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L u s E d u a r d o Schoueri

Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica


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EDITOKA

FORENSE
Lj.^

A d v o g a d o cm So Paulo, cspecinlisla cm Direito Empresarial. Bncliarcl c m Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, G r a d u a d o em Adminismio Pblica pela Escola de Administrao de Empresas da Fundao Getlio Vargas ( E A E S P / F G V ) , Mestre em Direito pela Universidade dc Munique (Repblica Federal da Alemanha). Doutor e m Direito Econmico c Financeiro (Direito Tributrio) pela Faculdade de Direito da Universidade de S o Paulo, Livre-Docente da cadeira de Direito Tributrio na Faculdade de Direito da Universidade de S o Paulo. Professor Titular do Departamento de Direito Econmico c Financeiro, rea de Legislao Tributria da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. Professor no Departamento de Fundamentos Sociais c Juridicos da Escola de Admiiiistrao de Empresas da Fundao Getlio Vargas ( E A E S P / F G V ) . Professor da Universidade Presbiteriana Mackenzie nos cursos dc ps-graduao (Mestrado). Vice-Prcsidente do Instituto Brasileiro de Direito Tributrio ( IBDT). Autor dos li\ros: Plunejumcnin fiscal atravs Je aainlos Jc hilrihiilao: Treat}' Sliuppinf;. Distribui(, w ilislr<,-aJa Je liicms e Preos Je transferncia no Direito Tributrio Urasileim. alm de diversas obras coletivas, estudos e ensaios no Brasil e no exterior Este livro enfrenta com coragem um dos temas inais espinhosos do Direito Tributrio: a f u n o i n d u t o r j de n o m i a s tributrias no Dominio Fconinico. Considerando que as norm a s tributrias tm uma funo no siimente arrecadiitria. m a s tambm de i n t c n c n o por induo sobre a Economia, o autor di.scutc os objetivos e limites do legislador em seara ainda nebulosa pela pouca literatuni iKiLcinal existente sobre o tema.

NORMAS TRIBUTRIAS INDUTORAS E INTERVENO ECONMICA

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LUIS EDUARDO SCHOUERI


Professor Titular dc Legislao Tributria do Departamento de Direito Econmico c Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade dc So Paulo. Professor do Cureo dc Ps-Graduao cm Direito da Univmidade Presbiteriana Mackenzie. Professor da Escola de Administrao de Empresas de So Paulo da Fundao Getlio Vargas,

RIBUTARIAS INDUTORAS E O ECONMICA

Rio de Janeiro 2005

I'edio-2005

O Copyright Luis Eduardo Schoucri CIP - Brasil. Calalogao-na-fomc. Sindicato Nacional dos Editores dc Livros, RJ. S399n Schoucri, Luis Eduardo. Normas tributria.'! indutoras c interveno econmica / Luis Eduardo Schoucri. - Rio dc Janeiro: Forense, 2005. Inclui bibliograna ISBN 85-309-1946-7 I. Induo (Direito). 2. Interveno estatal. 3. Direito tributrio. I. Titulo. 04-2297. CDU 34:336.22(80(094)

O titular cuja obra seja fraudulentamente reproduzida, divulgada ou de qualquer forma utilizada poder requerer a apreenso dos exemplares reproduzidos ou a suspenso da divulgao, sem prejuzo da indenizao cabvel (an. 102 da Lei n 9.610, de 19.02.1998). Quem vender, expuser venda, ocultar, adquirir, disibuir, tiver em depsito ou utilizar obra ou fonograma reproduzidos com fraude, com a finalidade dc vender, obter ganho, vantagem, proveito, lucro direto ou indireto, para si ou para outrem, ser solidariamente responsvel com o contrafator. nos termos dos artigos precedentes, respondendo como contrafatores o importador e o distribuidor cm caso de reproduo no exterior (art 104 da Lei n 9.610/98). A EDITORA FORENSE se responsabiliza pelos vcios do produto no que concerne sua edio, ai compreendidas a impresso c a apresentao, a fim de possibilitar ao consumidor bem manuse-lo e l-lo. Os vcios relacionados atualizao da obra, aos conceitos doutrinrios, s concepes ideolgicas c referncias indevidas so de responsabilidade do autor e/ou atualizador. As reclamaes devem ser feitas ate noventa dias a partir da compra c venda com nota fiscal (interpretao do art 26 da Lei n 8.078, de 11.09.1990). Reservados os direitos de propriedade desta edio pela COMPANHIA EDITORA FORENSE Endereo na Internei: hltp://w\vw.forense.com.br - e-mail: forense@forcnse.com.br Av. Erasmo Braga, 299 - 1, 2, 5 e 7 andares - 20020-000 - Rio de Janeiro - RJ Tel.: (0XX2I) 3380-6650 - Fax: (0XX2I) 2533-4752 Impresso no Brasil Printed in Brazil

^ memna do Ministro Manoel da Costa Manso, exemplo a seus descendentes. Ao Prof, Dr. Alcides Jori*e Costa, cm seu 75 aniversrio. A Denise, com amor. A Ana Carolina e ao Luis Roberto, por quem tudo vale a pena. Aos queridos Robert e Maria Lcia, por sua confiana.

SUMRIO

PrcJScio Agradecimentos

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Introduo Capitulo 1 - Disciplina Constitucional da Regulao da Atividade Econciniica c asNonnasTributrias Indutoras . . Captulo II - Induo Econmica c Tributao Capimio n i - Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar c as Nonnas Tributrias Indutoras .

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Capimio IV - Normas Tributrias Indutoras e a Questo Federativa: Competncia Tributria e Competncia Reguladora Concluses Anexo I - Consolidao dos Beneficios Tributrios por Receita e Modalidade dc Beneficio (2001) 327 355 359

Bibliografia ndice Onomstico ndice Alfabtico-Rcmissivo ndice Sistemtico

365 387 393 397

PREFAC

o livro que lenho a honra dc picraciar c excelcnic - seja dito desde logo - no apenas pelo assunto dc que tnila, dc grande importncia, mas tambm pelo volume dc dvidas c discusses que pode suscitar, penhor seguro de obra de mrito. A este propsito, lembro os palavras dc LUIGI EINAUDI ao prefaciar o livti de L. V, BERLIIUXo Giiisl Imposta: **Stiscitar dtibbi.Jar nasccrc prablctiii, provocrc discussioni: ccca Io scopo cd ecco di agni //6ro v/w" (DotL A. GiuI& Edilore, Milo. 1975). Como diz seu titulo, o livio tem por objeto o estudo do regime jurdico das normas tributrias indutoras, como instiurnento de interveno no domnio econmico. O nutor define: "Por normas tributrias induloias se entende um aspecto das normas tributrias Identificado a partir dc uma dc suas funes, a indutora (p. 43)". Sc assim c, seria mais apropriado que se falasse do estudo da funo indutora das normas tributrias, no se atribuindo o carter do definio a uma das fiines daquilo que se quer definir. Aqui acrescento que, a meu ver, a funo "induo" pode existir quando o 'funtor' ou operador dentico da norma c o "pcrmitli" mas no o "proibir" ou o "ordenar". De fato, induo a nSo, o processo ou efeito de induzir, persuadir, instigar. Induzir, por seu turno, levar ou persuadir a fazer, instigar, aconselhar (Laudclino Freire, Grande e Novssimo Dicionrio da Lngua Portuguesa) ou, como se l no Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa, "ser causa ou motivo dc (sensao, impresso) em (algum); inspirar, provocar". No li. se^a n o n n i ^ r o j ^ o u ordena; p o d ^ a v c r ^ ^ n d o j | l a ^ p c i ^ p e r m i t e ^ liorina pode ordenar um certo tipo de comportmntomsrseWS^ do nsSntnro comum desta palavra. ' No SC discute aqui se normas permissivas so normas independentes, "isto , no so um tipo parte das normas de obrigao/proibio", como aponta TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR. {Teoria da Norma Jurdica, Ed. Forense, Rio dc Janeiro, 1978, p. 59). Acrescenta ainda o mesmo autor que "quando o editor normativo usa a expresso "permitir" o faz apenas para descrever o fato de que uma ao no est nem proibida nem obiigatria, portanto, que no h norma sobre aquela ao. A tese sc funda na pressuposio de lodo sistema normativo admitir a chamada "norma dc clausura, segundo a qual tudo o que no esteja juridicamente proibido ou no seja obrigatrio, estaria automaticamente permitido (idm et ibidem)". est mais induzin-

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Eduardo Schoucri

Mas em matria tributria a nomiadiztcspcito. basicamcntc,ao dever dc pagar tribu10 na ocoiTcncia dc uma dada hiptese prevista era lei. E c esta nonna que pode induzir um dctemiinado comportamento do contribuinte, s q a conccdcndo-Ihe uma vanlagem, seja impondo-lhe ura tributo mais elevado, dadas certas opes dc corapoiiamcnto do mesmo contribuinte. No primeiro caso, haveria induo adoo de um comportamento, como, por exemplo, a produo maior de determinada coisa, em vista de uma iseno que permita prco mais atraente para o consumidor com o conseqente aumento de consumo. No segundo caso, obstculos seriam criados pata o consumo dc certo produto, por via dc uma imposio elevada, o que induziria a reduzir-lhe o consumo. O autor, depois dc definir normas tributrias indutoras, acrescenta que "o cartcr normativo do objeto assim identificado fica esclarecido quando se considera que, por meio dos nonnas tributrias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um eonseqenle, que poder consistir em vanigcm (estimulo) ou agravamento de natureza tributria. A noima tributria indutota leprcscnln um desdobramento da nonna tributria primria, na qual se faz presente a induo (ordem pata que o sujeito passivo adote eetto comportamento) (p. 40). Noto que induzir c ordenar no so a mesma coisa. Mas vou alm. A induo a certo comportamento pode no ter sido desejada pelo legislador ou sequer ptcvisla por ele. o que ocorre quando um detcnninado enle tributante institui impostos excessivos, o que leva empreendimentos novos a se dirigirem pani o t e m lrio de outros entes tributantes. Exemplo concreto foi o deslocamento das empresas de icasing do Municpio de So Paulo para Municpios vizinhos onde o Imposto sobre Servios sobre essa atividade era sensivelmente menor. N o capitulo segundo, o Autor cuida da inieivcno econmica do Estado que s e d dc modo direto (interveno no Domnio Econmico) ou indireto (interveno sobre o Domnio Econmico), podendo esta tillima ocorrer por induo ou por direo, cujas notas distintivas so especificadas. Em seguida, afirmando que a interveno sobre o Domnio Econmico por induo ocone mediante estmulos e dcsestimulos e que^^ifiysagasformaj. de estimujg ppdgip ser compreendidas no conceito comum de subvengs,^Autor conclui que estos abraiigein os incentivos fiscais, embot entre estes e aquelas haja diferenas forn i ^ s j b b b ponto de vista Jurdico. So apontadas tambm as vantagens e desvantagens omp^nysriiji subvenes e de incentivos fiscais! O capitulo terceiro tem por titulo "Induo Econmica e Tributao" e a respeito do que 4 nele tratado ocontm-mc algumas observaes. A primeira diz respeito ao cstodo da causa dos impostos. Este estudo teve grande voga h muitas dcadas. Em 1952, em seu Gompndlo de Legislao Tributria, RUBENS GOMES DE SOUSA ainda cuidava da causa da obrigao tributria c, invocando a lio de Tesoro, conclua ser ela a prpria lei. Depois dc algum tempo, a causa da obrigao tributria deixou at mesmo de ser mencinadt intcressahte notar que, em seu atiteprojeto de Gdigo Tributrio,

Normas Tributrias Induiorasrlnlcn cno Econmica

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RUBENS GOMES DE SOUSA, ao definir tributo fart. 23), a r r o l a como um de seas elementos, a necessidade dc obter receita destinada ao custeio das orividades do Estado. O projeto enviado ao Congresso em 1954 no mais continha esta nola caractcristica na definio dc tributo (art. 17), mas mantinha-a na dc imposto. Por fim, o CTN, finalmente convertido cm lei em 1965, aboliu a meno quer na definio de tributo (art. 3), quer na dc imposto (art. 16). O trabalho dc SCHOUERI tem o mrito dc trazer lona outra vez a discusso sobre a causa da obrigao tributria. Assuntos desta ordem so sempre aluais, seja para refutar teorias estabelecidas, seja para dar-lhes nova conotao. E sc admitida como causa das normas tributrias a consecuo de meios financeiros pelo Estado c sc as normas tributrias indutoras tem causa (justificao) diversa, ento deve ser investigada n causa que lhes seja prpria. Ao tratar das taxas afirma o Autor que elas se justificam por sua relao sinalagmtica, tendo papel meramente distributivo do custo da prestao estalai entre os utcnies, o que no acolhido por unanimidade em doutrina. A propsito, menciono que j vi esta afirmao repetida "n" vezes, at mesmo em peas judiciais dc processos, cm que sc procurava contestar a validade desta ou daquela taxa. EntreUnto, nunca chegou no meu conhccimcnto o custo dc qualquer taxa expresso em nmeros c muito menos a estrutura deste custo. Dc fato, o custo apenas o dircio ou bimbcm o indireto? Sc o custo indireto levado cm conta, como apur-lo? Dadas estas claras dificuldades, h quem fale no cm custo, mas em equivalncia. Mas como aferir esta equivalncia? Sc sc trata de equivalncia da taxa com seu custo, volta-sc ao problema anterior. Seria, ento, a equivalncia da taxa com o beneficio proporcionado ao contribuinte? Estas c outras indagaes pdem ser feitas. A este propsito, o Aulor faz uma boa incurso pela douuina nacional c pela estrangeira, citando as diversas posies que cm ambas aparecem para, no fim, concluir que "tambm os taxas permitem que sua disciplina sc faa mediante a insero dc normas Inbutrias indutoras. Estas, no tendo sua fimdamentao na necessidade financeira do Estado nem no principio da equivalncia, requerem justificao baseada na necessidade do Estado de intervir sobre o Dominio Econmico. Ademais, dado que o fato gerador da taxa implica uma prestao estatal, no sc aceita venha a norma tributria indutora a indicar comportamcnio contrrio no que motivou a prpria presUio estatal (p. 181)". N o mesmo caplwlo terceiro abortiada a funo indutora do imposto, da laxa, da contribuio dc melhoria e das contribuies especiais, quando so feitas consideraOcs muito interessantes. O capitulo quarto estada as normas tributrias indutoras cm confronto com os limitaes constitucionais ao poder de tributar e o capitulo quinto, as normas tributrias indutoras e a questo federativa. Como o dos captulos precedentes, o assunto deste ltimo c frtil para cogitaes sobre possibilidades e limites da utilizao, pelos Estados e Municpios, dos instrumentos tributrios dc que dispem.

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, Luis Eduanlo Schoueri

Em suma, este livro repleto de sugestes, de anlises de alto nvel e de informao da melhor qualidade. Mesmo que no se concorde com todos os pontos de vista nele expressos {e pobre do livro jurdico que suscita concordncia geral), este livro e bastante rico de contedo, do que resulta uma leitura cstimulanle c esclarcccdora. Alcides Jorge Cosia

AGRADECIMENTOS

A elaborao dc um trabalho acadmico exige longo tempo de isolamento da famlia e de amigos. Paradoxalmente, trata-se dc perodo cm que o pesquisador percebe no cst.Tr s6 ein sua empreitada, rcccbendo toda sorte dc estmulos. neste sentido que se registra o estmulo do Prof. Dr. Alcides Jorge Co.ita, que no vem poupando esforos pelo desenvolvimento do Direito Tributirio. Homenageando-o cm seu 75 aniversrio, apresenta-se prcito a todos os que vm trabalhando para a eonsoh'dno do conhecimento das disciplinas de Direito Tributrio e de Legislao TribuuSria nas Areadas. Para que no se faa referencia nominal a todos os entes do passado e do presente, ressalta-se, neste momento, a figura mpar do Prof. Dr. Ruy Barbosa Nogueira, primeiro catedrtico da disciplina, o qual guiou o autor cm seus primeiros passos no estudo e sempre abriu portas para novos desafios. Ainda no Departamento dc Direito Econmico e Financeiro, deve ser citado o Profl Dr. Fbio Nusdeo, mestre paciente com quem se discutiram vrios temas dc Direito Econmico, criando-se o embasamenu mnimo para a pesquisa. Que o dileto mestre veja as linhas que se escieveram sobre aquele campo como uma manifcstaodeadmiraoesaiba perdoar eventuais deslizes que se tenham cometido apesar da excelencia dos ensinamentos. Outros professores das Arcadas foram procurados em diversos momentos e dispuseram de seu tempo para discutir idias aqui expressas. CiUi-se, em especial, o Prof. Dr. Trcio Sampaio Ferraz Jr., a quem o autor c muito grato. O nome de Brando Machado deve receber o merecido destaque. Qual mecenas da pesquisa jurdica nacional, vem o festejado jurista permitindo o acesso itTcsito a diversos pesquisadores, oferecendo o que h dc melhor na matria jurdica. A bibliografia deste estudo deve-se, cm grande parte, inestimvel colaborao c esforo pessoal dc Brando Machado, a quem se dirige um muito obrigado. Se o laboratrio do jurista seu dia-a-dia profissional, cabc aqui o registro do apoio recebido dos scios e colegas do autor. Vrias foram as ocasies cm que, cm meio a discusses jurdicas, surgiam idias que viriam a ser exploradas no presente estudo. Que o resultado desse trabalho motive aqueles que buscam conciliar a pesquisa acadmica c a atuao profissional. Pareeiros e cmplices desde os primeiros dias, no se pode dei.xar, no momento em que se oferece um trabalho para a apreciao de uma banca dc concurso de professor titular

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Eduardo Schoucri

na Faculdade dc Direito da Universidade dc S3o Paulo, de render verdadeira homenagon queles em quem o aulor busca sua motivao: a Robcrl e Maria Lticia da Cosia Manso Schoucri. Que o amor do filho possa suprir a distncia entre o muito oferecido c o pouco retribudo. A Denise, Ana Carnlina c Lus Roberto, que abriram mo dc noites, fins de semana e finas tomadas porcsle csiudo, que lhes sirva dc alento a crena de que o conhecimento aqui reunido poder servira futuras geraes. A famlia, o autor dedica este trabalho, como quer . dedicar cada momento de sua vida.

INTRODUO
A expresso "Estado do Imposto" (Steuerstaatf rala uma das caractersticas do Estado contemporneo: sua fonte de financiamento , predominantemente, dc origem tributria e, especialmente, proveniente dos impostos. Em sua funo arrecadadora, os tributos vm merecendo ateno da doutrina, cujo desenvolvimento, principalmente no ltimo sculo, permitiu que se &massem seus contornos juridicos, refletindo-se tal evoluo, no caso brasileiro, at mesmo no texto constitucional, que se dedicou extensamente matria. A ideologia, que reinou at o incio do ltimo sculo, segundo a qual o Estado atuaria como mero vigilante de uma economia que se auto-rcgulava, viu-se superada com o modelo a partir do qual o Estado passava a desempenharumpapel ativo e permanente nas realizaes inseridas no campo econmico, assumindo responsabilidades para a conduo e funcionamento das prprias foras econmicas. Esse fenmeno encontra, no plano constitucional, uma primeira manifestao no Mxico, em 1917 e, logo em seguida, na Alemanha, com o texto de Weimar. Viu-se paulatinamente estendido a outros textos constitucionais, alcanando o Brasil, em 1934 c a partir dai deitando razes mais profundas nos textos constitucionais subseqentes. neste sentido que se afirma que o Estado contemplado pela Carta de 1988 no neutro. Seguindo a tendncia acima, o constituinte brasileiro revelou-se inconformado com a ordem econmica e social" que encontrara,

Cf. Joseph Sehumpeter, Die Krisc dcs Stcucrstaats, Gmz/ Leipzig, Lcuscliner & Lubenslcy, 1918. Pojjfm A traduo "Estado do Imposto" c literal; deve ser adotada no mesmo sentido de "Estado Fiscal". O te.xto constitucional de 1988 scgrcga a "Ordem Econmica e Financeira" (Titulo VII) da "Ordem Social" (Titulo VIII). Neste estudo, no se acatar tal diferenciao, fazendo-se, por vezes, referncia "ordem econmica e social", por vezes apenas "ordem econmica", como sinnimos; de igual modo, a "interveno econmica" no se limitar ao campo da "ordem econmica", estendendo-se "ordem social".

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Lus Eduardo Schoucri

enumerando uma srie dc valores sobre os quais se deveria finnar o Estado, o qual, ao mesmo tempo, se dotaria dc ferramentas hbeis a concretizar a ordem desejada. No lugar de se ter um ordenamento dado, que deve ser apenas mantido ou adaptado, o legislador constituinte preconizou uma realidade social nova, ainda inexistente, cuja realizao e concretizao, por meio de medidas legais, passa a ser interesse pblico.' Esta nova realidade se traduz no desenvolvimcno econmico, prestigiado pela Constituio de 1988, que inclui, no artigo 3, entre "os objetivos fundamentais da Repblica" o da garantia do "desenvolvimento nacional", o que, entretanto, no se compreende isoladamente de outros objetivos, como o du construo de uma "sociedade livre, justa e solidria", onde se erradicaio "a pobreza e a marginalizao" e se reduziro "as desigualdades sociais e regionais", promovendo, enfim, "o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao". Dai, ao se ressaltar a importncia do desenvolvimento econmico, ser possvel qulific-io como "justo para que se tome legtimo", no sendo ura fim em si mesmo, devendo afinar-se com o desenvolvimento humano.'' Tampouco na formulao das normas tributrias, pode-se cogitar, em semelhante contexto constitucional, de uma atuao neutra da parte do legislador,^ cabendo-lhe ponderar os efeitos econmicos de suas me-

Valc lembrar, neste diapaso, que o texto constitucional nem sequer eocronte na se^ g a S o que pretendeu impor. Basta citar, neste aspecto, o artigo 220, 5, inserido eih plcna "ordem social", que versa sobre monoplios e oligoplios de meios dc comunicao, lema intimamente ligado ordcih econmico. Acerca da indivisibilidade dos conceitos referidos, cf. Fbio KonderComparato, "Ordem Econmica na Constituio Brasileira de 1988", Jlcvisa dcDrcilo Pblico, n 93, jan^mar., 1990, pp. 263 a276(263).

Filippo Salta. Principio di Lcgalil c Pubblica Amminisirazione ncllo Slalo Democrmico. Padova, CEDAM, 1969, p. 37. C{.KauoljAoToTns.TraladodedirtlocottslimtonalJmmceiroclrbulro,voliime V: o bramcho na Constituio. 2" edio, revista e atualizada ale a publicao da Emenda Constitucional n 27, dc 21.03.2000, e da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei complemenlarn" 101, dc (M.05.2000), Rio de Jandio, Renovar, 2000, p. 230. Sobre a ulopia da neutralidade {Ncuiraliltsutopie), cf. Konrad Lillmann, "Ein Valct dcm Lcistun^lUhigkeitsprihztp" ,Theorii! und Praxis dcs Jlnanzpolilischen Intcrvenllonriuis, Heinz Hiller, L fOilImer, CarI S. Shoup e Hcriicrt Timm (orgs.). Tubingen, J.C. B. Moohr (Paul Sicbeck), 1970, pp. 113 a 134 (128).

NomusTributriasIndutoiascInlmxnoEconncs

didas. J SC disse que as "finanas neutras (...) ou que pretendem deixar a estrutura social como a encontraram, so, na realidade, tambm politicas. Defendem uma poltica dc carter conservador, no prcs.suposto dc que o c.\istente c mais justo ou adequado coletividade em cujo seio s processa".^ <rao c essa a posio do constituinte dc 19SS. Seguindo a evoluo que tambm se verificou cm outros ordenamentos juridicos, adotam-se as finanas funcionais, que sc propem a interv'ir no campo scio-cconmico, com fins de tutela, redistribuio, equilbrio ctc." Dai que dentre os instrumentos de que se vale o Estado para a amao sobre a ordem econmica c social, modifcando-a segundo os desgnios constitucionais, sui^cm as normas tributarias,'j que, nas palavras de Duvergcr, no "Estado moderno, as finanas pblicas no so apenas um meio dc assegurar a cobertura dc suas despesas administrativas, mas tambm e principalmente um meio dc intervir na vida social, de exercer uma presso sobre os cidados para organizar o conjunto da nao".'"Na viso dc Klaus Vogel, a justia tributria ultrapassa os limites de mera justia distributiva, no sentido aristotlico (enquanto distribuio justa da carga estatal), c pussn a ser uma justia "estruturante" (gestalteiidc Gercchtigkei). Enquanto a primeira reativa, j que parte das relaes era que os contribuintes vivem, a justia "estruturante" ativa, visto que atua no sentido dc uma modificao planejada da prpria estrutura social."

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Cf. Charles \V. Briggs. "Taxation is not for fiseal purposes only" , American Bar Association Journal, vol. 52, Janeiro lie 1966, pp. 45 a 49 (47). Cf. Aliomar Baleeiro. Uma Iniroluo CiSncia das Finanas, 14" ed. rev. e atualizadaporFIvioBaucrNovelli.RiodeJanciro.Forcnse, 19a4,p. 176. Cf. Francesco Moschctti. Il Principio dclla Capacil Coitiribiitiva, Padova, c n o AM, 1973, p. 242. Na lingua alem, o termo "imposto" se traduz por "Steuer". Este termo, por sua vez, tambm empregado para se referir ao timo do navio, Em comum, a idia do apoio, da ajuda cm sentido amplo, mas tambm, da conduo na correta direo {in die Richtung lenlicn). No original: Pour cet tat moderne, les finances publiques ne sont pas seulement un moyen d'assurer la cauvcrture de ses dpenses d'administration: mais aussi et surtout un moyen d'intervenir dans la vie sociale, d'exercer une pression sur les citoyens pour organiser l'ensemble de ta nation. Cf. Maurice Duvergcr. Institutions Financires, Paris. Presses Universitaires de France, 1956, p. 2. Cf. Klaus Vogel. "Steuergerechtigkeit und soziale Gestaltung", Deutsche Stcuerzcimiig, outubro de 1975, pp. 409 D 415 (410).

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1. Premissas Para que se qualifique como acadmica a pesquisa de determinado objeto, no sc faz necessrio seja ela exaustiva, pretendendo esgotar, dali em diante, a possibilidade dc seu coniiecimento. Qualquer tenUitiva neste sentido levaria, certamente, frustrao, por mais limitado que fosse o objeto. O estudo ser, sempre, parcial. Diante dc tal constatao, refora-se a necessidade de o pesquisador explicimr, j no inicio de seu estudo, as premissas de que parte e o objeto. Ao faze-lo, assume o pesquisador que o mesmo objeto poderia ser examinado por outro ngulo, oferecendo-se, ento, novas concluses. 1.1. Aproximao Pragmtica do Objeto Assim c que o presente estudo se prope a analisar normas tributr rias indutoras. O estudo de nonnas, por sua vez, pode fazer-se por diversas maneiras. Valendo-se da ferramenta da semitica, ensina Trcio Sampaio Ferraz Jnior que o estudo dc normas pode se dar a partir de critrios sintticos (relevncia, subordinao e estrutura), semnticos (destinatrios, matria, espao e tempo) e pragmticos (fora de incidncia, finalidade e funtor).'" Na classificao acima proposta, concentra-se este estudo na pragmtica. Seu ponto de partida h de ser, assim, a interao.'^ No lugar de buscar a estrutura da norma tributria indutora (o que se far apenas de modo superficial), ou sua relao com outras nonnas do ordenamento, busca-se sua interao cora o destinatrio. A anlise pragmtica especialmente til quando se tera em conta que o objeto do estudo, normas tributrias indutoras, pressupe, como se ver, a busca de uma reao da parte de seu destinatrio. Q enfoque pragmtico exigir o conhecimento dos efeitos da norma Jtributria sobre o contribuinte. Por tal razo, prope-se a presente pesquisa a no deixar de lado descobertas efetuadas por(OTtras^iSnci^ especial-

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Cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Jnior. Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, doihintio, 2' edio, So Paulo, AIIM, 1994, pp. 124 a 133, cr. Tcrcio Sampaio Ferraz Jnior. Teoria da Norma Jurdica, 3* edio. Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 30.

Nonnas Tributrias Indutoias e Inten-cno Hconmicn

mente as da economia c das finanas pblicas. Tendo este estudo o carter jurdico, no se pretende discutir a metodologia ou o acerto dos trabalhos realizados naquelas reas do conhecimento; seus nsultados seio tomados, jnteSjComo dados tticos, os quais cabc ao jurista valorarjuridicamente^" Assim e que, por e.\emplo, ao sc estudar um incentivo fiscal, no sc deixar de lado a descoberta, realizada pela cincia das finanas, dc que esta ferramenta pode beneficiar contribuintes com maior capacidade contributiva. A partir de tal constatao, a anlise - agora juridica - ser investigar se o tratamento desigual assim provocado c tolerado pelo ordenamento jurdico. (l. S f a ^ a J u r d i c o ^ Sistema gjun^comple.\o composto por uma estruturo e por um repcrJno^tjgsse sentido, um sistema o ordenamento jurdico. A questo que se apresenta se o sistema e unitrio, ou no. A viso unitria do sistema pode sustcntar-sc nos mais diversos pilares. Entre as teorias que mais se desenvolveram neste sentido, no campo tributrio, est a proposta por Klaus Tipke, para quem um sistema constitucional que se baseie no principio da igualdade no se pode abster de ado-

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Carlos Palao Taboada revela que nos primrdius dos estudos de Direito Tributrio, fazia-se necessrio restringir-se qualquer recurso a estudos financeiros, o que sc explicava pela necessidade de auto-afimialio da novel disciplina, "aunqiic cii iingiin momento ncgaron sus cultividarcs Ia conveiilencla tia que losJuristas luvicscn en cuenta los resultados de los estdios econmicos o dc cuaiquicr otra Indole para un mejor conocimiento e iniellsencla de Ias leyes tributarias". Continua b mesmo auton "Habiendo ei Derecho Tributrio alcanzado ya su madurez, debc perder en gran medida ei receio a Ia contaminacin con los conoeimientos limtrofes. La Hacienda Pblica us un campo de estdio tipicamente interdisciplinary cl correspondietue mtodo, bien empleado, no pucdc sino redundar en un reciproco perfeccionamiento de Ias disciplinas cientificas en ei intcresadas. Lafuncin de Ia Cincia dei Derecho es explicar, desentraiiar el sentido dc Ias leves c liatitucioues, reducindoias a sistema, y en consecuencia debcservirse de todos los datosy conocimientos que sirvan a esteJin: econmicas, histricos, sociolgicos, etc. Esto no es salirse dei mtodo Jurdico, sino entenderia en un sentido alejado de unformalismoy unpositisma cntccos." Cf. Carlos Palao Taboada. "La enscanza dei Derecho Finncicro y Tributrio", evtiipflioto de Derecho Fumnciero, ocL/dic. 1983, pp. 493 a 504 (502-503). Cf. Trcio Sampaio Fenaz Jnior, ob. ciL (nota 12), p, 175.

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tar princpios norteadores de cada uma das nonnas que o compem, de modo a garantir sua aplicao consistente. A consistncia parece ser melhor alcanada num sistema unitrio. O sistema unitrio poder ser monista ou pluralista, conforme se reconhea a existncia dc apenas um ou mais fundamentos. Estes so, por exemplo, o principio da capacidade contributiva e do estado social.'^ A existncia de diversos princpios no ordenamento jurdico implica ser ele pluralista.''' Explorando-se ainda mais esta busca da unidade sistmica, nota-se que na matria tributria, o texto constitucional no impe o tratamento igual a pessoas que se encontrem em situao idntica, mas queles contribuintes que se encontrem em situao equivalente (art 150, II). Extrai-se, da, que o constituinte reconheceu que a igualdade sempre relativa. , alis, o que j ensina IClausTipke: "A igualdade, que se distingue da identidade, sempre relativa. O que completamente igual idntico. O principio de que o igual deve ser tratado igualmente no quer dizer idntico, mas relativamente igual. Quando se pretende aplicar corretamente o princpio da igualdade, deve-se apurar a exata relao, perguntando-se: igual em relaoa que (em que relao)? Quaisquer diferenas podem, pois, no justir ficar o tratamento desigual. Para a comparao relativa toma-se necessrio um critrio de comparao. Logra-se extrair um critrio concreto de comparao do principio de sistematizao, isto , do motivo ou da valorao que constitui o fiindamento da lei. O principio o critrio de comparao ou de justia estabelecido compulsoriamente pelo legislador para determinados assuntos legalmente disciplinados."' Da lio do professor emrito d Universidade de Colnia, apreende-se que a aplicao, do princpio da igualdade exige se paute o legislador por certos paiietros (critrios de comparao) para diferenciar aqueles contribuintes que no se encontrem "em situao equivalente". Mais recentemente, num verdadeiro tratado (trs volumes) versando sobre o ordeniunento tributrio, Tipke .vltou a demonstrar que o principio

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Gf. Klaus Tiplte, Sicuerserechiigkeit in Theorie und Praxis. Vom politischen Schlagwort zum RechtsbcgrilT und zur praktischen Anwendung, Kln, Otto . Schinidi,1981,pi48. 17 KkiBTipkc.aciiijTO/ir(atualmdoporJoachimLang), l'edifo.tolalmcnleaftial zada. Khl, Otto Schmidt, 1998, p. 68 (referido como TTpke/Lang). 18 CC Klaus tipke, "Prindpio de Igualdiule c Idia dc Sistema no Diirito Tributrio", in Direito Tributrio. Eshidos m Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, B n m ^ Machado (coord.), So Paulo, Saraiva; 1984, pp. 515 a 527 (520).. .

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da igualdade demanda a aplicni;o coei^ntc dos parmcntis adotados pelo legislador. Conquanto no pondo dvida de que a liberdade do legislador, em matria tributria, bastante ampla, sustenta o autor que o que importa saber se, uma vez tendo o legislador eleito certos critrios, pode aplic-los aleatoriamente ou, ao contrrio, impe-se sua adoo consistente. J no se limita, pois, a dizer que o aplicador da lei deve tratar igualmente a todos os contribuintes. Ele discute at mesmo a liberdade do legislador, na criao dc normas tributrias. Assim se manifesta Tipkc: "A idia da generalidade do conceito de justia fiindamenta-sc no principio da igualdade. Por isso, o principio da igualdade e.\igc substancialmente conseqncia valorativa ou coerncia. O legislador deve seguir at o fim os princpios materiais pelos quais ele se decidiu com coerncia sistmica ou valorativa; uma vez tendo ele tomado decises valorativas, deve mant-las coerentemente. Inconsequncia medir com duas medidas, uma rupmra sistmica e leva a tratamento desiguol dc grupos que sc encontram em situao equivalente, se medidas de acordo com os critrios materiais que servem para a comparaiio"" (g.n.). Embora escritas sob as premissas do direito alemo, no h como deixar de estender as concluses ao direito ptrio, tendo em vista que optou o constituinte de 1988 por repetir, no mbito tributrio, o principio d igualdade. A viso unitria do sistema, conquanto satisfatria para a busca de relaes entre as normas que o integram (sintaxe), no satisfaz uma anlise do ponto de vista pragmtico, que reconhece a possibilidade de que uma norma seja vlida e, no obstante, no tenha imprio e, vice-versa, haja norma com imprio, sem ser vlida.*" Como explica Ferraz Jnior, "como sistemas dinmicos, os ordenamentos tm alta mobilidade, neles tudo est

No original: Im GldchhcilssaC wurzelt der Gedanke der Generalitt des Gerechtigkeitssedankens. Daher verlangt der Gleiehlieltssat: wesentlich wertungsmssigo Konsequenz oder Folgerichtigkeit Der Gesetzgeber mu das sachgerechte Prinzip, fr das ersieh entschieden hat. system-oderwertungskonsctjuentzu ende aushren, er mu^ seine einmal getroffene ircrtmtec/ie/i/tmg folgerichtig duichhaltcn. M o n j c quen: ist Afesen mit zweierlei Wa. ist Systembnieh undhrt zu Ungieichbehandlimg mehrerer Gruppen, die sich in gleichen relevanten - d.h. gemessen an dem als Vergleichmaslab dienenden sachgerechten Prinzip gleichen - Verhltnissen befinden. Cf. Klaus Tipke, Die Staierrechtsurdinmg, vol. I, Kln, Otto Schmidt, 1993, . p. 354 (dcstaques do original e do autor). 20 cr .TcrcioSampaioFcrrazJnior,ob. ciL(notaI2), p. 187.

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cm movimento, donde decorre a dificuldade de operar cora eles (tarefa da dogmtica). Eles sc comparam, enquanto sistema, a um jogo de futebol no qual no s os jogadores, a bola, os rbitros se movimentam, mas tambm as linhas do campo e as traves mudassem de posio".*' Surge assim, uma viso do ordenamento jurdico como algo aberto" para a realidade e para os valores," que no pretende expressar "um conjunto completo em si, sem lacunas, seno que incompleto por definio, problemtico c lacunoso".''' Sistema aberto "no sentido de que incompleto, evolui e se modifica".^ Paulo de Barros Carvalho quem afirma que "na semitica se diz que o sistema do direito positivo fechado sintaticamentc, porm aberto em termos semnticos e pragmticos".' Em estudo kccnlc, Klaus Tipke reconhece que a ordem jurdica unitra um ideal a ser alcanado; sendo a realidade, pelo menos em matria tributria, a de um ' conglomerado de diversos tributos." Este enfoque pragmtico que inspira o pensamento de Klaus Vogel, para quem a ordem jurdica no pode ser vista como um sistema lgico-axiomtico, j que, tal como um jardim, algo vivo. So suas palavras: "Uma ordem jurdica vive; seu sistema no se equipara a uma planta de construo, mas antes a um jardim - no mais das vezes, um pouco selvagem - n o qual diversas plantas crescem, freqentemente se cruzam, porvezes at pressionam-se mutuamente. O jardineiro - o legislador - est to carregado com o trabalho, que ele no consegue garantir a ordem em todos os cantos; muitas vezes ele precisa preocupar-se em iluminar alguns cortes e, aqui ou ali, substituir plantas que j no mais tm condies de sobrevi-

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c r . T m i o Sampaio Fcnaz Jm'or, ob. c i t (nola 12), p. 19S. "El otdcn jurdico no cs un sistema cenado o finilo, sino un 'sistema abicrto'". Cf. G e i w R. Cam.NatassobreDereclwyLcnguaJe, 4" cd. corr. e aumentado, Buenos Aires, Abeledo-Pemt, 1990, pp, 59-60. Cf. Ricardo Lobo Torres. Slcmas Constitucionais Tributrios, Rio de Janeiro, Forense, 1986, p. 16. cr. Ricardo Lobo Torres, ob. cit, (nota 23), p. y i . cr. Eros Roberto Grau. O Direito Posto c o Direito Pressuposto, So Paulo, Mnlhciros, 1996,p. 19. Cf. Paulo de Burros Carvalho. Direito Tributria. Fundamentos Juridcos da Incidncia, 2' edio, r c v i s ^ So Paulo, Saraiv; 1999, p. 103. CC Klaus Tipke. "Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria", Direito Tributria &tiidos em Homeiugein a Brando Machado; Lus Eduardo Schoueri c Fernando Aurlio ^vct (oords.), So Paulo, Dialtica, 1998, p^^

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ver por uma mais jovem. (...) uma ordem jurdica, cm outras paiavTas, jamais est livre de contradies," Na viso de Vogel, no se pode descartar a possibilidade dc que duas decises que, individualmente vistas, poderiam considerar-se "justa.s", sejam inconciliveis do ponto de vista axiolgico, p que implica serem injustas, uma em relao outra.^ Vogel reconhece que o principio da igualdade impe se afastem as contradies; entretanto, afirma que a aplicao do principio, cm casos concretos, i; controversa, sendo necessrio que se conte com a possibilidade de um tribunal constitucional no rccnhecer que determinada contradio seja suficiente para se considerar ferido o principio da igualdade." O mesmo dilema apontado por Ferraz Jnior, que afirma caber ao jurista, com base na cincia dogmtica, operar a possibilidade do jogo. Diante da falta de coerncia e unidade do sistema, Ferraz Jnior aponta como elemento de coeso conceitos operacionais dinmicos c regras de calihrao, i a , regras estruturais do s5/ema, invocadas pelo jurista, como instrumento de imperatividade. Importa esclarecer que ao jurista caber, sempre, buscar a coerncia no sistema, embora cnscio de que haver ocasies cm que esta no ser possvel; em tais casos, deveojurista buscarsolues-oferccidas pelas regras estruturais do sistema, inclusive o compromisso - para que a incoerncia no leve ruptura. Assim, por exemplo, Ferraz Jnior, em anlise dc uma questo jurdica concreta, parte: "Do principio hermenutico da unidade da Constituio. Este princpio nos obriga a v-la como um articulado de sentido. (...) Conceb-la sem escalonamento implodir aquele articula-

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No original: m e Rcchtsordnms Icbl; Ihr System glcicht nicht einer Konstruktionszeiclmung, sondern weit eher einem Garten - meist einem etwas verwilderten - in dem sehr verschiedene Gewchse nebeneinander gedeihen, sich ofl auch in die Quere kommen, einander gelegentlich sogar erdrcken. Der Gnner-der Gesetzgeber - ist mit Arbelt so berlastet, dass er nicht stndig na allen Endenr Ordnung sargen kann: er muss sich hufig damit begngen, einzelne Abschnitte etwas auszulichten und hier und da eine alle, nicht mehr lebenskrftige Pflanze durch eine Jngere zu ersetzen. (...) eine Rechtsordnung ist mit anderen IVorten niemals frei von Widersprchen. e r . Klaus Vogel, "Die Abschichlung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", Steuerund nirtschafl, n2/1977, pp. 97 a 121 (104). O mesmo problema detectado por Eros Roberto Grau, que aponta a possibilidade de existirem vrias solues cottetas, numa "lgica da preferencia", no numa "lgica de conseqncia". Cf. Eras Roberto Grau, ob. ciL (nota 25), p. 33. Cf. Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), p. 104.

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do, tomando-a destituda de unidade. Perdendo-se a unidade, perde-se a dimenso da segurana e da certeza, o que faria da Constituio um instrumento de arbtrio."" A mesma busca da unidade se extrai da lio de Ricardo Lobo Torres: "Mas est sempre presente, a no ser que se adote posio utpica, o risco dc contradio entre os princpios constitucionais c as normas e princpios de nvel inferior, que levaria, afinal, a comprometera coerncia do sistema dc princpios. Supera-se a contradio entre os princpios pelo compromisso ou pela interpretao c complementao do direito." Este compromisso, exigncia da viso pragmtica proposta, guiar o estudo das normas tributrias indutoras. Com efeito, sendo estas ao mesmo tempo influenciadas pelos ditames do Direito Tributrio e do Direito Econmico, devem estes aplicar-se de um modo que, na medida do possvel, busque a coerncia, e cuja aplicao leve coeso, encontrando-se na confluncia dc ambos as balizas constitucionais para as normas tributrias indutoras. Valores, Princpios e Regras / ^ ^ i p i o s e regras no se confundem.^ Esta a tese sustentada por Eros Roberto Cirau, o qual, baseando-se"M lio de Dworkin, acrescenta que enquanto regras jurdicas se aplicam por completo, num "tudo_pu jiada", os priricipios Jurdicos iio se aplicam tSnnice necessariamente juando as condies previstas para sua a p l i ^ o se manifestam. No exemplo d Eros Grau, embora exisi o principio de que ningum se pode aproveitar da prpria torpeza, o direito no se ope, simultaneamente, a que algum obtenha proveito da fraude praticada, como no caso da posse indevida.'''

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Cf. Ttci Sanipaio Ferraz Jnior. Interpretao e Eslutios da Constituio S t o Paulo, Atlas, 1990, pp. 59-60. CC Ricardo Lobo Torres, ob. clL (noui 4), p. 134.

dc I98S,

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Paulo dc Banos Carvalho sustenta que "princpios so nonnas juridicas portadoras dc imensa carga axiolgica". CC "Sobre os Princpios Constitucionais Tributrios". Revista de Direito Tributrio, mo 15, jancir-maro dc 1991, n 55, pp. I 4 2 a 155 (154).. Eros Roberto Graii. A Ordem Econmica na Constituio de 1988 ftnterprctao e critica), 3* Wi. So Paulo, Malheiros, 1999, pp. 89 a 92.

Nonnas Tributrias Indutoras clntcrreno Econmica

II

Outra distino apontada que os principios possuem a dimenso do peso 011 importncia, que no prpria das regras luridicas. Por tal dimenso, na hiptese dc sc entrccruzarera vrios princpios, sua resoluo s pondera a partir do peso relativo de cada um deles," o que, naturalmente, s e d ^ e modo exta>Esta dimenso no est presente nas regras, sendo necessano, na hiptese de confronto de regras, determinar qual delas prevalece e se aplica, no lugar de outra, que fica afastada."" Eros nota que os princpios subjazem em cada ordenamento juridico, permanecendo "cm estado de latncia" sob cada ordenamento, isto c, "sob cada direito posto, repousam no direito pressuposto que a ele corresponda. Neste direito pressuposto os encontramos ou no os encontramos; de l os resgatamos, sc nele prcexistirem"." Num determinado caso, poder ocorrer que um princpio no seja aplicado, sem por isso ser ele eliminado do sistema, at porque, noutro caso, este mesmo princpio poder vir a prevalecer, dentro do que Eros Grau denominou os^^jogos de princpios^ dc sorte "que diversas solues e decises, em diversos casos, podem ser alcanadas, umas privilegiando a "decisividade" de certo principio, outras a recusando. Cada conjuno ou jogo de principios ser informada por determinaes da mais variada ordem". Por tal modo que o autor conclui que "o fenmeno iuridi-, C O no uma questo cientifica, porm uma questo poltica e. de outro parte, a aplicaco do direito uma prudncia e no uma cincia Aqui, alis, ingressa, para Grau, citando Boulanger, a dimenso dos valores, j que na atuao da prudncia, "tanto o aplicador quanto o intrprete do direito, ao comporem tais jogos de principios, atuam sob impacto, tambm, de valores ideolgicos. H, a, definidamente, uma escolha entre principios". A distino entre princpios e regras tambm se faz notar em recente estudo de Ricardo Lobo Torres, o qual faz incluir, alm dos princpios e regras, os(yare^entendendo que os tltimos se incorporam ao ordenamento juridico QCT^rtico pela intermediao dos princpios constitucionais, por ngj "se cMcretizam e se expressam". Os princpios, por sua vez, no s^confundem nem com valores nem com as regras: estas s6 desdobram em hiptese e conseqncia, nada o r a n d o que um mesmo princpio, expres-

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Klaus Tiplte rcfcre-se a IVencabwguns (ponderao dc valores). Cf. ob. ciL (noUi 19), voL I, p. 102. Cf. Eros Roberto Grau, ob, cit. (nota 34), p. 93. Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34), p. 102. Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34), p. 99.

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so ou imijliitp.se concretize em inmeras regras." O mesmo autor se refere a uma^sclH~arconcretizao do direito", que parte dos valores jurdicos ("idias absolutamente abstratas, supraconstitucionais, que jamais se traduzem em linguagem normativa e que so destitudos de eficcia direta"), passando pelos princpios ("primeiro estgio de concretizao dos valores jurdicos a que se vinculam", mas ainda guardando "elevado grau dc abstrao c indeterminao"), subprincpios (diretamente vinculados aos princpios, como maior concrctitude e menor abstrao, aparecendo quase sempre por escrito no discurso da Constituio ou da lei), norma jurdica, ou regra de direito (com maior grau de concretitude, sendo atributiva dc direitos e deveres) e, finalmente, chegando ao "ponto mximo de concretitude do direito financeiro, quando o juiz, pela sentena, reconhece e fixa os direitos e as obrigaes das parles, com o que realiza a justia e garante a paz"."*" Apesar de divergncias com relao temtica dos valores, encontra-se em comum, nas lies acima, a idia de que os princpios no se con^ndem com as regras, admitindp-se que aqueles devam ser sopesados, em cada caso concreto. Sgo. como dizem Tipke Xng. Optimienin^s^ebot (mandamentos de otimizao): trazeih as diretrizes para a realizao tima j o consenso juridico; entretgnto, enquanto prinBiosJuridicos. caroctriram-se por poderem ser concretizados em g i ^ diversos, j i g u e o ordenamentojHridiiEaijiluralista, de modo que possivr^ffiVeKOS princpios iuridics atuem con)unt^ent numa regr^ gu se complementem, ou se contradigam, o que exigi sua ponderao. Assim, tambm no estudo as nonnas tributrias indutoras encontiUrse- a atuao de princpios por vezes com orientao dspar, cabendo ao aplicador d noriiia sopes-los, sem necessariamente afastar um ou outro, mas possivelmente reduzindo o alciuice de uihpor causa do outro.,Qual _ fora^cm vetores diversos, cujaresultote indicM a direo a ser seguida ^ g a g n m a ^ ^ ^ , tmbtn os princpios jtiridicos atuam n u ^ ^ c" iid o ihtfpiete determmar a dureo que dali resulta. ^

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f. Wcrdo Lobo Toiis. "lica Justia Ttibulria". Direito TribUlro. Estudos . in Hmcmgeih a Bnmdto M i u U o , Lus Eduardo Scboucn c Fernando Auiclio WUi (coor^.), S5o Paulo, bialici^ 1998, pp. 17 CCRicaidq L o b o f o i r a , o b . d t ( n o t a 4 ) , p p . 'Cr .KloiBfipte(Tipke/Lang),ob^

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Constatado que a cada caso concreto os principios juridicos assumem pesos diferentes, tampouco se podem esperar do presente estudo concluses finais acerca do regime jiiridico das normas tributrias indutoras. .Bscar-se- descrever as principais balizs impostas pelo Ot^denamehlo, ao mesmo tempo em que se apontaro hipteses em que sc far necessrio o sopesamento dos principios envolvidos, mostrando-se sua importncia relativa. Oferecem-se, assim, fermmentas no inli-rprpte nn nplindor da lei, que delas se valer, na medida da necessidade do caso concreto. 1.4. Normas Constitucionais Programticas Tendo em vista a necessidade dc nplica^, no estudo do regime jurdico das normas tributrias indutoras, dc diversos principios que formam o Direito Tributrio e o Direito Econmico, importa registrar, aqui, o entendimento hoje clssico de Jos Afonso da Silva, que concluiu que todas as disposies de uma constituio rigida so constitucionais j cm virtude do instrumento a que aderem, tendo, destarte, sempre natureza juridica e eficcia, sendo imediatamente aplicveis, nos limites dessa prpria eficcia. Entendeu o ilustre jurista deverem as normas constitucionais ser "consideradas sob trs aspectos: a) normas constimcionais dc eficcia plena c aplicabilidade imediata; b) normas constitucionais dc eficcia contida c aplicabilidade imediata, mas passveis de restrio; c) normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida que, por seu lado, compreendem dois grupos: 1) normas de eficcia limitada, definidoras de principio institutvo, que so aquelas que prevem esquemas genricos dc instituio dc um rgo ou entidade, cuja estruturao definitiva o legislador constituinte deixou para a legislao ordinria; 2) normas dc eficcia limitada, definidoras de princpio programtico, que so aquelas que traam esquemas de fins sociais, que devem ser cumpridos pelo Estado, mediante uma providncia normativa ou mesmo administrativa ulterior".''-No que se refere s "normas programticas", que "compem os elementos scio-idcolgicos que caracterizam as cartas magnas contemporneas", alm de possurem "eficcia ab-rogativa da legislao incompativel" e criarem "situaes subjetivas simples e de interesse legtimo, bem como direito subjetivo negativo", como qualquer norma de eficcia limitada, desempenham, ainda, "papel dc

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Cf. Jose Afonso da Silva. AplicahilidadL- das Normas Coitslilucionals, SSo Paulo, Revista dos Tribunais, 1968, pp. 253-254.

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relevo na ordem jurdico-poltica do pa^s. Condicionam a atividade dos rgos do poder pblico. Indicam o sentd dos fins sociais e do bem comum que devem guiar o intrprete e o aplicador do direito. Configuram a idia do regime poltico c inspiram sua ordenao jurdica. Enfim, apontam os valores sociais, especialmente o da justia social, para cuja realizao deve estar voltada toda a ordem juridico-politica nacional".''^ A aplicabilidade das normas constitucionais concernentes justia social foi reforada cm estudo de Celso Antonio Bandeira de Mello, afirmando que "a existncia dos chamados conceitos yagosjluidos ou imprecisos, nas reg^asKemei^sJi^a S o c i a l T n ^ it^gHI^te a que lhes recnlRrldiciriQrn^ mbito sifflitiMtivo^ 1.5. Pensamento Jurdico c sua Unidade A pesquisa se efetuar tomando dados do Direito Econmico e do Direito Tributrio, tendo cm vista a intensa relao existente entre os dois ramos do direito. Serve-lhe de inspirao o alerta de Paulo de Barros Carvalho; "A departamentalizao do Direito a que assistimos na atualidade, e que fhjto indiscutvel do desenvolvimento histrico do Direito Positivo, a par da evoluo e especializao dos estudos juridcos, no haver de esconder a necessria interdependncia que deve existir entre os diferentes componentes do sistema jtuidico, fazendo com que aparea como tmi todo, uno c indecomponivel. (...) Qualquer seo que se pretenda promover nesse todo sistemtico poder responder apenas e to-somente solicitao de. ordem didtica. Cientificamente, tanto no que pertine ao direito positivo, quanto cincia do Direito, que o tem por objeto, o que axiste flagrantee "incontendivel" unidade que deve estar sempre ptesente na mene do jurista como dado fundamental e princpio retor de qualquer trabalho que venha a empreender."^' Conquanto o presente estudo no adote como um dado a unidade do ordenamento juridico, reconhece a busca constante da coerncia, necessria para a manuteno da coeso do sistema. Dai decorre entender acertado

43>. cr. Jos Afonso da Silva, ob. cit (nola 42), pp. 254-255. f<4 j Cf. Celso Anlonio Bndeira d Mello, "Eficcia das Normas Constitucionais sobre Justia Social", Rc\'isla de Direito Pblico, n 57/58, janciro-junho/1981, pp, 233 a 256(255). 45 C Piilo dc Banos Carvalho; reoria da Norma Tributria,!' edio, So Paulo, Rcvista dpsTribunais, 1981, p. 45. :

N o m o s Tributms Indutoras cIntcn-cn3oEcoDmic3

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que o estudo de qualquer de seus ramos no deixe de lado conseqncias c reflexos dc outros ramos. 2. Definio do Objeto Este estudo propc-s^^alisar as normas tributrias a partir da idia de que,^S^ado o dogma da neutralidade da tributag^passam elas a ser- vir de instrumento do Estado na interveno sobre o"Dominio Econmico. Objetiva-se investigar se as Cncluscs doutrinarias accra do regime jurdico das normas tributrias, formuladas a partir dc consideraes fundadas na exigncia de o Estado buscar meios financeiros para a satisfao das necessidades coletivas, so modificadas quando se tem^em vista que o emprego das nonnas tributrias se d com a(jiin"ao indti^ O estudo exige, de um lado, que se examinem os principais contornos do regime jurdico das normas tributrias e, de outro, que se confrontem aqueles com as normas constitucionais que permitem (ou exigem) a interveno do Estado na ordem econmica e social. A pesquisa desenvolver-se- a partir do direito brasileiro, na ordem juridica introduzida em 1988, com as modificaes das Emendas Constitucionais que se seguiram. Em virtude do prprio escopo, ter^arter inter.disciplinar, j que as concluses se formularo a partir da combinao de. informaes que se extrairo do Direito Tributrio e do Direito Econmico. com as respectivas ramificaes. As experincias extradas do direito comparado serviro de guia para a formulao de hipteses cuja aceitao depender de sua confrontao cora o texto constitucional brasileiro.'"' Conforme j esclarecido, no se desprezaro as concluses cx-aidas de outros ramos do conhecimento, como a economia e. em especial, as finanas pblicas, quando dali surgirem efeitos que no possam passar descurados pela anlise juridica. 2.1. Sobre a Identificao dc Normas Tributrias Indutoras A identificao de normas tributrias indutoras no tarefa fcil. Em tese para a obteno do titulo de livre-docente na Faculdade de Direito da

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Sobro a utilidade do mtodo comparado cm matria tributria, cf. Walter E. Wcisflog. Rechlsmrgldchuns undJursiische bersetzung: eine intcrdiszipIinSre Studie, Zrich, Schulicss, 1996, p. 18.

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Univeisidadc de So Paulo, Walter Barbosa Correa j alertava que "liminarmente, no fcil afastar a'zona cinzenta' que separ^exUafiscalidade da tribi^i^, bem~cmo aclarar os casos qusTrodiTm denommar de 'rea mista^^nhsjanto a extraBscaHdade'amiirgTrtSiiiagao coexiste ae fomia marcante".''^ ' opo, neste estudo, pela referncia s "normas tributrias indutoras", em lugar dos "tributos indutores" ou "tributos arrecadadores" deve-se premissa de que as ltimas categorias dificilmente se concretizariam, em sua forma pura. De um lado, por mais que um tributo seja concebido, em sua formulao, como instrumento dc interveno sobre o Dominio Econmico, jamais se descuidar da receita dele decorrente, tratando o prprio constituinte de disciplinar sua destinao. Fosse irrelevante ou indesejada a receita proveniente dos chamados "impostos extrafiscais", no haveria porque o constituinte contempl-la. Por outro lado, a mera deciso, da parte do legislador, de esgotar uma fonte de tributao no lugar de outra implica a existncia de ponderaes extrafiscais, dado que o legislador necessariamente considerar o efeito scio-econmico de sua deciso.'"' Afinal, de regra, o legislador tributrio no precisa valer-se de um "tributo indutor" propriamente dito, para atingir suas finalidades, preferindo antes adotar modificaes motivadas por razes indutoras em normas tributrias preexistentes.'" Assim que assiste razo o Ollero, quando afirma constituir "una ilusinjuridica, adems defmanciera, plantear el establecimiento de tributos que respoiidan exclusivamente a una concepcin fiscal, esto es, recaudatoria, y ciiyos afectosy resultados se rediccan a la mera obtencin de ingresos. (...) la fimcin fiscaly extrafiscal dei tributo constituyen - en esta perspectiva - dosfenmenos inescindibles qtle se presentan como las dos caras de una misma reqlidad"} . A questo que se apresenta se as normas tributrias indutoras possuem alguma caracterstica que permita ao intrprete diferenci-las, enquan-

Cf: Walter Barbosa Coirea. Contribuio ao Estudo da Extrajiscalidade, So Paulo, 1964, p. 60. .48 Cf. Peter Se\mr.. Stcucrinterrcntionismus und yeifassungsrechi, Frankfurt ara Maio, Athenuin.J972, pp. 60 a 62. 49 Cf.PetcrSemer,ob.eiL(noUi48),p. 100. . 50 eC GaWiel Casado Ollero. "Los Fines no Fiscales de los Tributos", Comentrios a ia y General Tributaria y tineas para su n ^ r n i a , Lbro-homenaje al ptofesor Sainz . de Bujiihda,W.AA,vol;.li Madrid, Instituto de Estdios Fiscales, 1991, pp. 103 a - 152(103-104).

Nonnas Tributis Induioias e Interveno Econmica

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to categoria diversa de outras normas, tambm tributrias, mas no indutoras (as normas "arrecadadoras" ou "simplificadoras"). 2.1.1. Critrio finalstico Em geral, os autores que aceitam a diferenciao sc baseiam no critrio finalstico. Neste sentido, cita-se Moischer, para quem ns normas tributrias podem ser primrias e secundrias; primria a norma, quando seu primeiro objetivo o arrecadador; secundria, ser cia sc seu objetivo for diverso, surgindo o dever tributrio apenas e aquele no for atingido. Na lio do autor, no caso de normas com carter indutor, o comportamento desejado pelo legislador aquele que implica menor tributao.^' Bckli refere-se aos tributos extrafiscais, como aqueles exigidos com a finalidade de desencorajar o contribuinte de adotar o comportamento tributado. ' Martul-Ortega afinna que a "utltacin dei tributo intenviicionista time lugar, precisamente, cuando ei legislador utiliza deliberadamente ei tributo para conseguir una determinada jinalidad. Por lo tanto (...) Iian de considerarse solamente aquellos tributos que son utilizados deliberadamente en la consecucin de objetivos de politica econmico-sociar.'^ O critrio finalstico, por sua vez, pode ser buscado por uma analise subjetiva, perquirindo qual a finalidade do legislador, em cada trao dos contornos jurdicos do tributo, por elementos objetivos e pela combinao de elementos subjetivos e objetivos. Em qualquer caso, revelanlo-se o desejo deliberado de influir na ordem econmica e social, ter-se-ia norma tributria indutora. Na sua primeira forma, i.e., anlise puramente subjetiva, o critrio pode ser prontamente rejeitado, j que a mera inteno do legislador, que no se faa,expressar por qualquer dado objetvo, i.e., extrado do fruto do seu trabalho, a lei escrita, refoge ao prprio objeto da anlise ora empreendida, que a norma tributria indutora.

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Cf. Siegbert Morscher. Das Abgabcnrecht ab LenhaiBsinsinimcnl der Gcsellsehafl und Wirtscha und seine Schranken in den Grundrechten, Wien, Manzsche, 1982, p.25. CC Peter Bckli. Indirekte Steuern und Lcnhmgssteuem, Basel/ Stuttgart, Helbing Lichtenhahn, 1975, p. 104. CC Perfecto Ycbra Martul-Ortega. "Comentrios sobre un Preccplo Olvidado; El Articulo Cuarto de la Ley General TribuUiria", Hacicnda Publica Espai'iola, n 32, Madrid, 1975, pp. 145 a 185 (157).

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2.1.2. Indcios objetivos da finalidade do legislador Dado o consenso da insuficincia dos critrios subjetivos para a identificao das normastributrias indutoras, vrios autores acabanun por dispens-los, buscando valer-se de critrios objetivos, apenas. Insista-se que o que se buscava eram elementos objetivos para aferir o aspecto volitivo da nomia. Assim, objetivos deviam ser os sinais, no o resultado da busca configurado, sempre, como afinalidadearrccadatria ou indutora da norma tributria. Exemplar, neste entendimento, a lembrana de Lucie Bhm, cm 1932, para quem a norma indutora no sc constataria a partir de seu efeito (toda norma tributria produz efeitos econmicos), mas no fato dc ser ele desejado pelo legislador.^'' Em 1926, Dora Schmidt, ponderando a dificuldade de investigao de sinais subjetivos, lendo cm vista que por vezes um imposto imaginado por motivos extrafiscais, mas sua aprovao final se d depois de discusses parlamentares em que se acabam realando suas virtudes arrecadatrias, e vice-versa, enfrentava a busca de critrios objetivos para aferir a finalidade das normas Uibutrias. Para a autora, a finalidade indutora por vezes transparece por meio de sinais objetivos, assim arrolados: i) quando o prprio texto da lei declara afinalidadeindutora, caso em que esta finalidade se reputa formulada juridicamente; ii) contexto poltico, quando a medida tributria no vem isolada, mas embutida num conjunto pacote) com outras medidas contemporneas e com igual fialidade; iii) quando o Estado no precisa de recursos adicionais, ou renuncia a receitas tributrias; iv) pelo objeto tributado, i e , quando o imposto incide preferencialmente sobre alguiis objetos, em detrimento de outros que estariam igualmente disposio do legislador, v) pela base de clculo; ou vi) pela alquota.^' Dois anos depois do estudo pioneiro de Dora Schmidt, em trabalho eih que nada indica tivesse o autor noticia da predecessora, Karl Friedrichs faaa referncia ao fenmeno da noraia tributria indutora, presente no que ele denominava "impostos de considerao" (Rcksichtssteuem), cuja hiptese de incidncia era formula^ cotno meio de alcwi^ um fim, que pod ^ ser inelhora ou hicsnio amwutcno da situao vigente. Depois dc

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er. Uucic Bhm. Das Zweckproblcm in der Besteuerung, Breslau, Anton Schrcibcr, 1932,p.3X Cn bora Schmidt Nichtfiskaliselie ZnvckderBatcucrimg, Ein Beitrag zur Steucrdicoric und Stcueipolitik. Tbingen, J.C.B. Mohr (Paul Sicbcck), 1926, pp. 16a 19.

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alertar que as manifestaes dos polticos no so sinceras, propunha o autor o emprego dos seguintes trs critrios objetivos: i) falta dc necessidade financeira da parte do Estado; ) custos administrativos de cobrana desproporcionais s receitas; i) colocao cm perigo do prprio objeto da tributao.^" O primeiro caso, que ocorreria quando ficasse constatado que introduo do tributo no sc dava por motivos arrecadalrios (j que as necessidades do Estado j estariam completamente cobertas pelos tributos anteriormente e.xistentcs), conquanto dc fato pudesse indicar a inexistncia de finalidade arrecadatria, no seria de fcil constatao, tendo cm vista a crescente necessidade dc recursos por parte do Estado. Ademais, ainda que as necessidades financeiras do Estado estivessem completamente preenchidas pelos tributos at ento em vigor, nada impediria resolvesse o legislador, movido por consideraes dc justia distributiva, introduzir nova espcie tributria, com a finalidade dc promover a redis- . tribuio da carga, sem por isso mover-se no sentido dc interveno sobre o Domnio Econmico. A segunda hiptese revelaria um tributo antieconmico, o qual, do ponto de vista meramente arrccadatrio, seria contraproducente, j que a arrecadao que dele se espetaria seria inferior aos custos com sua cobratia. Tambm este critrio no parece adequado, j que, dc um lado, pressupe conhea o legislador, de antemo, o resultado da arrecadao c os custos envolvidos (descartando, dai, a hiptese de mera ineficincia) c, dc outro, deixa de lado casos em que o legislador, movido por finalidades arrecadatrias, v-se obrigado a ampliar a base de contribuintes, a fim de dcsestiraular prticas elusivas ou outras formas de resistncia por parte daqueles que manifestam capacidade contributiva. Finalmente, a ltima hiptese seria aquela em que o contribuinte seria to desencorajado, pelo nvel da tributao, n incorrer na hiptese descrita pelo legislador, a ponto de esta jamais vir a se concretizar, idealmente. Neste caso, caberiam, antes de mais nada, consideraes acerca do emprego do tributo com efeito de confisco, cuja relevncia, em nosso sistema constitucional, merece que se volte a estudar no momento em que se pesquisarem as limitaes constitucionais ao poder de tributar."

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C Karl Friedrichs, "Zwecksloucra und Rcksichtsslcucm", Kicrtdjahrcsschrlr Steuer-und Finanzrccht, Ano 2, 1928, pp. 621 a 635 (627-628). V.p.301.

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2.13. Combinao de indcios objetivos e subjetivos Tambm busca dc indcios objetivos para a constatao da ocorrncia dc normas.tributrias indutoras, recorda-sc o trabalho do Selmer, sugerindo que a pesquisa se faa a partir do 1) objeto da tributao; Tf) base de clculo; ou in) alquota.'" No que se refere ao objeto, indica Selmcr que quanto mais limitado o objeto, mais provvel a e,Kstncia da norma indutora. O autor lembra, entremto, que tal limitao se pode dar por ponderaes arrccadatrias, ligadas capacidade contributiva. Na ponderao da base dc clculo, o indicio de finalidade indutora surgiria quando sua escolha j no apresentasse conexo com a capacidade econmica revelada pelo fato gerador. Finalmente, na alquota estaria, para o autor, o mais importante indcio, j que quando a alquota varia, para cima ou para baixo, para determinados grupos assemelhados dq ponto de vista econmico, social ou de capacidade contributiva, ter-se-ia forte indicio de uma tributao ou iseno intervencionista. o prprio Selmcr, por outro lado, quem revela a insuBcincia dos critrios objetivos por ele propostos j que, por eles, qualquer norma inconstitucional, por no atender aos preceitos maiores da tributao, seria aceita por indicar, do ponto de vista objetivo acima proposto, carter intervencionista. Dai o reconhccimcnto de Sclmer de que no basta a presena dos .elementos objetivos, devendo os aspectos subjetivos fazer parte do prprio conceito de norma indutora. Para indicao do aspecto subjetivo (finalidade), Selmcr recorre exposio de motivos e s atas parlamentares, alm de outros elementos, omo a anlise do contexto em que se deu a iniciativa legal, ou o programa de governo do partido ou partidos que sustentam a base governamental, ou pleitos dos grupos de interesse, ou, ainda, atos administrativos de carter normativo que se seguirem edio da lei.'' Os mesmos recursos j eram apontados por Lucie Bhm em 1932 como sintomas dafinalidadeindutora da nonna tributria.'" , Nomesmoanode 1932, despontava, naltlia, a obra de Mario Pugliesi, que igualmente combinava os elementos subjetivo e objetivo, caracteri-

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CC Peter Sehner. ob. cit. (nota 48), p. 67. CC Peter Slmcr, ob. ciL (nota 48), pp. 68-69. CC Lucie BSlun, ob. ciL (nota 54)i p. 33.

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zando-se este cm hipteses semelhantes quclns que se apontaram acima: i) introduo do imposto no provocada pela necessidade de suprir uma necessidade financeira; ii) receita do imposto decrescente, acompanhada da diminuio dos objetos ou sujeitos imponveis; i) ausncia dc qualquer escopo fiscal e de qualquer objetivo dc melhoramento tcnico-fiscal." A busca do elemento subjetivo, combinada com os elementos objetivos tambm foi feita por Cristoph Bellstedt, que entendia que a norma tributria indutora dependeria da comprovao da vontade do legislador no sentido de direcionar dados ou fatos (Lcnkimssabsicht), a que Bellstedt somava o efeito concreto, i e , a constatao de que a norma move o contribuinte a adotar comportamentos, que no seriam adotados na inexistncia daquela norma tributria.^ Este segundo critrio no escapa das criticas de Framhein, que diz ser inaceitvel a busca da efetiva ocorrncia da interveno como critrio para caracterizao da norma indutora. A exigncia do elemento subjetivo, na anlise de Scimer, to marcante, que o autor, coerentemente, sustentou que o carter indutor da norma tributria deve ser aferido e verificvel ja no momento do surgimento da norma; assim, se uma norma concebida com finalidade arrecadatria, no seria aceitvel que um tribunal, constatando ser ela, deste ponto de vista, inconstitucional, por atentar contra o princpio da igualdade, ao discriminar contribuintes em igual situao econmica, valer-se dc justificativas extrafiscais surgidas posteriormente para declarar a norma compatvel com o sistema constitucional." Se a anlise de Selmer teve o mrito dc reconhecer que os elementos objetivos no so suficientes para a identificao dos normas tributrias indutoras, no escapou de criticas dc quem constatava que a "boa vontade do legislador" no poderia ser aceita como parmetro adequado para aferio da constitucionalidade da norma tributria."

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er. Mario Puglicsi. La Finaica c I suol CompUi Bclra-Fiscali ncgli StatiModcrni, Padova, CEDAM, 1932, p. 123. e r . Christoph Bollstedt. Fcrfassiingsrcc/itliclia Grenzen der Ifirise/iaslenhing dureh Steuern, Schwetzingen/ Baden, Fachverlag Dr. Erwin Stemmle KG, s.d., pp. 37a39. er. Dicdrich Framhein. 13/e l'arfaistuigsrechtUehe Zuissigkeit interventionistischer Stei/crgesetza im Hinblick auf Art. 12 Abs. I des Grundgesetzes, Kln, 1971, pp.9-10. Cf.PctcrSclmcr, ob. cit. (nota48),p.70. er. Michael Kloepfcr, "Stcucrintcrventionismus und Verfassungsrccht", Steuer ttnd IPiVc/iq/i, 1972, pp. 176 a 181 (177).

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Ademais, a busca do demento subjetivo no momento da prpria edio da norma despreza a circunstncia de que tambm da omisso do legislador se pode extrair fora equivalente ao ato de legislar. Assim, perfeitamente concebvel que uma norma, de incio editada por ponderaes arrccadatrias, produza efeito econmico relevante, a ponto de o legislador optarpor no a revogar, no obstante cessarem as razes arrccadatrias que motivaram seu surgimento. Em tal caso, o elemento subjetivo indutor-caso relevante-jamais se buscaria no momento da edio , da norma, mas no dc sua manuteno. Seria ento aceitvel, contrariando a idia de Selmcr, que umanorma, surgida sob o auspicio arrecadatrio, fosse posteriormente julgada constitucional, por seus aspectos indutores. Exemplo de norma tributria indutora surgida a partir de omisso do legislador, citada por Morscher"' c por Ruppe," na ustria em 1982, mas cuja atualidade no pode deixar de ser ressaltada, a falta de correo monetria da tabela progressiva do imposto de renda. 2.1.4. Vontade objetivada ha lei Dai a busca, por parte dc Friauf, de um critrio diferenciador das normas indutoras cuja aferio fosse objetiva. Para este autor, a norma seria indutora ("intervencionista") quando ela tratasse uma determinada circunstncia d modo substancialmente diverso de outros fatos economicamente equivalentes, sem que fossem visveis diferenas baseadas na capacidade contributiva ou em outras circunstncias fiscamente re-

No original; So kvnntti es ais absabenrcchlllchc Lathmssmassiiahnic durch Unterlassen des Gesetzgebers scdeulet erden, da durch Nichianpassungdcrprosressiv . gestalUmcn St kw. KSt. an die genderten Celdirenverhltnisse auch solche Einkommen sehifer Progression untemoifen weren, die nach den ursprnglichen Inientionen des Gesetzgebers nicht dair vorgesehen waren (Enlo, poderia ser ponhido corno medida tributria direcionadom por meio dc omisso do legiskidor, que, cm virtude da no ackptao do imposto progressivo sobre a renda das pcssoas fisicas ou juridicas modificao das relaes monetrias dc valor, rendimentos sejam submetidos a uma progresso mais acentuada que a prevista pelo legislador). Cf. Siegbert Morachiir, ob. CiL (nota 51), p. 67. 67 Cf. Hans Gorg-Ruppe. Das Abgabenrecht ais Lenkungsiiistrument der Gesellscha .und IFirtscliaftuiidseine Schranken in den Gnmdi'echten, Wien, Manische Verlags - und Univeisiltsbuchhandlung, 1982, p. 39.

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levantes." Na anlise de Framhein, o critrio de Friauf tem o mrito de aceir ; tar o critrio teleolgico como caracterizador da norma indutora, ao mesmo tempo em que busca a "vontade objetiva do legislador", axtraida da hiptese de incidncia da lei, que revela uma "tendncia indutora objetiva", cm vez dc ponderaes de carter subjetivo." Na mesma linha, est o pensamento de Wendt.'" O critrio acima descrito depende, entretanto, do conhecimento do que seria uma tributao "normal", para, a partir dai, deterininar-se o "desvio" que caracterizaria a norma indutora. Klaus Tipkeoferece como critrio, no caso das nonnas que sc referem a impostos, o atendimento ao princpio da capacidade contributiva. Neste sentido, teriam carter arrccadatrio as normas que atendessem quele princpio, somente se podendo falar em normas indutoras nos casos cm que aquele principio no fosse observado. Conseqentemente, uma nonna concebida pelo legislador como indutora no perderia o carter anrecadador - e como tal seria tratada-caso observasse, objetivamente, o princpio da capacidade contributv." Tambm Joachim Lang adota a obseirao, ou no, da capacidade contributiva, como critrio para identificar normas tributrias indutoras." O mesmo critrio sugerido por Garcia-Quintana, para quem o "impiiesto no altera su conjiguracin normal u ordinrio si sirvc a la politica social rectamente entendida. Con otras palabras: el objetivo o elftn comien-a a ser no-fiscal cuando ataca a la equidady, por tanto, a la igtialdad, a la generalidad o a la capacidad econmica".''^ Cumpre notar, de qualquer modo, que a eleio, por Tipke, dc um critrio para a identificao das normas indutoras no lhe fz perder de vista a necessidade do aspecto subjetivo, para sua caracterizao. Neste sentido,

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Cf. Karl Heinrich Friauf. yeifassimgsrcciitliclie Grenze der ffirtschaslenkuns und Sozialgcstallung durch Sleucrgeselze, Tbingen: J.C. B. Mohr (Paul Siebeck), I966,p.23. Cr .DicdrichFramhcin,ob.eit.(nota63),pp. 1 0 a l 3 . e r . Rudolf Wcndu Die Gebhr als Lenhuigsmittet, Hambuig: Hansischer Gildenveriag, Joachim Heilmann & Co., 1975, p. 21. er .KlausTipke,ob.ctt(nota 19), pp. 125-126. er. Joachim Lang. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Reehtssyslematische Gmndlagen stcueriichcr Leistungslhigkeit im deutschen Einkommensteuenrcclil, Kln, Otto Schmidt, 1988, pp. 68-69. e r . Cesar Albiflana Garcla-QuinUuia. "Los Impuestos de Ordenamicnto Econmic o ^ Wbctoirfa/"liito ipano/o, n 71,1981, pp. 17 a 29 (23).

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conquanto tenha admitido que uma norma originalmente indutora possa ter sua constitacionalidade atestada a partir de seu carter arrecadador, confirmado por sua compatibilidade com o principio da capacidade contributiva, o inverso no parece aceitvel ao autor, para quem uma norma arrecadadora inconstitucional no poderia ser mantida como norma indutora, j que a induo econmica e social, enquanto espcie de interveno, sempre algo praticado, final, no conferindo a lei tributria ao aplicador da lei (administrador/juiz) competncia indutora ou estruturadora.''' A mesma opinio partilhada por Garcia-Quintana." 2.1.5. Avaliao crtica: a ncccssidade dc um enfoque pragmtico Comum a todas as idias acima expostas, encontra-se a de que noritias airccadatrias c indutoras se diferenciam a partir de sua finalidade. Esta por vezes investigada no momento do surgimento da norma, ou a cada aplicao; para alguns autores, afervel a partir da vontade manifestada pelo legislador ou pelo contexto da edio da norma, enquanto para outros a partir de elementos objetivos. O desafio passa o ser, ento, descobrir o elemento teleolgico da norma, que poder permitir sua classificao. . Analisando os critrios formulados, que culminam com a presena do atendimento, pu no, da capacidade contributiva, no se pode deixar de considerar insatisfatrios os resultados, tendo em vista a prpria insegurana inerente quele principio, cujos contornos jurdicos tm merecido vigoroso debate doutrinrio. Neste sentido, j em 1928 alertava Lampe para a foquza do critrio baseado na capacidade contributiva, j que esta no se determinaria quantitativamente." Na critica de Ruppe, o entendimento de

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No original: Eine vcifassungsKidrige Fiskalznecknann kann niehl ah Saziakwccknonn (...) anfreelilerhallenwcrdcn; dies schon deshalb nicht, well Wirtschaflslenkung und Szlalgestaliung als Intervention Immer envas Bezn'ccktes, Finales sind. Der Beamte/ Richter Imt aufgrund der Steuergesetze keine Cestaltungs-oder Lcnkungskampetenz. CC Klaus Tipke, ob. cit (nola 19), vol. I, p. 122. Diz 0 aulor que o impuesto (/iscai) atento a la capacidad econmica, a la Igualdady ala progresividad. que se transforme en no-fiscal por dejar de servir a la equidad (...) se estima que incide en inconstitucionalldad, porque el impuesto .lustituldo o tmnsfarmado estaba eumpliendo tma fumdon Justa en el sehodel correspondiente sistcina. CC Cesar AlbiSana Gaicia-QuinUma, ob. cit (nola 73), p. 23. CC A. tampc. "Die wirlscbafUichim Voraussetzungen dernicht-fislcilis^^^ gstoltiing iMbesondere der StieibcganstiBung"; flrflrge ri/r H n o ^ Fesigaber Georg von Schanz aim 75, Geburtstag 13 Man l928,Hm}sTesclim^ h r (org.), volume I, TObingen, J;CB.; Mhr, 1928, pp; 172 a 210 (177).

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Tipke dependeria de duas premissas, a seu ver inaplicveis; i) que o principio da capacidade contributva tivesse um contedo concreto p suficicntc para oferecer uma medida praticvel para o exame dc impostos, individualr mente; e ii) que o legislador efevamente se baseasse em tais medidas na criao de normas tributrias arrecadatrias. Para Ruppe, entretanto, o principio da capacidade contributiva no um parmen-o aplicvel diretamente; tratar-se-ia de um programa geral, um postulado, que tolera diversos direcionamentos." Ademais, ainda que se admita possvel, num determinado caso, afirmar que o principio foi (ou no) atendido, no convence o resultado da anlise de Tipke, para quem a partir da sc poderia averiguar a prpria finalidade da norma; Diversos so os casos em que normas tributrias so introduzidas com finalidade intiutora, sem por isso contrariarem, nccessnriamente, o referido principio. Apenas a titulo exemplificativo, citem-se, no canipo do imposto de retida, as normas concernentes tribulao dos juros sobre o capital prprio (L(:i n 9.249/95, art 9), institudas com a finaT lidade de promovera capitalizao das empresas, mas cuja disciplina dava ao investidor tributao equivalente que teria em caso de investimento no mercado financeiro de renda fixti, atendendo, da, ii capacidade contributiva. No critrio proposto por Tipke, a referida norma estaria fora do campo das normas tributrias indutoras. Tendo em vista o objetivo de buscar o regime juridico que se impe ao legislador quando, valendo-se de nonnas tributrias, promove interveno na economia, seria por demais restritiva a anlise que se limitasse quelas nonnas contrrias ao princpio da capacidade contributiva, j que, como revelado no exemplo acima, tambm normas conformes quele princpio podem servir de instrumento de interveno econmica. A falha dp .cintrio proposto pode assim ser e.xplcada: a presena da finalidade indutora, na norma tributria, no exclui possa o legislador ter, iguahnente, outra finalidade (arrecadadora ou simplificadora). Assim, ainda que se pudesse identir ficar uma finalidade indutora na norma tributria, isso no excluiria que viesse a mesma norma a ser includa, igualmente, entre as nonnas arrecadadoras ou simplificadoras. V-se, dai, que o atendimento ao princpio da capacidade contributiva, conquanto revelando a finalidade arrecadadora da norma tributria, no exclui a coexistncia da finalidade direcionadora. A coexistncia das finalidades foi percebida por Becker, que assim sc mani-

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Cf. Hans Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67), p. 53.

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fcstava: "Na construo juridica de todos c de cada tributo, nunca mais estar ausente o finalismo extrafiscal, nem ser esquecido o fiscal. Ambos coexistiro sempre - agora de um modo consciente e desejado - na construo juridica de cada tributo; apenas haver maior ou menor prevalncia neste ou naquele sentido, a fim de melhor estabelecer o equilibrio econmicQ-social do oramento cicUco."^^ Constatando-se que a busca dafinalidade(do legislador ou da norma) no oferece um critrio para a identificao do objeto do presente estudo, surge a necessidade dc buscar novo enfoque para a questo. A viso pragmtica do ordenamento juridico pemiite que a anlise do objeto se faa a partir da sua eficcia. Ensina Trcio Sampaio Ferraz Jnior que "a eficcia, no sentido tcnico, tem a ver com a aplicabilidade das normas no sentido dc uma aptido mais ou menos extensa pata produz: efeitos. Como esta aptido admite graus, pode-se dizer que a norma mais ou menos eficaz. Para aferir o grau de eficcia, no sentido tcnico, preciso verificar quais as funes da eficcia no plano da realizao normativa. Estas funes podem ser chamadas defunes ejicaciais"?^ assim que o ilustre Mestre identifica diversas fiines eficaciais, exemplificando-as como funo de bloqueio, dc programa ou de resguardo. No campo das normas tributrias indutoras, a insatisfao cora os critrios teieolgicos foi manifestada por Klaus Vogel. Depois de profunda Mlise dos textos doutrinrios que buscam aferir a tributao "normal" e seus "desvios" que caracterizariam a norma indutora, este Professor Emrito da Universidade de Munique afirmava que os aspectos subjetivos, i e , se o legislador buscava ou no finalidades extrafiscais, seriam irrele vantes para determinar a ocoirencia d norma tributria indutora, devendo a vonad efetivado legislador ser substituda pela busca do "efeito indutor objetivo da ler.'" Algims anos mais tarde, Klaus Vogel retomava sua anlise, sustenuindo que o ordenamento tributrio possui regras cujas valoraes fundamentais do legisliidor j no podem ser descobertas, npossibilitando separar a regra da exceo, no sendo jjossivel a busca dos princpios fun-

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e t ^ e d o Augusto Beckcr. Teoria Gerat do Direito Tnbutrio, 3* edio, So Paulo, Ixjus, 1998, p. 597. C t tcieio Sampaio Ferraz Jnior, ob. ciL (noUi 12)j p. 199. Cf. a u s Vogel. "Steucirccht und Wirtshallslenkung - Ein berblick", Jahrbuch dcrFacAamt^cyrS/eucrrecArWOTP, Heine,industria Vcrlagsbuehliandlung GmbH, 1969; pp. 225 a 243 (234).

Normas Tributrias Indutoras c Inlcrvcno

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damentais, que caracteiizairiam a tributao "noraial".'" Esta ausncia dc racionalidade no sistema, que seria o pressuposto para a aceitao do cnierio da capacidade contributiva, tambm apontada por Meyer. A partir de tal premissa, Klaus Vogel sustentou que no processo de interpretao de uma norma jiudica, sua finalidade no se busca apenas por critrios subjetivos ou objetivos, mas pela vontade objetivada, i e , expressa na lei, cabendo ao interprete buscar o pensamento do legislador, at o ponto cm que isso for possvel. Na impossibilidade de se encontrar tl pensamentoe pam Vogel esse o caso que sc enfrenta quanto sc busca a identificao de uma norma indutora - deve o intrprete valer-se de outro critrio para a determinao de sua finalidade: a funo." V-se, da, a coincidncia entre o pensamento de Vogel e a anlise pragmtica sugerida por Feiraz Jnior. Versando acerca da funo, Vogel ressaltou que qualquer norma que verse sobre impostos possui a funo (positiva ou negativa) de arrecadar (Ertragsfunktion); ao mesmo tempo, aquela norma pode ter outras trs fimes, que nem sempre se encontram presentes, simultaneamente, em todas os nonnas: i) a fimo de distribuir a carga tnliutria {Lastenausteihmgsfunktion), que implica a repartio das necessidades financeiras do Estado segundo os critrios de justia distributva; ii) fimo indutora; c iii) funo simplificadora."'* Evidenciava-se, ento, que "o contraste com a regulao no a obteno de receitas - tambm os impostos regulatrios tm uma fimo de gerar receita - mas a distribuio da carga tributria", da que "a distino est entre a funo distributva da carga tributria e a fiino regulatria das leis tributrias".' Neste sentido, normas indutoras seriam aquelas que fossem empregadas na suafuno indutora. Semelhante raciocnio foi o empregado por Dieter Birk, que, no lugar de funo, fala em efeito da norma, identificando os efeitos de carga (Belastungswirhing) e de

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Cf. Klaus VoEcl, ob. CiL (nota 28), pp. 105-106. Cf. Dorothea Meyer. EnlwickUmg und Motive der nicluskalisclien (imbesonderc der wlrtschaspolitisch oricntiertenj Besteuerung in Deutschland auf der Ebene des Zentralstaats von JS7J bis 1969, Mnster. 1977, pp. 4-5. Cf. Klaus Vogel, ob. cit. (nota 28), p. 106. Cf. Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), pp. 106-107. Cf. Klaus Vogel. "Tributos regulatrios c garantia da propriedade no direito constitucional da Repblica Federal da Alemanha", Direito Tributrio: Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. Brando Machado (coord.), So Paulo, Saraiva, 1984, pp. 543 a 554 (548).

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estruturao (Gcstalluiigs\virbmg)."' O efeito de estruturao corresponde funo indutora a que se refere Vogel. No Brasil, Alcides Jorge Costa observou que o sistema tributrio pode ter, a par da fiino alocativa, da funo estabilizadora e da funo redistributiva, apontadas por Musgrave, tambm a dc promover o desenvolvimento econmico." Um mrito relevantssimo da anlise de Vogel no opor a funo indutora funo arrecadadora. Afinal, a norma indutora no deixa de gerar alguma arrecadao. Do mesmo modo, Birk entende que dificilmente se encontrar um caso dc norma tributria cm que no se encontrem presentes os efeitos dc caiga e dc estruturao. Interessante o alerta de Vogel, no sentido de que a justia distributiva permite uma srie de solues, de modo que o fato de o legislador escolher uma das diversas opes que lhe so oferecidas no permite que o intrprete conclua ausente a funo distribuidora, por mais que a alternativa preferida pelo legislador no seja aquela que mais agrade ao intrprete. Como exemplo de tal risco, Vogel cita o caso da dedutibilidade de doaes, para fins do imposto de renda: primeira vista, poderia o intrprete identificar na noraia clara funo indutora e total ausncia de fino distributiva, j que a doao constitui mera liberalidade por parte de quem aufere a renda, no se justificando, tecnicamente, possa o contribuinte diminuir sua base dibutvcl por tal evento. O autor lembra, entretanto, que sustentvel a afirmao de que quem faz doaes perde disponibilidade para seu consumo ou investiment; se a doao se fez no interesse pblico, consideraes de ordem de justia distributiva pennitem que se sustente que o contribuinte que as efetuou no seja obrigado a suportar carga para a qual no manifesta capacidade de suportar." . Sobre a possibilidade ^cumulao de funes, j alertava Ferraz Jnior "Ner todas as nonnas exercem, siihultaneamente, a mesma flmo como o mesmo grau de intensidade Uma norma de proibio, certamente visa bloquear ura comportarenlo. A funo de bloqueio nela evidente e primria. A fiino de resgiiardo, nesse caso, secundria (...) Por fim nor-

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cr. DielcrBirk.S(<mmTc/i(/;/l//iicmeiStcairm!c/ji, Mnchen, C.H. Beek, 1988, pp. 1 6 a l 8 e S 8 a 6 2 . 87 cr. Alcldcs Jorge Cosia. "Al^thas Idias sobre uma Reforma do Sistema Tributrio Biasileiio", Direita rrlbulrio Atual, Ruy Barbosa Nogueira (coord.), vols. 7/8, . So Paulo, Instituto Brasileiro de Direito Tributrio;Rcsenh Tributria, 1987/88, pp. 1.733 a 1.770 (1.753). 88 eC Klaus Vogel, ob. CiL (nota 28), p. 107..

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Econmica'

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mas ha em que a funo do programa primria; caso de muitas das chamadas normas programticas. (...) Nesse caso, a funo de bloqueio secimdria e obtida a conraro se/w."" justamente da ponderao de que as trs funes acima arroladas no se excluem, podendo estar presentes numa mesma norina, que se compreende a importncia da anlise de Vogel: diferentemente dos autores que buscavam, a part- da finalidade, identificar o fenmeno das normas tributrias indutoras, como categoria gnosiologica independente, a anlise pragmtica de Vogel, partindo de critrios funcionais, permite que uma fnesma norma tributria desempenhe mais de tuna funo. Tem-se, aqui, novo enfoque para a questo: no lugar dc identificarem-se normas tributrias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tributrias. o fenmeno que Vogel denomina Abschichtung, que se pode traduzir por "corte", ou "estratificao": depois de reconhecer que as normas tributrias, especialmente as do imposto de renda, incluem uni sem niimi:o de pressupostos positivos e negativos, prope o "corte", como se se "soltassem", abstratamente, daquela srie de normas determinaes individualizadas, jiuitamente com conseqentes a elas relacionados, como um complexo normativo fechado em si mesmo.'" Nesta abstrao, estuda-se a funo indutora da norma tributria, deixando-se de lado outros efeitos, igualmente presentes." No Brasil, Ruy Barbosa Nogueira registrou essa existncia de diversas "fiines do tributo", que "devero estar em harmonia, em paralelo com o poder de regular, pois no dever, p. ex., um tributo prejudicar uma atividade licita". Estas funes do tributo foiam localizadas por Nogueira no "poder de regular" c no "poder de tributar"." No se descarta, dai, a possibilidade de a norma ter funo distribuidora ou simplificadora; a presena de tais fiines poder, ou no, ocorrer nas normas tributrias examinadas, sem por isso perderem elas o interesse do estudo. Neste sentido, parece assistir razo a Gawcl e Ewringmann, para

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Cr.TcrcioSampaioFcnazJnior, ob.ciL(nota I2),p.200. Cf. Klaus VogeU ob. cit. (nota 28), pp. 97-98. Interessante notar que cm seu estudo pioneiro, dc 1926, Dora Schmidt j intua a possibilidade de o esndo terico dividir o imposto cm seu componente fiscal (igual para todos) c o adicional extraliscal. Cf. ob. cit. (noui SS), p. 14. Cf. Ruy Barbosa Nogueira., "TnTiuto r (verbete). Enciclopdia Saraiva do Direito, R-Limongi Frana (coonl.),vol. 75, So Paulo, Saraiva, 1977,pp.225 a250(242).

XII

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quem a oposio entre nonnas indutoras e arrecadadoras constitui uma dicotomia artificial." Identificam-se, assim, as normas tributrias indutoras a partir de sua fiino.'^ A referncia a tais normas, enquanto corte absttato, apenas servir para realar uma fiino (ou uma das vrias funes) que a norma tributria desempenha. V-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas tributrias indutoras se entende um aspecto das normas tributrias, identificado a partir de uma de suas fiines, a indutora. Rcssaltc-sc, outrossim, que pelo corte proposto, no perde o objeto seu carter normativo" por meio das normas tributrias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um conseqente, que poder consistir cm vanuigem (estimulo) ou agravamento dc natureza tributria. Embora o presente esmdo adote o enfoque pragmtico, parece importante tecer breve considerao que haver de ser suficiente para esclarecer o carter normativo de seu objeto. Com efeito, a teoria jurdica desenvolveu-se no sentido da feio dplice das regias do direito: norma primria (ou endonorma), prescrevendo um dever, se e quando acontecer o fato previsto no suposto; e a norma secundria (ou perinorma), prescrevendo uma providncia sancionatria, aplicada pelo Estado-Juiz, no caso de descumprimehto da conduta estatuda na norma primria; ambas com a mesma estratura formal [D(p q)], variando "somente o lado semntico, porque na nomia secundria o antecedente aponta, necessariamente, para um comportamento violador de dever previsto na tese de norma primria, ao passo que o conseqente prescreve relao juridica em que o sujeito ativo o

Cf. Erik Gawet c Dieter EwnnBihann. "licnkungsabgnben und Ordnungsrccht", Sicucr und f'irlschafl, n 4/1994, pp. 295 a 311 (306). 94 Eros Roberto Grau critica qticm "ipiota que, no direito, caminhamos da estrutura funo e que os tributos no so apras instrumentos de produo de receita pblica. , Cf. Eros Robeno Giiiu, "A Interpretao do Direito e a Interpretao do Direito Tributrio", Esiudas de Direito Tributrio cm Hoincnasem Memria de Gilberto de W/ifl Cfliifo, Maria A. M Carvalho (coord.). Rio dc Janeiro, Forense, 1998, pp. 123 a 131 (128-129). 95 Angela Maria da Motto Pacheco identifcou as "normas juridicos indutoras de conduta" como "uma tcreeira espcie d norma juridicat tujucla que no obriga nem proibc, ' r^^lnduz o cidado a urh comportamento. Deixa-lhe a opo de realizar ou no os pressujiostos criados ira hiptese da norma para obteno de uma vanUigem ou de um prmio". CC "Denncia Espontnea cIsenes-Duas Figuras da Tipologia das Norinas Iriduidras de Gondutti", tofa Dio/ctfcorfcD/rrilo rriMlrio ^ 2000, pp. 7 a 18 (8).

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mesmo, mas agora o Estado, exercitando sua funo jurisdicional, passa a ocupar a posio de sujeito passivo"."* Ao se destacar uma fiino da norma tributrio, in casu, a fimo indutora, o que SC fiz um novo desdobmrncnto da norma primaria. Ter-se-, uma primeira norma primria, na qual sc far presente a prpria induo, pelo legislador, que, do ponto de vista jurdico, nada mais c que uma ordem para que o sujeito passivo adote certo comportamento. No se perfazendo o comportamento, nasce uma obrigao tributria, que colocar o sujeito passivo em situao mais onerosa que aquela em que se situaria sc adotado o comportamento prescrito pelo legislador. Finalmente, no se altera a norma secundria; j que do descumprimento da obrigao tributria, surgir a providncia sancionatria, aplicada plo Estado. Um exemplo pode esclarecer o que acima se disse: tome-se a cobrana do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbano, exigido dc forma progressiva, em virtude de o imvel nSo atender a sua funo social (artigo 182 da Constituio Federal). Claramente, busca-se estimular o destinao do imvel a sua fiino social. Assim sc podem apresentar as regras de conduta: -Serproprietrio de imvel no periihetro urbano do Municpio no dia r de janeiro do ano civil fazer o imvel cumprir sua fitno social (primeira norma primria); - Serproprietrio de imvel no perimetro urbano do Municpio no dia 1 de janeiro do ano civil e no fazer o imvel cumprir sua funo social Proprietrio paga IPTU, em alquotas progressivas, ao Municpio(scgunda norma primria); -Serproprietrio de imvel no perimetro urbano do Municpio no dia 1 de janeiro do ano dvil e no fazer o imvel cumprir suo funo social e Proprietrio no pagar o IPTU progressivo ao Municpio Coao estatal (norma secundria). O exemplo proposto revela caracterstica peculiar do norma tributria indutora: seus componentes so, na verdade, o dcsdobramerito do prpria hiptese da norma primria, quando se desvenda, nela, uma induo. Formalizando: - D[(a.b.c) d] (primeira norma primria); - D[(a.b.c.-d) T] (segunda norma primria); -D{[(a.b.c.-d).-T] S} (norma secundria);

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Cf. Paulo de Banos Carvalho, ob. cit (nota 26), pp. 31-32.

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Onde: a, b, c, d integram o fato gerador da obrigao T d c a conduta desejada pelo legislador, objeto da induo S a sano pelo descumprimento da obrigao tributria. Dai tratar-se de regra juridica a norma tributria indutora. 2.2. Normas Tributrias Indutoras como Espcie do Gnero Extrafiscalidade^ Se a idia da extrafiscalidadc traz cm seu bojo todo o conjunto de fiines da norma diversas da merafiscalidade,/.&, da simples busca da maior arrecadao, imediato que ali se incluir, por exemplo, a fiino de mera simplificao do sistema tributrio. Tal raciocnio exige que se reconhea, alm da funo arrecadadora e da extrafiscal, a categoria simplificadora, .C., uma funo das nonnas tributrias regida pelo principio da praticabilidade, autorizando o aplicador da lei a adotar medidas globais, generalizantes, com a finalidade de simplificar o sistema tributrio. Exemplo de funo simplificadora de uma norma tributria a introduo da sistemtica do lucro presumido, na legislao do imposto de renda. No este, entretanto, o escopo do presente estudo. tomando a extrafiscalidade, deve-se notar que o termo pode referir-se a um gnero e a uma espcie. , O gnero da "extrafiscalidade" inclui todos os casos no vinculados nem aismDuio eqitativada carga tributria, nem simplificnno do sistema tributrio. No dizer de Jos Marcos Domingues d Oliveira, a "tributao extratiscal aquela orientada pra fins outros que no a captao de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio da renda e da terra, a defesa da iiidstria nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial etc."" Inclui, nest spintiHn alni de npms com funo indutora foue st n ^yt^RcnnUH^Hi. ^pi ^sentido cstnto, conio s ver abaixo)i outras que tambm se movem pnr razes ng fiscais, ms desvinculadas da busca do impulsionaihento econmico por pane do fcsmdo. - . ^ .. . ^ ^

Is

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cr. Jose Marcos Domingues dc Oliveira, /re/to Tributrio e Meio Ambiente: proporcionalidailc, tipicidade aberta, afetao dqreceita,!' edio revista e ampliada. Rio dc Janeiro, Renovar, 1999, p. 37.

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Von Amim distingue as normas ttibutrias indutoras das rcrerehtcs a poltica social. Na ltima categoria insere-se, por e.xemplo, uma lcgislai;o que assegure tratamento tributrio diferenciado cm caso dc desemprego. Trata-se, sem dvida, dc caso dc inspirao social, mas cujo nico efeito c a melhora da situao do beneficirio, sem por isso constituir um incentivo a que a simao desafortunada permanea.'' no sentido estrito do termo, isto , na c.spcie do gnero, que a doutrina geralmente emprega a expresso "c.xtrafiscalidade", ali se incluindo "as leis relativas entrada derivada, que lhes confere caractersticas de consciente estmulo ao comportamento das pessoas e de no ter por fundamento precpuo arrecadar recursos pecunirios a ente pblico"," ou, na definio de Ataliba. "o emprego dos instrumentos tributrios - evidentemente por quem os tem disposiocoirio (sic) objetivos no fiscais, mas ordinatrios", lembrando este autor que, sendo inerente ao tributo incidir sobre a economia, a extrafiscalidadc fica caracterizada pelo "emprego deliberado do instrumento tri'butario para finalidades () remilairns de comportamentos sociais, em matria econmin s n r i n i i p n l l i i p n " " " Com igual amplitude, o conceito de Gerd Willi Rothmann: "Extrafiscalidade a aplicao das leis tributrias, visando precipuamente a modificar o comportamento dos cidados, sem considerar o seu rendimento fiscal."'" Tarnbm Leila Paiva fala rh extrafiscalidadc como "utilizao instrutncntal da norma jurdica tributria com o objetivo primrio dc dirccionar o comportamento dos cidados".""HelyLones Meircllesse refere "utilizao do tributo como meio de fomento ou de desestmulo a atividades rcputadas convenientes ou inconvenientes comunidade".'"'

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fT3 V

Cf. Hans Herbert von Amim. "Alternativen wirtschaflspoIilischerSleuerung: Anreize oder Gebote", i Siaaunaitzimms im tVaiulcl, Karl-Heinrich Hansmcycr (coord.), Berlin. Dunckcr und Humblot, 1983, pp. 725 a 744 (726). Cf. Waller Barbosa Corra, ob. CiL (nota 47), p. 54. Cf. Geraldo Ataliba. Salema Constitucional Trihulria Bmsilciro, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1968. pp. 150-151. Cf. Gerd Willi Rothmann. "Extrafiscalidadc e Desenvolvimento Econmico", Separam do Relatrio 1966-1970, So Paulo, Cmara Tculo-Brasilcita dc Comercio e Indstria, pp. 107 a 115(108). Cf. Leila Paiva. Disciplina Jurdica da Extrafiscalidadc, dissertao dc Mestrado apresentada ao Departamento dc Direito Econmico c Financeiro da Faculdade de Direito da 1 rnivt-piiilailedeSQ Pnulo. Sn Paulo, ed. da autora, s.d., p. 20. CiT^ciyTopcs Mcirell(srtHrfj c Parcccrcs dc Direito Ptiblico t7//;assunt03 a d ^ ministrativos em gerol, So Paulo. Revista dos Tribunais. 1984, np. 380-381. ^

XIV

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Tratando-se, entretanto, do objeto central do presente esmdo, no parece adequado manter a expresso "exnafscalidade", j que, como visto, pode o mesmo termo ser empregado ora para o gnero, ora para a espcie. Ao mesmo tempo, a expresso pode implicar constituirem normas que j no se incluem na fiscalidade, com isso se dcsvencilliando dos ditames prprios do regime tributrio. No decorrer deste esmdo, pretende-se apresentar elementos peculiares quela funo das normas tributrias, da se definindo um regime juridico que a elas se aplique. A expresso "normas tributrias indutoras", por outro lado, tem o firme propsito dc no deixar escapara evidncia de, conquanto se tratando de instrumentos a servio do Estado na interveno por induo, no perderem tais normas a caracteristica de serem elas, ao mesmo tempo, relativas a tributos e portanto sujeitas a principios c regras prprias do campo tributrio. 23. Direo Econmica ou Interveno Econmica (5 A expresso "interveno econmica" empregada, neste estudo, na acepo apresentada por Eros Roberto GraUj designando a "ao desenvolvida pelo Estado no e sobre o processo econmico","" "em direo a um mesmo objetivo: correo das distores do liberalismo, para a preservao da instituio bsica do sistema capitalista, o mercado"}^ Rejeita-se, assim, com o autor acima citado, a discusso acerca da necessidade de se diferenciarem os fenmenos do "intervencionismo" e do "dirigismo", que nada mais se revelam que "expresses para designar momentos e modalidades de um mesmo processo".'"^ A mesma diferenciao histrica foi proposta por Jos Nabantino Ramos, que, entretanto, julgava prefervel a expresso "dirigismo", j que mais adequadamente refletiria a constante e ampla atuao econmica do Estado moderno no campo econmico, em contraposio a "interveno", que, vindo do latim intervenire, com a significuo de "estar, existir entre", "entrerneter-se, ingerir-se, meter-se de pemeio", "impedir, embaraar, por obstculos", refletiria o momento anterior, em que o Estado seraetia"depermeioentre empresrios e consumi-

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Cl. taosTluhuj Gaii, Uemmos de Direito Econmico, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1982. p. 6Z Sobic a prpria expresso " interveno", v. a discusso no> item 3.2, infta. ^^ ^ cr. Ema Roberto Grau. Planejamento Econmico e/lesra Jurdica So Paulo Revista dos tribunais, 1978, p, 22. r. Eros Robeno Giau,ob;cloecits.(iiotaJ 05).

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dores, impedindo, embaraando ou pondo obstculos no coraportmnt anti-social dp Poder Ecorimico"."^ Separando as categorias, deve-se citar o trabalho de Luis S. Cabral de, Moncada, para quem o fenmeno da interveno se diferencia por trs inor mentos: o intervencionismo, o dirigismo e a planificao. Entre os dois primeiros momentos, v o autor uma diferena "qualitativa, dado que s o dirigismo, caracteristio do ps-guerra, pressupe uma atividade coordenada em prol da obteno de certos fms, ao contrrio do empirismo, que caracterizava o intervencionismo". J a diferena entre o dirigismo e a planificao apontada como "de ordem quantitativa. A planificaijo um dirigismo por planos. A diferena reside no grau dc racionalizao mais apurado que subentende o documento planificatrio".'"" Obsi:rva-se, assim, que o mestre de Coimbra no diverge de Grau, j que tambm nesta lio se extrai tratar-se de um nico fenmi:no: a interveno. Tambm Geraldo de Camargo Vidigal encontrou uma diferenciao entri; direo e interveno, enquarit formas de acno do Estado sobre a nti.J/idade econpmica, stind a primeira aquela exercida sobre "toda a economi, com vistas ao dserivolvimento e ao bem-estar, envolvendo planos, "programas, projetos, diretrizes, coordenaco. promoo", enquanto a ltiinxprssu Stiii reservada aquela ao "para assegurar a valorizao do Irabalho, o exerccio da propriedade como Rinco social, a expanso das ogormmciades d emprepo produtivo".'"' A diferenciao proposta nada iMs faz seno buscaf aspectos do mesmo processo de interveno.''" " i rcio Sampaio 7enaz Jnior emprega a expresso "interveiicionismo" para o "exereicio, por parte da autoridade politica, de uma ao sistemtica sobre a economia, estabelecendo-se estreita correiaao entre o subsistema pounco e o econmico, na medida em que se exige da economia uma otimizao de resultados e do Estado a realizao da ordem juridica como ordem do bem-estar social.(...) No se trata, portanto, dc uni fenmeno que negasse o papel da livre concorrncia das foras do mercado, mas, ao contrrio, que pretendia assegur-las e estimul-las na crena

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c r . JosNabanIino Ramos. Sistema Brasileiro dc Direito Econmico, So Paulo, Resenha Tributria c Instituto Biasileiio de Direito Tributrio, 1977, pp. 75-76. 108 CR. LUS S. Cabral de Moncada. Direito Econmico, 3" edio, revista c aftializada, Coimbra, 2000, p. 33. 109 cr. Geraldo dc Camargo Vidigal. Teoria Geral do Direito Econmico, So Paulo, Revista dos Tribunais. 1977. pp. 99-100. 110 ( c r . Eros Roberto Grau, ob. c loc. cils. (nota 1 0 4 ^

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dc que delas depende a realizao do bem-estar social". Dali distingue o "dirigismo econmico, prprio das economias dc planificao compulsria, e que pressupe a propriedade estatal dos meios de produo, a coletivbao das culturas agropecurias e o papel do Estado como agente centralizador das decises econmicas de formao de preos c fixao de objetivos"."' A diferenciao entre ambas as categorias era proposta por Neumark que, tratando especificamente da poltica tributria, distinguia-a nos termos acima, reservando a expresso "dirigista" para as medidas tributrias que tivessem como finalidade exclusiva ou primordial beneficiar ou prejudicar determinados grupos econmicos, ramos industriais, espcies de consumo, formas de aplicao ou constituio de capital etc. por motivos metaeconmicos (especificamente: polticos, sociais, militares etc.). Neste sentido, seria essencial ao "dirigismo" seu carter pontual e dada a falta de uma concepo completa, suas luedidas seriam tipicamente produtos do aaso, sem qualquer conotao sistemtica. A tais medidas, se oporiam as do "intervencionismo tributrio", caracterizado por ser voltado influncia macroeconmica, orientado ao alcance de determinados objetivos gerais."" Sob tal prisma, evidente que apenas o fenmeno "intervencionista" quepode ser aceito, j que aquilo que se denominava "dirigismo", por ser obra do acaso, no convive com o regime constitucional fimdado no principio da igualdade. Deve-se alertar, ademais, qu o fato de se tomarem medidas pontuais, diferenciadas, no implica necessariamente uma medida CMUstica, "diripsta" no sentido proposto por Neumark, j que uma finalidade de importmcia geral pode ser melhor atingida se um grupo forbneficialo; usim, por exemplo, qumdo sc t o n i ^ medidfu visando a um melhor aproveitamento do potencia produtivo d um grupo ou de uma regiOi pode-se entender qiie sc est apndo no interesse geral, caracterizado

M1

cr. trcio S ^ p a i o Fcnaz Jtuiior. "Coneclamcnto dc Preos - Tabclnmcntos Oficiais", tet (fc J3/rc/to fi!W/co, julho-seteinbro/1989, pp. 76 a 80 (76-77), 112 . cr. Ncumarfc, "Intciventionistischc und dirigistische StcurpoUtik". Winschafisfragcn derfmen llilt. Festgabe fr Ludwig Erhard. Bcckeiai, Meyer, Mller-Arroacfc (coords.), 1957, p. 451 (flpud: Heinz Paulick. "Die WinschanspolitischcLenkurigsrunktiqn des Stcuerrechts und ihre vcrTassungsmssigen Grenzen". Theorie und Praxis des fmaicpalllbchen Intcnvntionismus. Heinz Heller, L. Kullmer, Carl Schoiip e Herben Timm (orgs.); Tbingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1970, pp. 203 a 231 (205). ' ,

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pela maximizao do aproveitamento do potencial produtivo. Ter-se-, em tal caso, "intervencionismo", legitimo.'" 2.4. Importncia do Tema c Justificativa Apreocupao do constituinte com o uso das normas tributrias com efeito de interveno sobre o Dominio Econmico fica notria quando sc tm em conta trs momentos em que o texto cxpressamnt a cias sc refere: art 150,6;"-'l55,2 ,xn.g ;"'cl65,6."0tcmafoi retomado recentemente, pelo constituinte derivado, por ocasio d edio da Emenda Constitucional n 42/2003 que, acrescentando ao texto constitucional seu artigo I46TA, disps caber lei complementar "estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de j)rvenir dcseqiiilibris da concorrncia". Dai, portanto, imediata a necessidade da identificao das normas tributrias indutoras. Ademais, a incluso das normas tributrias indutoras como medida de interveno indireta do Estado sobre o Dominio Econmico impe a investigao de princpios de Direito Econmico, sejam eles limitadores da interveno estatal, sejam eles seus propulsores. Tais princpios devem ser aplicados em conjunto com aqueles classicamente identificados com as normas tributrias, qual febces que se interceptam na norma tributria indutora, cujo regime juridico apenas se pode defitiir a partir da somatria de seusefitos.

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Cf. Heinz Hallcr "Zur Frage der Abrcnzuhg zwischen inlcrvcntionistisher und dirigistischer Steuerpolitik". Theorie und Praxis desnanzpolitischcn Intervcmionisnuis. Heinz Haller, L. Kullmcr, Cari S. Shoup e Herbert Timm (orgs.). TObingen: J. C.B.Mohr(PaulSicbcck),1970,pp.85a 112(100-108). Qualquer subsidio ou iseno, reduo de base dc clculo, concesso dc crdito presumido, anistia ou remisso, relativo a impostos, taxas qu contribuies, s poder ser concedido mediante lei especifica, fideral, estadual ou municipal, queresule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, ' XII. Cabe lei complementar: (...) ffi) regular aforma como. mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, isenes, incentivos c beneciosscais sero concedidos c revogados. O projeto dc lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas c despesas, decorrente de isenes, anistias, reniisse.t, subsdios c bcnccios de natnrczananccira. tributria c crediticia. .

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estn, alis, a proposta que sc extrai da concepo pluralista do ordenamento juridico, j que, como ensina Ricardo Lobo Torres, "as relaes entre a Constituio Econmica e a Tributria apresentam-se como ntimM e profundas. No h subordinao entre elas, pois a Constituio Tributria no se dilui na Econmica nem ocorre o contrrio. Esto em equilibrio permanente, influenciando-se mutuamente e relacionando-se em toda a extenso dos fenmenos econmico e tributrio". O mestre carioca, referindo-se "interao dialtica entre a Constituio Econmica c a Tributria", ensina que as duas subconstituics se relacionam sob o ponto de vista dos valores, primeiramente (a opo bsica pela ordem capitalista condiciona a Constimio Tributria; a disciplina do mercado afirma ou condena a idia de tributao etc.), estendendo-se a temas que extrapolam a ordem econmica global, atingindo a politica fiscal e econmica e ao campo da poltcy, que interessa mais de perto a este estudo: "A interveno indireta do Estado sobre a economia, atravs de tributos ou outros ingressos, um assunto de Tara complexidade."'" 3. Plano dc Estudo Seguindo a orientao anunciada acima, o presente estudo iniciar-se- pela apreenso de noes oferecidas pelo Direito Econmico diante do fenmeno da interveno sobre o Domnio Econmico. Aqui, conhecer-se-o, de um lado, os instrumentos para a interveno (buscando-se ali se inclureni as noraias tributrias indutoras) e de outro, os balizamentos constitucionais impostos pelo Direito Econmico (aplicveis s normas tributrias indutoras). , Ingressando na matria tributria, propriamente dita, traar-se- um histrico das normas tributrias indutoras, no direito comparado e na legislao brasileira, onde se espera constatar no ser novo o emprego de normas tributrias como instrumento de interveno sobre o Domnio Econmico. Em seguida, cstudar-se-o as diversas espcies tributrias, investigando-s, unia a uma, se elas se prestam a seirvirem de veiculo s normas tributrias indutora e sob que condies e limites. O estudo da causa eiii matria tributria s revelar ferramenta til para a ultima investigao. tos do Direito Intemaciohal, a utilizao de normas tributrias indutoras,

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Cf. Riciudo Lobo torres, ob. it (nota 23), p, 630.

Normas Tributrias Indutoras cintcnxno Econmica

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ao mesmo passo em que se-verificar que tambm portratatJos imeniacionais so essas asseguradas ou mesmo introduzidas. Por meio de uma reviso das limitaes constitucionais ao podei- de tributar, pretende-se investigar at que ponto as normas tributrias iidutoras tm sua ao restringida por .semelhantes garantias constitucionais. Aqui j se adotaro, na medida da necessidade, contrapontos com os princpios do Direito Econmico. Finalmente, uma questo especialmente interessante no estudo das normas tributrias indutoras ser estudada: a possibilidade de divergirem a competncia tributria e a competncia material. Invcstigar-se- s a ltima pode servir de limite primeira, quando sc tem presente uma norma tributria indutora. 4. Sntese da Introduo A) A viso pragmtica da norma parte da interao com seu destinatrio; Dai a necessidade de uma pesquisa juridica no campo tributrio no deixar de lado as descobertas feitaspor outros ramos do conhecimento, que servem como dados a serem valorados jiuidicamente. B) O ordenamento juridico um sistema aberto. A viso pragmtica revela no ser ele unitrio, admitindo-se, dai, a ocorrncia de incoerncias, mas sempre se assegurando sua coeso. Ao jurista, cabe buscar, na medida do possvel, a coerncia; no sendo isso possvel, o jurista socorrer-se- das solues oferecidas pela estrutura do sistema, para que a incoerncia no leve ruptura. C) Princpios e regras diferem, j que aqueles, enquanto diretrizes para arealizao tmado consenso juridico, devem ser sopesados em cada caso, podendo ser concretizados em graus diversos, era uma ou mais normas. Num sistema pluralista, a contradio entre os princpios possvel, exigindo do jurista ateno em sua ponderao. No estudo das normas tributrias indutoras, encontram-se, tambm, principios com orientao dspar, a serem sopesados pelo aplicador da norma, sem necessariamente afastar um ou outro, mas possivelmente reduzindo o alcance de um por causa do oubo. Como foras com vetores diversos, cuja resultante indicar a direo a ser seguida pelo fenmeno fsico, tambm os principios juridicos atuam num feixe, cabendo ao intrprete determinar a direo que dali resulta. D) Normas constitucionais programticas, posto que tenham eficcia limitada, indicam valores consagrados pelo ordenamento e como tal, condicionam as atividades dos rgos do poder pblico.

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E) A identificao das normas tributrias indutoras no se satisfaz por critrios teleolgicos, sejam subjetivos, sejam objetivos, sejam combinados. A vontade objetivada na lei tampouco ser\'e de critrio para sua determinao, j que este critrio dependeria do conhecimento do que seria uma tributao "normal", para, a partir dai, detcrminar-se o "desvio" que caractcn'zaria a norma indutora. Ademais, a constatao de uma finalidade arrecodadora da norma tributria no exclui possa ela, simultaneamente, ter finalidade direcionadora. E.1) Da a necessidade de um enfoque pragmtico para a identificao das normas tributrias indutoras, quando se passam a considerar os efeitos da norma, a partir de suas nes eficaciais. Neste enfoque, todas as normas tributrias apresentam, em sentido positivo ou negativo, uma lino arrecadadora. Podem elas possuir, ademais, outras fiines: i) distribuidora da carga tributria; ii) indutora e iii) simplificadora. E.2) Assim que, no lugar de identificarem-se normas tiibutrias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tributrias, por meio de um corte, quando se extraem determinaes individualizadas, juntamente com conseqentes a elas relacionadas. F) Identificam-se, assim, as normas tributrias indutoras a partir de sua funOi A refcrcncia a tais normas, enquanto corte abstrato, apenas servir para realar uma funo (ou uma das vrias funes) que a norma tributria desempenha. V-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas tributrias indutoras se entende um aspecto das normas tiibutrias, identificado a partir de lima de suas fiines: a indutora. G) O carter normativo do objeto assim identificado fica esclarecido quando s considera que por meio das normas tributrias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um conseqente, que poder consistir em vantagem (csti'mulo) ou agravamento de natareza tributria. A norma tributria indutora r^resnta um desdobramento da norma tributria pririiria, na qual se faz presente a iiiduo (ordem para que o sujeito pusivo adote certo comportamento). H) No se difcrehcTam os fenmenos do intervencionismo e do dirigismo. Trata-se de um M e o feninno, que designa a ao desenvolvida pelo Estado no e sobre o processo eonmio, voltado preservao do mercado e conformado pelos ditames constimdonais

Capitulo I
' D I S C I P L m i f c r ^ l T C l O N M r D R E G U L A ^

DA ATIVIDADE ECONMICA E AS NORMAS TRIBUTRIAS INDUTORAS


A proposta de estudo das normas tributrias enquanto instrumento de interveno econmica exige que se examinem as diretrizes que o Direito Econmico impe quela atuao estiital. Assim que, num primeiro momento, se estudar a interveno econmica, investigando-se a forma como as normas tributrias podem' ser includas nesse fenmeno, A partir da, exminar-se-o os fundarhentos e objetivos da prpria interveno econmica, buscando-se a atuao das normas tributrias indutoras. 1.1. Interveno Econmica c Normas Tributrias Indutoras 1.1.1. Interveno no dommio domiiio economip econmico e sobre o doi domnio

A interveno econmica do Estado pode dar-se de modo direto e indireto. Refere-se Moncada interveno direta como a "forma de interveno que faz do estado um agente econmico principal, ao mesmo nvel do agente econmico privado", que "s concebvel numa forma de estado claramente intervencionista, que veja numa certa representao que das suas funes se faz o fiindamento da ordem jurdico-econmica".' Trata-se daquela que Washington Peluso Albmo de Souza denominou "a atuao do

Cf. Lus S. Cabral dc Moncada, ob. ciL (nota 108 da InUoduo) p, 221.

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Estado Empresrio",' e Eros Roberto Grau, reservando a tal modalidade de aniao a expresso "interveno no Dominio Econmico", tratou como interveno "por absoro", se o Estado assume por inteiro o controle dos meios dc produo e/ou troca, atuando cm regime de monoplio, ou "por participao", nos casos cm que apenas parcela dos meios de produo em determinado setor do Domnio Econmico c detida pelo Estado.' Tambm Joo Bosco Leopoldino da Fonseca identifica a atuao direta quando o Estado "passa a atuar como empresrio, comprometendo-se com a atividade produtiva, quer sob a forma de empresa pblica quer sob a de sociedade de economia mista", identificando-se a atuao do Estado "em regime concorrencial, cm que sc equipara com as empresas privadas, ou em regime monopolstico".'^ Em oposio a tal modalidade de interveno, apresenta Moncada a indireta, como aquela na qual "o estado no se comporta como sujeito econmico, no tomando parte ativa e directa no processo econmico. Trata-se de uma interveno exterior, de enquadramento e de orientao que se manifesbi em estmulos ou limitaes, de vria ordem, actividade das empresas".' Tambm a ela se refere Washington Peluso Albino de Souza, definido-a a partir do modo como se exterioriza: "aquela que se realiza por meio da legislao regulamentadora, bem como a reguladora, em todos os nveis de instrumentosjuridicos (leis, decretos, circulares, portarias, avisos e assim por diante)".' interveno indireta se refere Eros Roberto Grau, quando trata das modalidades de interveno sobre o Dominio Econmico, ali distinguindo a interveno por direo e por induo J Esta distino se explorar no prximo tpico. AmbM as fornias de interveno tm atuao no (ou sobre o) Dominio Econmico. Importa defini-lo. Para tanto, parte-se da idia de interveno do Estado para se compreender que intervir necessariamente sigmfica o Estado ingressar em rea que originalmente no lhe foi

Cf. Washington Peluso Albino de Souza. Primeiras Unhas da Direito Econmico, 4" edio, So Paulo, LTr, 1999, p. 333. 3 Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inttoduo), p. 156; idem, ob; cit (noUi 104 da Introduo), p. 65. 4 cr. Joo Bosco Leopoldino da Fonseca. Direito Econmico, 3" edio. Rio dc Janei; , ro.Fotnse, 2000, p. 245. 5 cr. Luis S.Cabral de Mohead^ob. cit (nob 108 da Introduo), p. 337. 6 CC Wadiington Peluso Albino de Soiaa, ob. cit (nota 2), p. 333. 7 cr. Eros Roberto Grau, ob. cit (nota 34 da Introduo), p. 156; idem, ob. cit, p. 65; idem, ob. cit, pp. 23-24.

NorniasTribuiriasIndutorascIntcwnSoEcanmica

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cometida. Assim, no ii intci^'cno nos casos dc que trata o artigo 175 (prestao de servios pblicos, que incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob o regime dc concesso ou permisso). De interveno, por outro lado, trata o artigo 174, que se refere a atividade do Estado "como agente normativo e regulador da atividade econmica". Esle Dominio Econmico c, assim, campo estranho ao Estado, que apenas atua diretamente (interveno por absoro ou por participao) na forma do artigo 173. Este dispositivo constimcional, por sua vez, contemplando a atuao no Dominio Econmico, impe, dentre ou&as condies, "a sujeio ao regime juridico prprio das empresas privada.s, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas c tributrios" (artigo 173, 1", 11), determinando, ainda, o 2" que "as empresas pblicas e as sociedades de economia mista no poderiio gozar de privilgios no extensivos s do setor privado". Fica claro, pois, que o Dominio Econmico h de ser compreendido como aquela parcela da atividade econmica em que atuam agentes do setor privado, sujeita a nonnas e regulao do setor pblico, com funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, admitindo-se, excepcionalmente a atuao direta do setor pblico, desde que garantida a ausncia de privilgios. 1.1.2. Interveno por induo c por direo

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1.1.2.1. Conceituao A interveno por direo aquela que se apresenta por meio dc "co-^ mandos imperativos, dotados de 'cogncia', impositivos de certos comportamentos a serem necessanamente cuiiipridos pelos agentes que atuam no campo da ativiaae econmica em sentWo estrito inclusive pelas pr'nas empresas"statas que a e.KPloram. Nonna tpica de interveno por direo a que instrumentaliziy^ontrcile de preo"^ para tabel-los ou congel-los". A noima hiptese un^muM]]^ norma de direo vihciila a determinada hiptese
ipRflWHiffij

Diverso o caso das n o m ^ d c i n t ^ e n o por induo.' Caracteriza-as o fato de serem |jM ^^'c^ispositi^^O jigente econmico no se v sem alternativas; ao contrrio, recebe ele estmulos e dcsestimulos que,

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er. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da InlrodufSo), p. 157. Cf. Eros Roberto Grau, ob. cit. (nota 34 da Inm)du?iio), pp. 157- 158.

XIV

Lus Eduardo Schoucri

atuando no campo de sua fomiao dc vontade, levam-no a se decidipislo jrnnilir^sto pelo legislad^ liste, por su"vez, sempre dew contar com a possibilidade dc seus mcenirvos/desincentivos no serem suficientes para a tomada da deciso pelo agente econmico, a quem, assim, assegurada a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilicito, O Estado abre mo dc seu poder de dar ordens, substituindo-o por seu poder econmico, com creito equivalente. Do ponto de visla sinttico, dir-se- que a norma vincula hiptese duas conseqncias ligadas pela conjuno alternativa." Ponto rclcvimle da interveno por induo c que ela, longe de afastar o mercado, o pressupe,'" j que se vale dc meios de convencimento cujo efeito apenas se d num cenrio em que o destinatrio da norma pode decidirpela convenincia, ou no, do ato visado." Assim, quando se cogita, por exemplo, do inslrumcnto tributrio como meio de internalizar as chamadas "extemalidades", o que se faz 6 transferir ao mercado, por meio do mecanismo dc preo, aqueles custos, cabendo aos produtores e consumidores decidir, cm ltima instncia, sobre o sucesso ou fracasso de um produto. Do mesmo modo, incremento da tributao de um produto poder ithplicar seu menor consumo, conforme esteja ou no o mercado disposto a assumir tais custos. No sentido inverso, isenes pontuais podem induzir os consumidores em direo a determinados produtos. m todos os casos, dc qualquer modo, no lugar da deciso poltica, privilegia-se o mercado como centro decisrio, para determinar quem vai produzir (o consumir) e quanto ser produzido (ou consumido).''' Muitas vezes ser difcil identificar uma interveno por direo ou por induo. Assim, por .xemplo, as modalidades de planejamento

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Cf.Karl-OtloHcnzi:,ob.cil.(nolalOO),p. 18. Anotmadcinlcrvcnoporindui;i!olarahcmtazoruhlor''obrEBlrio";sunpcculiaridadc.c a possibilidade dc seu destinatrio escolher adotar, ou no, um comportamento. Conrorine sua escolha, o ordenamento lhe imputara uma conscqlliicia. Dal serem dennminads Matka-Btacd Imntives (incentivos baseados no mercado). CC Glenn P. Jenkins e Ranjil Lamech, Crain laxes and incentive policies: an intciiiational prspcctivc, San Francisco, IntcraaliDnal Center for Economic Growth, Press, 1994, p. 1. CC Siegfried F. Franke, ob. CiL (nola 118), p. 219. CC Dicnar Goseh. "Juiislischc Beurteilung von ko-Sieuem", Steuer und lllrtsc/iay?, n" ^1990, pp. 201 a 216 (202 a 205);

Nonnas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica :

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indicativo'^ e imptantvo," para Grau, distintas, ja que no ltimo, haveria imposio de suas definies sobre todos os responsveis pela produo e pelas inverses, enquanto no indicativo, a fora de imposio s amaria cm relao s unidades do setor pblico, sendo as suas definies meramente indutoras quanto ao setor prirado que, optando por acatar lais definies, seria caudatrio de beneficios.'^ Tambm Rinck considera distintas as modalidades. Sustenta que no planejamento indicativo, o Estado apresenta apenas um prognstico do desenvolvimento econmico, oferecendo incentivos que devem influir nos clculos dos agentes econmicos, a quem cabc decidir. Permaneceria, dai, em funcionamento o mecanismo de mercado. Segundo o mesmo autor, no planejamento imperativo o mecanismo de mercado deixado de lado, seja porque o Estado fixa preos mximos, seja porque introduz quotas, limita produo, determina estoques, impe ou proilDC investimentos ou, de qualquer modo, intervm diretamente na liberdade do individuo.'" A dificuldade na distino apontada por ICaiserque alerta, em primeiro lugar, que um mesmo plano pode ser tanto indicativo como imperativo. Embora o autor cite o planofirancs,imperativo para o setor pblico e indicativo para o setor privado, a mesma afirmao sc estende para o planejamento, como regulado no Brasil, no artigo 174 do texto constitucional. Ademais, lembra Kaiser que um plano no imperativo bem mais que uma mera influncia no mercado, j que se ele se vale, para sua realizao, alm dos meios dc politica conjuntural, tambm dc meios dc poltica de crdito e tributria, alm do arsenal restante de impedimentos e limitaes ao ingresso no mercado de capitais, ento seu efeito no menor que o que se teria por um plano imperativo. Neste sentido, conclui Kaiser que "o poder pblico age de modo imperativo no apenas por normas e atos administrativos; age no menos soberanamente na disposio

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Schcuncrse refere ao Influcnzicrtephn (plano influente). Cf. Ulrich Schcuner, "Verfassungsrechtliche Probleme einer zentralen staatlichen Planung", Planuns l-Recht uniIPolUikderPlaiitmginirirtschauiiJGeselbchafl,Josep\\H.Kaisa(OTE.),Badcn-Baden, Nomos, 1965, pp. 67 a 89 (83-85). Eros Robeno Grau sustenta que o planejamento no se inclui entre as modalidades de interveno, j que apenas qualifca a ao inlervcncionisla do sctorpblico n relao ao processo cconmico, na medida em que esta sc processa sistematicamente. Ob. CiL (nota 104 da Introduo), pp. 66-67. Cf. H r o s Roberto Grau, ob. ciL (nota 105 da Introduo), pp. 30-31. cr.GcnlRinck,ob.ciL(noUil31),p.79.

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'conforme o mercado' de dados do mercado, sc tambm de tal modo determinado o comportamento dos objetos econmicos privados". Tambm Ipscn alerta pai^i a dificuldade da separao entre planejamento indicativo e imperativo, clara na terminologia mas dificil na pratica, j que o planejamento muitas vezes abre mo de meios cogentes, alcanando seus efeitos por outros meios, como incentivos e ameaas." No obstante tais dificuldades, penmanece, do ponto de vista juridico, a distino entre normas do direo e de induo, a partir do grau de liberdade do administrado. Especialmente para o tema de que versa este trabalho - normas tributrias indutoras - a distino importante, j que no S C poderia cogitar de direo por meio de normas tributrias, que pressupem, necessariamente, a possibilidade de o contribuinte incorrer ou no no fato gerador. Fosse o contribuinte obrigado a incorrer no fato gerador, enlo se estaria diante de um efeito confiscatrio,"' atentando, ademais, contra o direito de propriedade. Fosse impossvel a ocorrncia do fato gerador, por outro lado, ento nem sequer se poderia falar de norma tributria, j que tributo inaxistiria. 1.1.2.2, Aspectos da intcirveno por direo e por induo: consideraes extradas da cincia das finanas Do ponto de vista da cincia dasfinanas,parece preferivel a adoo de normas de direo, cm lugar dos incentivos ou desincentivos fiscais, quando se busca um efeito imediato, j que os ltimos tendem a exigir mais tempo para modificar o comportamento dos destinatrios." Se a inteno desencorajar um ato, sustenta-se a preferncia do meio punitivo (multa), j que este, alm da ameaa financeira (presente tambm no instrumento

No originol: Die ffcnllichc Gmalt handelt imperativ nicht nur in den Kategorien von Normen und ferwaltungsakten; sie handelt Imheitlich nicht weniger in der 'marhkonformen'Veiigung ber die Afarktdatcn, wenn dadurch ebenfalls das Verhalten der privaten ll'lrtscliasohjekte deteiininiert wird. Cf. Joseph Kaiser, "Expos einer pragmaiischen Tlicorie der Planung", Planung l - Recht und Politik der Planung inWirtschafl und Gesellschaft, Joseph H; Kaiser (org.), Baden-Baden, No mos, 1965,pp. II a34 (23). 20 Cf. Hans Peler Ipsen. "Fragestellung zu einem Recht der Wirtschansplanung". PlaiiungI-RechtundPalitikderPlanunginmrtschaftundCescllschafl,5oscp\il\. Kaiser (org,); Baden-Badenj Noraos, 1965, pp. 35 a 66 (59).
21. V;P.301.

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Cf.HansHcrhrtvonAraim,oh.ciL(nota98daInlroduiIo),p.73I:

Normas Tributrias iDdmoiajc Intcn cno Econmica

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indutor), tem um efeito social dc caracterizao da infrao lei. Por tal razo, Lampe prope como postulado, em mati-ria tributaria, que sempre que um tributo "dcsiticentivador" concorrer com uma multa, o tributo deve ceder lugar ltima.^ Jii Selmer, aps mostrar a c.xtrcma scmcUiana entre a norma tributria indutora dc carter "dcsincentiTOdor" e a norma penal, cita como diferena, alm de a norma tributria indutora no criar um ilicito, c dc questes dc competncia, dc que sc tratar no Capimio IV, o efeito da sano: sc ela quer penalizar seu autor, tendo em vista o que aconteceu no passado (i.e., que o autor contrariou o sistema), ou sc ela apenas quer modificar a situao financeira do autor, para convenc-lo (no futuro) a no agir assim."'' Esta diferenciao no parece pertinente, j que a norma penal no voltada para o passado, tendo ela, justamente, a funo dc descnconijiir a pratica do alo indesejado pelo legislador. Mais adequada a diferenciao de Beckcr, que afirma que enquanto a norma penal (que ele denominava "sano") scrin "o dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instrumento juridico para impedir ou desestimuiar, diretamcnie, um ato ou fato que a ordem juridica probe", no "Tributo extrafiscal 'proibitivo"' ter-so-ia ura "dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para impedir ou desestimuiar, indiretamente, um ato ou fiito que a oriem juridica peroH/e:^ A tal anlise, deve-se adicionar a constatao de que normas de direo so melhor aplicveis nos casos em que se exige de toda a populao um comportamento conforme seus ditames, buscando um efeito absoluto e sem lacunas. Tratando-se, ao contrrio, de caso em que se tolera que alguns no adotem o comportamento sugerido, sem por isso implicar uma distoro no objetivo almejado, a escolha entre normas de direo c de induo se toma mais delicada, j que implica um critrio para a diferenciao.*'' Neste caso, os incentivos e desincentivos fiscais adotaro como critrio de escolha o mercado, enquanto nas normas de direo, dever o legislador substituir o mercado na determinao dc critrios (regimes dc quotas, exigncia dc capital mnimo ou experincia anterior etc.)."

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Cf. A. Lampe, ob. ciL (noi 76 da Introduo), p. 178. Cf. Peter Selmer, ob. ciL (nota 48 da Introduo), p. 119. Cf. Alfredo Augusto Beckcr, ob. ciL (nota 78 da Introduo), pp. 609-610. Cf. D o r a SchmidLob. ciL (nota 55 da Introduo), p. 29. C f . H a n s HcrbertvonAralm,ob. ciL (nota 98 dn Introduo), p. 731.

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Lus Eduardo Schoucri

Campo onde a discussiio sobre a convenincia da adoo de normas de direo ou de induo frutificou de modo peculiar foi o da tributao ambiental, onde sc sustentou que melhor que a adoo de ordens ou proibies seria o emprego de instrumentos tributrios, diretamente vinculados a atuaes prejudiciais ao ambiente (emisso de barulho ou dc rcsiduos), colocando-se, ento, os custos ecolgicos no mecanismo dc preos do mercado."" Chegou-se ate a cogitar de um tributo calculado sobre o volume de emisso (Emissionsabgabe). Para a introduo de tal tributo, deveria o Estado fixar um objetivo de emisso para cada elemento poluente, estimando os custos para evitar que tal limite fosse ultrapassado e fixando o tributo em valor equivalente a tais custos. Acreditava-se que do ponto de vista macroeconmico, o tributo teria a seu favor a maior eficincia, j que cada emitente buscaria pagar o menor tributo possvel, alem de promover o desenvolvimento tcnico,"'j que o emitente no se satisiria em atingir limites predeterminados. Efetivamente, como lembra Cansier, adotado o regime de ordens ou proibies, o emitente no teria incentivo de buscar novas redues de poluio, uma vez atingido o nvel previsto pela norma de direo; com o instrumento tributrio, possvel maior escalonamento, bastando que a reduo do tributo se faa proporcionalmente reduo do nvel de emisses.'" O mesmo exemplo apresenta, entretanto, efeito indesejado que no se pode deixar dc lado: a monetarizao do Direito Ambiental. Utilizado o instrumento tributrio com efeito indutor, o contribuinte j no mais visto como algum que gera danos, mas como algum que "paga a conta" e por isso (especialmente) legitimado a usar ou consumir bens de natureza ambiental. A conseqncia , a mdio prazo, reduo de sua propenso a evitar a prtica danosa ao ambiente, alm da prpria perda de conscincia ambiental?' Gabe holv a c.\istcncia de circunstncias em que a adoo de normas de direo proibies ou obrigaes) niandatria, dado no se sustentar o critrio d mercado para a escolha. Assim, cita-se o e.xempo do servio militar, onde no se sustentaria^ nos tempos atuais, fossem os mais ricos

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er. Erik Gawcl, "Stcucrihlcrvcniiohisnius und Fiskalzwcck der Bcsicucrung. Lenkung uiid Finandcruiig als Problem Lenkender (Umwelt)Steuem". Sicucr und inmcAo/!.n" l/260I,revOTirode2001,pp.26a41 (2fi), er. G!nihJenldnseltojilLamcch,ob, ciL(no(o 12),p,5. er. Dieter eansicr, ob. CiL (nom 124), pp. 765-766 er.WoirnunH5nin&ob.ciL(nota85),p.251.

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Normas Tributrias Indutons c Imcncno Econmica

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liberados do dever chnco.^" Outros casos haver, por outro lado, em que se, concluir mandatrio o emprego de normas indutoras, como modo de conciliar a interveno estatal com a liberdade de iniciativa,^' Nestas circunstncias, possvel que se beneficiem atividades mais produtivas, sem que se caracterize um privilegio, mas um prmio, dado o interesse da coletividade na eficincia econmica.''' Para os tributos sobre o consumo, cm que uma tributao agravada pretende "desincentivar" o consumo de bens indesejados, vale o alerta dc Gavvel acerca da importncia dc sc medir a elasticidade da oferta e da demanda, j que sc for inelstica, de nada adianiar um agravamento da tributao, que apenas aumentar o preo dos bens, sem modificar o consumo. Tratando dc um tributo ecolgico, afirma: "Bens e atividades . com elasticidade de preos (e tributria) apenas baixa no ofcreccm justificativa constitucionalmente aceitvel para uma interveno tributaria indutora. Um tributo indutor que no oferece a seu destinatrio a possibilidade dereduzira quontidadc de seu consumo ambiental revela-se imediatamente,'sem sucesso' e portanto imprprio e, em seu efeito tributrio, materialmente injustificado."" No alerta dc Bckli, torna-se possvel que a norma tributria indutora adotada sem a ponderao acima crie, simultaneamente, de um lado, um aumento dc custos que no gere o desvio de conduta visado e, dc outro, venha esse aumento dc custos a ser

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Cf. Hans Herbert von Amim, ob. cit. (nota 98 da Introduo), p. 739. avcenie perlanto clw ilpianicalorc, nelia neccssit di rispdtarc Ia llliarl caslituzionah dcH"mprcndilorc. nanpufarc abra che cercaredispinscrlo; com gll sinimcnii clw Ia scicnza cconomicafit rilcncrc piii cjjicaci, verso dccisioni clic conscnlano di raggimgcra i iragiiarJi dei piano o programma ( evidente, portanto, que o planejador, na necessidade dc respeitar a libertiade constitucional do empreendedor, no podTazcr outra coisa, seno procurar cmpurr-lo, com os instrumentos que a cincia cconmicn faz ter por miiis clcazes, cm direo a dcci SCS que permitam alcanar as metas do plano ou do programa). Cf. Filippo Solta, ob. CiL (nota 3 da Introduo), p. 43. Cf. Hans Herbert von Arnim, ob. ciL (nota 98 da Introduo), p. 739. Ciller und Aktivitlcn mil nur geringer (Sleuer) Preisiaslizilt mangels Atissidil auf 'Lenkungserfolg' keine verfassungsrachdich tragliige Rcciufcnigimgr einen Icnkunsstcnerlicbcn Zugriff bieten. Eine Lenkungsabgabc. die zunchst keinem Adressaten Veranlassung gibt, das Ammass seiner Umwcitnutzimg zu vermindern, erscheint sa mrschnell 'eifolglos ', mithin ungeeignet und in ihrer llL'lailtwg.m'irkung zugleich malcricll ungerechtfertigt. Cf. Erik Gawel, ob. ciL (nota 28), p. 30.

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Lus Eduaido Schcuni

transladado para o consumidor final, propiciando um indesejado efiiito infiacionrio."' ^"TTlirinccntivos^^rdcn^^ Do ponto dc vista constitucional, a oposio entee privilgio c prmio exige uma anlise mais detida dc ambas as medidas. Conquanto tanto a interveno por induo quanto por direo sejam compatveis, em principio, com o ordenamento constitucional, importa ver que atuam de modo diverso, implicando, tambm, diferentes ponderaes constitucionais, seja no que tange limitao da liberdade, seja no princpio da proporcionalidade. Neste momento, concentra-se a ateno no primeiro aspecto, deixando a ltima ponderao para momento posterior deste estudo." Assim,.nonnas obrigatrias ou proibitivasimplicajn^videnlelimitao dalibcrdadeindividual. Origido controle consTilliconal de tais medidas e imediato. 'iratano-se especiticamnte de incentivos fiscais, o tema no to claro, j que, do ponto de vista do contribuinte afetado, pode-se acrcdiuir que no sc dando a infiuncia por limitaes, mas por alargamento dc suas possibilidades econmicas, descaberia qualquer cuidado constitucional. Este entendimento, entretanto, descuida da questo proposta por Ferraz Jnior "Saber se, no caso das tcnicas de encorajamento, a autonomia da vontade no estaria sutilmente sendo escamoteada, implicando isso o reconhecimento de que o Estado com funo promocional desenvolve formas de poder ainda liiais lunplas que o Estado protetor. Isto , ao prometer via subsdios, incentivos, isenes, ele se substitu, como disse, ao mercado e sociedade no modo de controlar (no sentido amplo da palavra) o comportamento."" Cabe considerar, ainda, os afetados indiretamente pela norma, .e., os contribuintes que, no beneficiados por igual incentivo, tm sua carga tributria aumentada tendo eih vista a reduo daquiles que suportam,^'jevelando um interesse de tda a soded^e (po^ue onerada pela tributaoTdicional) no controle dos.. _toeficiosTscals. Acrcsce-scajai^mas a questo concotrenciaL i que

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cr. Pcicr BSckii, ob. cit. (nota 52 da Introduo), p. 106. V.p.292,in/ra. cr. trcio Sampaio Fcnaz Jimior. "O Pensamento Juridico de Noiberto Bobbio", Bobbio no Brasil - um retrato intelectual, Carlos HenriqueCaidim (org.), Btasiiia, U i d , So Paulo, Imprensa aial do Estado, 2001, pp. 43 a 52 (49). CC Hns Hibett vdn Amiin, ob. cit. (nota 98 da Ihtiduo), pp. 733-734.

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Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica

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OS benefcios fiscais^locam alguns contribuintes em situao de ^^nla-J gem em relao aos concorrentes. Por tais razes. Hca clara a necessidade i de estrito controle dos bcneficios concedidos, seja pelo controle sobre os prprios beneficiados; seja porque. uUnal, tereciros lucmdos no ncce.s.wriamente excreeram qualquer escolha, antes c serem colocados cm situoo" "desvantajosa. ^ ^ ^ ^ Jose Marcos Domingues de Oliveira, comentando a sano premiai ourecompensatria,'*"estribada no principioretributivo,cniendc que osjiv centivos fiscais se justificam, no constituindo privilgios, porque "o Estado reconhece o esforo do cidado em cumprir a lei, e no apenas cnstipa o recalcitrante: tributo-se mcnos-a dtulo de prmio-quem nao polui ou poFui relativamente pouco"."' Este argumento pode ser questionado quando se tem em conto que os bcneficios fiscais no implicam, nccessariamcntc, mudana de componamento. Decorre tal afirmao da circunstncia dc que eles atingem de igual modo aqueles que, mesmo sem siujjjjjcwwiQj^ adotavam a prtica objetivada pelo legislador, dando-se o p l e i t o caronnP'~-^ {Mitnahmeejfekt-free rider), a que se far referncia abui.so."'' Paro esses, o beneficio fiscal implica uma vantagem sem qiinlgiiprconlrnnnrtidn adicional. Como exemplo do eleito, vale citar, na Alemanha, a lei para ajuda n poises em desenvolvimento, vigente entre 1962 e 1981. Na anli-se de Menck, constata-sc que apesar d diversas mudanas e restries inseridas na lei ao longo do tempo, os investimentos nos pases em desenvolvimento no foram influenciados. Assim, no exemplo do autor, no houve reduo nos investimentos em bens de capital naqueles poises apesar de sc deixar dc oferecer um beneficio especial para tal investimento; o mesmo autor nota que, apesar de a lei diferenciar o grau de incentivo confonne o grau de dc-

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A e.xislncia dc uma sano premiai c lema bastante controvertido na doutrina. Conforme relata Leila Paiva, rechaam a existncia da sano premiai como espcie do gnero sano juridica'iutorea como Gareia Maynez, Capella e Bobbio; por outro lado, empregam-na, dentre outros, CameluUi, Kclsen e Miguel Reale. Aps apresentar a conuovcrsia, com outras rofcrncias bibliogrficas, a autora conclui que "ainda que admitida a sano premiai como espcie do gnero sano, a estrutura tributria da norma extrafiscal de incentivo permanece inabalada. A atribuio da natureza premiai extrafiscalidadc no a distancia da disciplina jurdica tributria". Cf. Lcihi Paiva, ob. cit. (nota 102 da Introduo), p. 33. Quanto evoluo do pensamento dc Bobbio sobre as sanes premiais, cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Jnior, ob. ciL (nota 38), pp. 48 a 50. Cf. Jos Marcos Domingucs dc Oliveira, ob. ciL (nota 97 da Introduo), p. 39. Cf. Hans lcrbcrt von Amim, ob. ciL (nota 98 da Introduo), p. 734. .

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senvolvimcnto do paisreceptordo investimento, a distribuio geogrfica dos investimentos alemes no se modificou, o que leva a crer que no eram os incentivos fiscais que moviam os investidores, que conduziriam seus negcios dc igual maneira sem tais benefcios.''' 1.1.2.4. Dcsestimulos ou proibies Antes que se faa uma anlise comparativa do emprego dos dcsestimulos no lugar de proibies, imporia que se responda a questo proposta por Marco Aurlio Greco, para quem "o artigo 174 da CF/88 consagra como dircizda atuao do Poder Pblico o vetor positivo (incentivo) o que implica cm a interveno, quando implantada, dever se viabilizar por instnunentos de apoio". Assim, a seu ver, "no h espao na Constituio para uma interveno que inibo,restrinja,dificulte, o exerccio da atividade econmica. (...) Sc a atividade considerada socialmente indesejada, ento que se requalifique, mediante lei, a atividade toraando-a ilcita (e, portanto, sujeita a todas as restries pertinentes). Se no houver tal requalificao, a interveno dever ser, necessariamente, mediante instrumentos positivos".'''* No assiste razo a Greco. Etnbora seja verdade que o referido artigo 174 utiliza as expresses "fiscalizao, incentivo e planejamento", a omisso do teimo "desincentivo" no autoriza a concluso imediata de sua proibio, j que incentivo c desincentivo so, apenas, dois ngulos de uma mesma atuao: ao incentivar uma atividade, o Estado "desincentiva" outras. Ademais, toda a Ordem Econmica contempla atuaes positivas e negativas do Estado, merecendo nota o xeinplo do artigo 182, 4, que, tratando do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana, expressamente o utiliza como desincentivo a subutilizao de imveis. Finalmente, a limitao proposta por Greco debca de lado as ch-cunstnciiu e'm que uma atividade no iUcita, ms deve ser "dcsincehtivada" como fomia, por exeinplo, de mitigar externaliddes negativas de ordem ambiental.

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Gf. Karl Wolfgang Menck. "Mglicfalsitcn sicuerlichcr Frderang von Investitionen in Entwickluiigslndeni', Sloflts/nonr/erunj im IKoni/c/, Karl-Heinrich Hansmeyer (cpoidi), Berlin, I S S i pp. 617 a e t Marep urtlip Gieco. '^Contribuies d Interveno no Domnio Econinieo P a ^ e b o s p ^ s u a Criao", Contribuies de liitcrveno no Domnio Econmico Figuras Ans, Marco Aurlio Greco (conL), So Paulo, Dialtica, 2001, pp. 9 a 31 (24).

Normas Tributrias Indwoi^is c Interveno Econinica ; ,

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. No que sc refere comparao entre uma interveno por direo (proibio) ou por induo (desincentivos), ponderaes de ordem constimcional no podem ser deixadas de lado. Assim, antes da adoo de uma tributao mais gravosa, com a finalidade indutora, impe-s cuidadosa anlise sobre a efetiva possibilidade de o contribuiiilc dei.xar de adotar o comportamento agravado: constatado que o contribuinte necessariamente recair na hiptese de incidncia, tcr-sii- tributao com efeito confiscatrio, dc que se tratar adiante."" Ao mesmo tempo, h que considerar que nem sempre a tributao alcanar o efeito indutor buscado, dados os limites financeiros da extrafiscalidade, apontados por Pugliesi, que assim se resumem: a evaso fiscal, legal ou ilegal, que implica a adoo de comportamento alternativo por parte do contribuinte, diverso d buscado pelo legislador, a Uranslao do imposto, que implica o contribuinte visado pela norma no arcar, financeiramente, com o nus dn tributao e a amortizao do prprio valor do objeto sobre o qual atingiria a tributao gravosa.""" Tratando do problema da tribumo ambiental, mas cujo raciocnio sc estende a outras hipteses de agravamento, lembra o alerta de Hlling, para quem esta modalidade de interveno econmica pode implicar que o mais fraco SC dobre ao direcionamento, enquanto o mais forte suporta a tributao. Isso se d porque a hiptese de incidncia da norma tributria indutora abre duas hipteses: ou o contribuinte se dobra presso da tributao, no incorrendo no fato gerador da obrigao tributria, ou ele suporta o encargo financeih). A concluso de Hfling a de que o economicamente mais Ihico poder ser mais afetado pela norma indutora.'" A tal paradoxo tambm se referiu Bckli, que v nas normas tributrias indutoras um efeito regressivo, j que acabam implicando um prmio para os contribuintes que tm maior capacidade econmica, de modo que aps alguns anos, estes contribuintes acabam ficando mais fortes. Nesse sentido, o autor alerta para o efeito concorrencial das normas tributrias indutoras, j que os mais fortes podem fazer investimentos para racionalizar sua produo, enquanto os menos favorecidos no suportam o aumento de custos do tributo, sendo obrigados a abandonar os investimentos j efetuados. Aps alguns anos, o mais forte economicamente tem sua posi-

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V.p.301. cr. Mario Pugliesi, ob. ciL (nota 61 da Introduo), p. 100. cr. Wolfram Hfling, ob. ciL (nota 85), p. 247.

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o concorrencial ainda mais favorecida. Assim, a norma tributria indutora pode implicar, parado.xaimcntc, um prmio para o empresrio mais forte, capaz dc continuar adotando o comportamento indesejado, apesar da tributao gravosa.'' Fica clara, dal, a necessidade do estrito controle constimcional das normas tributrias indutoras dc carter gravoso, semelhana do que se conclua para os casos dos incentivos fiscais, implicando tal controle o exame dos efeitos indesejados da norma, sob risco dc caracterizarem privilgio ou sobrecarga incompatveis cora o ordenamento vigente. Na feliz metfora dc Bckli, a norma Unbutria indutora um medicamento forte, cujos efeitos colaterais danosos podem superar os efeitos desejados. Como lembra o autor, existe o risco dc: i) o aumento dc custos no gerar o desvio de conduta buscado (permanecer como ameaa) e, ao mesmo tempo, ii) o aumento dc custos ser transladado para o consumidor final, gerando um indesejado efeito inflacionrio.'" l . U . Modalidades dc interveno por Induo^^ Conforme visto acima, interveno por induo d-se por estmulos pu desinceiU^ivos do Estado. Embora seja ihmmva a incluso das normas tributanas indutoras cm tal categoria, deve-se investigar o acerto dessa classificao. Diversas so as modalidades de interveno por induo, cabendo neste estudo, arrolar aquclos que se destacam. Na induo por.estmulos, jroporciona p Estado, vantagens adicionais queles que mcorrem nos atos jn^mpldos pe[a norma, que no senam obtidas no j v r e fbiicionarnent do mercaao; no caso de desincenlivos. recaro-stinataTQ"da normn em custos q no lhe seriam imputados, em caso de livre curso do mercado. .^Slroulos c desestimulos podem, entretanto, ser estudados em conjunto, i^^guMjiLjejojh^m considerao que "a iseno, sb~xin5 ~5iifec estritaiinpntp^fi^cinii mas de prOjgo sobre o campo juridico, plsDa . . , Jlmplicao comps pnn'cipi05 de justia tiscal, importaria ento em mero V ^ y agravamnt^jrarga tributria sBrii Os ontnbmtes nao isentos, quer azr, fora dot^ito de incTaeneia do preceito isenvo".-''' Daiy pls^ser

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Cf.PelcrB6ckli,ob.ciL(nota52daIntroduo),p. 104. Cf. Ptcr BBckli, ob. ciL (nota 52 da Introduo), p. 106. Cf.JoscSoutoMBorB9rECS.TcorjflGcra/i/fl/jcnvflorr6iiria,3'cdio atualiza^ SoPauIo, Malfactras, 2001, p. 75.

Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica

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lcito, paia o estudo das noniias tributrias itidiitortuSj conceiitrar-sc nos estmulos ou nos dcsestimulos, tendo-sc cm conta qu ouando uns so estimulados, outros sgo dcscstimulados na mesma medida. Buscando os meios dc interveno indireta pelos quais o Estado estimula a atividade privada, Henze arrola as subvenes, os crditos e a asr suno de garantia;" sendo as primeiras aouclos prestaes financeiriui do Estado a que no corresponde a obrigao de seu destinatrio devolver o montante^ntregue. aplicando-se, da, a e.xpre.sso "o fundo perdido".'' di_ferenciando-se, neste ponto, dos crditos, que implicam pelo menos a der voluo do principal e a assuno de garantia, que no cxijie qualquer prestao financeiraimeiaudoi::siauo,quescroaleatria. Lietodo modo, nse podti dcixiM" dd iutai quii lio que se relere a taxa dc juro.s, total, em caso de crditos sem juros, ou parcial, no caso dc juros menores que os do mercado, tem-se um encargo governamental equivalente, nessa parcela, a uma subveno. Do mesmo modo, no exigindo o Estado, contrapartida pela garantia dada (ou sendo a contrapartida inferior ao que seria cobrado em condies de mercado), ter-se-, sobre tol montante, efeito de .subveno. Dai se constatar ser possvel estudar os estmulos do EsUido sob o manto comum das subvenes. ,1.3.1. Conceito de subvenes Importa, assim, apresentar o conceito de subvenes, que ser til para o estudo das normas indutoras. Em longo estudo acerca do conceito de subvenes, Babrowski identifica quatro elementos presentes em textos de cincias das finanas c em autores que se concentraram em aspectos juridicos (poder concedenjg, ato de concesso, finalidade e beneficirio). Da comparao de ambos os tratamentos dados matria, constata que f o ^ os primeiros que identificaram uma diferenciao entre.subvenes^doaes.M que estas independem de qualquer atuao do beheticirio; por outro lado, sc do pnnfo de vi.sta econmico o ato de concesso se identifica como um pagamento, os juristas incluem naquela categoria ^ ^ c a r e d ^ o ou perdo de obripaco preexistente. No que tange finalidade, enquanto M finaFcistas realam o aspecto conmii^oja^correo da distribuio de

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cr. Kari-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 16. c r . Karl-Otto Henze, ob. cit. (nota 100), p. 29.

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renda^gcrada no mercado ou a redistribuiyo da prpria ronda), os juristas vem conTo tiniidade d subveno a oncessao oe lieiSsparasustgnto uma finalidade pbfTca por meio dem comportamento do beneficirio, l ^ a este-"adotado antes da propna Concessa^u a subveno quandoooaEament^^ antesde o beneficirio adotar o c"mportani5~3pr3a (ex-ani^ibventionen). Finalmente, nota que tmancistas e juristas concordam em d i f e r e n c i a r ^ subvnesdas doaes, embora para os primeiros a diferenciao se d prcnt^"^stinalrio (que deve ser necessariamente integrantes da atividade produtiva, disUmciando-se, neste aspecto, da assistncia social),' enqjuanlo para os juristas o relevante seja a inexistiacia de exigncia de um cornportamento por parte do destinatrio das doaes. A partir de tais ponderaes, Babrowski encontra a seguinte definio para as subvenes: "prestaes pecunirias especiais, por parte de um detentor de meios pblicos, a produtores ou a consumidores, que u t o p a s iam as garantias do Estado a seus cidados e nas quais surge, no lugar de jma tmlmgresuiiiconmica. a oMgaoou disposio do d e s t i n a d o \ ^ / da adoo de um comportamento determinado, no interesse p b t o " . No sentido do que acima sc afinnava, tambm Babrowski inclui em tal categoria os crditos e as concesses de garantia, enquanto espcies do gnero.^^ Do mesmo modo, Zulceg, para quem as subvenesjo as "medidas de incentivo, por parte do Poder Pblico, em favor de uma pessoa privada, com afinalidadede djrecinamentconmico gu de atingir outras inetas no ini^esse pblico", inclui entre suas lormas os pagariintos a fundo perdido, os crditos, as fianas e as garantias."'

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cr. Udo W, Babrowski. Die Stcucrbefreiuns "Is Reclilsfami der Subvention: ErsclieinwigundverfiismigsrccthliclicPrableiiiatili^TcsedeoaioTadoasi&ictidaUmio na Univcisiclndc Ebcrhard-Karls-tlnivcrsitl, Tbingen, edio do autor, 1976, pp. 10 a 28. No original: Geldwerte Sonderleistung eines Trgers jntlidier Haushalte an Prodicenten oder Konsumenten, die ber die allgemeinen GcwHrungen des Staates an seine Brger hinausgeht und bei der an die Stelle einer wirtschaflliehen Gegenleistung die Verfplichtung oder Veranlassung des Empfngers zu einer bestimmten, Im ffentlichen Interesse liegenden Verhaltensweise tritt. CL Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), pp. 28-29. er. Udo W. Babrowski., ob. CiL (nota 53), p. 79. Cr.ManrrcdZulccg.D/cJ!ec/ij/orfcrSuivd;ir/onm,Bcriin,WaUerdcGruytcr& Co, 1965, pp. 18-19.

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Nomus Tributrias Induioras c Inicn'cn3D Econmica

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Incentivos fiscais coniD espcie de s u b v c n B c s ^ Jdentificado o gnero das subvenes como o campo onde se encontram as normas da inten'enSo indireta de carter financeiro, importa Investigar se as normas tnBtrias indutoras, quando adotiun a forma de inceifflvn!; tiscnis (isenynps, n - f l i ^ s rii nljQUOta OU basc de clculo, ntditos tnbutanos etc.) tambm^eenmiadranTnaquela categona. Uo ponto de vista financeiro, as normas tributanas indutoras podem ter efeito seja de um pagamento a fliDdn.nerdido^eia dc umaconccssiio de' ^ditqsemj^s.^' Enquanto a primeira hiptese se COlicretiza no exemplo da iseno, a ltima aparece em casos dc deferimentos (inclusive na antecipao de despesas, como se d na depreciao acelerada). Neste sentido, parece acertado entender que os incentivos fiscais so uma forma de subveno, sujeitando-se, ento, ao regime imposto ltima.^" I Junoicamenu^ emreumio, eve-se ressaltar que o conceito de subvei^ j| gSo pressupe uma prestao pecuniria pelo Estado, o que inocorre no cs i ^/"H incentivos fiscais, quando adotam a forma de renncia. Neste sentido, 'j ^ y / apenas os crditos tributrios recairiam naquela categoria. Enlrolanto, como argimenta Bayer, no pode a viso formal deixar de reconhecer que essenI cialmente ocorre uma siJbveno, sejaco^m uma prestao pecuniria, seja i com uma retincia pr parte dtrEiaoo.-^^ Tambm i tpke categrico ao incluir as norinas tributrias iiidiitifas qiie afastam a carga tributria entre as formas de subvenes, o que implica deverem elas se justificar, coio" qualqijr subveno."" No Brasil, Ricardo Lobo Torres ensina: "Dsifiisti-

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Cf. Udo W. Babrowski, ob. CiL (nota 53), p. 79. Cf. Hans Spanner. "Die Steuer als Instrument der Winschaftslenkuni", Sicucr und mrtscha, ano 47,1970, pp. 378-394 (390); Udo W. Babrowski, ob. ciL (nota 53), p. 49; Ollero afiima que "to subvencln 'desde la perspectiva del gaslo pblico y de iiiitrumcnio de fomento... 'sepresenta como tm mecanismofmancieropcifeclamcnte intercambiable com la exencln, bonicacin o cualquier outra medida de favor fiscal o efecto desgravatorio de laprestacin tributaria". Cf. Gabriel Casado Ollero, ob. clL (nota 50 da Introduo), p. 138; Pedro Melo da Silva define incentivo fiscal " j m " "Itni' forma de subsidio, onde o Governo, direta ou indiretamente, p a r t i c i ^ "das atividades econmicas do pais". Cj) PedroMelo da aitva. Os IncentivasFiscls como Insttvmenlo Sudam, 1978, p. 44. "Cf. Hcrmann-Wiliried Bayer, "Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtshallslenkung durch Steuerbefreiungen", in Steuer und Itlnsclia, n 2/1972, pp. 149 a 156 (154). Cf. Klaus Tipke, ob. ciL (nota 19 da Introduo), vol. I, pp. 123-124; 129.

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ficou-senfi l'iliipios anos o mecanismo dos privilgios e das desgravaes fiscais. Percebe-se hoje que saolds"les conversveis enn-e si, o que permitegue se llies desvende a concesso mjustiFicada, ainda que camutfad sob diferentes rmlos". continuando: "Us pnvilgios tributrios, que operam na vertente da receita, esto cm simctna e podem ser convenas enr privilgios tinanccTros, a gravara despesa publica. A diterena entre eles apenas juridico-formal.""' ^ 1.13J. Conseqfincias da incluso dos incentivos fiscais entre as formas de subveno A incluso dos incentivos fiscais entre as formas de subveno assume mmrTeleVo quando se analisam suas ( do pireito"i-inancem). Assim qucTos Estados Unidos, reconhecida tal natureza juridica, .tomou-se mandatiia a idenUDcaao do^ormas tributrias indutoras, que, inaiptosubvcnocs, deveriam ter seus efeitos identificados no oramento,^assngu-ii u |)Ul5ficar, desde I9. o TaxExpenditureBud^'"^Dsnessrio mencionar as dificuldades praticas para a identibcao exata tios montantes, valendo, para tanto, a anlise de Surrev. que mostra, em textos do Secretrio do Tesouro que se fazem acompanhar daquele Sudge/, o reonhecimenlo de suas limitaes, ao afirmar que idi no se incluram efeitos de vrias normas, seja: i) porque no permitem dado^atos sobre o valor colocado disposio (assim, por exemplo, normas de depreciao acelerada); ou ii) porque afiindamentaopara trat-las como beneficio, no como medida da renda, dependeria de uma argumentao muito tcnica, ou muito terica (por exemplo: a tributao, ou no, da renda refletida no uso do prprio imvel); e i) porque seu valor individual seria muito baixo. Pai aquela autoridade norte-americana acabar reconhecendo certo '^rbteionoscritcHp^^

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Cf. Bicnrdo Lobo Tnm-t, nh rit (niln Jriui n j r o ^ o ) . p. 259. Cf. Ham Gci^ Ruppe, ob. ciL (noia 67 da Introduo), ^ ^ ^ ^ ^ ^ CC Klaus Vogel, ob. ciL (nota 2H da Introduo), p. 98. . Cf. Stanley S, Suney. "SteuciMrcizc ais cin Instrument der staaichcn Politilc", Sicucr.mi/,in/-jc;iflj,n4/1981,pp.359a377(360),

Nonnas Tributrias Incluiotas c Interveno nconmica

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Tambm o texto conslitucional briisileiro. no controle dos "privi-, lgios odiosos"," exige a identiricao das normas tributarias ihdulras. quando o j} 6" de seu artigo 165 determina que o projelo de lei oratiientria se Taga acomparilinr"de demonsirativn rcennnlizado do efeito, sobre as re- , ceitas e despesas, decorrcnte de isenes, anistias, remisses, subsdios e benelicios de nahtreza financeira, tributria e crediticia". No mesmo sentido, o artigo 14 da Lei Complementam" 101/2000 (Lei de Responsabilidade Mscalj exige que "a concesso ou ampliao do mccntivo ou beneficio de natureza tnautna da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramcntriorfinancciro no axcrr cicio em que deva inicjargin vipPncin p nm; tjnis seeuinlcs". E o ouc Ricardo Lobo rorres trata como "principio da gesto orariientrin responsvel ou como subprincipio do princpio da responsabilitlade"."' A "renncia de receitas" , tambm, objeto de fiscalizao pelo tribunal de contas, conforme o artigo 70 do texto constitucional. Igual preocupao com a identificao daquelas normas se enconmi no 6" do artigo 150 da Constituio Federal, que determina: "Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativo impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especifica, federal, estadual ou municipal, que regule cxclusviimcnte as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2 XII, g." P mandamento constitucional vem sendo cumprido pela Secretaria da Receita Federal, que anualmente toma pblico relatrio denominado "Demcinshativo de Bcneficios Tributrio^o ano 2001," os bcneficios listados acumulam 1,51% do Prodt^ interno Bnito (para uma receita admimstrada pela Secretaria da Receita Federal da ordem dc 1332%). Foram includos os bcneficios tributrios que, cumulativamente, se enquadrem nas seguintes hipgtgs^: i) "reduzam a arrecadao polencial": ii) "aumentem adisponibilidadeeconmicado contribuinte";eiii)"constituam,sob o i^ciSjmdico, uma exceo norma que referencia o tributo ou alcancem.

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Cf. RjeardXobo Torres. Tratado de direito conslitucional financeiro c tributrio, ^ u i : Os u s Direitos uircnos Humanos riumai e a Tributao: tmunidades c Isonomia, Rio dc Ja- j volume III: "cftp. toovar. 1999, p. 357. CLTlicanlo Lobo 1 ones, oD. cH. (nota 4 da Introduo), p. 260. BrasiL Secretaria da Receita Federal. Demonstrativo dc Bcneficios Tributrios DBT2Q01, Brasilia, SRF, 2001. Disponvel e m . Acesso em 05/09/2001 (v. Anc.xo I a esU: estudo).

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..exdusivamente^terminado grupo de contribuintes". Quando, entretanto, Compulsam os dados coletados, constat-sc qu tambm aqui se revelou a dificuldade na identficao dos efeitos das normas tributrias indutoras, uma vez que o critrio da "exceo norma que referencia o tributo", conforme j discutido acima, no suficiente para tal fira, dada a inexistncia dc critrio certo sobre a "normalidade". Se no se sabe o que uma tributao "normal", no h como identificar uma "exceo". O j e s u l t a d o j ^ alm de indiscutveis normas tributrias indutoras^omo.osap as que tratam de incentivos regionais, incluiram-se no relatono valores concernentes a iseno sobre bagagens_(que dificilmente se enquadrariam como norma indutora, a menos que se entenda que o PoderPblico pretende incentivar o tarismo para o exterior). Tampouco se incluem entre as normas tributrias indutoras (e sequer como bnticio de qualquer ndole) as dedues, efetua^ das pelas |)eoas fisicas, com despesas mdici^, tambmjnclu^as no referido relatonTFiccfara, assim, aimportncia'g^dKta^em os efeitos indutores da norma tributria, para melhor consecuo do desiderato cons-

1.13.4. Subveno direta ou norma tributria indutora incentivadora Se correto identificar a norma tributaria indutora incentivadora como uma diu frms de subveno, cabe investigar, agora, suas peculiaridades, se comparada com a subveno direta. Inicialmente, no que serefere preferncia por uma ou por outra modali^de, deve-se mencionar estudo de Matesco e Tafiier,'" efetuado em \996i acerca de incentivos e subvenes na rea de pesquisa e desenvolvimento, que levitaram legislaes de diversos pases, concluindo que o in,entY0fiscaln^, isoladamente, condio suficiente p^Tnduzir emipresas ii iiivestirerh naquela ^ , citando os seguintes casos: j

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GC Vircne Roxo Matesco e Paulo Tafner. O Estmulo aos Imicsmentos Tecnolgicos: O Impacto sobre as Empresas Brasileiras, Texto para Discusso n 429, IPEA, 1996, pp. 6 a 8; unia avaliao econinica detalhada dos uiccntivos fiscais em pesquua e desenvolvimento, na experincia comparada, d a t a ^ de 1990, com descrio da Igialao, forma de administi^o e avaliao dos impa^^ no eshido dc Jacqucs M ^ o v i t i ^ i Roberto Sbragia, Eva Slal e Jos Cludio Terra, ob. iL (nota320 do Cap. n), in^ra.

Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica

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Estados Unidos, onde, alm de compras preferenciais realizadas pelo governo, ha, desde 1954, legislao de incentivos fiscais para investimentos era pesquisa e desenvolvimento, permitindo-se a deduo do lucro de todas as despesas com custeio de pesquisas e, para gastos superiores a mdia dos ltimos trs anos, concedido ura crdito adicional de at 20% sobre seu, montante; prev-se, ainda, depreciao acelerada para os equipamentos adquiridos nos projetos de pesquisa e desenvolvimento, alm dc ser autorizada a deduo integral no ano fiscal dos custos incorridos pelas empresas decorrentes de contratao externa; caso os gastos superem o valor do imposto, autorizado utilizar o crdito fiscal por at cinco anos. ' Inglaterra, onde se realizara dispndios diretos cm programas de pesquisa no setor de defesa, alm de se privilegiarem setores como o eletrnico^ de fibra tica, quimico, engenharia e aeroespacial; permitida a deduo do lucro das empresas por meio da conccsso de crdito correspondente o total dos gastos realizados com equipamentos. ustria, onde foi criado um fiindo de pesquisas que empresta, dc modo subsidiado (sem a cobrana de juros), recursos para os projetos de inovao tecnolgica. No caso de sucesso, o empresrio repe o valor investido pelo Fundo, era prazos mdios que oscilara cm tomo de 10 anos. Canad, que concentra seus incentivos na rea tributria, desde 1940, permitida a deduo integral dos gastos de capital c at duas vezes o total das despesas correntes em pesquisa e desenvolvimento; tambrh autorizada a depreciao acelerada das despesas de capital. Holanda, onde o poder de compra do governo exercido seletivamente, alm se de utilizar o mecanismo fmanceiiro, por meio de emprstimos subsdios. Alemanha, que direciona seu apoio para a pesquisa aplicada nios desde 1980, passou a ampliar os incentivos fiscais com a conseqente reduo do apoio direto via financiamento; foi reduzida a incidncia de impostos para os produtos de base tecnolgica, permitida a depreciao acelerada das mquinas e equipamentos, reduzida a alquota sobre investimentos de capital e ainda se ofereceram incentivos adicionais para pequenas c mdias empresas de cunho tecnolgico. Itlia, que prioriza financiamentos subsidiados. Austrlia, que se vale dos incentivos fiscais como principal mecanismo de apoio aos investimentos em pesquisa e desenvolvimento, com a possibilidade de as empresas deduzirem do imposto de irenda at"ccnto c cinqenta por cento dos gastos realizados na rea.

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Dinamarca, que financia os investimentos em capacitao tecnolgica das empresas dc uma mesma cadeia produtiva, visando a transformar rapidamente as inovaes cm produtos comercializveis assimilados pgr mercados local c internacional. Frana, que, a par de mecanismos de financiamento de risco, prev a reduo dc impostos sobre royalties, vendas dc direitos e das patentes, alem de depreciao acelerada dos equipamentos e das construes. Coria combina incentivos fiscais - depreciao acelerada, dedues, crditos fiscais, reduo de impostos dc importao para itens considerados fundamentais para os projetos tecnolgicos-e financiamentos, por meio de emprstimos a taxas preferenciais. Japo concentra-se no mecanismo de incentivos fiscais, permitindo a deduo integral das despesas de pesquisa e desenvolvimento, a depreciao acelerada, alm dc crdito dc um percentual (sete por cento) dos gastos efetuados cm ativos, nos setores de eletrnica, biotecnologia e novos materiais. Numa anlise comparad^dosbei^fcios fiscais, em relao s jub^ne^ diretas, Surrey nSl tres argm^tos que poderiam justificar a adoo dos primeiros, apresentandg. m seguida, outros q u a t r o ^ 'gmentgsjara tomar dvidsgycir^incm dos benefcios f i s c i ^ . ^ (Tomo argumentos favorveis aos benefcios fiscais, so arrolados e constados pelo ai^ri i) qe os bcneficios fiscais impulsionam o setor pnXgdo da economia a participar de programas sociais (na opinio de Surrey, o fato de que h nccessiddes sociais no impede que sejam elM atendidas por despesas governamentais diretas); ii) q ^ os benefcios fiscais seriam nmis simples e exigiriam menos controle estatal oujnmiog individuais (o gue evidentemente cai por terra quando o mcentTO fiscal fica condicion> a qualqueratconcessono, ou quando s^mem vista a necessidade de podgrl^^tant" fiseal^familao do contnbumte); e iii) que os bencgciosfis^s^d^OTmellw do queinicia^as que pM.^fedjpsspbTicas diretas." ^ ~ ^^i^eressante a observ^ deThiel egyrsberg, que notam que quanBo b^stago concede uma iseno aojarSTar, para que este desertipeiihe ^ y Idades que em pnncipio caEriam ao Estado, este est^onomlzn-

cr. Stanley S Suriy. ob. ciL (nota 64), pp. 366 a 371..

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do, pois pagar apenas parte dos custos daquilo que ele deveria razer. isto porque o particular suportU todos os custos dll UtlVltt"tiP| snmenie jtcebendo do Estado o valor oue economizou em tributos'"^ argumento parece aplicar-se igualmente s subvenes diretas, que podem ser par-i ciais ou totais, no justificando, dai, uma opo pela feiramentjillo incentivo fiscal. Interessante examinar, por outro lado, as desvantagens dos incentivos fiscais, se comparados s subvenes diretas. VQ" a primeira dificuldade que surge e que a concesso dos benefcio fiscais permite que os contribuintes tenham ganhos extraordinrios por " O J ^ l g o queelesj fariam ainda que no gozassem dos incentivos, aplican/ ^ ^ y&a-sz ofcki^aron^Mitnalimeeffeh -frec rrfa^Essejri^itotmbm ^ / se daria, em igual monta, no caso de subvenes diretas. Mcnciona-sc, aqui, o estudode Tbery, que tambm levanwva diiviilas sobre a relevncia de isenes fiscais como insUiumcnto dn poltica de incentivos, j que na sua opinio haveria outros fatores mais decisivos, cabendo s isenes papel secundrio na tomadade deciso pelo erapnisrio." No mesmo sentido, Schmlders nota que incentivos e desincentivos no so percebidos igualmente pelos contribuintes, sendo possvel que os incentivos no levem o contribuinte ao comportamento desejado, seja porqtJC tal incentivo concotre com outras motivaes que tambm o influenciam e o levam a outro comportamento, seja por existirem alternativas, alm da imaginada pelo legislador, que tambm podem afastar a tributao indesejada ou

mitig-la.'" Mais incisiva, neste ponto, a critica de Jenetzky, que, tambm acreditando no ser ofator fiscal que move o empresrio, afirma que o incentivo fiscal necessariamente ter um "efeito carona", ja que outros fatores j seriam suficientes para aquela deciso; neste sentido, as subvenes apenas levariam a erro alguns empresrios mal informados.

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Cf. Joclicn Thiel c Horst Eversberg. "Gesetz zur steucriiclien Frderung von Kunst, Kultur und Stittung sowie zur ndcrang stcueriichcr Vorschriften", Dur Betrieb, Caderno 3, dc 18 de janeiro de 1991, pp. 118 a 128 (US). Cf. Henry Tilbcry. "Basc Econmica c Efeito das isenes", Incentivos Fiscais para o Dcsmvo/v/mcnro, Antonio Roberto Sampaio Dria (coord.), S.I., s.d. . Cf. Gttntcr Schmldcts. "Die Steuer als Instrument der Whrungspolitik". Theorie und Praxis desnancpoiitischen Interventionismus, Heinz Halicr, L. Kullmer, Carl S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tbingen, J.C.B. Mohr (Paul Siebcck), 1970. pp. 253 a 290 (279-280).

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enquanto beneficiariam os bem infomados." No se pode concordar com esta assertiva. Embora seja verdadeiro que o efeito tributrio no seja, ne^ cessariamente o preponderante, o autor no demonstra sua total irrele^ ..vn^na tomada de deciso empresarial. "Dtnraiticuldade levantada pFSun-ey" e tambm percebida por Jilbciy^oparadoxodcjgQie a adoo de beneficios fiscais implica uma (aicaa^iigimrarecurs^j que contribuintes de classes de renda n ^ elevadas rccebemmaiores vantagens do que os de classe mais baixa, ijTde nose beneticiarem aqu"ircuja renda muito baixa ou tem prelur. U mesmo problema levantado por Babrowskirque nota que a sb"wno direta tem um carter objetivo, i.e., pode ser determinada independentemente da pessoa beneficiada, enquanto os incentivos fiscais variara confonne a renda do contribuinte, o que se toma ainda mais claro em caso de tributos progressivos.' Gurtner tambm identifica o problema, dando o exemplo das depreciaes aceleradas, que s beneficiam empresas mais fortes, que no precisam da ajuda estatal, enquanto as empresas deficitrias apenas aumentam seu prejuzo fiscal, o que no lhes traz qualquer liquidez nova para investir." Estudando o fenmeno, Knief observa que ele se revela diferente conforme o tipo de iseno e o tipo de beneficio. Assim, no caso de tributos cuja alquota proporcional, o incentivo fiscal, que implique reduo da base de clculo, gera um efeito progressivo. No seu exemplo, lembra que para quem tem uma renda de dois mil marcos, a possibilidade de isentar mil marcos implicar umaiseno de cinqenta por cento da renda; se o contribumte que ganha cem ail marcos tiver idntico limite de mil marcos como deduo, ento o mximo que ele ter isentado ser um por cento de sua renda. Esse efeito desapareceria caso o limite de iseno fosse proporcio-

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Cf. Johannes Jenetzky. "Abgaben als Insmiment kologischer Zielsetzungen", Sieucireclit im trandel: Fcstsclirifl zum Jhrigen Bestehen der Fachhaehschutc SchfTer Verlag, 1989, pp. 111 a 132 (127). Cn Stanley S. Surrey, ob. CiL (Nota 64), pp. 368-369. er. Hcriiy Tilbety, ob. ciL (nota 71), pp. 42 a 48. UdoW.BiihrowskiiOb.ciL(nota53),pp.79-80. Cr .PelnCurtncr."DieSleuctbiki^akwiitschanspolitischerLenkungsinsiimenb Widigutig der wchisteuerlichen Erieichterung zur Milderurig der wirtschaftlichen Sc\iv/]ai^titea",ArehivrSdiweizerischesAbgal>enri:cht,vo\.Al, 1978/79,pp. 561 a 577 (565).

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Normas Tributriaslndutoraselntcn-eno Econmica

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nol renda (se todos os contribuintes pudessem deduzir cinco ppr cento dc sua renda a titulo do incentivo Bscal). Finalmente, no caso de alquotas pit)gressivas, uma iseno proporcional renda implica maior benncio para aqueles que tm renda mais alta e que, portanto, tm maior economia por conta do incentivo." O exemplo de Knief, na legislao alem, parece esclarecedor: trata ele da deduo por dependente (Kindcifreibetrag), contemplada como modo de permitir que o contribuiiite tenha recursos para manter seus filhos, , i.e., como um(^fliodo^stad^ara a manuteno das crianas: esm ajuda de nada serve para aqueles que ganham pouco (e por isso esto isentos do imposto de renda) e sempre crescente conforme maior seja a renda do contribuinte beneficiado. No limite, um contribuinte que, na tabela progressiva estiver na faixa dos cinqenta por cento de tributao ter um "auxilio" do Estado da ordem de cinqenta por cento do montante da deduo, enquanto para aquele que esta na faixa dos cinco por cento, o auxlio ser apenas de tal porcentagem.'' Para uma anlise jurdica das normas tributrias indutoras, este efeito merece especial realce, j que revela que os incentivos fiscais no necessariamente se distribuem de niodo igual entre aqueles que incorrem na hinptp-ip f nr^ternplada pelo legislador. Assim conn dcsigialdde da tributao exige da doutrina cuidadosa anlise, culminando na concretizao do principio da igualdade,'" tambm sob o ponto dc vista das normas tributrias indutoras (sejam incentivos fiscais, sejam dc agravamento da tributao), faz-se necessria uma justificativa especial para o tratamento desigual." Ruppe enfrenta este tema, depois de admitir que normas tributrias jtiri^ni<! imht^innni.'; .sn .siihvenns escondidas, parecendo sem sustentao que o montante da subveno no se baseie na intensidade do alcance das metas da subveno, irias sim na situao de renda do cntribuinte. ri mnrin que n ecnnnmicnmerite mais potrilc seta mais bneficiadq. Para Ruppe, tal paradoxo pode ser resolvido quando sc tem em

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Cf. Pcler ICnief. Stcucifrcbctrgc ais lastrumcnc der Finanzpolitik, Kln, Wcstdeulsclier Verlag, 1968, pp. 40 a 51. Cf. Pcicr Knief, ob. cit (nola 78), pp. 124-125. Cf. infra, item 3 J . 4 . Cf. Klaus Vogel, ob. cil. (nola 28 a Introduo), p. 100; Pcler Knief, ob. ciL (nola 78), p. 114; Karl Heinrich Friauf, ob. ciL (nola 68 da Introduo), pp. 35 a 36.

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contfl que o legislador tributrio, ao adotar a progressividade, pressupe uma igualdade de sacrifcio ou de utilidade."* Assim, se a alquota progressiva atende a igualdade, por concspondcr a sacrifcios equivalentes, tambm corresponderia igualdade o efeito indutivo progressivo; caso, por outro lado, se conclua que a progressividade na induo seria descabida, ento tambm a progressividade na tributao seria inaplicvel."^ A explicao do paradoxoficaclara quando se pondera que do ponto de vista da igualdade, a progressividade da tributao pode ser justificada quando se aceila que os contribuintes de faixas mais elevadas de renda devem suportar tributao mais elevada, proporcionalmente, para que seu sacrifcio seja equivalente ao suportado pelos menos favorecidos. Ora, deste mesmo ngulo, para que o primeiro contribuinte seja induzido pela norma tributria, deve ele, igualmente, receber um incentivo financeiro proporcionalmente mais atraente que o oferecido ao ltimo, sob pena de a norma tributria indutora ser ineficaz."^ Assim que Hfling sugere que a justificativa para o tratamento diferenciado, decorrente da progressividade, estaria era aqueles que ganham mais necessitarem de um impulso mais forte para agir conforme o objetivo da norma."' Em texto de 1975, Vogel colocava em dvida tal arguifriehlano, j que lhe parecia que o emprego de incentivos fiscais m tributos progressivos feriria oraandaraentoconstitucihal da justia vertical."'' Tambm a Dino Jarach no passou despercebido o efeito da progres^ ' ^ j i v i d a d e i ^ i n c g n f i ^ fiscais, que ele justificava apartir do objetivo estra/ tgico a ci^escimento econmico. So suas palavras: "os programas de desarrollo econmico aconsejan Ia desgravacin de Ias rentas reinvertidas, rebajiu Imposilvas a los que efecien mievas inversiones, amortizacioncs aceleradas u olros beneficias a los inversoresy empresrios. Pero ello significa discriminar en fitvor de Ias closes ms pudientes; fienar Ia pro' gressividad dei sistema impositivoy hacer caer ima mayor parte de la carga fiscal sobre los sectores.mspobres de la sociedad. En otras palabras, el objaivo estratgico del crecimiento econmico que, en definitiva, deber beneficiar a toda la colectividad, levantando el nivel de vida de las

82 V. teoria do sacrilicio, no item 2.3.1. 83 CCHiis Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introduo), pp. 76-77. 84 Cr.MichacI Rodi,ob.ciL(nota l22),p. 15. 85 Wolfram Hning. "Vcrfassuhgsfragen einer Bkologisebeh Stcuencforin", Stcuur n</ll'irt.vcAq/i,n3/l992,pp.242 n251 (249). 86 Cf. Baus Vogel, ob, CiL (nota I Ida Introduo), p. 412. -

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closes ms menesterosasyponiendo a sii alcance mayor cantidad dc bicncs a menores precios, implica como medida tctica, en sus comicn:os, mayores sacrijicios dc estas mismas closes por medio dc impuesios. regresivos que gravan ms a quienes menos poscen."^ Como outro ponto a ser ponderado nn comparano entre os incentivos fiscais c as subvenes diretas. Surrey"' e Tilbcry"'' leiribram que os benefcios fiscais podem gerar dcsequilibrio na alocao de rcciirsos, dada a iinposstbilidade de se conticcer, er ante, quantos sero seus bencticianSsg qual sera o montante c.xato da renuncia ttscai. uurtncr salienta que ta) proBliiiit-c iiiilii uus casos em que os incentivos, no lugar de implicarem mera reduo de alquota, fiizem-se por meio de dedues da base tlcclculodogragno^tributo.'" Relacionado a tal problema, mencione-se rftaladc' l^transparncila que se refere Babrowsld," que, como j foi mencionado acim, exipe medidas no campo oramentrio, nem sempre de facp implcmentajga. Finalmente, Surrey'" aponta o problema da necessidade de sc elevarem as alquotas dos tributos objeto dc incentivo fiscal, dada a reduo da base de contribuintes. Tambm Tilbeiv sc refere ao^auinento da presso tis;^ ^ Qal sobre os que no gozam da isena^ alm da contradio entre a ncces^ > sidade de o Pas arrecadar mais e a r3iio de. receitas por conta .incentivosfiscais."^Esse problema no parece ser exclusivo dos incentivos fiscais, j que tambrn num regime de subvenesjliielas-sirfiiria nr-rpsSrio o aumento dos tri'butos para garantir recursos fiiianceiros para sua concesso. Cabe mencionar, ainda, na anlise comparativa das subvenes diretas e dos incentivos fiscais, o ponto de vista dc Knief, que entende que as subvenes tm natureza provisria, o que toma imprprio o emprego dc isenes fiscais com tal finalidade, j que tendem a ser definitivas. Para o autor, uma subveno no deve resolver os conflitos que caracterizam o

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cr. Dino Jarach. Estdios dc Dercclw Tributrio s.I. (possivelmente Buenos Aires), Cima Proresional, 1998, pp. 13-14. cr. Stanley S. Surrey, ob. cit. (nam 64), p. 370. CrHcmyTilbcry,ob.cil.(nom71),pp.42n48. cr. PeterGurtncr,ob.ct.(noto77),p.S63. cr. Udo W. Babrowski, ob. cit. (nota 53), p. 80. cr. Stanley S. Surrey, ob. cit. (nota 64), p. 371. CrHcmyTilbc'.ob:ciL(nota71},p.42;

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processo econmico, mas apenas transp-los, valendo-se de atenuaes e adaptaes. O dominio da subveno encontraria seu ponto timo numa possibilidade de manipulao tccnico-administrativa, se possvel determinada anualmente, cabendo ao legislador, ento, avaliar se suas metas foram, ou no, atingidas e em que grau, para ento decidir sobre a continuidade da subveno, ou se ela j se tomou dispensvel, ou ainda, se necessita ela de reforo para atingir seu objetivo. Tal possibilidade praticamente inMstc nas isenes tributrias, j que de regra surgem como irreversveis.'"'Tcndoemvista^^ certas e m j i ^ o de determinada^ndices. podem^eLrevopadasjuiualquet-tempo. no h como, do ponto de vista juridim rnnfrmnr tnl irreversibilidade. no cenrij^leiro. Por outro lado, conforme se verificar abaixo, o principio da igualdade exigir o permanente controle das normas tributrias indutoras, com a avaliao de seus resultados.'^ Por ltimo, deve-sefazer a telrncias conseqncias diversas, num Estado federal, entieas s u b ^ e s e os incentivos fscais^jitpa vez que esles. porimplicarem, em geriTuiredug da rec^utria. podem implicar "cortesia com chapu alheio" 0rvj}zgigkeit zii Lasien Dritter), j que por meio dos incentivos fiscais, o poder tributante poder legislar sobre matria que de sua competncia, sem sofrer encargo financeiro proporcional.' Ej^lica-se esse efeito, no cenrio brasileiro, luz dos artigos 157 a i. J 159 do texto constitucional, que versam sobre a repartio das receitas tributrias. Assim que, por exemplo, do produto da arrecadao do imposto F I Qsobre a renda, quarenta e sete por cento so destinados pela Unio aos FunU ^ dos de Piulicipao dos Estados, IDistrito Federal e Municpios e a prograV mas definanciamento.Enquanto a subveno feita pelo legisbdor federal ^ j y / suportada jiUegralmentepg1os_ofrgy^erai5,o ihcehtivofig^cal, najorgia \ 11 jesbvnso^aba repiiido pelos demais entes fedens, sem..gneestgs ^tenham competncia pra legislar sobre a matria. Esta questo foi enfrenI^ - por Ruppe, pra quem caincterizHa abuso um ente tributante disfarrgastos pblicos por meio de incentivos fiscais, porrazes exclusivas de partio de rendas." Fugiria ao escopo deste estudo examinar as rela-

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CCPcterKh1er,ob.ciL(noUi78),|jp. 118-119. f.p. 294, infra. Cf. Wolffam Hfling, ob. ciL (nota 85), p; 246. CL H ^ Georg Ruppe, ob. iL (ola 67 da Tntroduijo), pp. 94 a 97.

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es entre os entes tributanles; registra-se, outrossim, que no parece despropositado se possa cogitar de abuso do legislador, que, alis, no c incomum nesta seara." Constata-se, portanto, que do ponto de vista fnanceiirj no iiidiferente a adoo da subveno direta em relao aos incchtivos fiscais. Tal dessemelhana provoca, por sua vez, conseqncias juridicas, a comear pela possibilidade de se ferir o princpio da igunldde, quiido se constata que os ltimos podem beneficiar m maior grau, coiitnbuihtcs com situayofinanceiramais tavorecida, a par de temas que se alastram ate a prpria repartio de rendas. ~~~ ^ ^ ~ ~ Se linhas acima se apontavam diferenas entre a interveno por direo e por induo, fica agora esclarecido que mesmo entre as formas de interveno por induo encontram-se peculiaridades, que provocom conseqncias juridicas diversas. Confirma-se, assim, a importncia da definido doregimejuridico das normas tributrias indutoras, que se comear a delinear a partir do estudo dos fundamentos e objetivos da interveno econmica. 1.2. Em Busca dos Fiindamcntos c Objetivos da Intcnreno Econmica Confirinada, acima, a incluso das normas tributanas indutoras eiitre as espcies de interveno do Estado sobre o Dominio Econmico, fica claro que o delineamento do regime juridico daquelas exige se conheam os parmetros constitucionais da prpria interveno, j que a interveno do Estado autorizada com o escopo de "ajustar os comportamentos econmicos, visando assegurar operacionalidade, de forma harmoniosa e engrenada". aos elementos previstos na Urdem honmica.'^'-' At o inicio do ltimo sculo, remava a ideologia que impunha ao Estado o papel de mero vigilante de um curso econmico que se auto-regulava por "leis naturais". Intervenes estatais ou uma estruturao planificada da economia eram incompatveis com tai sistema, em que preponderavam asresponsabilidadesindividuais. Nas palavras de Henzc, o

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Basta lembrara importncia das contribuies, no regime ps-1988, tendo em vistan busca de atender s crcsccntcs demandas das bunas Tederais. cr. Monica Herman Salem Caggiano. "Controle do Mercado por Via dc Tabelamento", Revista lia Universidade Mackenzie, Ano VI, 1992, n 5: 23 a 27 (26).

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Estado no era o "mestre de obras da ordem seio-cconmica"; esta era, para ele, um dado, que no lhe cabia estrutarar, mas proteger. Como resume Moncada, na concepo liberal, o Estado era negativo, quanto ao mbito de sua atividade, contratual quanto sua origem (contrato social), formal do ponto de vista de ausncia de finalidades prprias (negava-se ao Estado uma vontade prpria, como, por exemplo, o bem estar) e juridico, quanto modalidade dc que sc revestia sua atividade (i.e.: seu papel se resumiria a estabelecer regras dentro das quais os indivduos pudessem coexishV com liberdade)."" Segundo Washington Peluso Albino de Souza, nesta perspectiva liberal que se pode compreender o emprego da expresso "interveno", que seria ftuto de um "preconceito do Liberalismo, que o toma como exceo, quando sob a modalidade de atuao positiva". Coiitinua o professor mineiro: "A expresso 'interveno', portanto, traduz mais propriamente um preconceito liberal, pois nesse caso o Estado estar-se-ia fazendo presente contra aquela ideologia, o que somente seria admitido como 'exceo'. No atuar economicamente seria a 'regra' da livre-concorrncia. Atuar seria 'intervir' con-a a regra."'-Neste sentido, o conceito de interveno de Marbach: "Medidas do Estado ou de organizaes e autoridades administi^tivas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das foras dc mercado, corrigindo-as parcialmente, c por esse modo modificam a produo ou a distribuio ou ambas, mas que no so de tal monta nem de tal profundidade, como seria necessrio para se colocar uma economia planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da disposio empresarial privada, ou a propriedade coletiva no lugar da propriedade privada"."" Locali-

Cf. Karl-Otlo Hcnzc. Vcnfaltimssrechtllche Probleme der slaallichcn Bimnzldlfe zahlen Printer, Heidelberg, Carl Winter Universiltsverlag. 1958, p. 15. 101 Cf. tjils S. Cabral de Moncada, ob. clL (nola 108 dalnltodu?o)i p. 21. 102 Cr.WmhiglonPelusoAlBinodeSou2a,ob.cit.(nola2),p.3I9. . 103 No original: Ak Stgaintenvntion bezeielmcn wirjene Massmiimen de.i Staates sowie mit Ilm beauftragter Verwaltungsstellen und Organisationen, welche in das freie Spiel diir Marktkr^e diese teilweise korrigierend, eingreifen und daditrch Produktion oder Verteilung oder beides zusammen verndem, die aber nicht von Jenem Ammass und Jener Crundsatzlichkeil sind, wie es nonvendig wre; um an Stelle der privaten Unternehmerdisposition staatliche oder staalsbedingte umfassende Planwirtscha und an Stelle des Privateigentums grundstzlich KoUektiveigentum ' ^set:n.CtiiitMvAix\i,ZurFragcder\virtschallchenStaatsinterventlon, s.d., : P-37.

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za-sc o fenmeno do intervencionismo entre o liber^ismo e o colctiyismo estatal, j que tanto no coictivisrno quanto no liberalismo ideais no haveria sequer espao para o Estado."" o mesmo modelo liberal que e.\plica porque entre ns a admisso da interveno do Estado, em termos constimcionais, apenas ocorreu em 1926, e ainda dc modo bastante tmido, j que naquela reforma, apenas se deu competncia ao Congresso Nacional para 'Megislr sobre cor mrcio exterior e interior, podendo autorizar as limitaes exigidas pelo bem pblico"}"' Na verdade, inicialmente foi a noo de poder de policia'" a justificao doutrinria para a intciVeno sobre o Dominio Econmico, embora hoje j superada. Como explica Grau, a noo de poder de policia no satisfaz para explicar a interveno, j que aquele apenas itnpSe ao particular uma absteno, enquanto a ltima implica, muitas vezes, a imposio, aos agentes do processo econiicpi de comportamentos positivos, de fazer."" Torres, neste sentido, menciona que diante da impreciso conceituai, polcia e poltica emigram para a Constituio Econmica, sob a roupagem da Poltica Constitucional Econmica e da Policia Econmica."" Se a idia d interveno pode ter origem na concepo liberal, no esta a que inspmi o modelo de Estado definido pelo texto de 1988 que, seguindo uma evoluo que se deu em outros pases, passou ase ci^cterizar como ur "tim agente de realizaes que se reportam principalmente ao domnio da economia, na qualidade de responsvel principal pela condu-

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Cf. Fritz Marbach.ob. ciL {nota 103),pp.40-41;Karl-OttoHcnzc,ob.ciL(nola 100), p. 16 Cf. Alberto Vcnncio Filho..! Interveno do Estado no Dominio Econmico: O Direita Pblica Econmico no BrasilSac-similar, Rio dc Janeiro, Renovar, 1988, pp. 32c83. Caio Tcito em artigo publicado cm 1952, dellnia assim o poder dc policia: "O poder de policia, que o principal instrumento do Esuido no processo de disciplina e continncb dos interesses individuais, reproduz, na evoluo deseu concilo, essa linha ascensional de interveno dos podercs pblicos. De simples meio de manuteno da ordem pblica, ele se expande ao Dominio Econmico e social, subordinando ao controle e ao cocieitiva do Estado uma laign poio da iniciativa privada." Cf. "O Poder de Policia c seus Limites", Revista dc Direito Administrativo, 27:1, janVmar. 1952.PP. l a l l ( 2 ) Cf. Eros Roberto Grau, ob. ciL ( noUi 104 da Introduo), pp. 67 a 69. Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 23 da Introduo), p. 627.

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o c operatividade das foras econmicas, enquanto verdadeira alavanca da sociedade atual".'"' Dai o cabimento das expresses "sistemas mistos" ou de "iniciativa dual", ambas adequadas para revelar a existncia, em carter permanente, de um "segundo centro decisrio a atuar ao lado do mercado"."" Para que se entenda o fenmeno da interveno econmica, importa reconliecer, de imediato, que assiste razo a Fbio Nusdeo, o qual, numa anlise pragmtica da Ordem Econmica, percebe a existncia de duas ordens de motivaes para a presena do Estado: i) uma ao no "contra o mercado, mas, pelo contrrio, em harmonia com ele, suprimindo-lhe as deficincias, sem lhe tolher as condies de funcionamento" e ii) a ordem "decorrente da colocao, agora sim, consciente, de objetivos da politica econmica, isto , dc posies e resultados a serem assumidos ou produzidos pelo sistema econmico no seu desempenho".'" A primeira dessas motivaes vista pelo autor como "dc carter negativo", j que sua finalidade reparar um mau funcionamento operacional; a segunda se revela positiva, j que busca implanta novos resultados, melhores ou mais desejveis do que seria de se esperar do mercado, ainda que corrigidas suas imperfeies. A mesma idia est presente, tambm, na obra de Lcopoldino da Fonseca, o qual, baseando-se em Arino Ortiz, identifica trs razes para a interveno do Estado: i) no fi-acasso do mercado e ha necessidade imperiosa de recriar o mercado; ii) nos critrios de eqi^de na distribuio; e i) na obteno rpida de deterniindos objetivos de politica econmica e na luta contra o ciclo da economia."- As duM ultimas hipteses parecem ser as rnovaes de carter positivo referidas por Nusdeo. Seguindo o entendimento dos referidos autores, passa-se a expor o fehmeno da interveno econmica do Estado, a piutir de sua motivao. 14.1. Grreo das imperfeies do mecanismo de mercado O estudo da motivao "de carter negativo" parte dc um modelo de Estado intervencionista cuja ao no mais- vista como ocasional, mas necessria para o fimionamento do mercado. Conforme ensina Moncada,

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CC Lus S.Giral Moncada, ob. ciL (nota 108 da Inttoduiio),p. 25. CC Ebio Nusdo. Curso de Economia: Jniroduo ao Direito Econmico, 3 ' ed. rcv. calual.,S5oPauIo,RevistadosTribuna5,200l,p.200i CC Fbio Nusdeo. ob. ciL (nota 110), p. 165. CC Joao BoscoLeopolditi da Fiiseca, ob. ciL (nota 4), pp. 240-241.

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mantm-se a idia de que o mercado possuiria uma "racionalidade espont-. nea, natural, caracterizada pela concertao dos planos econmicos individuais que a conseqncia necessria da prpria natureza heterognea dos interesses em jogo e da arbitrariedade da vontade indiWdual (dai a metfora da 'mo invisiver).Sendo to profimdamcntc diferenciados c heterogneos os interesses em jogo de que so portadores os agentes econmicos livres que se encontram no mercado, o nico meio de l o ^ r a respectiva composio, sem apelar para o autoritarismo, a confiana manifestada no respectivo acerto atravs do comportamentoracionaldos agentes econmicos exprimindo pelo mercado um clculo econmico ponderado que sintetiza a racionalidade global prpria do mercado livre". Ora, em talracionalidade,o objetivo da interveno do Estado acaba por se resumir, como diz o inesmo autor, "as mais das vezes remover os obstculos institucionais ao livre desenrolar daquela racionalidade 'de mercado' e criar as condies para que ela se exera sem peias e entraves por justamente a considerara inais adequada atividade econmica e por reputar negativamente os desvios ao funcionamento respectivo".'" A lio acima reproduzida mostra que o modelo de Estado intervencionista, antes de ser uma rejeio da concepo liberal, revela-se como evoluo deste, j que um e outro adotam a mesma crena no mecanismo de liercado. Assim, o Estado intervencionista atua, num primeiro momento, no sentido de corrigir as falhas naquele mecanismo, buscando, de toda forma, sua manuteno. neste sentido que se deve concordar com a assertiva de Grau, de que "a ordem econmica (mundo do dever ser) capitalista, ainda que se qualifique como intervencionista, est comprometida com a fitialidade de preservao do capitalismo".""* Cabe, neste ponto, breve digresso acerca das falhas dos mecanismos do mercado que se apontam como motivadores de uma interveno do Estado, assim arrolados porNusdeo: i) falha de origem fsica ou cultural: mobilidade de fatores; ii) falha de origem legal: acesso informao; iii) falha de estrutura: concentrao econmica; iv) falha dc sinal: extemalidades; e v) tambm falha de sinal, decorrente de uma falha de incentivo: suprimento dos bens coletivos."' Tendo em vista o objeto do

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cr. Lus S. Cabral Moncada, ob. clL (nota 108 da Inoduo), pp. 29-30. cr. Eros Roberto Grau, ob. ciL (nota 34 da Introduo), p. 57. cr.FbioNu5dco,ob.ciL(nota 110),p. 166,

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presente estudo, buscar-se- j nesUi etapa, ilustrar as hipteses de interveno do Estado cm cada caso, com o emprego de normas tnbutanas mdutoras. 1.2.1.1. Primeira falha: mobilidade dos fatores Se uma das premissas para o funcionamento do mercado permitir ele que oferta e demanda sc ajustem num equilbrio, encontra este mecanismo seu primeiro desafio quando sc constata que produtores e consumidores podem deixar de se mover na direo que apontaria a racionalidade prpria daquele mecanismo, ou pelo menos pode tal locomoo dar-se em velocidade menos accntoada que aquela que se esperaria. A inelasticidade da oferta ou da demanda pode e.xplicar-se seja por fatores econmicos (o produtor pode ter investido larga soma na construo de sua unidade produtora, no estando disposto a abandonar o esforo empreendido ou no tendo condies financeiras para tanto, apesar da baixa demanda) ou mesmo culturais (classicamente, refere-se ao consumo dc sal, ciija demanda tende a se manter constante, qualquer que seja seu preo). Do ponto de vista da interveno estatal, surge ela no sentido de dar a necessria velocidade aos movimentos de crescimento ou reduo de oferta c demanda, o que pode dar-se seja pela atuao direta do Estado, como vultoso produtor ou comprador, seja pela sua atuao mediata, quando se cogita de o Estado conduzir os agentes do mercado ao comportamento esperadOi guisa de exemplo, citam-se as tarifas aduaneiras, pelas quais se veiculam normas tributrias indutoras que podem servir de estimulo mudana de comportamento de produtores ou compradores. Segunda falbav^^ O peifeito mcionmento do mercado pressupe qe produtores e compradores gozem de pleno acesso s infoiroacs sobre aquele, seja no que tange a seu funoiontrnento, seja a seus agentes, seja, finalmente, aos produtos negociados e stias caractersticas, inclusive as condies da negociao. A desinformao pode gerardiverss distores, como, por exemplOi produtos de qualidades diversas, ou coni caractersticas negociais diferen-

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tes, serem oferecidos aos consumidores sob a aparncia de serem qiiivlentes, gerando no mercado a falsa impresso de excesso de oferta. Tambm aqui h amplo campo para a interveno do Estado, que costuma se fazer presente no mbito regulamentar, quando inipe aos agentes a obedincia de certas regras (pesos e liiedidas, defesa do consumidor, legislao de mercado de capitais etc.). Por outro lado, surge espao para o Estado induzir o comportamento dos agentes econmicos, por exemplo incentivando empresas a oferecer seus valorc-s no mercado de bolsa de valores, onde se submetero s regras prprias deste (no cunpo tributrio, reduzindo a tributao do ganho de capital auferido em operaes negociadas nas bolsas), ou condicionando a concesso dc incentivos (fiscais) a que as empresas adotem a forma dc sociedade por aes, sujeitando-se, dai, exigncias concernentes a publicao de suas demonstraes financeiras. 1.2.1.3. Terceira falha: concentrao cconmica O mecanismo de mercado pressupe grande nmero de produtores c consumidores, de modo que o preo, sntese do encontro das curvas de oferta e demanda, se fixe a partir de um sem-nmero, dc transaes independentes. Contraria esse mecanismo a circunstncia de um produtor (ou um grupo de produtores) ou um consumidor (ou um grupo de consumidores) ter condies de, por seu ato, influ-na.prpria formao do preo, dando origem, no primeiro caso, aos monoplios ou oligoplios e, no segundo, aos monopsnios ou oligopsnios. Da se considerar a concentrao econmica uma falha de estrutura do sistema de mercado: "Em outras palavras, a estrutura prevista ou imaginada para o seu fimionamento passa a no mais corresponder quela concretamente verificada na maioria dos mercados. Indo mais alm, pode-se afirmar ser a atomizao um pressuposto puramente ideal ou terico, pois na prtica ela pouco encontrada."'". O te.\to constitucional brasileiro enfrenta o problema da proteo da concorrncia, mandando, no 4 do artigo 173, reprimir o aumento arbitrrio de lucros e o abuso do poder econmico objetivando a dominao dos mercados e a eliminao da concorrncia.

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Cf. Fbio Nusdeo, ob. cit. (nota 110). p. 149.

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Tambm neste caso possvel conceber a interveno estatal imediata ou mediata, conquanto de regra se concentre na ltima, fazendo-se relevante, neste aspecto, a adoo de normas anttruste, tendncia seguida pela legislao brasileira.'" No se podem descartar, entretanto, outros instrumentos que podero estimular ou desestimular a concentrao econmica. Buscando hiptese de normas tributrias indutoras, basta considerar o exemplo da excluso da opo pela tributao pelo lucro presumido s empresas cujo faturamento ultrapassar limite imposto em lei. 1.2.1.4. Quarta falha: extemalidades So as extemalidades os custos e os ganhos da atividade privada que, cm virtude de uma falha do mecanismo de mercado,'" so suportados ou fhiidos pela coletividade, no lugar daquele que os gerou. A elas se refere Washington Peluso Albino de Souza, ao identificar a "regulao" como uma interferncia intencional, para corrigir uma interferncia lateral e extinguir a extemalidade.'" Assim, no campo ambiental, comum a referncia extemalidade negativa: a atividade poluidora gera danos ambientais, que no so suportados por seus causadores; exteriialidade positiva, por outro lado, pode surgir quando uma empresa, instalando-se em determinada regio, atrai oubxis empreendimentos, melhorando o nvel geral de renda da localidade. As extemalidades, tanto a positiva quanto a negativa, escapam do mecanismo de mercado. No caso do poluidor, o fato de ele no suportar os custos indiretos causados permite-lhe praticai preos mais reduzidos, serh afastar sua lucratividade. A extemalidade positiva, de igual modo, no reverte m mair renda para quem a gera. Um e outro caso podm contrariar os interesses da coletividade. No caso da extemalidade negativa, seu acobeitamento por meio do repasse coletividade iiplica aumentp da ativiitade indesejada. A externlidade ppsitiva, ppr outro lado, no recompensado seu gerador, pode no o motivar piratica de mteresse co-

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er. Pauk A. Forgioni. Os Fundamentos da Aniltivstc, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1998; Siegfried F. F i a f c , '^konotnisehc und politische Beurteilung von ko-Steuan", SteuerlaidWirtschaft, n3/1990, pp.217 a 228 (218). CE WasKngtn Peliisp Albmo de Souza, ob. ciL (nota 2), p. 3 4 1

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letivo. Surge, assim, a necessidade da interveno do Estado, pim corrir gir ambas as distores. No caso das e.xtemalidades negativas, a atuaijo estatal deve ser voltada intemalizao de custos,'"" Espera-se que computados tais custos, os preos dos produtos cresam proporcionalmente, reduzindo-se, conseqentemente, sua demanda, em novo ponto dc equilbrio. Na matria ambiental, esta idia est presente no principio do "poluidor-pagador", que se resume na idia de que aquele que causa danos ao meio-ambicnte deva suportar,, economicamente, tanto os custos para a recuperao ambiental, quanto as perdas sofridas pela coletividade.'".' Versa sobre um tratamento econmico do problema ambiental, que passa a ser manipulado como qualquer ou-o caso de escassez, recebendo, da, as solues normais da economia dc mercado, desde que os preos fallios ou irrealistas sejain substitudos ou corrigidos por medidas estatais.'" O principio do poluidor-pagdor bascia-sc na mesma idia que inspira, na matria tributria, o princpio da equivalncia.'^ Aqui, como l, o tributo deve compensar vantagens recebidas por conta deprestaes estatais. A diferena, coni lembra Dieter Cansier, est em que no caso ambiental no se trata de servios piiblicos tradicionais a serem remunerados, mas da garantia do direito de poluir. Quem polui est em vantagem em relao quele que age conforme as e.xigncias ambientais e por isso incorre em maiores custos. A receita tributria deve, de alguma forma, beneficiar o prejudicado. Da a idia de ela servirparafinanciargostos ombientais em que o Estado incorra.'"'' Outra diferena, levantada por Herrera Molina, estaria era que enquanto nos tributos a equivalncia buscaria responder a uma justia comutativa, no tendo outra finalidade seno a compensao de um gasto administrativo, no caso do princpio do polui-

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Cf.GlcnnJcnfcinscRanjitLanicch.ob.ciL(nota I2),p.2. cr. Jos Marcos Domingucs dc Oliveira, ob. cit (nota 97 da Introduo), pp. 17 a 27; Glenn Jenkin.'i e Ranjit Lamech, ob. cit (nota 12), p. 3. A idia ro apresentada, ao que parece pioneiramente no Brasil, por Fbio Nusdeo, que analisou a proposut de Pigou c as criticas dc Coasc e oufros economistas. Cr. Fbio Nusdeo, Desenvolvimnito cfcotogia, So Paulo, Saraiva, 1975, pp. 81 a 85. cr. Michael Rodi. SteuerrechI ais Afinei der Umwellpolilik, Baden-Baden, 1 993, p.8. Acerca deste principio, v. item 2.3.1 e ss., infra. cr. Dieter Cansier. "Steuer und Umwelt: Zur Effizienz von Emissionsabgaben", in Slaatsfinanderuns im Wandel, Karl-Heinrich Hansmeyer (coonL), Bcriin, Duncker und Humblot, 1983. pp. 765 a 783 (766).

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dor-pngador o que se procuraria seria atender a critrios de justia social; icfletindo projeo do principio da solidariedade,'^ o que no Brasil est inscrito no artigo 3, 1, da Constituio Federal. Para as extemalidades positivas, tambm, cabe ao Estado, por meio dc vantagens econmicas, incrementar os ganhos daqueles que as provocam, dc modo a permitira contabilidade das vantagens geradas. Extemalidades negativas e positivas lidam, insista-sc, com os mecanismos de mercado. Em ambos os casos, observa-se que a atuao estatal no visa a substituir o mecanismo de mercado; ao contrrio, constatando-se a falha no mecanismo, que poder no considerar os efeitos positivos e negativos, fazem-se as adaptaes nas receitas e despesas, de modo a permitir que, a partir dai, o prprio mercado venha a agir. A correo sc faz necessria, principalmente tendo em vista o pressuposto da existncia de concorrentcs que poderiam ser beneficiados ou prejudicados sem o acerto. Assim, basta imaginar a existncia do empresas concorrentes cujos equipamentos, mais modernos, provoquem menor grau de poluio, de um lado, ou de empresas localizadas em regies mais desenvolvidas, de outro, para compreender a ncccssidade dc se ajustarem os mechnisinos de custos e preos, a fim de permitir que o mecanismo de concorrncia possa produzir efeitos. Normas tributrias indutoras, gerando redues da carga tributria ou seu agravamento, permitem a busca desse efeito. 1.2.1,5. Quinta falha: bens coletivos A ltima hiptese d falha de mercado levantada por Nusdeo aquela em que bens so oferecidos de forma no individualizada, i.e., a circunstncia de um individuo fruir deles em liada diminui a fhiio por outros. Tambm aqui as normas tributrias indutoras podem agir. Basta considerar os incentivos fiscais concedidos a atividades culmrais ou a preservao do patrimnio histrico. , Via de regra, tais bens, denominados coletivos ou pblicos, so oferecidos pelo prprio EstadOj servirido, ento, a norma tributria no no sentido indutor, mas arrecadador, j que possibilitar a toda a sociedade contribuir, na medida da lei^ para cobrir os custos dos bens que todos aproveiuuni

125 cr. Pedro VL Henera Molina; Dencho Tributrio Ambiental (Envlrnineiital lax : Laintroduattdelinieiambientalenelordenamienlatribiitario.MBdnd, : Mnreial Pons, 2000, p. 43.

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1.2.2. Implcihcntno dc objetivos positivos do Estado Alm da mera correo dos mecanismos do mercado, surge, no Estado intervencionista, um papel diferente norma, em relao ao que lhe era assegurado no Estado liberal: ela "assume agora um contedo econmico e social perdendo a neutralidade axiolgica que caracterizara na fase liberal. (...) Ao veicular valores, a norma juridica intervm constituti vmente no terreno econmico e social, conformando-o de acordo com a carga axiolgica que assumiu. (...) O estado de direito toma-se assim permevel a contedos socioeconmicos que alteram o seu entendimento; de garantia dos limites do poder e do respeito pela liberdade individual transfonna-se um programa norinativo de realizaes. O conceito dc estado de direito reveste-se de uma natureza jjositiva, no sentido de passar a incorporar uma aco estadual que no apenas subsidiria mas conformadora do modelo socioeconmico".'" A idia da atuao positiva do Estado retoma a posio, defendida no intrito deste estudo, do inconformismo do legislador constituinte com a realidade econmica que encontrou, propondo-se a modific-la. Na expresso de Marbach, passa o Estodo de mero vigilante noturno a paterfamilias distribuens}'^ Enquanto no final do sculo XDC .esto atuao positiva (interveno) ainda se baseava num carter redistributivo, no qual os cidados possavam a ser divididos em dois grupos, os fortes e os fracos, tratando o Estado apenas de se preocupar cora os ltimos, ainda que impondo nus aos primeiros, no incio do sculo XX a atuao positiva revestia-se das fiines de conduzir, coordenar e agilizar a economia. A, a novidade da atuao positiva do Estado: este h muito se ocupava da economia, quando, no exerccio do poder de polcia, corrigia suas distores (atuao negativa); agora, passava o Estado a direcion-la.'"" OEsUido no se conteve naquele papel de relativa neutralidade e platonismo, passando a impor finalidades outras que no a de mero suprimento de condies para superar as imperfeies do mercado, passando a lograra obteno de objetivos de politica econmica bera definidos para o deserapenho do sistema econmico, implicando "impor-lhe distores, alter-lo, interferir no seu funcionamento, a fim de fazer com que os resultados produzidos deixem

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Cf. Lus S. Cabral Moticada, ob. cit. (nota 108 da InUTiduo), pp. 27-28. Cf:Fril2Marbnch,ob.cit.(nolaI03),p.56. Cf. Filippo SatUi, ob. ciL (nota 3 da Introduo), p. 34.

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de ser apenas os naturais ou espontneos, para se afeioarem s metas F, P 9 eeonomicas . 1.2.2.1. A constituio uconfimica Constituies programticas so um fenmeno cujo primeiro modelo encontrado no texto mexicano de 1917, a que logo seguiu a Constituio de Weimar, em 1919, que dedicava um capitulo Vida Econmica. A partir dc ento, os textos constitucionais passavam a, explicita ou implicitamente, assinalar alguns objetivos ou metas para as comunidades s quais se dirigiam, ou a prever que tais metas sc fixassem periodicamente, por planos tendentes a materializar valores prestigiados constitucionalmente, tais como o bem-estar, o desenvolvimento, a justia social etc."" Ingrcssa-se no capitulo do que se denomina, por inspirao germnica, a "Constituio Econmica", expresso que congrega o conjunto das nonnas que se impem ao Estado na matria econmica. Em sua origem, a expresso no empregada apenas para o texto constitucional, incluindo normas de hierarquia inferior que completem tais mandamentos.'^' Neste seiitido, cabvel a distino entre Constituio Econmica Formal ("o conjunto de normas que, includas na Constituio - escrita formal do Estado - versam o econmico") e Constituio Econmica Material ("abrange todas as normas que definem os pontos fundamentais da organizao econmica, estejam ou no mcludas no documento formal que a constituio escrita").'^" Moncadaa define como "os princpios ftuidamentais que do unidade actividade econmica geral e dos quais decorrem todas as regras relativas organizao e flincionamento da actividade coninica de uma certa sociedade".' Bastos lembra que nela no se incluem apeiias as hoiinas voltadas para a ordenao da economia, mas tambm SC determina quem deve exerc-la.'^ A Constituio Econmica

cr. FnbioNusdco,/'i;n/flmoiar/)ara uma Codificao do Direito Honmico, So . Pnulo, Revista dos Tribunais, 199S,p, 25. 1 3 0 Gr.FbiMiisdco,ob.ciL(nota 110),p.202. 131 cr. Geid Ririck. IVirlscliafisrcchl, 2" edio, revista. Kln, Berlin, Bonn, Mnchen, Carl Heymahiis Veriag KG, 1969, p. 23. 132 er. Manoel Gonalves Feneira Filho. Direito Constitucional Econmico, So Paulo, Smiva, 1990, pp. 6-7. 133 cr. Luis S. Cabral de Moncada, ob. ciL (nota 108 da Introduo), p. 92. 134 cr. Celso Ribeiro Bastos. Dii'eito Econmico Brasileiro, So Paulo, Clso Bastos Editor Instituto Bnuilciro de Direito Constitucional, 2000, p. 75.

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programtica ou diretiva c aquela que "encerra o conjunto das normas que visam reagir sobre a ordem econmica de modo a provocar a certos efeitos, modificando-a e alterando-a em certo sentido preestabelecido".'" O emprego da e.xpresso "Constituio Econmica" no pacifico. Como relata Vaz, tem ele sido alvo dc criticas por aqueles que veriam na e.xpresso uma tentativa de autonomizar, dentro da Constimio politica, uma outra, econmica, estanque (a par da Constituio social, da Constituio cultural etc.), ou por outros que criticara o carter esttico do conceito. Na explicao do autor, a critica no deve ser feita e-vpressao, mas ao enfoque ideolgico que se lhe queira referir, j que a expresso nada mais significa que "os princpios juridicos fundamentais da organizao econmica de determmada comunidade poltica", equivalendo, da, "Ordem Econmica fundamental" ( Wirtscliaflsordiumg), ou expresso francesa ordra public conomique. Aps relatar as criticas no termo, Jos Afonso da Silva o adota, referindo-se especialmeiite Constituio Econmica formal brasileha, consubstanciando-se "na parte da Constituio Federal que contm os direitos que legitimam a atuao dos sujeitos econmicos, o conteiido e limites desses direitos e a responsabilidade que comporta o exerccio da atividade econmica". Na anlise de Rinck, so os seguintes elementos que compem a Constituio Econmica alem: i") liberdade de escolha da profisso; ii) propriedade e sua socializao; iii) liberdade contratual; iv) liberdade dc associao; v) limitaes conconncia; vi) regulao do mercado de alimentos; vii) clusula do Estado Social; viii) liberdade deformao da perr sonalidade; e ix) Estado de Dreito.'^" Vale lembrar que naquele pas, foi somente por meio de uma emenda constitucional, de 1967, que se passou a tratar de temas econmicos no texto maior, cabendo a uma lei ordinria, a lei de estabilidade (Slabilittsgeselz), do mesmo ano, fixar diretrizes para as medidas de poltica econmica e financeira, impondo-se, neste tiltimo

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Cf. Luis S.Cabral de Moncada, ob. ciL (noUi 108 da Introduo), p. 95. Cf. Manuel Afonso Vaz. Direito Econmico: A Ordem Econmica Portuguesa, 4 ' edio, rcv. e amalizada, Coimbra, 1998, p. 121. No mesmo sentido, cf. Celso Ribeiro Bastos, ob. ciL (nota I34),pp.71 a 79. Sobre a ordem pblica econmica, cC Bernard ChenoL i 'organization conomique de l'tat, Paris: Daloz, 1965. Cf. Jos Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo, 16" edio, rcv. e a m a i , So Paulo, Malhciros, 1999, p. 765. Cf.GerdRinclc,ob.ciL(notaI3I),pp.23a37.

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instrumento normativo, expressamente a opo por um sistema de economia dc mercado."' B a r a e l i o reconiiece a Constituio Econmica como aquela que regula: i) a iniciativa privada; ii) a interveno da iniciativa pblica na economia; iii) um Estado subsidirio c a primazia da iniciativa privada; iv) economia social de mercado; v) contratao, propriedade e livre empresa; vi) aceitao ou eliminao da planificao; c vii) sobrcdimcnsionamento do Estado."" 1.2.2.2. Princpios da constituio econmica brasileira: contornos do Estado Dcmocrtico dc Direito prdiga em princpios a Constituio Econmica brasileira, cuja disciplina, como alerta Grau, ultrapassa o Ttulo Vn, compreendendo, fundamentalmente, os preceitos inscritos nos seus artigos 1, 3, 7 a 11,201,202, 218 e 219, bem como 5", inciso LXXI, 24,1,37,XDC e XX, 103, T, 149 e 225.''" Dentro do escopo de compreender a atuao positiva do Estado, importa extrair do texto consttucional qual a Ordem Econmica a ser implementada. J nas premissas deste estudo,firmou-seo entendimento acerca da inexistncia dc normas constitucionais sem relevncia jurdica, ao mesmo tempo cm que se ressaltava a importncia das normas programticas. No caput do artigo 170, declara o constituinte ser fim da Ordem Econmica "assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social". A mesmafinalidadedajustia social est presente, tambm, no artigo 193, que versa sobre a "ordem social", ambos coerentes com os objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil^ no artigo 3'', incisos I e III, onde se insere a construo de uma "sociedade livre, justa e solidria", eitadicadas "a pobreza a marginalizao" e reduzidas "as desigualdades sociais e rgionois", tudo a partir do principio fundamental da Repblica, inserido no inciso m do artigo 1 do texto constitucional: "a dignidade da pessoa humana".

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Cf. Klaus Vogel, ob. c i t (nota 80 da Introduo), p. 226. c r . Jos Alfredo de OliveBatcho. '0 Wnclpio d Subsidiariedadc: Conceito e Evoluo". Desenvolvimento Econmico eInterveno do Estado na Ordem Constitucional. Estudos juridcos ein homenagem ao Professor Washington Peluso Albino de Soilza. Ricardo Antiuo Lucas Camargo (org.). Porto Alegre, S c r p o Anlonio Fabris Editor, 1995, pp. 99 a 125 (104). c r . Eros Roberto Grau, b.ciL(not 34 da Introduo), p. 215.

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Tem-se, assim, o vetor da atuao estatal positiva, a que fica imposto o dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existncia digna, num ambiente de justia social. No cabe, no escopo deste estudo, tecer maiores consideraes acerca do prprio conceito de justia social, cujos contornos podero variar conforme matizes ideolgicos e momentos histricos.'''" Certamente, entretanto, encontrar-se- concordncia no sentido de que tal justia ser concretizada a partir da reduo das desigualdades sociais e regionais a que se refere o prprio constituinte, dentro de uma ordem juridica democrtica estabelecida pelo Estado Democrtico dc Direito a que sc refere o caput do artigo 1" do texto constitucional. Dai poder-se encontrar, a partir desta finalidade, um primeiro principio da Ordem Econmica brasileira, que se poder definir como o Principio do Estado Social c Democrtico de Direito.'''^ Como e.xplica Rinck, a clusula do Estado Social de Direito um compromisso entre dois extremos que se opem: o do Estado Social (com a repartio patrimonial) e o do Estado de Direito (cujo extremo seria o liberalismo absoluto). Dentre as tarefas do Estado Social est a garantia dc um mnimo existencial digno.''*'' Por esta clusula, procura o texto constitucional um equilibrio entre ambas as posies, que tm igual importncia, ficando elas numa posio dialtica consentida, que sempre exigir novos equilbrios, o que justifica medidas de direcionamento cconmico por parte do Estado, ainda que limitando a liberdade contratual.''*' Trcio Sampaio Ferraz Jnior d especial relevo a esta clusula, que mostra "a passagem, marcadamente visvel na vida constitucional brasileira, de um Estado liberal burgus e sua expresso tradicional num Estado de Direito, para o chamado 'Estado Social'. 'Naquele assinale-se a postura individualista abstrata, o primado da liberdade no sentido negativo, da segurana forinal da propriedade privada (...) neste, percebe-se a extenso do catlogo dos direitosfiindamentaisna direo dos direitos econmicos, so-

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Sobre o conceito dc justia social na Carta de 1967, cora a redao da Emenda I, dc 1969, cf. Celso Antnio Bandeira de Mello, ob. ciL (nota 44). Manoel Gonalves peneira Filho critica esta expresso, tendo cm vista sua origem histrica, que o autor localiza em Elias Ruiz e que representaria um "eufemismo para designar a transio para o socialismo". Cf. ob. ciL (nota 132), p. 76. Cf. Klaus Tipke, ob. ciL (noi 19 da Introduo), voL 1, p. 408. CL Gerd Rinck, ob. ciL (nota 131), pp. 29-30.

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ciais e culturais, a considerao do homem concretamente situado, o reconhecimento dc um conteiido positivo dc liberdade, a complexidade de processos c tcnicas de atuao do Poder Pblico, a transformao conseqente dos sistemas dc fiscalizao da constitucionalidade e da legalidade. Esta passagem, porm, no deve significar a excluso do primeiro pelo segundo, mas a sua transformao naquilo que a Constituio dc 1988 chama de 'Estado Democrtico de Direito'".''"' Misabel Abreu Machado Derzi o define como o "Estado que mantm clssicas instimics governamentais c princpios como o da separao de poderes e da segurana juridica, erige-se sob o imprio da lei, a qual deve resultar da reflexo e co-deciso de todos. Mas no forma oca de governo, na qual possam conviver privilgios, desigualdades c oligocracias. Nele, h compromisso incindivel com a liberdade c a igualdade, concretamente concebidas, com a evoluo qualitativa da democracia c com a erradicao daquilo que o grande Pontes de Miranda chamou de o 'ser oligrquico' subsistente em quase todas as democracias".''" , na coleo de expresses proposta por Ricardo Lobo Torres, o "Estado Social, o Estado de Direito material, o Estado de Direito positivo, o Estado Intervencionista, o Estado de BemrEstar Social, o Estado Social Fiscal, formas diferentes de expressar o mesmo fenmeno".''* A existncia digna, conforme os ditames da justia social, deve ser atingida, nos ternios do texto constitucional, a partir da conjugao de dois elementos: valorizao do trabalho humano e livre-iniciativa. Novamente, encontra-se, no artigo 170, caput, explicitao dos valores sociais inscritos np inciso IV do artigo 1 da Constituio Federal, que so princpios fiindainentais da Repblica. A insero de ambos os valores cm conjunto, por duas vezes no texto coristitucional revelo uma opo do constituinte por um convvio harmnico entre ambos, no permitindo que em nome de um dos valores seja o outro reduzido. Impe-se, ento, Ordem Econmica buscar uma soluo enii que a livre-iniciativa seja a forma omo se dar a valorizao do tabalho humano, ou, noutin sentido, sejo o valorizoo do trabalho humano iima garantia para o exerccio da livre-iniciativa.

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Cf. T O T O Sampaio Fciim Jnior, ob. ciL (nota liM da introduo), pp. 8 0 - 8 1 . CC Mjsabel Abreu Machado Dcrzi, "(nota)". Aliomar Baleeiro. Uiniles Constitucionais ao Potier lie rrilii(tor(alual2adora Misabl Abreu Machado Derzi), T edito. Rio de Jaiirro, Forense, 2001, pp. 10-11; 529. CC Ricardo Lobo Torres, pb. ciL (nla 23 da Introdiio); p. 42. ..

Normas Tributrias Indutoras e Intcr\ cno Econmica

Significa isso, de um lado, que no deve a proteo do trabalhador implicar bice ao exerccio da livre-iniciativa. Por outro lado, como alerta Grau, a livre-iniciativa no pode ser vista, em lai conliixto, como expresso individualista, mas sim no quanto expressa de socialmente valioso. No mesmo sentido, Ferraz Jnior, ao explorar o conceito dc li-r herdade, comum a ambos os valores: "Afirmar a livre iniciativa como base, reconhecer na liberdade um dos fiitores estruturais da ordem, c afirmar a autonomia empreendedora do homem na conformao da atividade econmica, aceitando sua intrnseca contingncia e fragilidade; preferir, assim, uma ordem aberta ao fiacasso a uma 'estabilidade' supostamente certa e eficiente. (...) Isto no significa, porem, uma ordem do laissez-faire, posto que a livre iniciativa se conjuga com a valorizao do trabalho humano. Mas a liberdade, como fundamento, pertence a ambos. Na iniciativa, em termos de liberdade negativa da ausncia de impedimentos e da expanso da prpria criatividade. Na valorizao do trabalho humano, em termos de liberdade positiva, de participao sem alienaes na construo da riqueza econmica. No h^ pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na li vre iniciativa, que por isso no exclui a atividade normativa e reguladora do Estado.""" Sobre a articulao entre a finalidade declarada da Ordem Econmica e o contedo dos principios da livre-iniciativa e iivre-concorrncia, buscando construir o contedo de tais princpios de modo a instituir um lao interno entre ambos e o conceito econmico de "bem-estar", ensina Luis Fernando Schuartz que "o que se trata aqui de viabilizar c que os ganhos associados a essa dinmica, a saber, a eficincia econmica (alocativa, produtiva e 'seletiva') e o progresso tcnico o material, possam ser rapidamente difundidos entre todos os membros da coletividade. Os principios gerais da livre-iniciativa e da Iivre-concorrncia aparecem, nesse contexto, como fornecedores de cobertura constitucional para a garantia das condies econmicas necessrias concretizao desse objetivo, quais sejam: 1) o I/O criativo e inovador dos recursos pelos agentes econmicos (que contribui para avanos produtivos, organizacionais e tecnolgicos, e a gerao de eficincias no uso desses recursos); 2) a acelerao, via incremento de presses competitivas, do processo de difu-

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cr. Eros Robetlo Grau, ob. cit. (nota 34 da Introduiio), p. 222. cr. Tctcio Sampaio Ferraz Jnior, ob. ciL (nota 111 da Introduo), p. 77.

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so das inovaes e diluio das vantagens e dos ganhos 'monopolsticos' deconcntcs desse uso criativo de recursos".'" Valorizao do trabalho humano e livre iniciativa surgem, no texto constitucional, como mandamento para a atuao do Estado, que no deve ser neutro, mas valorizar, promover ambos os elementos. Somente assim, na idia do constituinte, a dignidade da pessoa humana poder ser plenamente alcanada. Esses fundamentos, por sua vez, espraiam-sc pelos diversos princpios da Ordem Econmica. Assim que a valorizao do trabalho se reflete, por exemplo, no princpio da busca do pleno emprego ou da reduo das desigualdades regionais c setoriais, enquanto a livre-iniciativa se v valorizada, dentre outros, pelos princpios da propriedade privada e da Iivre-concorrncia. Em nada se contrapem, insista-se, a interveno sobre o Domnio Econmico e o sistema capitalista, com seu inerente princpio da livre iniciativa, pois, como afirma Boiteux, "o sistema de produo capitalista necessita hoje, para se desenvolver, de uma certa dose de interveno na economia e de respeito aos direitos dos trabalhadores, pois, sem a realizao de polticas pblicas adequadas a produo em massa no se pode realizar".'^ Encontra-se, pois,firmadaa determinao constitucional da atuao positiva do Estado, como motivao para a interveno econmica, a par da mera correo dos mecanismos do mercado. Na lio de Trcio Sampaio Fettaz, "j os objetivos exigidos do Estado Social pressupem um Estado ativo, que desempenha funes distributivas, qiie, em ltima anlise, desconhece o dualismo entre Estado e Sociedade"."' . Por sua vez, o reconhecimento da fora positiva dos principios de Direito Econmico implica o dever de o Estado, na sua atuao sobre o Dominio Econmico, conform-lo ao modelo buscado pelo Constituinte. Este dever csp^ha-sc por todo o campo da atuao estatal. Como lenbra Paulick, a concretizao do direito (Rechtsverwirklichmg) tarefa do

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cr. Luis Fernando Schuartz. "Contribuies tic lntcrvcno no Domnio Econmico c Atuao dp Estado na Dominio Econmico", Con/riiiH/ar t/e/n/m'cnfo H O i3ominioEconmico cFisuna Afins, Marco Aurlio Grcco (coord.), So Paulo, Dialtica. 2001, pp. 33 a 60 (52). CL Fernando Netlo Boitux. "Interveno do EsUido no Dominio Econmico na Constituio Federal dc 1988", Contribuies de Interveno no Dominio Econmico eFiguras^pi". Marco Aurlio Gteco (coord.), So Paulo. Dialtica, 2001, np. 61 a78(67). Gr.Tn:ioSampaioFcnazJnior,ob.eiL(nota III dalntroduao),p.80.

Noimas Tributrias Induloias c Inlcn-enSo Econmica

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Estado; neste sentido, um sistema de inteh-eno econmica, oilentndo pelo respeito aos direitos fundamenteis e s garantias e principios constitucionais compatvel com os principios dc um direito constitucional democrtico, social e voltado ao Estado de Direito. Sc a lula pela proteo das necessidades sociais uma tarefa do Estado social, ento a promoo do bem-estar social no s constimcionalmentc permitida, mas e.\igidn."^ 1.2.23. Normas tributrias indutoras na implementao dc objetivos positivos do Estado Ora, se dentre as formas de atuao estatal sobressai a tributao, parece coerente a concluso de que normas tributrias indutoras, longe de serem uma exceo, surgem em obedincia ao preceito constimcional da atuao positiva do Estado. Micheli entende que o tributo sc tomou um potente instrumento para atuao num determinado sentido poltico, seja nn escolha dos sujeitos que devem suportar os nus devidos por um dado programa de despesas, seja na escolha dos fatos cuja concretizao d nascimcnto obrigao tributria. Para o autor, em tal escolha, o legislador poder estar influenciado pelos principios constucionais aplicveis caso a caso, dentre os quais c cm primeiro lugar o princpio da solidariedade social c econmica. Assim, entende Micheli que tais principios devem informar a.ao poltica, seja ao promover a imposio de certos fatos (por exemplo, para frcar ou favorecer certos investimentos), seja ao excepcionar um tributo, criando uma limitao ou uma derrogao, com relao norma tributria geral. Sobre a relao entre tributao e Ordem Econmica, deve-se ponderar que a primeira no um corpo estranho na ltima, mas parte dela c por isso deve estar em coerncia com a Ordem Econmica, submetendo-se a ela. Se a lei tributria influi na Ordem Econmica, ento ela j no mais se justifica apenas com argumentos c.xtrados da doutrina tributria. No mesmo sentido, Ollero afirma que "no as dijtcil. por atra parte, descubrir a lo largo dei texto constitucional todo un entramado juridico promocional,

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cr. Heinz Paulick, ob. cil. (nola 112 da Introduo), pp. 216-217. Cf. Gian Antonio Micheli. Corso di Diritto Tributrio, Torino, Unione Tipografico-Editrice, 1970, pp. 83-84. Cf. Wcraer Flume. "Besteuerung undWirtschansonlnung", Stcucrbcraler-Johrbuch, 1973/74, pp. 53 a 78 (56-57).

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que responde a las tcnicas de alentamiento, estimulo o incentivacin, y cuya rcalizacin compromente asimismo, de manera especial, a ima Hacienda pblica llamada a diversificar no slo susfines y objetivos, sino tamhin - en lo que ahora interesa - sus mecanismos > sus tcnicas de actuacin".'" Noma perspectiva brasileira, embora tratando especificamente das Contribuies dc Interveno no Dominio Econmico (CIDE), observou tal relevncia, colocando-a como condio de validade da norma, Luis Fernando Schuartz, para quem "os efeitos econmicos associados instituio do tributo convertem-sc em aspectos potencialmente relevantes do ponto dc vista Jurdico, das descries dos elementos constitutivos da norma insttuidora da CIDE; tendo em vista o controle de sua validade. O intrprete estar, portanto, autorizado a observar a norma concreta da perspectiva da sua compatibilidade funcional com o disposto no artigo 170 da Constituio Federal, inferindo de seu contedo semntico uma finalidade presumida, de direcionamento estratgico de variveis econmicas, projetando um estado dc coisas futuro, caracterizado pelo implemento dessa finalidade e, porfim,confrontando referidafinalidade(e o estado de coisas a ela ligado como resultado potencial) com as condies necessrias para a realizao efetiva da finalidade constitucional, fixada como premissa normativa da anlise. Noutraspalavras: a compatibilidade funcional \aisc converter, ela prpria, em condio de validade'\*'' Nesse sentido, assisterazoa Fichera, que entende superadas as concepes neutras da tributao, para avanar a uma concepo fimcional, no sentido da modificao do plano cconmico e socialj com vistas a alcanar os fins sancionados pela Constituio.' Vai adiante o ltimo autor, para entender qe, hoje, o uso do instrumento tributrio em sentido extrafiscal no s legitimo constitucionalmente, mas tomou-se um dever constitucio^ nal do Estado."" No se esconde o exagero na tese de Fichera, se nela se entende a obrigatoriedade de a norina ibutria ter um carter indutor. Se, por outro lado, o que o autorbiisca defender a necessidade de o legislador tributrio

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c r . Gabriel Casado Ollero, ob. ciL (nola 50 da Introduo], p. 109. L Luis Panando Schuartz, ob. cit (nota 151), p. 49. cr. Franco Fichera. Imposidane ed Extrafacalit net Sistema Costituzionale, 5.I.. Edizone Scicntinehe Italianc; s.d. (cciea de 1974), p. 27. . Cr.FimicoFichcni,ob. ciL (nota 159), p. 55.

N o n m s Tributrias Induioraselmcn-cno Econmica

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cogitar dos efeitos no arrccadatrios da norma criado, buscando compadbiiiz-ios com os fins perseguidos peio prprio Estado, ento c possivel concordor com o autor, j que, fossem tais efeitos desconsiderados, ento se correria o risco de se editarem normas tributrias com efeitos nn economia contrrios finalidade a que se prope o Estado. No pode a norma tributrio indutora contrariar os principios constitucionais, sejam esses relativos diretamente matria tributria, sejam relatvos s finalidades econmicas objetivadas pelo instrumento tributrio.'" 1.23. Princpios informadores da Constituio Ecohihica c normas tributrias indutoras J ficou esclarecido que as normas tributrias iiidutoras, enquanto formas de interveno do Estado sobri; o Domnio Econmico, esto sujeitas s mesmas limitaes e, simultaneamente, s mesmas nictas comuns a qualquer outra forma de atuao econmica estaUil."'" A.ssim que j se trou3C(:ram preocupaes quanto ao atendimento do princpio da igualdade, quondo do concesso do inccritivo fiscal. Cabe, pois, breve c.\amc das principais balizas impostas pelo constituinte construo dc tais limites, buscando ilustr-las mediante situaes em que normas tributrias indutoras se vem confrontadas ou impulsionadas por tais principios. Para tanto, deve-se socorrer primordialmente do Ttulo VU do texto constitucional brasileiro, que apresento uma srie de princpios que estruturam a Constituio Econmica. J se ressalvou, acima, que esta no est restrita quele Titulo, nem tampouco est ela limitada a principios explcitos, havendo outros que se extraem do sistema, como a razoabilidade, que tambm servem para a compreenso da regulao da Ordem Econmica. Entretanto, pela prpria leitura do artigo 170, observa-se o busca do constituinte dc apresentar princpios fundamentais que, lembra Leopoldino da Fonseca, porque "bsicos, devero informar o entendimento exegtico de todos os tpicos pertinentes Constituio Econmica".

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cr. Franco Fichera, ob. ciL (nota 159), p. 57. Tambm neste sentido, cr. SicgbcrtMorscher.ob. ciL (nota 51 (la lnuoduao),p. 121. cr. Joo Bosco Leopoldmo da Fonseca, ob. ciL (nota 4), p. 85.

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1.23.1. Soberania nacional A insero da soberania nacional como primeiro dos principios arrolados pelo artigo 170 da Constituio Federal implica uma posio do constituinte com relao Ordem Econmica, rescrvando-se ao Pas decidir sobiB a melhor alocao de seus fatores de produo. Neste sentido, pode-se falar em soberania econmica, como corolrio do prprio poder soberano. No significa a soberania econmica, por outro lado, uma opo de nosso constiminte pelo isolamento. Todo o texto constitucional est permeado pela determinao de o Pas se inserir na ordem internacional, o que se reflete nn exigncia dc o Pas observar compromissos assumidos em tratados internacionais (artigos 5, 2; 192, III, "b") e, em especial na matria econmica, no mbito do bloco regional de que faz parte, nos termos do pargrafo nico do artigo 4. Em nada se reduz o exerccio do poder soberano, quando um pas firma tratados internacionais. Ao contrrio, a soberania se confirma cada vez em que o Estado firma e cumpre compromissos internacionais. Obrigando-se o Brasil por meio de tratados internacionais, devem eles, igualmente, ser observados pelo Estado em sua atuao econmica. O principio da soberania econmica implica, assim, a busca constante de reduo da dependncia do estrangeiro. Jos Afonso da Silva vai alm, lendo no mandamento a ordem de se criar um "capitalismo nacional autnomo", com a odoo do "desenvolvimento autocentrad, nocional e popular".'" Conquanto aceita a mela, no parece possivel deixar de lado a interdependncia que atinge a todos os Estados, no contexto internacional presente."' Deve, portanto, o Pas, embora mserido num contexto de trocas, prprio ^ presente era, pautar sua atuao no sentido do seu crescimento econihico, nos teiinos dos interesses iiacionais que, na esfera econmica, havero de ulitiinar nasfinalidadesde existricia digna ejustiasciU. Enquanto pnncijplo, poder a soberania cniica cohjugar-se, por xeniplo, oih o 4 do itgo 218 do texto cohstitcional, que exige o apoio e o estimulo s empresas que iiivistam em pesquisa e criao de tecnologia adequada ao Pas. O mesni exemplo pode ser tomado para com-

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CC Jos AfpiBo ito Silva, ob. ciL (nota 137), p. 766. CC Celso Ribeiro B ^ s , ob. ciL (inola 134), p. 123.

N'omiiis Tributrias Indutoras c Interveno Econmica

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preender que o emprego das normas tributrias indutorastambmsc sujeita aos principios da Ordem Econmica. Assim, no caso concreto, parece licito citar as normas que trazem incentivos fiscais pesquisa e desenvolvimento, como a Lei n 8.661, de 1993, que conccdc beneficios fiscais capacitao tecnolgica para a indstria e a agropecuria, que executarem Programa dc Desenvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI) e Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Agropecurio ^DTA). 1.2.3.2. Propriedade privada A propriedadeprivada surge como garantia individual no inciso XVII do artigo 5" do texto constimcional. Sua meno, no artigo 170, visa a garantir que a Ordem Econmica repouse sobre aquele instituto, ou, ainda, que os fins da ltima (justia social e existncia digna) sc realizariio por meio da propriedade privada, que fica vinculada quele fim.""* Assiste ra^o, dai, critica de Leopoldino da Fonseca, para quem melhor seria mencionar o instituto da propriedade como fundamento da prpria Ordem Econmica."' Afinal, a propriedade privada se revela no como algo a ser tolerado pelo Estado, mas como um princpio de sua Ordem Econmica. Enquanto tal, deve ser fomentada pelo prprio Estado. V-se, dai, mais uma atuao positiva do Estado, marcada pela promoo e incentivo propriedade privada. : Tomando-se m normas tributrias indutoras, o princpio da propriedade privada surge como importante guia paru sua introduo. Gom efeito, a prpria compatibilidade entre a tributao e a propriedade privada no to imediata, j que a tributao implica, necessariamente, transferncia patrimonial da esfera privoda para a phlica. Tal transferncia jamais poderia ser considerada como ofensiva ao direito de propriedade, tendo em vista que foi o prprio constituinte que a autorizou, como forma de financiar o Estado."" Quando se considera a norma tributria a partir de seu efeito indutor, entiretanto, a questo surge com novas cores, visto que j no se enfi-enta invaso pelo Estado na propriedade particular como meio para aquele se

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Cf. Jos Afonso da Silva, ob. cit. (nota 137), p. 787. cr. Joo Bosco Lcopoldino da Fonseca, ob. ciL (nota 4), p. 89. cr. Friedrich Klein, "Eigentunisgarantie und Besteuerung". 5(ci/cr und Ano 43,1966, pp. 433 a 486 (459; 480^

nirtscha.

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sustentar, mas a invaso passa a ter o efeito de induzir o particular a determinado comportamento. Claramente, reaparece a importncia do principio da propriedade, que deve servir dc critrio para a norma tributria indutora, como o seria para qualquer forma dc interveno estatal.'"' Como ensina Klein, o carter arrecadador dos tributos que os livTa das amarras do principio da propriedade, no sua forma; assim, medidas tributrias, no obstante sua natureza, sujcitam-sc quelas amarras, quando tm efeito indutor.' Assim, se o Estado, no seu ato dc interveno, pe em ameaa parte do patrimnio do particular, pode toraar-se contestvel a prpria interveno estalai."' Significa tal concluso que a norma tributria indutora encontra limites muito mais rgidos que aqueles que se impem mera arrecadao, o que implica a necessidade de se rever, a partir do conceito de propriedade, o princpio da proibio do confisco, que passa a ser interpretado a partir do seu vis de proteo da propriedade econmica, encerrando-se a possibilidade de o legislador intervir na economia por meio de tributos quando o cerne da propriedade for afetado, o que, na lio de Selmer, acontece quando perder qualquer sentido econmico a atividade dar quelcs que forem atingidos pela norma.'" Este assunto ser retomado no item 3.2.5. A par de tal preocupao, que se concentra na possibilidade de se usar do tributo como meio de interveno no Domnio Econmico, ou seja, com o efeito "alavanca""' (o tributo a "alavanca" que move a vontade do contribuinte para usar sua liberdade constitucional num determinado sentido, considerado desejvel pelo legislador), deve-se considerar que a propriedade tambm pode ser afetada por meio do "efeito" da norma indutora. Explica-se assim a distino: enquanto "alavanca", a norma tributria indutora utilizada como meio de induzir o comportamento do contribuinte em esfera que no se relaciona diretamente com a propriedade. Assim, por exeinplo, o imposto sobre celibatrios: a "alavanca" o imposto, mas o efeito est no direito de se decidir ou no pela constituio de famlia.

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Cf. Sicfibcrt Moisclter. ob. ciL (nota 51 da Inlroduo), p. 12 L Cf. Friedlich Klein, "Aniltcl 14 des Bonher Gtundgcseizes als Schnuike steucrgesclzlicher Inlervcmion?", Tlicoria und Praxis des nanzpolUischcn Inlcrvcnlionlsmi/J, Heira Hallcr, L. Kullmer, Cari S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tbingen, J. Cf. Karl Hcinneh Friayfj ob. ciL (nota 68 da Introduo), p, 45. Cf; Peler Sclmer. ob. ciL (noUi 48 da Introduo), pp. 346-347. CL Klaus VogeL ob. ciL (iiola 85 da Introduo), p. 551.

C.B.Mohr(PaulSicbeck),1970,pp.229 a 244.(236).:

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N o m u s Tributrias Indutoras cinim-cnco Econmica

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Pode, entretanto, a par da "alavanca", o prprio "efeito" atingir b di-^ reito de propriedade. Assim, por c.\cmplo, a tributao diferenciada C O fonne o uso do imvel. Nesse caso, surgir, mais uma vez, a importncia do estudo da compatibilidade da norina tributria indutora com b direito de propriedade, desta feita para investigar se seu "efeito" c, ou no, compatvel com o direito de propriedade, assegurado pela Constituio. 1 . 2 3 3 . Funo social da propriedade Nos mesmos termos do inciso XXI do artigo 5, surge no inciso III do artigo 170 o principio da funo social da propriedade, que limita o exercicio da ltima. O priricipio da fiuio social da propriedade tem relevncia, na interpretao da Ordem Econmica, quando sc e.xamina, por e.Ycmplo, o artigo 184 do texto constimcional, que trata da desapropriao do "imvel rural que no esteja cumprindo sua fimo social". O artigo 185, por sua vez, ao declarar insuscetveis de desapropriao a pequena c 'mi:di propriedade rural e a propriedade produtiva, d os primeiros parmetros para o que seja a fimo social da propriedade, cujos critrios cumulativos so arrolados no artigo 186:1) aproveitamento racional e adequado; II) utilizao adequada dos recursos naturais disponveis do meio ambiente; III) observncia das disposies que regulam as relaes dc trabalho; c IV) explorao que favorea o bem-estar dos proprietrios e dos trabalhadores. No que se refere propriedade urbana, o cumpriinento de sua fimo social disciplinado pelo 2 do artigo 182 do texto constitucional, que a liga ao atendir mento das exigncias fundamentais de ordenao da cidade expressas no plano d-etor. Tomando as nonnas tributrias mdutoras, o prprio texto constimcional oferece exemplos, quando trata de sugerir seu emprego para a concretizao do princpio dafimosocial da propriedade. Assim, cita-se o 4 do artigo 153, tratando do Imposto Territorial Rural, que determina que suas alquotas se fixem "dc forma a desestmularamanutcno de propriedades improdutivas". Dc igual modo, no que se refere ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, o 4, II, trata de uma progressividade no tempo, como forma de "exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento".

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1.2J.4.Livrc-concorrSncia Como alerta Celso Bastos, o princpio da livTC-concorrncia pressupe a livre-iniciativa, mas com ela no se confiinde, j que enquanto o primeiro inexiste sem a segunda, a reciproca no verdadeira. Tem a livre-concorrncia a ver com a prpria existncia do mercado, o qual, nos termos do artigo 219 do texto constitucional, integra o patrimnio nacional. O incentivo do mercado interno, "de modo a viabilizar o desenvolvimento culmral e scio-cconmico, o bem-estar da populao e a autonomia tecnolgica do Pas", mandamento que se extrai deste preceito referido. Conjuga-se a garantia da livre-concorrncia, neste sentido, com o que acima sc disse sobre a interveno econmica de carter negativo (item 1.2,1). Como exemplos dc normas tributrias indutona voltadas regulao dos mercados, contemplados pelo prprio constituinte, citem-se, na Constituio Federal, os casos em que se afasta o principio da anterioridade (artigo 150, ni, "b" c "c", c/c 150, 1") e se mitiga a legalidade tiibutria (artigo 150,1, c/c 153, 1), para permitir que o Poder Executivo altere alquotas dos impostos aduaneiros, do Imposto sobre Produtos Indusializdps e do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Seguros, Ttulos e Valores Mobilirios. Igualmente no sentido de preservar a livre concorrncia que deve ser inteipretado o 1 do artigo 173 do texto constitucional que, tratando da explorao direta de atividade econmica pelo Estado, assegura que esta se sujeite ao regime juridico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigaes tributrios. Tem este preceito vinculo imediato com o 3 do artigo 150 do texto constitucional que, tratando da imunidade reciprocai afirma que esi no se aplica "ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas plas npmias aplicveis a empreendimentos privados" (exatamente aquelas regidas pelo artigo 173),. Da constatar-se que a limitao imunidade reciproca, regida pelo artigo 150, 3, depende, para sua correta interpretao, da compreeriso do contedo do artigo 173, que se inspira no princpio da lvre-concoitncia. Iguais ponderaes podem surgir no exame de outras iriiunidads, como se ver adiimte.'"

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CC Celso Ribeiro Bastos, ob. ciL (lioUi 134), p. I3Z O trail ser rlomado odianlc, no item 3.2.7,

Nonnas Tributrias Indutoras e Interveno Eeanmica

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Tambm a Iivre-concorrncia sc assegura a partir dn proibido da introduo de tributos que discriminem unidades da Federao, ou que limir tem o trnsito de pessoas e bens, garantindo a Unidade Econmico-Politica do Pais."' Tambm foi a preocupao com a Iivre-concorrncia que moveu o constiminte derivado a inserir no texto constitu(:ional o art. 146-A, autorizando a lei complementar a "estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia". _ Trcio Sampaio Ferraz Jnior v, ainda, no artigo 155, XII, "g", da Constituio Federal, que exige deliberao dos Estados e Distrito Federal para a concesso de isenes, incentivos e beneficios referentes ao ICMS, uma proteo contra a "guerrafiscal"que "engendra uma distoro na concorrncia que, presumidamente, o ICMS evita. Ou seja, os concorrentes dc outros Estados-membros estariam obrigados, em face dc incentivos desnaturados, a enfirentar uma situao de competitividade desequilibrada pela quebra de uma estrutura comum. As piores vitimas de incentivos distorcidos por medidas que reduzem ou eliminaih o nus dos impostos so os agentes econmicos eficientes"."' Esta idia corroborada, do ponto de vista econmico, por pesquisa de Srgio Prado Carios Eduardo G. Cavalcanti, que concluem que "nas condies hoje vigentes em t(:rmos d arranjo federativo, a guerra fiscal como mecanismo de orientao da alocao dos grandes blocos de investimento um processo perverso, controlado integralmente pelas empresas privadas e que leva maximizao do custo fiscal associado implementao de cada projeto"."' Ainda em matria da explorao dketa da atividade econmica pelo Estado, vale citar a reflexo de Isensee, para quem se trata dc caso em que, ingressando aquele em concorrncia com o setor privado, no poder abrir mo da cobrana de taxas ou tarifas, como modo de cobrir seus custos, sob pena dc ferir o principio da Iivre-concorrncia.""

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V. item 3.2.6. Gf. Trcio Sampaio Fenaz Jnior. "Guerra Fiscal, Fomento e Incentivo na Consliluio Fedetal", Direito Tributrio, Esttutos cm Homenagem a Brando MacliaJo, Luis Eduardo Schoucri e Fernando Aurlio Zilvetti (coords.), So Paulo, Dialtica, 1998, pp. 275 a 285 (281). Cf. Srgio Prado c Carios Eduardo G Cavalcanti A Guerra Fiscal no Brasil, So Paulo, Fundap, Fapesp; Brasilia, Ipea, 2000, p. 10. Cf. Josef Isensee. "Nichtsteuerliche Abgaben - ein weisser Fleck in der Finanzverfassung", Smot^noic/erimg im IVandel, Karl-Heinrich Hansmeyer (coord.), Beriin, Duncker und HumbIoL 1983, pp. 435 a 461 (452).

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Por outro lado, ainda no campo tributrio, importa mencionar que a adoo de tributos cumulativos no se harmoniza com o principio da livrc-concorrcncia. A tributao cumulativa implica custo tributrio mais elevado para a produo/distribuio horizontalizada, incentivando uma verticalizao da produo. Afinal, num processo horizontal, que implica uma srie de transaes independentes para a confeco e distribuio de um produto, gera-se, em cada transao isolada uma tributao que, num sistema cumulativo, vai sendo agregada ao custo do produto. Podendo o agente econmico, por outro lado, verticalizar a produo e distribuio, i.e., concentrando-se na mesma pessoa os processos produtvos/dishnbutivos, inexistir a referida srie de transaes independentes, no havendo que cogitar de tributao. Em conseqncia, tem-se, no tributo cumulativo, maior custo tributrio para as empresas que no tm condies de concentrar etapas do processo produtivo/distributivo. Sobre o tema, vale citar a lio de Jakob que, h-atando do imposto sobre vendas alemo, explica, com base no princpio da livre-concorrncia, a ncccssidade da no cumulatividade: "O sistema hodierno do Imposto sobre Vendas, com desconto do imposto pago anteriormente, sinal da neutralidade da concorrncia: dentro da corrente empresarial, o Imposto sobre Vendas no fator de custo; no nivel fmal, h sempre a mesma carga tributria.'"" Assim, entende-se que o efeito cumulativo dos tributos provoca um efeito indutor, no sentido da concentrao da economia. Tal norma tributria indutora deve ser julgada, do ponto de vista consttucional, vista de seu coriflito com o principio ora referido. 143.5. Defesa do consumidor A defesa do consunidor , ao mesmo tempo, principio da Ordem Econmica, anolado pelo artigo 170, direito individual (inciso XXXIl do artigo 5) c tnotivo dc responsabilidade porparte de quem cause dano (artigo 24, VIII). Nos termos do inciso II do Paiagrafo nico do artigo 175 do

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No origirial: Da haaise Vmsatcrsystcm mil Vonleiierabzug sidil im Zeichen der iVeilbmerbshaitraiilSt: Innerhalb der Unternehmerkette Ist die Umsatzsteuer kein Kostenfakuir.auftlerBi^ufc liegt stets die BleidieStaterlast. er. Wolfixns

JiAob, Munique, CH. Beek, 1992, p. dc vendas , hpje. o itiipoo sobre o valof agregado (mc/inreife/ciicr;.

Nonnas Tribuliiasinduiomseinicn-aio Econmica

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texto constitucional, tambm os usurios de servios pblicos gozani dc tal proteo. No campo das normas tributrias indutoras, podc-sc ciir concretizao do principio da defesa do consumidor quiindo sc verifica que o emprego do principio da seIctiWdade permite ao Executivo modificar alquotas tributrias, nos limites da lei, tendo cm vista a essencialidade do produto. Confonne se discutira adiante,'"' a essencialidade pode ser encontrada, tambm, a partir das necessidades da economia, onde no se descarta a proteo ao consumidor. 1.23.6. Defesa do meio ambiente A defesa do meio ambiente princpio que no referido apenas pelo artigo 170 da Constituio, sendo objeto, tambm, do artigo 225 c seus pargrafos, alm dos artigos 5, LXXIII; 23, VI e VII; 24, VI e VIII; 129, ni; 174, 3; 177, 4", "b"; 200, VIU e 216. V. Na 0lem Econmica, o referido principio implica que a justia social e a dignidade humana (fins) se ho de construir a partir do respeito ao meio ambiente. Assim, sustenta Herrera Molina que o principio do poluidor-pagador, nascido no campo ambiental, constitui projeo do principio da solidariedade.'"" Tal entendimento parece em consonncia com o artigo 225 do texto constitucional, que debca claro que sua proteo no cabe apenas ao Poder Pblico, mas tambm a toda a coletividade. Constitui a defesa do meio ambiente campo frtil para o emprego de normas tributrias indutoras. Como j foi mencionado acima, o tributo serve de mecanismo para internalizar os custos ambientais, gerando o que Gawel denomina uma correo na alocao {/illokationskorrektur), que ele apresenta como uma mudana comportamental no emprego de bens ambientais, sendo tal objetivo alcanado mediante uma retirada dirigida de recursos no setor privado.'" Vale reproduzir, neste diapaso, o alerta do mesmo autor que, combinando a proteo ambiental com o princpio da livre-iniciativa, entende que ao mesmo tempo em que o primeiro permite o emprego da norma tributria indutora, o ltimo exige que esta seja geral, j

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.V.p.362. cr. Pedro M. H c n o a Molina, ob. ciL (nota 125), p. 43. cr. Erik GawcL ob. ciL (nola 28), p. 26.

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que seria incompatvel com o ltimo princpio, que apenas um setor se tornasse "itrcntvel" por conm da proteo ambiental. No , apenas, no sentido negativo que se d a interveno por conta do princpio da defesa do meio ambiente. O 1 do artigo 225 do te.\to constitucional arrola uma serie de misses conferidas ao Poder Pblico para assegurar a efetividade do direito de todos ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, como a preservao e restaurao de processos ecolgicos essenciais, o provimento do manejo ecolgico das espcies e ecossistemas, a preservao da diversidade e integridade do patrimnio gentico do Pas etc. Ademais, a questo da tributao ambiental no se limita intemalizao de extemalidadcs, j que os temas ambienteis exigem, tambm, que se trate de problemas como: a) a existncia de irreversibilidades, ou seja, toda situao gerada por uma atividade humana que no se pode anular, ilimitada e no se pode voltar atrs (exemplo: o desaparecimento de uma espcie da flora ou da fauna); b) seu carter global, mundial e dinmico; c) dificuldades para a valorao dos custos e benefciosfiiturosde uma medida ambiental (problema da distribuio intergeraces dos recursos).'"' Tais problemas e metas constitucionais implicam atuao positiva do Estado, que pode dar-se mediante incentivos e desincentivos de toda ordem, inclusive a tributria. No caso da Alemanha, diversos foram os incentivos introduzidos pela legislao tributria por inspirao ambiental. Segundo relata Michael Rodi, desde 1994 o sistema alemo j no mais possui, tais beneficios.'"' Na Espanha, Vasco denuncia serem escassos e descoordenados os gravames comfinalidadeambiental, alm de terem carter clssico (correo dc exteriialidades), no atuando de forma positiva."' No Bi^il, podem ser citados diversos casos de normas tributrias indutoras inspiradas por motivos ambientais, tais como incentivos conservao do solo regiihe de guas ou a conservao da natureza por frestameiito ou refiorestaraento (Lei n 5.106/66 Decireto n 79.046/76);

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CCErik:Gawcl,ob.ciL(nota2S),p.28. cr. boniingo Ciajo Vasco. "La linposicin Ecolgica cn Espaiia. El caso dc Ia fiscalidad dc Ias aguas^ Yrapiitoj, 11,1993, Madri, La Lcy, pp. 265 a275 (267-268). Cf. Michael Rodi. "Steuervergnstigung als lnstnuiient der Umwellpolitik", Steuer unrf ff7rtjc/ifl/?. n" 3/1994, pp. 204 a 213 (206). Cf. Domingo Carbajo Vasco, ob. CiL (nota 185), p. 271.

Nonnas Tribulrias Indutoras c Intcncno Econmica

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s "operaes com mquinas etc., que v/cm defesa do meio ambiente" (Lei n 2.055/93 - RJ), dentre outros. 1.23.7. Reduo dc desigualdades regionais e setoriais Ao incluir a reduo das desigualdades regionais c setoriais entre os princpios da Ordem Econmica, revelou-se o constituinte ciente dc sua existncia mas inconformado com tal realidade, propondo Ordem Econmica sua reduo, como forma de alcanar seus fins de justia social e dignidade humana. A reduo das desigualdades sociais c regionais c, nos termos do artigo 3 do texto constitucional, com a erradicao da pobreza, objetivo fimdamental da Republica Federativa do Brasil. Nas palavras de Grau, postula a Constitoio o "rompimento do processo dc subdesenvolvimento no qual estamos imersos e, em cujo bojo, pobreza, marginalizao e desigualdades, sociais e regionais, atuam em regime de causao circular acumulativa - so causas e efeitos de si prprias".'" Trcio Sainpaio Ferraz refere-se a um "federalismo solidrio", cuja "matria aflorada j no enunciado superiativo do art. 5: 'todos so iguais perante a lei', gararitindo-se, entre outros, o 'direito igualdade', com o que se generaliza uma aspirao bem mais ampla que alcana tambm as desigualdades de fato, na medida em que se desvaloriza a existncia de condies empricas discriminantes e se e.xigc equalizao de possibilidades. Entende-se destarte que mii dos fins fundamentais da Rcpijblicai''e</erativa (art 3) seja promover o bem-estar dc todos, erradicar a pobreza c a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais (...) O federalismo solidrio exige, pois, como condio de efetividade, a cooperao enb:c os entes federados, tanto no sentido vertical quanto no horizontal".'"' Em matria tributria, assume importncia o principio referido quando, por exemplo, e.\ccpcionando o principio da uniformidade da tributao, de que trata o artigo 151 da Constituio Federal, admite "a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pais". Destarte, conquanto a tributao uniforme seja requisito para a existncia de um mercado nico, c no obstante a importncia deste mercado para o prprio constituinte, houve este por bem relativiz-lo, quando cm con-

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cr. Eros Roberto Grau, ob. cil. (nota 34 da Introduo), p. 241. Cf. Tcrcio Sampaio Ferraz Jnior, ob. cit. (nota 177), pp. 277-278.

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fronto com seu desejo dc reduo dc desigualdades regionais, tendo em vista sua finalidade de justia social e dignidade humana. A.ssim que normas tributrias indutoras que promovam regies menos fiivorccidas, como as das extintas SUDENE e SUDAM (hoje ADENE e ADA, respectivamente), devem ser compreendidas como forma dc concretizar o principio ora referido. Outro tema em que o principio tem importncia capital, o da chamada "Guerra Fiscal", onde se poderia invocar tal principio para permitir aos Estados a concesso de incentivos fiscais, independentemente de autorizao por meio de convnio. Trcio Sampaio Ferraz Jnior enfi:enta esta questo, demonstrando que o modelo federal solidrio no convive com isenes, incentivos e beneficios fiscais referentes ao ICMS, em virtude da exigncia constitucional constante no artigo 155, Xll, "g". Assim, para o autor, podem (c se e.Kge que o faam) os Estados usar formas de fomento, inclusive porfinanciamentos;vedado, entretanto, o incentivo, instrumento de "guerra fiscal" que, ao ter por base o ICMS, reduz ou elimina-lhe o respectivo nus."'" 1.23.8. Busca do pleno emprego Consiste o referido principio em um dever imposto aos agentes da Ordem Econmica de expandirem as oportunidades de oferta de trabalho. Relaciona-se este principio, dai, com a valorizao do trabalho humano, que, era conjunto com a livre-iniciativa, constitui fiindamento da Ordem Econmica. Atii a norai tributria indutora no sentido proposto quando premia a atividade geradora de empregos, era relao especulativa. o que se extrai do permissivo constihjcional do 9 do artigo 195, quando admite que as contribuies sociais tenham "alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em iazp (k atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra". 143.9. Tratamiito favorecido paira as empi^as dc pequeno porte \ Relacioia-se o principio do tratamento favorecido para as empresas e pequeno porte cqin o prprio principio da livre-coiicorrncia, para cuja

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CL Trcio Srmipaio Ferraz Jnior; ob. ciL (nol 177), pp. 280-281.

N'omiiis Tributrias Indutoras c Interveno Econmica

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concretizao, o raereado, depende da existncia de razoavelmente elevado nmero de participantes. Sendo a livre-iniciativa; juntamente com a valorizao do trabalho, fundamento da Ordem Econmica, ambas encontram na multiplicao de empresas de pequeno porte terreno frtil. Trata, ainda, o principio, da prpria idia de igualdade vertical, que implica um tratamcnto.difercnciado para aqueles que se encontram cm situao diversa. Por bvio que o favorecimento encontra limite na prpria diferenciao, no podendo ir alm do necessrio para o delicado equilbrio entre os agentes do mercado, sob pena de no se atender o desiderato consttucional da livre-concorrncia.!" O tratamento diferenciado s microcmpresas empresas de pequeno porte determinado pelo artigo 179 do tc.\to consti: tucional. Encontra o principio paralelo no direito portugus, cujos artigos 81, "e" e 86, n 1, da Constituio, estabelecem como incumbncia prioritria do Estado "garantir a equilibrada concorrncia entre as empresas" "incentivar a actividade empresarial das pequenas e mdias empresas". Nonnas tributrias indutoras concernentes a este principio podem ser encontiadas naLei n9.841, de 5 de outabro de 1999, que institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa dc Pequeno Porte, s quais conferido tratamento diferenciado, inclusive no campo tributrio. Vale retomar, neste ponto, o que acima se ponderava acerca da cumulatividade, para reforar sua incompatibilidade com os principios que regem a Ordem Econmica. Deveras, j se mostrou que a cumulatividade no se coaduna com o principio da livre-concorrncia. Podcr-se-ia sustentar, entretanto, sua constitacionalidade, mediante a argumentao de que o efeito concenndor da cumulatividade seria algo buscado pelo prprio constituinte, dentro de uma Ordem Econmica que buscasse fomentar o nascimento de grandes grupos empresariais, no devendo as empresas de menor porte merecer o cuidado do legislador. No esta, entretanto, a ijnentao do constituinte brasileiro, que justamente elegeu como principio da Ordem Econmica o tratamento preferencial para as empresas de pequeno porte. Ora, a cumulatividade contiaria qualquer idia de favorecimento a tais empresas.

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Cf. Celso Ribeiro Bastos, ob. ciL (nota 134), p. 150. Cf. Manuel Afonso Vaz, ob. ciL (nota 136), p. 370.

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1.2 J.IO. LIvre-excrccio de qualquer atividade econmica Como ltimo dos principios referidos no artigo 170, encontra-se o da liberdade do exerccio de qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos em lei. Consiste o principio inserido no pargrafo nico do artigo 170 no reflexo, na Ordem Econmica, da garantia constitucional inscrita no inciso XIII do artigo 5 do texto constitucional, que declara livre o exerccio de qualquer trabalho, oficio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer. V-se, num c noutro caso, que no se trata de direito absoluto, j que ser regulado por lei. Sobre a liberdade do legislador ao regular o referido princpio, vale citar o exemplo alemo, onde tambm vige este principio, ali positivado como direito individual escolha de uma profisso. Desenvolveu-se, naquele pas, uma teoria gradativa (Stiifentlwor), segundo a qual o legislador tem ampla liberdade para regular o exerccio de uma profisso, mas sua liberdade menor quando se trata de impor requisitos subjetivos para o ingresso na atividade e ainda menor ser a possibilidade de imposio de limites objetivos (numenis clausus)"^ O principio da liberdade de exerccio de atividades econmicas no pode serdebcado de lado, quando se consideram as normas tributrias indutoras, j que se a interveno tributria for efmada no sentido de criar bices a uma atividade empresarial, ento a norma tributria indutora que assim atuar dever ter sua constitucionalidade questionada."" Como lembra Framhein, quando o Estado, por meio de um tributo, produz tal efeito que qualquer agente econmico razovel passa a ter uma atitude positiva ou negativa em sua deciso por exercer uma atividade econmica, ento v-s que a escolha j no mais se deupor fatores do mercado, mas pelo tributo, que adotou natureza intervencionista^ Tal interveno tem, pois, indi-

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Cr .GcrdRinck,ob.ciL(notal31 ),p .46. cr. Peler Selitier, ob. ciL (nola 48 da Inlroduo), pp. 244-294; Karl Hcinrich Friauf. ob. ciL (nola 68 da lhttoduo), p. 41. Ricardo Lobo Torres afirma: "O tributo criado com ajinalidqilc cxirqfacal dc inibir ctos consumas c reprimir determinadas atividades pode limiiaro exerccio da profisso. Mas n w pode impedi-la ou cxlermin-la, se licitiL Nmla obsta, a h suina, que o tributo seja exceaim, desde que no seja pimith-o nem proibitivo do exerccio do trabalho lldto". CL Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (riota 65), p. 207.

Nonnas Tributrias Indutoras e l n t c n - c n ^ Econmica

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retamente, o mesmo efeito de uma lei que regula a profisso e como tal deve ser examinada, do ponto de vista constitucional.'" Em matria tributria, o principio cm exame refletido no prprio principio da igualdade, j que o artigo 150, II, ao vedar a instituio dc tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem eiii situao equivalente, probe "qualquer distino em razo de ocupao profissional ou fiino por eles exercida". Ao mesmo tempo m que tal principio veda privilgios, tambm assegura que nenhuma atividade profissional seja tolhida por meio do instrumento tributrio.'"' 1.3. Sntese do C a p t i ^ m e i r o ^ A. A interveno econmica do Estado d-se de modo direto (interveno no Domnio ticonmico) oti indireto Cinterveno sobre o Dominio Econmico). A. 1. Domnio Econmico a parcela da atividade econmica em que atuam empresas do setor privado, sujeita a normas e regulao do sclor pblico, com fimes de fiscalizao, incentivo e planejamento, admitindo-se, excepcionalmente a amao direta do setor pblico, desde que garantida a ausncia de privilgios ao ltimo. A.2. Interveno sobre o Domnio Econmico pode dar-se por direo ou por induo. Esta pressupe o mereado. j que sc vale de meios de convencimento cujo efeito apenas se d num cenrio cm que o destinatrio da normapode decidir pela convenincia, ou no, do ato visado. BTtoterveno por direo e por induo atuara diferentemente. Das lies dos financistas, extraera-se as seguintes ponderaes B. 1. Normas diretoras tendem a ter eleito mais rpido emrelaoquelas meramente indutoras; tm, ainda, o efeito de caracterizar um ilicito. B.2. Normas diretoras so mais adequadas quando se espera de toda a populao um comportaraento; em casos em que o ordenamento tolera (ou espet^) que alguns ajam de modo diferente da maioria, ento as normas tributrias indutoras deixaro "escolha" para o mercado, enquanto as normas de direo devero prever os critrios para a eleio dos atingidos.

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cr. Dicdrich Framhcin, ob. ciL (nota 63 da Introduo), p. 8. V.p. 333, infra.

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B.3. Nonnas dc direo no estimulam seus destinatrios a comportamento alm do mnimo exigido para afastar a sano legal nem permite um escalonamento, conforme os nveis de adequao atingidos. B.4. H casos cm que a adoo dc normas de direo mandatria. Isso se d quando no se sustenta o critrio de mercado para a escolha; noutros casos, o mercado que ser exigncia do sistema, o que implicar a ne^ cessidade de adoo de normas indutoras. B.5. Sendo a nonna tnTutria indutora um desincentivo, ento deve ela confonnar-se exigncia dc que seja oferecida ao contribuinte a possibilidade de debcarde adotar o comportamento agravado. Ademais, importa assegurar que o desincentivo no atinja de modo mais gravoso os contribuintes com menor poder aquisitivo, o que implicaria um efeho regressivo. ^ , C. Juridicamente tambm se encontram ponderaes relevantes na '" comjjarao entre a induo e a direo. C. 1. Embora primeira vista possa parecer que apenas a ordem limita a liberdade do particular, enquanto a induo, pelo menos no que se refere aos casos de incentivo, resguarda sua opo, dve-se notar que interesses d terceiros so afetados sem que tenham efetuado qualquer escolha. O privilgio no necessariamente se justifica por um "sactficio" do particular, j que possvel que ele goze de benefcios sem qu precise modificar seu comportamento ("efeho carona"). Da a possibilidade de o mcentivo poder onfigurw-privilgio odioso, merecendo, destarte, ateno constitucional. G.2. Tambm a comparao entre desincentivos e proibies provoca ponderaes. Recorihccendo-se que nada impede, n princpio, que a interveno do PoderPblico sobre o Domnio Econmico possa dar-se por dcsestimulos, deve-se ponderar que seu emprego deve ser condicionado a que o p^ciilar possa debcar de incorrer no comportamento agravado. Outro pontorelevante investigar se o desestimulo.por implicar presso ecotmia, no acaba impondo apenas aos mais fiacos o nus de sucumbir vontade legislativa, debsimdo os economicamente mais poderosos em situao ainda mais vantajosa em seu mercado, afetando-se, da, a livre-conortncia. D._A injervnp sobre do Domliiio Econmico por induo d-se .atravs^2gHP"'^ e dcsestimulos. As dvr5agTrmas d estimulo DOdm5_er compreendidas no cncitoconiijmd.M subvenes, i.a., inedidas de i n c ^ v p , por parte do Pdej^ubUpo, em w de uma pessoa privada, gSi^^J^gli^^^jp 4'reciQnaineht e c ^ ^ de atingir outraslitr lioinleressepblico! "" ' ~ -7 - '^

I Nomias Tributrias Indutoras cinlen-cro Econmica

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conomicameiite. incentivnc! ficrnis enquadrairi-sc entre as 5 ^ 7 .. ^ Do ponto de vista juridico. podem ser apntatlas nicumns "dif(^ renas formais ehtir amhn5.as ficuras. o ouc no impede oue se reconiieca sercnvcoOTcrsiveis entre si. merecendo, dai, um estudo conjunto. A incluso"3SsTcentivos fiscais entre nsjgrmas de subveno c aiiidn mais nindatria quando se considera que diversos rdcriameiitos iuridics - inciusi_Ve o brasileiro -iipem que os primeiros sejam computados cm conjunto com as ultimas em aemonstrativos acerca das stibvenBes piblicas. O texto consutucional biy;ileiro trata diversas vezes lim conjunto de ambos os institutos. No direito comparado, nota-sequesubvenSes direla.s e normas tributMs indutoras incgntivadoras so medidas que, de reuni. iimiri:cem conjuntamerite. E.l. Dentre os financistas, encontram-se dcFensores do incremento do emprego dos benefciosliscais. em relao s subvenes diretas, basear dos: i) ern que os incentivos fiscais impulsionam o setor privado a partici; par de programas sociais; ii) na simplicidade da concesso de iriceiiti fiscais; iii) na maior facilidade de os incentivos fiscais atrarem a itiiciati' privada, em relao a iniciativas baseadas em subvenes; e iv) cm que por meio dos incentivos fiscais, o Estado suporta apenas uma parte dos custos totais da atividade do particular praticada no interesse pblico.. E.2. Por outro lado, apresentam os financistas as seguintes inconvcjngncias dos incentivos fiscais, em relao s .subvenes: i) o "efeito carona", dado que contribuintes acabam tendo ganhos extraordinrios, por algo que eles j fariam airida que no gozassem dos incentivos: ijopara^ x o de que os incentivos fiscais acabam beneficiando ainda mais contribuintes de classes de renda mais elevada, em relao queles com baixa r e n d e u preiuizo; iii) a possibilidade de os bcnficios gerarem dcsequilir brio na alocao de rpcnrsns^ada a impossibilidade de se conhecer previamente o montante exato da renncia fiscal: iv) a necessidade de se elevarem as alquotas dos tributos objetode incentivqjiscal, dada a reduj o ^ b a s e de contri^ntes: v) a tendC^icados incentivos tiscais a serem definitivos, no propiciando avaliaes peridicas; e vi) as onscquenr cias no .sistema fedOTl,. que os incemijaiafi''"''^pndem implicar "co^ tesia com chapu alheio . F. O paradoxo levantado em "ii", acima, produz relevantes conseqncias juridicas, j que exige se justifique a razo porque o menos favorecido poderia receber menor quinho dos recursos pblicos, oferecidos por meio dos incentivos fiscais.

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G. A interveno do Estado sobre o Dominio Econmico pode dar-se em sentido negativo (supresso das deficincias do mercado) ou positivo (implementao da Ordem Econmica prescrita pela Constituio). H. A conco das imperfeies do mercado motiva a interveno sobre o Domnio Econmico em casos de: i) falha de origem fsica ou cultural: mobilidade de fatores; ii") falha de origem legal: acesso informaj^ iii) falha de estrutura: concentrao econmica; iv) felha de sinal: exteraaT. lidades; e v) tambm falha de sinal, decorrente de uma falha de incentivo;, suprimento dos bens coletivos. Em tais casos, surgem as normas tributrias indutoras como instrumento de que se vale o Poder Pblico para as correes necessrias. I. Em sua atuao positiva, o Estado brasileiro reveste-se de sua condio de Estado Deihocrtico Social de Direito, implementando princpios delineados em sua Constituio Econmica. O vetor da atuao estatal positiva do Estado se localiza no dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existncia digna, num ambiente de justia social. A existncia digna deve ser encontrada a partir da conjugao de dois elementos: valorizao do trabalho humano e livre-iniciativa. Os principios arrolados no artigo 170 informam o entendimento de todos os tpicos pertinentes Constituio Econmica, sendo, da, extensivos s normas trijaitijas ihdutoras^ssim: 1.1 {Soberania Econnc^o exiaULbusca constante da jafaico da dependnqa^o stiahgeiro, Slete-se, por exempl. eiii normas tribut^ induthriis que incentivam as atividades d pesqiiisa e desenvolvimento no Pais. " _ }2.(prqpri^adePrvad^que sei^ de pmmetro para limitar a invaso d norina tributria indutora sobre a propriedade particular, seja no que se refere tributao, propriaihente dita (alavanca)^ seja no que tange ao efejto indutor que a medida pode ter sobre o uso da propriedade. L3.(f^i Social da Propnedd^ac surge para motivar normas tfibutffias indutoras, por exemplo, que estniulem o adequado emprego da ijitpndide. L'l(2^:g^ra^&^)diretamnte l i ^ o correo dos mecanismos do inrcadOi refltihdSe, por exemplo, nas normas tributrias ihdut o ^ , na imtigaojajnngipio da legalidade e no afastamento do princpio da^rilSn^e corii relao dguM tributos. A livre-concorrfnca tambm serevelanportante paira a adequada coinpreenso da imunidade tributria, bem corno ha anlise dos ihchtivos dados por Estados e

Nonnas Tributrias Indulorns c Intwcno Econmica

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Mimicipios, diante da possibilidade da guera fiscal, ou para a anlise da cumulatividadc-tbutria. \.5(DeJesa do Consumidoi^iia assume importncia quando, no emprego do pnncipio da essencialidade, so modificadas alquotas de alguns tributos.^-^ ^ ^ \.6(pefesa do Meio Ambiente^aie do Direito Tributrio Ambiental, COnCCilli^ au cfflpfgcIHnnas tributrios, principalmente como forma de corrigir o alocao de itores econmicos, exigindo que se computem no atividade4iQluidora os custos dos extemalidades geradas.
l.lj(Reduo d^esigualdads Regionais e Setorais^ue, cm

mas tributanas ijBiitorasTseretleUi por e.xemplam incen n desenvolvimento regionol. l.i(^cadoPliiEmpregl)), relevante, por exemplo, para incentivor otividodes gradoras de emprego em relao o outras especulativas.
\.9(^atammto Fvfctaopara as Empresas de Pequeno Porfg^ue

surge, porxmplo, ho Estatuto da Microempresa e tmpresa oe Pequeno Porte. ^ ! _


1.1 Q{Livre-Exercicio de Qualquer Atividade Econmica^uja rele-

vncia paralsn5mii"EbtSittrinain^ plicar discriminao a qualquer trabalho, oficio ou profisso.

Captulo n INDUO ECONMICA E TRIBUTAO


2.1. Breve Escoro Histrico do Emprego das Normas Tributrias como Instrumento dc Induo Econmica Ainda que sem a pretenso de um retrato completo das normas tributrias indutoras, cujos exemplos se multiplicam no Direito Comparado e no Direito Brasileiro, passa-se a apresentar um breve escoro do sua ocorrncia. Objetiva-se, com isso, mostrar que no so trata de fenmeno recente. 2.1.1. No Direito europeu Numa perspectiva histrica, o emprego dc normas tributrias como instrumento de induo no novo. Mohr relata episdio ocorrido no imprio romano, em 184 a.C., quando foi nomeado censor Marcus Porcius Cato. Naquela poca, a influncia helnica em Roma era muito forte, sendo comum a decorao de residncias com obras de arte gregas, o que influa tambm no luxo das mulheres e no prprio requinte da culinria. Cato introduziu, ento, um imposto sobre o luxo, o que colaborou para pelo menos procrastinar o processo de helenizao.' Tambm do imprio romano, deve-se citar a lex Papia Poppaea, a qual, entre outras medidas, tambm previa uma tributao visando a influir no comportamento dos contribuintes, j que institua um imposto . . . . . . . adicional para solteiros, ao mesmo tempo em que isentava as familias com trs ou mais filhos." Esta lei deve ser especialmente citada, tendo cm

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C. Arthur Mohr, Pie lenhmgssleucr:

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erien Verhaltens im IVohlfartstaat? Zrich, Schullhcss Polygraphischer Vertag, 1976, pp. 64 a 66. Cf.AmiurMohr,ob.cit.(nota l),p.67.

'li

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vista que at li pouco inspirou legisladores de diversos paises. Assim que na Espanha, na poca de Felipe IV (cerca de 1629), buscou-se fomentar a contrao de matrimnios, mediante a iseno de impostos dos casados e um gravame dos celibatrios maiores de vinte e cinco anos.' Do mesmo modo, mencione-se a Itlia, onde os solteiros, em pleno sculo XX, sujeitavam-se a um imposto, cobrado sob a forma de capitao (independente da capacidade contributiva), sendo motivado com o intuito de condenar o celibato.'' Idntica inspirao moveu a institaio, no Brasil, de adicional do imposto de renda, por meio do Decreto-Lei 3.200, de 1941, do qual se tratar adiante.' Parece assistir razo a quem aponta nas causas demogrficas uma das mais antigas causas do emprego de normas tributrias comfinalidadee.xtrafiscal. ^ No que se refere ao desenvolvimento do emprego das normas tributrias indutoras na Europa, nota-se que conquanto na Idade Mdia no fosse comum sua utilizao, tendo em vista a prpria causalidade do tributo e sua relao direta com gastos do Soberano, pode-se encontrar, na poca do Rei Henrique U, da Inglaterra (1154 a 1189), a sugesto de seu tesoureiro de introduzir-se um iihposto cora finalidades ambientais, que se cobraria sobre florestas e podas.' Na Idade Moderna, surgia, na Europa Central, o cameralismo, que pode ser considerado o equivalente do mercantilismo, adaptado s peculiaridades dos pequenos Estados que formavam aquela paie do Velho Continente. A base do cameralismo era uma teoria econmica que entendia que todos os fenmenos econmicos poderiam ser conduzidos por normas estatais. Para os ameralistas, a economia apresentava-se como um sistema de vasos orhunictiles, em que cada agente dependia dos demais, cabendo ap Estado regular este sistemai incentvando os ramos produtivo^ subdesenvolvidos, j que eles limitavam os demais ramos, por sua baixa produo ou babco consumo, e desincentivando os ramos extre-

3 4 5 6

e t Enrique dc lapia zcariz, Las Cortes de Castla, Madrid, Revista de Derecho Privado, 1964, p. 219. Cf. RoinualdoSiinone,J.mpoito juiCc/iW,PadovaieEDAM 1930 no 32 44 CLitcm2;IJ. ' ' Cf. Alberto Deodato, "As Funes ExUafiscais do Imposto", Belo Horizonte, Imprensa Oficial, 1949 (tese aprcsentada. Faculdade de Direito da Universidade de Mintis Gerais para o concurso deprofiasorcateditico deCincin das Finanas), p. 137. , Cr.pienrGoschi0bCL(n0Ui 1 4 d C a p . J ) , p , 2 0 1 .

Nonnas Tributrias Indutras e Inlcucno Econmica

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inamente desenvolvidos; para que eles no prejudicassem os demais/ Ao mesmo tempo, tendo em vista que os indivduos eram colocados no ccntoj dos acontecimentos sociais, as normas que (ratavam de fenmenos econmicos deveriam ter um carter dispositivo,'o que formava um terreno frtil para normas indutoras, inclusive as tributrias. Dai a afinao dcKnies, para quem o emprego extrafiscal das normas tributrias era, para os carrieralistas, algo inerente quelas normas, no ficando abai.vo do seu emprego arrecadatrio, mas ao lado, como sua finalidade primria.'" Justi (1705-1771), maior pensador da poca, declarava que os tributos seriam um meio muito feliz para construir e estruturar o Estado, conforme os objetivos de um governo sbio." Era 1797, Von Sonncnfels, citado por Ruppe, via no imposto o instrumento adequado para "conduzir a atividade dos s t ditos nos trilhos desejados pelo Estado e tirar dos indesejados".'* Ura exemplo de norma indutora foi o imposto, introduzido em Potsdam, em 1844, sobre a posse de rouxinis, cuja finalidade era proteger aqueles pssaros nos jardins reais. Como relata Birk, o imposto teve efeito to alto que em 1897, j no havia mais quem registrasse a posse de ura rouxinol.'^ Tambm na Inglaterra, naquele periodo, a tributao era utilizada com finalidades indutoras. A timlo de exemplo, vale citar o caso da tributao sobre o Gin. Em 1729, o hbito de bebidas alcolicas havia crescido sobremaneira, especialmente eiitre as classes mais baixas, imputando-se ao baixo preo do Gin e sua venda irt'cstrita tal fato. Assim, imps-se, primeiramente, um alto imposto sobre todas as espcies de Gin, sujeitando-se os destiladores fiscalizao, cobrando-se licena anual de qualquer varejista de Gin, alm da proibio dc se consumirem bebidas alcolicas pelas ruas. Coin exceo da ltima medida, todas as demais eram voltadas apenas contra as bebidas baratas, o Gin ou seus derivados; as outras bebidas no eram

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Gf. Arthur Mohr, ob. CiL (nota l),pp. 70-7.1. Johannes Jenetzky. Sysicm und Entwicklung da: maiciielhn Sciierredits in dcrwissenscliqicJicn Literatur des Kaineratisnuis von ItSSn - IS-IO, Balm: Dmckcr & . Humblot, 1976, p. 9. 10 Cf. Wolfgang Knies. Steuerzweck und Stcucrbcgrijpcine dogmengescliiclitliclie und kompetcnzrecUtlicUc Studie, Mflnchen, Beek, 1976, p. 7. II vlpurf Peter Selmer, ob. CiL (nota 48 da Introduo), p. 31. 12 No original: die Ttigkeit der Untcrthanen in die vom Staat ginviiiuscliten Bqimen hinein- imd aus den niclitgewtntschten lieraiiszideiten. Cf. Hans Georg Ruppe, ob. cit. (nota 67 da Introduo), p. 9. 13 CC Dieter Birk, ob. ciL (nota 86 da Introduo), p. 15.

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atingidas porque se acreditava que seu alto preo fosse o suficiente para proteger a populao contra o abuso. O efeito da medida no foi o desejado, j que apenas levou supresso do consumo do Gin, substitudo por outra bebida barata, que era denominada Parlament Brandy. Esta bebida era ainda mais danosa sade e ainda derivava de bebidas estrangeiras de m qualidade, o que gerou reclamao dos fazendeiros, que ponderavam que a lei dc 1729 no havia reduzido o alcoolismo, servindo apenas para desencorajar a fabricao de bebidas derivadas do milho. O resultado foi a revogao da lei, cm 1733. Em 1736, era editada uma nova lei, visando tributao de uma vasta gama de bebidas, sujeitando seus comerciantes a uma taxa anual altssima. A lei no produziu os efeitos desejados, j que a bebida continuou sendo vendida, com nomes diversos dos arrolados pela lei, alm de farmcias que vendiam bebidas sob o rtulo de remdios. Tantos eram os transgressores da lei, que o governo j no os podia atingir. Em 1743, instima-sc nova tributao sobre bebidas alcolicas, desta vez com valores mais moderados e j no mais se buscando a reduo do consumo, mas a arrecadao (para financiar a guerra que se travava com a Espanha).''' No liberalismo, a Europa (e o resto do mtmdo) estava sob a influncia da crena na "mo invisvel", o que implicaria a desnecessidade de interventio estatal na economia, surgindo a doutrina dc que a tributao deveria ter natureza puramente arrecadatria, com efeito neutro: sendo o Estado improdutivo, tambm a tributao seria mnima, visando a deixar a maior quantidade dc recursos nas mos do setorprodutivo da economia." Segundo tais teorias, em regime de plena liberdade de concorrncia, Ie monde va de lui-mme, i.e., qualquer interveno estatal cria distrbios numa distribuio de renda inicialmente justa e correta; da por que se busca a neutralidade. Neste sentido, o Estado deveria, seja em seus gastos, seja em sua qrrecadao, evitor qualquer medida que tivesse a finalidade ou a provvel conseqncia de desviar o ihccanismo de distribuio do luercado de sua trilha "natural", o que implica afastarem-se tributos aduaneiros protecionistas, subvenes, auxlios sociais etc."* No obstante a prevalncia do

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CC. StephmDmeil A Hblary of Taxation and Taxes in Englandfnim lhe Tim/o//i<rprEieii/Do>'. volume 4, Taxes oh Articles of Consumption, I.L. Frank Cass & Co., 1965, pp. 167 a 171. Cf. Fritz NeumaA "Giundratzc und Arten der Haushaltfiihning und Finanzbedarfsdckung". Handbuch der FinaKMisscnschafl. Wilhelm GerlolT e Fritz Neumark (orgs.), Tabingen, J. C. B. Mohr (Paul Sicbcck), 1952, pp. 606 a 669 (612).

15 , Cr.AilhurMohr,ob.eiL(noUil),p.75.
16.

Normas Tributrias Indutoras c Intcn cno Econmica .

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pensamento li"benil, Vogel relata que j antes da primeira Guetrai a Corte. Superior Administrativa da Prssia teve de tratar de normas tributrias indutoras, ao versar sobre um imposto considerado sufocante." As constantes crises econmicas motivaram o questionamento da postura liberal, surgindo os defensores de uma interveno estatal. No que se refere matria tributria, importa citar Adolf Wagner, que pregava a substituio da politica tributria meramente arrecadatria por uma politica tributria social-politica." Para Wagner, os tributos deveriam ter, a par da finalidade arrecadatria, a de intervir na aplicao das rendas e patrimnios individuais, rcgulando-os e modificando-os." Como explica Deodato, Wagner "deu cunho cientfico teoria social do tributo", entendendo inexato o ponto de vista puramente (inanccirp, liberal ou individualista, segundo o qual uniformidade seria proporcionalidade exata do imposto de renda (cada um deve,, em princpio, tirar d .sua renda uma quantidade dc imposto igual, tributando-se iguajment rendas provenientes do trabalho e do capital), enquanto gcni:raldade seria toniada "ao p da letra: todo indivduo ligado ao EsUido, quer sua renda seja grande ou aca, quer conste de rendas ou de produtos do trabalho, , cm princpio, contribuinte do imposto. Nenhuma iseno lhe concedida para o mnimo necessrio existncia". Para Wagner, haveria um segundo "ponto de vista diretor da tributao ao lado dos aspectos financeiros: o ponto dc vista da poltica social, segiindo o qual o imposto no somente um meio de cobrir as necessidades financeiras, mas um meio de cobertura que intervm, tambm, para corrigir a repartio das rendas e da fortuna, que se opera sob o imprio da livre-concotrncia"." Cumpre mencionar, neste pnto, a observao de Kmfeld, segundo o qual embora se faa muita referncia aos trabalhos de Wagtier, quanto finalidade social-politica dos impostos, esta e-xpresso acabou por se descolar de seu contexto, j que para Wagner, aquela politica implicaria.uma distribuio da renda diversa da que decorreria dc um sistema dt; livre-concoirncia, alcanada por meio do sistema tributrio, o qual intervm reguInndo a distribuio da renda. Komfeld discorda do conceito assim apresentado por Wagner, j que ali cabe no s a redistribuio no sentido

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c r . Klaus Vogel, ob. ciL (nota 80 dalntroduo).p. 228. CC AriurMolu-.ob. ciL (nota 1), pp. 76-77. CC Peter Selmer, ob. cit (nota 48 da Introduo), p. 34; Hans Georg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da In-oduo), p. 11. Alberto Deodato, ob. cit (nota 6), pp, 20 a 29.

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de realizao dc uma poltica social tributria, com diminuio sistemtica de altos rendimentos c paimnios c simultneo incremento dos pequenos patrimnios, mas tambm ali se encaixam quaisquer formas de interveno, mesmo as que beneficiem as classes mais altas." No periodo entre guerras, crescia, na Alemanha, o nacional socialismo, durante o qual a tributao era largamente utilizada com finalidades extrafiscais. Assim, tendo em vista a necessidade de incremento populacional daquele periodo, cobravam-se tributos das famlias que ocupassem moradias maiores, sem o correspondente nmero de habitantes."" Ainda observando-se que uma das razes de as famlias terem menos filhos era o desejo de manter o patrimnio familiar intocado, utilizava-se o imposto sobre heranas, que seria de 60% para quem no tivesse filhos, 40% para quem tivesse um filho, 20% para quem tivesse dois filhos e isento para as familias com ou mais de trs filhos.^ Tambm o incremento industrial se buscava por meio de normas tributrias mdutoras, citando-se o mcentivo aquisio e troca de automveis, institudo em 1933."'' Finalmente, no periodo aps a Segunda Guerra, o emprego de normas tributrias indutores, conquanto questionado por vrios autores quanto a sua eficincia econmica, foi largamente utilizado com a finalidade de reconstruo da Europa c desenvolvimento econmico daqueles pases, forando a reviso de pensamento de alguns autores como Gerioff, que, como relata Selmer, em 1926, refletindo o pensamento da poca, negava at mesmo a natureza tributria aos impostos cujafinalidadeprincipal no fosse a ari^ecadatria, sendo obrigado, cm 1948, sob a presso da realidade tributria iiitrvencionisla, a identificarum conceito dual de impostos, havendo, a par dos impostos rurecadatrios, os ordinatrios. O msmo autor cita Neurnark, que m 1952j declarava que a inodettia cincia dasfinanasj no mais se oujiava da questo se os impostos podcriain ou deveriam buscar finalidades extrafiscms.^ Na verde, como relata Deodato, j em 1948, NeuniMk apresentava, no Congresso de Roma, tese denominada "o Iiiipostp como Ihstriunento de Poltica Econmica, Social e Demogrfica", con-

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Gf. G c n ^ Komfeli Der Sdalpolitlsclic Nebaveck in der Besteuerung: kritisch erlert im einigen hauplbeispicln und an der bodenreformerischen Grundsteuernach rfem g c m t o ircr(, Bom, Leipzig: Buchdnickcre G Aithiy Mohr, ob. CiL (nom l)i p. 88. ef .ArtiurMlu-,ob.ciL(notal),p.89. Cf. AnhurMohr,ob.ciL(houi l),p.9p. Cf. Peter Sclnier, ob. dt. (noto 48 da Introduo), pp. 37-38.

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cluindo que o imposto no apenas a mais importante fonte de recursos do Estado, mas tambm um instrumento da politica econmica, social e demogrfica, tendo perdido importncia as 'velhas discusses sobre a questo de saber se o Estado deve ou no empregar a fiscalidade no interesse e fins extrafiscais', surgindo como nico problema para o Estado intervencionista o 'de saber se tais medidas so apropriadas realizao dos fins a que elas se propem'.^ O debate, naquela poca, acerca da possibilidade de os tributos e, em especial os impostos, terem finalidades extrafiscais ser retomado adiante, nos itens 2 J J!. I, e seguintes deste estudo. Na Itlia, o uso dc normas tributrias indutoras foi intenso no ps-guerra, seja para desenvolvimento econmico dc regies como o Mezzogioriw e zone depressa centro-settentrionali, seja com finalidades conjunturais. No ltimo caso, as normas nibutrias eram ora de agravamento, ora defacilitao: em pocas de depresso (deflao), caracterizadas pela diminuio de investimentos e poupana subutilizada, os tributos eram utilizados como forma de encorajamento dos investimentos privados; na situao inflacionria, ao contrrio, quando a demanda de investimentos superava a poupana e a demanda de mo de obra era maior que a oferta, a politica fiscal era utilizada no sentido restritivo, aumento a presso tributria. Assim que nos anos de 1962 a 1965, o governo jtaliano se valeu de normas tributrias indutoras, primeiramente como forma de freio (recorrendo a novos impostos, como bens de luxos, aquisio de automveis novos e embarcaes de luxo; aumentando alquotas e criando adicionais etc.), depois como de incentivo (reduzindo alquotas do imposto cedular; do imposto sobreriquezamobiliria; sobre rendimentos de imveis; sobre registro de transferncias imobilirias destinadas agricultura etc.). Em 1968, adotavam-se novas normas tributrias indutoras de carter anticonjuntural, como facilitaes na determinao da base de clculo das sociedades que aumentassem seus investimentos ou a iseno fiscal parcial das sociedades que aumentassem seu capital social. Em 1970, novamente as normas tributrias indutorastinhamefeito de agravamento, embora desta vez se tenham combinado tais medidas com outras, que reduziam a tribuUio das empresas dispostas a colaborar com uma politica de produo em particular."

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Cf. Alberto Deodato, ob. cit. (nom 6), pp. 17-18. Cf. Francesco Moschctti, ob. cit. (nota 8 da Introduo), pp. 246-247.

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Hoje, normas tributrias indutoras so aplicadas nos casos mais variegados, citando-se, a timlo de exemplo, as normas ambientais, de que se tratou acima. 2.1.2. No Direito norte-americano A histria das normas tributrias indutoras confunde-se, num certo sentido, com a prpria liistria dos Estados Unidos. Conforme relatam Guedes e Pinlieiro, "a primeira legislao de comrcio aprovada pelo primeiro Congresso norte-americano foi o TariffAct, de 1789. Alexander Hamilton, ento Secretrio do Tesouro, defendia a aplicao de tarifas alfandegrias s importaes por dois motivos: a) como estimulo indstria, que naquele momento sc estabelecia; b) em resposta aos subsdios concedidos pelos govemos estrangeiros s suas exportaes, retirando a competitividade da ento nascente indstria norte-americana".'" No que SC refere a outras normas tributrias indutoras, nota-se que naquele pais, dado o desenvolvimento de um sistema federal j nos primrdios dc sua independncia; o emprego de tais normas no pode ser dissociado da prpria questo da repartio de competncias. No sistema constitucional norte-amcricano, prevalece a regra no sentido de que ficam reservados aos Estados os poderes no expressamente conferidos Unio. Trata-se do sistemti do federalismo dualista, que se baseia no princpio de que o governo nacional um dc poderes enumerados, apenas, c governos federal e estudois so, no mbito de suas respectivas esfeiis, "soberanos" e "iguais". Dentro de tal sistema, entenderam os constituintes norte-americanos que a interveno sobre o Dominio Econmico, por meio do exercicio do "poder de polcia", deveria pennaneccr, de regra, com os Estados.^ Entretanto, a Unio, de fato, pormeiOdo correio federal, da legislao comercial e, espe-

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Cf. Jossfina Maria;M.M. Guedes c Silvia M. Pinheiro. .-In/i-Oumping. subsidias c . medidas compensatrias, 2" edipo, So Paulo, Aduaneiras, 1996. 29 Tlieframers of the constitution afilie United Slates proceeded upon the principle that the restrictive control and can of social and economic interests should be lejlwilh the member states except where diversity of regulation would be an impediment to national devehpincnt (os elaboradores da Constituio dos Estados Unidos) agiram a partir do pnncipio de que o conlrle restritivo e o cuidado dc interesses econmicos c sociais deveriam ser deixados com os cstados-membras, exceto quando a regulao diversificaiia fosse i empecilho ao desenvolvimento nacional). Cf. Emst Frcund. The Police Power, Public Policy and ConstitutionaI Rights, Chicago, Callaghan & Company, 1904, p. 62. ,

Nonnas Tributrias IndulomscI n t e r v e n oEconmica

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cialmente, por meio das normas tributrias, acabou disenvolvendo um poder regulatrio no contemplado iniciolmcntc."' Especificamente no que se refere ao emprego, pela Unio, de nonnas tributrias, com a finalidade regulatria, desenvolveram-se trs correntes de pensamentos nos Estados Unidos, assim colacionadas por Lee: aqueles que, seguindo a idia do federalismo dualista, acima referida, entendem que o poder de tributar somente pode ser usado pra auferir renda, o.quc implica que o uso dc tributos para outras finalidades somente possvel s essas outras finalidades tambm estiverem na compctncia da Unio, como a competncia para tratar de comrcio; aqueles que entendem que os tributos podem ser usados para outros fins, mas isso no de maneira to ampla, de modo que a Unio no pode, por eles, tomlmentc regular matrias fora dos poderes a ela delegados; c finalmente aqueles que entendem que o poder de tributar um instrumento para o bem-estar geral, dc modo que o poder de tributor pode ser usado em qualquer caso.'' Representando a liltima corrente, ficou famosa a declarao do juiz John Marshall, que declarou, no caso McCulloch v. Maiyland, que "o poder de tributar inclui o poder de destruir", o que significaria, para o julgador, que "se o fim for legitimo e compreendido no escopo da Constituio, quaisquer meios adequados e plenamente adaptados ao fim, que no sejam proibidos, mas consistentes com a letra e esprito da Constituio, so constitucionais"." Tambm Cooley admitia o emprego do tributo para fins de poder de policia, no cabcndo, na opinio do autor, valer-se do motivo que influenciou a escolha dos objetos a serem tributados para o fim de invalidar um tributo. No raciocnio do autor, todo tributo implica uma discriminao e somente a autoridade que o impe pode determinar dc que modo e em que direo, no se podcndo questionar os motivos do legislador.''

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cr. R. A. Lec. /I Hislar}' ofRcgiilalniy TcuaUian, Kentucky, TIic Univcraity Press of Kentucky, s. d. (ccrca dc 197^, pp. X e 10. cr. R. A. Lec, ob. ciL (nota 30J, p. 5. No original: The power Io lax htvolves the power Io destroy. (...) let the end he lesitimale. let it be within the scope of the Canstiliitian, and all means which are appropriate, which are plainly adapted to the eml, which are not prohibited, but consist within the letter and spirit of the Constitution, are comlitutlonal. CL McCullocli v. Maryland, 4 Wheaton 316(1819) apud R. A. Lee, ob. ciL (nota 30), pp. 6,9. cr. Thomas M. Coolcy. A Treatise on the Law of Taxation, voL 11,3 edio, Chicago, Callagban and Company, 1903, p. 191. .

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Tiveram as corremes acima referidas movimento penduiar, ora tendendo para a possibilidade dc a Unio se valer das normas tbutrias para fms indmores, conquanto denx) do escopo do poder de policia, onde l se desenvolvia a matria, ora vcdando-se tal extenso dos podercs federais. O tema foi estudado por R. A. Lee, por meio dc diversos casos cujo resumo pode bem ilusdar a questo. O primeiro caso que merece a ateno foi o da tributao de oleomargarina, produto desenvolvido na poca de Napoleo III, em um concurso para a criao de alimentos palatveis para o emprego em tempos de escassez causada pela guerra. Na poca, o produto tinha origem em leo animal c possua uma cor branca. Bastou a adio dc um pouco de corante para tornar o produto bastante semelhante manteiga, por um custo muito menor. A concorrncia logo gerou uma presso, com a criao da National Associationfor Prevention ofAdulteration ofButter, organizada em 1882 e substituda pela National Dairy Union, em 1894. Aps vrios projetos de lei visando a prevenir a venda de imitaes de manteiga ou tribut-las duramente, cm 2 de agosto de 1886 o Presidente Grover Cleveland assinou a lei que criava um imposto sobre oleomargarina. Conforme a lei, os produtores deveriam obter uma licena anual, apresentando informaes sobre suas atividades e afixando um selo em cada produto, ao custo de dois centavos por ona do produto, exceto o exportado; o produto importado ficava sujeito tributao de quinze centavos por ona: em trs anos, o nmero de indstrias de oleomargarina caiu de 32 para 21. A lei foi validada pela Suprema Corte.^"* A este precedente, seguiram-se os casos da gordura vegetal e da fariiiha de trigo aduherada. Na Segunda metade do sculo XIX, desenvolveu-se um processo pelo qual se adicionava gordura de porco leo de semente de algodo, reduzindo seu custo. Enti-etanto, muitos fabricantes no mencionavam que o produto no era puro, manchando a reputao, no exterior, da baiiha de origem norte-americana. Dai porque os fabricantes de banha pura, com base no sucesso do imposto sobre oleomargarina, lutaram por uma lei que tributasse o produto composto. A idia era a de que, submetendo-se o produto ao imposto, podr-se-ia exigir que ele fosse etiquetado como produto composto, servindo de alerta aos consumidores, alm de proteger os fabricantes dc banha pura onTi a competio desleal por parte da imitao. O referido projeto de lei (Conger Bill) foi rejeitado pelo Con-

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cr. R. A. Lc, ob. cit. (nota 30), pp. 12 a 27.

Nonnas Tributrias Induloms c Interveno Econmica

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gresso. Com idntica inspirao Iiouvc a idia dc sc idcntificr, pormcio da tributao, a farinha dc trigo adulterado, cujo projeto de lei, ao Rxarum pequeno imposto sobre o produto,revelava que a inteno era identificara farinha misturada. Estn lei entrou em vigor cm 1898, permanecendo cm vigor at 1942, quando j no mais era til, dado o desaparecimento da prtica de misturar farinha." Em junho de 1896, foi editada lei visando tributao de queijo adulterado, ficando seus fabricantes e comerciantes obrigados a pagar uma licena anual, alm de identificar seus produtos com uma ctiqucUi cm letras pretas de duas polegadas, sujeitando-se o produto tributao dc um centavo por ona. A constitucionalidade da lei foi c.xaminada c confirmada em 1904 pela Corte Suprema, no caso Coniell v. Coyne (quando a discusso era se o imposto poderia ser e.\igido sobre produtos exportados). J em 1904, outro caso envolvendo oleomargarina chegava corte, desta vez por um imposto, introduzido em 1902, que tributava oleomargarina por alquotas diferentes conforme sua colorao (caso McCray v. United States). A Corte confirmou a constitucionalidade da medida."' O movimento pendular a que se fez referncia acima pode ser notado quando se considera a questo da tributao sobre mercados de futuros. Embora vrios economistas sustentem sua importncia para os produtores, essa no era a crena, em 1890, entre os agricultores, que buscavam uma explicao para os preos baixos praticados. Da a idia de tributar os ihercados de fiitaros e de opes. Aps vrias tentativas fiiistradas de introduo de um imposto sobre o mercado, foi editado, em 24 de agosto de 1921, o Future TradingAct, com uma tributao de 20%. Em 1922, a Corte Suprema examinou a lei, no caso Hill v. fo/Zace, julgando-a um abuso inconstimcional do poder de tributar, porque a lei claramente procurava regular as trocas, o que era uma prerrogativa esUidual. No mesmo ano dc 1922, foi editada nova lei para regular o mercado, desta vez invocando o poder da Uiiio de controlar o comrcio interestadual, em vez do uso do meio tributrio." O instrumento tributrio voltou a ser usado no caso de fsforos brancos. Sua ibricao causava doenas nas mandbulas dos ubalhadores, causando preocupao do legislador, que queria restringir sua produo. O

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cr. R. A. Lee, ob. cIL (nota 30), pp. 28 a 41. CC R. A. Lcc, ob. ciL (nola 30), pp. 42 a 60. CC R. A. Lcc, ob. ciL (nota 30), pp. 61 a 75.

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fsforo fora descoberto por um ingls, John Wallccr, em 1827, e em 1835 havia diversas fbricas nos Estados Unidos. Na poca, o sucesso do fsforo estava no fato dc ele poder ser riscado cm qualquer lugar. Em 1839, foi diagnosticada a primeira nccrose causada pelo fsforo. A partir dai, buscou-se alguma substituio, chcgando-se, finalmente, ao fsforo vermelho, cuja fabricao seria segura, mas que somente acenderia se riscado contra uma faixa pintada na cai.xa. Dada a popularidade do fsforo branco, sua produo no foi abalada, continuando a gerar problemas. Em 1872, a Finlndia baniu sua produo, uso ou venda. A Dinamarca fez o mesmo em 1874. Em Frana, a proibio veio em 1897 e cm 1908 surgia a proibio na Gr-Bretanha. Um tratado internacional proibindo a fabricao e uso de fsforos brancos foi assinado cm 1906 entre Finlndia, Dinamarca, Frana, Suia, Lu-xemburgo, Itlia, Holanda e Alemanha. Em 3 de junho de 1910 foi apresentado um projeto de lei, nos Estados Unidos, visando a uma tributao do fsforo branco, do que resultou, em 9 de abril de 1912, a assinatura do IVliilc Plwsphonis Malch Act, que exigia um registro, alm de informaes sobre inventrios e outras declaraes peridicas, dos fabricantes que usassem o fsforo venenoso, sobre cuja venda era exigido um imposto de dois centavos para cada cem fsforos, devendo o fabricante afixar um selo concernente ao imposto. A lei no foi litgada nacionalmente e o imposto serviu para erradicar a produo do fsforo branco nos EUA.^" Interessante notar, aqui, que a aposio do selo tinha clara funo de controle sobre a.ati vidade, o que no seria possvel de modo direto pela Unio, mas qtie se exercia sob o manto da lei tributria. A questo do pio foi outra oportunidade em que se confirmou apossibiliditde de a Unio, valendo-se do seu poder dc tributar, exercer atividade regulatria. Conquanto haja referncia de seu emprego na Assria, cerca dc 4000 a.C., quando era usado para fins mdicos, o uso do pio para satisfao do vcio data do sculo XVIIli com sua introduo na China, dai espalhandorsc para outras colnias c Europa. Na China, em 1729, o problema era to grande que o imperador proibiu sua industrializao e venda; os infratores dcyeritim ser expostos a pblico com um colar de madeira e depois enviados para o exrcito nafronteira.O pio continuou sendo cultivado na China c a oposio chinesa ao produto motivou, em 1839, a Guerra do pio. Somente cm 1842 que os Estados Unidos passaram a cobrar tarifa aduaneira sobre a ithportao de pio. m 1883, a tarifa cresceu absurda-

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cr. R. A. Lee, ob. cit. (nota 30), pp. 90 a 104.

Normas Tributrias Indutoras c Inten'en3o Econmica

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mente, no que tange a pio de uso mdico e o pio para fumo teve sua importao proibida. Com a aquisio das Ilhas Filipinas, em 1898, os Estados Unidos passaram a ficar diretamente envolvidos com o tema do pio no Oriente. Em 1908, o pio era banido das Filipinas, o que obviamente no impedia a venda ilegal. Em 1915, foi editado o Hanison anti-Narcotic Act, exigindo que qualquer um que negociasse com pio ou folhas de coca e seus derivativos fosse registrado junto Receita Federal, pagando um dlar por uma licena anual, devendo ainda manter registro de todas as negociaes, que seria apresentado s autoridades tributrias. Estn lei foi questionada perante a Corte Suprema e sua constitucionalidade foi confirmada, por pequena maioria de votos (quatro juizes entendiam que um imposto regulatrio invadiria o poder de policia dos Estados)." O movimento pendular retomou, em 1922, para a prevalncia do federalismo dual, onde permaneceu at o tempo de Roosevelt, durante o New Deal. Assim que, naquele ano, era julgado o caso referente ao mercado futuro de gros, acima referido e outro referente ao trabalho infantil. A lei sobre trabalho infantil, assinada em 24 de fevereiro de 1919, pretendia cobrar um imposto de 10% sobre os lucros de quaisquer empresas que empregassem crianas abaixo de 16 anos em minas ou 14 em outras indstrias, ou que exigissem trabalho superior a 8 horas por dia, ou das 7 s 18 horas. Tambm ela foi julgada inconsttucional.'"' A dcada de 1930 foi o auge do federalismo dual. Cita-se, por exemplo, uma deciso de 1936, acerca de lei visando tributao de produtos agrcolas, julgada inconsttucional. O Juiz Roberts decidiu que o tributo apenas poderia ser mantido se fossem ignorados o propsito e o funcioiiamento da lei, que era o de restaurar o poder de compra de produtos agricolas, para o que o tributo desempenhava um papel indispensvel, sendo, da errneo (inaccurate and misleading) cham-lo de tributo que, na opinio de Roberts, acolhida pela corte, apenas compreenderia e.xaes voltadas a dar suporte ao governo, nunca tendo sido pensado o termo "tributo" pma "conotar a expropriao de dinheiro de um griipo para beneficiar outto".'*! De 1934, data o National Firearms Act, impondo a importadores e fabricantes de armas uma licena anual, devendo cada transferncia de anhas

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Cf. R. A. Lcc, ob. ciL (nota 30). pp. 105 a 124. Cf. R. A. Lcc. ob. ciL (nota 30), pp. 125 a 141. No original: has never been thousht lacannoie the expropriation ofmoney from one groupforlhebenifilofanolhcr.CC.R.A:ijx,ob.ciL(not!i30),pp. 142a 160.

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ser acompanhada dc um formulrio, com o pagamento de um imposto sobre a transmisso. A lei teve pouco tempo de vigncia, j que em 1938 foi editada nova lei sobre o assunto, que j abria mo do instrumento tributrio, invocando, desta vez, o poder da Unio dc legislar sobre o comrcio interestadual.''" Finalmente, durante o New Deal, retomou o pndulo para a possibilidade de os tributos serem usados com efeitos regulatrios, o que permaneceu no ps-guerra. Cita-se o exemplo dos jogos de azar, quando mais uma vez se usou o instrumento tributrio para seu controle (Revemie Act. de 1951), julgado constitucional, apesar de seu efeito regulatrio."'^ 2.13. No Direito brasileiro No Imprio brasileiro, a interveno do Estado sobre o Dominio Econmico limitava-se s tarifas alfandegrias, o que se prorrogou pela Repblica Velha. Neste periodo, embora Rui Barbosa tivesse tentado adomr uma politca de industrializao, relata Venncio que, permanecendo o caf como principal sustentculo da economia, foi em relao a este produto que se tomaram as medidas de interveno mais ativa do Estado sobre o Dominio Econmico. Esta interveno, sintomaticamente, no se fez de inicio pela Unio, mas pelos principais Estados produtores, So Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, os quais, em 1906, celebraram o Convnio de Taubat,''^ cujo artigo 6 introduzia norma tributria indutora, ao obrigarem-se os governos contratantes a criar uma sobretaxa de trs francos, "sujeita a aumento ou diminuio, por saca de caf que for exportada por qualquer dos seus Estados e bem assim a manter ^ leis que neles dificultam por impostos suficientemente elevados, o aumento das reas dos terrenos cultivados com caf nos seus territrios, pelo prtizo de dois anos (...)". Impoila ressaltar que a Constituio de 1891 no atitorizava a Unio a intervir sobre o Dominio Econmico, o que somente, veto a ser modificado em 1926, quando pde o Congresso Nacional "legislar sobre comrcio exterior e interior, podendo autorizar as lintaes exi^das pelo bem pblico".

42 43 44

CCR.A.Lee,ob.ciL(iipla30),pp. 1 6 U 1 7 9 . e h k A. L , ob. iL (npt30), pp. 194 a 219. r . Albino Veiiilncio Htto,ob. ciL fnota 105 do Gap. I), p; 30.

Nonnas Tributarias Indutoras e Intcrx-cno Econmica

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Interessante caso de emprego de norma tribtma indutora foi o Decreto-Lei n 3.200, de 1941, cujo artigo 32 impunha um adicional do imposto de renda, da ordem dc 15%, aos solteiros ou vivos sem filhos, maiores de vinte e cinco anos, impondo-se aos casados, tambm maiores de vinte e cinco anos, sem filhos, adicional de 10%. Nos termos do artigo 33, os maiores de quarenta e cinco anos com apenas um filho sujeitavam-se a adicional de 5%. Na poca, orelatorgeral da norma, Levi Carneiro, assim se manifestava sobre o adicional: "O imposto no recai somente sobre solteiros. Recai tambm sobre os casados que no tenham filhos. Recai mesmo sobre os casados, maiores de 45 anos, que tenhiim um s filho. Recai at sobre os que tenham vrios filhos, desde que estes tenham economia prpria. Por outro lado, no recaii ourecairatenuadamente sobre quem tiver, permanentemente, sob sua guarda, criando-o e educando-o a suas c.xpensas, menor de 18 anos. Como se v, portanto, no setratanemdeuma proibio, ou de uma. punio do celibato, nem de um estmulo ao casamento. Considera-se que cada cidado deve contribuir para a formao demogrfica do Brasil de amanh. Quem no concorre para isso diretamente, criando filhos ou outros menores, dever concorrer pecuniariamente"."" Na dcada de 1960, normas tributrias indutoras foram instrumento para incentivar o desenvolvimento do mercado dc capitais, concedendo-sc ao contribuinte a possibilidade de optar por aplicar parte do imposto devido em aes, por meio de fundos de investmentos (Decretos-Leis n 157 e 238/67), a par de medidas que estmulavam a foniiao de sociedades annimas de capital aberto, como a reduo no custo do pagamento do lucro distribudo e tributao mais reduzida sobre os dividendos percebidos. Ao mesmo tempo, o mercadofinanceiroera incentivado, com a iseno dos juros de cadernetas de poupana. Tais medidas se fizeram completar por outras, de ordem financeira e creditcia, alm da prpria introduo da correo monetria.'" A utilizao da poltica de incentvos fiscais, como instrumento de poltica econmica para o desenvolvimento regional, foi mareada, conforme Pedro Melo da Silva, com a sano da Lei n" 3.692, de 15 de dezembro
d e 1959, q u e trazia u m s i s t e m a d e incentivos fiscais, c o m o f e r r a m e n t a u s a d a p e l o g o v e r n o c o m objetivo d e m i n i m i z a r os^problemas n o r d e s t i n o s , a m -

^ j.' 5

pliando-se, em 1963, para a Amaznia Legal.""

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cr. to&M forenjc, julho de 1941, p. 273. cr. Misabcl Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nota 147 do Cap. I), p. 419. cr. Pedro Melo da Silva, ob. ciL (nota 58 do Cap. l)pp. 52,58.

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Na rea tecnolgica (pesquisa c desenvolvimento), Matesco e Tafier" relatam as medidas inicias visando a incentivar a pesquisa tecnolgica, j em 1988,"" por meio do Decreto-Lci n" 2.433, que criou incentivos especficos para estimular o desenvolvimento tecnolgico, conhecido como "Nova Poltica Industrial", adotando-se, junto com os incentivos fiscais, medidas voltadas reduo de barreiras no-tarifrias, desregulamentao da concorrncia interna e eliminao de entraves ao capital estrangeiro. Em 1991, a Lei n 8.248 dispunha sobre a capacitao c competitividade do setor dc infoimtica c automao, o que foi alargado por meio da Lei n" 8.661, em 1993, para outros setores, ao sc introduzirem incentivos fiscais para a capacitao tecnolgica da indstria e da agropecuria. Em smtese, a ltima lei previa: i) deduo; do prprio imposto devido, at o limite de oito por cento, do valor gasto cm pesquisa c desenvolvimento, alm de sua deduo como despesa, podendo o excesso do crdito ser transferido a perodos subseqentes; ii) iseno do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre equipamentos, mquinas, aparelhos e instrumentos aplicados em pesquisa e desenvolvimento; iii) depreciao acelerada do custo dasreferidasmquinas; iv) amortizao acelerada dos bens intangiveis voltados pesquisa; v) reduo do imposto dc renda sobreremessasao exterior a 'tuIo de royalties e assistncia; vi) ampliao do limite de deduo dos pagamentos a ttulo de royalties, para iit dez por cento dareceitaliquida das vendas dos bens produzidos com a tecnologia assim desenvolvida. Tombem no comrcio exterior a edio de normas tributrias indutoras foi numerosa, concentrando-se, na segunda metade do sculo XX, na concesso de incentivos fiscais exportao.'" Tais medidas vinham num contexto deuma politica dc substituio de importaes, com a facilitao de importao de bens de capital, condicionada inexistncia dc similar naioiial; atuante poltica tarifria e isenes de lucros de exportao e crditosrprmios."

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cr. Virehc Rojio Matcsco c Paulo Tafncr, ob. cit. (nota 68 do Cap. I), pp. 8 c ss. Pra um estudo dos incentivos fiscais na rea tecnolgica antes de 1988, v. estudo de Jacques Maroviuh, Roberto Sbragia, va Stal e Jos Cludio Terra, ob. ciL (nota 320),n/m.pp-45css. Um levantamento dos incentivos fiscais a exportao na dcada dc 1970 foi efetuado na obra coletiva: Francisco Calderaip, Celso Botelho de Moraes, Ricardo Mariz dc Oliveira, Cndido de Oliveira, Otvio Alvarez e Joo Sena. Inccntivos Fiscais Exportaqo. Comentrios legislao espclfica na rea tributria, So Paulo, Resenha Tributma, 1973. Cf. Misiibcl Abreu Miichado Dera, ob. ciL (nota 147 do Cap.. I), pp. 419-420.

Normas Tributrias Indutoras c Inten'en3o Econmica

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Hoje, encontram-se as normas tributrias indutoras espalhada cm diversos diplomas legais. No mbito da Secretaria da Receita Federal, esta fez publicar o "Demonstrativo de Beneficios Tributrios", ao qual se fez referncia acima, fazendo-se pertinente, pois, a timio dc ilustrao, reproduzir-se, como Anexo I a este estudo, seu "Quadro H", que consolida os beneficios por receita e modalidade de beneficio. Mais uma vez, cabe ressaltar que tais dados devem ser tomados criticamente, j que no se limitam nos casos de incentivos fiscais, fazendo incluircm-se abatimentos que . nada mais fazem que atender a preceitos dc justia distributiva. 2.1.4. Outros e.xemplos Forque ilustrativos, cabe reproduzir os e.xcmpIos apontados por Aliomor Baleeiro a partir da casustica extrada da legislao dos diversos paises, alguns dos quais j anotados acima: "a) proteo produo nacional, agricola ou fabril, pelas tarifas aduaneiras, que Veneza adotou desde o fim da Idade Mdia, Frana desde o sculoXVn, pelo menos, ou ainda por gravames sobre a navegao mercante que concorre com a nacional ( atos de navegao de Cromwell etc.); b) combate ao laxo e dissipao pelos chamados 'impostos sunturios'ou para poupana e formao de capitais; c) medidas de amparo sade pblica e higiene alimcntarpor impostos sobre produtos inferiores, que concorrem com outros de maior valor nutritivo e ricos em vitamina etc. (impostos que agravam o custo da margarina, nos Estados Unidos, em favor do maior consumo da rnanteiga deleite); d)firagmentaodos latiffindios ou remembramento de minilndios c punio do ausentismo por impostos progressivos sobre a rea desocupada ou sobre heranas recebidas por pessoas residentes fora da jurisdio do governo, que exerce opoderde tributar (...); e) politica demogrfica contra o neomalthusianismo atravs de isenes s famlias prolficas e majoraes sobre solteiros e casais sem filhos; f) incentivos por isenes s indstrias novas; g) estmulos construo e ao aproveitamento de reas urbanas por meio de tributao drstica sobre os terrenos baldios ou ocupados porprdios velhos, mesquinhos ou em runas; h) restabelecimento da propenso ao consumo, como poltica fiscal, atravs dc impostos progressivos sobre a herana e a renda, especialmente sobre lucros no distribudos pelas sociedades, no pressuposto de que a

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concentrao das fortunas nem sempre ajuda o investimento, nem a prosperidade (aplicao da teoria keyncsiana); i) preservao da moralidade c da boa-f do povo atravs de fortes impostos de consumo sobre baralhos, dados e artefatos para jogo ou sobre bilhetes dc loterias, sorteios etc.; j) poltica monetria nacional, tributando-se proibitivamente os bilhetes de bancos estaduais (imposto americano de 1866 na base de 10% sobre o valor das emisses desses bancos); k) poltica de nivelamento das formnas e rendas por inspirao socialista (Babeuf, Kautsky, Wagner, Partido Trabalhista ingls etc.) ou para eliminao de familias rivais na conquista ou manuteno do poder (impostos dos Mdicis em Florena, nos sculos XV c XVI); 1) poltica fiscal para manuteno do equilbrio econmico pelo controle das tendncias flutuao ou de estmulo ao desenvolvimento econmico, sobretudo nos pases novos".'^ 2.2. Espcies Tributrias 2.2.1. Classificaes tradicionais: apresentao e crtica Em interessante estudo sobre o tema das classificaes no sistema tributrio nacional, Eurico M. Diniz de Santi desmente a noo corrente segundo a qual inexistiriam classificaes certas ou erradas, mas mais teis ou menos teis. Para o Professor da Pontificia Universidade Catlica de So Paulo, em matria juridica as classificaes devem ser vistas em dois momentos: no direito positivo c na cincia do direito. No priiiieiro momento, /.e., quando o legislador introduz uma classificao, seu contedo prescritivo, tendo o fim precpuo de outorgar regimes juridcos e definir situaes juridicas especificas ao produto da classificao; dai ser a classificao vlida ou nO; Dando-se a classificao no campo da cincia do (Ureito, por outro lado, trata-se de proposio descritiva, sendo verdadeira ou falsa conforme seja ou lio fiel e coerente com os critrios do direho positivo."

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Gf. Aomar Balceira. ob.clLCnota 7 da Introduo), pp. 178-179. Cf. Eurico Mnreos Diniz de Santi, "As Classificaes no Sistema Tributrio Brasileim",! Justia Trbiilra:tlli^cilosdofiseocgaiviitiasdoscontribuiitti!siios atosda

Nonnas Tribulrias Induioias e Inlen'cno Econmio

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Sob tal perspectiva que sc deve examinar a classi ficao tradicional das espcies tributrias, dividida em duas escolas: a dicotmica e a tricotmica; enquanto a primeira encontra apenas duas espcies ibutrias (impostos e taxas), a segunda adiciona a ambas as categoria a das contribuies de melhoria. Essa discusso bem criticada por Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem se trata de coisa decidida pelo direito positivo, no passando, dai, de "questo fradesc, sexo de anjo, bizantinice". Como explica o professor da Universidade Federal de Minas Gerais, embora do ponto de vista cientifico somente caiba a distino entre tributos vinculados e no vinculados, nada impede que o Direito Positivo dc um pais reconhea, na espcie dos tiibutos vinculados a atuaes do Estado, dois tipos diversos: taxas e contribuies de melhoria.''* Quando afirma a existncia de uma nica distino do ponto de vista cientifico, tributos vinculados ou desvinculados a uma amao estatal relativa pessoa do coiitribuinte, Sacha Colho entende-a sediada numa categoria epistemolgica, j que o pagameiito de tributos deve-se ao falo de e,\pressar ter-se capacidade conhibutiva, realizando "atos ou demonstrando situaes relevantes captadas pelo legislador como indicativas de capacidade econmica (...) ou porque o Estado nos presta servios de grande utilidade, especficos ou divisveis, ou pratica atos do seu regular poder de polcia diretamente referidos a nossa pessoa, ou ainda porque nos concede beneficios diversos, como auxlios em caso de doena e penses em caso de morte, aposentadorias, ou ainda porque realiza obras que favorecem nosso patrimnio imobilirio. No primeiro caso temos impostos (tributos que existem independentemente dc qualquer atuao estatal relativamente pessoa do contribuinte) e Uixas e/ou contribuies que existem e.\ntamente porque o Estado atua, de modo especial, em fiino da pessoa do contri-

administmo e no processo tributrio. I Congresso Internacional dc Direito Tributrio, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios - IBET, So Pailo, Ma.\ Limonad, 1998, pp. 125 a 147 (132-133).

54

Cf. Sacha Calmon Navarro Colho. "As Contribuies Especiais no Direito Tributrio Brasileiro". Justia Tributria: direitos dofisco e garantias dos contribuintes nos atos da administrao e no processo triinitrio. I Congresso Internacional de Direito Tributrio, Instimto Brasileiro de Estudos Tributrios - IBET, So Paulo, Ma.<t Limonad, 1998, pp. 773 a 792 (777).

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buintc"." Esta classificao, proposta por Geraldo Ataliba," tambm foi aceita, entre outros, por Paulo dc Barros Carvalho." V-sc que o critrio cientifico encontrado por Sacha Colho, vinculao ou no awao estatal, parte do prprio fato gerador do tributo ( mtrinseco ao fato gerador). Como ensina Eurico Santi, o critrio intrnseco no o nico modo dc sc classificar: a par das classificaes intrnsecas, nas quais o critrio que informa a classificao compe a definio do objeto classificado (assim, nas substncias qumicas, os elementos que compem a coisa tambm a definem - sal todo composto formado por sdio ou cloro), existem as classificaesrelacionais(ou extrnsecas), onde o critrio diferenciador externo coisa (assim, irmos se definem pelo fiito de terem o mesmo pai e/ou a mesma me). Neste sentido, defende Santi que, a par da classificao acima referida, intrnseca (vinculao ou no atividade estatal), ha outra, cxtrinseca (destinao legal e resttuibilidade).'" O emprego do critrio extrnseco revela-se concesso pragmtica, na medida em que um tributo j no mais depende, para sua classificao, de critrios que lhe so internos, controlados, mas se avana para sua relao com o meio cm que a norma est inserida. Nesta viso pragmtica, se um tributo institudo na forma resttuvel, mas se a restituio no se opera por razo externa prpria norma (por exemplo: porque o Estado se encontra em situaofinanceirato precria que se toma invivel a restituio), ento se haver de classific-lo como tributo no resttuvel e como tal se examinar sua constmcionalidade. Neste ponto, a obrigao tributria, posto que nascida.na ocorrncia do fato gerador, no tem nele os elementos "necessrios" c "suficientes" (artigo 114 do Cdigo Tributrio Nacioial) para sua caracterizao. E somente a partir doreconhecimentodos dois critrios de classifica(^0, que se pode examinar o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional: adotado o critrio intrnseco, concluir-se-, com Sacha Cahnon; que "o CTN est, no taiigente qualificao do trbuto, rigorosamente certo. O que importa analisar o fato gerador c a base de clculo do tributo, para verificar se o ihesnio est ou no viiiculado a uina atuao estatal, especifica, relati-

Gf. Sacha Calmou Navarro Colho. ob. ciL (nom 54), p. 776. Gf. Gldo uiliba, Hiptese de Incidncia Tributiia, 4" edio, ampliada c atualizadaemrunaodaGoiistituIodel988,SaoPaulo,RBVsladosTriburiais, I990,pp. .121es5; 57 CC Paulo de Baros Carvalho, ob. ciL (nota 45 da Introduo), p. 113. 58 CC Eurico M. Diniz de Sahli, ob. ciL (nota.53), pp. 130,138.

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Normas Tributrias Indutoras cliuwcnaoEconDmica

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va pessoa do contribuinte, indiferentes o nommJiir, caractcristicas juridico-formais e o destino da anecadao"." Sob o critrio extrinscco, por outro lado, alerta Eurico dc Santi que se conclui comprometido o referido artigo 4, pois "se o imposto no pode ser destinado, especificamente a nenhum rgo, no basta ser tributo no vinculado; exige-se tambm que seja no destinado"/'" O referido artigo 4 , alis, bem criticado por Luciano Amaro, que percebeu sua incoerncia dentro do prprio Cdigo Tributrio Nacional, quando se tem em conta que o artigo 17 do mesmo Cdigo estabeleceu que "os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que constam deste Titulo, com as competncias e limitaes nele previstas". Nota Amaro que o Cdigo Tributrio Nacional, ao admitir a figura das contribuies, efetuou "um trabalho proltico, mediante o acrscimo do iirt. 217, reconhecendo-se que suas disposies (inclusive o art 17, nomeadmente citado) no excluam as diversas conibuies, arroladas exemplificativament por aquele artigo.' O critrio extrinseco o que inspirou Jos Eduardo Soares de Melo, ao sustentar que, "sob esse prisma, h que convir que todos os tributos acabam tendo um destino determinado: a) os impostos servem para atender s necessidades gerais da coletividade; b) as taxas so utilizadas para retribuir os nus inerentes ao exerccio regular do poder de policia e os servios pblicos especficos e divsiveis, prestados ou postos disposio dos particulares; c) a contribuio de melhoria relaciona-se com a valorizao do bem particularem razo de obra pblica; d) os emprstimos compulsrios visam a atender calamidades pblicas como guerra externa, ou sua iminncia, e investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional; e e) as contribuies objetivam a regulao da economia, os interesses de categorias profissionais e o custeio da seguridade social, num mbito mais abrangente".'" Neste sentido, combinando os critrios intrnseco c extrinseco, sugere Santi a existncia de um gnero "imposto", definido a partir de uma caracterstica intrnseca (no vinculao) c uma espcie "imposto", esti\ | :

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cr. Sacha Calmon Navarro Colho, ob. cit. (nota 54), p. 779, cr. Eurico M. Diniz dc Sanri, ob. cit. (nota 53), p. 138. c r . Luciano Amaro. "Conceito c Classificao dos Tributos", e v r a /c DiVeorrffcrio,nS5,pp.239a 295(275). Cf. Jos Eduardo Soares de Melo. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio, 3" edio, So Paulo, Malhciros, 2000, p. 35.

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pulada por critrio extrnseco (no destinao legal)/'' No mesmo sentido, a proposta de Luciano Amaro: "O critrio da especificao segundo o fato gerador pode ter utilidade subsidiria, mas ele no suficiente, o que nos leva a buscar a identificao de outras peculiaridades que possam permitir desenhar o contorno prprio de certasfiguras,nascidas margem dos impostos, das taxas c da contribuio dc melhoria, e que relutam em enquadrar-se nessesfigurinos",^arrematando: "Se a destinao do tributo compe a prpria norma juridica constitucional definidora da competncia tributria, ela se toma um dado juridico, que, por isso, tem relevncia na definio do regime juridico especifico da exao, prestando-se, portanto, a distngui-la de outras,"" Examinando o texto constitucional brasileiro, deve-se concordar com a classificao proposta, j que adequada ao direito posto: o constituinte brasileiro no se satisfez com critrios intrinsecos, distinguindo espcies tributrias diversas tanto dentro do gnero dos tributos vinculados como dos no vinculados. Assim que, neste estudo, se identificm o as espcies tributrias a partir da combinao dc ambos os critrios acima propostos. 2.3. Exame da Compatibilidade entre as Normas Tributrias Indiitoras e as Espcies Tributrias Dentro do objetivo de se csmdarem as normas tributrias indutoras, surge a questo se estas podem estar veiculadas por qualquer espcie tributria. A resposta a tal indagao exige maior conhecimento destas espcies. Com efeito, amera identificao dos critrios intrnseco e extrnseco acima apontados serve finalidade classificatria, i.e., determinar se um tributo se enquiidra numa ou noutra espcie. O exame da compatibilidade entre as nonhas tributrias indutoras e as espcies tributrias exige novo passo, em que se passa a buscar lirhites para a prpria espcie, independentemente da existncia de outra espcie a ser comparada. A questo , pois, se uma espcie tributria a que sc refere o legislador possui, em sua definio, olguliia ciuacteristi que impossibilite ou restrinja o emprego de normas tributrias indutoras. A busca de tal caracterstica exige que sc conhea, preliminarinente, a teoria das causas ern matra tributria.

63 64 65.

CL Eurico M. Diniz dc Santi, ob. ciL (nota 53), p; 139. e f . Luciano Aniaro, ob. ciL (nota 61), p. 277. Gr. Luciano Amaro, ob. ciL (nota 61), p. 285.

Normas Tributrias Indulotas c I n l m aio Econmic

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2 J . l . Qucsto preliminar: a teoria das causas cm matria tributria A teoria das causas, em matria tributria, o reflc.\o, neste campo juridico, de questo jus-filosfica, que investiga uma justificao para determinada exigncia comportamental. Justificar significa, neste sentido, mostrar ser justo, ou conforme os ditames da justia, algo que primeira vista poderia ser tido por injusto. Neste sentido, justificar buscar a legitimao de algo." 2.3.1.1. Causa na teoria das obrigaes Antes de se investigarem as causas da obrigao tributria, impe-se conhecer as causas como foram desenvolvidas no direito privado, no campo do Direito das Obrigaes. No campo obrigacional, quem se obriga a uma prestao, com bse num negcio juridico, deve ter um motivo externo (causa da obrigao). Inexistindo este, entende-se sem causa a diminuio patrimonial, podendo ser repetida, sob o flindamento do enriquecimento ilicito. Conforme Rotondi, j no direito romano, pelo menos na poca do cdigo de Justiniano, o conceito de "causa" era claro, difiindido e aceito como elemento essencial validade das convenes em geral, recordando-se expresses como "iusta caiisa"\ "iniusta causa"; "iusta causa traditionis"; "iiista causa usucapionis"; ''iusta causa per la restitutio in integrum"; "iusta causa nell 'actio publiciana"; "iusta causa possidendr^ ssim que em Frana se desenvolveu a teoria da causa da obrigao, a partir dos seguintes artigos do Cdigo Civil: 1.108 (que inclui a causa como elemento de validade do contrato), 1.131 (segundo o qual ito tem efeito a obrigao sem causa, oufirmadapor falsa causa, ou por causa ilcita) e 1.133 (que define como ilcita a causa quando for proibida pela lei ou contrria aos bons costumes ou ordem pblica). No Cdigo Civil brasileiro de 1917, a idia de causa aparecia dc modo tmido, o que foi ampkunente modificado pelo texto que o substituiu.'"

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Cf. Micbacl Rodi. Die Rechtfcrguns von Steuern als Verfassrnssprabtem: daarsesteltl am Beispiel der Gewerbesteuer, Mnchcn, Beek, 1994, pp. 7 a 10. Asicr Rolondi. Appunlf sulfObblisazione Tributaria, Padova, CEDAM, 1950, pp. 1-2. . 0 Cdigo Civil brasileiro de 1917 apenas tiauva da causa no artigo 90, ao traUff da anuho da obrigao quando foreladclerminante.No novo lexto, o termo "causa"

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Comentando o Cdigo Civil Italiano, Gianmrco esclarecia que tambm aquele, apresentando os requisitos essenciais de um contrato, distingua o objeto da causa, no entendendo a ltima como a ocasio de contratar, mas o motivo juridicamente sundcntc que serve de fundamento relao obrigacional. A causa no se confundiria, assim, com a quaenam occasio contvahcndi: se algum aluga uma casa numa cidade, por causa de um emprego ali obtido, no pode pretender rescindir o aluguel se sua expectativa no SC concretizou (e se o contrato no foi condicional). Distinguir-se-ia, assim, a causa dos motivos internos que possam determinar a contratao. No final do sculo XIX e inicio do sculo XX, vrias vozes se levantaram contra esta distino proposta pelo Cdigo. Assim que para Gianturco, a causa se encontraria, no prprio objeto, pelo menos nos contratos onerosos {i.e.: uma parte contrata esperando a contraprestao); apenas no caso de contratos gramitos que seria possivel uma distino entre causa c objeto, j que aquela se encontraria no consenso (se acausaporque se deu a contratao no for verdadeira, houve vicio de consentimento). Ricci ia alm, ao reconhecer a identidade entre objeto e causa mesmo nos contratos unilaterais.'"
aparcc, cm vrias accpcs, nos anigos 3,57,145,205,335,373,395,414,598,602 a 604,624,625,669,685,689,705,715,717,791,834,869,884,885,1.019,1.035, 1.038,1.044,1.051, 1.085, 1.087, 1.148, U I 7 , 1244, 1JJ75, 1.360, 1.481, 1.523, 1.524,1.529,1.538, 1.577,1.580,1.641, 1.661, 1.723,1.767, 1.818, 1.848, 1.962 a 1 J)65,2,020 e 2.042. No sentido do presente estudo, i.e., causa objetiva, merecem aieno artigos como p 145 (so os negcios Jurdicos anulveis por dolo, quando estefor a sua causa), 373 (a diferena de causa nas dvidas no impede a compensao...), 59S (/I prestao de .lervio no se poder convencionar por mais de quatro anos, ethboi'a o contrato tenim por causa o pagamento de dvida de quem o presta, ou sc destine execuo de certa e determinada obra...), 791 (C o segurado no retuinclqr faaildade, ou se o seguro no tiver como causa declarada a garantia de alguma obrigao, c lcita a substituio do beneficirio, por ato entre vivos ou de ltima vontade), 885 (a restituio c deyida, no s quando no lenha havido causa quejustijiquc o enriquecimento, mas tambm se esta deixou de existir) e 1.661 {so incomunicveis os bens cuja aquisio tiver por ttulo uma causa anterior ao casamento). Assim, parece licito afirmar que o sistema brasileiro adota a teoria das causas cm matria privada.

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Cf. Emanuele Giiihturco. DIriiio deile Obbligazoni. Napoli, Luigi Pieno, 1894, pp. 136-137,159. Cf. FriicescoliiccL Corjo Tcorico-Pratic di Diritto Civile^ voL 6, Torino, Torinesc, 1929, p. 50.

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Negando a identidade entre objeto causa, Colin e Capitant sustentavam a utilidade da distino, para a anlise dos contratos, baseando-se em diversas decises jurisprudenciais. Para tais autores, a causa seria o objetivo que o contratante quer atingir ao se obrigar, ou seja, o elemento principal da manifestao de vontade; neste sentido, a obrigao contratada seria o meio e a causa, o ftm buscado. A causa serviria, assim, de suporte para a obrigao: uma vez sendo ela defeituosa, ou desaparecendo, no se formaria a obrigao, j que no haveria obrigao sem causa. Para cada contrato determinado e.xistiria uma linica causa, que no se confundiria, assim, com o iriotivo (causa remota), que seria a razo pessoal de cada indivduo, que varia para cada contratante; Enquanto a causa seria independente da personalidade do contratante, j que seria determinada pela natureza do contrato, o motivo seria a razo psicolgica, essencialmente pessoal de cada contratante." A negao da identidade entre objeto e causa sc fez, pois, na medida em que se passava a explicitar o que seria a causa, no direito privado, que vinlia a ser sinteticamente definida como a razo econmico-juridica do negcio, como afinalidadea que se destina o negcio objetivamente considerado. Seria a fiino prtica a caracterizar o negcio juridico, em garantia da qual o direito concede a sua tutela. Neste sentido, no se confundiria nem com o consentimento nem com o objeto do negcio jurdico, transcendendo a estes elementos que o individualizam. Ela passava a ser vism como a nuo de ser datateiajuridica atribuda ao negcio, tendo em vista as finalidades prticas que este prope e que ao direito interessa garantir, representando, ento, a vontade da lei, acima da vontade individual." A evoluo bem se explica a partir da distino, acima apresentada, entre motivo e causa. Como esclarece Planiol, ao admitir-se que a vontade cria a obrigao, por fora prpria, a causa deveria ser descoberta a partir da vontade, caracterizando-se, da, como um elemento puramente psicolgico, i.e., o motivo que levou as partes a obrigarem-se. Neste sentido, causa se confiindiria com consenso, sendo sua noo intil. A causa reassume sua importncia, no direito privado, quando "se admite, ao contrrio, que a obrigao contratual no uma criao puramente arbitrria da vontade e

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Cf. Ambroisc Colin c H. Capitant. Cours lmcnmire de Droit Civil Franais, tome deuxime, 8'edio. Paris, Dalloz, 1935, pp. 53-54. Cf. Ezio VanonL Natureza c Interpretao das Leis Tributrias. Rubens Gomes de Sousa (trad.). Rio de Janeiro, Edies Hnancciras S.A., s.d. (tulo original: Natum edlnterpretazione dette Leggi Tributarie, Padova, CEDAM, 1932), p. 128.

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que o contrato, longede ser um fim em si mesmo, serve para realizar a troca dc bens e de servios; a causa constimi nesses contratos um elemento Jurdico independente de grande importncia. TraUi-sc dc saber com qaefinalidade as partes contrataram. A lei civil controla por tal meio a utilizao do contrato".'" Estafinalidadeprevista pela lei e que se faz presente na contratao j fora destacada por Giorgi, no final do sculo XDC, ao identificar na causa o motivo juridico da contratao. Dizia Giorgi que o requisito "jurdico" indicaria que o motivo, para ser um requisito do contrato, deveria ter suas caracteristicas objetivas determinadas pela lei, segundo a espcie de contrato, i.e., segundo seja a titulo oneroso ou a titulo gratuito: no ltimo caso, o motivo estaria no espirito de liberalidade (aninnis donand); no primeiro, na justia comutativa.^'' Bonfanti tambm esclarecia, naquela poca, que a causa "no o motivo por que a parte age, mas o motivo, se se desejar, por que a lei reconhece a sano juridica"." Efetuando a distino acima entre motivos pr.Kmos e motivos remotos, no se confundindo os ltimos com a causa, Ruggiero esclarece que "qualquer negcio , na verdade e desde que se considere objetivamente, destinado a um fim econmico-juridico, que se destaca dos fins mais particulares e individuais do agente, constimindo a sua razo dc ser. Este fim objetivo (...) a funo que objetivamente desempenha o negcio, fimo econmica e social em vista da qual e para cuja proteo o direito presta reconhecimento vontade." Portanto, define Ruggiero a causa como "o fim econmico e social reconhecido e garantido pelo direito; apropria fimo do negcio objetivamente considerado, a condio que justifica a aquisio excluindo o fato de ser lesiva do direito alheio e que, de certo modo, repre-

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No original: Si on admet au contraire que l'obligation contractuelle n 'est pas une crcationpurementarbilrairedeloYolonletquelcconirat, loin d'tre ttnefin ensoi, sert. raliser l'change des biens et des services, ta cause constitue dans les contrats un lracnt juri^quc indcpcndiuit d'une grande importance. Il s'agit desavoir dmis quel but les parties ont contract. La loi civile comrlc par ce moyen rulilisation du ontraLGC Mtrcel PlanioL Trait lmentaire de DroU Civil, revisto complet^o porGorgi RiperL tome deuxime, 3" cdi<^o, Paris, Librairie Gnrale dDi^it et de Jurisprudence, 1949, p. 102. Cf. Giorgio GiorgL Teoria dette Obbligazioid ncl Diritto Moderno Italiano, vol. IIL y e d i ^ o , Hraize, Ertelli CamiheUi, 1899, pp. 564 a 565. Uoonptial: non ill motivo per cuiia parie agisce, ihailmotivo.se si vuolc, por cui la legge riconosce la sanzione giuridica. Cf. P. Bonfaiite, "Il contralto c In causa del cootratlo", in J/i'. di DIr. Comm.. 1908, pp. 115 a 125opMi/Aster Rotondi, ob. ciL (nota 67), p. 2. ; .

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senta a vontatie da lei face vontade privada"."' Quanto a motivo^ Rotondi esclarece que a causa se fonna " independentemente das razes particulares, subjetivas, que variam dc individuo a individuo e, no mesmo individuo e pelo mesmo negcio, variam no tempo. Assim, para cada tipo de negcio h uma 'causa' bem determinada e constante, que est acima da vontade ou do capricho das partes e que no se pode confundir com a 'causa' de outro tipo de negcio".'' Neste sentido, a causa passa a ser a justificativa teleolgica da regulamentao juridica da relao. Imediatamente se pode constatar cm tal aproximao o critrio pragmtico, proposto para a presente pesquisa. A causa, longe de ser buscada enquanto fundamento de validade da relao juridica, passa a ter sua utilidade na medida em que sirva para explicar o funo que a norma h de desempenhar. Esta evoluo doutrinria do conceito de causa influenciou o legislador italiano, no Cdigo Civil de 1942, o qual incluiu a causa entre os requisitos do negcio patrimonial (artigo 1.325,2), mas deixou de prever que "o contrato vlido ainda que no seja expressa sua causa"(artigo 1.120 do Cdigo revogado) e que "a causa se presume, a menos que sc prove o contrrio (artigo 1.121 do Cdigo revogado). Na opinio de Giorgianni, a mudana implica a necessidade dc anulao do contrato que no tenha relao com sua "causa", ou seja, ao seu "escopo", quer por ser erineo, quer simulado; da ser a causa, neste sentido, ofiindamentoda relao juridica.'" Para o mesmo autor, a causa do negcio juridico tem o papel "de justificar, perante o ordenamento, os movimentos dos bens de um individuo a outro".'"

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C Roberto de Ruggicro. Iialiluics dc Direito Civil, vol. I, trad. por Ary dos Santos, So Paulo, Saraiva, 1934, pp. 279-280. No original: indipcndemcmcnie dalle ragioiiiparlicolari, stibbietive. chc variam da indivduo a indivduo e, nello stesso indivduo e per Io stesso negado varano ncl tempo. Cosi chc per cascun tipo di negozio V ' una "causa " bem delerminata e constante, che al dl sopra delia volont o dd caprico ddie parti eche non sipu confondere com Ia 'causa ' di oUro tipo di negozio. Cf. Aster Rotondi, ob. cit (nota 67), p. 7. cr.MichcleGiorBanni.''Causa(DirittoPrivato)"(vxrbct).ie/c/opei/iodc;ZJin/to. voL VI, Milano, Giuffrc, 1960, pp. 547 a 576 (570). No original: digiustijicarcdifronte airordinamento imovmentiddbenida un indvirfuo a W/ro. CE Michclc Giorgianni, ob. ciL (nota 78), p. 573.

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Assim, parece acertado o raciocnio dc Vanoni, que entende ser permitido estender a idia de causa a todas as relaes juridica, seja de direito pblico, seja de direito privado, seja por uma situao objetiva, seja posta em ao pela vonidc das partes. Giorgianni cita como e.xemplo a aplicao do conceito de causa no terreno do ato administrativo, que "serviu para indicar os limites da atividade da administrao pblica em relao 'fiino' da atividade cm si mesma: pde-se assim colocar em bases seguras o chamado excesso de poder, enquanto desvio do ato dc sua 'funo'".' Entendida a causa como a justificativa (fimo) da lei, v-se que no possivel iidmitir que uma obrigao (cr lege) tenha por causa a lei. A causa que se investiga o papel exercido pela ltima e no possvel que a lei seja causa dela mesma. Ao se buscar a causa, indaga-se acerca da justificao da lei. Confirma-se, da, o que se disse acima acerca da identificao da causa com a justificao: investigar a causa de uma relao indagar o que a justifica, i.e., qual a fiino buscada ao seregulamentara matria. Se toda relao jun'dica obrigacional encontra-se baseada numa causa, ento tambm a relao tributria deve buscar seu elemento causal. Investigar a causa da obrigao tributria pcrquirir sua justificao; o resiiltado de tal pesquisa permite captar a fimo do buto investigado. 23.1.2. Causa cm matria tributria . A idia de justificao inexistia na poca das Comunas (scs. Xl-XV), quando, como ensina Vanoni, a "justia no era respeitada na repartio dos irnpostos. As classes mais poderosas, especialmente o clero e a nobreza, conseguiam assegurar-se isenes e privilgios, enquanto por outro lado as lutas entre faces no interior das Comunas faziam com que o tributo servisse de instnimento de perseguio e de vinganas politicas." Nos primrdios da unio feudal, todas as despesas do Soberano (que no erih despesas do Estado, mas do prprio Soberano), como o custo de uma luta contra os "seus" inimigos, deviam ser pagas primordialmente

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Cf. Ea,o Vanoni, ob. ciL (nota 72), p. 129.

^ooiimiL'applicazionedelcoiiceilodicauaaltemnodM^^^ scniia ad Indicare i limid delia atiivl delia pubblica amminislrazlone in rifirl' menta alia 'Jnziohc' deli 'atlivU niedasima: si polua cosi porre su basi sicure il osldeilo ecessodlpotcrc, inicso quale dmiazione delfatlo dalla sua "funzione". CCMichclcGioitanhiiob.iL (nota78),p.574. . . 82 CC Ezio Vanom,ob. CiL (nota 72), pp. 26-27..

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pelo Soberano. O principe fazia o que podia, inclusive contraindo dividas. Somente quando j no mais conseguiu, passou apedlr ajuda s cortes. Ele reconhecia que no tinha o direito dc exigir, declarando que com seu pedido no pretendia romper os direitos das coiles c prometendo nunca mais voltar a pedir. Assim, quem pagava, fazia-o por ter concordado, em nome prprio, e vista de uma justificativa do Soberano." No feudalismo tardio, o principio quejustificava a impo.sio era o direito absoluto de disposio de que gozava o feudatrio sobre todas as coisas o pessoas que fizessem parte do feudo.*" No se buscava uma justificativa juridica especial para a exigncia dc tributos. Seu fundamento sc encontrava no preceito bblico dai a Csar o que de Csar e na carta de So Paulo aos Romanos."' No obstante, Pomini sustenta que j na era medieval se encontrava a busca de uma causa para os tributos, embora ainda no sc tratasse propriamente de uma fundamentao juridica, mas teolgica, que punha como fundamento das obrigaes de conscincia o critrio da justia, a fim de decidir quais os mandamentos humanos que geravam uma obrigao no foro interno, constituindopeccatum subtrair-se deles. No campo tributrio, surgia a causa como limite para determinar a exigncia do tributo."' No mercantilismo, o Estado, enquanto onisciente e, na qualidade de representante do principe, onipotente, no necessitava de justificativa para cobrar tributos. Se o Estado era onipotente, os siiditos que lhe pagavam impostos no lhe davam, na verdade, nada que antes no lhe pertencia, j que o rei no era apenas o Estado, mas tambm senhor de todos os bens no teriitrio.'" Data da poca do cameralismo a busca de uma justificao para a cobrana dos tributos. No sendo a tributao vista como um direito inquestionvel, era necessria alguma teoriapara a sua justificao. Conquanto nos sculos XVI e XVII ainda houvesse quem adotasse causas irracionais, provenientes da Idade Mdia, desenvolveram-se e.xplicaes racionais para a cobrana. Predominava a viso segimdo a qual o imposto seria o pagameh-

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Cf. Joscpli Sehumpeter, ob. cit. (nola 1 da Introduo), pp. 8-12. Cr.EzioVanoni,ob.cit(nola72),p.26. tambm par cita razo que pagais os impostos, pois os magistradas sao mmistros dc Deus, quando exercem pontualmente este ojlcia (Romanos, 13, C). Cf. Renzo Poromi.in "Causa Impasitionis " nello Smlgimcnto Storico delia Dottrina Rnaiciaro. Mihmo, Giuffrc, 1951, p. 1. Cf.FrilzNeunKirk,ob.ciL(nolal6),p.610.

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to (dc compra) ao Estado pelos bcneficios recebidos pela comunidade. Tal posicionamento vinha ligado ao "jusnamralismo", que indagava onde estaria a "limitao natural" da carga tributria. Esta indagao ainda estava carregada de elementos econmicos, baseando-se no conceito de uma relao dc troca entre Estado c cidado, donde se extrai o modelo do mercado privado, traumdo-se a atividade estatal como se fijsse privada, sendo o imposto uma remunerao para determinadas prestaes estatais. Aqui, como na economia privada, prevaleceria o principio da prestao e contraprestao, dc modo que s restaria descobrir o "preo justo". Bellstedt, analisando esta teoria, encontra sua origem histrica em Bodin (1576) e Bomitz (1612). O "preo justo", por sua vez, poderia ser determinado por dois modos: I) o montante do imposto deveria corresponder s despesas pblicas necessrias proteo da pessoa ou do seu patrimnio (teoria da equivalncia); ou n) o monuintc do imposto medir-sc-ia pela vantagem que o individuo recebesse da atividade estatal (teoria do benefcio) A par das justificativas sinalagmticas, surgia a idia do sacrifcio: os sditos sacrificam uma parte de seu pabimnio ou de seus rendimentos para poderemfiuir,sem qualquer perturbao, do restante. Menos fi^eqente era a idia do Estado como uma seguradora para os casos de emergncia: os sditospagavam uma quantia minima ao Estado para dele se socorrerem em caso de necessidade. Finalmente, tinha-se a idia do contrato social: na constituio da sociedade, os cidados concordam em concorrer para as despesa do Estado. Nos ltimos tempos do cameralisiho, desenvolveu-se a idia do Estado cotiio scio, que participa dos lucros e perdas da comunidade. A causa, liesta ijoca, era vista como o fundamento de validade mesmo dh tributao, de modo que o Estado ficava vinculado a aplicar as suas receitas nas finalidades declaradas." O tema da causa dos tributos tomou vulto, no campo juridico, no sculo XX, qumido diversos autores passaram a investigar sua existncia e importncia Conforme Ramn Valds Costa, tendo ern vista que o .fundamento p i u c i p a l ^ teoria das caiuas seria a luta contra a arbitrariedade, teria ela perdido sua razo de ser a partir da introduo de garantias constitucionais e de controle jurisdicional das leis tributrias." Entretanto,

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GC Canstoph BclIsledL Die Steuer ab Iiatnimenl der Politik, Berlin, Duhcker & HtinibloLl966,p.54. ' , Cr .Jhiui'ncsJcnelzky,b;ciL(noU)9),pp.73a80. e r . Roriin Valdcs Costa. Curso de Dereeho Tributrio: nucva veisin, Buenos Aires, Dcpalma; Santa Fe de Bogot, Tcmis; Madrid, Marcial Pons, 1996, p. 354.

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como se ver abaixo, a teoria das causas no sc limita busca de controle da atividade estatal; serve ela, dentre outros empregos, para determinar a prpria existncia, ou no, de uma norma tributria, sujeita, dai, ao regime jurdico dos tributos. Como ocorreu no direito prvado, tambm entre os tributoristas houve polmica acerca da existncia, ou no, dc uma causa. Quando se estuda o tema, observa-se que, pelo menos em parte, a polmica se explica porque os autores no tinhaih consenso sobre o que se buscava com a causa. Gilberto de Ulha Canto, pesquisando as origensfilosficasdo conceito de causa, lembra que Aristteles distinguia I) a causa formal ou substancial, que a relao mais imediata e necessria entre antccedenfc e conseqente, para que aquele d origem a este; II) causa material ou substrato, significando a identidade substancial entre a natureza do antecedente e a do conseqente; I) causa eficiente ou motriz, que seria a relao dinmica produtora de uma transformao, atravs dos momentos, cronologicamente considerados; e IV) causa final, a razo determinante da transformao (a ltima colocada em relevo por So Toms de Aquino)." Assim, entre os tributaristas, enquanto alguns, buscavam na causa um elemento de validade para a tributao (causa eficiente), outros viam nela o momento ftico de seu nascimento (causa formal) e, finalmente, houve os que buscavam sua fundamentao (causafinal).'*Utilizando, por analogia, a terminologia trazida da semitica, os primeiros faziam uma anlise sint-

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Gf. Gilberto de Ulha Canto. "Causa das obrigaes fiscais" (verbete). Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, J. M. de Carvalho Santos e Jos dc Aguiar Dias (dir.), vol. V m , Rio de Janeiro, Borsoi, s. d., pp. 2 a 25 (2). Assim se manifestou Aster Rotondi (ob. cit., n o a 67), p. 61: Nelia norma gluridica tributaria, infatti, evidente e dominante il concetto dclla savranit (e in cl rislede appiinto Ia causa efficiens) al pari dclla disciplina in astratto dei rapporta di proporzionalit tra l imposizionejiscale ed il risultato utile (rapporta chc rapprcsenta Ia causa formalis); evidente Ia dclimmitazione delia materia imponibiie (co Ia causa matcrialis) al pari delia scopo ultimo dctemdnantc Ia obbiigazionc, il quale rappresenta la causa vera ed immediata (causa finalis) (Na norma juridica tributria, dc fato, evidente e dominante o conceito da soberania (c nisso reside a causa ejjiciens), a par da disciplina era abstrato da relao de propoicionalidade entic a imposio fiscal e o resultado til (relao que representa a causa fonnalis), c evidente a delimitao da matria imponivel (isto a causa materialis) a par do escopo lmo determinante da obrigao, o qual representa a causa vcnfadeira e imediata (caura finalis)).

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tica, o segundo grupo sc preocupava com a semntica e os ltimos adotavam critrios pragmticos.'^ Na anlise sinttica, busca-.se, dentre outros fenmenos, o da subordinao, onde haveria as normas-origens c as normas-derivadas. Sob tal perspectiva, no dc surpreender que se negasse qualquer causa externa ao prprio ordenamento, j que a anlise sinttica, por definio, busca a relao dos signos entre si, ou seja, normas em relao a normas.'^ assim que se explica o entendimento dc Berliri, ao negar qualquer importncia teoria da causa impositioiiis, sustentando que "os impostos so devidos porque assim quer a lei e o poder legislativo do Estado , ao menos teoricamente, ilimitado. As consideraes sobre a maior ou menor justia de um tributo c sobre sua oportunidade so consideraes metajuridicas que podem interessar ao economista ou ao poltico, mas no ao jurista. (...) a base juridica do iinposto a condio de sdito do contribuinte, a soberania do Estado: em outros termos a coero".'^ Encarando a tributao como ato de poder, Bcriiri sustentava descaber falar-se cm causa, j que o poder de querer deve prescindir necessariamente de qualquer coisa que se relacione com ura ato de vontade determinado e concreto. Para ele, no sendo o poder sequer uma relao juridica, no cabe falar em causa a seu respeito." Gocivera referiu-se causa como um "conceito intil e perigoso". Tambm negando qualquer relevncia juridica a elementos provenientes da cincia das finanas, A. D. Giannini afirmava que no se poderia negar o carter juridico ao mais inquo ou an^ tieconmico dos tributos desde que baseado no poder de imprio do Estado

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No se descura, aqui, que a anlise dasemitica tera objeto bastante diverso da busca essencial de Aristteles c mais especialmente de So Toms dc Aquino. Por isso a comparao de ambas as aproximaes tem apenas efeito ilustoativo. 94 Cf. Trcio Sampaio Fciraz Jnior, ob. ciL (nota 12 da Introduo), p. 126. 95 ' Gf. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, ob. ciL (nota 12 da Introduo^ p. 124. 96 No original: Ic imposlcsono dorntepcrch cosi mole la legs" ci/ ilpolerc legislativo delia Stalo , almeno teoricamente illlmitto. Le considcrazinisuUa inaggor o minore giustizia di un tributo e sulla sua opportunit sono eonsiderazioni metagiuridiclte cliepossono interessara I 'economista o llpolitico, ma non il gittrisia Ia base giuridica deli 'imposta ia sudditanza dei contribuente, la sovraiiit dello Stato: in allrltermlnila coercizionc", Cf; Anloam BaruPrineipidiDiritto Tributrio, vol. 97 98 1,2* edio, revista, Milaiio,Glr&, 1967, pp. 183-184. Gf. Antonio Bcriiri. Prfnc/piKdcDcrodiorrii//ar;o(trad.c anolado por Fernando Vicehte-Archc Domingo), vl. I, Madrid, DercchoFinanciero, 1964, p. 174; Cf. Bcnedctio Gocivera. Corso dl Diritto Tributrio, Bari. Dolt. Franccsco Cacucci, 1965, p. 395. . .

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e voltado a obter uma entrada dcreceitaspblicas." Este entendimento foi rebatido por Tesoro, para quem haveria que distinguir a fonte da obrigao tributria, sem dvida a lei, da sua causa."" A anlise semntica, por sua vez, busca a relao do signo com seu objeto, ou a relao entre a nonna c o "objeto nomiado".'"' O termo "causa" adota nova acepo, passando a indicar a ocasio da incidncia da norma. Neste sentido, Berliri se referia ao fato juridico que, combinando-se com a lei, daria origem obrigao tributria individual."" Tambm A. D. Giannini adotava critrios semnticos aorefutara "teoria da causa" cm matria tributria, para quem seria completamente inaccitiivcl qualquer idia de causa que implicasse incluir a idia de causa em relaes tributrias, cuja fonte se encontraria diretamente na lei, no num negcio jurdico ou num ato administrativo.'"' Bruno Gorini sustenbiva que "a causa no a razo justificadora da tutelajuridica, a qual consiste num critrio pr-juridico do legislador, mas , ao contrrio, o fato gerador"."" Tambm este foi o entendimento adotado porFrancesco Serrano'"' c Giorgio Tesoro. Este, aps diferenciar o conceito de causa juridica em matria tributiiria do conceito anlogo no direito privado, conclua que "o pressuposto de fato pode ser considerado a causa juridica da obrigao tributria".'"' Em igual sentido, Ramn Vaids Costa entendia que a causa seria um elemento conslimiivo da obrigao tributria, mas isso somente seria possvel no caso de aquela

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Cf. Acliille Donato Giannini. / Coiicultl FondamcmalidiilDirilto Tributaria, Torino, Torincse, 1956, p. 73. Cf. Giorgio Tesoro. "La causa giuridica dcirobbligazionc ibularia". Rivisia Italiana di Diriito Finaiciano, Bari, DotL Luigi Macri, 1937, pp. 31 a 45 (34). Cf. Tcicio Sampaio Fenaz Jnior, ob. ciL (nota 12 da Introduo), p. 124. Cf. Antonio Berliri, ob, ciL (nota 96), p. 189. Cf. A. D. Giannini. Istiticiuni di Dirilta Tributrio, 5" edio, atualizada, Milano. GiulTr, 1 9 5 I , p p . 5 9 a 6 5 . No original: ia causa nan c la ragionc giustijlcalricc dclla tutela giuridica, la qualc consiste In un critrio pregiurdico dei icgishlore, ma invece ifatta generatore. Cf. Bnino Gorini. "La causa giuridica dcirobbligazione tribuUiria", Rivisia Italiana diDiritt Finanziario, Milano, Giuffrc, 1940, pp. 161 a 195 (181). CL Francesco Senano. "le dispozioni transitoric e la nascita dcirobbligazione tributaria nelIa legge dei rcgi.mj", Rivista di Diritto Fintciario e Scicnza ilelle Finanze, Milano, Giuffni, 1949, pp. 143 a 153 (147). No original: il presuposlo di falto pu esserc consideratto la causa giuridica ddrMligazione tributaria. CL Giorgio Tesoro, ob. ciL (nota 100), pp. 41-42.

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integrar a liiptesc de incidncia."" Tambm Maffezzoni nega a validade de uma discusso de causa que sc afaste do fato gerador do tributo.'"' Finalmente, a anlise pragmtica - que interessa a este estudo - busca a relao entre a norma e seus usurios. Aqui se toma relevante a funo exercida pela norma, retomando o termo "causa" o sentido acima proposto: qual o papel exercido por semelhante norma? Por que aquela relao juridica foi escolhida para dar nascimento obrigao tributria? Qual "a razo ltima e aparente pela qual um fato da vida tomado como pressuposto da obrigao tributria"?"" O que justifica a lei tributria?"' A partir da anlise pragmtica, poder-se- discutir a existncia de critrios definidores das prprias espcies tributrias. Importa, neste ponto, salientar que conquanto se empregue o termo "causa", a viso pragmtica pouco tem a ver com a "teoria da causalidade", criticada por Marco Aurlio Greco. Conforme o festejado autor, a referida teoria aparece "quando se examina o denominado 'fato gerador' da obrigao tributria"; ela implica "uma viso esttica de mundo", na medida em que o ponto de partida uma causa, os fatos ocorrero sempre que se derem as suas causas; sendo "uma teoria voltada para o passado" ("para conhecer o mundo preciso reconhecer a relao necessria e suficiente que existe entre as coisas"); uma viso que "est focada no mundo que existe e no no mundo que se quer que exista", concebendo-se, por fim, "a relao entre indivduo e Estado como uma relao de proteo do indivduo contra investidas do Poder, porque o Estado pe o Direito, dando vida ao nundo juridico". ""A causa, tal como estudada na viso prag-

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CL Ramn Valdcs Costa, ob. ciL (nota 90), p. 354. C.faimcoMaferiim\JIPrnpiodiC^ rio, Tonno, U t T - Unione Tipografico-Editrice Torincsc, 1970, p. 5. Onde fica claro que no se busca uma "causa natuiar.dcconcnle apenas da situao iatica, mas uma justificado, na qual ao elemento ftico se acrcsccm os valores prestigiados pelo Ordenamento Juridico. C t critica dc Ricardo Lobo Tones, ob. ciL (nota 23 da Introduo), p. 182. CL bino Jaraeh.O Fato Imponivd: Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo (tiad. de Dcjalma de Conipos), So Paulo, Revista dos Tribunais, 1989 .p. 107. Cama dd tributo, quindi. non la lcgge, mat chegiustijca la lesse e dtcsl ritrora nd mpporio tiibutario creato dalla lesse (causa do tributo, portanto, no c a lei, mas aquilo que justifica a lei e que sc eneonlra na relao juridica criada pela leO. c r . Rcrizo Pomiiii, ob. ciL (nola 86), p. 311. c n Marco Aurlio Greco. Con/riiiiiafuihii/raira " mncrii"), So Paulo, DiaIli,2000,pp.l9a25. . .

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mtica tem, ao contrrio, uma viso para ofiimro,ja que pcrquire o papel da norma no Ordenamento, .e., qual a fiino da norma. Nas palavras do mesmo autor o exame "no parte da pergunta do 'por qu', ela ptirte da pergunta do'para qu'".'" Gilberto de Ulha Canto tambm percebe a diferena entre ambas as concepes, ao mencionar que "a acepo dominante de causa, no direito obrigacional a de razo bastante, motivo prximo e determinante, enfim, razo econmico-juridica. H, ainda, a noo de causa eficiente, que vi.sa definir a razo por que a obrigao ganha efetividade e tem sua gnese. A primeira (causa final) e.xplica 'porque', e a segunda 'por fora dc que'"."'' A "causa final", a que se refere Canto volta-se para o futuro, como exige Greco e caracteriza a viso pragmtica aqui descrita. neste sentido que Canto chega a sugerir que se abandone a expresso "causa", athbigua: "seria recomendvel a substituio de causa porfiindamento,sempre que se trate de obrigao ex lege, evitando-se destarte equvocos e confuses. Ao invs de causa, fundamento da obrigao tributria"."^ Retoma-se, da, a idia de justificao, que se encontra j nas origens da doutrina causal.'"' Uma primeira teoria que se desenvolveu no sentido da busca d causa dos tributos foi a do principio da equivalncia, segundo a qual o pagamento dos tributos seria uma contraprestao pelos servios presuidos pelo Estodo. Nota-se que esta teoria baseava-se nos estudos desenvolvidos na poca do cameralismo, acima referidos, mas deles se distanciavam, j que no cameralismo, a justificao se relacionava com o fundamento de validade da norma, enquanto nos estudos mais recentes, como mostrado, a causa instrumento para definio do prprio meio da tributao.

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Cf. Marco Aurlio Grcco, ob. cit. (nota 112), p. 42. Cf. Gilberto dc Ulha Canto, ob. cit. (nota 91), p. 21. Cf. Gilberto de Ulha Canto, ob. ciL (nola 91), p. 22. Afirma POMINl: La doctrina causalccpcnanlo di comidcrare come Ia naiurale cansegiicnza dclla concezionc dei giiirvcansulli. come dcipalitci. dei polerefmanziario. aspetto particolare dclla savranit in gcncrale. cansiderato non semplicc esprcssione dclla volont sovrana (sic valo. sic iubea el sic habcturpro ratione voluntas). ma come collegalo a presupposti sostanziali. che Io spicgano e Io giustificano (A doutrina causai deve portanto ser considerada como resultado natural da concepo dos juriseonsullos, bem como da dos politcos, do poder financeiro, aspecto partcular da soberania em geral, considerado no como simples expresso da vonmde soberana (assim desejo, assim ordeno e assim se tem em razo da vontade), mas como ligado ao pressuposto (ndamen.1, que o estende e justifica-o). Cf. Renzo Pomrai, ob. ciL (nota 86), p. 10.

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Segundo a teoria da equivalncia, somente pagaria o tributo aquele que gozasse de uma prestao estatal c o tributo seria pago de acordo com o grau da prestao. Os tributos seriam, ento, vinculados s suas finalidades, no se utilizando para cobrir interesses piblicos financeiros que no correspondessem a um interesse especial dos contribuintes a eles sujeitos, descnvolvendo-se, dai, uma relao sinalagmtica entre o tributo e a prestao por parte da Administrao, dc modo que a divida tributria somente surgiria quando o contribuinte se valesse da prestao estatal.'" Se a referida teoria explicava a cobrana dos tributos ditos vinculados, no era imediata sua aceitao no caso dos tributos no vinculados a ao estatal. Com relao aos tributos no vinculados, a teoria da equivalncia via-sc diante do dilema de como explicar que no houvesse uma correlao entre o montante pago a timlo de tributos e a contraprestao dada aos contribuintes, Sc, de um.ponto de vista macroeconmico,,podia ser sustentado que o Estado do Imposto precisava de recursos financeiros para desempenhar suas fimes, e nesse sentido, coerente era dizer que a causa da cobrana dos tributos era a necessidade de o Estado cumprir seu papel constitucional, a teoria da equivalncia no parecia satisfatria para esclarecer por que razo um contribuinte com menor capacidade contributiva ptigario menos que ofinanceiramentemais abastado, se, afinal, no era certo que o tltimo recebesse mais servios do Estado. Diante de tal dilema, dividia-se a doutrina "causalista", uns entendendo que haveria tributos causais e no causais, outros insistindo na existncia dc uma causa para todo tributo. Defendendo a e.xistncia dc tributos causais e no causais, cita-se Blumenstein. Segundo o mestre suio, o elemento causal exprimir-se-ia de modo mais claro nos tributos com pronunciado carter dc equivalncia, para os quais o tributo devido como contraprestao por uma vantagem concedida ao sujeito passivo. Tais seriam os casos cm que a pretenso tributria apenas surgiria a partir da prestao estatal, sejam os tributos de monoplio, ali e.xistentes, sejam os tributos especiais (Vorzusslasten), devidos por vantagens especiais que o contriTiiinte aufere das insttuies pblicM. Ainda seria possivel estender o raciocnio da equivalncia para o tributo subrogatrio {Ersaizabgabe), devido porque o contribuinte - com ou contia sua vontade- viu-se exonerado de outra obrigao dc direito pblico que lhe soa imposta. A tais casos - considerados tributos causais -

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CL Joscriscnscc, ob. ciL (noui 179 do Cap. IJ, pp. 450-151.

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se oporiam, na opinio de Blumcnstcin, os impostos, cujo elemento caracterstico estara exatamente na sua falto de pressuposto, sendo o dever dc pag-los baseado exclusivamente na submisso do contribuinte ao poder soberano do Estodo. E assim que Blumcnstcin conclua que os impostos estariam entre os tributos sem causa, ou, ainda mais claro, que p elemento caracteristico do imposto a falta da causa, ""importa esclarecer que era obra posterior, Blumcnstcin foi mais alm, passando a negar qualquer relevncia teoria das causas em matria tributria, que teria carter filosfico c especulativo."'No mesmo sentido, Isensee afirma que o imposto a nica incidncia coletiva entre os tributos. Assim, enquanto Isensee entande que qualquer outra espcie tributria necessita de uma justificativa especial, o imposto justifica-se j a partir da necessidadefinanceirageral do Estado. Alessitarribmafirmava que, de regra, os tributos so una figura ilcl milo aeausfl/e, j que seu nicofijndaihentoseria o poder tributrio, admitindo, entretanto, que existem ributi caiisali, para os quais podei" tributrio deve serfiindamentadoem uma situao substancial objeto dc previso por parte do legislador, apta a justificar socialmente a exigncia dos tributos; seriam os tributos que se justificariam na vantagem econmica ao particular, como efeito de uma atividade da admiriistrao.'"' Deve-se notar, outrossim, que embora Alessi negasse, de regra, o elemento causal, reconhecia que no plano abstrato, o poder tributrio se liga, sim, a um elemento causal, representado pela finalidade que o ente impositoi^ tcra em mira, que pode ser, genericamente, sua destinao a sustentar o prprio ente.' Ramn Vaids Costa taihbra sustentava que soraente se adraitiria a

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Cf. Emst Blumenstein. "La Causa ncl Diritio Tributrio Svizzcro", Rivisia di Dirilta Finanziario c Scicnza ddie Finanze, Padova, CEDAM, 1939, pp. 355 a 371. Cf. Emst Blumenstein. System des Steuerrcchts, 4" edio, atualizada c revista por Peter Locher, Zrich, Schulthcss Polygraphischer Verlag, 1992, p. 7. Cf.Joseflsensee,ob.ciL(notaI79doCap.l),p.441. Cf. Renato Alessi. "Parte Generale - La Funzione TribuUiria in Generale", Istituzionidi Dirilta Tributaria, Renato Alessi e Gaetano Smmmati, Torino, UnioncTipografico-Editricc Torincse, s.d., pp. 3 a 147 (35 a 37). No original: eansideratasuipiano astratto comepotest tributaria comiementure, ia potest tributaria appare solto il profdo costiluzionale come legata ad un demento causalc rappresentato dalla fmalit tenuta di mira daaU'Ente imposilore:nalil che deve, sai pure genericamente, eonsisierc neila deslinazionc al sostentamento dellespsc deif ente stesso. CL Renato Alessi, ob. ciL (nota 121), p. 36.

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causa como elemento constitutivo da relao jurdica no caso das taxas e contribuies especiais.'^ Sustentando a existncia de uma causa tambm para os impostos, cita-se a autoridade dc Griziotti. Tendo, cm seus primeiros eshidos, adotado a teoria da equivalncia, conforme acima explanada, definindo como causa a participao do contribuinte nas vantagens gerais e particulares decorrentes da atividade c da prpria existncia do Estado,'"'' dobrou-se ele a argumentos de Jarach,'^ modificando sua teoria, para entender que imposto seria a contribuio exigida dos cidados pelo poder pblico para lograr fins coletivos indistintamente, donde se depreenderia que prestao coletiva da sociedade corresponderia uma contraprestao do Estado sociedade, sendo tal servio a causa primeira do imposto. Reconhecendo serem os servios gerais, no se podendo medir sua importncia relativa para cada contribuinte, nem tampouco sendo possivel medir o quanto foi gasto em favor de cada contribuinte, a repartio se faz com base na riqueza. Dai o princpio da capacidade contributiva, segundo o qual aposse (ou o consumo) dc riqueza vem a ser a causa ltima e imediata do dever do sdito de pagar o imposto, ou seja, a causa que emerge da lei. Griziotti oferece uma ponte lgica entre a causa primeira (prestao estatal) e a causa ltima (capacidade contributiva), ao entender que o Estado produtor de riquezas, com a organizao de servios pblicos, porque estes dimmuem os custos dos produtores individuais e aumentam o poder de aquisio do dinheiro gasto pelos consumidores. Assim, se os servios estatais enriquecem produtores e contribuintes, toma-se possivel utilizar tal enriquecimento como medida para.a tributao. Dai a capacidade contributiva como causa para a cobrana de impostos.'"'' Griziotti liderava, com tal entendimento, a chamada "Escola de Pavia", influenciando, dentre outros, Vanoni'" e Jarach.'"" Na Frana, as idias de Gr25otti foram acolhidas por Trotabas, que

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er .Rimh Valdcs Costa, ob.iL (nota 90), p. 354. Cf. Bchvchuto Griziotti. "L'linposilion Fiscale des tnmgeis", Recueil des Cours, Acadmie de Droit International, Leiden, Cour Intemational dc Justice, 1926-IIL pp. 5 a 158. f.DinoJrach,ob.ciL(notallO),p. 109. Gf. Bmvenuto GriottL "Ihtomo al Goncctto di Causa ncl Diritto Finanziario", RtvisiadiDinttoFinanziarioeSdenzadeiieFinanzc,'eadovii,CEDAM, 1939,pp.372 a 385. Gf.Enz Vanoni, ob. ciL (nota 72). Cf. Dino Jiitch, ob; cit (nota MO), pp. 108 a 113.

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tambm entendia aplicvel o conceito dc causa ao Direito Financeiro; quando se diz, a propsito d oramento, que as despesas so a causa das receitas ptiblicas ou, no caso dos impostos, que a atividade do contribuinte, a situao ou a natureza de um bem, ou, brevemente, a capacidade contributiva c a causa da imposio.'"' Na Alemanha, Bhler tambm se manifestava favorvel idia de causa juridica, buscada na ratio Icgis, como expresso da relao econmica entre Estado c cidado, que est na base de e ocasiona uma imposio."" Entretanto, para Bhlera causa da imposio repousa na submisso do contribuinte ao Estado. Na Holanda, Adriani, aps demorada reviso da doutrina de seu pais, coloca-se a favor do entendimento da existncia de uma causa, enquanto fundamento da escolha de uma hiptese de incidncia por parte do legislador, embora ressalve que no seu entendimento no existiria uma nica causa para todos os impostos, sendo a capacidade contributiva a causa apenas dos impostos pessoais."' Na Espanha, J. L. Perez de Ayala e Eusbio Gonzalez viram o princpio da capacidade econmica "como causa justa de cualquier impiiesto, sin la que el impuesto no piiede justificarse, no tiene razn de ser en Derecho, ni de lieclio"."' Na Argentina, Bielsa acatou a noo dc que "los actos dei Estado deben tener su causa, que se objetiva en la norma. En ese sentido dcimos que un impuesto no tiene causa si no est afectado a unfm pblico". Deve-se notar que a justificativa acima e.xposta j indicava as idias da teoria do beneficio, divergindo, pois, da teoria da equivalncia, na medida que enquanto esta tinha uma idia de prestao e contraprestao, da exigindo uma racionalidade cartesiana, a teoria do beneficio convive com o fato de que no h tal relao imediata, podendo o Estado prover vantagens aos particulares fmanciadas por recursos diversos dos tributrios (receitas

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Cf. Louis Trotabas. "L'Applicazioiic dclla Teoria delia Causa nel Diriito Finanziario", trad. por Flvia Carcna, RIvIsta di Diritio Finanziario a Scicnza dcllc Finanze, Padova, CEDAM, 1937, pp. 34 a 53 (42 a 44). C t Otmiar Bniiler. "La Causa Giuridica nel Ditto Tributrio Tedesco", Rivista di DWHO Fnuioiirioc Sec/ca /c//e F/;iflce, Padova, CEDANI, 1939, pp. 9 a 43 (24). C t P. J. A. Adriani. "La Causa Giuridica delle Imposte nelIa Dottrina c GiurispradcnaOlandesa",Rivista diDiriltoFinanziariocSclcnzadelIcFInaicc.valV,pane 1, Padova, CEDAM (cn. 1940), pp. 241 a 253, CC Jose Luis Perez dc Ayala e Eusbio Gonzalez. Curso de Derecho Tributrio, 5' ed., Madrid, Editorial de Dcrccbo Financicto: Editoriales de Derecho Reunidas, 1989, tomo L pp. 173,177. e t Rafael Bielsa. Los Conceptas Juridicos j' su Terminolosia, 3* ed., aumcntad.n, Buenos Aires, Dcpalma, 1993, p. 55.

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originarias), bem como sendo possivel que o Estado desperdice parte dos recursos obtidos (c portanto os recursos pagos por um contribuinte determinado no sejam aplicados diretamente na prestao de servios pblicos). No lugar de cogitar de custo dos servios prestados, investiga a teoria do beneficio quem mais flui da existncia do Estado, para o que se utiliza a capacidade contributiva."'' Conforme Jarach, o pensamento de Griziotti "cicrra ei circulo de la evolucin dei derecho tributrio, reeditando la identijicacin operada por Adam Smith entre ei principio de la capacidad contributiva y ei beneficio" Observa-se, com 'Vanoni, na teoria do beneficio, que seus defensores encontram no tributo um fenmeno econmico anlogo a um contrato de parceria, por fora do qual o particular concede ao Estado uma participao sobre os lucros do seu empreendimento individual como forma de compensar o gozo dos servios que o Estado presta e aproveitam ao produtor. O preo da parceria, sendo fixado adrede, no toma por base o uso e a utilidade efetivos dos servios pblicos, mas os provveis.'^ Na explicao de Bellstedt, a evoluo para a teoria do beneficio deu-se em virtude de no ser determinvel se oEstado gastava mais ou menos para proteger os ricos, cm relao aos seus gastos com os pobres; j a teoria do beneficio, buscando as vantagem que fluissem do Estado ao particular, permitiria com mais facilidade cobrar-se mais tributos dosricos,j que estes claramente seriam mais beneficiados.'" Pomini tambm trata dessa teoria, mostrando que enquanto a teoria tradicional buscava uma relao causal direta (equivolncia), a moderna teoria contempla outras relaes, que consideram capacidades contributivas nascidas de atividades do Estado que no se confimdcra com servios pblicos, como, por exemplo, o favorecimento aos iihportadores conforme a politica aduaneira governamental.'^" Se, porum lado, a evoluo da teoriada equivalncia para a do beneficio pode, satisfatoriamente, explicara razo da inexistncia de proporo direta entre o montote pago e o beneficio recebido, permanece ela questionvel quaiido se tem cm conta a existncia de contribuintes que, por sua baixa c!ipai%de contributiva, toriiam-se isentos dos impostos, no obstante no se possa deixar de reconhecr que tambm eles gozam de

134 Gf. Federico Maffezzoni, ob. ciL (nota 108), p. 8 i 135 CC Dmo Jarach, ob. ciL (nota 87 do Gap. 1), p. 128. 136 CC E a o Vanoni, ob. ciL (nota 72), p. 56. 137 GCCttDphBellstedl.ob.ciL(nola88),p. 55. 138 CC R o t t o Poniini, ob. ciL (nota 86), p. 313. '

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prestaes e s t a t a i s . N a mesma linha, lembra Vanoni que o Esmdo, alm de oferecer segurana interna e e.xtcma, proteo indstria, ao comrcio, agricultura etc., tende, ainda, pela sua atividade, a promover obras culmrais, a socorrer indigentes c doentes, a favorecer a elcwo moral c intlecwal das classes inferiores etc.; em todas essas atividades, nde n funo distributiva do Estado prevalece, no possivel a identificao de critrios sinalagmcos, prprios da teoria do beneficio."" Ademais, a teoria do beneficio no permitiria, de qualquer modo, medir quantitativamente as vantagens individuais decorrentes da atividade estatal.''" Finalmente, a idia de escambo exigiria que o Estado obtivesse os meios para fazerfrentes necessidades pblicas que se apresentassem num determinado periodo de tempo, exclusivamente mediante ingressos tributrios, ou seja, exclusivamente mediante ingressos obtidos de contribuintes atuais, de modo que a carga recasse sobre aqueles que redrassem vantagem dos servios pblicos prestados naquele momento. Ocorre que o Estado tambm obtm meios de seu patrimnio (gerado a partir de sacrifcio de geraes passadas) e de crdito (sacrifcios de geraes fmras).'''" Por tais razes, assiste-se afirmao de Rodi, para quem esta idia de escambo foi superada e hoje, mesmo os que sustentam uma idia de equivalncia ou benefcio, j no a vem no sentido de uma relao individual entre prestao e contraprestao, mas como uma equivalncia geral, no sentido de uma valorao global cntreprestaes estatais e tributos.''*' O principio da equivalncia se emprega, ento, quando se indaga se o que a sociedade paga reverte para ela;'*' se no possvel determinar o valor individual dos servios pblicos, cabe ao legislador levar cm conta a importncia dos servios para toda a sociedade.

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Cf. Klaus Tipke, ob. cit (noto 19 da Introduo), vol. I, p. 475. Cf. zio Vanoni, ob. cit. (nota 72), p. 71. Cf. Christoph Bellstedt, ob. cit (nota 88), p. 117; no mesmo sentido, cf. Edwin R. A. Scligman. Essays in Taxation, 10" edio, revisada, New York, Tlie Macmillan Company, 1931 (reprints of Economic Classics, New York, Augustiis M. Kellcy, 1969), pp. 336 a 338. Ci:EzioVanoni.ob.cit(nota72),p.60. Cf. Michael Rodi, ob. cit (noto 66), p. 13. Cf. Werner Flume, ob. cit (nola 156 do Cap. I), p. 58. Cf. Federico Marrcz2oni,ob. cit (nota 108), p. 49. .

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Este paradoxo fez surgir, entre os causalistas, um segundo grupo, que se reuniu em tomo da teoria do sacrifcio. Esta teoria, segundo Rodi,''"' Bellstedt''" c Seligman,''" surge do utilitarismo e j era descrita por John Stuart Mill, que entendia que a igualdade da imposio significaria igualdade do sacrifcio, no sentido de que cada qual deve ser chamado a colaborar com as despesas estatais, de modo que no seja nem mais nem menos atingido que outros. Na viso utiliUirista, se os ricos tm maior capacidade contributiva que os pobres, podem eles pagar maior quantidade de tributos, j que a utilidade marginal da renda seria decrescente.''" Assim a explica Conti: "Se duas pessoas tm rendas de RS 1.000,00 e RS 100.000,00, respectivamente, no lhes imposto um igual sacrifcio se de cada uma for retirada uma mesma quantia, como RS 100,00, por exemplo. O primeiro contribuinte certamente sofrer um maior sacrifcio ao ceder 10% de sua renda, do que o segundo, que ceder apenas 0,1% da sua renda. Tambm no sofreriam um igual sacrifcio se o imposto retirasse de cada um parcela proporcional dos seus rendimentos, como por exemplo 10%. O sacrifcio do primeiro contribuinte, ao ceder RS 100,00 de sua renda, permanecendo, portanto, com uma disponibilidade de RS 900,00, certamente ser mais elevado do que aquele sacrifcio imposto ao segundo ao se retirar RS 10.000,00 de sua renda^ deixando-o com uma disponibilidade de RS 90.000;00.0 primeiro contribuinte estar cedendo ao Estado uma parte da sua renda que com toda certeza seria destinada a gastos com necessidades muito mais hidispensves que as do segundo, o qual; aps o imposto, ser privado apenas de algumas necessidades suprfluas"." Esta teoria tampouco fica ilesa de criticas, j que no possvel determinar o que seja um sacrifcio equivalente.'^' Baseando-se em simile proposto por Griotti, de que em toda associao, natural, voluntria ou coativa, a regra que todos seus membros, enquanto participantes da atividade social, sejam chamados a contribuir, sendo que a obrigao de pagar pode ser independente da utilidade individualmente frudi^ 'Vanoni explica que a situao seria a mesma em relao

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Cr.MicliacHM,ob.cit(nDla66),p.I5. Cr.ChrislophBellsledLob.ciL(nota88),p. 125. CLEdwinR.A.Scligriian,ob.ciL(nolal41),p.338. Cf.ChrislophBellstcdLob.ciL{nota88),p.l29. cr. Jos Muricio Conli. Princpios tributrios da Capacidade Contributiva e da P r o ^ j / v W o r f c , So Paulo, Dialtica, 1996, pp. 31-32. e t \VemernumE,ob. ciL (nola 156 do Cap. I),pp. 62-63. .

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ao Estado. Este exerce uma atividade orientada no sentido da obteno de determinados fins, que so fins de interesse gerai, cuja realizao resolve-se era beneficio da coletividade. Assim, todos os que tenham interesse, na atividade deste teriam o dever de fazer frente aos encargos pblicos. Neste sentido, a causa do tributo estaria na necessidade de uma organizao estatal, como pressuposto do exerccio das atividades daqueles que pertenam, por vnculos pessoais, econmicos ou sociais, ao Estado. '" No mesmo sentido, o raciocnio de.Rodi, para quem se o Estado do Imposto iSteuerstaat) "vive" dos impostos, renunciando a uma atividade econmica, a conseqncia seria sua legitimidade de cobrar os recursos necessrios para sua sobrevivncia. assim que parece acertada a observao de Plume, para quem o termo "teoria do sacrifcio" no seria o mais adequado, j que no se trata de sacrifoio o que o cidado oferece no Estado, mas de sua participao nos custos da c.xislcncia social.'^'' . Paul Hugon explica que essa teoria "ps cm evidiicia que estes laos no so os que ligam o acionista a sua sociedade por aes, mas antes so constitudos pelos sentimentos de interesse geral que unem os homens dc uma mesma nao pelos mesmos ideais, pelas mesmas necessidades superiores de cooperao, tendo er vista uma obra comum." Valcndo-sc dc lio de S c l i g m a n , e s c l a r e c e Hugon que enquanto nas teorias sinalagmticas a busca do lucro particular, individual, da se comparando o Estado a uma sociedade por aes, a teoria ora exposta corapara-o a uraa famlia, j que, "tol como numa famlia, a participao nos gastos no decorre do lucro obtido por seus respectivos merabros, mas sim, sobretudo, duraa obrigao moral, assim tarabra a obrigao do contribuinte resulta da capacidade de concotrcr o indivduo com a sua quota para os encargos de sua coletividade."'" Esta idia de participao nos custos sociais reveste-se de importncia, no sistema brasileiro, quando se tem em conta que a Repblica Federativa baseia-sc nos valores da justia e solidariedade, nos termos do artigo 3 da Constituio Federal. A solidariedade se concretiza quando todos participam dos custos da existncia social, na medida de sua capacidade.

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Cf. Ezio Vanoni, ob. cit. (nola 72), pp. 125 a 127. Cr.Michaclllodi,ob.cil.(nota66),p.28. Cf.WemerFlumc,ob.ciL(notal56doCap.l),p.64. Cf. Edwin R. A. Scligman. ob. ciL (nola 14 l ) , p . 338. Cf. Paul Hugon. O Impslo: Teoria Moderna cPrincipais Sistemas-O Sistema Tributrio Brasileiro, 2' edio. Rio dc Janeiro, Financeiras, 1951, p. 18.

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Retoma-se, assim, a capacidade contributiva, na teoria das causas, no apenas como fundamento, cm si, da tributao, mas tambm como reflexo, em matria tributria, dos valores da justia e da solidariedade. E este, tambm, o entendimento de lelenilson Cunha Pontes: " preciso reconhecer, no dever tributrio, um novo fundamento e uma diferente dimenso, derivados da afirmao positiva do principio da capacidade contributiva e de toda a carga normativa que tal principio carrega. (...) Os valores 'solidariedade' e 'justia', encarnados no principio da capacidade contributiva, so fundamentais no somente para a compreenso desse principio, como da prpria relao jurdica tributria. O princpio da capacidade contributiva permite um novo enfoque para a relao Estado (como sujeito ativo da relao jurdica trbutra) e indivduo (como sujeito passivo daquela relao).(...) A busca de uma sociedade justa e solidra, fimdamento do poder impositivo tributrio, permite visualizar a imposio tributria no apenas do ponto dc vista do Estado, como exerccio de ura poder constitucionalmente atribudo, sem qualquer conotao axiolgica, mas tambm do ponto de vista dos sujeitos passivos, como dever de todos de concorrer para o financiamento das despesas pblicas na medida de sua capacidade contributiva."'" O tema das causas dos tributos foi retomado recentemente por Kirchhof, que desenvolveu teoria que corabina elementos das teorias do sacrifcio c do benefcio. Da primeira teoria, Kirchhof percebe que os tributos se pagam para manter o Estado. Pondera que ha medida que Estado fica distanciado, por fora constitucional, da atividade econmica, assegurando-se o domnio individual sobre bens econmicos, o Estado apenas se pode financiar por meio de participao no sucesso econraico privado. Entretanto, em vez de da concluir pela imediata aplicao da teoria do sacrifcio, o autor v dai uma relao direta enh-c a jjropriedade privada e a tributao. O tributo seria, ento, a participao do Estado no sucesso do particular."" Na teoria de Kirchhof, quando algum aufere renda, isso deve-se tanto a seu esforo pessoal quanto existncia do mercado (de nada adiantaria o esforo do agente, se inexistisse um mercado onde ele age). Dai por que o mercado, pormcio do Estado, poderia receber sua parte. Assim, ajustifica-

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CL Hclenilson Cunha Pontes. O Prindpo da Proparcionalidadc c o Direito Tributario, So Paulo, Dialtica, 2000, p, 105. CL Paul Kirchhn "Die vrfssuiigsrechtliche RcchtTcrtigung der Steuer". Stmicm im l'cifassuhssstaat: Symposiilm zu Eliri \vn Klaus Vogel aus Aida seiiies Cehurtstags, Paul IGrchhof rt al., Mnchcn, Beck, 1996, pp. 27 a 63 0 2 ) .

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tva (c causa) da tributao estaria no fato dc que o Estado se financia atravs de sua participao no sucesso individua! dos agentes privados."' Nota-se, nessa teoria, que o autor tem clara viso do Estado enquanto representante da coletividade, representando o tributo a parcela que o individuo entrega ltima, pelo fato de esta ter oferecido condies para seu enriquecimento. Neste ponto, rcvela-se que Kjrchhof, a despeito dc aparentemente iniciar seu raciocnio nos termos defendidos pela teoria do sacrificio, apenas retoma, com novos argumentos, a teoria do beneficio. Sc a teoria das causas pode ser criticada por seu apego c.\cessivo relao econmica, o que afiizsofirer as mesmas limitaes que a prpri'a teoria econmica enficnta na explicao dos fenmenos que lhe so c.\postos, tem ela o mrito de provocara indagao acerca de uma justificao para a tributao. Neste sentido (de justificao), no sc podem desprezar os avanos que aquela teoria ofereceu, ao investigar o elemento teleolgico da norma, enquanto justificao da ltima. Assim, sc uma norma tributria encontra sua justificao na necessidadefinanceirado Estado, .e., concluindo-se que o ordenamento juridico pressupe a cxistncia do Estado e para tanto prev a tributao, ento entender-se- que a norma tributria que venha a colocar em risco aquela e.xistncia extrapolar sua fundamentao, exigindo, da, do intrprete, a busca de novos valores juridicamente prestigiados, sob o risco de sua incompatibilidade com o Ordenamento Juridico. Manifestando-se favoravelmente existncia de uma causa para a obrigao tributria, cita-se Gilberto de Ullia Canto, para quem, ressalvadas as taxas, cuja causa a contraprestao, nos demais casos, "ao invs dc uiiia causa mais adequado falar-se de um fundamento do direito do Estado ao tributo, m genere, e este consiste na necessidade do Estado contar com meios econmicos para poder cumprir seus fins coletivos".Interessante notar que esta concluso no diverge, em essncia, daquela a que chegaram os telogos medievais, para quem a causa impositionis ou radLx obIigationis, o, ainda, tituhis exigendi vinha revestida do sentido de fim ltimo, ou causafinalis ao qual deviam tender, por sua natureza, as instituies humanas, isto , o fim do bonum commune, que figurava, pois, como denominador comum a todas as imposies justas, servindo como elemento para distinguir o hibuto verdadeiro da opresso.

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Cf. Paul Kirchhof, ob. cit (nota 158), pp. 37,44. Cf. Gilberto dc Ulha Canto, ob. c i t (nota 91), p. 23. Cf.Rcn2oPomini,Db.cit(nota86),p.2.

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Tambm aderiu teoria das causas Alioraar Baleeiro: "Por que tal individuo obrigado a pagar um tributo? Porque, vinculado pessoabnente, ou por seus interesses, a um grupo poltico, a sua capacidade econmica o indicia, atravs de fatos previstos em lei, como capaz de suportar uma parcela do custo dos servios pblicos, organizados pelo governo daquele grupo, no interesse direto ou indireto de todos os membros que o constituem. Em ltima anlise, paga 'porque' tem capacidade contributiva.""^ Na doutrina brasileira recente, encontra-se manifestao favorvel idia de causa cm matria tributria na lio de Jos Eduardo Soares de Melo: "As causas dos tributos no se assentam, de forma ine.xorvel e exclusiva, nas materialidades previstas no texto constitucional, ou seja, os negcios jurdicos, as situaes patrimoniais e atividades pblicas especificas, mas na sua vinculao aos destinos (gerais para os impostos, e especficos para as taxas, emprstimos compulsrios, contribuies de melhoria e gerais)."' Tambm Marco Aurlio G r e c o f e z referncia causa (razo de ser) como critrio (no exclusivo) para distino da espcie tributria, conforme se extrai do quadro que sc reproduz:
Faisi porque Imposui Taxa Conuibuio Pode Recebe Faz parte Vetor axiolgico Poder de imprio Bcnclicio' Solidariedade Razo dc ser Manifesuio de capacidade contributiva Fruio de atividade estatal Situao difetenciiida por participar do grupo e identificada a partir dc unia finalidade

Por sua vez, recentemente Ricardo Lobo Torres manifestou-se em sentido contrario s "experincias frustradas do caiisalismo", j que para o mestre carioca a justificaodos tributs deve passar pelo estudo do "novo relacionamento que ora se inicia entre tica e diirito".'" '

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CC Aliomar Baleeiro. Limitaes Constiiucionaisaa Potier de Tributar, r e d i ^ j o revista e compL luz da Constituio dc 1988 at a Emenda Constitucional n 10/1996 (atualizao por Misabcl Abreu Machado Dcrzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 740. CC Jos Eduardo Soares de Melo, ob. ciL (nota 62}. pp. 35-36. CC Marco Aurlio Gteco, ob. ciL (nota 112), p. 84. CCRicardq Lobo Torres, ob. ciL (nota 39 da Introduo).

Nonnas Tributrias Indutoras e Inlcn cno Econmica

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Interessante, por fim, como argiuncnto favorvel busi:a de um fundamento (razo de ser, causa) do tributo, o que diz Ollcro: "Sipor iiislinito jurdico emendemos 'un conjunto de nomas juridicas unificadas y ordenadas en sistema, enfuncin de la rato imitaria en la que cada tma dc ellas se inspira', la razn dc ser dei tributo, como institutojurdica, no puede .vc/otra que la contribucin al sostenimiento dc los gastos pblicos. El tributo se presenta, pues, como un 'conjunto dc normas unificadas por la ratio comn de liacer posible la participacin dc los administrados en los ga.'!tos pblicos en virtiid de una determinada manifestacin de capacidad econmica'.""'^ Esclarea-se que o autor apresenta como nico pressuposto a existncia da capacidade econmica porque na Espanha o referido principio, inserido no artigo 31 da Constituio, estende-se a todas as espcies tributrias. 23.2. Espcies tributrias, suas causas c as normas tributrias indutoras . 23.2.1. Impostos A insero de normas tributrias indutoras na definio da hiptese de incidncia de impostos rccebeu, por parte da doutrina alem, especial cuidado. A cautela se explica, naquele pais, por causa da definio dc imposto, inserida no Cdigo Tributrio (Abgabenordnung) de 1919, o qual, diversamente do te.xto brasileiro de 1966, no se limitava a definir os impostos a partir de critrios intrnsecos (no-vinculao), preocupando-se tambm em incluh:, no seu enquadramento legal, sua finalidade dc obter receita."" Isso bastou para que se levantassem vozes, naquele pais, sustentando que apenas normas arrecadadoras poderam delinear a cobrana dc impostos.

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Cf. Gabriel Casado Ollcro, ob. cit (nota 50 da Introduo), p. 116. N a verdade, o artigo 22 do anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional, Projeto dc lei n 4.834, publicado no Diria do Congresso Nacional, de 7 de setembro de 1954, apresentava uma definio de imposto que, semelhana do modelo alemo de 1919, cogitava dc sua finalidade. Confira-se o que dizia o artigo 22 do anteprojeto: Ari. 22. So imposlos os tributos destinados a atender aos encargos de ordem geral da administrao publica, exigidos, com carter de generalidade, das pessoas que estejam em relao dcfato oudc direito com qualquer dos elementos dofato gerador da respectiva obrigao tributria. ,

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vcdando-sc, dai, qualquer nonna tributria indutora. O tema foi enfrentado pela Corte Constimcional alem, que desenvolveu a Teoria da Finalidade Acessria, acolhida pelo Cdigo de 1977, segundo a qual seria licito que o imposto, a par da finalidade arrecadadora, tivesse uma finalidade indutora. Tendo em vista a definio da espcie tributria "imposto", acima proposta; contemplar uma combinao de critrios intrinsecos e extrnsecos, parece vlido conhecer a polmica criada na Alemanha e as principais correntes que ali se formaram acerca do emprego de normas tributrias indutoras na conformao da hiptese de incidncia dos impostos. Do ponto de vista histrico, a incluso da finalidade arrecadadora na definio legal de imposto na Alemanha pode ser explicada como uma reao do liberalismo ao entendimento que prevalecia no cameralismo. Com efeito, enquanto os ameralistas viam afinalidadeindutora como algo imanente a qualquer imposto, reconhecendo tal emprego no imposto mesmo antes de o Estado se estabelecer como organizador da economia e responr svel pela ordem social, os autores liberais passaram a vincular o imposto a suafinalidadearrecadatria, negando qualquer outra finalidade. Os impostos eram vistos como um gasto improdutivo, como uma dizimao do bem estar coletivo." Da a importncia do pensamento de Adolf Wagner, j que ele rejeitou a concepo neutra dos impostos, ao revelar que a distribuio de riquezas seria injusta, cabendo aos impostos influir em tal processo."' Wagner roiipeu o axioma liberal, ao encontrar uma concepo dualista para o imposto: alm dos impostos "em sentdo puramente fiscal'', haveria aqueles "em sentdo poltico-social", que teriam (tambm) a finalidade de intervir na aplicao das rendas e patriiiinios individuais, regulando e modificando, baseando-se ha distribuio de renda e patrimnio pblicos, a partir da ordem juridica e econmica.' Acerca da polmica em meados do sculo XX,relataDeodato que em tese apresentada ao Congi-esso dc Roma, em 1948, Neumark sustentava que o imposto no seria apenas a mais importante fonte de recursos do Estado, mas t ^ b m um instiiimento da politica econmica, social e deihpgrfia, tendo perdido importncia as "velhas discusses sobre a questo de saber sc o Estado deve ou no emprega a fiscalidade no interesse de

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CtWoirgangKiics,ob.ciL(nolalO),p. 14.

169 . e n Gerard Kor^cld; ob. ciL (nota 21), p. 8. 170 CL Peter Selnier, ob. cL (nota 48 da Introduo), p. 34.

Nonnas Tributrias Induloms c Interveno Econmica

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fins extrafiscais", surgindo como nico problema para o Estado intervencionista o "de saber se tais medidas so apropriadas realizao dos fins a que elas se propem". Como relator da tese do professor da Turquia, foi escolhido o professor de finanas da Faculdade de Direito de Paris, Henri itifenburger, que assim concluiu: "Em matiria de Finanas Pblicas, s a despesa aparece como instrumento eficaz de reformismo ou dirigismo. O imposto no lhe poder ser associado utilmente, a menos que seu prodtjto seja expressamente empregado nesse fim. O imposto deve conservar seu papel essencial de proporcionaro Estado os recursos indispensveis realizao dos seus fins mais complexos. Um reformismo fiscal c deliberado no ser legitimo e eficaz seno sob duas condies: que seja compatvel com o equilbrio oramentrio; que fique um simples auxiliar da poltica econmica e social sem pretender se substimiraela.""' Entre os financistas, acabou prevalecendo o entendimento pela possibilidade do emprego de normas relativas a imposto como instrumento de induo econmicii. Tal a concluso a que chegou Paulick, depois de estudar trabalhos dc Neumark, Haller, Schmlders, Timm e Gerioff."" No Brasil, Paul Hugon entendia que "o principal objetivo do imposto fiscal. Mas, na prtica, o Estado tende, na poca atual, a se servir dele com finalidade de poltica cconmico-social. Esta tendncia se avoluma". No que se refere doutrina juridica alem que enfrentou a incluso da finalitiade arrecadatria na definio legal dc imposto, cabe relatar que, cscrevijndo em 1928, Kart Friedrichs dizia que aquela meno era ou redundante ou errada: cairia na primeira hiptese, se o desejo do legislador nada mais era que dizer que o imposto no uma contraprestao por uma prestao estatal especfica; seri'a um erro, se ela quisesse dizer algo alm disso, j que o autor reconhecia a existncia de tributos que no eram exigidos apenas para a obteno de receitas e nem por isso deixavam de se submeter ao conceito de imposto.'" O tema foi retomado, em 1932, por Lucic Bhm, a qual, levantando diversas definies de impostos comuns poca, notava que todas elas incluam trs elementos em comum: i) prestao compulsria; ii) no constitui contraprestao; e iii) finalidade de cobrir necessidades pbli-

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Cf. Alberto Deodato, ob. cit. (nota 6), pp. 17-19. Cf. Heinz Paulick, ob. ciL (nota 112 da Introduo), pp. 205 a 210; Cf. no mesmo sentido aantcrSchmOldcrs, ob. cit. (nota 72 do Cap. f), p. 261. Cf. Paul Hugon. ob. ciL (nota 156), pp. 30-31. CKarlFriedrichs,ob.cL(noUi56daIntrDduo),p.62l.

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cas. A autora via a incluso da finalidade na definio de impostos, como um sinal da influncia romana sobre a doutrina juridica, que busca uma fimdamentao juridica para a tributao (uma origem "justa").'" Impossvel no relacionar tal raciocnio com o que acima sc via acerca da teoria das causas. Em meados do sculo XX, a discusso sobre a incluso de normas tributrias indutoras no delineamento de impostos ganhou importncia constitucional quando se passou a discutir o tema da repartio de competncias prevista na Lei Fundamenml dc Bonn. Com efeito, tendo cm vista que esta previa a cobrana de impostos por parte das pessoas juridicas de direito pblico, importava saber se uma cobrana na qual no sc divisasse uma finalidade arrccadatria seria, ou no, "imposto". Para tanto, questionava-s i) se o conceito legal de imposto, introduzido pelo Cdigo Tributrio de 1919, fora empregado pelo constiminte na repartio de competncias e, em caso afirmativo, ii) sc aquele conceito legal admitiria contemplarem-se normas tributrias indutoras. A priinra questo proposta no enfrentou muitas dificuldades, pacificando-sc o entendimento de que haveria coincidncia entre o conceito legal e o constimcional de imposto.'" Em deciso de 1957, o tema do uso dos impostos com finalidade diverea da. arrccadatria foi enfrentado pela Corte Constitucional alem, em caso que versava sobre o legislao do imposto de renda, segundo a qual pessoas casadas que declarassem seus rendimentos em conjunto teriam tratamento tributrio mais, gravoso que duas pessoos solteiras com idntica renda. O objetivo daquela norma era desincentivw- a.atvidade profissional da mulher casada. A norma foi julgada inconstitucional, por causa de seu objetivo. Eniretimto, no que tratava da possibilidade de o legislador tributrio odotarnormos indutoras, no viu a Corte Constitucional qualquer bice a que tal se desse com os impostos, desde que a finalidade indutora fosse acessria(JVe>enni'ecA//ieone). Assim se pronunciou a Corte: "Em si, buscar tambn outros objetivos, alm da obteno de recursos, no gera suspeitas de ordem, consttucional. Entretanto, isso somente vale com a limitao de que essas finalidades acessrias sejam, elas mesmas, neutras

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Cf.LucieBhni,ob.cit(nota54daInttdudo),pp. r-3. . cr. Klaus Muller. "Der SteuerbcgrifrdesGtundgcsetzcs".Bcnc-ircra/cr, ano 25, rademo2^ selembro dc 1970, pp. L105 a L109 (1.106). '

Nonnas Tnlimrias Indutoras c l n t a v c n o Econmica'

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do ponto de vistn constitucional e sejam buscadas por meio de impostos constitucionalmenic insuspeitos."'" Na Teoria da Finalidade Acessria, acima referida, ponderava-se que o fato de a definio legal de imposto incluir os termos arrccodatrios no impedia houvesse outras finalidades, que teriam carter secundrio. Como nota Knies, esm teoria continuou impregnada pelo ncleo da teoria liberal dos impostos, j que contnua considerando a finalidade arrecadadora como principal e indispensvel, apenas suportando finalidades c.xtrafiscais quando n implicarem restriijcs Afinalidadeprincipal."" Ao mesmo tempo, inexistindo qualquer finalidade arrecadadora, nega-sc tratar-se de um imposto, ainda que alguma arrecadoo venha a ser obtida."" A Teoria da Finalidade Acessria influenciou, no Brasil, o pensamento de Paul Hugon, que assim dizia: "o que e preciso sobretudo salientar nesta evoluo relativa ao objetivo do imposto sua progressiva justaposio finalidade financeira inicial - sempre principal - cuja preocupao o objetivo social".""' Poucos anos depois, entretanto, a Corte passava a enfrentar casos de normas impositivas nas quais o carter poltico-econmico no mais podia ser visto como secundrio, mas primrio. Ainda assim, a Corte entendia presente o carter de imposto da cobrana."" A partir dc ento, a "finalidade acessria" j no precisaria ser a indutora, podendo ser arrecadadora a "acessria" e indutora a "principal". Em detalhada onlise, Selmer cita diversos casos em que a finalidade extrafiscal do imposto no foi acessria, concluindo que a Corte Constitucional, conquanto invocando a Teoria da Finalidade Acessria, acabava por deixar de lado qualquer exame quanto a qual seria a finalidade principal ou acessria da lei, limitando-se a examinar, com base na razoabilidade, o montante da tributao em relao a sua finalidade. Neste sentido, a jurisprudncia alem passou

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N o original: An sich bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, mit einer Steuer auer der Erzielung van Elnknflen auch andere Zwecke mit n/ vcifalgen. Das gilt Jedoch nur mit der Einschrnkung, da diese NebenzMvcke selbst veifassungsrechtlich neutral sind und mit vafassungsrcchtUeh unbedenklichen Steuern verfolgt Hcncn(BVcrDE5.55(8l)). Cf.WoirgangKnics,ob.ciL(noUilO).p.24. C Hciniich Wilhelm Kruse. Lehrbiudt des Stcuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, Mnchen, Beek, 1991, p. 36. CC Paul Hugon, ob. CiL ( n o u 156), p. 31. Deciso BvcrIGE 16, l47(161)api/rfFriauCob.ciL(noia68daInlioduo),p. 11.

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a entender que o conceito dc imposto somente seria ultrapassado quando se chegasse a uma tributao sufocante, j que, em tal caso, o contribuinte j no mais incorreria no fato gerador, o que estaria era direta oposio finalidade arrccadatria. Tambm a doutrina se posicionou, em sua maioria, em igual sentido, Em monografia versando sobre os limites constimcionais da direo econmica c social por meio de leis impositivas, Karl Heinrich Friauf entendia possivel a insero de normas tributrias indutoras na disciplina de impostos, alertando, todavia, que, tendo em vista o conceito constimcional de imposto, isso somente seria possivel quando a lei tendesse a atender a uraa necessidadefinanceirado Estado; neste sentido, uma lei impositiva somenr te poderia ter finalidades direcionadoras se compatveis com a finalidade impositiva.'^ Uma prestao pecuniria instituda pelo legislador como mero instrumento ordinatrio, sem qualquer finalidade financeira e marcadamente imprestvel como fonte de receita para o Estado, no seria mais enquadrada, da, no conceito constitucional de imposto.'"'' Klaus Vogel, escrevendo em 1969, dizia no haver mais dvidas, naquela poca, acerca de que um tributo no perde seu carter de imposto por buscar outrasfinalidades.A questo era apenas determinar at que ponto as finiilidades tio arrecadadoras ainda seriam compativis com o requisito arrecadador inserido na definio legal de imposto. Dentre os limites, Vogel tipontava o aso de contradio, acima referido: "Com certeza no existe mais ura 'inipost', no sentdo da Lei Fundamental, quando a finalidade direcionadora d um tributo contrria a sua finalidade arrecadadora, em outras palavras, s a lei tibutri'a atinge inelhor sua finalidade se no obtiver nais nihurnaanEca^o. Tal o caso do chamado 'imposto sufocante'.""^

CC PctrSclracr. pb. CiL (nota 48 da Introduo), pp. 87 a 92. CC Kil Heinrich FriuC ob..ciL (nola 68 da Introduo), pp. 16 a 19. CC Karl Heinrich FriauC "Sondcistcuern ais verfassungsrechtes Mittel zur Eindmung des Slrasscn-GQlervcrkehr7''lcrcncij-BiTO/er, caderno 33, ano 22,30 de novembro de 1967, p p . l j 4 5 a 1350(1347). . 185 No origmal: Sicher ist jedenfalls, dass ein Sleuer' im Sinne des Grundsesetzes dann nicht mehr vorliegt, wenn der Lenkungszweck einer Abgabe zu deren Ertragszwcck : ^ iii Gegensatz tritt, anders ausgedrckt: wenn ein Abgabeiigeset seinen eigentlichen Zweckdanntn besten erfiHit, wenn es keine Eintrge mehr erbringt. Das ist der Fall der sog. 'Erdrosselungssleuer'. CC Klaus Vogel, ob. c i t (nola 80 da Inoduo), : p.230; . t.

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Nonnas Tributrias Indutoras elnlenchoEcDnSraica,'

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Starck tambm "relativizava" a Teoria da Finalidade Acssria, dizendo que esta apenas exige que o imposto tenha iilgumafinalidadeiirrecadadora, o que, para Starck, se depreenderia de urfi conceito constitucional de imposto; este conceito, por sua vez, se extrairia do prprio texto constitucional: tendo em vista que o constituinte se preociipou cm disciplinar a repartio de receitas tributrias, parece claro que, no texto constitucional^ o termo "imposto" est ligado a algo que traz receitas.'"' Igualmente, Zezschwitz, com base eth estudo jtjrisprudcncial, conclua que descaracterizaria a natureza impositiva dq tributo, passando a se tratar de imi abuso de formas jurdicas, praticado pelo prprio legislador, a norma que implicasse o fisco abrir mo da totalidade da receita do imposto.'"' Tambm Mattem negava a natureza de "imposto" a uma prestao pecuniria que tivesse exclusivamente outros fins, que no a obtenllo de receitas.'"" Acerca do conceito constitucional de imposto se manifestou Selmer, arguindo que se verdade que a Lei Fundaihental aatoij o conceito de imposto do Cdigo de 1919, porque tal era o conceito que prevalecia na poca em que foi elaborado o texto coisttucional; ora, tambm era geralmente aceita, na poca da redao da Lei Fundamental, a incluso dc normas tributrias indutoras na definio de hipteses de incidncia de impostos. Dai Selmer entender no ser incompatvel o uso de normas tributrias indutoras com os impstos.'"' Esclarea-se, de todo modo, que esse entendimeiito no era unnime, havendo quem, com Flume, sustentasse que ainda que lei impositiva pudesse ter uma finalidade direcionadora, deveria a finalidade aitecadadora prevalecer.'"

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Cf. Christian Sircfc. "berlegungen zum verfassungsrcehtlichen SteuerbcgrifT'. Verfassung- Verwaltung-Finanzen: Festschrififr Gerhard Waekc. Klaus Vogel e KlausTlpke(orgs.),Kain,Dr.OtloSchmidt, I972,pp. I93a2IO. CEFriedriehv. Zezsehwib. "Preisregelung durehMelinvertsteuer-cin verfassungswidrigerPonncnmiDbraueh?"Sicerim</Wrjc/ifly?,ano48,n"l,fevereinidcl971, pp. 26 a 31 (27-28). Cf. Geriiard Mattem. "Der Begrilt der Steuer und das Grundgesetz", Der Bctriebs-Berater. ano 25, eademo 33, novembro de 1970, pp. 1.405 a 1.412 (1.409). Cf. Peter Selmer, ob. ciL (nota 48 da Introduo), p. 77. Flmig apresenta como inaior mrito da obra de Selmer o fato dc o autor negar um nexo entre o conceito de imposto, no Cdigo de 1919, e a fuialidade intervencionista da nonna impositiva. Cf. Christian Flmig. "Stcucrintcrventionismus und Verfassungsrechl"(rccciisD). Neue Juristische Wachenschrifl, ano 25, voL 2,1972, pp. 2 ^ 9 8 a Z299 (Z299). CE Werner Flunie, ob. CiL (nota 156 do Cap. I), p. 74.

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Em 1977, entrou em vigor o novo Cdigo Tributrio alemo e com ele foi positivado o emprego dos tributos com finalidade direcionadora, embora o texto legal, influenciado pela Teoria da Finalidade Acessria, insista na proeminncia da finalidade arrecadadora, sendo o efeito dirccionador secundrio. Embora o texto legal tenha apenas positivado a jurisprudncia pacificada, o tema no necessariamente se tomou imune a questionamentos, j que, afinal, entre o texto de 1919 e o de 1977, entrou cm vigor a Lei Fundamental. Se esta adotou o conceito ento corrente, a concluso necessria seria pela constitucionalizao do texto de 1919, no podendo ser modificado pelo de 1977. Se, por outro lado, o texto de 1977 for considerado constimcional, ento se haver de entender que o conceito de imposto, adotado pela Lei Fundamental, j compreendia a insero de normas indutoras. Noutras palavras, a definio de 1977 apenas toma claro algo que antes j se subentendia: a possibilidade da insero de normas indutoras na disciplina dos impostos."' A polmica assim gerada tem sua origem, como visto, na incluso, no texto alemo de 1919, da finalidade arrecadadora no prprio conceito de imposto. A partir dai, entendeu-se que a inexistncia de tal finalidade descaracterizMa o prprio tributo. Sendo esse raciocnio correto, ento se deveria entender que andou bem o legislador brasileiro, quando fugiu de tal (discusso, limitando-se a definir o imposto a partir de critrios intrinsecos . (artigo 16 do CTN) e expressamente negando qualquer importncia ao produto da arrecadao. Deve-se salientar, outrossim, que a doutrina brasileira no pacfica acerca da irrelevncia da finalidade na definio de impostos, cabendo citar, incluindo no conceito de imposto a "finalidade principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas gerais", a definio de Ricardo Lobo Torres."^ Como j se mostrou, se o fato gerador no vinculado e suficiente para a definio de um gnero, no ele suficiente para a identificao da espcie "imposto". Tal anlise no hrelevante, tendo em vista que no gnera dos tbutos no vinculados encontram-se outras espcies, como diversas cntribiiies, cuja identficao exige deite o intrprete seus olhos sobre o produto de sua arrecadao.

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CC Erik Gawcl, ob. ciL (nota 28 do Cap. I),.p. 27. CC Ricardolobo Tories. Cuno dc Direito Financeiro cTributrio, 9 ' edio, atualizada. Rio dc Janeiro, Renovar, 2002, p. 336.

Normas Tribulrias,Indumrasclnlcrvch3o Econmica

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Esse raciocinio mostra, ento, dc que serve ao interprete cogitar do produto da arrecadao: tem tal anlise a finalidade de distinguir os impostos de outras espcies tributrias. Foi o que percebeu Knies, no cenrio alemo. Para este autor, a incluso da c.tpresso "para arrecadar", ha definio legal de imposto, de 1919, no tinha a funo positiva de determinar a finalidade (fiscal) do imposto, mas a delimitao (negativa) daquelas formas de receitas pblicas (multas c reparaes pblicas) que no seriam distinguidas dos impostos pelos outros elementos da definio legal dos ltimos.'" Em igual sentido, Mller percebia que a incluso da finalidade arrecadatria na definio de impostos de 1919 se explica pelo fato de que aquele dispositivo legal alemo tinha a finalidade de definir impostos, taxas e contribuies, que deveriam ser distintos uns dos outros. Assim, para Mller, 'Para arrecadar receitas' s um elemento adequado para a definio de impostos, se faz-se uma diferenciao por espcie ou por modalidade. Isso significa que se deve entender na expresso 'para arrecadar receitas', no que se refere aos impostos, algo diverso do que se entende no que se refere a taxas e contribuies, ou seja, os impostos servem para cobrir as despesas (gerais) do Estado, enquanto taxas e contribuies so meios especiais de cobertura de gastos."'' Tambm Selmer investigou a origem da expresso "para arrecadar receitas", no Cdigo de 1919, encontrando referncia no trabalho de Fuising, que se referia aos impostos como voltados a atender a necessidade financeira do ente pblico e, por isso, cobrado sem qualquer contraprestao. Neste sentido, a expresso aparece apenas para marcar o carter dc incremento patrimonial do imposto, diante do papel meramente sinalagmtico das taxas e contribuies. Na anotao dc Selmer, v-se que Otto Mayer observou que todas as prestaes pecunirias (fora s impostos) teriam por caracterstica sua finalidade e contexto, assim se diferencindo uma das outras e dos impostos, cuja finalidade seria, "quando muito"{schlechthin), para arrecadar receitas para o Estado. Assim, Mayer via nas demais exaes uma justificativa nelas mesmas: as multas exigiriam a existncia de um comportamento indesejado; a reparao dc danos, a cobertura de gastos provocados pelo particular; as taxas uma remunerao por aquilo que o particular obteve do Estado; e a contribuio, finalmente.

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Cf. Wolfgang Knies, ob. cit fnola 10), p. 61. Cf. Klaus Mller, ob. clL (nota 176), p. 1.109.

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uma remunerao do indivduo por pertencer a um determinado grupo. Os impostos, assim, dado independerem de qualquer contexto, seriam cobrados "quando muito para arrecadar receims".''^^ Percebe-se, ento, que enquanto outros tributos so cobrados para fazer frente a gastos especficos do Estado, prevalecendo, da, o principio da equivalncia, os impostos so cobrados para cobrir os gastos gerais do Estado. Ressalte-se que, cm tal assertiva, usa-se, como o fez o Cdigo alemo de 1919, a finalidade arrecadadora como instrumento para diferenciao dos impostos em relao s demais receitas estatais. Assim, embora se diga que os imposlos so cobrados para satisfazer as necessidades gerais do Estado, nada impede que sua arrecadao seja baixa; o que importa que aquilo que vier a ser arrecadado no fique vinculado a uma despesa, mas seja utilizado nos gastos da coletividade. Tem-se, assim, no imposto, de um lado, um fato gerador que independa de qualquer atividade estatal especifica (artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional); dc outro, a proibio de vinculao de sua receita a rgo, fiindo ou despesa (artigo 167, IV, da Constituio Federal). Explicitados tais critrios, poder-se-ia ter por imediata a possibilidade da insero de normas indutoras na disciplina dos impostos, de maneira praticaiiiente ilimitada, desde que no extrapolasse aqueles elementos. Ocorre que os critrios acima expostos, se suficientes para distinguir impostos de outras espcies tributrias, no so o bastante para que se saiba at que ponto ainda possivel dizer que uraa exao possa ser considerada ura imposto. Assim, nura primeiro raoiiiento, iraporta lerabrar que, sendo os irapostos uiiia espcie tributria, a eles se aplica a definio do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional. Uma sano por ato ilicito, por exemplo, no ser jaraais considerada raposto, ainda que atendendo aos critrios diferenciidores aciraa, j que no se trataria de tributo. Ademrns, conforrae j exposto aciraa, a teoria das causas oferece fartoraaterialpara o conheciraento do contedo das espcies tributrias. No que se refere aos impostos, importa indagar qual sua causa, se no no sentido da teoria econmica, sim enqiianto justificao para a cobrana. Ora, se o produto de stia irecadao se volta a cobrir os gastos gerais.da coletividade, parece acertada a idia d que a causa dos impostos est na necessidade financeira geral do Estado." Como j mencionado, entre ns
195 196 Cf;'PetcrScIiDcr,ob.cit(nota48daIntn)duo),pp.l02.al04. C t Joseriscnsce, ob. ciL (nota 179 do Gap. 1), p. 441.

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Gilberto de Ulha Canto encontrou como fiuidamento do direito do Estado ao tributo (causa) a "necessidade do Estado contar com meios econmicos para poder cumprir seus fins coletivos"."' Foi em virtude da necessidade que o Estado tem de encontrar recursosfinanceirospara atender s exigncias da coletividade, que o constituinte autorizou o legislador, por meio dc impostos, a ingressar no patrimnio do particular, retendo uma parte, E este ingresso no se fiiz de modo aleatrio: em consonncia com os valores da justia e solidariedade, inscritos no artigo 3 da Constimio Federal, d-se ele a partir dos ditames da capacidade contributiva."' Mas se essa a justificaopara a cobrana dos impostos, ento parece pertinente a dvida levantada por Friauf acerca da possibilidade de as normas tributrias indutoras implicarem uma diminuio na' arrecadao do Estado."' Como e.xplica o autoi-, "o direito do Estado de extrair impostos daqueles submetidos a seu poder decorre diretamcnie da necessidade de assegurar a existncia do Estado o o fiincionamenlo dos rgos estatais. Para possibilitar o atendimento de tais necessidades, a Constituio assegura, em principio, a prevalncia do poder impositivo, em relao s garantias fiindamentais do cidado e, em especial, proteo.da propriedade. Dai deve necessariamente decorrer que o poder impositivo termina onde no se tratar mais da obteno de meios para o oramento estatal".^"" Com base em tal ponderao, passa-se a entender de modo mais restritivo a insero de nomias tributrias indutoras nn disciplina dos impostos. Corh efeito, pareceacertado oraciociniode que elas no encontram sua justificao na necessidade financeira do Estado. Como j s disse acima, inserem-se as normas tributrias indutoras entre os instrumentos de interveno do Estado sobre o Dommio Econmico. Assim, conclui-se que na disciplina dos impostos sc encontram, de um lado, nonnas cuja causa (justificao) se encontra na necessidadeJi-

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Cf. Gilberto de Ulha Canto, ob. cit (nota 91), p. 23. C t Hclenilson Cunha Pontes, ob. e loc. cit (nota 157). C t Karl Hcinrich Friaut ob. cit. (nota 68 da Introduo), pp. 16 a 19. No original: flui Rccht des Slaaics. die seiner Geimtl Unienmifenen zu Sicuem heranzuziehen. erpbtsictiunmiUelbar aus der NatwendiskeU. die siaaltiche Existenz und das Funktionieren der Staatsorgane zu sichern. Um dieser tfolnvndiskeil Rechnungzu tragen, rumt die Verfassung der Stcuergewalt prinzipiett den Vorrang ein vor den Grundreehtspositionen der Brger, insbesodere dem Selmtz des Primteigenlums. Daraus muss dann aber zivingend gefolgert werden, dass die Steuergewait dort endet, wo es nicht mehr um die Beschaffung von Aiittelnr den Staatshaushall geht. C t Karl Heinrich Friauf, ob. ciL (nota 184), p. U 4 6 .

Iffi

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nanceira do Estado e outras cuja causa (justificao) reside na interveno do Estado sobre o Domnio Econmico. Enquanto as primeiras tm sua legitimao imediatamente reconhecida a partir das necessidades financeiras do Estado, critrio de repartio fundado na justia e solidariedade (capacidade contributiva) e embasamento constimcional a partir dos artigos 153, 155 e 156 da Constihiio Federal, as ltimas devem buscar fundamentao, critrio dc repartio e embasamento constitucional cm cada ato de interveno praticado. Semelhante foi a concluso de Garcia-Quintana, tambm com base na causa impositioni.r. "Opino gue un impuesto implantado en fiincin de una determinada capacidad econmica, tiene un fiindamento o una causa radicalmente distinto dei que ampare otro impuesto que opere como mecanismo de ajuste dei mercado de determinados bienesy servicios."^^ Tambm Pomini viu na causa um elemento para a identificao de normas tributrias indutoras, ao dizer que "nos tributos extrafiscais a pesquisa da causai tem carter,. pode-se dizer, secundrio, j que neles predomina o critrio cxtrafisal a justificar a entrada. Este critrio extrafiscal pode ser mais ou menos ligado ao elemento causai, que representado pelo interesse pblico na sua relao com o interesse privado. Vale dizer que o clemeiito causai pode apresentar-se em graduaes diversas por itnportncia e intensidade, at atenuar-se sempre mais e at anular-se, pora deixar prevalecer, em modo absoluto, o elemento extrafiscal".-'" Gustavo Miguez de Mello tambm encontrou na catisa final da tributao o elemento para que se possa analisar o sistema tributrio de um pais e qualquer dos tributos especificamente considerados, alertMdo que do estudo das causas poder-se-o encontrar, inclusive, "objetivos concretos virtudrnente contraditrios dentro da legislao do mesmo tributo".

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GC Csar Albiana Gaicta-Quinlana, ob. cit (nola 73 da rntioduo), p. 18. No ongal: nei irihuli cxlrafiscali la riccrca causale ha carattcrc, sipu dire, sccondaria, poich in cssi predomina il critrio extrajiscale a giusiificarc Ventrata. Qucsto critrio extrafiscaie pu esserepi o meno coUcsata alVelemento causale, clie rapprcsentato dqll 'interesscpubblico nella sua reladone can l 'interesse privato. Vale a dire chel'elemento causale pu prescntarsiingradazioni diverse per imporlanzq ed intemit, fino ad attenuarsi sempre piti c ad atmullarsi, per lasciare primeggiare in modo assoluto l'elemcnto extrrafiscale^ C. Renzo Pomini, ob. ciL (nola 86), p. 331. forcnjc,anD75,voL267,jlho-selenabrode 1979,pp.31 a 4 2 ( 3 2 ) .

203 . CC Gustavo Miguez dc Mello. "Prillliea fiscal: finalidades da Iribulao". Revista

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A partir de tais ponderaes; pode-se afirmar que oi mpo/ojjro mpcias tributrias que se distinguem das demais por causa de seu fato gerador (no vinculado) c da destinao do produto dc sua arrecadao (despesas gerais do Estado). Sua conformao legal no sefaz exclusivamente a partir de normas com funo arrecadadora, cuja Justificao c a necessidade de o Estado obter recursos para suprir as c.xigncias coletivas, mas tambm ali atuam normas indutoras. Estas tmJustificao diversa das primeiras, qual seja a interveno estatal sobre o Dominio Econmico, da qual so manifestao. Fica clara, aqui, a importncia do csmdo desenvolvido no capitulo anterior, no campo do Direito Econmico: sendo manifestao dc intcr\'cno sobre o Dominio Econmico, as nonnas hibutrias indutoras, conquanto inseridas na conformao da exigncia dc impostos, no se despem de sua justificao c embasamento constimcional. Assim, por exemplo, se a garantia dc propriedade se dobra exigncia dc impostos, por fora das normas tributrias arrecadadoras, cm virtude Oustificao) da prpria necessidade financeira do Estado, o mesmo raciocnio no se pode estender ao efeito das normas indutoras; para o liltimo caso, h que considerar que se a propriedade constitui fimdamento da Ordem Econmica, conformando a interveno do Estado ha economia, ento tampouco a interveno por meio de normas tributrias indutoras pode afetar aquele direito. Assim, para as normas tributrias indutoras vlido o seguinte raciocnio: seu emprego sofre as mesmas restries e motivaes de outras formas de interveiio na economia. Retomando o exemplo da garantia da propriedade, pode-se concluir que nos casos em que o Estado pode invadir a propriedade privada, como forma de interveno na economia, tambm pode o Estado valer-se das normas tributrias indutoras. Estando o Estado limitado em sua atuao, no servem as normas tributrias iiidutoras para superar aqueles limites.''" este o mote do estudo que se pretende empreender, no prximo capmlo, das limitaes constitucionais ao poder de tributar. Por fim, importa lembrar, do esmdo das causas Qustficoo) cm matria tributria, a importncia de que se reveste, para os impostos, a idia dc solidariedade, da qual a capacidade contributiva manifestao. Sc a Ordem Econmica tem, nos termos do artigo 170 da Constimio Federal,

2(M

Cf. Manfred Baa, Stcucmdit tmd WirtsdmfUiordntms, Baden-Baden, Nomos,


1978,p.23.

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por finalidade assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, v-se que no se pode apontar incompatibilidade entre as normas tributrias indutoras e os impostos, j que ambos se integram no objetivo da construo de uma sociedade livre, justa e solidria (artigo 3 da Constituio Federal). 23.2:. Taxas Em extenso estudo elaborado pouco depois da entrada em vigor do Cdigo Tributrio Nacional, Bernardo Ribeiro de Moraes propunha a seguinte definio para esta espcie tributria: "taxa a prestao pecuniria compulsria que, no uso de seu poder fiscal c na forma da lei, o poder pblico e.xige em razo de atividade especial dirigida ao contribuinte".'" A expresso "cmrazode atividade especial" aponta, na lio do autor citado, "o fiindamento jurdico da ta.xa, que pode ser exigida por uma dessas atividades estatais especificas: exercido regular do poder de policia ou prestao de servios pblicos especficos e divisveis. Mostra, ainda, que a taxa difere do imposto (que no leva em conta a atividade estatal especifica relativa ao contribuinte) e da contribuio de melhoria (que leva em conta a mais valia imobiliria decorrente de obra pblica)".' O carter "contraprestacional" tambm ressaltado por Baleeiro: "Taxa a contraprestao de servio pblico, ou de beneficio feito, posto disposio, ou custeado pelo Estado em favor de quem a paga, ou se este, por sua atividade, provocou a necessidade de criar-se aquele servio pblico."'"' Este conceito no sofi-eu mudanas substanciais desde ento. Nos termos do inciso n do artigo 145 da Constituio Federal de 1988, taxas so tributos, instimidos pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, "em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio". Dote.xto constitucional se extrai, pois, a ruitureza vinculada do tributo prstimo estatal. Mais ainda, se a taxa cobrada "em razo" da atividade do Estado, teitn-se ntida a ideia, do sinalagma: a taxa a contraprestao

. 205 206 207

CC Bernardo Ribeiro de Moraes. /I Taxa no Sistema Tributrio Brasileiro, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1968, p. 50. CC Benanlo Ribeiio de Moraes, ob. ciL (nota 205), pp. 50-51. CC Aliomar Baleeiro, ob. ciL (nom 7 da Introduo), p. 230.

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que O contribuinte paga ao Estado cm razo de (por causa de) sua amo em ftmo daquele. Assim, o constituinte informa p fenmeno que poder motivar o legislador a e.\igir o tributo (prestao estatal), donde se pode extrair que o Estado est justificado em sua cobrana na medida m qiie oferece ao particular algo em troca, ou em que tem uma despesa provocada pelo ltimo. A justificao da cobrana aparece, ento, no sinalagma. Neste sentido, as palavras de Hamilton Dias dc Souza e Marco Aurlio Greco: "Destinao intrinseca se tem na taxa pois arazode ser desta e.\ao est na necessidade de gerar recursos financeiros para atender despesa pblica relativa prestao do servio. Vale dizer, a taxa ciste para essa finalidade; ela instituda com este objetivo apresentando-se a prestao do servio como a sua causa."'"' Sobre a importncia do elemento sinalagmtico, manifesUi-se Baleeiro, ao dizer que "por isso mesmo, juristas que negara a possibilidade de utilizao do conceito de 'causa' no direito fiscal, abrem exceo para os 'preos e, ainda, para os tributos estatudos sob o |]rincpio da equivalncia, como a taxa e a contribuio de melhoria'".'"'' Roque Antnio Carrazza diz ser o princpio informador das taxas o da rctrbutividade, que assim explica: "O contribuinte, nelas, retribui o servio pblico ou as diligncias que levam ao ato de polcia que o alcana, pagando a exao devida.""" Ferreiro Lapatza esclarece que o princpio que rege a ta.xa o da provocao: provocado o custo, a lei entende realizado um fato de que deriva a obrigao de pagar.'" Este aspecto se toma importante porque aponta o sinalagma que existe tanto nas taxas de servios como nas dc poder de policia: conquanto as ltimas no tragam vantagens que o contribuinte perceba imediatamente, tambm nelas est a provocao de um custo. Nega a incluso da contraprestao na definio de "ta-xa" Bernardo Ribeiro de Moraes. O esmdo de sua obra revela, entretanto, que o autor no discorda do carter contraprestacional da taxa; apenas entende desca-

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cr. Hamilton Dias de Souza e Mareo Aurlio Greco. "Distino entre Taxa c Preo Pblico". Taxa e Preo Pblico: Caderno de Pesquisas Tributrias, n 10, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo, CEEU/Rcscnha Tributria, 1985, pp. 111 a 132 (129). Cf. AliomarBaleeiro,ob. cit. (noto 7 da Introduo), p. 235. Cf. Roque Antnio Carrazza. Curso de Direito Canslituclonal Tributria, 9' edio, levista e ampliada, So Paulo, Malhciros, 1997, p, 322. Cf. Jos Juan Feneiro Lapatza. "Tasas y prccios pblicos: La nucva parafiscalidad", RcvistaEspaiioladeDerechoFinanelcro,n6A,oatabm/caLanbtoc I989,pp.48S a518(495).

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bcr inclu-lo no conceito porque em seu entendimento "a contraprestao no constitui elemento privativo da taxa. Tal elemento existe em todos os tributos, no servindo para caracterizar ou fundamentara taxa"."'" Como j se mostrou acima, no c pacifico o entendimento pela aplicabilidade das teorias da equivalncia c beneficio para os impostos. Neste sentido, a idia do sinalagma deve, sim, ser posta em relevo, quando da conceituao da taxa. Aquele, por sua vez, pode fazer-se refletir de dois modos: equivalncia ou beneficio. Na primeira alternativa, o contribuinte considerado responsvel por determinado gasto estatal, devendo responder pelo que gerou. Da surge uma primeira possibilidade de se apurar o quantum devido a ttulo de taxa: deve ela ser limitada ao valor necessrio para cobrir os custos causados. No raciocnio pelo beneficio, busca-se a vantagem individual decorrente da atividade estatal. Segundo esta teoria, na vida econmica, o custo, sozinho, nunca serve para a formao do preo. Assim, o limite (superior) da taxa fica no valor de sua utilidade ou beneficio."'^ O primeiro problema da teoria do beneficio est em que; como alerta Moi"aes, "h inmeras taxas que, embora vinculadas a servios estatais, nenhuma vantagem privada proporcionam ao contribuinte. (...) Amalmente, o elemento examiniido no caracteriza o tributo, visto que em muitas taxas exigidas cm razo do exerccio do poder de polcia, no h o beneficio especial".-''' O mesmo argumento apresentado na autorizada monografia de Dicter Wilke.-" No inesmo sentido, A. D. Giannini lembra casos em que inexiste qualqiier beneficio ou vantagem individual, como as taxas cobradas pela amao dii lei penal, ou situaes era que aparente o benefcio: o Estado pe ura limite atividade do individuo e estabelece (jue este, para obter o beneficio da remoo do obstculo, deve pagar uma taxa."' O argumeiito apresentado no definitivo. Nega existncia de beneficio ao contribuinte, tndo em vista que a atividade estatal nus imposto ao contribuinte o qual, pois, no tera a percepo de ser beneficiado pela tvidade. Dbca-se de lado, coih tal pensamento, que a fundamentao do exerccio do poder de polcia est na necessidade de a coletividatJe, representada pelo Esttidb, Msegurar que a atividade individual no contrariar o

212 . GC Bernardo Ribeiro de Moraes, db. ciL (nota 205), p. 43. 213 CC RudoirWendL ob. ciL (noi 70 do Introduo), p. 5. 214 Cf.BernardoIUbeirodeMoraes,ob.ciL(nota205),,pp.44-46. 215 CC Dicter Wllke.GeM/irenrec/iriOT/Gn/nrffiefc^ 216 CC A. D. Giiuinini. ob. ciL (nota 103), p. 44.

, 1973, p. 72.

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intirtsse de todos. De qualquer modo - e no que interessa neste momento v-se que inexiste incompatibilidade entre poder de policia e beneficio individual, quando se tem em conta que este somente pode ser frudo, no Estado de Direito, respeitadas as limimcs impostas pelo convvio social. Mais relevante parece ser a critica de Suhr"' aplicaiio da teoria do beneficio, para as taxas, que se fixam conforme o valor (para o contribuinte) da prestao estatal. Baseia-se a critica na constatao de que tal valor ser tanto mais alto quanto mais necessria for a contraprestao; ora, quanto maior a dependncia do contribuirite cm relao A prestao estatal, tanto menos deve ele deixar de incorrcr no fato gerador da ta.xn, A conseqncia que, pelo principio do beneficio, as taxas passam a crescer na proporo da inafastabilidade do servio. Outro problema da teoria do beneficio reside em suafiuidez,j qu a fixao da taxa passa a depender de eleinentos subjetivos de dificil apurao.'" A inexistncia de um mercado para valorizar a prestao esital essncia da taxa apontada por Hedtkamp como motivo para que as taxas se orientem pelos custos estatais, no pelos beneficios fiiiidos pelos contribuintes.'" A questo do mercado tambm levantada por Isensee, que se refere ao problema da impossibilidade da quantificao matemtica do beneficio ou utilidade individual, por causa da prestao estatal, dada a falta de um mercado livre, optimdo, ento, pela aplicabilidade da teoria da eqiiivalncia, no sentido de se apurarem os custos que, embora no se possam aferir individualmente, podetn ser deteriinados numramoda administrao pblica como um todo, servindo tal valor para determinar o limite superior que se admite venha a alcanar a receita de taxas, dcnh-o daquele ramo. Assim, prope a aplicao da teoria da equivalncia, no sendo aceitvel, em sua opinio, que uma taxa seja instituida.propositadamente superavitria, j que em tal caso ela concorreria com os impostos, necessitando, dai, de outra fonte de competncia tributria.""

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CC Dieter Suhr. "Ferasprecligcbahtcn - Lu.\usabgaben auf die DaseinsvorsoiBe?", D c r t o r i c 6 i - B c r a t e r , a n o 2 3 , c a d e m o I5,pp.61l a6I3(613).. . CnDicterSuhr,ob.Ioc.ciL(nota 217). . Cf. Gnter Hedtkamp. "Krise des Steucistaatsr, Slaalsnanzierung im IVaiuld, Karl-Heinrich Hnnsmiqier (coord.), Berlin, Duncker und Humblot, 1983, pp. n a 31 (28); . . . C n j o s c f l s e n s e e , ob. c i t (nota 177do Cap. 0, pp. 451-452.

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bcr inclu-lo no concciio porque cm seu entendimento "a contraprestao lio constitui elemento privativo da taxa. Tal elemento existe cm todos os tributos, no servindo para caracterizar ou fimdamentar a taxa"."'" Como j se mostrou acima, no pacfico o entendimento pela aplicabilidade das teorias da equivalncia c beneficio para os impostos. Neste sentido, a idia do sinalagma deve, sim, ser posta cm relevo, quando da conceimao da taxa. Aquele, por sua vez, pode fazer-se refletir de dois modos: equivalncia ou beneficio. Na primeira alternativa, o contribuinte c considerado responsvel por determinado gasto estatal, devendo responder pelo que gerou. Da surge uma primeira possibilidade de se apurar o quantum devido a titulo de taxa: deve ela ser limitada ao valor necessrio para cobrir os custos causados. No raciocnio pelo beneficio, busca-se a vantagem individual decorrente da atividade estatal. Segundo esta teoria, na vida econmica, o custo, sozinho, nunca serve para a formao do preo. Assim, o limite (superior) da taxa fica no valor de sua utilidade ou beneficio.-'' O primeiro problema da teoria do beneficio est cm que, como alerta Moraes, "h inmeras taxas que, embora vinculadas a servios estamis, nenhuma vantogcm privada proporcionam ao contribuinte. (...) Atualinente, o elemento examinado no caracteriza o hibuto, visto que em muitas taxas exigidas em razo do exerccio do poder de policia, no h o beneficio especial".^''' O mesmo argumento apresentado na autorizada monografia de Dicter Wilke.^" No mesmo sentido, A. D. Giannini lembra casos em que inexiste qualquer beneficio ou vantagem individual, como as taxas cobradas pela atuao da lei penal, ou situaes em que aparente o beneficio: o Estado pe um limite atividade do indivduo e estabelece que este, para obter o beneficio da remoo do obstculo, deve pagar uma taxa."' O argumento apresentado ho definitivo. Nega a existncia de beneficio ao contribuinte, tendo em vista que a atividade estatal nus imposto ao contribuinte o qual, pois, no tem a percepo de ser beneficiado pelo atividade. Deixa-se de lado, com tal pensamento, que a fiindamentoo do exerccio do poder de policia est na necessidade de a coletividade, representada pelo Estado, assegurar que a atividade individual no contrariar o

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Cf. Bernardo Ribeiro dc Moraes, ob. ciL (nota 205), p. 43. Cf. RutIolfWendt,ob. ciL (nota 70 da Introduo), p. 5. Cf. Bemtudo Ribeiro dc Moraes, ob. ciL (nota205),,pp. 44-46. Cf. Dieter Wikc. Gcblircnmht und Gmndgcsciz, Mnchen, Beck; 1973, p. 72. Cf.A.D.Gianniiii,ob.cit(nolal03),p.44.

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interesse de todos. De qualquer modo-e no que interessa neste momentov-se que ine.xistc incompatibilidade entre poder de policia e beneficio individual, quando se tem em conta que este somente pode ser fiuido, no Estado de Direito, respeitadas as limitaes impostas pelo convvio social. Mais relevante parece ser a critica dc Suhr"' aplicao da teoria do beneficio, para as ta.\as, que se fi.\am conforme o valor (para o contribuinte) da prestao estatal. Baseia-se a critica na constatao dc que tal valor ser timto mais alto quanto mais necessria for a contraprestao; ora, quanto maior a dependncia do contribuiritc em relao prestao estatal, tanto menos deve ele deixar dc incorrer no fato gerador da ta.\a. A conseqncia que, pelo princpio do beneficio, as taxas passam a crescer na proporo da inafastabilidadc do servio. Outro problema da teoria do beneficio reside cm suafiuidez,j que a fixao da ta.xa passa a depender de elementos subjetivos de difcil apurao."" A inexistncia de um mercado para valorizar a prestao c.statnl essncia da taxa - apontada por Hedtkamp como motivo para que as taxas se orientem pelos custos estatais, no pelos beneficios fruidos pelos contribuintes.''^ A questo do mercado tambm levantada por Isensee, que se refere ao problema da impossibilidade da quantificao matemtica do beneficio ou utilidade individual, por causa da prestao estatal, dada a falta de um mercado livre, optando, ento, pela aplicabilidade da teoria da equivalncia, no sentido de se apurarem os custos que, embora no se possam aferir individualmente, podem ser determinados numramoda administrao pblica como um todo, servindo tal valor para determinar o limite superior que se admite venlia a alcanar a receita de taxas, dentro daquele ramo. Assim,prope a aplicao da teoria da equivalncia, no sendo aceitvel, em sua opinio, que uma taxa seja instituda propositadamente superavitria, j que em tal caso ela concorreria com os impostos, necessitando, dai, de outra fonte de competncia tributria.""

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er. Dieter Suhr. "FcrasprcchEcbhrcn - Luxusabgabcn aurdic DascinsvorsoiEC?", Dcr5cinefij-Jcra/er,ano23,cademo 15,pp.6Ila6I3(613). ,: . i er. Dieter Suhr, ob. loc. cit. (nota 217). er. Gnter Hedtkamp. "Krise des StcucrsUiats?", Staaufmtaaenms im Wandci, Karl-Heinrich Hansmcycr(coord.), Bcriin, Duncker und Humblot, 1983,pp..ll a31
(28). .

220 ;Cr.Joscriscnsce,ob.ciL(notaI77doGap .l ).PP.451 -45X

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Wilkc discorda da incompatibilidade entre o objetivo de cobrir custos c o de gerar superavits, nada obsbmdo, a seu ver, a que a arrecadao da taxa supere os custos da atividade estatal.^' Por outro lado, diz que, embora exista alguma liberdade para o legislador na fixao da base de clculo da taxa, deve ela guardar alguma relao com os custos da prestao pblica, devendo, na medida do possivel, no ultrapass-los. O custo no aponuido, assim, como uma medida definitiva, mas como orientao ao legislador (Koslenoreniienmg)-~ Wcndt tambm v no princpio da equivalncia algo no absoluto. Entretanto, se para Wilkc o princpio estaria atendido desde que os custos fossem alcanados, Wcndt v o princpio como limite de cobrana, i.e., no poderiam as taxas ultrapassar os custos, nada impedindo fiquem abai.\o.^ Kirchhof sugere que a deciso por uma ou outra teoria deve fazer-se caso a caso: quando se conclui que o contribuinte tomou-se devedor da taxa em virtude da vantagem financeira decorrente da atividade estatal, a qual no deveria ficar com ele, ento o valor da taxa se mede a partir das vantagens auferidas pelo beneficirio, Se o fundamento da taxa a responsabilidade financeira pela gerao de um custo, ento a taxa ser medida a partii- dos gastos estatais.""'' No parece satisfatrio o raciocnio proposto pelo jurista alemo, dada a fluidcz das hipteses, sendo dificlimo imaginar hiptese em que no se possa conceber algum tipo de vantagem financeira decorrente de atividade estatal, ao mesmo tempo em que sempre que houver uma presUio estatal em fiivor do contribuinte, poder-se- cogitar de seu custo. Na Espanha, conforme relata Ferandez, a Lei de Taxas e Preos Pblicos resolve a questo, ao impor o custo como limite mximo da taxa, o que implica imia relao entre a taxa e o custo.^

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Gt: pietcrWilkc,ob. CiL (nota 215), p. 303. cr. Dictcr Wilke, ob. cit (nota 215), p. 195. Cf, RudoirWcndt,ob. cit (nota 70 da Introduo), p. 126. cr. PauIKirchhoC "Staatliche Einnahmen",flflhrf6iic/; des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Josef Iscnse e PauIKirehior(orgs.), HeidelbeiB, C F. Mller, 1990, pp. 168 a 179 (173). c r . F. JavicrMartin FcraaridezJ-Los Fihes de los Tributos", Comentrios a la Ley General Tributaria y lines para su reforma, libro-boihehaje al proresor Sainz de Buj a n ^ Madrid, Instuto de Estdios Fiscales, 1991, Vol. I, pp. 447 a 458 (450).

Normas Tribulrias Indutoras c Interv eno Econmica

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Entre os doutrinadores ptrios, a maioria dos pronunciamentos pcnd para a vinculao da ta.Na a custo, embora muitos admitam que a equivalncia no deve ser exata. Assim, cita-se a autoridade de AliomarBaleeiro, o qual siistentava que a ta.xa "divide o custo pelos usurios, beneficirios (efetiva ou potencialmente) ou causadores da despesa com determinado servio","'" Tambm Jos Marcos Domingucs de Oliveira se refere aos custos, ao afirmar que "as taxas tm carter remuneratrio c, muito embora no seja possvel apurar-se o custo exalo do ser\'io oferecido, devem manter uma razovel equivalncia com aquela despesa, pena de .se desfigurar o tipo tributrio e evidenciar-se desvio definalidadepelo Poder Legi.slativo".~' "razovel equivalncia" tambm faz referncia Edvaldo Brito, conquanto alertando no se poder exigir uma igualdade entre o produto da arrecadao e o custo do servio, tendo em vista que a eqiiivalncia no foi exigida constitucionalmente." Antonio Roberto Sampaio Dria dizia ser vlida a taxa "sempre que se equilibrem custo e arrecadao", conquanto alertando pra a impossibilidade de a administrao fazendria antecipar, com exatido, o custo do servio e distribui-lo individualmente entre os que dele se utilizam, devendo os contribuintes se contentar com "estimativas e apro.ximaes razoveis que, embora e.xcedentes no cmputo final ao custo do servio, no determinaro a converso da taxa em imposto porventura vedado"."' Em parecer, Geraldo AtaliTja e Jos Artur Lima Gonalves, depois de distinguir taxas e impostos, sustentavam que "a basc dc clculo das taxas - tributos vinculados que so - h dc ser sempre uma ordem dc grandeza nsita atividade pblica que lhe d ensejo. Dai a base de clculo das taxas ser o custo da atividade pblica (servio pblico ou atividade de policia) dividido pelos administrados que provocam, usam ou de qualquer

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Cf. Aliomar Baleeiro, "Ta-xa - Conceito - SCTOOS Pblicos Gerais e Especiais Constitucionalidade da Ta.xa de Bombeiras de Pcraambuco", Acvio dc Direito /(rfminrronvo, vol. 79, pp. 437 a 451 (439). c r . Jose Marcos Domingucs de Oliveira. Capacidade Canlribuliva: conicdo e cjiccio rfopr/ncipo. Rio dc Janeiro, Renovar, 1988, p. 51. Cf. Edvaldo Brito, "Critrios para Distino entre Taxa e Preo", Taxa e Preo Pblico: Caderno de Pesquisas Tribulrias " 10, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo, CEEU/Rcseiiba Tributria, 1985, pp. 47a 82 (80-81). Cf. Antonio Roberto Sampaio Dria. Direito Conslilucioitai Tributrio e Due Pmc m o/Zoll^ 2" edio. Rio de Janeiro, Forense, 1986, pp. 62-63.

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forma recebem essa atividade, seus reflexos ou conseqncias, individualmente",~^ Em obra clssica, Ataliba afirmava que "se a h.i. da taxa s uma ataao estatal, referida a algum, sua base imponivel uma dimenso qualquer da prpria atividade do estado: custo, valor ou outra grandeza qualquer (da prpria atividade)".^' Roque Antonio Carrazza tambm limita a taxa a seu custo, embora admitindo possa ele ser aproximado. Para o Professor Titular da Pontifcia Universidade Catlica, cm So Paulo, "a taxa de servio deve ter por base de clculo o custo, ainda que aproximado, do servio pblico prestado ou posto disposio do contribuinte. Do mesmo modo, a lei que instituir a taxa de policia dever tomar por base dc clculo do tributo 'um critrio proporcionado s diligncias condicionadoras dos atos de policia, j que estes nenhum contedo econmico possuem'. Logo, a base de clculo da taxa de policia deve levar em conta o custo das diligncias necessrias prtica do ato de policia".^Aponta o carter contraprcstacional da taxa Ricardo Lobo Torres, o qual se refere ao "rateio do custo da prestao entre todos os beneficirios"."" Aceita tambm o critrio de custo Jos Eduardo Soares de Melo: "S se admite a taxa (valor remuneratrio) para fazer face ao custo devendo ocorrer perfeito equilbrio entre o nus pblico e o desfalque patrimonial dos particulares."^'' Tambm Aires Barreto entende que "o valor da atuao poder estar representado pelo custo efetivo, presumido, estimado, arbitrado ou. social da atuao".^' Apresentando como justificao da taxa, Luciano Amaro afirma que ''h outras atividades estatais que, dada sua divisibilidade e referibilidade a um grupo de indivduos determinvel, podem (e, numa perspectiva de justia fiscal, devem) ser financiadas por tributos pagos pelos indivduos a qiiem essas atividades se dirigem".^'

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c n Geraldo Ataliba e Jos Artur Lima Gonalves. "Taxa para emisso de Guia de Importao", Revista dc Direito Tributrio, n 61. pp. 40 a 51 (44). Cf. Geraldo Auilibn.ob. ciL (nota 56), p. 151. CL Roque Antnio Gana2za,ob. ciL (nota 210), pp. 323-324. CL Ricardo ^ b o Torres, ob. ciL (noto 192), pp. 361-362. Gf. Jos Eduiudo Soares de Melo. 'Taxa e Preo Pblico", Taxa c Preo Pblico: Caderno de Pesquisas Tributrias n'10, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo, GEEU/Resnha Tributria, 1985, pp.187 a 214 (208). GL Aires Fernandino Barreto. Base dc Clculo, Alquota e Principios Constilucionoti. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1986, p. 66. Cf. Luciano Amaro, ob. ciL (nota 61), p. 249..

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Rgis Fernandes de Oliveira t^bm se manifesta pela "proporcionalidade atividade-custo", recusando-se a aceitar que a fixao do montntc a ser cobrado leve em conta circunstncias inerentes pessoa ou aos bens do obrigado, dispensando, da, a "correspondncia eiitre a atuao despendida pelo Estado, com o beneficio auferido pelo contribuinte. Deve haver proporo entre o montante exigido e as caractcristicas gerais da atividade vihculante".''' Mesmo Bernardo Ribeiro de Moraes, que negara, cih sua obra primeira, o carter contraprestacional da ta.xa, foi claro, cm obra escrita anos mais tarde, ao definh- o fimdamento juridico da ta.xa: "constitui um instriimento de custeio das atividades estatais dirigidas ao contribuinte". Conclua dever "existir, necessariamente, uma relao entre o produto da ta.xa o custo da respectiva atividade estatal", optando, se no por uma "obrigao de uma igualdade entre o custo da atividade estatal e a arrecadao da respectiva taxa", por uma "razovel equivalncia,'" For fim, importa registrar que nega a serventia da tese do custo do servio Sacha Cahnon Navarro Colho."' que o referido autor, como esclarecido acima, limita sua conceituao das espcies tributrias aos critrios intrinsecos (fato gerador), da se recusando a considerar aspectos extrfnsecos ao momento do nascimento da obrigao tributria. Por outro lado, este mesmo autor, noutra passagem, encontro, na fixao da base dc clculo, a necessidade de medir a atuao estatal, que lhe parece satisfeita quando "a base de clculo mede os custos da atividade estatal, pela sobreprestao do servio ptiblico requerida, a foifait".''"' Mais ampla a posio de A. Theodoro Nascimento, para quem, no constituindo a base de clculo o conceito da taxa, manifesta-se no sentido de que "o valor do beneficio auferido, o custo do servio prestado, a fora ou a capacidade do motor ou do veculo submetido inspeo, o gabarito dos edifcios, o ndice de perigo que represente para o ptiblico a indiistria a

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Cf. Rgis Fernandes de Oliveira. Taxas de Policia, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1980, pp. 51-52. Cf. Bernardo Ribeiro de Moraes. Doutrina c Prtica das Taxas, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1976, p. 186. Cf. Sacha Calmon Navarro CoSlho. Comentrios Constituio d 198S: Sistema (rifciitrio. Rio dc Janeiro, Forense, 1993, p. 49. Cf. Sacha CalrhonNavano Coelho, ob, cit. (nota 239), p. 111.

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fiscalizar, tudo pode ser tomado para base de clculo da taxa, desde que o legislador no vede".-'" Consuita-se, dai, que a doutrina brasileira pende, em sua maioria, para a aceitao do principio da ("razovel") equivalncia como justificao para a cobrana das taxas, ixando-se, ento, seu clculo a partir do custo da prestao estatal. Tal como foi proposto acima para os impostos, resta indagar se compatvel com o regime das taxas a insero de nonnas indutoras. Tal questionamento se faz relevante, tendo em vista que, ao se inserirem normas tributrias indutoras, a taxa sc afasta de seu papel meramente distributivo do custo da prestao estatal entre seus utentes, dada a influncia daquelas normas na conformao dos aspectos da hiptese de incidncia tributria. Sobre o lema, a doutrina no pacifica, embora em sua maioria, no aponte incompatibilidade entre o carter contraprcstacional da taxa e o emprego das normas tributrias indutoras. Assim, Gosch sugere o emprego de normas tributrias indutoras de carter ambiental em taxas, cobrando-se, por exemplo, taxa de policia mais elevada para os avies que ultrapassem um certo nivel de rudo.-''- Tambm Franke, tratando da tributao ambiental, entende que a aplicao do principio da equivalncia no impede outras consideraes complementares, podendo as taxas' visar obteno de um ganho para o Estado, bem como podem elas ser progressivas por razes ambientais, a fim de evitar o consumo dc determinados bens.-'" Dieter Wilke, depois de citar um caso em que a Corte Administrativa Federal alem {Bimdesverwaltimgsgercbt) negou que a taxa tivesse qualquer efeito, alm da arrecadao, discorda de tal entendimento, argumentando que a mera possibilidade conferida ao legislador de decidir que algumas prestaes estatais estaro sujeitas a taxas, enquanto outras no, j indica a possibilidade de direcionar a demanda por tais prestaes. 'Neste sentido, Wilke entende que a cobrana de taxas sempre est ligada a algum direcionamento, no se podendo impedir que o legislador leve em conside-

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Cf. A. Theodora Nascimcnto. Preos. Taxas c Parascalidade [Tratado de Direito Tributrio BraiiVera, Aliomar Baleeiro (coonL), voL VII], Rio dc Janeiro, Forense, I977,p. 147. Cf. Dietmar Gosch, ob. CiL (nota 14 do Cap. I),p. 208. Cf. Siegfri^ Etnkc. "Umweltigabc und Finanzverfassung", Steuer und irirtsclmfl, n 1/1994, pp. 26 a 38 (29). .

Nonnas Tributrias Iniiutoias e Inten^mo Econmica

rao o efeito da taxa, quando de sua instimio. Argumentos semelhantes so apresentados por Wendt.'^' Favorvel insero de normas tributrias indutoias, no cenrio alemo, Michael Kloepfer, sustenta que no s inexiste incompatibilidade entre o conceito constitucional de taxa e o efeito indtor, como, indo alem, que a Lei Fundamental exige tal efeito. Afinal, sendo a instituio dc uma ta.xa parte de um processo administrativo, fica ela submetida aos objetivos buscados pela lei que a instimiu. Diferentemente dos impostos, que so autnomos, a competncia para instituir ta.\as um anc.\o da compctncia administrativa, ficando submetida lei que a instituiu e aos objetivos gerais da administrao pblica. Assim, o valor da ta.\a no pode impedir o uso do servio pblico que a motiva. ICIoepfer enfrenta, tambm, a questo do principio da equivalncia, sustentando que no deixa dc ser contraprestacional a taxa que ultrapasse os custos ou no os cubra.'^ Rupp baseia-se na falta de contornos rgidos do principio dn equivalncia, para afirmar que o legislador tributrio tem total liberdade na fixao das taxas, podendo ali inserir normas com qualquer finalidade.''" Tambm Mohr no v a aceitao do principio da equivalncia como um limite ao emprego de normas tributrias indutoras na conformao das taxas. Tratando do cenrio austriaco, Ruppe pe em dvida se o conceito de taxa implica estar ela limitada a cobrir os custos (principio da equivalncia), De todo modo, ainda que haja tal limitao, Ruppe entende admitidiu as normas tributrias indutoras j que, a seu ver, o principio pode ser aplicado em sentido global (a receita total cobre os custos totais), aplicando-se o principio da razoabilidade do ponto de vista individual.''" Kirchhof, conquanto admitindo o emprego de normas tributrias indutoras nas taxas, entende que seu emprego se restri'nge fixao dc sua medida, no podendo a finalidade direcionadora justificara e.\istncia de

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cr. Dieter Wilkc,ob. cit. (nota 215), p. 304. cr. Rudolf Wcndt, ob. cit. (nota 70 da Introduo), pp. 5-6, 18,22-23. cr. Michael Klocpfer. "Die lenkende Gebhr", Archiv des ffentlichen Rechts, vol. 97, Tbingen, J. C. B. Mohr, 1972, pp. 233 a 275 (246-250). Cf. Hans H. Rupp. "Zur Problematik aCfcnllich-rechtlieher Machtpotcnziening dureh Funktioncnkombinalion", Neue Juristische Wochenschrift, ano 23, eademo 13, maro de 1968, pp. 569 a 573 (570). Cf. Arthur Mohr, ob. cit. (nola l),p. MI. e r . Hans Georg Ruppe, ob. cit (riota 67 da Introduo), p. 45.

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umn taxa."" Neste sentido o alerta dc Franke, tratando de tributao ambiental, que lembra que, sendo o fato gerador da taxa uma prestao estatal, esta inexiste no caso de uso do ambiente como meio para disperso de dejetos; assim, seria descabido que uma norma indutora inclusse no fato gerador da taxa a produo dc dejetos ambientais.*^' Na Itlia, Pugliesi entende admissvel a existncia dc consideraes extrafiscais nas taxas, seja para permitir o acesso de populaes carentes a servios essenciais (como a Justia), seja para desincentivar algumas atividades (caa, por cxcmplo).^^ Na Espanha, Frias manifesta-se pela possibilidade de as taxas serem empregadas com fins extrafiscais. Baseia-se na Lei Geral Tributria, cujo artigo 4 dispe sobre o emprego dc tributos, no apenas de impostos com fins extrafiscais.^' Dentre os autores brasileiros, Alcides Jorge Cosm afirma que "o montante da taxa no afeta sua natureza. A taxa, como tributo que , pode c deve adequar-se capacidade contributiva do contribuinte e pode ser utilizada como instrumento dc politica tributria, para - sobretudo em relao ao poder de policia- dificultar certas atividades ou, de modo geral, restringir o acesso a certos servios pblics"."'' Tambm Bernardo Ribeiro de Moraes manifesta-se favoravehnente ao emprego dc taxas com finalidades extrafiscais.^' Geraldo Ataliba, igualmente, via a possibilidade dc a taxa "moldw-se s exigncias dc quaisquer tipos de tais atuaes, variando suas alquotas, bases e formas de clculo, condies de exigibilidade, pr^ocedmentos de recolhimento etc., de conformidade com requisitos tanto fiscais quanto extrafiscais que o legislador, na sua discrio, entenda oportunos ou convenichtes".^

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Cf. Paul Kirchhof, ob.ciu (nota 224), p. 177. CL SIcgIncd Franke, ob. CiL (nola 243), p. 330. CC Mario Pugliesi, ob. c i t (nola 61 da Introduo), p. 87. CC Angeles Garcia Frim. "Los Fines Extrafiscales en Ias Tasas", Tctiai v Precios Pblicos en el Ordenamicnlo Jurdico Espoiiol W J V A , Madrid, lEF, Marcial Pons, 1991, pp. 171 183 (172); GC Alcides Jorge Costa. 'Taxa c Preo Pblico", Taxa c Preo Pblico: Caderno de Pesquisas Tributrias n JO, IVes Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo. GEEU/Rcsenha Tributria, 1985, pp. I a 6 (6). CC Bcriiardo Ribcir de Moraes, ob, ciL (nola 238), p. 68. CC Geraldo Ataliba, ob. cil. (nola 100 da lnlroduilo), p. 174.

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Normas Tributrias Indutoras elmcn-cnoEcanatnica

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Enfrenta mais de perto a questo da compatibilidade entre as normas tributrias indutoras e as taxas Rgis Fernandes de Oliveira. Em sua monografia sobre esta espcie tributria, o autor, conquanto declarando, entre suas premissas, que o critrio til para a identificao das taxas estaria na hiptese de incidncia, desprezando, dai, qualquer considerao sobre a finalidade, socorre-se desta, pginas adiante, para sustentar que nn extrafiscalidade, entendida como a "utilizao dc instrumentos tril3utrios para a tomada de medidas ordinatrias no campo social, politico e econmico'^ "desvirtua-se a tributao para o alcance de outra finalidade, isto , no para abastecer os cofres pblicos de dinheiro, mas para constranger ou obrigar comportamentos", o que, na sua opinio, levaria concluso de que "caso haja tal manipulao ter-se- inegvel desvio de poder. Estar o agente administrativo utilizando-se de sua competncia (genrica) para alcance de finalidade no prevista no ordenamento juridico". O autor arremata seu raciocinio, afirmando que "a competncia tributria atribuda ao legislativo destna-se a que sejam abastecidos os cofres do PoderPblico, foraecendo-lhe meios para o alcance das Finalidades que a ele foram iinpostas. Dai por que, ao legislador vedado desviar-se dasfinalidadespreviamente traadas.'^' Nota-se, aqui, que o autor, conquanto tendo pretendido fazer uma anlise da espcie tributria somente a partir do fato gerador, tinha presente, em seu conceito, que a ta.\a fora concebida pelo legislador para uma finalidade: arrecadar dinheiro para o Estado; desvio de finalidade haveria, pois, quando no fosse a arrecadao o fim visado. Ora, esta finalidade , c.xatamente, o que neste estudo se apontou como a justificao, ou causa, da taxa. Assim, depreende-se doraciociniodo autor a vinculao da norma tributria a sua justificao, caracterizando o desprendimento daquela um desvio de poder. Oraciocinioassim apresentado toma-s irretocvel, exceto pelo ponto que no considera que o mesmo legislador pode acumular diversas competncias, i.e., a par de normas tributrias arrecadadoras, vinculadas justificao da necessidadefinanceirado Estado, pode o legislador ter a competncia para editar normas que instrumentalizem a interveno sobre o Dominio Econmico. Estas ltimas no caracterizaro, ento, desvio de poder, mas vero ato regido pelas normas do Direito Econmico. Como j se conclua para os impostos, tambm nas taxas sc toma possvel a insero de normas tributrias indutoras, as quais, outrossim, de-

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Cf. Rgis Fcniandes dc Oliveira, ob. cit. (nota 237), pp. 53-54.

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vem reger-se por regime juridico prprio, que considere a peculiaridade da influencia do Direito Econmico. Identificada uma norma ibutria indutora na disciplina de uma ta.xa, ento fica claro que sua legitimao j no mais se encontrar no principio da equivalncia, fazendo-se necessria nova ju.stificao. Esta sc dar enquanto for adequada a prpria interveno estatal sobre o Dominio Econmico. Assim c que Gosch, por exemplo, tratando da insero de normas tributrias indutoras dc carter ambiental, como uma ta.xa cobrada de avies que ultrapassem um certo nivel de ruido, aponta sua inevitvel coliso com o principio da distribuio cqitativa da carga tributria, fiindamentando-as no principio do poluidor-pagador,^" o que, na Ordem Econmica brasileira, se revelaria na proteo ao mcio-ambiente. Justificando-se as normas tributrias indutoras, nas ta.xas, a partir dos principios da Ordem Econmica, tambm estes assumem papel relevante na limitao das primeiras. Neste sentido, Isensee alerta que nos campos em que o Estado concorre com empresas privadas (exemplo: banco postal, cm concorrncia com institutos privados de crdito), ento necessrio que a contraprestao cubra os custos, sob pena de ferir o direito fundamental dos concorrentes, especialmente o do livre-excrcicio de uma profisso e a igualdade de concorrncia^'. Conquanto o exemplo citado parea mais adequado para preo piblico, no para taxa (o que no objeto da presente discusso), est correto o autor ao ressaltar a importncia de que se observem ainda com maiorrigoros principios da Ordem Econmica, quando as normas tributrias indutoras se inserem na disciplina das taxas. Mas no se limita a tanto a questo das normas tributrias indutoras nas taxas. Esta espcie tributria tem a particularidade de apresentar em seu fato gerador uma prestao estatal que, eiii diversos casos, implica, ela mesma, iriterveno sobre o Dominio Econrnico. o que Ricardo Lobo Torres observou, ao dizer que "a taxa incide sobre atos de polcia comb ihanao simultnea do poder tributrio e do poder de polcia: o poder de polcia aparece como fato gerador c como finalidade extrafiscaF'.'^ Dai i m p o t e , no estudo das normas tributrias indutoras, examinai' sua coerncia com a prpria atividade estatal que lhe serve de esteio. No seria acitavel que o Estado, por meio de seu poder de polcia, buscasse 11-

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Cf. Dietmar Gosch. ob. cit (trata 14 do Cap. I), p. 210. Cf. Jqscfj^ehsce. ob. cit (nota 79 dp Gap. I), p. 452. Cf. Ricardo Ldbo Torres, db. cit (nota 23 da Introduo), p. 357.

Naraus Tributrias Indutoras c Intcn cno Econmica

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mitar atividade que, simultaneamente, fosse incentivada por meio dc outro instrumento; muito mais critico seria o fato de tal incentivo ser veiculado por meio de norma tributria indutora inserida na prpria taxa criada por conta do exerccio daquele poder de policia.*''' Ter-se-ia, em tal caso, inconsistncia, caracterizando o arbtrio, ferindo-se o principio da razoabilidade e, por corolrio, o prprio principio da igualdade, do qual se tratar mais odiante."'' Ressalte-se, uma vez mais, que a coerncia do sistema, conquanto no garantida, consiste meta e diretriz constante do aplicador da norma. Conclui-se que, tal como se viu para os impostos, tambm as laxas permitem que sua disciplina sefaa mediante a insero de normas tributrias indutoras. Estas, no tendo sua fundamentao na necessidade financeira do Estado nem no principio da equivalncia, requerem Justificao baseada na necessidade d Estado de iniennr sobre o Dominio Econmico. Ademais, dado que o falo gerador d ta.xa implica uma prestao estatal, no se aceita venha a norma tributria indutora a indicar comportamento contrrio ao que motivou a prpria prestao estatal. 23.23. Contribuies de melhoria

A histria da contribuio de melhoria, no direito comparado, j foi publicada, no vernculo, por Joo Baptista Moreira, o qual tece um quadro sintico geral, iniciando era 1000 a.C., quando j se encontravam e.\propriaes, mediante indenizao, para obras de saneamento, na Ilha dc Eubia.'" muito difcil fixar, com preciso, a data em que foi criada, pela priraeira vez, uma contribuio de melhoria, tal como hoje sc entende. Segundo Antonio Chaves, que cita Deodato e Cannan, j nos idos de 1250 foi cobrada uma contribuio, na Inglaterra, decorrente das obras de reparao do dique de Romney, destacando-se, tambm, as leiiibranas de Giaquinto sobre um ato legislativo ingls de 1662 e dois decretos do Conselho de Lus XIV, de 1672 e 1678, que impuseram a vrios proprietrios contribuir, em

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cr. Rudolf Wcndt, ob. cit. (nom 70 da Inoduo),p. 77. Sobre igualdade, cocrcncia c sistema, cf. o c-xcclcnte estudo dc Klaus Tipke, ob. cit. (nota 18 da Introduo). Cf. Joo Baptista Moreira. Contribuies dc Melhoria (Tratado dc Direito Tributrio, Fivio Baucr Novclli (coordenador), volume VIII, Rio dc Janeiro, Forense, 1981, pp. 258 ess.

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proporo s vantagens que delas retiravam, s despesas de alargamento das vias s quais faziam frente seus prdios. Nos Estados Unidos, a contribuio de melhoria (jpec/a/arsarmen/) iniciou-se por lei dc 1691, dc Nova Iorque, dali se irradiando de cidade em cidade. Possivelmente cm fimo deste desenvolvimento descentralizado, relata Bilac Pinto,*" cm sua monografia sobre as contribuies de melhoria, que o spccial assessment no encontra, naquele pas, uma fisionomia prpria, sendo mais adequado sc falar no special assessment dessa ou daquela regio. Assim, julga Bilac Pinto mais apropriado referir-se a contribuies de melhoria por tipos, a partir de dois critrios, o da extenso do melhoramento c o do clculo do montante das contribuies. Pelo primeiro critrio, seriam as contribuies locais, de zona e gerais. J no segundo critrio, haveria os assessments de custo e os dc beneficio. No conceito de Bilac Pinto,"'"'' os assessments de custo esto ligados ao que os americanos considerariam decorrentes do poder de polcia, com a distino de que, nestes casos, o objetivo culminante no a arrecadao dc tributos, mas o exerccio do poder regulamentar, tendente preservao da ordem pblica e ao estabelecimento de regras de boa vizinhana, higiene c urbanizao. Os exemplos do autor so os assessments de custo de passeio e os de limpeza de estradas, nas imediaes da propriedade. Assim, o assessment teria por nica fimo remunerar o poder pblico, por gastos em que este incorreu, no lugar do particular. No sc questiona, assim, a ocorrncia de qualquer beneficio. Os assessments de beneficio, por outro lado, compreendera as obras pblicas realizadas pelos governos que importassem beneficio para a propriedade particular. Na Alemanha, encontra-se o Erschliessimgsbeitrag, que corresponde contribuio dc melhoria por obra pblica nova, e o Strassenbcitrag (Verbessenmgs, Erweitenmgs ou Modemisienmgsbeitrag), contribuies por melhoramento, ampliao e raodcmizao, cujas razes sc encontram no direito prussiano, onde, em 1875, j houve o Fluchtliniegeset: (lei de recuo e alinhamento de fachadas) que, alm de tratar de desapropriao, criou um trbuto para a construo da via pblica, o Strasseranliegerheitrag, cobrado dos confinantes da rua. Desde o incio, pois, nota Moreira, o

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Cf. Anlonio Chaves. "Contribuio dc Melhoria", Rc\'isla dc Direito Adndnistrativo, n 99, pp. 407 a 412 (407). CL Bilac Pinto. Contribuio dcicihoria. Forense, s.d. (cerca de 1937), pp. 25 a28 CL Biiac Pinto, ob; ciL (nota 265), p. 26.

Nonnas Tributarias Indutoias e Intcn-cn^o Econmica

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icfi:rido tributo no incluia cm seu conceito a varivel "valorizao imobiliria", por sua impraticabilidade, sendo o fato gerador a obra pblica c a base de clculo seu custo.'" Na Inglaterra, h oBettem:cnt Tax, cujas origens remontam a I21S. Importante naquele pais foi o Tower Bridge.-la, dc 1895. Segundo Moreira, embora seja o Betterment Tax tratado como e.xemplo de tribulao baseada no critrio beneficio, a nica varivel que de fato considerada o custo da obra."'" No Brasil, embora j houvesse, no sculo XVII, a cobrana dc finta baseada cm Ordenao portuguesa, os antecedentes histricos que mais se parecem assemelhar s atuais contribuies dc melhoria se encontram nas ta.xas de calamento, cobradas no Distrito Federal, por fora do Decreto n" 1.029, de 6 de julho de 1905, em razo da qual metade do custo de pavimentao das ruas deveria correr por conta dos proprietrios confinantes. Tais taxas foram cobradas em outras cidades, mos, conforme anota Bilac Pinto, foi em So Paulo que cias ganharam maior notoriedade, com a "questo do calamento", era virtude do nmero de aes cm juzo questionando sua constitucionalidade, o que foi provido pela Corte de Apelao paulista, para quera a taxa violava a Constituio Federal c o Cdigo Civil.''' A contribuio de raelhoria foi, pela primeira vez, abrigada pela Constituio Federal em 1934, no artigo 124, inserido na "Ordem Econmica e Social"."" Escrevendo sob a vigncia daquele dispositivo, Bilac Pinto sustentava ser sua ratio a correo de "uma situao que o Estado raodemo no poderia tolerar por muito tempo: as obras pblicas, realizadas com o concurso dc todos os contribuintes, beneficiavam, quasi sempre, a um pequeno numero dellcs. (...) Estes ltimos, por motivo de melhoramentos pblicos, viam valorizarera-se suas propriedades e nada pagavam. Era o mais evidente exeraplo de enriquecimento injusto, cm deimcnto da collectividade"."'

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cr. Joo Baptisa Moreira, ob. cit. (nota 263), p. XII. cr. Joo Baptisa Moreira, ob. cit. (nota 263), p. XIII. cr. Bilac Pinto, ob. ciL (nota 265), pp. 62 ess. An. 124 - Provada a valorizao do imvel par mollm dc obras pblicas, a administrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuio de melhoria. cr. Bilac Pinto,ob. ciL (nota 265),p.8.

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Em 1937, no se fez qualquer meno contribuio de melhoria, surgindo, ento, dvidas quanto a sua constimcionalidade, resolvidas, afinal, em sentido afirmativo, pelo Supremo Tribunal Federal, em acrdo relatado por Philadelpho Azevedo."' A discusso pariamentar que antecedeu a Constituio de 1946 tratou da contribuio. Conforme relato dc Rubens Gomes de Sousa,"' naquela ocasio, levantou-se a opinio do professor Mario Mazago, combatendo aquela contribuio, sob ofimdamentode que, se a realizao de obras pblicas s se justifica havendo interesse geral, seria injusto que alguns contribuintes fossem obrigados a contribuir para seu custo; ao mesmo tempo, Mazago afirmava que no haveria como justificar a contribuio pela obteno, pelo proprietrio, dc um benefcios especial, j que, neste caso, a obra pblica no seria eticamente justificvel, uma vez ter sido uma fonte de enriquecimento particular e no a satisfao de uma necessidade de ordem geral. O prprio Sousa tintou de criticar, com base em argumentos tecidos luz da teoria do benefcio, as idias de Mazago, como segue: "Com efeito, se por um lado a questo de ser ou no justifcada a necessidade da obra pblica projetada um problema geral e no especifico da contribuio de melhoria, por ouh^o lado parece inegvel que, no estado atual da vida em sociedade, qualquer melhoria, mesmo muitas das normalmente efemadas por particulares para o seu prprio gozo, revertem de certo modo em beneficio da comunidade em geral. Como observa, justamente Pontes de Miranda, a obra pblica, embora necessariamente localizada, representa sempre um beneficio para toda a comunidade, dando em resultado que, se as referidas obras fossem financiadas com os impostos gerais, estariam na realidade sendo pagas em quota proporcionalmente maior pelos que dela se beneficiam apenas mdhcta ou potencialmente. A cobrana dc uma contribuio especial do beneficiado direto , assim, um imperativo da justia disibutiva." Venceram o debate aqueles que defendiam a e.\istncia de uma contribuio de melhoria. Na Constituio de 1946, ela foi inserida na Ordem Tributria, em que o artigo 30, inciso I, conferiu a competncia Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios para cobr-la "quando se verificar

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RE 5 JOO-RS. Direilo. Doutrina, Legislaro e Jurisprudncia, Rio dc Janeiro, Freitas Bastos, 1944, voL 27, maio-Jun. 1944, pp. 251 a 258. CL Rubens Gomes de Sousa. Estudos dc Dirlo Tribtitrio, So Paulo, Saraiva, 1950, pp. 145 a 146.

Normas Tributrias Indutoras clnten-cno Econmica

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valorizao do imvel, em conseqncia de obras pblicas". O pargrafo nico do mesmo artigo esclarecia que "a contribuio de melhoria no poder ser exigida em lirhites superiores despesa realizada nem'ao acrscimo de valor que da obra decorrer para o imvel beneficiado. ' Visando a regulamentar o dispositivo constitucional acima, Aliomar Baleeiro e Fernando Nbrega apresentaram Cfimara Federal o projeto de lei n" 5, dispondo sobre a taxa de melhoria. Fundamentava-se tol projeto na competncia conferida, ento, Unio, para legislar sobre "normas gerais de direito financeiro" (artigo 50, inciso XV, letra "b"). Tal projeto foi, j naquela poca, duramente criticado por Carlos Alberto A. dc Carvalho Pinto, Professor Catedrtico de Cincia das Finanas da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, o qual, em longo artigo, argumentava que, embora fosse assegurada Unio competncia para conceituar a contribuio de melhoria, unificando-a nacionalmente, tal faculdade normativa e genrica no permitiria "uma legislao regulamentor ou detalhada, capaz de obstar aos Estodos e Municpios o inalienvel e.\ercicio de sua autonomia tributria, no caso especialmente relevantes pela necessidade de adaptoo do tributo s suas peculiaridades regionais e possibilidades admmistrativas. (...) o projeto de lei n 5 infringe sse imperativo de ordem constitucional e prtica, ao descera detolhes de regulamentao que, se admissveis para efeito de obras federais, jamais poderiam constmir norma obrigatria para as entidades ptiblicas menores"."'* No obstante as crtic a , foi editada a Lei n 854, de 10 de outubro de 1949, cuja riqueza de detalhes revela a influncia do projeto de lei referido. A Emenda Constitucional n 18, sistematizando o captulo tributrio, incluiu a contribuio de melhoria entre as espcies de tributs, em seu'artigo 19, impondo, pela primeira vez em sede constitucional, limites quantitativos a sua cobrana, distinguindo-se o limite total (custo da obra pblica realizada) e o individual (acrscimo de valor resultante da obra).-" Editado em seguida, o Cdigo Tributrio Nacional limitou-se,

Cf. Carios Alberto A. de Carvalho Pinto. "Contribuio dc Melhoria-A lei federal normativa", flcvM t/eflireio/l/mnsrrol/vo, vol.XII, pp. I a 3 l evol.XIII^pp. 1 a 22 (voI .Xin ,p. 19). 275 Artigo 19 - Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, no mbito de suas respectiim atribuies, cobrar contribuio de melhoria para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra i -alorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada ccomo limite individual o acrscimo de valor que da obra resultou para cada imvel beneficiado.

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em seu artigo 81, a reproduzir, com pequenas modificaes, o texto constitucional, incluindo, cm seu artigo 82, os "requisitos mnimos" para a lei que instituir aquela contribuio. O critrio de repartio do custo encontra-se no 1 do artigo 82. Em 1967, o texto constitucional deixou dc fazer rcfcrncia expressa ao limite individual para a cobrana da contribuio dc melhoria, passando a exigir, apenas, no artigo 19, 3, que o total da an-ecadao com a contribuio dc mclhona no ultrapassasse o custo da obrapblica. O texto constitucional continuava a prever uma valorizao do imvel, o que se nota pelo inciso 111 do mesmo artigo, segundo o qual a contribuio seria exigida dos "proprietrios dc imveis valorizados pelas obras pblicas que os beneficiaram". Em 24 de fevereiro dc 1967, veio a lume o Dccreto-Lci 195 que, revogando expressamente a Lei n 854/49, tratou detalhadamente da contribuio de melhoria. A Emenda Constitucional n 1/69 voltou a prever limites individual e global para a contribuio de melhoria."^' Em 1 de dezembro dc 1983, foi editada a Emenda Constitucional n 23 ("Emenda Passos Porto"), que modificou o inciso II do artigo 18 da Constituio, cuja redao passou a ser sucinta, tratando apenas do limite total da contribuio (a despesa realizada). Substitua-se, da redao anterior, o termo "valorizados" por "beneficiados", ao mesmo tempo em que se exclua a referncia ao "limite individuar. A jurisprudncia no se pacificou, encontrando-se, de um lado, decises entendendo necessrio o elemento da valorizao'" e de outro aqueles para quem a referida Emenda Constitucional havia retirado do fiito gerador do tributo a valorizao expenmcntada pelo imvel em razo da obra executada, para ser a obta, em si

Artigo 18-Alm dos impostos previstos nesta Constituio, compete Unio, aos Estados, qoDbtrito Federal c aos Municpios instituir: (...) II-contribuio de melltoria, arrecadada dos proprietrios de imnis valorizados por obras pblicas, que ter conto limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel benejiciado... 277.. RE 115.863-8 (Rl. Min. Glio Borja, Ac. da2*T,, dc29.1051).DJU dc 08^05.92, p. 626S.llepcrlrioIOBdcJiirispmdncla,cmenta 1/5189; AC 448.861/5. f T A C S P (Relator JuizMorato dc Andrade, A a da 4" C., j . m 04.1Z91) cpcrtrio 70fl dcJurpn/cnc<fl, ementa 1/5106; Ae483.01-l, lTACSP.(RclatorJufeCarlosBittar, Ac. da 4" em 14.1053) flrpcfrio/OBdcjBi%;nii/cncia, ementa 1/6847.

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Nonnas Tributiias Indmoras c Intcn cno Econmica

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mesma."' Dai verificar-se que desde 19S3, no sc pode considerar pacifica a vigncia, no Brasil, da obrigatoriedade da espcie tributria do benefit asscssment, admitindo-se o cost axsessmcnt. Este, por sua vez, no sc igualaria ao modelo norte-americano, relatado acima, j que enquanto o ltimo sc relacionava com o poder de policia, no modelo brasileiro continuou-se a vincular a contribuio a uma obra pblica. Editado o texto dc 1988, mais uma vez houve por bem o constituinte no exigir uma valorizao do imvel, para u cobrana da contribuio, que, conforme o artigo 145, III, ser "decorrente dc obras pblicas". Assim, nos termos do texto constitucional, que apenas seguiu o que vigia desde 1983, o tributo e.xige um melhoramento pblico (melhoria, benfeitoria), mas no uma valorizao. Valorizao categoria econmica cuja constatao depende do mercado. Pode haver valorizao de imvel, sem que essa decorra de obra pblica, assim como pode uma benfeitoria no implicar qualquer valorizao. Basta, por exemplo, que se esteja cm poca dc alta recesso, para que nenhuma benfeitoria implique aumento do valor do imvel, j que ningum estar disposto a conipr-Io, ou ningum estar disposto a pagar preo maior que o j alcanado. Por tal razo, no parece acertado o argumento de Luciano Amaro, para quem "a valorizao a medida da melhoria. A vista do engate necessrio entre melhoria e valorizao, onde esta inexistir, descabe a contribuio"."'.Esse, tambm, o entendimento dc Valdir dc Oliveira Rocha,"" Tampouco convincente a argumentao de Roque Antnio Carrazza, para quem "apesar do laconismo da atual Constituio acerca do assunto, (.) continuamos entendendo que, sem a valorizao dos imveis circunvizinhos, seus proprietrios no podem sofrer validamente este gra-

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AC 454.304-2,1 TAC SP (Relator Juiz Ariovalito Santini Tcoiloro, Ac. da T C , j. cm n.03.92) RcpcrlroJOBdcJurispnidcncla,cmcma I/5109; AEO 525.756/3,1" TAC SP (Relator Juiz Ary Bauer, Ac. da 1 C., j . cm 30. II .92) ffpenorio/O///LJurisprudida, ementa 1/5980; AC 469.584-3,1 TAC SP (Relator Juiz Orcarlino Moeller, Ac. da I ' C., j. cm 30.11.92) Repertrio lOB de Jurisprudncia, cmcnUi 1/5979. Sobre o assunto, cf. Lus Eduardo Schoucri. "A Instituio da Contribuio de Melhoria e a Necessidade da Valorizao do Imvcr. Direita Tributria Atual, vol. 15, Alcides Jorge Costa (coord.), So Paulo, IBDT, Dialtica,1998, pp. 51 n 59 (56 a 58). Cf. Luciono Amaro, ob. ciL (nota 6 l),p; 263. CL Valdir dc Oliveira Rocha. Dctennitiao do Montante do Tributo, Quantificao. Fixao e Avaliao, 2'edio, So Paulo, Dialtica, 1995, pp. 115; 145-146.

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vame". Sustenta o ilustre parccerista sua opinio, dizendo que "do contrrio, bastaria que houvesse uma obra pblica para que os proprietrios dos imveis a ela adjacentes fossem compelidos a pagar o tributo, que revestiria, assim, a natureza de um adicional do IPTU (imposto predial e territorial urbano) ou do ITR (imposto territorial rural), conforme estivessem localizados, respectivamente, na zona urbana ou na zona rural".*"' Com efeito, de modo algum se confijndiriam os referidos impostos com a contribuio de melhoria, j que aqueles independem, para sua cobrana, de qualquer atividade estatal (artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional), enquanto a ltima s se cobra em fiino de obra pblica. Inaceitvel, outrossim, admitir que imvel seja beneficiado por obra pblica, mas no se possa exigir de seu propn'etrio que concorra para os seus custos, sob o argumento de que no se demonstrou a valorizao. O exemplo da obra realizada em poca de recesso econmica h de ter mostrado o contrrio. No convence, ainda, o pensamento de Aires Fernandino Barreto, que entende que o tributo incide sobre a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, sob ofimdamentode que "supor diversamente implica admitir o absurdo de o Poder Pblico poder exigir esse tributo mesmo diante de desvalorizao do imvel. Nesse caso, ter-se-ia tributo sobre a no-manifestao de contedo econmico. A prevalecer to esdnxulaposmra, deveria o proprietrio pagar contribuio de melhoria pela construo de matadouros, de estaes de tratamento de esgotos e por obras outras que, alm da desvalorizao, o premiam com gases deletrios".*'" Como esclarecido, fimdamental, para a cobrana da contribuio de melhoria, que haja beneficio para o imvel; embora o beneficio normalmente se reflita na valorizao, so fiitores independentes. No que se refere justificao para a cobrana do tributo, parece que o constituinte no abriu mo do sinalagma, ao se referir a iima melhoria. Afinal, a contribuio no se paga para qualquer obra pblica, mas apenas para aquela que implique uma melhoria. Assim, na contiibuio de melhoria tem-se como contribuinte aquele que possui imvel beneficiado por obi^ pblica. Cotifinna Luciano Amaro: "O fimdamento da contribuio de melhoria, comum s taxas, est em que a atuao estatal que possa ser

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cr. Roque Antnio C i u r a ^ o b . c i L (nota 210), p. 328. c r . Airs Fernandino Barreto. "Contribuio dc Mclhoria", Comentrios ao Cdigo ' Tributrio Nacional, Ives Gandra daSilva Martins (coord.), voL I, So Paulo, Saraiva. 1998, pp. 571 a 604 (575).

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refenvel a um indivduo, ou a um grupo de indivduos, deve ser financiada por tributos especficos, exigidos desses indivduos, e no pelos tributos (impostos) arrecadados junto a toda a coletividade Ressalte-se, de qualquer modo, que o fato de o constituinte no exigir a valorizao imobiliria no deve ser visto como impeditivo dc o legislador, na instimio de tal tributo, prever tal requisito. At que venha Lei Complementar a tratar do assunto, texto constitucional permite que o legislador escolha a espcie de contribuio que mais lhe convenha."" Identificada a causa da contribuio no sinalagma, reproduzem-se, no contexto da contribuio de melhoria, as ponderaes j tecidas para o caso das taxas: podem inserir-se normas tributrias indutoras na legislao que introduza o referido tributo? Geraldo Ataliba, posto que ainda considerando a necessidade do elemento de valorizao para a instituio do referido tributo, sustentava que "a simples idia das isenes, em certas hipteses to necessrias, j evidencia sua perfeita compatibilidade- em principio - com a extrafiscalidade".'"' Assim, parece possvel que se insiram normas tributrias indutoras no contexto da criao de uma contribuio de melhoria. Surgiriam, pois, naqueles tributos, a par das normas legitimadas pelo sinalagma, outras cuja motivao estaria na necessidade de interveno do Estado sobre o Domnio Econmico. A existncia de uma obra pblica e de uma melhoria so, entretanto, requisitos de que no se pode abrir mo para a cobrana do referido tributo. Assim, no parece possvel, no sistema constitucional em vigor, o atendimento sugesto de Fbio Nusdeo,p qiial, no campo ambiental, prope a possibilidade do emprego da contribuio de melhoria. Conforme o ilustre professor, j tendo sido percebido que sua finalidade capturar externai idades positivas geradas por uma iniciativa custeada por recursos de toda a sociedade, poderia a contribuio ser cobrada guisa de compensao finonceira ou ressarcimento pelos danos ambientais, extemalidadcs negativas, causadas pela atividade econmica. Como explica o autor, a contribuio de melhoria destinnr-se-ia, em tal caso, a melhorar o ambiente inquinado.'"" Se tal raciocinio se aplica ao

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Gf. Luciano Amaro, ob. cit. (nota 61), p. 264. Cf. Sacha Calmon Navarro CoSlho, ob. cit. (nota 239), pp, 77-78; 84. C Geraldo Ataliba, ob. ciL (nota 100 da introduo), p. 173, Cf. Fbio Nusdeo, ob. ciL (nota 110 do Cap. I),p. 374.

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cost assessment norte-amcricano, originado no poder de policia, no se estende ao tributo brasileiro, que se limita ao ressarcimento por melhoramentos decorrentes dc obras pblicas. 23.2.4. Emprstimos compulsrios O artigo 148 da Constimio Federal trata das hipteses cm que a Unio, mediante lei complementar, pode instituir emprstimos compulsrios. No cuida o constiminte dc descrever o tributo a partir de seu fato gerador (vinculado/no-vinculado), optando por v-lo caracterizado por sua "restimibilidadc" (da ser um emprstimo) e finalidade (calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia ou, ainda, investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional). O emprstimo compulsrio tem sua justificao, destarte, na necessidade de a Unio ser provida de recursos especficos para o atendimento de reclamos previstos pela prpria Consdmio. Marco Aurlio Greco percebe este fenmeno como causa, ao se referir "chamada racionalidade das necessidades, em que importante no apenas o fim, mas em que a razo justificadora de determinada deciso, ou construo, tambm uma necessidade" Fiel causa localizada, a conseqncia interessante anotada por Greco: sendo tnica "colocada na necessidade que esta pode vir a ser satisfeita o que poder fazer com que desaparea a razo determinante daquela previso (lei ou exigncia) o que, eih tese, poderia ensejar o reconhecimento do 'esgotamento' da premo normativa e conseqente extino da determinao, sem que fosse prctiiso ocorrer revogao expressa da respectiva previso".""' Identificar os emprstimos compulsrios como espcie tributria indepeiidente pode, ou tio, ser til, conforme o objeto da prpria pesquisa. Assiin, quando o estudo se volta aos contornos do fato gerador do tributo, poder bastar, omo faz Sacha Calmon Navarro Colho, concentrar-se nos critrios intrnsecos, denominando essa espcie tributria de "impostos" ou "taxas", conforme foro caso.^' Esta contirovrsia origina-se do periodo anterior ao Cdigo Tributrio Nacional, quando se discutia sua natureza juridica. Cohforine relata Alcides Jorge Cost^ distiiiguiram-se, io passado, quatro corrntes: i) misto dc emprstimo e imposto; ii) emprstimo; iii) requisio; e iv) imposto. O

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GE Maico Aurlio Greco, ob.;CL (nota 112), pp. 44r45. . Cf. Sacha Gajmon Navarro Coelho, ob. clL (nota 239), pp. 148,149.

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festejatio autor, escrevendo antes mesmo da entrada em vigor do Cdigo Tributrio Nacional, concluia tratar-se de um tributo; no lhe imprcssioria-. va o fato de ser devolvido o produto da sua arrecadao, porque, "referindo-se esta ao produto da e.\ao, necessariamente posterior conceituao do tributo e no elemento integrante desta",'" , ; Ser sob esta perspectiva que se poder, ainda hoje, trat-los como tributos, que so, sujeitos ao regime tributrio comum. Assim, por e.xempo, ao sc tratar de examinar uma invaso dc competncia, quando se conclu que a Unio no poder, por meio dc emprstimo compulsrio, buscar hiptese reservada como ndice de capacidade contributiva para os Estados e Municpios."" Se o objetivo, entretanto, for investigar o veiculo normativo adequado para sua instituio (lei complementar), a pessoa juridica dc direho pblico competente para tanto (Unio) e as finalidades que motivam sua instituio, ento no se poder deixar dc lado que a rcstituibilidade os torna nicos, distinguindo-se, ento, de outras espcies tributrias. No que se refere insero das normas tributrias indutoras, esle aspecto toma-se ainda mais evidente. Com efeito, pudessem os emprstimos compulsrios ser inseridos na vala comum dos impostos, ento se concluiria - como se fez com os ltimos - pela inexistncia de limites insero daquelas normas indutoras, concentrando-se a ateno, apenas, na observncia dos ditames impostos pelo Ordenamento interveno do Estado sobre o Dominio Econmico. Tratando-se de emprstimos compulsrios, por outro lado, v-se que o constituinte preocupou-se em dr-lhes umafinalidade,exigindo, at mesmo, que a aplicao dos fundos deles provenientes se vincule despesa que fundamentou sua instmio (artigo 148, pargrafo nico). tal vinculao ha, por observncia busca dc coerncia que se procura no Ordenamento, de se estender insero dc normas tributrias indutoras. Assim, por exemplo, surgindo um relevante interesse nacional que exija um investimenlo pblico dc carter urgente, o que dar azo instituio, por lei complementar, de uih emprstimo compulsrio, no pode o legislador complementar inserir na hiptese de incidncia elemento que

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C Alcidcs Joific Costa, "Natureza Juridica dos Emprstimos Compulsrios". c m / o / f c f l / r a / o Jfei/niJ/ra/ivo,n70,oulubio/dczcmbrode 1962,pp. 1 a 11 (10). c n Hans-WIfBang Arndt Steuern. Sonderabgaben tmd Zwangsanleihen. Kln, Arircitskreis rar Steueirechl, 1983, p. 45.

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promova aWao do contribuime contrria quele interesse, ao mesmo passo em que sc esperar o incentivo de prticas, por parte do contribuinte, que facilitem a realizao do investimento buscado. Tal seria o caso, por e.xemplo, da nonna que isentasse do emprstimo os particulares que efetuassem investimentos na mesma rea julgada relevante, dai diminuindo o porte do investimento pblico motivado pela necessidade. Por outro lado, ser a finalidade do emprstimo que permitir enquadr-lo no primeiro inciso do artigo 148 (calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia), autorizando, dada a prpria urgncia do atendimento daquela finalidade, afasir a aplicao do principio da anterioridade. Dai concluir-se que, na matria das normas tributrias indutoras, a anlise do emprstimo compulsrio no pode ficar limitada ocorrncia do fato gerador, importando examinar, tambm, a finalidade de sua instimio. Ao mesmo tempo, no se dispensa o que acima se dizia acerca das normas tributrias indutoras introduzidas nas hipteses de incidncia dos impostos e dos toxas, dada a caracterizao do foto gerador dos emprstimos como tributo no vinculado (regra) ou vinculado (exceo). Resta a questo da possibilidade de emprstimos compulsrios terem finalidade diversa daquelas arroladas pelo artigo 148 da Constituio Federal. Assim, por exemplo, o emprstimo compulsrio voltado ao emcugamento da moeda em circulao, ou, como diz o artigo 15, III, do Cdigo Tributrio Nacional, "absorver temporariamente o poder de compra do moeda". Esta figura se apresenta, com tal finalidade, tambm no direito coiiiparado, como d noticia Krause-Ablass,^" ao noticiar a existncia de um emprstimo compulsrio conjuntaral, cobrado como adicionol oo imposto de renda alemo. Parece que o referido dispositivo no foi recepcionado pela Constituio de 1988, que limita as hipteses em que se edita nm emprstimo compulsrio. Necessrio se faz, para a prpria instituio do tributo, que se achem presentes as condies arroladas, taxativamente, nos incisos do artigo 148. Mas a pei-gunta continua, agora formidado de outra maneira: odmite-se que o emprstimo compulsrio, institudo, por exemplo, para a realizao de investimento relevante e urgente, sejo formulado dc modo a absorver, temporariaitietite, o poder de compra da moeda?

291 ' CE GitatcrB. Krause-Ablass. "Zui-nigc der Vcrfassungsmssikcit dcs Kbnjunktutzuschlags", Stcuer mil llrdc/iq/t, ano 47,1970, pp, 707 a 722.

Nonnas Tributrias Iniiuloias c Inlen-cno Econflmica

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A resposta a tal indagao devolve o tema aos trilhos das nonnas tributrias indutoras: ter-se-, ih cast/, efeito que n aquele que justifica a instituio do emprstimo compulsrio (j que este somente se justifica para o atendimento das necessidades financeiras descritas nos dois incisos do artigo 148 do texto constitucional). Assim, 7a/e//t (enxugamento da moeda em circulao) dever ter sua constitucionalidade examinada enquantoforma dc interveno sobre o Domiiiio Econmico, que . Havendo fundamento no Direito Econmico pata a interveno (por exemplo, para afastar o perigo da hiperinflao), ento a norma tributria indutora ser admitida. Mais uma vez se ressalva, outrossim, que a referida norma no poder contrariar a finalidade do prprio emprstimo compulsrio que lhe serve de veculo.

23.2.5. Contribuies sociais Como no caso dos emprstimos compulsrios, tambm as contribuies sociais somente merecem estudo em apartado dos impostos ou taxas quando se quer pr em realce alguma exigncia ou permissivo constitucional que no se estende a outras espcies tributrias. Sea anlise se limita ao fato gerador, ter-se-o, nas contribuies sociais, veros impostos ou taxas, siijeitando-se, da, s limitaes e garantias aplicveis a cada caso. Com efeito, o critrio empregado pelo constituinte para a identificao da contribuio social, cuja compctncia se reserva Unio, nos termos do artigo 149, somente pode ser visto na sua destinao: constituir-se instrumento de sua atuao na rea social. Utilizando-se o conceito de causa, enquanto justificao para a cobrana de tributos, podc-sc dizer que a cobrana da contribuio social se justifica (sc legitima) pela necessidade de se proverem Unio os meios para sua atuao na rea social. Dentre as contribuies sociais, destacam-se as destinadas seguridade social, cujo aspecto material de incidncia foi definido pelo artigo 195, o qual, por sua vez, as dispensou da observncia do calendrio para a fixao de sua anterioridade, que se rege pelo intervalo de noventa dias. No so essas as nicas contribuies sociais, j que ali se enquadra, por exemplo, por expressa dico constitucional (art. 212, 5); a "contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas, na forma da lei", que constitui fonte adicional de financiamento do ensino fundamental pblico.

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Identificada uma contribuio social, toma-se imediata a necessidade dc SC examinar sua justificao, como meio de compreenso da insero dc normas tributrias indutoras. Como mencionado, diferentemente dos impostos, cuja justificao se limitava busca de meios financeiros pata o Esmdo desempenhar atividades gerais, na contribuio social a justificao liga-sc, cia mesma, a uma atuao estatal na rea social. Nem toda atuao estatal na rea social caracterizar uma interveno sobre o Dominio Econmico, tal como se definiu neste estudo. Assim, conquanto a atividade assistencial do Estado no deixe dc servir para atingir a justia social, objetivo da Ordem Econmica, no se estende quela o carter dc interveno sobre o Dominio Econmico. Esta, j se procurou mostrar, implica fiscalizao, incentivo e planejamento (artigo 174 da Constimio Federal). Entretanto, mesmo no caso de atividades assistenciais do Estado, a contemplao destas ser relevante para o estudo das normas tributrias indutoras. Tal como j se dizia no caso das taxas relativas ao poder de policia, tambm aqui importar que as nonnas tributrias indutoras no levem ao incremento das difiirenas sociais que motivam a assistncia, ou, o que d no mesmo, exigir-se- delas uma postma positiva - enquanto interveno sobre o Dominio Econmico que so - na reduo daquela desigualdade, Caracterizando-se a prpria atividade estatal, financiada pela contribuio social, interveno sobre o Dominio Echmico, entretanto, ento se reforar a necessidade de harmonia entre aquela atvidade e a lei que lhe prov os recursos financeiros. Mais uiTia vez se reala, outrossim, que a par da exigncia especifica desta spccic tributria (harinonia), soma-se a necessidade de as normas tributrias indutoras encontrarem justificao independente da prpria coiitribuio que lhe serve de veiculo, j que enquanto esta j se justifica na necessidade de prover meios financeiros para a atuao estatal, aquelas buscaro, sempre, justificativa na interveno do Estado sobre o Dominio Econmico. Contribuies cspccils A caracterizao das contribuies especiais, sejam de iiitervenono Dominio Econrnico, sejam de intresse de c a t e g o r i a s profissionais ou. econmics, no fcil; dado que a CIM somente se refere o constituinte uma nica vez, no artigo 1 4 9 . 0 tema j foi examinado nour

Nonnas Tribulrias I n d u i o n s e l m m cno Econmica

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tra oportunidade,-" cabendo ressaltar, aqui, as concluses que mais interessam ao presente estudo. Diante das classificaes de tributos por critrios intrnsecos c e.\trinsecos, a primeira tentativa de busca da definio de um nributo, consiste em individualizar seu falo gerador; Tal postura seria baseada no artigo do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual a natureza juridica especifica do tributo determina-se pelo fato gerador da re.spcctiva obrigao, no por sua denominao ou pela destinao legal do produto da sua arrecadao. A questo se o constiminte deu algum balizamento para as circunstncias que podem dar nascimento quela obrigao, ou seja, se h algum elemento no fato gerador das contribuies especiais que as distinga de outras exaes. Numa primeira aproximao, poder-se-ia buscar uma rc.<;pasta afirmativa, tendo em vista que aquelas contribuies, luz do referido artigo 149 do texto constitucional, devem servir como instrumento de atuao da Unio nas respectivas reas. Assim, poder-se-ia imaginar que as contribuies se caracterizariam pelo fato gerador estar-se-ia diante de contribuio de interveno no Dominio Econmico quando a Unio sc valesse de uma exao como instrumento de interveno sobre o Domnio Econmico. Seria contribuio de interesse de categorias profissionais ou econmicas toda aquela cuja cobrana influsse na economia, favorecendo re.spectiva categoria. Esta idia logo se esvai, quando se tem em conta o que acima j sc viu acerca da msero de normas tributrias indutoras cm outras cspccies tributrias. Fosse a presena da interveno econmica no contorno do fato gerador um critno distintivo das contribuies de interveno no Domnio Econmico, ento no se toleraria que Estados c Municipios. ao desenharem as regras de incidncia de seus respectivos tributos, inlcrvicsscm sobre o Dominio Econmico, j que o artigo 149 do texto constitucional daria tal competncia apenas Unio. Dp mesmo modo, passariam categoria de contribuio diversos tributos cuja natureza de imposto ou dc taxa clara, mas em cujo desenho entram normas tributrias indutoras.

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Cf. Luis Eduanlo Schoucri. "Algumas Consideraes sobre a Contribuio dc Interveno no Domnio Econmico no Sistema Constitucional Brasileiro. A Conibuio ao Programa Univcrsidadc-Empresa", Contribuies de Inten-eno na Domnio Econmico e Figuras Ans, Mareo Aurlio Grcco (coord.), So Paulo. Dialtica, 2001, pp. 357 a 373.

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Por tal razo c que sc deve entender que no a presena do fenmeno intervencionista no fato gerador da obrigao nem seu efeito no interesse dc categoria profissional ou econmico que caracteriza a contribuio especial. Ora, se as contribuies, por mandamento constitucional, servem como instrumento dc atuao da Unio na rea da inter\'cno sobre o Dominio Econmico ou na dc interesse dc categorias profissionais e econmicas, e sc a presena dessa caractcristica no fato gerador no caracteriza as contribuies, deve-se interpretar o mandamento contido no artigo 149 como de finalidade,'" i.e., o produto da arrecadao daquelas contribuies deve servir para a interveno sobre o Dominio Econmico ou para a atuao da Unio no inieressc dc categorias profissionais ou econmicas. Necessrio, assim, o emprego dc critrios relacionais (extrnsecos) para a definio desta espcie tributria.*'' Neste ponto, resta propor a reflexo inversa: se a interveno econmica no distingue o fato gerador daquelas contribuies (no elemento suficiente), indaga-se sc uma tal contribuio pode ter por fato gerador circunstncia que no caracterize interveno na economia (elemento necessrio). O que se questiona, aqui, se uma contribuio para interveno sobre o Dominio Econmico necessariamente dever conter, em seu prprio desenho, normas tributrias indutoras. Novamente pesquisando o texto constitucional, no se encontra uma exigncia (nem impedimento) no sentido de que o fato gerador da contribuio de interveno no Domnio Econmico prescreva, ele mesmo, uma induo cconihlca. Na verdade, se para as taxas e contribuies de melhoria, o constituinte se preocupou em definir os possveis fatos geradores no prprio artigo 145, e para os impostos e algumas contribuies sociais destinadas seguridade social pelo menos se encontram as grandezas econmicas sobre os quais potlem recair (respectivamente nos artigos 153 a 156 e 195), no caso da contribuio especial, ressalvado o caso daquela de interveno no dothinio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e icool combustvel (art. 177, 4, da Constituio Federal), no se encontra qualqiter indicao acerca de seu fato gerador.

. 293 . CL Marco Aurlio Greco, oh. ciL (nota 1 lZ),pasim. 294 Sobre o assunto, v.ju;jra, item 22.1.

Nonnas tributrias Indutoras e I m m cno Econmica

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A inexistncia de indicao expressa no significa, outrossim. total liberdade do legislador federal. No podem as contribuies incidir sobre um fato qualquer. Com efeito: Em primeiro lugar, nota-se que o fato gerador de qualquer tributo deve ter um contedo econmico. A uma contribuio que incidisse sobre um fato no econmico faltaria, por e.\cmplo, base dc clculo para a incidncia. Se a interveno econmica c a atuao da Unio nas reas de interesse dc categorias profissionais ou econmicas so atividades a-ser financiadas pela referida contribuio, h ela de se basear cm fato mensurvel economicamcnte. Ainda mais: havendo uma atividade esmtal (interveno sobre o Dominio Econmico ou amao no interesse de categoria profissional ou econmica) a serfinanciada,deve-se e,xaminar a quem cabe suportar tais custos. No direito alemo, so conhecidas as Sonderabgabcn, s quais sc nega o carter de imposto, o que implica exigiremfiindamcntaoconstitucional que no se confunde com a impositiva, i.e., a competncia para sua insf/mio no se confiinde com a competncia para instituir impostos, derivando, diretamente, da competncia para regulara economia. Conforme ensina Hansjrgens, so trs os critrios definidos pela juri.sprudncia constitucional alem para que se autorizem aquelas contribuies: i) um grupo social somente pode ser tributado por uma contribuio especial quando este grupo for claramente destacvel, cm virtude de uma simno de interesse comum ou por caracteristicas comuns (grupo homogneo); ii) deve haver uma conexo material {Sachnhe) entre o crculo de contribuintes e a finalidade buscada com o tributo, i.e., o grupo tributado deve estar evidentemente mais prximo da finalidade buscada pela contribuio do que ti coletividade ou do que outro grupo (responsobilidade do grupo); iii) a renda gerada com a contribuio deve ser aplicada cm algo til para o grupo (o que no significa que cada membro do grijpo deve ter uma vantagem, nis que o grupo deve fhiir com os gastos).^"" Uma espcie destas contribuies a de equilbrio (Atugleickabgabe/i), caracterizada como uma prestao pecuniria de direito pblico,fimdadacm consideraes dc

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Cf. Carsten Brodetsen. "Nichtfiskalische Abgaben und das Rnanzveriassung. Zur Abgrenzung m'ehtGskalUcher Abgaben von Steuern", reifassuiig - l'miviAim Finanzen: Festschriftr Gerhard If'acke, Klaus Vogel c Klaus Tipke (orgs.), Kln, Dr. Otto Schmidt, 1972, pp. 103 a 115 (109). Cf. Berod Hansjrgens. "Sondetabgaben aus finannvissensciianiichcr Sicht - am Beispiel der Umweltpolitik", Steuer und Wirtschaft, n 1/1993, pp. 20 a 34 (21).

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ordem dc politica social ou econmica, cobrada de determinado grupo de empresas pcrtcnccnics a um ramo econmico, no interesse dessas em face de outras empresas do mesmo ramo econmico ou no, cuja receita liquida c aplicada no interesse daquele grupo, por meio de agentes financeiros pblicos ou no, sem que tais recursos passem pelo tesouro nacional.""' Voltando ao caso brasileiro, enquanto no caso das contribuies sociais destinadas seguridade social, o prprio constituinte tratou de determinar que toda a sociedade deveria assumir tal incumbncia (artigo 195, captit), no caso das demais contribuies inexiste aquela indicao. A dvida remete aos estudos acerca da causa da tributao, acima revisitados, que, em resumo, se dividem entre os que sustentam que o tributo deve ser suportado por aqueles que se beneficiam da atuao estatal (teoria do beneficio) ou a motivaram (teoria da equivalncia) e outros, que entendem que o tributo deve ser suportado por toda a sociedade, na medida de sua capacidade (teoria do sacrificio); a ltima teoria, lembra-se, evoluiu de modo a abandonar a idia de sacrificio, para realar a obrigao de suportar as despesas comuns, na medida da capacidade individual, conforme critrios de justia distributiva. Tratando-se de uma contribuio de interveno no Dominio Econmico, parece necessrio investigar, primeiramente, qual a extenso da interveno. Embora de modo mediato qualquer interveno estatal possa provocar algum reflexo na totalidade dos agentes econmicos (nem poderia ser de outro modo, j que o Estado sempre age no interesse do bem comum), muitas vczes a interveno atinge, d modo imediato, determinado setor da economia. Ora, se a interveno estatal voltada a determinado setor da economia, porce claio que ali que se buscaro, em primeiro lugr, os recursos p m atuao estatal (teorias do beneficio e equivalncia); se a interveno estatal ampla e indistinta, justificado estar que seja igualmente abrangente a busca dos recursos para seu financiamento. econmicas, ithdiata a identificao daqueles que, j por definio, tm interesse, ou rnotivam a atividade estatal a ser financiada. Aplica-se, pois, etn ambos os casos, o principio da equivalncia, embora esta no se mea de inpdo individual (como nas taxas), mas naquilo

297 . Cf. Pater Sdmcr, ob. cil; (nota 48 da Inlroduo), p. 194.

Normas Tributrias Indutoras enicn'aioEconraii

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que HimsjiBcns denomina "equivalncia dc grupo" {gnippcnmfiigc quivalen:)?^ Assim c que se explica a razo de o artigo 149, ao arrolar as limitaes do poder de tributar aplicveis s contribuies, ter omitido o artigo 150,11. Versando este dispositivo sobre o principio da igualdade tributria, veda ele qualquer distino em razo de ocupao profissional ou fiino e.\ercida pelos contribuintes. Ora, .cristalino que, no caso das contribuies especiais, a distino ser possvel. Veja-se, por exemplo, a contribuir o de interesse de categorias profissionais ou econmicas: j por sua finalidade, nota-se a necessria distino entre contribuintes exatamente em fiino de sua ocupao profissional ou econmica. Igualraciocnioparece estender-se s de interveno no Domnio Econmico, que apenas havero de se exigir daqueles atingidos pela atuao estatal. Neste ponto, importa ressaltar que conquanto afastada a aplicao s contribuies do princpio da igualdade tributria, pelas razes acima c.xpostas, no se excepciona, aqui, o princpio da igualdade inscrito no artigo 5 do texto constitucional, cuja aplicao se espalha por todo o texto constitucional. desse principio que sc e.xtra a constante busca da coerncia do ordenahiento juridico.''" Fere o principio da proporcionalidade a c.xignca de contribuio de grupo no afeto atuao estatal que lhe deu origem. Vlido parece, portanto, propor uma correlao entre afinalidadeda contribuio e sua fontefinanceira:o imiverso dc contribuintes da contribuio de interveno no Dominio Econmico h de corresponder queles imediatamente atingidos pela interveno; o universo de contribuintes da contribuio de interesse de categorias profissionais ou econmicas estar circunscrito aos pertencentes s respectivas categorias. No se encerra aqui a investigao, j que, no que interessa a este estudo, importa examinar se c possvel encontrar os contornos aceitveis para o fato gerador da contiibuio especial Novamente valendo-se do principio da proporcionalidade, enquanto corolrio da igualdade, tem-se necessria adequao entre a norma e a finalidade constitucionalmente prestigiada. Por tal raro, como sc fez ver com as taxas, no pode a hiptese de incidncia de uma contribuio espe^ ciai contrariar a prpriafinalidadedesta. Assim, por exemplo, se uma con-

298 Cr .BcmdHansjiirBcns,ob.eiL(nola296 ),p .32. 299 SohrcBuaIdadi^'cocrnciacsistcraa ,cr .Klaus Tipkc,ob.ciL(nola ISda Introduo). 300 . A idntica c o n c l u s o chegou Hlcnilsn Cunlia Pontes, ob. ciL (nota 157), pp. 162 c 182.

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trbuio pretende financiar a interveno sobre o Dominio Econmico peio Estado, para incentivar determinada atividade, seria um contra-senso que essa contribuio tomasse mais gravosa essa mesma atividade, desinccntivando-a. Se a contribuio visa a financiara amao da Unio cm rea de interesse de categoria profissional ou econmica, no pode sua cobrana contrariar o interesse perseguido pela Unio. Um exemplo do que sc diz acima se encontra na Lei n 10.168, de 2000, que institui contribuio dc interveno no Dominio Econmico para financiamento do Programa dc Estimulo Interao Universidadc-Empresa para o Apoio Inovao. Tem por objetivo o estimulo do desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa c setor produtivo. A referida contribuio atinge as pessoas juridicas detentoras dc liccna de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnolgicos, bem como as signatrias dc contratos que impliquem transferncia de tecnologia,firmadoscom residentes ou domiciliados no exterior. O conceito de transferncia de tecnologia sc estende, nos termos da lei, explorao de patentes ou uso de marcas. Seu fato gerador o pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa de valores a ttulo de remunerao decorrente das obrigaes acima referidas, sendo sua alquota de dez por cento. Importa ver se o grupo escolhido pelo legislador para a tributao corresponde s exigncias constimcionais acima reveladas. Aqui, o que se indaga se as pessoiu juridicas detentoras de licena de uso ou adquirentes dc conhecimentos tecnolgicos, bem como as signatriis de contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com residentes no exterior, constituem os agentes do Dominio Econmico afetados pela interveno estatal. Aresposta pela afirmativa decorre do artigo 1 do mesmo texto legal, que impe,:Como objetivo principal do Programa, o desenvolvimento tecnolgico brasileiro: Pressupe o Icgisladbr que aquelas empresas ali arroladtis, por necessitarem tie tecnologia, beheficiar-se-o da existncia desta no tertitrio n^ional. Outrossim; embora sej verdade que no s as empresas que firmem contratos de transferncia de tecnologia com o exterior sero beneficiadas, mas tambm (e principalmente) aquelas quefirmamcontratos com pcsquisiidores nacipiiais, iinporta ver por que o legislador excluiu as ltimas do rol de contribuintes. A resposta est no fato de que uma tal exao por certo

Normas Tributrias Indutoras cInler\ ciio Econmica

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desestmularia a pisquisa ricntifica nacional, que a contrbuii^o visa a incentivar. V-se, ento, caso dc norma tributria indutora, que exclui do rol de contribuintes as empresas quefirmemcontratos com pesquisadores nacionais, incentivando, destarte, tais contratos, cm coerncia com o objetivo da prpria interveno csmtal. Assim, pode-se entender vlida (e at desejvel) hiptese de incidncia da contribuio especial que contenha norma tributria indutora, servindo, ela mesma, para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela interveno ou atuao da Unio: aceitvel tambm uma hiptese neutra com relao quela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela que contradiga a finalidade proposta?"^ Exige especial ateno a constitucionalidade da contribuio especial cobrada de grupo diverso daquele beneficiado pela medida."" Note-se, neste ponto, que no pacifico tal entendimeiito, havendo quem entenda necessria a presena de norma tributria indutora nn confonnao do fiito gerador da contribuio em comento. Assim, Luis Fernando Schuartz sustenta mandatrio verificar se os impactos econmicos associados instituio do tributo so "fimcionalmente compatveis com os objetivos projetados na Ordem Econmica a partir dc uma certa 'viso' de como concretizar os seus principios fundamentais dado um conjunto particular de condies e restries sociais (tal como percebidas pela autoridade). O critrio da 'compatibilidade fimcional' significa, basicamente, no apenas a ausncia de incompatibilidades entre impactos econmicos e realizao das finalidades normativas, mas tambm, uma relao de adequao positiva entre ambos. A instituio do tributo de\'e ser objetivamente adequada para a realizao de finalidades (de direcionamento estratgico de variveis econmicas e de destinao especifica) as quais, por sua vez, devero convergir na direo do efijtivao dos objetivos definidos na Constituio"."" Cabe indagar, em continuao, sc qualquer fato (econmico) que iio contrarie a finalidade da contribuio pode ser eleito pelo legislador e validamente institudo para sua cobrana.

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Cf. Hclenilson Cunha Pontes, ob. CiL (nola 300). p. 182. CL Reinhard Mussgnug. "Die Zwcckgcbundcnc ffcntlichcAbgabe", Festschriftfiir Emst Forsthof zum 70. Ccfiurtnos, Schnur, ibmaniorg.), 2* edio, Mnchen. C.H. Beck, 1974, pp. 259 a 301 (269). CC Luis Fernando Schuartz, ob. ciL (nota 151 do Cap. 1), p. 54.

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Cogita-se, aqui, dc um atividade estatal a serfinanciadapor um grupo de pessoas. Conquanto inaplicvel a igualdade tributria (j que sc discrimina um grupo, que passa a ser tributado, enquanto outros no o seio), o principio geral da igualdade exige um fator de discrimcn, implicando, em sntese, a igualdade dentro do prprio grupo. Ora, sc o objetivo financiar a atividade cstauil, razovel que o critrio diferenciador seja o prprio grau de envolvimento do contribuinte com a interveno ou amao estatal (contribui mais aquele mais afetado pela interveno ou amao) ou, alternativamente, a capacidade contributiva. Sendo possivel identificar grupos dc contribuintes mais ou menos afetados pela interveno, parece inaceitvel que sc exijam contribuies de interveno no Dominio Econmico iguais de contribuintes submetidos a diferente atuao estatal. Esta concluso apenas um desdobramento do que SC disse acima, sobre a correlao entre a contribuio e sua fonte financeira. Mcste sentido, quando possivel, o fato gerador da contribuio deve pcrmitr aquela distino. No sendo possivel o emprego do primeiro critrio diferenciador ou, mesmo o sendo, dentre os contribuintes inseridos no mesmo grupo, importa saber qual o critrio para distribuir o encargo da contribuio. No caso de contribuies no interesse de categorias profissionais ou econmicas, tambm se faz necessrio um critrio para diferenciar os contribuintes includos nas categorias afeUidos pela amao estatal. Em tais casos, parece vlido tomar-se o principio da capacidade contributiva. Afinal, neste particular, j no mais ser possivel encontrar razo pra que sc aplique s contribuies especiais critrio diferente daquele vlido para os impostos. Conquanto estes se destineih afinanciargastos estatais coletivos e as primeiras finaiiciem gastos imputveis a determinado gmpo, num e iioutro caso cabe dctermiriar quem, deiitro da coletividade (impostos) ou do grupo (contribuies) deve suportar seu peso. Ora, se para os ithpostos o coistiminte elegeu o princpio da capacidade coritributiya (atigp 145, 1), o mesmo princpio pode se estender ao ltimo caso, naquilo que similar aos impostos. Assitn, se o constituiiite, no artigo 149, no fzexpress refrnci extenso do princpio da capocidade contributiva s contribuies, porque para estas aquele principio apenas se aplica de modo subsidirio, depois de se inpregar o critrio discriminatrio coiiccriieiit tip grupo de afetao. Oiitrossin, o principio da capacidade contributiva nada mais que a conretzao, tia matria tribiitaria, do objetivofimdamentalda Repblica Federativa do Brasil, insculpido no primeiro iiiciso do artigo 3 do

Normas Tribulrias Indutoras c Imcn cno Eronniira

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texto constitucional: construir uma sociedade IVTC, justa e solidria. da solidariedade que decorre que mais devem contribuir aqueles que melhores condies tm para tanto. Ao tema da capacidade contributiva se retomar adiante, no item 3.2.4. deste estudo. Ainda em relaHo s normas tribulrias indutoras, importa reflciir sobre assertiva de Marco Aurlio Greco o qual, estudando esta espcie tributria, sustenta: "Extrafiscalidade no conceito que, a meu ver, seja pertinente quando sc examinam as contribuies, inclusive as de interveno. Nestas, o perfil da exigncia diferente c a arrecadao no se pe como parmetro para aferir o significado e funo da exigncia. Contribuies no existem em funo da arrecadao, mius em funo dafinalidadea que se preordenam. Ainda que se pretendesse aplicar o conceito de extrafiscalidade s contribuies, foroso seria reconhecer, pelas razes expo.stas, que, em relao a elas, a extrafiscalidadc s poderia a.ssumir uma fiino positiva e no negativa."^'" V-se, assim, que o festejado autor encontra um limite nas normas tributrias indutoras, que no poderiam assumir uma "fimo negativa". Tal posicionamento se e.\plica porque Greco no aceita qualquer tipo de interveno esUital que no seja no sentido de incentivar determinada atividade. A este respeito, vide o que se escreveu no item 1.1.2, u/>ra. Conclui-se que para as contribuies especiais valem idias que j sc teciam com referncia a outras espcies tributrias: tambm aqui cabem (embora no se exijam) normas tributrias indutoras; estas se dobrariio s e.x:igncias impostas s demais formas de interveno sobre o Domnio Econmico. Outrossim, nesta espcie tributria, assume importncia a destinao do produto da arrecadao (interveno sobre o Domnio Econmico ou atuao estatal no interesse dc categorias profi.ssionais ou econmicas), que conformar seu fato gerador, no se impondo norma tribiitria indutora, limitando o emprego desta, quando presente, j que a induo tributria ser coerente com a interveno econmica ou atuao da Unio financiada pela contribuio.' 2.4. tcnicas de Induo por Normas Tributrias Sem a pretenso de ser exaustiva a e.xposio, devem conhecer-se as formas como atuam as normas tributrias indutoras, j que, como mencio-

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c r . Marco Aurlio Grcco, o). cit. (nota 44 do Cap. I), pp. 25-26.

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na Neumark, sendo indiscutvel que os tributos produzem efeitos no processo econmico dc produo, distribuio c consumo, cabe ao Estado, apenas, O ignorar tais efeitos; ii) conhec-los, mas no os levar em conta; ou iii) conhec-los c utliz-los pata, por meio da politca tributria, atngir objetivos econmicos.'"' A norma tributria indutora exerce seu papel privilegiando o comportamento desejado ou discriminando o indesejado, direcionando, dai, o ambiente econmico ou social.'"' ^ ^ Com base em ensinamento de Schmlders, Arthur Mohi'"' distingue trs fases, esmdadas pela cincia dasfinanas,em que um tributo pode afeir o comportamento do conuibuinte: conhecimento, pagamento e incidncia. A cada fiise, a liberdade do contribuinte diversa. Para que o jurista possa compreendera norma tributria indutora, deve ele, tambm, conhecer os progressos da cincia das finanas. Na fase do conhecimento (]Vahmehmmgsphase), em que o individuo confrontado com a possibilidade de tributao, goza ele de ampla liberdade, podendo ou no incorrer na tributao. Nesta fase, o grau de percepo da tributao variar emfimoi) do valor relatvo do tributo; ii) de sua estrutura tcnica (i.e.: se o tributo perceptvel ou no); e iii) de sua durao (um tributo qtie incide uma linica vez mais percebido que aquele que incide muitas vezes. Quanto mais perceptvel o tributo, tanto mais provvel que o contribumte se desvie do comportamento previsto. Na segunda fase, a do pagamento (Zaltlungsplia.ie), o grau de liberdade do contribuinte menor, j que ele no mais podefiigirda tributao, cabend-lhe apenas tentar cscapar de suas conseqncias financeiras. O efeito tributrio deste grupo ser no jjreo ou no mercado. Assim, ter-se- melhor efeito se o objetivo que o alimento da carga tributria seja percebido pelo consumidor, para que este fiija do coiisumb tomado oneroso. Finalmente, na fase da inoidncia (Inzidenzphase), o tributo inevitvel e j MO pode ser repassado, somente restando ao contribuinte reduzir seu consumo ou seu investimento, oti gerar maisrenda,para poder suportar a sobrec^a tributma.

305 306 307

Gf. Fntz Neumnik. Tlicorie und Praxis der modernen Einkommensbeslcucrims, Bern, Verlag A. Firacke, s.d., pp. 87-88. Gf.PeterSelmcr,db.cit.(nota4BdaIntrodu?o),pi214. Cf.ArthurMoI]r,ob.cit.(notaI),pp.l02al08.

Nonnas Tributrias Iniiutoias e Inten^mo Econmica

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2.4.1. Agravamento Fala-se em agravamento quando a norma tributria indutora toma mais oneroso o comportamento indesejado, implicando auiucnto dos custos do contribuinte, que, assim, fica propenso a adotar comportamento alternativo, menos oneroso. Bckli, entendendo que a compreenso do fenmeno das normas tributrias indutoras se d a partir de uma viso tridimensional, enxergou nelas um tringulo de efeitos {U^irkiingsdreieck), a ser considerado: o comportamento indesejado, o comportamento substitutivo e o desvio. Assim, depende a norma indutora, para atingir a finalidade proposta, do exame das alternativas colocadas disposio do contribuinte, para afastar apretensSo tributria, ao mesmo tempo cm que no basta o tributo tornar o comportamento indesejado to oneroso quanto aquele almejado, sob o risco de o contribuinte encontrar um desvio, tnenos oneroso. Em sntese, o tributo deve tomar mais oneroso o comportamento indesejado em relao ao desejado, ao mesmo tempo que no basta meramente deixar os dois comportamentos igualmente muito onerados, sob pena de o contribuinte encontrar um desvio (i.e. no seguir nem o comportamento indesejado nem o desejado). O exemplo do autor c o caso do aumento do imposto de importao de determinados bens acabados, efetuado com a finalidade de motivar o industrial a importar equipamentos e passar a produzir os mesmos bens no pais; o desvio surge quando o industrial, no lugar de importar mquinas para produzir bens equivalentes aos importados, vale-se do aumento do preo destes, para produzir bens de menor qualidade, a preos mais vantajosos."" O agravamento pode dar-se seja pela criao de tributo antes inexistente, atingindo o comportamento indesejado, seja pelo incremento da tributao de tal comportamento. Em todos os casos, a norma lbutria indutora deve, idealmente, desencorajar a prpria ocorrncia do fato gerador. Dai afirmar-se que a norma tributria indutora ter, idealmente, efeito no arrccadatrio, j que tanto maior ser o sucesso daquela, quanto menor for o universo de contribuintes dispostos a incorrer nofiitogerador agravado. So palavras de Deodato: "H impostos cujafinalidadeno render; deixar de render, nada arrecadar para o fisco."""

308 309

CC Peter Bckli, ob. cit (nota 52 da Introduo), p. 104. CC Alberto Deodato, ob. ciL (nota 6), p. 64.

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Exemplo de emprego de norma tributria indutora de carter gravoso 6 a tributao acenmada dc bens cujo consumo, se no proibido, desinccntivado, como a nicotina ou o lcool. Uma norma tributria indutora deveria ser tal que motivasse o consumidor a modificar seu hbito. Entretanto, como menciona Bcicli, referindo-sc Europa, mas com constatao certamente estendida a nosso continente, a referida tributao acabou por no gerar o efeito desejado, servindo, antes, dc fonte atrativa de recursos para os governos, os quais, ento, no tem interesse em que o consumidor modifique seus hbitos. Acerca da tributao de produtos que provocam vicio, diz Bckli feliz trocadilho: "O prazer do indivduo leva ao vicio do fisco.""" O emprego de normas tributrias gravosas encontram seu limite juridico quando se constata a ocorrncia do paradoxo a que sc refere Bckli, que mostra que podem elas produzir um efeito regressivo, implicando um prmio para os contribuintes que tm maior capacidade econmica, de modo que, aps alguns anos, este contribuinte acaba ficando ainda mais forte. No raciocnio do autor, a norma tributria indutora poder, em tal caso, contrariar o princpio da liberdade de concorrncia, j que os concorrentes mais fracos no suportaro a carga tributria dicional, sucumbindo, o que permitir aos mais fortes abocanhar fatia ainda maior do mercado."' Este exemploreforao que se vem sustentando neste estudo, acerca da importncia dc as normas -ibutrias indutoras serem confrontadas com os princpios da Ordem Econmica, como qualquer outra fonma de interveiio sobre o Domnio Econmico. 2.4.2. Vantagens As normas tributrias indutoras amam, tambeiii, no sentido de incentivar contribuintes que adotem comportamentos desejados pelo legislador. Valc-se o legislador da premissa de que os contribuintes buscam economizar tributos, para abrir uma vlvula, pela qual a presso tributria c aliviada, de niodo dosado. Seria, como diz Bellstedt, uma espcie de eluso tributria guiada distncia, conii efeitos pr-calculados."-

310 311 ,312

UoorisaeAiDerCimasdcsEinxhcnJhrlairSuchtdcsFisbis. ob. cit (nota 52 da Introduo), p, 51. CL PctrBcklLob. cit (noi 52 da Introduo), p. 104. CL Christoph Bellstedt ob. cit (nom 88), p. 298.

Cf. PctcrBckli,

Normas Tnliulrias Indwons c I n l c n i ^ o Econmica

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Iseno tribuiria tcnica que sen-e tanto aos objetivs extrafiscais (gnero) como aos arrecadatrios e aos siraplificadorcs; A diferena no se encontra no modo de agir a norma, mas em sua funo e, por conseguinte, em seu regime juridico. . : Hiptese de dispensa de pagamento do tributo, ou dc incidncia negativa,'" constitui, sempre, norma que descreve pressupostos em cuja presena o contribuinte ser colocado cm situao mais benfica que aquela em que ele se colocaria na falta de incidncia da norma iscncional."'' No que tange a suas fiines, surgem, primeiramente, as isenes tcnicas. Como explica Bayer, tendo a lei tributria a funo de prover s mos pblicas meios financeiros para o exerccio de suas tarefas, vale-se o legislador de uma descrio hipottica do fato gerador ampla o suficiente para atingir o maior nmero de situaes fticas. O perigo desta opo legislativa que o legislador pode acabar por incluir entre as smaes sujeitas ao tributo caso que ele mesmo no consideraria adequado, seja pela mera aplicao do princpio da igualdade, seja por outra motivao tcnica que o levou concepo daqueles que submeteriam uibutaol Restam ao legislador duas alternativas: j na descrio da hiptese dc incidncia valer-se de caractcristicas adicionais para precisar sua deciso, ou empregar uma norma de iseno. Assim, a norma de iseno tcnica tem a funo dc definio da prpria hiptese de incidncia.'" Como tcnica de simplificao - que no objetivo do presente estudo - aparecem as isenes que oferecem aos contribuintes regimes simplificados de tributao. o caso do regime introduzido pelo SIMPLES (Lei n" 9.317/96) que, no bojo da sistemtica introduzida, isenta seus contribuintes do pagamento de uma srie de tributos.'"" Finalmente, podem as isenes servir de veculo a nonnas tributrias indutoras, quando motivam o contribuinte a adotar comportamento desejado pelo legislador.

Seguindo a illia dc Sadia Calmon Navarro Coelho, Misabcl Abreu Machado Dcrzi classifica as formas dc exonerao tribuiria em "otgcaas" c "endgcnas", sendo as primeiras aquelas "que extinguem a obrigao tributria pela ocorrncia de caasa superveniente a seu nascimento" e "cndgcnas", as que "atuam na estrutura da norma ibulria". Cf. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nula 147 do Cap. I), p, 398. 314 CL Hermann-Wilfried Bayer, ob. ciL (nota 59 do Cap. I), p. 150. 315 CL Hermann-Wilfried Bayer, ob. eil. (nola 59 do Cap. 1), p. 151. 31 fi Proposiuidamentc, afasta-se a discusso se o prprio SIMPLES contm norma tributria indutora; o que se ressalta sua funo simplificadora.

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Luis Ednaido Schoueri

Alcm das isenes, pode o legislador adotar outras tcnicas, com efeito dc beneficiar o contribuinte que adote o comportamento desejado. Assim pode-se citara depreciao acelerada de bens do ativo, que implicam, na rea do imposto dc renda, possibilidade de o contribuinte antecipar o lanamento de despesa que, pelas regras contbeis, apenas se daria em momento posterior. A antecipao da despesa permite ao contribuinte reduzir o lucro tributvel e, portanto o imposto de renda do periodo em que SC deu a depreciao acelerada. Do ponto de vistafinanceiro,a depreciao acelerada eqivale a um emprstimo sem juros, j que se trata de mera antecipao dc despesa que, dc qualquer modo, seria lanada em periodo posterior; ou seja: o contribuinte reduz seu imposto num primeiro momento, mas deixar dc lanar a mesma despesa no momento posterior, quando acabar pagando o imposto reduzido no primeiro momento.'" O incentivo, neste caso, apenas se faz interessante se o contribuinte tem lucro, no momento do lanamento da depreciao acelerada. No cenrio brasileiro, isto S C toma especialmente relevante tendo em vista que o artigo 15 da Lei n 9.065, dc 20 de junho de 1995, limita a compensao de prejuzos fiscais a trinta por ccnto do lucro auferido cm perodos posterores. Assim, aquele contribuinte que aufere prejuzos no perodo da contabilizao da depreciao acclcrada e lucros no momento posterior acabar prejudicado se fiuir aquela depreciao, j que no deduzir o prejuzo anteriormente contabilizado do lucro apurado posteriormente. Outra limitao que se apresenta ao incentivo que ele atinge apenas aqueles que investem em bens de ativo fixo, cujo prazo dc depreciao seria longo; investimentos igualmente relevanlcs cm bens de curta vida liitil no so igualmente incentivados."" Oiitro exemplo dc norma tributria indutora a depreciao especial: diferentemente da acelerada, a depreciao especial permite ao contribuinte lanar, a titulo de depreciao, montante superior ao prprio custo do bem depreciado."" Assim, o contribuinte lana em seu resultado fiscal despesa cm que no incorre. Trata-se, novamente, de incentivo que somente ser frudo pelo contribuinte que auferir lucro tributvel, j que aquele com prejuzos apenos aumentar seu montante, sem qualquer vantagem. No s as aquisies dc equipamentos podem ser objeto de incentivo. Gastos corrcntes podem ser incentivados, cmo no caso de pesquisa e desen-

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CC Michael Rodi.ob. CiL (nota 186 do Cap. l),p. 208. CC Glenn Jcnldns e Ranjit Latiicch. ob. ciL (nota 12 do Cap. 1), p. 17. CC Michael Rodi.ob. CiL (nota 186 do Cap. l),p. 208

N o m o s Tribulrias Indutoias e Intcn cno Econmica

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volvimentQ, quando o legislador autoriza sua imediata deduo como despesa (em vez de serem contabilizados como ativo diferido e amorrizados ao longo do prazo), podendo-se conceber sua deduo cm rhontantc superior a cem por cento. Pode-se, ainda, autorizar seu lanamento intempestivo para trs ou para ficnte, com tempo definido ou no.'-" . Finalmente, contam-se os crditos fiscais, incentivos que atingem a prpria dvida tributria, permitindo ao contribuinte reduzi-la, por meio de crdito conferido pelo legislador."' No caso do imposto dc renda, os crditos fiscais podem ser classificados em duos espcies: i) os que so uma percentagem fixa dos gastos correntes ou dc capital ou da soma de ambos e ii) aqueles que so uma percentagem fi.\a do incremento destes mc.smos gastos em comparao com uma dada basc; esto, por sua vez, pode ser fixa (quando os gastos correntes so comparados com os gastos ocorridos numa certa data fi.\a no passado) ou mvel (vista como a mdia dos gastos num periodo imediatamente anterior).'" Relata Rodi a existncia, no direito comparado, de normas que permitem ao contribuinte que incorre no comportamento desejado pelo legislador, mas que no tem como fiiiir o bcncficio (porque no tem lucro, por exemplo), que transfira a terceiros, em carter oneroso, seus beneficios no aproveitados.'" Tal provimento legal sc toma relevante quando se quer afastar a discusso sobre a consttucionalidade dos beneficios fiscais que, diversamente das subvenes, somente so aproveitados por alguns contribuintes. Trata-se de exemplo do direito comparado que mereceria ser conhecido pelo legislador ptrio. 2.43. Induo por normas tributrias num contexto internacional O reconhecimento da e.xistncia de normas tributrias indutoras como medida de interveno sobre o Dominio Econmico implica sujeita-

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Cf. Jacques Marcovitch, Roberto Sbiagia, Eva SUil c Jos Cludio T e m . Instrumentos deJniluSo Inovao Teenotgica: Uma Avaliao dos Incentivos Fiscais (srie Poltica Cientifica e Tecnolgica), Instituto de Estudos Avanados da Univeraidade de So Paulo. 1990, p. 16. Cf. Michael Rodi, ob. CiL (nota 186 do Cap. I),p. 208. CL Jacques Marcovitch. Roberto Sbragia. Eva Slal e Jos Cludio Tetra, ob. ciL (nota 320), p. 16. Cf. Michael Rodi, ob, CiL (nota 186 do Cap. I),p. 209.

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Lus Edmnlo Schoum

rem-sc elas a maior ateno, quando se tem em conta compromissos firmados pelo Brasil na ordem intema^i^al. ^ z.43.1. Limitacs dos instrumentos tradicionais: subsdios no mbito da Organizao Mundial do Comrcio Alm dos princpios impostos pela Ordem Econmica c pela Ordem Tributria, as normas tributrias indutoras podem sofiijr limitaes decorrentes de compromissosfirmadospelo Pais no campo internacional. Neste sentido, destaca-se o "princpio da liberdade nas transaes comerciais, baseada na eliminao de barreiras ao comrcio internacional",'"'' que inspirou o Acordo Geral de Tarifas e Comrcio - GATT e hoje constimi o fio condutor da Organizao Mundial dc Comrcio. O potencial conflito entre o referido princpio e as normas tributrias indutoras se encontra na noo dc subsidio, adotada naquele contexto. Com efeito, conforme relata Zampetti, o impacto dos subsdios na competio internacional somente foi ganhando evidncia na medida em que redues tarifrias e outras medidas equivalentes o revelavam. Ademais, ao efeito pernicioso dos subsdios se levantaram argumentos a seu favor, baseados em diversas concepes do papel do governo: enquanto alguns piiscs os vem como distoro ilegtima do comrcio internacional, outros os consideram um instrumento legitimo de poltica pblica.'^ Subadio . "toda ajuda oficial de governo, com o fim deestimular a produti^dade de indstrias instaladas no ps. O subsidio terh por objetivo promover o dsenvolvlmtinto de setores estratgicos sob o ponto de vista econmico, ou de regies mais"53sa^alm de servirgrtio instrumento de rncntiyo s e.\port^es, sobretudo cm paisesmdesenvMmcnt'^ Era liiias gerais, tpdo auxlio^fici^de ordernlnanceira, cambial, onigial ou fiscal, concedido direta ou indiretamente ao industrial, assim como ao ^ o m d o r o u grupo de e^rtadores, estabecrdosein un jreaficogrfica, wm ofirade estiraular a expfSo de deten^inado

CC Adilson Rodrigues Pires. Prticas lmsiras no Comrcio Ihicmacional, Rio de Janeiro, Forense, 2001, p.36. 325. CC Ammco Beviglia Zumpelli. "The Uruguy Round Agtcemenl on Subsidies: AForword-LookingAsscssmenr.Jbiima/o/JKorWrnn/c, 1995.v.29.n6,i)p. 5a29(9). 326 CC Adibon Rodrigues Pires; ob.eiL(nola 324), p.20U

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Nonnas Tributrias Indutoras c Intcrviaio Econmiia

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duto".''^ V-se. de tal conceito, que o subsidio, dc que cogita a Orgnnizao Mundial do Coitircio, uma esnccie do gnero das subvenes. qn^CTfln pela sua finalidade de estimulo e.\portago e por ser esnecifinjnn^fletcrminadn ramo indtistrial ou emnresa. Uma das virtudes apontadas por Vera Tliorslen.scn''" da chamada Ro- dada Uruguai foi a insero, no mbito da Organizao Mundial do Comrcio, de uma definio para o termo "subsdios",'" j que o acordo anterior, negociado durante a Rodada Tquio, procurava impedir a utilizao de subsdios s exportaes dc produtos industriais, mas no regulamentava a utilizao de subsdios domsticos, que tambm afetava o comrcio. No novo texto negociado (Acordo sobre Subsdios e Medidas Compcn.satrins, sucedneo do Acordo sobre Interpretao e Aplicao dos Artigos VI, XVI e XXin do GATT, conhecido como Cdigo de Subsldio.s),"" surge uma definio de subsdios, ampliando-se. ainda, a lista de subsdios proibidos e reforgando-se a disciplina sobre subsdios domsticos, alem dc se definirem os subsdios que podem ser utilizados, Diz o artigo r do Acordo sobre Subsdios o Medidas Compcnsatnas:
Artigo 1 Definio de Subsidio I. Para os fins deste Acordo, considerar-se- a ocorrncia de sub.udlo quattdo: (a) (1) Itaja contribuio financeira por um governo ou rco piihlic nn interiTdo temtno de um Membro (denominado, a nartir daqui, 'onverno*), .C.,

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Cf. Adilson Rodrigues Pirc..ob. cit. (nota 324), p. 203. Cf. Vera Thorstcnscn. OMC- Organtafo Mundial da Comrcio; as regras dn comrcio internacional c a nova rodada de negiictaa- muililitterais, 2* edio. So Paulo, Aduaneiras, 2001, p. 133. Aconlo dc Subsdios e Medidas Compensatrias, dc 1994, assinado pelo Brasil, durante a chamada Rodada Uruguai c promulgado por meio do Decreto n" 1.355, dc 30.12.1994; as verses cm lngua portuguesa aqui apresentadas se Kctracm dc Luiz Olavo Baptista, Joo Grandino Rodas e Cuido Pemando Silva Soares. A'orras dc direito internacional: tomo III. ml. !: direito cmprataral, economia internaeional. Textos cligidos, ordenados e anotados. Suo Palo, LTr.. 2000.0 Acordo motivou a edio do Decreto n 1.751, dc 22 de dezembro dc 1995. CL Adilson Rodrigues Pires, ob.e loc. ciL (nola 324).

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Luis Eduardo Sciioucri

^ *

(I) q i r a n d o a j M l i r a d o j o i ^ ^ cxcmnlo. doaes, emnrcstimos c aportes dc capital), potenciais Inuisferocias diretas de fundos ou obrigaes (por exemplo, eaiantias de crn_ prfelimos): (II) quando receitas pblicas devidas so perdoadas ou deixam de ser recolhir ' l I ds fnoLiacmnlo. incentivos fiscais tais como biiificaaes fiscais): ^ (111) quando o governo fornea bens ou servios alemTqucles destinados infra-esimtuia geral, ou quando adquire bens; (IV) quando o governo faa pagamentos a um sistema dc fiindo, ou confie ou instrua rgo privado a realizar uma ou mais das funes descritas nos incisos (1) a (III) acima, as quais seriam normalmente incumbncia do governo c cuja prtica no difira, de nenhum modo significativo, da prtica habinialmcntc seguida pelos governos; ou (a) (2) haja qualquer forma de rccciui ou sustentao dc preos no sentido do Artigo XVI do GATT de 1994; e (b) com isso se confira uma vantagem., Umsuhs^. tal coim dcljnidom par^^ I, apcnttsxslar siijeito s (lisBSsIcBcs a Parte ITSS disposies d^fartes III ou Vse o mesmo for cspejfica.j!e ae^o com asdisp^oes do artig^"'

VNormas tributrias indutoras podem caracterizar subsdios^ Anexo I do referido Acordo traz uma lista ilustrativa de subsidios exportao, ali incluindo:
(e) Iseno, remisso ou deferimenla.tatnLpu parcial, concedido especificajisnlegm funo de exporta5es7de impostos diretos ou impostos sociais num'; ou nacveis por empresas mdustnais ou cnmereiais. (f) A concesso, no clculo da base sobre a qual imposlos diretos so aplicados, d e d e d ^ c s c y i c ^ i s diretainenl^^ guom desempenho exportador, superiores qlas concedidas pr3Iio para consumo interno. (g) A iseno ou remisso de imposlos indiretossobreaproduoeadistribuio dc produtos exportados, alm daqueles aplicados sobre a produo c.a distribuio dc produto similarvendido para consumo intemo. (h) A iseno, remisso ou deferimento de imposlos indiretos sobre etapas anteriores dc bens ou servios utilizados no fabrico de produtos exportados, alm da iseno, remisso ou deferimento dc impostos indiretos equivalenlK sobre etapas anteriores dc bens ou servios utilizados no fabrico de

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O artigo 4 do Decreto n 1.751/95, sob o pretexto de regulamentar esta matria, acresce entre os casos de subsidio e em ltemativa quilo que prev a OMC, a hiptese cm que haja, lio pais exportador; qualquer forma de siistenlao de renda ou de preos que, direta ou indiretamente, contribua para aumentar exportaes ou reduzir importaes de qualquer prodiilo.

Nonnas Tribulrias Indutoras c Interveno Econmica

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produto similar dcstitiado ao mercado interno; desde que, porem, impostos indiretos cumulativos sobre etapas anteriores possam ser objeto de iseno, remisso ou dcreriroento sobre produtos destinados exportao mesmo quando tal no se aplique a produtos similares destinados ao consumo interno, se os impostos indiretos cumulativos sobre etapas anteriores so aplicados nos insumos consumidos no fabrico do produto de exportao (levando-se em devida conta os desperdcios) (...) (i) A remisso ou devoluo de direitos de importao alem daqueles praticados sobre Insumos importados que sujam consumidos no fabrico do produto exportado (levando nn devida conta os desperdcios nomiais (...)

Desta forma, se a norma tributria indutora caracterizar umn vantapamR cnnqtntndn sejn vnntnnpm pqnecfica a uma etnpresa ou ind-stria, ou grupo de indstrias, fica apontado um subst'dio..A vantagem consid.rariaespecificapara cmprr-sn nit mmo industrial quando se faz uma compar ioentre a situao da empresa ci^m aplicno da medida contestada e Mm sua aplicao (But-For-Test)}^' O mesmo Acordo classifica os subsdios em trs espcies: proibidos, ou vermelhos (artigo 3"), fecorriyeis, ou fflarelos (artigo 5) e irrecorriveis, ou verdes (artigo 8"). Enquanto o primetro grupo tnaepene e ano, no segundo seTma exigvel aemonstr^ o de ocorrncia de efeitos danosos aos interesses de outros MembrosT^ , Merece nota, nos exemplos arroiaaos acima, que eles cuidam de ex- N _ / cluir do conceito de subsdios os casos de restituio de tributos indiretos, s. ainda que cumulativos e incidentes em eiapas anteriores exportao. Tra- -y ta-se de autorizao de aplicjiiQjio princpio do destino, segundo o qual os produtos exprtarlos se tributam apenas no pas de destino, isentando-os de tributao na origem. No se trata, necessariamente, de norma tributria indutora. j que sua funo apenas conformar a propria base de tributao "do pas, que se limita aos produtos consumidos no territrio. Assim, por xemnio. n re.stituio tin HIS e C JFTWSrltaaa na lormTde credito de IPI, nosiermos da Lei n 9.363, de 13 de dezembro tje 1996 e posteriores, alteraes," no constitua subsidio. Mencione-se, alis, que o crdito era fet de tbrma estimada, caracterizando sua forma de clculo norma simplificadora, vez que no correspondia, necessariamente, o montante efetivo pago cm etapas anteriores.

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Cf. Ivo Gross. "Subventionsrecht und 'schdlicher Steuenvctlbcwerb'; Selektivitt von StcucrverBnstigungcn als gemeinsames Kriterium", Rl-cIiI der Inlematiomkn irirtrc/io/(,anO'l8,Cadcmo l / 2 0 0 2 , p p . 4 6 a 5 5 ( 5 2 ) . .

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Luis Eduardo Sciioucri

Tambm importa considerar os casos dc subsidios irrecorriveis, ou no acionvcis (subsidios verdes) quando as normas tributrias indutoras no contrariam a ordem internacional. Trata-sedos subsidios "no esncci.ITcoslg tr^asos de subsdios "especficos": i) voltados a cobrir uma nane dos custos de atividade pcsauisa e desenvolvimento pr-competitiyo frnmn pri^niipngV ill que viscm rcdugo de deag^dadcs regionais;'"!: iii) aqueles que buscam promover a adaptao das instalaes industriais a novas exigncias ambientais. Tais subsidios, outrossim, esto sujeitos a notificao prvia a sua implcmcniao ao Comit de Subsdios, para permitira avaliao da consistncia do programa com as condies para a irrecorribilidadc dos subsdios (artigo 8.4 do Acordo) Caracterizando a norma tributria indutora um subsidio proibido ou recotri^l, dispe o prprio AcordoHTfi?didarpara seu controle, por mei| das MedidTCompensatrias.'' " ^ Rcccritcmcnte, o tema dos subsidios por meio de normas tributrias indutoras Tol examinado pelo rgo dc Apelao da Organizao Mundial do Comrcio. Tratava-se dc caso cm que se examinava o tratamento tributrio das empresas dc vendas ao exterior (foreign Sales Corporations FSQ, nos Estados Unidos.'''* As FSC so subsidirias de empresas nortc-amcricanas, geralmente sediadas cm pases com tributao fiivorecida, atravs das quais as ltimas desenvolvem seus negcios dc exportao. Os lucros auferidos pelas FSC so computados nas demonstraes financeiras dc suas controlador! norte-americanas mediante um tratamento tributrio privilegiado. O beneficio fiscal condicionado, outrossim, a que a FSC venda produtos de sua controladora, fabricados nos Estados Unidos. Qrgo dc Apelao, em deciso de 24 de levereiro de 2000. confirmando \dcjsfliliCTr dq_Painel, decidiu que este sisjcmonfipurava subsdio." "ado pelasnSnns da Organizao Mundirdo Comrcio. ^

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Pam um estudo dc medidas compensatrias adotadas pela Unio Europia aps a Rodada do Uniguai, v. Paul Wacr cEdwin VeimulsL "EC Anti-Subsidy Law and Prac; lice Anerihe Uniguay Kounii", Journal of IFarld Trade, voL3, n 3.junlio de 1999, pp.l9a43. Cr.Worid Trade Oreanizalion. Appellate Body Report. 2 4 2 2 0 0 0 VniDSimj^lKUmledSlales-TaxTrealrnaUfor-TareignSalcsCorporatioia". Disponvel cm <http://docsonline.wlo.oiE/gen_viewcnvindow.asp7d:/ddrdocuments/t/wl/^l08abrw.doc.htmiiiskip=o>. Acesso em 21.02.2002.

Normas Tribulrias Indutoras c Interv eno Econmica

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^ 2.43.2. Acordos de bltrlbutao entre paises desenvolvidos e cni desenvolvimento: o lax sparng c o matcliing crcdii Conhecidos instrumentos internacionais que limitam o emprego do normas tributrias indutoras, devem ser mencionados, por outro lado, ca? sos cm que o emprego de normas tributrias indutoras 6 garantido ou at mesmo veiculado por meio de tratados.internacionais. Acordos dc bitributao s5o instrumentos de que se valem os Estados pnn^or mein de concessSes nultuas. afastarem ou mitigarem ns efeitos dii bitributacainternacional. alm de atenderem a outrosfinalidades,como o nrnrio controle da evaso tributria internacional. Em sntese, os Esindns se^alem de dois mtodos: o da iseno (pln gual nm R.mnln si- rnmprnmete a excluir da base de clriiln rlc < ! P ^ l tributo, com ou sem re.serva de progressividade, valores i oferecidos. A trihiiincno no outro Estado contratante) e o do crdito, ou da imputao (segundo o giiiil um Fstnilo. conquanto mantendo em sua base de clculo valore.'; j irihiilnrio'; nn exterior. assegura, com ou sem limites, reduo de seu tributo, em monlante Se a sua prpria celebrao, conferindo uma garantia accrea do tratamento tributrio garantido a investimentos internacionais, pode provocar incrcmento dos imitimos, casos h em que as normas tributrias indutoras so especialmente focadas em seus textos. Tn^-sp dn'; irnqns dn cntiitn prffgfimiflp (mnirhins crcdit) c do crdito fictcio (taxsnarinp). Ambos os casos levam em considerao Iimitai5es do mtodo da imputao, acima referido. Considera-se que, pelo referido mtodo, um Estado apenas excluir de sua basc de clculo montantes efetivamente devidos no outro Estado contratante. Assim, no caso de uma remessa dc rendimentos de um Estado (fonte) para o outro (residncia), este sc compromete a conferir ao contribuinte crdito limibido ao tributo pago no primeiro. Quanto maior o tributo pago na fonte, menor scr o saldo pago na residncia; reduzindo-se o tributo na fonte, incrementa-se o saldo devido na residncia. Normas tributrias indutoras operam, por vezes, no sentido da reduo Hn mnntniiii' fip tributo dcvido. Espcie do gnero das subvenes, o Estado afiista .sua prcf^nsn tributria como forma de induziro contribuinlc. a certo rnmportamento. Sua eficincia depende, destarte, da inexistncia de outra incidncia tributria, por parte de outro Estado, que possa desestimuiar a atitude desejada pelo legislador do primeiro Estado. Em casos intniaciohais, nos quais mais de um Estado pretenda fazer incidir seu tributo

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Lufa

Eduanio Schoueri

sobre a mesma circunstncia econmica (bitributao), pode a nonna tributria indutora vcr-se frustrada, sc desconsiderada tal perspectiva. Trata-se do caso cm que ambos os Estados, visando a evitar que fluxos internacionais dc recursos financeiros sejam onerados pela bitribumo, celebram tratados internacionais, prevendo o mtodo da imputao, ou crdito. Conforme j ressaltado, o montante devido no Estado da fonte permitir uma reduo do tributo devido no Estado da residncia. Ora, caso o Estado da fonte, por meio de nonma tributria indutora, permita uma reduo de sua tributao, a aplicao imediata do mtodo da impuuio levar a um incremento na pretenso tributria do Estado de residncia. Conquanto oi.mtodo continue se prestando a afastar a bitributao, a norma tributria indutora perder sua fiino, j que seu efeito indutor desaparecer pela maior incidncia, no Estado da residncia. O mr todo do crdito "retira, noutras palavras, do Estado importador de capitais, a possibilidade dc exercer sua poltica econmica por meio da cstrumrao dc seus imposlos sobre dividendos, juros c royalties"?^^ Na relao entre os dois Estados contratantes, por outro lado, tem-se efeito ainda mais grave; sendo as normas tributrias indutoras espcie de subveno, toma-se vlida a afirmao dc que o Estado da residncia acaba se beneficiando de recursos destinados a subvenes pelo Estado da fonte.'" Tratando-se de um acordo dc bitributao entre dois Estados em igual nivel de desenvolvimento, o ltimo efeito cosmma ser desprezado, lendo em visla serem os fluxos financeiros bilaterais dc montantes equivalentes. Raciocina-se no sentido dc que aquilo que um Estado perde, por um lado, compensa-se com seus ganhos cm sentido inverso. Noutras palavras, fica assegurado o equilbrio entre os Estados contratantes. Celebrando-sc um acordo dc bitributao entre um Estado mais desenvolvido e outro menos desenvolvido, entretanto, deve-se considerar o

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No original: Die Sleiicrerleilung.ilswis "'"""f, anders aussedriickt. den Kapitalimportslaalen die Msliclikeil. durch die Geslallung ihrer Sieucm von Dividenden, Zinsen und Lizenzgehrdiren Hlrtsehaflspalilik zu betreiben (destaque no original). Cf. Klaus Vogel. Dop.elbesteueniiigsabkomnien der Bundesrepublik Deulsehland auf dem Gebiei der Steuern mn Einkommen und Vermgen, Kominentar auf der Grundlage der Mustcrabkommcn. 3. Vllig neubcarii, Aufl. Mflnchen, Beck, I996,p.745. Die Ermirsigung kommt nicht dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus seines Wohnsitzstaates zugute ("a reduo no bcnelicia o contribuinte, mas o fisco de seu Estado de residncia). Cf. Klaus Vogel, ob. CIL (nota 335), p. 1.562.

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Normas Tribulrias Indutoras c I m c ncnoEronniira

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sentido unilateral dos investimentos (do Estado mais desenvolvido para o menos desenvolvido) e, em conseqncia, dos rendimentos (do Eswdo menos desenvolvido - fonte - para o mais desenvolvidoresidncia). .-Vssim,. as subvenes, por meio de normas tributrias indutoras, so concedidas pelo Estado da fonte (menos desenvolvido) e absor\'idas pelo Estado da residncia. Diante de Uil cenrio, dcsenvolvcu-sc, no mbito dos acordos de bitributao entre paises com graus diversos dc desenvolvimento, a tciiica do crdito ficticio (taxsparng), que "consiste na atribuio dc um crdito correspondente ao imposto que teria sido pago no pais dc origem sc no fossem as medidas de e.\onerao com que neste se pretendeu incentivar o investimento exterior", evitando-se, assim, "que o contribuinte deixe de beneficiar do efeito incitativo concedido no pais da fonlc, cujo sacrifcio financeiro, na ausncia do crdito ficticio, acabaria por redundar em beneficio exclusivo do pais da residncia"."' "O resultado, do ponto de vista do Direito Tributrio Internacional, cm nada difere de se o Estado dn fonte tivesse dado ao contribuinte uma subveno direta, no sc ibuUindo esta no Estado da residncia.""" Vrios acordos de bitributao assinados pelo Brasil adotam a tcnica do crdito fictcio.'" A titulo de exemplo, cita-se o subpargrafo "b", "ii". do pargrafo 2 do artigo 22 do acordo dc bitributao assinado com o Japo (promulgado pelo Decreto n" 61.899, de 14 de dezembro de 1967), na redao dada pelo Protocolo assinado cm 23 de maro de 1976 (promulgado

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Cf; Alberto Xavier. Direito Tributrio Internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais, 5' edio atualizada. Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 672. No original: Das Ergebnis ist intemationalsteuerrechtlich kein anderes, wie wenn der Qucllcnstaat dem Steuerpflichtigen eine direkte Subvention gegeben und der Wohnsitzstaat von deren Bestcuenmg abgesehen htte". Cf. Klaus Vogel, ob. eil. (nota 335), P . 1 J 6 4 . "Dentto da diretriz fixada pelo Govemo brasileiro dc que o pals desejava utilizar o seu sistema fiscal, principalmente a Lei do imposto de renda, como instramcnio de politica ceonmica, e que pretendia rcconcr ao eapibil estiangciro para complementar o seu processo dc desenvolvimento, foram inseridas nos acordos clusulas que estimulavam o investimento direto e o reinvcslimento e que impediam que os baieficios fiscais concedidos pelo Governo brasileiro fossem anulados pela legislao fiscal do Estado do invcstdor, com a conseqente transferncia do montante desses incentivos para o Tesouro do pais do investidor". CL Francisco Oswaido Neves Doraelles. "Acordos para EUminara Dupla Tributao da Renda", Revista de Direito Tributrio, ano 2, jandro/maro de 1978, n 3, pp. 251 a 257 (255).

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pelo Dccrcio n" 81.194, dc 9 dc janeiro dc 1978), segundo o qual. para fins do crdito a ser conferido pelo Japo, quando da aplicao do mtodo da imputao, "o imposto brasileiro dever incluir o montante do imposto brasileiro que deveria ler sido pago sc no houvesse a iseno ou reduo do itnposlo brasileiro dc acordo com as medidas especiais dc incentivo visando a promover o desenvolvimento econmico do Brasil, vigentes cm 23 dc maro de 1976, ou que possam ser introduzidas posteriormente na legislao tributria brasileira, modificando ou ampliando as mcdid-is existentes, desde que a e.xtcnso do beneficio concedido ao conibuintc por tais medidas suja acordado pelos Governos dc ambos os Estados Contramntcs". Por outras vezes, os acordos dc bitribumo no se limitam a meramente evitar a anulao de normas tributrias indutoras unilaterais, passando n servir os prprios acordos como veiculo para a intiduo das ltimas. Considera-se, mais uma vez, um acordo de biuibutao entre paises com graus dc dcscnvoivimcnlo diversos, que implicam fluxo unilateral de rendimentos. Enquanto entre paises dc igual grau dc desenvolvimento, os fluxos bilaterais dc rendimentos asseguram que renncias tributrias por parte dc um Estado se compensem por ganhos dccorrcntes dos fluxos inversos, no caso ora considerado as renncias efetuadas pelo Estado da fonte tomam-sc definitivas."" Sob tal perspectiva, compreende-se que os Estados menos desenvolvidos no celebram acordos de bitributao para tomar neutra a tributao dos investimentos estrangeiros; ao contrrio, ubrcm eles mo dc parto dc sua pretenso tributria, visando a produzir o efeito do incentivo queles investimentos. Dal ter-se desenvolvido a tcnica do crdito presumido (matchins crcilil), que "consiste na atribuio dc um crdito mais elevado do que o que resultaria da aplicao da alquota convencional ou dc direito comum cm vigor no pais do fonte"."' "Mediante el matching crcdit el pais desarrollado concede un credito presunto fim, superiora laalicuola mxima de rctcncin que .re pqcta."^ De regro,"' concede-se ao investidor crdito.

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Considcra-sc apenas a nmncia porpattc do Eslado da fonie poiquc c este, nos acor dos. que geralmcnic tem sua pictenso tributria limitada a um leio, enquanto o Estado da residncia no tem qualquer limite. CL AlbcrtoXavier, ob. ciL (nota 337), p. 671. c n Roque Garcia Muilin. "Tratados imposiiivos entre pases dcsatrollados y paises cndesarrallo",AcrIsm(/i-)i>dlorrtoiirjo,janciiD/junhodc 1983 n " 23/24, pp. 26n36(33). Embora este seja o caso mais comum nos coidos assinados pelo BrasiL o conceito de marc/i/ni cm/i7 mais amplo e no se limita ao clculo apartir do montante da re-

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Nonius TriburiasInutomtMnlcncnio Econmica

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em seu pais dc residncia, equivalente ao imposto a que normalmente se sujeitam os investimentos no Estado da fonte, enquanto, simultaneamente, este c reduzido. Assim, o investidor goza de uma reduo em seu imposto, no Estado da fonte, provocada pelo acordo de bitributao, tuas tal reduo c desconsiderada por seu Estado.de residncia, como sc tivasse sido pago imposto sem qualquer reduo no primeiro pais. Em cotiscqiincia, nwntm-se o inccmiyo financeiro concedido ao investidor. "Este tipo lc criiito presumido provoca una verdadera rvduccin en el cosia Jisrnl total dc Ia inversion, se tradiice en un ifcciivo heiwjcio dei iimrsionista, .v preserva Ia posihiliilad deipaisfucme de Ikvar ailelanie una politica de incentivos."^ Diversos so os acordos de bitributao celebrados pelo Brasil que prevem alguma forma dc crdito prc.sumido, A titulo de c.\etnplo, cita-se o acordo dc bitributao com os Paises Bai.xos, proinulgncln pelo Dccreto n" 355, de 1 de dezembro de 1991, cujo artigo 23, di:pois de n.sscgttrar, nos Paises Baixos, crdito equivalente no itnpo.sto pttgo no Bra.sil, dispe, ctn seu pargrafo 4", que "para os efeitos do que dispe o piinignilb 3", o imposto pago no Brasil ser considerado: (a) relativamente uo.s dividendos de que trata o pargrafo 2 do Artigo 16,25% (vinte c cinco por cento) dc tais dividendos, se forem pagos a uma sociudadc holandesa que deienliu no mnimo 10% (dez por cento) do capital votante da sociedade brasileira, e 20% (vinte por cento) nos demais casos; (b) relativamente aos juros de que (rata o p a r ^ f o 2" do Artigo 11, 20% (vinte por cento) de tais juros". 2.5. Sfntcse do Captulo Segundo A. Em anlise do direito comparado, constata-se no .ser fenmeno recente o emprego de normas tributrias indutoras, que persistiram tnesmo em poca em que se pregava o liberalismo econmico. Nos Estados Unidos, a questo chegou a confundir-se com a dos limites do federalismo, tcn-

nncia do Estado da fonlc. A mesma tcnica dn matc/iiiis cmllt pode ser vista do ngulo do Estado da residncia, como um rcconliecimcnto, ainda que parcial, do principio da territorialidade, implicando, assim, uma renncia parcial, por parte do Estado da residncia, ao imposto que llie seria devido. Cf. Klaus Vogel. ob. cit. (nota 335). pp. 1.564 e 1.565.

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Cf. Roque Garcia Mullin. ob. c loc. cit. (nota 342).

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do cm vista que o emprego dc nonnas tributrias indutoras, pela Unio, poderia afetar a autonomia dos Estodos. No direito brasileiro tombm se encontrara, desde os primrdios da Repblica ate hoje, casos de normas tributrias indutoras. B. A classificao dos tributos pode dar-se por critrios intrnsecos e extrinsccos. No direito brasileiro, ambos os critrios so vlidos e por isso devem ser combinados. Rcconhecem-se, assim, os tributos vinculados e no vinculados (critrios intrinsecos), ao mesmo tempo em que se toma em considerao a destinao (critrio extrinseco) para a definio da espcie tributria. C. Para o estudo das norraas tributrias indutoras, entretanto, os critrios acima no so suficientes, j que no respondem a questo se uma determinada espcie compatvel, ou no, cora a fiino de servir de veiculo de introduo de normas tributrias indutoras. Tal questo exige o conhecimento da teoria das causas em matria tributria. D. A teoria das causas era matria tributria busca o fundamento da tributao. Encontra sua origem no direito privado, ondetombmse questionava a causa da obrigao, que se aceitava corao a razo de ser da tutela juridica atribuda pelo Estado, i.e., a justificativa teleolgica da regulamentao juridica da relao. E. Entre os tribuUuistos, houve muito polmica sobre a existncia ou importncia do estudo das causas. Era parte, tol discusso se explica porque os "contendentes" adotora conceitos diversos de causa, daitorabradivergirem era suas concluses. Enquanto alguns buscavam na causa um elemento de validadepara a tributoo (causa eficiente), outros viam nela o momento ftico de seu nascimento (causa fonhal) e, finalmente, houve os que buscavam sua fundamentao (causa final). Para uma anlise pragmtica, o que sc busca arelaoentre a norma e seu usurio, ai se investigando o papel da norma. Le., a razo ltima e aparente pela qual um fato da vida c tomado como pressuposto da obrigao tributria, ou o fimdamento (justificativa) da lei tributria. E. 1. Segundo os defensores do principio da equivalncia, o pagamento dos tributos seria urna contraprcstoo pelos servios prestodos pelo stod. Esto teoria scprestova para os tributos vinculados, rnas enfrento dificuldade quando se consideram os tributos nos quais inexiste correlao entre o ihontante pago a titulo de tributos e a prstoo estotol. Dai alguns autores sustentarem,que a idia de causa somente s aplicaria aos tributos cni que se fizesse presente o sinalagma.

Normas Tributrios Indutoras o Imcn'eno Econmica

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E.2. Para a Escola de Pavia, os tributos nSo vinculados se justificariam, cm ltima essncia, pela istncia do Estado, sendo a capacidade contri-: butiva o critrio para medir sua importncia. Sinaliza esta teoria uma evoluo da equivalncia para o beneficio, j que no mais sc buscam relaes sinalagmticas, mas a efetiva fruio de bcneficios pelo particular, apurada essa pelo principio da capacidade contributiva. Tambm a teoria do beneficio sofireu criticas daqueles que apontam a e.\istncia dc pe.ssoas que fruem de bcneficios estatais mas detam de ser tributados. E.3. Os defensores da tcon'a do sacrificio tambm se valem do principio da capacidade contributiva como causa da tributao, mas desta feita apontam-na como critrio para repartio do "sacrificio", atendendo idia de utilidade marginal; cada qual deve ser chamado a colaborar com as despesas estatais, com sacrificio equivalente; quem tctn maior capacidade contributiva pode contribuir com maior quantia, sem por isso sofrer sacrifcio maior que o imposto ao menos favorecido, com o pouco que lhe exigido. E.4. A idia do sacrificio no escapa das crticas daqueles que afirmam que no se trata de sacrifcio o que o cidado oferece ao Estado, mas de sua participao nos custos da existncia social. Esta idia se coaduna com os valores de justia e soliiiariedadc, inseridos no artigo 3 da Constituio Federal, tendo em vista que a solidariedade se concretiza quando todos participam dos custos da existncia social, na medida dc sua capacidade. Retoma-se, assim, a capacidade contributiva, na teoria das causas, no comofimdamento,em si, da tn'butao, mas como reflexo, cm matria tributria, dos valores da justia e da sociedade. F. A relao dos impostos com as normas tributrias indutoras passa pelo questionamento se esta espcie tributna pode ter finalidade diversa da mera arrecadao de recursos para cobrir despesas gerais. Esta indagao se resolve quando se considera no ser essencial, para que se configure um imposto, que este tenha afinalidadearrecadadora. F.l. Com base na teoria das causos, inclui-sc na idia dc imposto uma justificao: prover o Estado com meios econmicos para cumprir seus fins coletivos. Ora, se as normas tributrias indutoras tm causa Oustificao) diversa, ento sua veiculao por meio dc impostos exige que sejam elas investigadas pela causa que lhes prpria, no pela causa dos impostos. F.2. Na disciplina dos impostos se encontram, dc um Indo, normas cuja causa (justificao) se encontra na necessidadefinanceirado Estado c outras cuja causa Qustificao) reside na interveno do Estado sobre o

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Domnio Econmico. Enquanto as primeiras tm sua legitimao imediatamente reconliecida a partir das nece.ssidadesfinanceirasdo Estado, critrio dc repartio fiindado na justia e solidariedade (capacidade contributiva) e embasamento constitucional a partir dos artigos 153,155 e 156 da Constimio Federal, as ltimas devem buscarfiindamcntao,critrio de repartio e cmba.samcnto constitucional cm cada ato dc interveno praticado. F.3. Assim, impostos so espcies tributrias que sc distinguem das demais por conta de seu Tato gerador (no vinculado) e da destinao do produto de sua arrecadao (despesas gerais do Estado). Sua conformao legal no se faz exclusivamente a partir de normas com fiino arrecadadora, cuja justificao a necessidade de o Estado obter recursos para suprir as exigncias coletivas, mas tambm ali atuam normas indutoras. Estas tm justificao diversa das primeiras, qual seja a interveno estatal sobre o Domnio Econniico, da qual so manifestao. F.4. Se a Ordem Econmica tem porfinalidade,nos termos do artigo 170 da Constituio Federal, assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, v-se que no sc pode apontar incompatibilidade entre as normas tribulrias indutoras e os impostos, j que ambos se integram no objetvo da construo de uma sociedade livre, justa e solidria (artigo 3" da Constituio Federal). CJ. No conceito de taxa tem-se presente a idia do sinalagma,/'.(.>., uma relao entre o tributo e um gasto estatal provocado pelo contribuinte. Dai a doutrina se manifestar pela necessidade de a base de clculo da taxa manter umn relao de razovel equivalncia com o custo da atividade estatal. G. 1. Se as taxas sc justificam pela relao sinalagmtica, tendo, dai, o papl meramente distributivo do custo da prestao estatal entre seus utentes, a introduo de normas tributrias indutoras por meio desta espcie tributria exige ateno. A doutrina, em sua maioria, no aponta incompatibilidade entre o carter contraprestacional da taxa e o emprego das normas tributrias indutoras. G.2. Importa; no estudo das normas tributrias indutoras, examinar sua cornciacom a pi^pria atividade estatal que lhe serve de esteio. No seria aceitvel que o Estado, por meio de seu poder de polcia, buscasse linitar atividade que, simultaneamente, fosse incentvada pormcio de outro instrumento; muito mais critico seria o fato de tal incentv ser veiculado por mci de norma tributria indutora inserida m prpria taxa. criada por conta do exerccio daquele poder de polcia.

Normas Tributrias iDduinras c Inlcrv'en3o Econmica

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H. A contribuio dc melhoria no exige a constatao de uma \-alorizao imobiliria, para sua instimio. Impe-se, isto sim. um benefcio frudo pelo contribuinte por conta da obra pblica. Sua causa sc afigura, assim, ligada teoria do benefcio. Admitida a insero de normas tributrias em sua instimio, tambm para a contribuio dc melhoria sc deve reconhecer que, a par das normas legitimadas pelo sinalagma, outras sc encontraro cuja motivao estaria na necessidade dc interveno d Estado sobre o Dominio Econmico. I. Emprstimos compulsrios cnconmtm sua justificao nn necessidade dc a Unio ser provida dc recursos cspccificos para o atendimento dc teclamos previstos pela prpria Constituio, arrolados cm .seu artigo 148. A vinculao de tais tributos a uma finalidade deve, por observncia busca de coerncia que se procura no Ordenamento, dc sc estender insero de normas tributrias indutoras: estas no podem contrariar a finalidade buscada pelo prprio emprstimo compulsrio. Ademais, as normas tributrias indutoras nos emprstimos compulsrios, como nos impostos c taxas, necessitaro de justificativa que no se c.xaurir na mera necessidade de obteno de recursos financeiros para o Estado, mas se encontrar no campo da interveno sobre o Domnio Econmico. J. Contribuies sociais justificam-se pela necessidade dc sc proverem Unio os meios para sua amao na rea social. J a partir dc tal fundamentao, v-se que as normas tributrias indutoras no devem levar ao incremento das diferenas sociais que motivam a assistncia, ou, o que d no mesmo, exigir-se- delas uma postura positiva - enquanto interveno sobre o Dominio Econmico que so - na reduo daquela desigualdade^ Ademais, caso a prpria atvidade estatal, financiada pela contribuio social, venha a se caracterizar como interveno sobre o Domnio Econmico, ento se reforar a necessidade de harmonia entre aquela atividade c a lei que lhe prov os recursos financeiros. K. No a presena do fenmeno intcrvcncionista no desenho do fato gerador da obrigao nem seu efeito no interesse dc categoria profissional ou econmica que caracteriza a contribuio especial. a destinao do produto de sua arrecadao que a caracteriza. ' : K. 1 . 0 fato gerador da contribuio de interveno no Domnio Econmico no necessariamente compreender norma tributria indutora. Caso, entretanto, uma tal norma sejo inserida na disciplina legal do tributo, ento no poder elo contrariar finalidade para a qual este foi institudo. K.2. Existe uma correlao entre a finalidade da contribuio c sua fonte financeira: o universo de contribuintes da contribuio dc intcrvcn-

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o no Dominio Econmico li dc corresponder queles imediatMente atingidos pela interveno; o universo dc conibuintcs da contribudo de interesse de categorias profissionais ou econmicas estar circunscrito aos pertencentes s respectivas categorias. Dentre os contribuintes igualmente afetados, a distribuio da carga tributria se faz por meio da capacidade contributiva. K_3. Pode-se entender vlida (c at desejvel) hiptese de incidncia da contribuio especial que contenha norma tributria indutora, servindo, ela mesma, para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela interveno ou atuao da Unio; aceitvel tambm uma hiptese neutra com relao quela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela que contradiga a finalidade proposta. L. As norraasttibutriasindutoras podera atuar por raeio de agravamento (quando toma mais oneroso o comportaraento indesejado, iraplicando auracnto dos custos do conhibuinte, que, assim, fica propenso a adotar comportaraento alternativo) ou por beneficiaraento. L.l. O emprego de normas tributrias gravosas encontra seu limite juridico quando se constato a ocorrncia do paradoxo por que podera elas produzirura efeito regressivo, implicando um prmio para os contribuintes que tm maior capacidade econmica, de modo que aps alguns anos, este contribuinte acaba ficando ainda mais forte. Em tal caso, pode-se contrariar o principio da liberdade de concorrncia e do tratamento favorecido s raicros e pequenas empresas, j que os concorrentes maisfi-acosno suportaro a carga tributria adicional sucumbindo, o que permitir aos mais fortes abocanhar fatia ainda maior do mercado. Dai a importncia de as norraas tributrias indutoras serera confrontadas coih os principios da Ordem Econmica, como qualquer outra forma de interveno sobre o Domnio Econmico, M. No contexto internacional, normas tributrias podem encontrar limites, impostos por tratados assinados pelo Pais, bera como possvel que por outros tratados se assegure a sua efetividade. M.l.Npque se refere aos Uriiites, assuraera relevo os coraproraissos finhados ho mbito da Organizao Mundial do Comrcio, onde se desenvolveu p Acordo de Subsdios e Salvaguardas. Normas t r i b i ^ a s indutoras podera vh-a configurar subsdios vedados p d T ^ d t a ^ M.2. Por outro laqo, em acordps^^de bitributao podem ser inseridos dispositivos qui: Msegurem a efiiii de nonnas tribtitrias indutoras do direito interno (tqxsparng), alra tleos prprios acordos poderem veicular ta|s normas (matching credil).

Capitulo III LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E AS NORMAS TRIBUTRUS INDUTORAS


3.1. Enquadram-se as Normas Tributarias Indutoras no Estudo do Direito Tributrio? Identificadas as normas tributrias indutoras como Torma de interveno sobre o Domfnio Econmico, afirmou-se sua submisso ao regime prprio desta, cabendo-lhes servir dc instrumento para a concretizao da Ordem Econmica preconizada pela Constimio de 1988. Surge, agora, a questo se aquelas normas, admitido seu destaque do todo normativo tributrio, esto, ainda assim, inseridas no campo do Direito Tributrio, sujeitando-se, enquanto tais, s amarras e aos princpios que o informam. 3.1.1. Normas tributrias Indutoras no Direito Tributrio Diversos autores sustentam que as normas tributrias indutoras continuam submetidas s amarras do Direito Tributrio, afastando a possibilidade de qualquer tratamento juridico diferenciodo. Neste entendimento, cita-se Geraldo Ataliba, que considerava "perigosa e irreal" a possibilidade de se reconhecer aos tributos extrafiscais regime juridico diverso dos tributos de fim fiscal exclusivo. O aulor julgava lcita a extrafiscalidadc, mas integralmente submetida ao regime prprio dos tributos, apenas admitindo-lhcs uma peculiaridade, no que respeita interpretao, j que lhe seria acrescida uma perspectiva teleolgica. N o que sc refere possibilidade d a extrafiscalidadc diminuir alguma garantia tributria, Ataliba era incisivo: "No pode a extrafiscalidadc scrvirde invocao mgica que arrcdc o conjunto dc restries q u e - em nome da oipini-

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zao estatal, moralidade poltica e direitos individuais-constitui o regime juridico tributrio. Entender dc outra forma seria franquear perigosamente ao legislador ordinrio as portas a um arbtrio ilimitado, atentatrio do nosso regime constimcional. , alis, comum a invocao de prcte.\tos tais como a necessidade de interveno sobre o Domnio Econmico, para tentar validar cxnes diversas dc que so exemplos os emprstimos compulsrios-ao arrepio das instncias inescusvcis do regime constitucional".' Do mesmo modo, Sacha Calmon Navarro Coelho sustenta que apenas o fato gerador caracterizar o tributo, no prestando o fim para lhe definir a namrcza juridica.* Paulo dc Barros Carvalho tambm sustentou que a extrafiscalidadc "no SC trata dc entidade jurdica, mas dc acontecimento que cabe melhor nas categorias da Poltica Tributria ou mesmo da Economia Tributria, cogitadas no contexto da Cincia das Finanas", no vendo "qualquer diferena de essncia juridica entre os tributos fiscais e extrafiscais", restando ao Direito Tributrio apenas a tarefo de "oferecer ao legislador tbua especificada dc instrumentos juridico-tributrios, na qual aquele poltico possa escolher os elementos que bem lhe convcnham para o bom resultado de sua ftino regulatria".^ Gerd Will Rothmann tambm est entre os que entendem que "a e.xmifiscalidtide se baseia.no poder de tributar e no no poder de policia", de forma que o "regimejuridico a que esto sujeitos os tributos 'extrafiscais' rigorosamente o mesmo que o dos tributos fiscais, sendo que a interpretao das leis 'extrafiscais' obedece aos mesmos principios das demais".'' Marml-Ortega entende que no hrazopara que a utilizao do tributo com fitis cconrnicos e sociais seja incompatvel com a justia fiscal; por outro lado, que a justia, para o Direito, um valor irrenuncivel e, pois, tambm o a justia fiscal para o Direito tributrio, no podendo o Direito Tributrio renunciar iispirao de justia em seu campo concreto, sob pena de renuncM- a ser "Direito". Portal motivo, conciui que: "Impuesios com Jincs noJiscales sern posibles siempre gue se respeten los prin-

Cf. Geraldo Alaliba, oh. cil. (nota 100 da Introduo), pp. 156-157; 168. , Cf. Sacha Calmon Navarro Colho, ob. cit.,(nota 54 do Cap. II), p. 779. Cf. Paulo de Barros Carvalho'. "Olhstillo da Iscno como Instrumento dc Extrafiscalidadc", Projeo; Revista Brasileira de Tributao e Economia, ano 1, n l i, outubro dc 1976, pp. 32 a 38 (32-33). : Cf. Gerd Willi R o U i n i ^ , ob. ciL (noui 101 da Introduo), p. 108. J -

Nonnas Tribulrias Imlulorasc lmcn-cno Econmica

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cipios de Icgalidady, sobre lodo, deJusticia fiscal, si no sern cualquier outra cosa menos impuesios".^ A. D. Giaiuiini tambm entende que mesmo que a finalidade extrafiscal venha a prevalecer em alguns tributos (como alguns tributos aduaneiros), "cies conservam o carter original dc impostos e no se distinguem juridicamente dos outros tributos aduaneiros, pelo motivo dc que seu regulamento legislativo no tem modilicaes essenciais por causa do novo escopo e continua, pois, a imprimiro tributo aduaneiro de proteo a mesma estrutura que aos outros impostos"/' Tambm neste grupo sc encaixa, por fundamentos diversos, Vanoni, o qual, baseando-se na teoria da causa dos tributos, cogita dn possibilidade de um determinado instituto tributrio propor-se, juntamente com seu intuito fundamental de procurar para o Estado os meios necessrios a atividade piblica, outras finalidades ocasionais. Tais ftnalidadc.s so, a se ver, absolutamente estranhas causa do tributo: constituem cm relao ao instituto um elemento que, da mesma forma que "oi; motivos que determinam a vontade nos negcios juridicos do direito privado, escapa sindicncia do direito desde que no seja previsto cm nonnas legais especificas: enquanto que a causa, como elemento essencial da relao de direito, tem sempre inteira relevncia, independentemente dc qualquer referncia expressa por parte da lei".' Aqui, tambm, Jarach, para quem "se se caracterizasse a atividadefinanceirapor sua natureza instrumental e por sua finalidade de cobrir as cargas oramentrias, como fazem muitos escritores, deixaria fora do direito financeiro tiida a finana extrafiscal, que, juridicamente, pela estrutura dos institutos, no se diferencia em nada dos fenmenos da finana titulada fiscal";' : ,

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Cr.PcrrccloYcbraMartul-OrtBEa,ob.ciL(nDta53daIntroduno),pp. 153-154; 185. N o original: cssi conscrvano II carailcm originaria d 'imposta, c nan si disiingiiono giuridicamaitc dagli abri dad. per il motivo che il toro regolamento legislativa non h sbito modijcazioni cssenziali per ejfctto dei nuow scopo. e continua quidi ad imprimcrc al dado protettivo ta mcdcsima simitura che alie atire imposte. Cf. A.D. Giannini, ob. c i t (nota 103 do Cap. n), p. 54. CCEzio Vanoni,ob.ciL(noUi72doCap.II).p. 139. C t Dino Jarach, ob. cit. (nola t i o do Cap. II), p. 51.

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3.1.2. Nonnas tributrias indutoras fora do Direito Tributrio Na opinio de ICarl Friauf, o emprego de nonnas tnTjutrias indutoras constitui tentativa do Estado de fugir das amarras impostas pelos direitos individuais (propriedade, proteo livre iniciativa etc.), concluindo que tais amanas continuam a proteger o contribuinte, se o Estado se vale dc normas tnTiutrias indutoras. Entende que as normas intervencionistas no se podem valer da dignidade constimcional dos impostos, dcvcndo-se medir sua constimcionalidade diretamente, Le., no enquanto normas de tributao, mas dircbimentc como normas de interveno sobre o Dominio Econmico. Em seu tratado sobre a Ordem do Direito dos Impostos, Klaus Tipke suslcnUi que as normas tributrias indutoras no pertencem ao Direito Tributrio, mas ao Direito da Induo Econmica (iVirtscbaftsIenkungsrecht), ou Direito da Interveno Econmica (Recht der wirtschafdichen Interventioii), ou seja, ao Direilo Econmico (mrtscliaftsreclu). Tipke distingue as normas com finalidade arrccadatria (Fiskalzwecknormen), com finalidade social (Sozialzwechwnnen) e comfinalidadede simplificao (Vereinfachuttgszwechwnnen), alertando que as duas primeiras no devem ser classificados no mesmo sistema juridico. As normas com finolidode social podem incluir alvios ou sobrecargas tributrios, olm de tributos especiais. No caso das normas dcfinalidadesocial que afastem a carga tributria, devem elas ser consideradas subvenes piiblicas e como tal ser validadas.'" Para Tipke, enquanto as normas impositivas buscam o distribuio justa e igual da carga tributria, as normas comfinalidadesocial buscam o dircciontunento econmico ou a estruturao social. Concltii que os normas com finalidade arrccadatria e as normas indutoras esto apetias externamente ligadas na lei do imposto, mas as iiormas indutoras no pertencem ao Direito dos Impostos, sendo - tal qual norinas de subvenes pblicas - normas do Direito Econmico. Tambm Kii-chhof sustenta que as normas tributrias indutoras no pertencem, materialmente, ao Direito dos Impostos, mas ao Direito Econmico Administrativo. Dai a necessidade de as isenes serem registradas nos relatrios de subvenes governamentais e como tol serem tratados ot pelo direito comunitrio europeu."

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GL Karl H. Friauf, ob. ciL (liola 184 do Cap. II), p. 1J48. n iOaus Tipke, ob. ciL (nola 19 ^ Iritioduo), voL l,pp. 83,119,122-124,361,364. f. Paul Kiichhof, "Die Sleueirechisordhung ais Werlonihung", Sleucr und IFrtc/iflA ano 73 (26), 1996, pp. 3 a 11 (9); .

Nonnas Tribulrias Indutoras clntovcno Econmica

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Tratando das iscnfs, Bayeridentifica aquelas indutoras {Lcnhmgsbefreiimgen), que para ele so apenas fonnalmcntc tributrias, mas materialmente nada mais so que meio de realizao de politica econmica." Garcia-Quintana entende "gu los llamados impuestos con fines no-fiscales no son ciertamcnte impuestos. ya que cn ellos no rige cl principio de capacidad econmica. El que se apliquen scgtm Ias tcnicaspropias dei impuesto no conlleva su plena equiparacin a los impue.ttos cn sentido propio. El llamado impuesto confin no-fiscal cs un insinmiento ms de los que Ia ley puede poner a disposicin de Ias entidades pblicas para lograr, una determinada finalidad".'^ Na doutrina brasileira, cita-se Ricardo Lobo Torres que, baseando-se em lies do direito comparado, condicionou o conceito jurdico de Uibuto a que subsista, era qualquer medida, a finalidade tributaria; se o ingresso tiver apenas funo extrafiscal, ento entende o tributarista no se tratar de tributo. Assim, para o autor, "a extrafiscalidadc tambm pode revestir a forma de ingressos no-tributrios, de contedo exclusivamente cconmico, sem o objetivo de contribuir para as despesas gerais do Estado". Entretanto, o prprio autor, referindo-se ao te.xto constimcional dc 1969, jn reconhecia que tais contribuies forara includas no rol dos tributos, "de modo que, tendo seguido a CF um modelo excessivamente centralizador c intervencionista, no sc pode debcar de considerar a contribuio econraica corao tributo".'"* 3.13. Sntese: A necessria reviso dos princpios tributrios em face das normas tributrias indutoras Entre as duas posies extremadas, parece importante dar a devida ateno ao ensinamento de Pugliesi, o qual defende a submisso das normas tributrias indutoras s regras do Dmsito Tributrio, embora no exclusivamente. Para Mario Pugliesi, as "normas financeiras extrafiscais", conquanto dotadas da caracteristica peculiar de no ter a finalidade direta de carter fiscal (ou t-la em carter secundrio), por sua atitude de produzir, de qualquer forma,rendaa favor do errio pblico, fazem sempre parte da atiyidade financeira do EsUido, com a conseqncia dc possurem carac-

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Cf. Hcimann-Wilfricd Bayer. ob. cit. ( 0 0 0 5 9 do Cap. I),p. 153. Cf. Csar Albiaana Garcia-Quintana, ob.cil. (nota 73 da Introduo), p. 24. cr. Ricardo Lobo To0cs, ob. cit (noi 23 da Introduo), pp. 636 a 639.

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Icrsticas formais anlogas s das normas financeiras cm sentdo estrito. Entretanto, Pugliesi reconhece que os principios distributvos prprios do Direito Tributrio no explicam todos os casos de extrafiscalidadc, preconizando a aplicao simultnea de principios cuja aplicao se d quase exclusivamente no campo da extrafiscalidadc, iniciando pelo principio de policia, que explicaria as normas tributrias destinadas a fins de polcia higinica, social, poltica etc., sendo aplicado toda vez que o Estado vincula determinada atividade dos cidados, ou determinados consumos, ao pagamento de tributos comfinslimitativos, somente justificados pela finalidade de policia que o Estado mesmo sc prope a exercer; o principio da proteo econmica, que explicaria as normas tributrias voltadas a promover o desenvolvimento industrial, comercial ou agrcola do pais; c o princpio da penalidade, que explicaria a aplicao dc penalidades financeiras de carter repressivo." Moschett ensina "que se deve pr outro vnculo utilizao extrafiscal do imposto: este deve respeitar no s os limites relativos especificamente ao poder tributrio (respeito capacidade contiibutiva, que significa conformidade capacidade econmica e ao interesse coletvo, extrado dos princpios constitucionais), mas tambm aqueles concernentes aos campos materiais infiuenciados indiretamente por ele. Tambm Dictcr Birk entende ncccssrio o e.\ame tanto do ponto de vista dos princpios que regem a matriatiibutriacomo os que se aplicam Ordem Econmica; para o tiutor, a mesma norma possui efeito de carga e de cstrumrao, devendo o primeiro efeito ser testado luz tributria e o seguntlo enquanto interveno sobre o Domnio Econmico. Assim, a consttucionalitltide da norma somente seria assegurada se ambos os efeitos fossem considerados, embora tambm possa uma norma ser considerada constitucional quando seu efeito de carga fere o princpio da igualdade (a carga no igualmente disti-ibuida), mas a desigualdade se justifica pelo.efeito dc estruturao."

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CL Mrio Puglicii.ob. ciL (nota 61 da introduo), pp. 60; 68-70. No original: clwsl linvpom un ultcriorc vincalo alI'ulili=:azione actrafiscaledcllc imposto: csscdebbono rispettarc non solo i limiti spcttanti spccificamcnlc alia potcst fiscale (rispctta delia capacit contributiva chesignijica conformit alia capacita cconomica c ali 'interesse eolieltivo ricavabiie daiprincipi costituzianali), ma anclie queili riguardiinti I canipi niaiariali da esse indiretianiente injluenzati. CE prancesco Moschctti,ob. ciL (iiota 8 da Introduo), p. 253. cr. Dicter Birk, ob. ciL (nota 86 da introduo), pp. 60 a 62.

NornusTrnmiiias Indutoras clnlcncno Econmica

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A mesma linha parece ter sido seguida por Antonio Roberto Sampaio Dria, ao tratar d problema das finalidades extrafiscais dos impostos, percebendo que a "decretao dc tributos, conquanto vlidi cm si mesma, poder infiringir indiretamente garantias ou direitos individuais; constitucionalmente tutelados. E, se determinados interesses individuais so protegidos contra a ao direta do Estado, no sc h dc permitir que sejam obliquamente infiingidos, sob pena da absoluta inocuidade c ale inutilidade de todo o aparelho constitucional vigente".'" Mais recentemente, Leila Paiva, em dissertao dc mestrado apresentada na Universidade de So Paulo, defendia que "o ingresso vlido da lei extrafiscal no ordenamento juridico pnssupe observncia dos princpios constitucionais fiindamcntais c, conseqentemente, dos principios constitucionais tributrios, dos direitos c garantias dos cidados, dos princpios da ordem econmica, bem como dc todas as diretrizes constitucionais imprescindveis efetividade da segurana juridica c da justia"." Significa dizer que as normas tributrias indutoras, posto que destacadas para efeito da pesquisa, no dc.xam dc conformara liiplcsc de incidncia de bibutos e, como tal, sujeitam-se ao regime jurdico prprio destes. Ao mesmo tempo, tais normas constituem forma dc interveno do Estado sobre o Dominio Econmico. Dai a importncia de investigar de que maneira as liniitacs conslitucionais ao poder de tributar podem assumir novo vis, quando a cias se agregam foras dos princpios desenvolvidos na Ordem Econmica. A proposta que se faz , pois, a de examinar a atuao daquelas limitaes sobre as normas tributrias indutoras. 3.2. Breve Reviso das Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar em face das Normas Tributrias Indutoras As limitaes constitucionais ao poder de tributar tm sido objeto dc c-xcelentes estudos por parte da doutrina nacional o estrangeira; qualquer tentativa de exp-las exigiria, pois, escopo bem mais amplo que o do presente estudo e quem se propusesse a tal tarefa estaria, j de inicio, fadado a ver-se diante de tarefa que ultrapassaria sua capacidade, por maior que fosse seu esforo.

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cr. Anlonio Roberto Sampaio Dria, ob. ciL (nota 229 do Cap. 11), p. 176. CL Leila Paiva, ob. ciL (nom 102 da Introduo), p. 42.

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O objetivo do presente estudo bem mais modesto: deseja-se, to-somente, investigar se o reconhecimento de normas tributrias indutoras pode exigir que se reavaliem posicionamentos tradicionalmente adoUidos pela doutrina, quando se trata daquelas limitaes. Em sintese, o problema SC resume no estudo das limitaes constimcionais ao poder de tributar diante da interveno sobre o Dominio Econmico, quando esta se vale do veiculo tributrio. Cabc ressaltar que a expresso "limitaes do poder de tributar" utilizada, no presente esndo, em consonncia com a denominao idntica dada Segunda Seo do primeiro Capitulo do Timlo IV do texto constimcional. Fugiria ao escopo deste trabalho questionar a propriedade da expresso que, de resto, constimi notria homenagem obra de Aliomar Baleeiro, de idntico nome. Por outro lado, tampouco se nega a existncia de outras "limitaes", fora da referida Seo, fazendo-se possvel sustenir, at mesmo, que todos os direitos e garantias individuais compreenderiam hnunidades impliciUis ou explicitas.'" 3.2,1. Principio da legalidade
3.2.1.1. Puvoir lgislatife pouvoir fntancier

Para a anlise da r e l a t o entre o princpio da legalidade em matria tributria, tal como hoje se apresenta, e a interveno sobre o Doim'nio Econmico, por meio de normas tributrias indutoras, parece importante enfoc-lo sob a perspectiva da diviso entre o poder de tributar e o poder de regular, que, segundo Ruy Barbosa Nogueira, devem ser estadados em paralelo, msa sem confuso, j que o poder de regular " ura poder legislativo de criar disciplina por meio de normas categorias"; ou "o poder de promover o bem publico pela limitao e regulao da liberdade, do interesse e da propriedade. Ambos os poderes, ensina o catedrco emrito da Universidade de So Paulo, surgem em nusio da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas e ho dc estar em harmonia, sem por isso sc confiindin "Em

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e t Ricardo Lobo Torres, ob. elt (nota 65 do Cap. 1), pp. 21-23; 27; 56-57. Especialiiiciil: "tendo era vista que as imunidadcs so predicados dos direUos fundamentais e considcrando-sc que estes no se esgotam na cniimcn^o do art. 5 da CF, nem em qualquer elenco organizado pla doutrina, segue-se que as imunidades, ainda que ausentes do art 150, srio tantas qiiantos foreni os correspondentes direitos da liberdade, explcitos ou implcitos" (p. 75).

Normas TnTiutrias Indutoras clmen-mo Econmica

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razo da soberania que oEstado exerce sobre as pessoas e bens dc seu territrio, ele pode impor sobre as relaes econmicas praticadas por essas pessoas e sobre esses bens tributao (soberania fiscal), como tambm impor-Ihes regulamentao (soberania regulatria). Da o poder de tributar c o poder dc regular"."' Ao poder dc tributar e ao poder dc regular tambm fazia referncia Scligman, que os apontava, junto com o poder de punir, como as trs formas pelas quais o poder soberano do Estado retira propriedade dos indivduos." A mesma disno entre ambos os poderes pode ser buscada j na origem do princpio da legalidade, onde se encontraro o pouvoir lgislatif e o pouvoirfinancier?^ o que so passa a c.xaminar. O direito de concordar com a tributao ( e de controlar gastos) uma das mais antigas reminiscncias do sentimento do direito c dever de participar, oriundo das corporaes de ofcios.^'' Como lembra Alberto Xavier, suas origens se revelam, da, bem mais remotas que o prprio Esmdo dc Direito,^ sendo reconhecido, mesmo "em certas formas politicas de organizao da sociedade que no se inspiraram nos cnones do Estado de Direito".'" J nos anos 1280/81, relata Bellstedt que se verificava um tributo acordado, na regio em que hoje est a Alemanha. O referido tributo eradenominado Bede, ou Beede, era cujas razes se encontra o termo bitten, hoje empregado para o favor. Dai que o tributo era uma transferncia patrimonial acordada, que foi pedida e aceita, caso a caso.^' Na verdade, a referida concordncia no tinha o carter de autorizao, j que o suserano tinha o direito de exigir sua cobrana. A concordncia, feita pelo Landstand, lm-

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Cf. Ruy Barbosa Nogueira, ob. cit. (nota 92 da Introduo), p. 241. Cf. Edwin R. A. Seligman, ob, cit. (nota 141 do Cap. 11) p. 401. Cf. Cliristopli Bellstedt, ob. cit. (nota 88 do Cap. II), p. 22. Cf. Christoph Bollstedt, ob. cit. (nota 88 do Cap. II), p. 21. Drcwcs nota que o conceito de "Estado do Dcito" pressupe; I) separao dc poderes; II) proteo aos direitos fundamentais; III) participao do povo na formao da vontade do Estado; IV) proteo dc direitos por via judicial; V) legalidade da administrao. Cf. Franz Drewcs. Die sleuerrechtliclie Herkun des Gninqtzcs der geseztzmigen Verwaltung. Test de Doutorado apresentada Hohen Rcchts-und Staatswisscnschaftlichcn Fakultt der Christian-Albrechts-Univcisitt zu Kiel, Kiel, edio do autor, 1958, p. 4. Cf. Alberto Xavier. Qs Principios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1978, pp. 5-6. JCC Em Irs casos o Bede era cobrado sem novos pedidos: guem, scqficstro do principi dote de uma princesa. Cf. Christoph Bellstedt, ob. ciL (nola 88 do Cap. 11), p. 23

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tava-se a uma cspcic dc aconselhamento acerca de quanto seria o montante necessrio c como o tributo deveria ser cobrado das cidades de modo mais confortvel e com menor oposio." Na mesma poca, tambm, as cidades passaram a instituir impostos que, segundo Drewes, j poderiam ser qualificados como impostos, j que pela primeira vez no se cobravam para um determinado objetivo, scr\'indo para o bem geral da cidade e de seus cidados, i.e., para as necc.ssidadcs da cidade. A cidade tinha, pois, o direito dc instituir impostos sobre os cidados, o qual, entretanto, no podia ser exercido arbitrariamente, j que "nenhuma lei e nenhuma instituio de imposto era juridicamente vlida sem a concordncia da assemblia dc cidados".''' Apesar de algumas tentativas isoladas, at o sculo XV inexistiam tributos cobrados pelos reis diretamente dos cidados; estes contribuam para as cidades e as ltimas queenfrcgavam recursos ao rei. Em 1495, o Imperador Maximilian 1 apresentou assemblia do reino (Rciclislag), reunida em Worms sua inteno de instituir um tributo direto (o gemeinen Pfennig) de cada sdito do reino.'" Por volta de 1650, havia os tributos necessrios (a respeito do qual os Sinden limitavam-se a aconselhar sobre a melhor forma de cobrana) e outros, os Bewilligimgssteuem, que poderiam ser aceitos ou negados pelos Stnden. Estes sc constituam em um montante fixo, voltado para um determinado fim." Cabe notar que os Stnden eram compostos de cavaleiros, prelados c outros cidados, os quais concordavam com a cobrana e se tornavam responsveis por seu pagamento; a carga tributria, entretanto, era repassada aos burgueses. Dai a razo de Bellstedt afirmar no ser exato falar cm representao do contribuinte no momento da concordncia com a hibutao." Foi a revoluo francesa que trou.\e o ideal impositivo do direito natural para o Velho Continente, tendo o artigo XIII da Declarao de Direitos trazido as idias de contraprestao, de igualdade e de capacidade contributiva, pela frmula: "Para a manuteno da fora pblica e para as

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GL Gbristoph Bellstedt, ob. ciL (nota 88 do Cap. II), p. 24. NooriginafOhncdicZustimmungdcrBDrgcrvasamniIungwnrkcinGcsctzund kcinc Stcucribrdcrung rcchtswirksam". CL Franz Drcwcs, ob. cit. (nola 25), p. 12. CL Franz Drewes, ob. ciL (noto 25), p.24i Poinini, referindo-se Itlia, dizia que os tributos eram cobrados a partir da frmula da giuro causa (CL Renzo Pomini, ob. ciL (noUi 85 do Cap. II), p. 8). Esta idia dc causa jusm remonta, pois, teoria das causas, exposta no item 2.3.1. deste eswdo.

32 . c n Cliristoph Bclistdl, ob. ciL (nota 88do Cap, II), p. 26.

Nonnas TrihutriisIniluloraseInicncnoEcontnica

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despesas da administrao, c indispensvel uma contribuio comum; ela deve ser igualmente repartida entre todos os cidados cm razo dc sua capacidade."" A Constimio francesa dc 3 dc setembro dc 1791 j tratava da competncia da "Assemble Nationale Legislative", diferenciando o pouvoir lgislatif o pouvoir financier. Bellstedt encontra a origem desto diferenciao cm Montesquieu, que diferenciava o poder legislativo do federativo. Segundo o aulor, na poca, o conceito dc lei inclua apenas as normas que tratavam da relao entre cidados ou entre Estado sdito: O Estado era visto como relao juridica dc subordinao entre o Senhor da terra e o povo (Stnden), com o que a organizao, administrao c manuteno do Senhor e da burocracia era visla como assunto pessoal do Senhor da terra (ou dos Stnden), no como assunto que fosse objeto dc uma lei que fi.xnsse direitos e obrigaes. Os impostos eram vistos como contribuio contratual livre dos sditos, j que o Senhor do terra no linha direilo dc sc imiscuir na propriedade dc seus sditos. Neste sentido, cita estudo de Johann-Jakob Moser, de 1772, que ensinava serem diferentes as leis gerais c os autorizaes para instimio impositiva: as leis gerais so editados unilateralmcnlc pelo Senhor, da terra (Landesherr), regulando o componamento dos indivduos. J os impostos alcanam o patrimnio do cidado c somente podem ser exigidas "bilateralmente, com a concordncia dos atingidos e com suo acciuo livre e contratual"." Conforme e.xplica Pomini, os juristas medievais consideravam a propriedade como um diritto delle genti, conccsso dc importncia ltndamental para a considerao das relaes entre propriedade c autoridade soberana, j que se afirmava que o principe no podia dispor do diritto delle genti, seno dentro de certos limites,'" Esta separao entre poder legislativo c poder financeiro provocou conseqncias at o inicio do sculo passado, rio Pmssia, onde foi introduzido, cm 30 de maio de 1849, o Dreiklassenwalilrucht,cspia dc voto censitrio que permaneceu em vigor at 9 de novembro de 1918. Ba.seava-sena idiodc que o peso votante dos eleitores no sc deveria mcdirpor cabea, mas pelo montante dc impostos diretos pagos. A idia dc que.

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34 .35"

No original: Paur raumicn ih Ia forco publique ct pour ies tlipai.m- dc Vadministration une contribution communc cst iiidlspciisable; clle Mt tri: i;alemeul ripartic entre taus Ies citoyens ai ruison de leurfaculta. mangma\\niir:\veaeitis.initZustmmunsdcrBeln>jfcnenundalsdcrciifrcie.v tragsartisc Venlligiing, angeordnet werden. Cf. Christoph Bellstedt, ob. cit. (nota 88 do Cap. 10, pp. 56 a 58. Cf. Renzo Pomini, ob. cit. (nata 86 do Cap. II), p. 7.

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Uifa

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no que se refere competncia impositiva, definida por maioria simples e existindo impostos diretos, no seria aceitvel que a maioria, com meios relativamente menores, decidisse o que a minoria, relativamente mais favorecida, teria de pagar. Bellstedt, ao relatar tal raciocinio, j alerta que esta viso claramente antidemocrtica. O autor considera o Dreiklassenwahlrecht, do ponto de vista dc tica poltica, como perverso. Lembra que os menos favorecidos tambm pagam impostos indiretos. Ademais, o direito de voto se relaciona qualidade humana, no ao patrimnio, renda ou outro ndice.' Na Inglaterra, a participao dos sditos em matria tributria vem de tempos imemoriais. O termo aid vem de aimlium: aids eram, no sentido literal, ajudas dos vassalos aos Senhores necessitados. O Senhor em necessidades podia pedir apoio a seus vassalos e estes no podiam recusar o auxlio, se razovel e adequado. Alm do auxilio, havia trs impostos necessrios, como o para tomar cavaleiro o primognito do senhor; o dote da filha mais velha e o dinheiro do seqestro. A idia era de que "o rei deve viver de meios prprios"," sendo o imposto exigido para uma circunstncia exaordinria, e dai a necessidade de concordncia do contribuinte.'" O primeiro imposto sobre patrimnio mobilirio foi o saladin tithe, cobrado por Henrique II, em 1188, para enfi^ntar as despesas da cruzada contra Saladino. Este tributo foi aprovado pelo Conselho Nacional do rei, mas o procedimento de cobrana foi aprovado pelo Jury of neighbours. O mesmo procedimento foi adotado em II98, na cobrana do carticage. V-se, dali uma ligao entre taxation e representation, que nunca mais se abandonou. Quando Joo II tentou abandonar a prtica, sofi^u resistncia, que culminou com a Magna Charta de 1215." Dai a afirmao dc que a Magna Charta no constituiu direito novo, mas apenas confirmou direito e.Kstcnte.''" Tampouco verdade que a Magna Charta tivesse o principio de que apenas o parlamento poderia concordar om a cobrana de impostos, j que ela tratava apenas de scuta e auxilia. A clusula tributria no aparece na segunda verso da Charla, de

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c r . Christoph Bellstedt, ob. c i t (nola 88 do Cap. ri), pp. 68 a 7 0 .

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The Kins should live oflm o\m. cr. Ghistoph Bellstedt, ob.ciL.(nota 88 do Cap. II), p. 73. CC Christoph Bcilsledt, ob. cit; (nota 88 do Cap. II), p. 74. CC Victor Uckihar. JWnc/pioi Comum dc Direito CoiutitUeional Tributrio (aduodc Marco Atirclio Greco), So Paulo, Revisui dos Tribunais, EDUC, 1976,p.9; Alberto Xavier, ob. cit (nota 26), p. 7.

N o n i m T r i b u t r i a j Indutoras clnlmeio Econmica

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1216, somente reaparecendo no texto assinado por Eduardo 1 cm 1296.''' Lembra-se que a representao das cidades e aldeias somente surgiu em 1265, no reinado de Eduardo L Esta asseihbleia reunia-se com o nome dc Parliamentum e com a autorizao deste, o rei poderia fazer .OHW, cobrando impostos. Os parlamentares, que ento ainda sc reuniam mima s cmara, eram membros do clero, os bares e os commons. O termo conir mons vem da expresso francesa Ia comunc (j que o francs era a linguagem juridica) e o commoner representava comunidades c regies, no pessoas."" Ainda sobre a Inglaterra, menciona-se que somente no sculo XIV que os Lords se separaram fisicamente as commoivi, dando-se a aprovao das leis pelas duas casas. No sculo XV, criou-se o costume de que somente os commons debatiam e fixavam um imposto, podendo os Lords apenas aprov-lo ou rejeit-lo em sua inteireza. Hoje, assente que a Cfimara Alta no pode propor uma lei tributria nem modificar aquela elaborada pela Cmara Baixa."" Mais uma vez fica claro o tratamento diverso AvAo ao pouvoir financier. Na Espanha, relata-se a ocorrncia de um pedido de subsidio extraordinrio por Alfonso VI, em 1091; entretanto, tal pratica no se repetiu com freqncia, somente havendo indcios seguros dc pctitio durante os reinados de Sancho 111, de Castilla e Fernando II, de Len. At fins do sculo XII, os representantes das cidades no participavam das Ciirias rgias plenas; quando as prestaes passaram a ser solicitadas pelos reis diretamente a seus sditos, passaram estes a ter seus representantes nos conselhos reais primitivos, agora Comunes, Cortes ou Estadas Generales. Assim, desde o nascimento das Cortes, a representao da sociedade estamental participou diretamente na aprovao dos impostos. Entretanto, a convocao das Cor-

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esta a afirmao dc BclIsicdt, no original: In itcrzwcilai Amgabe der Charla von I216hll dh Slaicrklamel der ersten Ausgabe gaic. Er.tl Im Jahre 1296 mussie Edward I erneut das Versprechen ablegen, kein 'aids' ausser den drei hermkmlichen notwendigen Abgaben ohne den Konsens der Stnde zu erheben. Cf. Cliristopli Bellstedt, ob. CiL (nola 88 do Cap. II), pp. 75-76. No obstante, tal afiraiao contraria o que diz Victor Uckman .l/ o Reinado de Henriipte VI a Magna Chartafoi alterada 37 i=er, mas foi sempre repelida a clusula gue exigia a previa autorizao para a imposio de aids e do scutage; tal principio foi tambm reafirmado no ".Statement" de lallagio non concedendo, expedia em 1296por Ednanto I. Cf. Victor Uckmar, ob. CiL (nola 40), pp. 14-15.
C L C h r i s t o p h Bcilsledt, o b . CiL (noUi 88 d o C a p . 11), p p . 75-76.

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CL Christoph Bellstedt, ob. cit (nota 88 do Cap. II), pp. 78 a 80.

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tcs continuou irregular at o sculo XIV. Ainda assim, no inicio, o papel das Cortes, ou Coiiiiiiit, ou Estudos Gencrales era apenas de consentir, ou no com o imposto, sem discutir a aplicao dos recursos. Tal papel foi se ampliando por quase quatro sculos, desaparecendo no sculo XVIF, com o absolutismo, somente reaparecendo aps a repcrcu.sso das idias da Revoluo Francesa c ali .sc consolidando dentro do Eslado Consttucional dc Direito.'" Em exaustiva pesquisa, Victor Uckmar revela que a grande maioria das Consttuics vigentes afirmam explicitamente que os impostos devem ser aprovados pelos rgos Icgislatvos competentes. Conforme ressalta Bartholini, tem este mandamento a origem na idia dc autotributao: o povo, por rocio de seus representantes, determina qual a sua quota de sacrifcio.''" No texto consttucional brasileiro, confirma-se a vinculao origem do principio da legalidade, ja que enquanto a competncia legislativa (pouvoir IcgislaiiJ), em geral, sc regula pelos artigos 21 c ss., houve por bem o Constiminte regular o pouvoir fmancier, confirmando-o a partr do artigo 145, para explicitar, no artigo 150, inciso 1, o principio da legalidade. Ruy Barbosa Nogueira observou este tema quando, tratando do "poder de regular" e do "poder de tributar", afirmou que "ambos esses poderes, em nosso regime politico, fundam-sc em disposiBcs constimcionais de outorga de competncia ibutria ou de atribuio dc funes aos agentes de governo - federal, estadual ou municipal - umas e.xpressus, outras decorrentes do sistema".'" Em matria de normas tributrias indutoras, a distino pode assuinir relevo, quando se tem cm conta que enquanto a interveno sobre o Dominio Econmico (poder de regular) se origina no pouvoir lgislatif, a cxigncia dc tributos matria do pouvoir fmancier. Conquanto exista apenas um poder soberano, houve por bem o constituinte dar ao poder fi-

Cr.JoscLuisPcrczdcAyalacEuscbioGon2alei,ob.ciL(notol32doCap. ll),pp. 35b38. 45 CC VlctorUckmar.ob. cit. (nola 40). pp. 24-25.. 46 // conimilo arisiimrio dcl principio di Icsalit dei tribuli ha fujjicio di assicurarc che siano i ciladini-alraverso ta taro raprescnlaiaapolitca - a delcnninare quali sacrijici coniibulivl e in qimie misura dcvano tascrc sop.arlaii afavara deito Stato (o contedo original do princlpm da legalidade dos tributos tem a funo dc assegurar que sejam os ei^dos - por meio de sua representao poltica - que determinara quais sacrificios coniributivos c em que medjda devem ser suportados em favor do , Estado. CC Salvator Bartliolini, Il Principio di Ugalit dei Tribuli in Matria di /m/wj/e, Padova, CEDAM, 1P57, pp. 176-177). 47 CC Ruy Barbosa Nogueira, ob! ciL (nota 92 da Introduo), p. 241.

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N o m c u Tributrias Indutoras elntcn-oin Econmica

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nanceiro tratamento distinto do poder legislativo. Claro que o primeiro, conquanto precursor do que veio a ser o ultimo, est compreendido nast; no tc.\to constitucional, entretanto, aplica-se no pouvoir Jinancicr a regia dc lei especial. As conseqncias, no campo das competncias, sero tratadas a partir do item 4.2 J, infra. Neste tpico, cabe considerar, absnaido o tema federativo, sc existe diferena entre a legalidade, pregada no artigo 5, inciso II, do texto constitucional, e fundada a partir do artigo 21, e a legalidade hbutria, dc que trata o artigo 150, inciso 1, do texto constitucional. 3Jl.1.2. Legalidade c interveno sobre o domnio econmica O artigo 5, inciso II, do texto constitucional, assegura que "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno cm virtude dc ler'. Impe o constiminte, assim, o imprio da lei, enquanto nica fonte de imposio aos cidados. a manifestao concreta, no campo dos direitos e garantias individuais, da instimio, no territrio brasileiro, de um Estado de Direito. A expresso "em virmdc dc lei" no ocasional. Na vigncia dn Emenda Constimcional n 1/69, idntica e.\prcsso constante do 2" do artigo 153 motivou o seguinte comentrio dc Alberto Xavier "'Em virmdc de lei' c, na verdade, expresso suliccntemcnte compreensiva para abranger no s os casos em que a lei formal regula, por si prpria, completamente, todos os casos em que as pessoas so 'obrigadas a fazer ou deixarde fazer alguma coisa', mas tambm as hipteses cm que a lei autoriza o Poder Executivo a - por via de regulamento - introduzir essas limitaes, desde que nos limites impostos pela idia de 'execuo'. Nestes casos - embora geradas por fontes secundrias - as obrigaes tm o seu fiindamcnlo mediato na lei, podendo dizer-so que foram criadas 'em virtude' desta". No mbito do Direito Econmico, esta caracterstica especialmente relevante, quando se tem em conta que "devido natureza proflindamcnte dinmica da realidade econmica", as leis que versam sobre Direito Econmico "tm de ser dotadas de 'flexibilidade', do 'mobilidade', para corresponderem s modificaes e s variaes da politica econmica decorrentes daquele dinamismo",'" Da o artigo 174 do texto constimcional, discorrendo acerca da interveno sobre o Dominio Econmico, refe-

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Cf. Alberto Xavier, ob. cit. (nota 26), p. 31. Cf. Washington Pcluso Albino dc Souza, ob. ciL (nota 2 do Cap. I). p. 148.

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nr que "o Estado cxcrccr, na fama da ki, as fiines de fiscalizao, inccntivo c planejamento". Se a interveno se faz "na forma da lei", significa que no 6 necessrio que cada interveno concreta se d por lei; importa, outrossim, que lei discipline a forma como a interveno se dar. No c.xcmplo do tabelamento dc preos, tem-sc que a "lei ordinria correspondente 'cria' o rgo 'tabclador"' e lhe "d autorizao para editar as tabelas dc preos, as taxas de juros e outros, por meio de 'portarias', 'circulares' e assim por diante. Esses rgos procedem, portanto, independentemente de nova lei para cada medida posta cm prtica. Os limites autoridade delegada so estabelecidos na lei que criou o rgo autorizador, configurando-sc sua legalidade. (...) A aplicao da lei, nesse caso, envolve a utilizao dc 'atos jurdicos' adequados a cada circunstncia. (...) O importante cm Direito Econmico c que esses atos sempre 'criam', perante terceiros, direitos c obrigaes do Estado, ou dos seus organismos".^" Satta tambm sc refere ao tema, afirmando que a realidade cambiante impede que o legislador formule hipteses gerais precisas, a serem meramente interpretadas, rcconstraidas pela administrao, agindo como rgo e.xecutivo; ao contrario, a realidade obriga o legislador a reconhecer uma inevitvel liberdade du administrao e, pois, a reduzir, por vezes sua prpria funo a meras instituies dc competncias, pormeio das quais possivel disciplinar a intor\'cno estatal.^' Tcm-sc, da, a confirmao de que o princpio da legalidade, tal como entendido cm matria de Direito Econmico, exige que a amao estatal tenha base cm lei; no sc exige desta, entretanto, que discipline em minicias o ato dc interveno, cabendo-lhe, apenas, estabelecer as metas e limites autoridade delegada.

50 51

Cf. Wasliinglon Peluso Albino dc Souza, ob. ciL (nola 2 do Cap. I), pp. 150-151. No original: "La mutinvlc rcalt impcilisce al lesblalon diformuiarc ipaiesi scneruHprecise, chc famministraiiane debba soltanto 'ricmpirc'. interpretam, poiiendasi rispetto ad esse come oryano esecaiim: al contrario essa costrinsc il lesislatore a riconoscere tin 'inei-iiabile lihcrt dell 'amministradone c qidndi a ridurre talmlta la propria fanzione a mere istittcioni di competcnza attraverso ad soltanto cpossibile disciplinarc Vintervento dclpoterc pubblico. scncricamcnte intcso. nella rcalt''. Cf. Rlippo Sato, ob. ciL (nota 3 da Iiitroduo), pp. 9-10.

Nonius Tributrias Induioru e Interveno Econmica

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3.2.13. Legalidade e tributao O princpio da legalidade e.xprc.sso, na mnria tributiiria, no artigo 150, inciso 1, do tc.xto constitucional, que veda d Unio, Estados. Distrito Federal e Municpios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". Esta limitao constitucional ao poder de tributar tctn sido objeto dc estudo dos tributaristas, motivando Sacha Calmon Navarro Colho a festejar a existncia de uma escola, dada a qualidade e quantidade dc esmdos, jii que "os juristas do Brasil, como em nenhum outro lugar, escreveram pginas fulgurantes sobre o princpio da legalidade da tributao, aprofundando-o e dele extraindo todas as conseqncias possveis"." Dentre os estudos que se produziram no Pas, deve-se destacar a e.\celente monografia de Gerd Willi Rothmann,'' que tambm se valeu do direito comparado para dissecar as quatro feies, cm que se desdobra a legalidade tributria: Legalidade da administrao, que implica as autoridades admini.sirativos estarem vinculadas, cm sua amao, legislao tributiiria, bem como a obrigatoriedade, implicando o dever dc a administrao cobrar o tributo nascido com a lei. Reserm da lei, como especificao do princpio da legalidade da administrao, vinculando-a no ao direito, de uma forma genrica, mas lei formal, entendida como aquela elaborada com a participao prccipua da representao popular. Estrita legalidade tributria, enquanto proibio constimcional de instimir tributos sem que haja uma lei que o autorize. Conformidade da tributao com ofato gerador, segundo o qual no pode a lei deixar ao critrio da administrao a diferenciao objetiva, devendo ela prpria realizar esta diferenciao, prevendo todos os aspectos do fato gerador necessrios configurao da obrigao tribuiria. J a partir deste rol, constala-se divergirem, essencialmente, a legalidade tributria [pouvoir fmancier) e a legalidade do Direito Econmico (pouvoir lgislatij). Se as normas indutoras se valem do veculo tributrio, abre mo o legislador dafle.xibilidBdeprpria d Direito Econmico, do-

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CC Sacha Calmon Navarro Colho, ob. ciL (nota 239 do Cap. II), P.29. CL Gcrd Willi Rothmann. "O Principio da Legalidade Tributria", Temas Fundamentais do Direito Tributrio Atual, Anlonio Roberto Sampaio Dria e Gcrd Willi Roimann, Belm, CEJUP, 1983, pp. 77 a 120 (90 a 99).

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branclo-sc legalidade tributria. Como lembra Babrowski, mesmo no caso dc as normas tributrias indutoras implicarem uma iseno, incluindo-sc, ento, na categoria das subvenes, no c possvel abrir mo do principio da legalidade tributria (inclusive porque nem sempre se distinguem as normas indutotiis das arrecadadoras).^" Da cabcr conhec-la, tendo cm vista os desafios impostos pelas normas tributrias indutoras. 3.2.1.4. A questo da "tipicidade" Diversos autores defendem, alem destas quatro feies, a existncia dc outro aspecto que, por sua relevncia, c referido na doutrina como um principio, que seria o da tipicidade. No levantamento doutrinrio feito por Alberto Xavier," a ideia dc tipicidade pode assumir trs feies: i) adequao tpica; ii) obrigao de cobrana c iii) determinao normativa. A idia dc adequao tpica aquilo que na lngua alem se denominou Tatbestamkmssigkcit. A expresso cosmma ser atribuda obra de HcnscI,'' conquanto sc trate de termo que j se empregava, em matria penal, no final do sculo XVITI, quando j se fazia referncia ao Thatbestancl;^^ cm matria tributria, a expresso Tatbestand foi introduzida por autores ausulacos entre o final do sculo XIX^' e inicio do sculo XX.''^ A

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Cf. Udo Babrowski, ob. cil. (nota 53.do Cap. I), p. 152. CLAlbcrtoXnvicr.ob. ciL(nota2C),pp, 58a62. CL Albert Hcnscl. Stcuurrcclil Rcprintausg. d. Ausg, Berlin, Springer, 1933, Heme; Beriin, Neue WirtschafLs-jBriefe, 1986, p. 3. CL Alberto Gargani. Dal Cortm Dcllcll al Tatbestand, Lc Origini delln Tipicit Penalc, Milano, GiuITr, 1997, p. 299; Antonino Cataudella. "Fattispccic" (verbete), Enciclopcdia tid Diritto. A e.\prcsso "Thatbcsumd" evolui paia o que hoje sc cmprega como "Tatbcstmid". Costantino Monati c Salvatore PugliaHi (dir.). vol XVI Estr-FaL Milano, GiuffrO, 1967, pp. 926 a 941 (926) Tambm na esfera do Direilo Penal j se encontrava a expresso Tatbestandsmssiskcit, ames de HenscL Neste sentido, Bding, pcnalista alemo, cm obra dc 1930, utilbava o termo, opondo a Tatbcstqndsms.sBkdt (conformidade ao fato gerador) Rcctliswidriskdt (ilicitudc). CL Emst Bcling. Die Lebre vom fatbcstaiul, TObingen, J.C.B. Molir, 1930, p. 9. CL Robert Meyer. "Abgaben" (verbete). OesterreichieUes Staats\wrterbuch, 1 landbuch des gcsammlen slerrcichjschen flffcnllichcn Rcchles, Emst Mischler c Josef Ulrich, (orgs.), crater Band, A-G. Wien, Alfred Hldcr, 1895, pp. 5 a 9 (7). Cf. E n i ^ c l . H u g o Yogel. -^Die rcchdiche Natur der Finanzobligalion im slcrrci chischeVAbgabemccht^Tinh:nn:/iiV,voLXXIX(19l2),pp.471 a 5 6 6 . 0 a u t o r , j na definio de tributo (pp.'478-9), utilizava 0 conceito:/lii-aiieiMm^^^ reditlidien Sinne sind Geldleistungen', weiche von den der Staatlichen Steuerhoheit
;.

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Nonnas TnTiutrs Indutoias cJntmcnoEconmici

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adcquai^o tpica constitui, aqui, a exigncia dc que a tributao apenas ocorra SC concretizados, no mundo fenomnco, todos os elementos concebidos abstratamente pelo legislador, na definio da hiptese dc incidncia tribijtria." Nada mais c, pois, que aquilo que Rotlimann denominou "Conrormidade da ibutao com o fato gerador". Como ressalta Klaus Tipke. a e-xpresso tem alcance muito limitado, j que no s a hiptese de incidncia, como tambm o consequente normativo, devem estar previsto.s em lei.''' A obrigao de cobrana ressalta o carter vinculado da atividade administrativa, que no pode deixar de exigir o tributo, pre.scntcs os pressupostos legais. Tcm-so a "Legalidade da administrao", mencionada por Rothmann. Finalmente, a determinao normativa o atributo que .sc aponta sob o nome "tipicidade" e cujos contornos merecem ser conhecidos. este o sentido adotado por Xavier, que dali extrai como corolrios os principios i) da seleo (repulsa tributao baseada num conceito geral ou clu.sula geral de tributo, ainda que referido idia de capacidade econmica); il) do mimenis clattsiis (tipologia taxativa, vedada a analogia); iii) exclusivismo (basta a concretizao dos elementos previstos polo legislador para que nasa a obrigao tributria; e iv) determinao (que converte o tipo cmfcchado, oferecendo elevado grau dc determinao conceituai, ou de fixao do conteido).''-

mtcnwrfawn Rcchvssubjehai in Erllnng eines anfGnmd der bestehenden ileehuonimms bei Eintrill des von der letzteren wmiisgesctzten Tatbestandes entstandenen Piehtwrhltnisscs als Beitrag zur Deckung des ffentlichen Finanzliaiiihaltes zu entrichten iii/(Tributos no sentido do Direito Pblico sJo prestaes pecunirias, exigidas dos sujeitos dc direito submetidas soberania do Estada, cm cumprimento dc uma relao obrigacional surgida cm vinudc da oconencia dc um fato previsto pelo ltimo, como contribuio para cobrir o oiamcnto linancciro pblico). J naquela obra, o autor apresentava (p. 480) a obrigao tribuiria como extege, surgindo a partir da concretizao do fato gerador (Tatbesland).

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Cf. Hcnnann-Wilfricd Bayer. "TotbestandsmBUigkcit" (verbete), Handwrterbuch des Stenerrechls unter EinschluO von Betriebswinschamiehcr Stcucrielire, Finanzrccht, Finanzwissenschafl. Georg Strickrodt et al (orgs.). Band 2.2., neubcarb. U. cnv. Aun Mnchcn, Beck; Bonn, Verlag des WisscnschaDl, Inst. d. Steuerberater u. Stcucrbcvollmchtigtcn, 1981, pp. 1.404 a 1.408 (1.404); Heinrich Wilhelm Knisc, ob. cit. (noui 179 do Cap. II), p. 55. e r . K l a u s Tipke, o b . cit. (nou 19 da Introduo), vol. I ,p, 161. Cf. Alberto Xavier, ob. eil. (nola 26), pp. 83 a 96.

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A defesa dc uma "lipicidadc cerrada", com a determinao no upo. tambm foi fcila por Vonne Dolacio dc Oliveira. Realou a autora, em sua pesquisa, a caracterstica dc o tipo ser uma figura cstrumral, que implica o legislador no sc limitar a aprcscnUir algumas caractersticas da hiptese de incidncia, mas um "todo caracterstica", um "concentrado da realidade". Enfrentando, entretanto, os limites do pnncipio da legalidade, aquele tipo transformar-sc-ia, para a autora, cm tipo ccnado, j que seria "solidificado pelo legislador", necessitando dc subsuno.''' Roque Carrazza tambm sc filia exigncia da "lipicidadc fechada"." A idia dc determinao , na verdade, contraditria com a dc tipo e dai a critica que sc faz queles que traduzem Tatbestand como tipo. Na lngua espanhola, Luis Jimenez dc Astia justifica a traduo, citando o autor Franz Von Liszt, que teria, em seu "Tratado", utilizado como sinnimos as expresses Tatbcstandsmihsigkct e Typidtt (ou adequao ao tipo).''' Tambm tipicidade enquanto dctcnninao {lax certa) refere-se, na Espanha, Csar Garcia Novoa.'''' Tipo , na lio dc Strachc, aberto e por Isso se ope ao conceito. Conforme ensina Strachc, enquanto um conceito juridico permite uma definio exata, com contornos precisos, no tipo no cabe falar em definio, mtis cm dcscriuo; o conceito sc define a panir de seus contornos, I.e., nfirmando-sc quais os pontos que ele no pode ultrapassar sob pena dc fugir do conceito que se procura, enquanto o tipo se descreve a partir de seu cemc, i.e., daquilo que ele deve preferencialmente possuir. Sua descrio no apresenta os elementos necessrios para uma diferenciao, mas aqueles caracteristicos segundo um determinado ponto de vista, ou os "tpicos".'"' neste sentido que cabe a lio de Larenz e Canaris, que ensinam quco pensamento por tipos eopor conceitos tm em comum o fato de implicarem uma abstrao da realidade: eles tomam algumas propriedades, relaes ou propores comuns e do nome ao conjunto.

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C t Yonnc Dolacio de Oliveira. .-I Tiptcldmle no Dirato Tributrio Brasileiro, So Paulo, Saraiva, 1980, p. 47. CL Roque Anlonio Carrazza, ob. cil. (nola 210 do Cap. II), p. 270. CE Luis Jimenez de As^ La Liyyel Delito. Principios de Dcrcho Penal, 5" edio, Buenos Aires, Sudamericana, 1967. p; 237. CE Csar Garcia Novoa. El Principio de Seguridad Juridica en Materia Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 78. CE Kari-Heinz Slrache. Das Denken in Standards-Zisleich ein Bdtraszur Typoiofi/t, Berlin, Dunekcr & HumblL 1968, pp. 32 a 36.

Nonnas Tributrias IndmunsclmmaioEctmraica

Enquanto, entretanto, o pensamento por conceitos procura sempre uma nova abstrao, por meio da eleio dc algumas daquelas caractcrisiic.x! antes escolhidas, gerando um conceito ainda mais geral, o pensamento cm tipos impe que as caractcristicas sejam tomad-ns sempre como um Iodo, descabendo novas abstraes.'"' Afirma Strachc que no ncces-srio, nn definio dc um conceito, apresentar todas as suas caractcristicas, bastando a meno daquelas que permitam a diferenciao de outros conceitos de que se poderia cogitar; diz-se, assim, que a definio implica uma escolha dc algutnius das caractersticas do objeto."'' Tanto o conceito como o tipo tem em comum .serem abstratos. Enquanto o tipo exige, cm sua descrio, que se consiga reunir o maior nmero possvel de caractcristicas, o conceito pennite, por outro lado, que se desprezem algumas delas, impondo, outrossim, que st: olhe para o lado, i e , que se examinem outros objetos para compar-los com aquele a ser definido.'" A incompatibilidade da idia de tipo com a de determinao normativa, proposta por Xavier, sc noM quando sc v que o tipo, exatamente por no apresentar limites cm sua descrio, permite umn evoluo: com o correr do tempo possvel que algumas caractersticas tpicits pa.sscm a predominar sobre outtas, que podem perder sua fora ou at dcsaparccer, sendo substimdas por outras que, naturalmente, tambtn podem sc fortalecer a ponto de substmir as primeiras." A conseqncia que toda vez que determinado objeto reconhecido como pertencente a um tipo, o prprio tipo modificado, uma vez que passa a admitir novas caractcristicas que possibilitaro o fenmeno acima, dado que o novo objeto poder servir como "modelo" tpico." Larcnz c Canaris, comentando este fenmeno, caracterizam o conjunto de elementos "tipicos" como um "sistema cm movimento", o que implica a possibilidade de sc criarem .seqncias tpicas {Typenreihen),l que, cm virtude da variabilidadc de seus clcmcnlos, os tipos vo se sucedendo, dc modo que uma caracteristica desaparece e outra entra, tomando fluida a passagem dc um tipo para o outro.

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cr. Karl Latenz c Claus Wilhelm Canaris. Mdhacnkhre ilerRechlmisscnschaJI, 3" edio. Berlin, Springer, 1995, p. 291.
CL K a r l - H e i n z CCKarl-Hemz CL Karl-Heinz Cf. Kari-Heinz Striche, Strachc, Strachc, Strachc, ob. ob. ob. ob. eil. (nom CiL (nota CiL (nota CiL (nom 67), 67), 67), 67), p. p. p. p. 41. 42. 48. 55.

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CLKari Latenz c Claus Wilhelm Canaris. ob. CiL (nota 68), pp. 298-299.

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Ainda para que fique demonstrada a incompatibilidade do tipo com o princpio da legalidade, importa lembrar, com Strachc, que, no tipo, fala-se cm "inclusSo" c "excluso", conforme o objeto se enquadre, ou no, no tipo. Difcrcncia-sc, assim, do conceito, onde cabe a subsuno. Tanto a incluso como a subsuno pressupem uma comparao entre, de um lado, o objeto c, dc ou-o, o tipo ou o conceito, respectivamente. Entretanto, enquanto no fenmeno da subsuno c possvel encontrar uma identidade exata do objeto com o conceito, ie., o objeto se encontra nos limites do conceito, no tipo conclui-se por uma semelhana do objeto com o modelo "tpico"." Fica claro, portanto, ser imprprio falar cm "tipicidade cerrada", j que S C o legislador adota uma "determinao normativa" (Xavier) com uma solidificao que exigir a subsuno (Dolacio dc Oliveira), ento j no S C trata mais de tipo, mas de verdadeiro conceito.'' A apontada incompatibilidade entre tipicidade cerrada e determinao conceimal foi percebida por Misabel de Abreu Machado Dcrzi, que criticou o uso da expresso "tipo" tanto no Direito Penal como no Direito Tributiio. Conforme observou a autora, "grande parte daquilo que se chama tipo jun'dico c convertido, na realidade, cm conceito fechado, pela lei ou pela Cicncia do Direito. Assim acontece, por exemplo, no Direito Penal ou Tributrio". Esclarece a doutrinadora mineira que "o pensar tipologicamente, o tipificar, cm sentido tcnico, ao contrrio do que se supe, no cstabcleccr rgidos conceitos dc espcies juridicas, baluartes da segurana do Direito. Essa fiino compete aos conceitos fechados, detenninados e classificatrios", prosseguindo: "Os tipos propriamente ditos (ou apenas tipos), /rc/o seivsii, alm dc serem uma abstrao generalizadora, so ordens fluidas, que colhem, atravs da comparao, caracteristicas comuns,
74 75 c n Karl-Heinz Smichc.ob. CiL (nota 67). pp. 55 a 57. Ambos os autores baseiam-se nas Idias de Larenz (Yonne Dolacio de Oliveira, ob. CiL (nota 63), pp. 21 c ss; Alberto Xavier, ob. cit (nota 26), p. 94). A primeira autora pesquisa a edio espanhola, de 1966, enquanto o ltimo tem acesso existncia da categoria pormeio de obra de Oliveira Ascenso. fato que cm sua primeira edio (Karl Lmda.ifelliodenleliredcrReclusKisscmchafi, Berlin-Gttingcn-Hcidelberg, Springer, i960, pp. 343 a 348), Larenz tratava de tipos "abertos" e "cerrados". Essa idia, entralaiito, foi abandonada posicrionncnic por Latenz. A sexta edio da obra (atual), seguindo vrias anteriores, no traz qualquer rcrercncia a "tipos fechados" ( c t Karl Laiaa. Mcthodcnlchre der Rcchiswissenscimft, Sechste, neu bearbeitete Auflage, Berlin-HcidelberE-Nci,v York-London-Paris-Tokyo-Hong Kong-Barcelona, Springer, 1991).

N o m o s Tributrias Indutoras elntchtaio Economia

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nem rgidas nem limitodns, onde a totalidade e critrio decisivo para a ordenao dos fenmenos aos quais sc estende. So notas fimdamcntais ao tipo a abenura, a 'graduabilidadc', a aproximao da realidade e a plenimdc dc sentido na totalidade. 'Tipo', em sentido imprprio, so conceitos classificatrios, cujas notas se cristalizam em nmero rigido e limitado. Obscn'c-se, mais uma vez, que o tipo, quer usado cm sentido prprio, quer imprprio, tem sempre o significado nuclear dc abstrao generalizadora ou padro e oferece rica descrio do objeto. Nos tipos propriamente ditos essas abstraes ou padres apresentam-se em ordem, c nos imprprios, em conceitos fechados.""' Dai assistir razo a Misabcl Derai, quando prope o afastamento da expresso "princpio da tipicidade", sendo mais adequado referir-se ao "principio da conceitualizao normativa especificantc"." Fica assim esclarecido o acerto da afirmao dc Misabcl Dcrzi: "Identificar tipo a Tatbesland ou falo gerador reduzir indevidamcnlc seu alcance, sentido e acepo. (...) Como sinnimo dc Taibestand, de lato gerador ou hiptese, o impropriamente chamado tipo no & uma ordem gradual, uma estrutura aberta, mas, ao contrrio, um conceito que guarda a pretenso de e.xatido, rigidez e delimitao." 3.2.1.5. Determinao conceituai Afastada a expresso "tipicidade cerrada", importii investigar, independentemente do termo empregado, qual seu contedo. Em recente trabalho, Alberto Xavier, e.xplcita o referido princpio "exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulao legal que o rgo de aplicao do direito no posso introduzir critrios subjetivos de apreciao na sua aplicao correta. Por outras palavras: exige a utilizao dc conceitos determinados, entendendo-sc por estes (e tendo em vista a indeterminao imanente a todo o conceito) aqueles que no afetam a segurana juridica dos cidados, isto , a sua capacidade de previso objetiva dos seus direitos e deveres tributrios"."

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c r . Misabcl dc Abreu Machado Dcizi. Dircilo Tribuiria, Direilo Penal c Tipo, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1988, p. 48.
c r . M i s a b c l d e A b r e u M a c h a d o Derai, o b . cii. ( n o u 76), p . 9 6 .

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c r . Misabel de Abreu Machado Dcrzi, ob.clL (nota 76), p. 44. c r . Alberto Xavier. Tipicidadc tia Tributao, Simulao e Norma Jnticlhiiv, Paulo, Dialtica, 2001, p. 19.

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Lus

Eduardo Schoueri

Interessa notar que Xavierj no mais se socorre somente do princpio da legalidade, para exigir a determinao. Baseia-sc ele, no regime constimcional introduzido em 1988, tambm no artigo 146, cuja alnea "a" exige a determinao, i.e., que sejam definidos os elementos essenciais do tributo (fato gerador, base de clculo c contribuinte). Ocorre que o referido dispositivo conslitucional trata do papel da lei complementar, que deve definir alguns aspectos do tributo; no parece o dispositivo ser suficiente para da se inferir sua extenso instituio do tributo, por lei ordinria. Dal que a cxigncia da determinao h de se extrair do principio da legalidade. Nem por isso sc deve entender inexistente a exigncia de determinao, na instituio de tributo, j que essa se extrai do Cdigo Tributrio Nacional, ao qual cabc, na qualidade de lei complementar, "regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar", nos lermos do artigo 146, 11, da Constimio Federal. Assim, no sc pode desconsiderar o artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional que exige da lei no s a mera instimio, majorao e extino de tributos como, cspccialmcntc, "a definio do fato gerador da obrigao tributria principal" e "a fixao da alquota do tributo c da sua base de clculo". Ora, ao definir o falo gerador do tributo, estar o legislador estabelecendo a simao "necessria c suficiente" ocorrncia da obrigao tributria (artigo 114 do Cdigo Tributrio Nacional). 3,2.1.6. Os conceitos indeterminados c clusulas gerais Importa, neste ponto, csmdar o caso dos chamados "conceitos indeterminados" e "clusulas gerais". . Conceitos indeterminados so, normalmente, "prodiicto de la imposibilidad de precisar com mayor exactilud trminos o vocablos empleados por la ley, porque 10.1 realidades a los que los mismos sc refieren, al comprender una casustica inabarcable, no admiten otro tipo de determinacin",'" Como diz Engisch, raros so os conceitos completamente determinados cm direito; de regra possuem eles um ncleo determinado e uma borda duvidosa."" Carri rcfcre-se vagucza das linguagens namrais

80 ; er. Alberto Xavier, ob. cit (nota 79), p. 22.


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.
;.

e r . C s a r Garcia Novoa, o b . c i t (nota 66), p. 120.

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cr. Karl Engisch. Elnimmg In dasjurblisclic Denken. 8. Aunagc. StuttaBart; Berlin: Kln, Kohlhammer, 1983, p. 108.

Nonnas Tributarias Induioias c Inintno Econmica

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como algo inafastvcl," valendo-se da seguinte metfora: "Hay un foco de intensidad luminosa donde se agnipan los cjemphs tipicos, aqucUos frente a los cualcs no se duda que Ia palabra cs aplicahlc. Hayuna mediata zona de oscuridad circundante donde caen todos los casos en Ias que no se duda que no Ia cs. El trnsito de una zona a outra cs gradual: entre Ia total luminosidady Ia oscuridad total hay una zona de penumbra .tin limites precisos. Paradjicamente ella no empieza ni termina en ninguna parte, y sin embargo existe. Las palabras que diariameiue usamos para aludir al mundo en que vivimosy a nosotros mismos llevan con.iigo esa imprecisa aura de imprecision".^ Cabc registrar, neste ponto, que a expresso "conceitos indeterminados", conquanto corrente nn literatura, sofre forte critica por parte de Eros Roberto Grau, para quem o conceito juridico no pode ser indeterminado, j que se trata de uma suma dc idias; a indeterminao, neste sentido, no c do conceito, mas dos termos que o expressam, sendo mais adequada, dai, a referncia a "termos indetcnninados de conceitos"."' s clusulas gerais configuram dcscrics amplas da liiptese de incidncia, que acabam por perinitir ao aplicador da lei atender as peculiaridades do caso concreto."'* Confonne Engisch, entende-se o que so clusulas gerais a partir de seu oposto: as hipteses dc incidncia "casutsiicas". Assim, so clusulas gerais aquelas formulaes das hipteses dc in-

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Acerca da polmica cnlrc Cairi c Solcr, onde o ltimo entende existir possibilidade de SC tomarem tcnicos e precisas os conceitos vagos dn linguagem comum, cf. Onaldo Fninco Jannotti. "Conceitos Indctcmiinados e Origem Lgico-Nomialiva da Discricionariedade", Revista dc Direita Pibiicu. n" fi4, outubro-dezcmbro de 1982, pp. 37 a 54 (39-45). CE Genaro R. Cani, ob. cit (nota 22 da Introduo), pp. 33-34. Cf. Eros Roberto Grau. "Conceitos Indetcmiinados". Justia Tributria: direitos do sco e sarantias dos contribuintes nos atos da administrao e nn processo tributrio. I Congrcsso Inlcmacional de Dircilo Tributrio, Instituto Brasileiro de Direito Tributrio- IBET, So Paulo, Max Limonad, 1988, pp. 119 a 124 ( 122). V, tb. idem, ob. CiL (nota 25 da Introduo), pp. 146-147, onde o autor faz rcfcriicia opinio de Celso Antonio Bandeira de Melo, contrria a sua, justificando sua opinio. Tendo em vista que mesmo Grau aplica, cm sua obra, a expresso "conceitos indctcnninados", no h razo para aisl-ia neste csudo.
C L H a n s S p a n n e r . " G c n c t a l k l a u s e r (verbete). HanJwrierbucli des Stcuerrechts tm-

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ter Einschlu von BctriebswirtschaflUcher Stcueriehre, Finanzrcchl, Finonzivisscn s c h a l l , GCOIE Strickrodt et aL(oiES.), B a n d 1 . 2 . , neubcarb. U . E H V . A u f i . M n c h e n , B e c k ; B o n n , V e r l a g d e s WissensehaftL InsL d . Steuerberater u. Slcuetbe> o l l m c h l i g . icn, 1981, p . 601.

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cidncia que, por sua generalidade, alcanam um amplo campo."' Em matria tributria, Amilcar de Amiijo Falco rcssalmva a importncia de seu emprego, juntamente com os "fatos geradores supletivos, suplementares, sucedneos ou sub-rogatrios", como forma de combater a evaso fiscal."" Engisch reconhece a relao e.\istcntc en-c as clusulas gerais e os conceitos indeterminados. Afinna que nem todo conceito indeterminado uma clusula geral, j que muitas vezes falta ao conceito indeterminado a generalizao suficiente para caracterizar uma clusula geral (mesmo normas casusticas podem conter conceitos indeterminados); ao mesmo tempo, menciona c.Kslir a possibilidade dc uma clusula geral sem que se recorra a conceitos indeterminados (como, por exemplo, "expor algum a temperatura superior a 44 C"). Na prtica, entretanto, Engisch nota que geralmente clusulas gerais c conceitos indeterminados andam lado a lado, admitindo-se, dai, raciocnio juridico equivalente para ambos."' Conquanto sc espere do legislador a definio do fato gerador da obrigao tributria, no h como afastar o emprego de conceitos indeterminados e clusulas gerais. Conforme Engisch, no Iluminismo prevalecia a idia de um legislador racional, limitando-se o papel do juiz a "escravo da lei" (sistema das penas fixas); no correr do sculo XDC, percebeu-se ser inatingvel o ideal da estrita vinculao do juiz lei, dada a impossibilidade dc elaborar leis to exatas que dispensem inteipretaes; ademais, percebeu-se que tampouco seria ideal tal sistema, j que seria necessrio conferir ao jub: instrumentos para se adaptar pluralidade e imprevisibilidade da vida." Pode-se, nesse sentido, defender que seu emprego no constimi "uma impropriedade da linguagem juridica, mas, sim, um beneficio advindo da linguagem namral incorporada pelo Direito"," com o que sc realar qe "no campo do Direito, a impossibilidade de determinao do sentdo

CL Karl Engisch, ob. cL (nom 82), p. 122. CL Amilcar de Arajo Falco. Fala Curador da Obrisao Tributria, 4" edio (anomcs dc atualizao por Geraldo Ataliba), So Paulo, Revista dos Tribunais, 1977. 89 CL Karl Engiscli, ob. cL (nota 82), p. 123. Heinrich Wilhehn Kmse accha os conceitos mdctcrminados cm matria tributria, cuja determinao c matria dc interpretao, mas afasta as clusuhis gerais, que permitiriam que o Executivo decidisse, cm cada caso, os limites da liberdade e da propriedade do contribuinte. Ob. cit. (nota 179 . . do Cap. 11), p. 56. . 90 . CL Kari Engisch, ob. ciL (noto 82), p. 107. , 91 CC Mareia Dominguez Nigro Conceio, Canenilos Indetmninados na Constituia: requisitos da relevncia e iirgcne/u (art. 62 da F), So Paulo, Celso Bastos Editon Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999 p. 53.

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Normas Trifautriiis Indutoras e I n i c n ' c n a o E c o n m i c i . /

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du norma poder constituir uma viriiide c no um defeito, em razo de ser O sistema juridico aberto e incompleto, suscctivcl, pois, de albergar todas s possi"bilidades que regula", diante da impossiTiilidadc de o legislador "pre\'er todas as circunstncias iticas, resultantes da disparidade do objeto dc Direito" ou "o feto de que norma juridica no se destina somente disciplina dos itos presentes, mas deve tambm ter uma funo projctiva, dc modo que abranja os casos fiituros que possam ocorrer cm determinado espao e momento". Mesmo defensores ferrenhos da "tipicidade cerrada" reconliccem a inevitabilidade dos conceitos indeterminados. A eles sc refere Yonne Dolacio de Oliveira, ao dizer que "mesmo em reas de tipificao cerrada, e.xistem conceitos mdeterminados insuscetveis de uma definio exam, em razo de que apenas podem ser entendidos a partir de um tipo social que no pode ser delimitado exatamente"." Por sua vez, Alberto Xavier encerra sua obra clssica dizendo "que, a bem dizer, no existem conceitos absoluta e rigorosamente determinados; e que, deparando com aquilo que ja sc tem designado por uma 'indeterminao imanente' dc todos os conceitos, se forado a reconhecer que a problemtica da indeterminao no tanto de natureza como de grau".'^ Novoa mmbm afirma que "cllo no exduyc que, incluso con la garantia de la tipicidad, la singidarizacin dei tributo por la Administracin conserve un alto grado de incertidwnhre (...) por mltiples motivos, que van desde lasposibles intcrpretaciones divergentes a que puede dar pie un texto no excesivamente claro, hasta la abtmdancia de conceptos juridicos indetertnittados"?' J Roque Carrazza descarta aquela possibilidade, ao afirmar que "a segurana juridica leva, ademais, ao principio do exclusivismo, com a conseqente proibio do emprego de normas indetenninadas, que muito a propsito, Nuno S Gomes chama de 'elsticas'ou'de borracha'",'" Da doutrina e jurisprudncia alem, Klaus Tipkc extrai a compatibilidade dos conceitos indeterminados com o principio da determinao conceituai." Assim que Ricardo Lobo Torres nota que "os positivismos

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c r . Mareia Domingucz Nigro Conceio, ob. cit. (nota 91 ), p. 71. cr.YonneDolaciodcOliveira,ob.cil.(nota63), p.25. c r . Alberto Xavier, ob. cit. (nota 26), p. 97. ' c r . Csar Garcia Novoa, ob.cil. (nota 66), p. 120. Cr.RoqueAntnioCaiTazza,ob.cil,(nta210doCap.II),p.270. Klaus Tipke, ob. cit. (nota 19 da Introduo), vol. I, pp. 170 n 172.

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tcniaram, atravs da teoria da lei material, dar contedo especifico s normas baixadas pelo legislador, mas no o conseguiram, pois o direito tributrio, utilizando as clusulas gerais e os princpios indelermmados, no pode terna lei formal o fechamento total dos seus conceitos". Csar Garcia Novoa afirma que a segurana juridica no necessariamente S C v transgredida pelo emprego dos conceitos juridcos indeterminados. Como exemplo, cita o "valor real", ao qual se atribui a condio de base dc clculo dc certos tributos, na Espanha, e que no Brasil pode ser substimido pelo exemplo do "valor venal"." Assim se manifesta o autor, " i a imposibilidad de hablar de 'valor' desde wi punto de vista estrictamente objetivo cs Io que aconseja, para ser respetuosos com et principio de capacidad econmica, definir un concepto que abarque bajo su circulo de indeterminacin diversos supuestos diferentes y, al tiempo, otorgueal intrprete y apUcadorde la norma, singidannente a la Administracin, lafacultad de optarpor una solucin concreta dentro dei mbito de decisin establecido por la A legislao tributria , em verdade, farta em exemplos de clusulas gerais c conceitos indeterminados, especialmente em matria de normas tributrias indutoras. Tomando como exemplo a Lei n 5.173/66, que, entre outras providncias, criava a Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia (hoje extinta, substimida pela Agncia de Desenvolvimento da Amaznia), dispondo sobre uma srie de incentivos fiscais. Via-se, no seu artigo 10, dentre as competncias do rgo, a "de coordenar a elaborao e a cxccuo dos programas e projetos de interesse para o desenvolvimento econmico da Amaznia a cargo de outros rgos ou entidades federais" (alnea "d"). A definio, concreta, do "interesse para o desenvolvimento econmico" matria a ser decidida somente com a dilucidao do conceito indeterminado. Mais recentemente, tratando tambm de incentivos fiscais na rea da Amaznia (e era outras reas), a Medida Provisria n 2.199, de 2001, concedeu reduo do imposto de renda s "pessoas juridicas que tenham projeto aprovado para instalao, ampliao, modernizao ou diversificao enquadrado em setores da economia considerados, era ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolviraento regional".

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CL Ricardo Lobo Tones, ob. ciL (nota 192 do Cap. n ),p. 95. O problema de como estimar o valorvenal, dadas as poucas negociaes com imveis, tambm c ressaltado por Gcrard Komfcld, ob. cL (nota 21 do Cap. II), pp. 21 a 23. CLCsarGarcaNovoa,ob.ciL(nota66),p. 120.

Normas Tributirias Indutoras cimcn-cno Econmica

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Evidencia-se, mais uma vez, a indeterminao conceimal nos projetos "prioritrios para o desenvolvimento regional". Por meio do Decreto n 4.212, de 26 de abril dc 2002, o Presidente da Repblica arrolou uma srie de setores "prioritrios". Interessante notar que nem por este at normativo se evitou a impreciso, quando sc cncontmm, ali, c.i;prcsses como, "empreendimentos hoteleiros, centros de convenes e outros projetos, integrados ou no a compIe.\os tursticos, localizados cm reas prioritrias para o ecoturismo e turismo regional", entre outras. O Decreto-Lei n 68, de 1968, outro bom e.xemplo de aplicao dc conceitos indeterminados e clusulas gerais em matria tribuiria. Segundo o referido diploma normativo, "a emprasa cm mora contumaz relativamente a salrios no poder (...) ser favorecida com qualquer beneficio dc natureza fiscal, tributria, ou financeira" (art 2), ctitendendo-sc por "mora contumaz" o "atraso ou sonegao de salrios devidos ao.s emprega-, dos, por periodo igual ou superior a trs meses, sem motivo grave e i^elcvante, excludas as causas pertinentes ao risco do ctnpreendimehto". No campo ambiental, Jos Marcos Domingucs dc Oliveira afirma que "a indeterminao a regra, no a exceo","" citando c.\empIos de incentivos fiscais como "servir de base consanao do solo c dos regimes das guas" ou "contriburem para a conservao da natureza" atravs do florestamento e do refiorestaraento (Lei n 5.106/66 c Decreto n" 79.046/76); "operaes com mquinas etc., que visem defesa do meio ambieiUe"{Le\ n" 2.055/93 - RJ); "tecnologia inovadora que promova a defesa do meio ambiente" (Lei n" 2.273/94^RJ) e "prcseivao paisagstica ou ambien/flr(Cdigo Tributrio do Municpio do Rio de Janeiro). Ainda na rea ambiental, pode-se citar a Lei n 6.938/81, cujo artigo 14 determina a "perda ou restrio de incentivos e beneficios fiscais concedidos pelo Poder Pblico" no caso de "no cumprimento das medidas necessrias preservao ou correo dos inconvenientes e danos causados pela degradao da qualidade ambiental". A admisso das clusulas gerais e dos conceitos mdeterminados reveste-se de importncia por pennitir a conciliao entre o veculo tributrio, sujeito ao principio da legalidade prprio do pouvoir financier e as normas indutoras, de resto adequadas flexibilidade da legalidade opouvoir lgisltif."'- Por meio das clusulas gerais e dos conceitos indetermi-

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c t Jose ivlarcos Domingucs dc Oliveira, ob. cit (nota 97 da Introduo), p. 119. Lospartidarios de ta politica inien-enciottisla sc enficntanporeso com un dijicil dilema: se precisa dcunlado.unalucharpidayeficazconlratosobstculosipiesv

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nados, pode o legislador firmara hiptese de incidncia tributria, sem que a todo momento sc Taa necessrio novo texto legal para adapt-la s mudanas no cenrio econmico. Assim, quando a Lei n 4.131 /62, versando sobre limites dc dcdutibilidade dos royalties, confere ao Ministro dc Estado da Fazenda a competncia para estabelec-los c rcv-los periodicamente, "segundo o grau de essencialidade", emprega um conceito indeterminado. Nem por isso, note-se, scafasta da legalidade, j que a essencialidade, conquanto possa variar no tempo, pode ser determinada. Itic et nunc, com base no conjunto da politica econmica. A importncia dos conceitos indetenninados na redao de textos que veiculam normas tributrias indutoras tambm foi ressaltada por Ruppe."" Deve-se examinar se a admisso das clusulas gerais e dos conceitos indeterminados, na mesma medida cm que se aproxima do pouvoir lgislatif, poderia implicar o afastamento da origem do pouvoir fmancier. Conforme Bartliolini, est na essncia do ltimo a idia de autotributao, que implica o povo determinar a atuao da Administrao Pblica;"" ora, na medida em que sc flexibiliza a amao do Poder Executivo, surgiria a possibilidade de S C reduzir a noo dc consentimento popular.
oponsan al ilamirollo - ciiyo aumailo pucJe poiicr cn pcligro la libciiad democrtica -y cllo ur/gc un clcrlo trasvasc dc poderes al ejecutim; pero de otra parte, es innegahle tpie e.tsc alimenta dc podercs dei cjecativo puede ser argcn de abusos que hagan pellgrar la lihertady con ela a la propia democracia. Cf. Jose Luis Perez de Ayala c Eusbio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Cap. II), p. 45.

103 CL Hans Gcorg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introduo), p. 90. 104 Jlcontemito originrio del principio ill legalii dei tributi csigc dalla legge un preciso clrconstanziato intcnvnto sulia materia tributaria, una esclusione radicale delia discrezionalil amministratira, quando trattasi di imposte die dcvono esscre istittiitc in via individuale sui privati, o da cssi scnz 'aitro pagatc. E tutto do lo esigc per garaniircdiccffctivamaiteirappresentantideidttadinipongano, e compiutomcnlc risolvana, il problema dd carichi coniributivi die graveranno su qucsti iiltlmi; per garantire quindi at ciltadini di pater ejfettivamcnte rcgolare i carichi di ciii vengono ad esscre gravati, evitando chc i loro iiulirizzi si disuiscano, rimangano inefficaci, grazie al gioco dd passamano die di cssifacda il Parlamento, meramente interponendasi tra popolo c P. .-I., la quale, per o n i c ragioni. non c sen.iibilc all tcndenze dd corpo detorale, n giuridicamenle garantilo che /o iia ( 0 contedo original do princpio da legalidade dos tributos exige da legislao uma interveno precisa e pornienorizada sobro a matria tributria, numa excluso radical do poder discricionrio administrativo, quando sc trata de imposto que deve ser institudo individualmente sobre os particulares, ou por eles pago. Isto exigido para assegurar que

Normas Tributrias Indutoras c Interveno Econmica

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Este fenmeno no pode ser avaliado fora do contexto, exposto neste estudo, da prpria e\'oluo da atuao do Estado, que, de mero guarda-notumo, passa a ter uma atuao positiva na economia. Conforme c.\plica Satta, o principio da legalidade foi desenvolvido a partir dc uma dialtica entre administrao c povo, numa premissa de uma administrao autoritria, a qual deveria ser refreada. No sculo XX, passa-se a admitir que os interesses da Administrao e do povo no .so irreconciliveis;'"' ao contrrio, o Estado assume um papel de condutor da economia, para assegurar a e.xistncia dc um mercado, ao mesmo tempo cm que este mercado deve funcionar como instrumento para atingir a finalidade do prprio Estado, i e , a justia social. Klaus Tipke acrescenta a conslatatlo de que "os pariamentos no mais representam o ideal do Estado parcimonioso; eles: so o motor das prestaes estatais crescentes e - nccessariiiincntc ligado a tanto - impostos crescentes".""" . De qualquer modo, no se pode concordar com que a flexibilizao, prpria do emprego das clusulas gerais e dos conceitos indeterminados, reduza o papel do legislador mera conferncia dc cotnpetncias ou limites, como se viu no mbito do Direito Econmico. Ocorrendo a interveno sobre o Dominio Econmico por meio de normas tributrias indutoras, dobra-se o legislador s amarras do Direito Tributrio, denc as quais sc destaca o principio da legalidade. A lei, viu-se, j no se apresenta como instrumento rgido, impermevel realidade social; as clusulas gerais c os conceitos indeterminados nela empregados permitem sua adaptao s exigncias do caso concreto. O administrador, por outro lado, continua obrigado pela lei. Nouns palavras: a fle.xibilidade das clusulas gerais e dos

cictivamente os rcprcscnUmtes dos cidados enfrentem c dccid.im resolver o problema do fardo tributrio que pesa sobre os tltimos; para garantir, pois, aos cidad.as, que estes cfcti\'amente possam regular os tributos pcius quah esto sendo onerados, eviuindo que suas demandas permaneam eficazes, graas ao jogo dc mo cm mo, feito no Legislativo, meramente interpondo-se entre o povo c a Administra.lo Pblica, a qual, por razOes bvias, no i sensvel s tcndcncias do eleitorado, nem h garantias juridicas dc que o seja). CL Salvatore Barlholini, ob. ciL (nota 46), p. 22.

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Cn Filippo Satta, ob. CiL (noUi 3 da Inuodufo), pp. 20 a 30. No original: Die Parlamente vertreten nicht mehr das Ideal des spursamen Staates; sie sind vielmehr der Motor Jr steigende Staatsleistungen und - damit notwendig zusammenhnsend-steigende Steuern. CL Klaus Tipke, ob. cit. (nota 19 da Introdufo), voL L p. 153.

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conceitos indeterminados permite que a lei se molde s circunstncias concretas; a tributao, por outfo lado, continuar regida pela lei. Conforme Novoa, "awi ciiando exista una indetenninacin dei enunciado legal, no existe una indeterminacin aplicativa".'" Esta concluso se tomar relevante quando se ponderar acerca da questo da discricionariedade, o que se far adiante. Deve-se rcssalmr que o entendimento acima expresso no diverge, cm essncia, do apresentado por Xavier, quando diz ser a questo da indeterminao uma problemtica no dc namrcza, mas de grau. A questo no , assim, SC cabcm conceitos indeterminados em matria tributria; , sim, at que grau so eles admissveis. A resposta no pode ser absoluta. Deve, sim, ser dada a partir da ponderao dos principios c valores constimcionais, onde pesar, de um lado, a segurana juridica, a requerer maior grau de determinao e, de outro, os principios da Ordem Econmica, demandando agilidade e versatilidade. neste delicado equilbrio que se encontrar o espao para as clusulas gerais c para os conceitos indeterminados, enquanto, insista-se, instmmcntos de udapUto da prpria lei. Spanner, conquanto admitindo as clusulas gerais e conceitos indeterminados Q que sem ambos o legislador estaria impedido dc atuar no direito tributrio e econmico), alerta para a impossibilidade das clusulas gerais "vagas", que surgiriam quando se deixasse discricionariedade do Executivo determinar os limites da liberdade e propriedade dos cidados."" assim que Klaus Tipke explica essa exigncia: "A possibilidade, em principio, do emprego de conceitos juridcos indeterminados no desobriga o legislador, entretanto, de elaborar uma norma de modo tal que seja compatvel com os principios da clareza normativa e submisso ao Poder Judicirio; elas devem ser formuladas de modo que seus destinatrios compreendam a simao juridica e em sua conformidade possMn conduzir seu comportamento".'"'

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CC Cisar Garcia Novoa, ob. ciL (nota 66), p. 120. CL Hans Spanner, ob. ciL (nota 86). No original: Die srundsizlielie Zulssiskeil unbesitmnuer Rechtsbesrijfc einbindet den GesecueberJedoch nichi davon, eine Vorschrift so zu fassen, da sie den rechlsslaallichen Grundstzen der Nanneiiklarheil und Jusllziabillll enispriclil; sie mu sa fonuillcri sein, da die von ihr Belrojfenen die Rechisiasen erkennen Und ihr Verhallen daiiach eliirichlen knnen. CL Klaus Tipke, ob. ciL (nota 19 da Introduo), voL I, p. 171.

Nonnas Tribulrias I n d u t o m c I n i m cniwEconmici

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3.2.1.7. Impossibilidiide dc tipos, propriamente ditos Por outro lado, no parece possvel, hoje, em matria tributria, o emprego de tipos, entendidos, agora, no seu sentido prprio. Admite-os a autoridade de Ricardo Lobo Torres: "Os tipos juridicos, inclusive no direito tributrio (e-x. empresa, empresrio, indstria) so necessariamente elsticos e abertos, ao contrrio do que defendem alguns positivistas.'*"" Entretanto, se o Cdigo Tributrio Nacional e.xige a tkjinio do fato gerador, versa o legislador complementar sobre um conceito, no um tipo. Conforme esclarecido, tipos no se definem, descrevem-se. No satisfaz, outrossim, ao legislador complementar a mera descrio do fato gerador. Deve ele ser definido. Aquelas figuras que o doutrinador exemplificou como "tipos" ho de se entender, quando figurarem da definio do fato gerador da obrigao tributria, como meros conceitos indeterminados. Estes, no demais repisar, so definidos em cada caso concreto. 3.2.1.8. Legalidade da administrao diante das normas tributrias indutoras: discricionariedade ou conceitos indeterminados O princpio da legalidade em matria tributria implica a impossibilidade de a administrao valer-se de juzo dc convenincia ou oportunidade, sendo inexorvel a cobrana do tributo, ocorrido o fato gerador. Diz-se, da, ser vinculada a atividade da administrao, nos termos do artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional. A interveno sobre o Domnio Econmicoi por sua vez, nem sempre se d por meios objetivos. A deciso, em muitos casos, sobre a interveno e seu grau depender do administrador, luz do caso concreto. Dir-se-ia, dai, impossvel o uso do instrumento tributrio, na medida da prpria atuao do Executivo. O exame da legislao tributria brasileira revela, entretanto, que fireqOenteo emprego de normas tributrias indutoras em tais casos. A questo que surge se a lei que confere Administrao margem de liberdade para a concesso de incentivo fiscal seria, ou no, inconstitucionaL No regime constitucional de 1969, Gilberto De lha Canto e Fbio de Sousa Coutinho enfi-entaram o tema, ao apontar as smaes "em que o

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e r . Ricanio Lobo Toircs, ob. ciL (noW 192 do Cap. II), p. 98.

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legislador condiciona a outorga dos incentivos fiscais que institui e at descreve, com certa mincia, ao critrio da autoridade tributria", afirmando no crerem "que se possa dizer que em todos esses casos haja violao ao principio da reserva da lei, na medida cm que se tenha em conta que os motivos do legislador para incentivar o contribuinte podem ser de tal ordem, que na sua raiz se encontre razovel, correia c at prudente, uma perfeita figura dc situao apropriada para excreicio de discrio administrativa (como convenincia dentro de um quadro parcial ou totalmente includo no campo do poder de policia, zoncamento, ecologia, sossego, ordem etc.)" Ivcs Gandra da Silva Martins afirmou que "a lei pode delegar ao Executivo a fixao das condies e amplitudes dos incentivos fiscais, pois representam beneficio a favor do sujeito passivo da relao tributria e no imposio, Se imposio houvesse, no haveria a possibilidade, pois somente a lei poderia permiti-la".'" Ocorre que esse entcndimcnio no condiz com o que se extrai do Cdigo Tributrio Nacional: o mesmo artigo 97, de onde se e.\trai a reserva absoluta da lei, o que exige idntico instrumento para a definio das hipteses de "excluso do crdito tributrio"; o artigo 176 vai alm, deixando claro que a lei deve especificar "as condies e os requisitos para a sua concesso, os tributos a que sc aplica e, sendo o caso, o prazo para sua durao". No resta, dal, qualquer margem discricionariedade proposta. Mais acertada, neste ponto, a lio dc Eros Roberto Grau, que distingue entre discricionariedade e aplicao dc conceitos indeterminados: "No exerccio da discricionariedade o sujeito cuida da emisso dejuzos de oportunidade, na eleio entre indiferenles jttridicos; na aplicao de conceitos indeterminados, o sujeito cuida de emisso de juzos de legalidade.""^ Conforme esclarece Satta, no caso de conceitos juridicos indeterminados,

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cr. Gilberto dc Ullia Canto c Fbio dc Sousa Coutinho." O Principio da Legalidade". Principio da Legalidade: Caderno dc Pesquisas Tributrias, n 6, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo, CEEU: Resenha Tributria, 1981, pp. 289 a 323 (298). CL Ivcs Gandra da Silva Martins. "O Principio da Legalidade no Direito Tributrio Brasileiro", Principio da Legalidade: Caderno de Pesquisas Tributrias, n 6, Ivcs Gandra da Silva Martins (coord.), So Paulo, CEEU: Resenha Tributria, 1981, pp. 325 a354(341). c n Eras Robeno Grau, ob. ciL (nota 85), p. 123. Em sentido contrrio, vide estudo Regina Helena Costa, a qual, depois dc distinguir os conceitos indeterminados entre os dc experincia c os dc valor, sustenta haver rcgies em que a dvida sobre o alcance da vontade legal c Indeterminvcl. CL Regina Helena Costa. "Conceitos Juridicos

Nonnas Tributrias Indmoraselmcn cn^oEctmmiea

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no SC d Administrao uma cscolita discricionria; apenas sc exige que a administrao cfeme uma "rcconstmo, lio seu significado juridico exato. adaptado ao caso", de modo que "a adminisnao deve simplcsmenic determinar seu significado concreto, comreFcrncia espcie em que sc inserem"."'' Hartmann afirma que "diversamente da discricionariedade, que permite uma escollia entre diversas possibilidades no liido da sano legal, os conceitos juridicos indeterminados no ofcrcccm aos funcionrios qualquer espao pam decidir. Apesar dc sua "indctenninauo", cies condtizcm. o um resultatlo determinado c, portanto, ao contrrio da discricionariedade, so totalmente passveis de exame judicial. Por isso que o principio da determinao, do Eslado dc Direito, no impede a aplicao dc conceitos juridcos indeterminados noTDireito Tributrio".'" Engisch tambm buscou diferenciar a discricionariedade dos conceitos indctcntiinados, dizendo que a diferena , antes de mdo, juridica, j que nn discricionariedade o legislador que decide confiar ao aplicador da lei a deciso no ciiso concreto: em vez de se falar em um "resto dc inseguiana inafastvel", iem-.sc que
Indeterminados c Discricionariedade Adminislnillvn", Rurhlaik Dirrim Piihlia!, n" 95, julho-sctembro dc 1990, pp. 125 a 138 (13(). Tambim cm sentido contrrio, cf. Onaldo Franco Jannolti, ob, cit, (nota 83). p. 52; c Dinor Adelaide Musctti Grolli. "Conceitos Juridicas Indeterminados e D5cricionaricd.idc Administrativa", flertou dos Tribunais, Cadernos dc Direita Constitucional c Cincia Politica, ano 3, ii" 12, julho-sctembro dc 1995, pp. 84 a 115.

Sipivpone casi la ben nola distinzione Ira iianna (o momenlii delta norma) die impone e canscnte una ejjettiva scdta tliscreziunnle e nanna (a miimenia di essa) die semplicemenlc I 'amminisirazione dew ricostruire nd sun signijicaln giuridicn esallo, adalto alia specie: (...) die I'amminisirazione de\ c sempliceiiicnte dclenninarc nd hro signicato concreto, in rifcrimento alia specie in ad si inscriscano. Cf. Filippo Satta, ob. cit. (nota 3 da lntrodu?3o), pp. 153-154. 115 No original: Im Gcsensatzzum Ermessen, das eine Wahl imicr versduedciien MSiichkeilcn aufderliediLifolgaiseite (...) zidiil. rumen unbestimmte Rednsbegriffc den Behrden keinen Entsdiddimgspldrmm dn. Sie flhrcn trotz ihrer 'Unbestimmtheit'zu einem bestimmten Ergebnis und sind ilaher Im Gegensatz zmn Ermessen gerichtlich voll berjirflmr. Deshalb kann auch nicht der Grundsatz rechtsstaatlich gebotener Bestimmtheit eine Venvendung iwi unbestimmten RcchtsbcgrilTen im Steuerrecht hindern. Cf. Ulrich Hartmann. "Rcchtsbcgriir. anbcstimmtcr" (vcrbcU;), Handwrterbuch des Steuerrechts unter OinschluD von Betricbswirtschaniichcr Stcucrlehrc, Finanzrechl, Finanzwissenschall Georg Stn'ckrodt et al (orgs.), Bond 2.2., hcubcarb. u. erw. Aull. Mnchen, Beek; Bonn, Verlag des Wissenschafll, Inst. d. Steuerberateru. Stcuerbevollraachligicn, 19B1, p. 1.118.

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O legislador julgou melhor deixar a deciso ao aplicador da lei, conforme seu entendimento."" Garcia de Enteria e Fcmndez tambm ensinam que os conceitos indeterminados no permitem, num caso concreto, mais que uma soluo: "ou se d ou no se d o conceito", de modo que "a indeterminao do enunciado no sc traduz cm uma indeterminao das aplicaes do mesmo, as quais s pennitem uma 'unidade de soluo justa' em cada caso".'" Ottmar Bhler j enfrentou o tema, cm 1914, concluindo que as normas juridicas contendo conceitos indeterminados no perdem por isso seu carter coercitivo, revelando-se sua aplicao mero problema de interpretao."" Tratando das subvenes, Zuleeg ressalta que a tcnica do emprego de conceitos indeterminados comum nas legislaes que tratam dessa matria, como forma de restrio dos poderes da administrao, reduzindo-se, dal, sua discricionariedade.'" V-se, assim, mais uma vez confirmado o emprego dos conceitos mdeterminados cm matria tributria, valendo para os incentivos fiscais (v.g. cultura) o que j se via cm casos de agravamento (v.g. limitao dedutibilidade de royalties): em vez de se falar em discrionariedade (que no cabe nem era matria de agravamento nem de beneficio fiscal), encontram-se concehos indctcnninados, estes sira compatveis com a legalidade. Jos Marcos Domingues de Oliveira tambm tratou da questo, cora concluso equivalente: "Por outro lado, no se corapreende bem a verdadeira cruzada empreendida contra o emprego do conceito indeterrainado na tipificao tributria porque a teoria da indetenninao conceituai considera que ele exatamente um instrumento moderno de vinculao do Administrador lei, separando-a do que antes foi considerado campo de discricionariedade adrainistrativa", afirmando "que o conceito indetermmado no implica uma indeterminao de suas aplicaes; s se permite 'uma nica soluo' a ensejar controle de legalidade da atuao do Administrador".'"'

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Cf. Karl Engisch, ob.cil. (nola 82), p. II6. Cf. Eduardo Garcia de Enlcria c Toms-Ramn Fernandez. Curso de Direito Administrativa, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1990, p. 393. cr. Olnar Bhler. Die subjctaiven ffentiiclien Rechte und ihrScInitz in der deutschen Verwallunssrechlsprechuns, Bcriin, Slutlgart, Leipzig, Verlag von \V. Kohlhammer, 1914, pp. 27 a 39. c n Manfred Zuleeg, ob. CiL (nola 56), p. 80. CL Jose Marcos Dommgues de Oliveira. "Legalidade Tributria, O Principio da Proporcionalidade c a Tipicidade Aberta", Estudos em Homenagem Memria de Gilbertode Ulha Canio,MariaA.M.Carvalho(coord.),RiodcJnneirD,FotEnse, 1988, pp.205 a 215 (212).

N o n i u s Tributrias Induioru e Interveno Econmica

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A admisso dos conceitos indeterminados exige o recdiihecimnto, com Ruppe, dc que os pressupostos legais para a ocorrncia do fato gerador (ou para a finio de beneficios) sero reconhecidos, a cada caso, pela administrao. Assn, corre o conhribuintc o risco de ver fustrada sua e.xpcctativa, contrariando os cnones da segurana juridica."' Diii a importncia do instituto da consulta, corao forma de "JiJardeiennnadai comccucncias dc Ia aplicacin de Ia norma a traves dc aciierdos de Ia Administracin com los afectados por Ias obligaciones que Ias normas tributarias imponcn. erosionando en parte esaposicin superior de laAdimniitracin derivada de su poder decisorio"}^ A par da relevncia juridica do pleno atendimento segurana, o emprego do instituto da consulta tem a seu favor dar mais efetividade prpria norma tributria indutora, j que o contribuinte, certo da conseqncia tributria de seu ato, poder compuu-la quando de sua deciso acerca dc incorrer, ou no, na hiptese legal. 3.2.1.9. Mitigao constitucional do principio da legalidade: importncia das normas tributrias indutoras Conquanto o emprego dos conceitos indeterminados possa resolver, era parte, a necessidade de versatilidade, prpria das normas de interveno sobre o Dominio Econmico, no sc revelam eles instrumentos prprios quando se ingressa na prpria quantificao do tributo. Na verdade, pode-se cogitar, em modelo terico, da aplicao dc conceitos indeterminados era qualquer elemento, inclusive na alquota. Entretanto, uma lei que se referisse aplicao da "alquota compatvel com o interesse nacional" j ultrapassaria o minirao de segurana juridica e.xigido pelo sisteraa. Dificilraente debcaria tal lei dc romper o equiliTDrio a que aciraa se fez refern- ; cia entre a segurana jurdica e a Ordem Econmica. Assim que o prprio constituinte, en.\ergando liraiUres, decorrentes do principio da legalidade, ao eraprego de normas tributrias indutoras, houve por bem inserir, no texto constitucional, raitigao daquele principio, ao admitir que o Executivo, dentro dos limites previstos pela lei, fixasse as alquotas dos impostos aduaneiros, do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre Operaes de Crdito, Criibo, Seguros, Ttulos e Valores Mobilirios (lOF). Tarabra para a contribuio

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Cf. Hans Gcorg Ruppe, ob. ciL (nota 67 da Introduo), p. 92. Cf. Csar Gaicia Novoa. ob. cit (nota 66), p. 123.

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dc interveno no dominio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados c lcool combustvel (a chamada "CIDE-Combustivel"), pode a alquota ser reduzida c csmbclccida por ato do Poder Executivo (art. 177, 4, I, "b", da Constituio Federal). Essa possibilidade encontra paralelo no direito comparado, citando-se o caso da Suia, onde sc admite que o legislador conceda ao Executivo "ligar e desligar" a tributao mdutora, decidindo sobre sua entrada em vigor ou revogao, bem como sobre a variao dc alquotas.'^ As referidas cxcces constimcionais apontam \xmA preferncia, por parte do Constituinte, a que os impostos acima arrolados sejam veculos de introduo dc nonnas tributrias indutoras. No se trata, outrossim, de mandamento constitucional, j que nada impede ali convivam normas tributrias nnccadadoras. No fosse assim (is. se descoubesse qualquer efeito anccadatrio), no teria sentido o Constituinte haver tratado da repartio das rendas decorrentes daqueles impostos. Merece nota, outrossim, que a identificao de tal mitigao no princpio da legalidade inscre-se no ordenamento exclusivamente em funo das nonnas tributrias indutoras, no parecendo cabvel possa o Executivo, diante de mera simao de falto de cai.\a, valer-se do permissivo consttucional para ampliar seus recursos financeiros, sem prvio exame do Poder Legslatvo. Sustenta-se tal afirmao na idia de que se deve buscar, no Ordenamento, um sistema, seno unitrio, pelo menos coeso, tendendo, dai, coerncia. Ora, por mdo o que se viu acerca do princpio da legalidade, dccoite a busca permanente, por parte do constituinte, do controle da atividade do Executivo por meio da lei, em busca da segurana juridica. A admisso de que ato do prprio Executivo venha a fixar a alquota do imposto (embora nos limites da prpria lei) foi conccsso do (Ilonstminte, motivada pela ncccssidade dc conferir ao Exccutvo instrumento de interveno sobre o Domfnio Econmico. nesta esfera que se encontram tanto a tributao aduaneira, como o IPI (que o sucessor do antigo Imposto sobre Consumo), lOF e ClDE-CombustveL Ou seja: no foi aleatria a escolha do Constminte; no agiu ele de modo ariiitrrio. Buscou, sim, dar importncia ao principio da legalidade, apenas o excepcionando na medida em que surgisse a necessidade da inm)duo de normas tributrias indutonw, para as quais os referidos impostos servmam de veculos.

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CL Pcicr BSckli, ob. ciL (nota 52 da Introduo), p. 123.

Nornias Tributrias Indutoras clntcn-mpioOconSmici

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Assim, a mudana dc alquota dos tributos acima mencionados ser feita pelo Executivo no mbito dc sua compcti;ncia regulatria; Tratar-sc-, necessariamente, dc norma tributria indutora, sujeita, ento, ao crivo c aos mandamentos da Ordem Econmica, Ausente qualquer efeito indutor, ento necessrio ser o exame pelo Poder Legislativo. Por cxctnplo, se ato do Poder Executivo incrementa a alquota do lOF, mas simultaneamente so editadas normas do Banco Central visando a anular o efeito que o referido incremento do tributo poderia gerar no mercado financeiro, ento ficar clara a ausncia do efeito indutor (que scni anulado), restando, apenas, o efeito arrecadador. Presente apenas este liltimo efeito, no se justifica sejam afastadas as garantias constitucionais a.sseguradas ao contribuinte. Outra conseqncia da idcntificailo dos referidos tributo.s como veculos de normas tributrias indutoras tem a ver com seu prprio aspecto material: tendo em vista que o Constituinte lhes deu um regime prprio, para servirem de veiculo para nomias tributrias indutoras, no, linvcro eles de incidir alm dos campos em que cabc a interveno do Executivo. Tem esta afirmao efeito prtico no que se refere c.xprcsso "crdito", includa pelo Constituinte no campo da competncia da Unio para a instituio do lOF. Por meio do artigo 13 da Lei n 9.779/99, pretendeu o legislador fazer o imposto incidir, alm das operaes dc crdito realizada no mbito do mercado financeiro e de capitais, tambm sobre operaes de crdito entre pessoas juridicas ou entre pessoa juridica c pessoa fisica, realizadas dentro do chamado "mercado privado". A questo sc a axprcsso "crdito", empregada pelo Constiminte, compreende este liltimo mercado, ou se limita aos mercados regulados pelo Poder Executivo. Neste ponto, deve-se considerar que o artigo 153, V, do texto constitucional, reuniu num nico imposto as "operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios". Diante da clareza dc que se extraem, da redao constitucional, cinco ncleos diversos, dvc o intrprete indagara razo de eles estarem reunidos. Imediatamente, saltara aos olhos que a par da questo da legalidade, ora examinada, tcm-sc, ainda, para as cinco hipteses, uma exceo ao prprio princpio da anterioridade. Noutras palavras, embora sejam as hipteses diversas, receberam elas do eoristtuinte um trataihento comum. Deve-se compreender, assim, que elas ho de ter algo que as identifique entre si e que as diferencic de outros impostos previstos pelo constituinte. Este aspecto comum, como j se ressaltou acima, sua propenso a servirem de veculo para a infroduo dc normas tributrias indutoras. Dai a deciso conslitucional de reuni-los.

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So, cm sntese, arcas sensveis, que exigem a interveno a qualquer momento por parte do Poder Pblico, no podendo, ento, dobrar-se a restries como a legalidade ou a anterioridade. Ota, se isso c verdade, claro tambm que a expresso "crdito" deve ser intcqiretada no contexto visado pelo constiminte, Le., uma rea sensvel, que exige, a qualquer momento, a interveno do Poder Pblico. Dai a pergunta seguinte: o mercado de crdito privado de tal sensibilidade, a ponto de merecer interveno constante do Poder Pblico, semelhana dos mercados dc cmbio, seguros, tmios e valores mobilirios? Diante da resposta negativa, deve-se entender que o "crdito" a que se refere o Constiminte apenas o concedido no mercado financeiro. Em sntese: inexistindo razo para se incluir o mercado de crdito privado entre as reas que receberam tratamenlo diferenciado pelo Constituinte, no est aquele mercado compreendido no campo de competncia da Unio. 3.2.1.10. Reserva dc lei formal: uma reviso diante das normas tributrias indutoras O subprincpio da reserva de lei formal faz crer que em matria tributria, somente a lei, instrumento que implica o duplo controle (aprovao pelo Poder Legislativo e sano pelo Poder Executivo), permitiria a instimio ou majorao dc tributos. Desde os decretos-lcls, no regime constimcional anterior, seguidos pelas medidas provisrias, no amai sistema, constata-se que inexiste, em verdade, a exigncia de lei formal, para a matria tributria. Recentemente, a Emenda Constimcional n 32, de 11 de setembro de 2001, restringmdo o emprego das medidas provisrias, expressamente as admitiu na matria tributria. No obstante a repetida jurisprudncia favorvel ao emprego das medidas provisrias em matria tributria, parte da doutrina entende que ele deve ser restrito a casos em que a relevncia e urgncia se tomem incontestveis."''Assim, Sacha Calmon Navarro Colho afirma serem elas cabveis pam os casos ) de criao de impostos extraordinrios de guerra e ii) instituio de crnprstmos compulsrios de emergncia (guerra, sua iminncia e calamidade pblica. Outros casos no haveria, j que outras

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V. reviso bibliogrnp sobre o lema in Guilheime CeaiolL."O Prinelpio da Estrita Lcgalidatle no Dircilo tributrio", Rcvisia de Direita Tribuiria, n 73, pp. 194 a 223 (210 a 211).

Normas Tributirias Indutoras cimcn-cno Econmica

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hipteses de urgncia c relevncia cm matria tributria teriam sido previstos pelo prprio constituinte, qui: teria tratado de assegurar caminho alternativo quejas medidas provisrias, dispensando mesmo a lei para sua instituio.''^ Em matria de normas tributrias indutoras, mesmo esse posicionamento merece ser revisto, j que a interveno sobre o Dotninio Econmico pode revelar-se urgente e relevante. Confomie j se viu, a referida interveno no se limita aos impostos, podendo dar-se por meio de qualquer espcie tributria. Tampouco se e.>:ige que a interveno se d apenas pelos impostos aduaneiros, IPI e lOF; ao contrrio, pode o legislador escolher qualquer tributo para servir de veiculo para sua norma tributria indutora. Dai ser necessrio aceitar que as normas tributrias induloms, mesmo que se formulem por meio de instituio ou aumento de tributos, podem ser objeto de medidas provisrias. 3.2.1.11. Reserva absoluta de lei Na Espanha, a reserva de lei entendida no sentido de "rcsarva relativa o atenuada, que consiste en exigir Ia presencia de Ia ley tan slo a efectos de determinar los elementosfundamcntalcs o identidad dc Ia prestacin establecida, pudicndo conjiarse al ejecutivo Ia integracin o desarrollo de los restantes elementos". Assim, os elementos que devem ser previstos pela lei so apenas aqueles "fundamentales que sirven para individualizarlo y, concretamente, los sigtncntes: sujetos activo y pasivo dei tributoy hecho imponiblc; no seria, por el contrario, absolutamente precisa Ia regidacin por ley de Ia base, si dada Ia delimitacin legal dei hecho imponible. Ia configwacin de Ia base (conceptoy dimensiones) no deja margen de arbtrio o discrecionalidad a Ia Administracin llegado el momento desu determinacin individuar. Quanto s alquotas, "es suficiente que Ia /g' fije 'los limites mximoy mnimo entre los que debe quedar comprendidoelporcentaJe'aplicablealabase"}'^ Tambm na Suia, encontra-se maior espao para as normas tributrias indutoras, diante da reservarelativa,j que se admite que o Poder Executivo regule o momento da entrada em vigor ou da revogao de leis tributrias, bem como, cm certa medida, as alquotos."'

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c r . Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. cit. (nota 234 do Cap. II), p. 3 to. c r . Jos Luis Pciez dc Ayala e Euscbio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Cap. 11), pp. 164-165. CL Peter Bckli, ob. ciL (nota 52 da Introduo), p. 123I

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Tal raciocnio no sc estende ao Brasil. Nos termos do artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional, todos os aspectos da hiptese de incidncia tributria devem estar previstos cm lei. Optou o legislador complementar ptrio, portanto, por regular o principio da legalidade a partir da reserva absoluta dc lei: a totalidade da matria tributada deve vir regulada exclusivamente por lei, ou por atos com fora dc lei. Contra a possibilidade de nova lei complementar vir a adoir a reserva rclariva, h que sc considerar que quando o constiminte quis que algum elemento da hiptese dc incidncia deixasse de ser fixado cm lei, disse-o expressamente. Isso ocorreu, entretanto, apenas para as alquotas dc alguns impostos, conforme acima referido. Dai concluir-se que para os demais tributos, a reserva absoluta decorre do prprio texto constitucional. 3.2.1.12. Administrao tributria c regulao cconmica O emprego dc normas tributrias indutoras implica, por vezes, a relao ibutria j no mais se determinara partir de uma reloo entre fisco c contribuinte, fazendo-se presente o concurso de outros rgos da administrao. Com efeito, freqente que o legislador condicione a concesso dc determinados bcneficios fiscais ao cumprimento de certos requisitos, cuja certificao no fica a cargo do fisco.'"" Assim, por exemplo, o artigo 3 do Decreto n" 3.827, de 31 de maio de 2001, que reduzia a zero alquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre produtos destinados instalao de unidade geradora de energia eltrica, condicionava o benefcio a que a referida unidade tivesse projeto autorizado pela Agncia Nacional de Energia Eltrica-ANEEL. Outro exemplo seria a concesso de incentivos fiscais da Lei n 8.661, de 02 dc junho de 1993, dependente da aprovao dc um Programa dc Desenvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI), a cargo do Ministrio da Cincia e Tecnologia. Do mesmo modo, inccntivos culturais (Lei n 7.505, de 02 de julho de 1986) dependem dc cadastro do Ministrio da Cultura. Evidncia-sc, ihais uma vez, o dcspn;ndimento das liormas tributrias indutoras dos limites clssicos do principio da legalidade; no lugar da objetivdiide preconizada pela teoria tradicional, segundo a qual a obrigao tributria nasceria independentemente de qualquer interferncia das

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c n Hans Gcorg Ruppe, ob. ciu (noi 67 da Introduo), p. 93.

Nonnas Tributrias b d u l o n s clntcn n ^ o Econmica

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panes, fisco e contribuinte, consmtam-sc ocasies cm que um ato da Administrao (aproN-ao ou no de um progiama) sera relevante para a produo dc conseqncias tributrias. 3.2.2. Princpio da antorloridude 3.2.2.1. Prccedcntc: o principio da nnualidadc O principio da antcrioridade sucessor, no sistema constitucional brasileiro, do principio da anualidade. Este. por sua vez, tem sua origem confiindida com a prpria legalidade, concrctizando, dal. a autotributao; depois de justificar suas necessidades, o soberano obtinlia o consentimento de seus siiditos para a cobrana dc tributos. Esta. por sua vez, vinculaya-sc aos gastas consentidos c por isso a autorizao itpcnas era dada pttnt o periodo a que se referiam os gastos. Dal a origem da vinculao do tributo no oramento: a autorizao legislatva somente valia para o periodo cobcrto pelo oramento, fazendo-se necessria nova autorizao a cada novo oramento.''^ Esta autorizao, lembra-se, era para estabclcccruma receita extraordinria, ou seja, para cobrir gastos espordicos, ocasionais c, por isso, temporrios.''" Concretizava-sc, ento, o principio da anualidade. A anualidade encontrava-se na proposta dc Montesquieu, que assim argumentava: "Se o poder legislativo estatui, no de ano em ano, mos para sempre, sobre a arrecadao do dinheiro pblico, corre ori.>;code perder sua liberdade, porque o poder executivo no mais depender dele c, quando se possui para sempre tal dircfto, assaz indiferente que o mantenha para si ou para um outro."'''

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"Da primitiva ncccssidadc dc o Soberano obter o consenso dos corpos representativos para cada exigncia dc auxlios c contribuies, deriva a limit.io da validade das leis fiscais a um ano, ou a necessidade dc o Governo ser previamente autorizado, cada ano, a proceder anccadao dos tributos." Cf. Victor Uckmar, ob. ciC (nota 40), pp. 42 a - H . c r . Flavio Baucr Novclli. "O Principio da y\nualidadc Tributria", de Direito Administrativo, vol. 137, julJscU 1979, pp. 1 a 41 (8). c r . Montesquieu (Diarles-Louis dc Secondai, Baro dc la Brdc c dc Monlesquicu). Do Espirita das Leis (traduo dc Bertrand Brasil), vol. 1, SBo Paulo, Nova Cultural. I997.P.209.

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A primeira vez cm que apareceu expressamente foi na Constituio francesa de 1791, segundo a qual "as contribuies pblicas sero deliberadas e fixadas a cada ano pelo corpo legislativo e no podero subsistir alm do ltimo dia da sesso subseqente, sc no tiverem sido expressamente renovadas"."' Hoje, a anualidade se encontra consagrada no artigo 171 da Constituio Belga: "Os impostos que beneficiem o Estado, a comunidade e a regio so votados anualmente. As regras que os estabelecem no tem fora seno por um ano, se elas no forem renovadas.""' Naquele pas, a regra vista como corolrio da anualidade do oramento, fiindamentando-se, assim, a par da busca de um controle politico sobre a utilizao dos recursos pblicos, na necessidade dc adaptar regularmente a avaliao das necessidades e dos recursos do Tesouro."'' Em anlise histrica, Aliomar Balceiro sustenta que o principio da anualidade esteve sempre presente nos textos constitucionais brasileiros, at a Emenda Constitucional n 18/1965."' No se encontra o referido principio, entretanto, presente na Constimio de 1988, na qual aparecem, cm seu lugar, a anterioridade, seja do ano calendrio (art 150, Dl, "b"), seja de noventa dias, no caso das contribuies sociais (art. 195, 6)."' 3.2.2.2. Anterioridade De sua origem histrica, pouco guardou o princpio da anterioridade, hoje limitando a assegurar ao contribuinte um intervalo, entre a instituio do tributo e sua incidncia, que pode ser de um ano a poucas horas. Nos termos do artigo 150, III, "b", a lei que instimi ou majora o tributo deve estar em vigor no ano-calendrio anterior ao de sua incidncia. A lei publicada

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No original: Los contribiillons publiques seront illiberces et fixes chaque aiuie parle eorp lgislatifet ue pourront subsister au del du dernierJour de la session suivante, si elles n 'ontpas t expressment renouveles. C t Victor Uckmar, ob. cit (nota 40), p. 44. No original: cs Impts au profit de l'tat, de la communaut et de la rgion sont vots aniuieilehieni. Les rgies qui les tablissent n 'ont force que pour un an si elles ne sont pas renoumies C t ElisabcUi Willemart Les Limites Constitutionnelles du /'omo/rFnflnc/cr.Biiixellcs.Btuylant, 1999,p. 135. CC Elisabeth Willemart, ob. cit (noUi 133), pp. 135-136. CCAlDnoarBalceiro,ob;ciL(nola]62doCap. II),pp.52aO. Sacha Calmon Navarro Colho apresenta interessante estudo sobre a anualidade e sua inexistncia no te.xto de 1988. Ob. ciL (nota 239 do Cap. H), pp. 315 a 319.

Nonnas TnT)utriasIndaioras'clnicr\'aio Econmica

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cm 3 i de dezembro, portanto, J incidii^ sobre fatos que ocorrerem nas primeiras horas do ano seguinte. Embora pifia, trata-se de garantia qtie no pode ser afastada sequer por emenda constimcional, conforme dccidiu o Supremo Tribunal Federal.'" No que sc refere s contribuitfes sociais destinadas seguridade social, vige regra especial, que prevalece sobre a geral, acima descrita; para elas. impe o constituinte um intcr\'alo de noventa dias entre a publicao da lei c sua incidncia (artigo 195, 6"). Irrelevante, nesse caso, o ano-calendiirio. Finahnentc, ainda sobre o tema da anterioridade, deve-se mencionar a recente introduo, pela Emenda Constitucional n" 42/2003, du aliiicn "c" no art. 150, 111, do tc.Kto constitucional, vedando a cobrana de tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". A referida norma ctn gemi no dispensa u anterioridade em relao ao ano-calcndrio, regulada pelo inci.so iinicrior, dal decorrendo a regra de que ambos os mandamentos devem cumprir-se simultaneamente. Ou seja: a partir da edio da referida cmcndti, so relevantes tanto o ano-calendrio como o intervalo dc noventa dias. 3.2.23. E.\cccs constitucionais anterioridade c normas tributrias indutoras Para o estudo das normas tributrias indutoras, importa ver quco prprio constituinte, a exemplo do que fizera com o princpio da legalidade, tambm houve por bem conferir ao legislador tributrio agilidade pura instimir ou aumentar alguns tributos. A agilidade, no mais das vezes, sc explica por o constiminte haver visto ntts espcies tributrias assim e.\cepcionadas veculos adequados introduo de normas tributrias indutoras. Nesses casos, cm lugar dc se condicionar a instimio ou aumento de tributo ao ano-calendrio ou ao intervalo dc noventa dias, sua convcninciae oportunidade sc julgam a partir dos ditames da Ordem Econmica, na qual sc inserem. Estendem-se, aqui, as concluses acima, quando do estudo das cxcces constitucionais ao principio da legalidade. No s para a introduo dc normas tributrias indutoras, dccidiu o legislador constiminte excepcionar a antcrioridade. Tambm dela esto 11-

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Cf. ADIn 939-7-DF-mcdida eautclar (Rcl. Min. Sydney Sanclics, j. cm 15.09.93) n / l / d c 17.I2J3, p. 28.067. Repertrio lOB deJurhpnulncia, ementa 1/7025.

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vres O imposto extraordinrio em caso de guerra e os emprstimos compulsrios "para atendera despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica e dc guerra externa ou sua iminncia" (artigo 148,1, da Constituio Federal). A razo da cxcco est, claro, na emergncia que justifica a prpria instituio dos tributos; no necessariamente haver norma indutora, j que sc trata de hipteses cm que o constituinte concebeu a relevncia dc recursos imediatos para a Unio. Nada impede, outrossim, que tambm ali SC insiram normas n-ibutrias indutoras, confonne j se discutiu acima. Descartadas as excees constitucionais, o emprego de normas tributrias indutoras dever dobrar-se ao principio da anterioridade, seja do ano-calendrio, seja do intervalo de noventa dias, quando delas decorrer instihiio ou aumento dc tributo. 3.2.2.4. Anterioridade c isenes Interessante para o estudo das normas tributrias indutoras , outrossim, a questo da revogao de isenes, j que por meio delas podem surgir normas ibutrias indutoras; c.xcepcionalmcnte, tambm sua revogao pode ser meio de interveno sobre o Domnio Econmico. Acerca da revogao das isenes, pacificou-se a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, por meio da Smula n 615."" Na douffina, o tema continua controverso, com respeitveis argumentos favorveis observncia da anterioridade tambm na iseno. 3.23. Princpio da irrctroatividadc Em levantamento efetuado no direito comparado, Klaus Tipke conclui no se poder falar em uma unversaldade do principio da proibio da irrctroatividade da lei tributria: segundo o entendimento da corte constitacional da ustria, inexiste naquele pais tal principio, nada impedindo que o legislador austriaco d efeito retroativo exigncia tributria, desde que no fira a igualdade; na Frana, somente se reconhece a irrctroatividade da lei penali sendo o pariamnto o matre cie lgalit, que expressa a volont

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Smula 613: "O Principio Constitucional da Anualidade (Par. 29 do art. 153 da CF) , no se aplica revogao dc iseno do IC^L" 139 CL Jos Souto Maior Borges, ob. ciL (nota 50 do Cap. I). pp. 94,113-114; Ricardo Lobo Torres, ob. cit (nota 192 do Cap. 11), p. 102; Hugo dc Brito Machado. Temas de . Direito rriforio, So Paulo, Rev. dos Tribunais, 1994, p. 125.

Nonnas Tribuirs Indutoras cImOTxn3oEconmia

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generale; na Blgica tampouco existe uma proibio do efeito retroativo da lei tributria, que apenas uma regle dc ban seiLi; cm Laxemburgo tambm se nega nivel constimcional proibio da retroatividade.'"'" A concluso semelhante chegou Sampaio Dria, depois dc estudar os sistemas dos Estados Unidos, Itlia, Argentina e Frana."'" No Direito alemo, inexiste mandamento constituciontd tratando da irretroatividade da lei tributria. Esta decorre dc construo jurispntdcncial, baseada na proteo juridica da confiono, assegurada pelo principio do Estado de Direito. Conforme c.xplica Spanner,"' dcscnvolvcram-sc naquele pas as seguintes regras accrea da retroatividadc: - N o merece proteo juridica a confiana, se o cidado deveria contar com a possibilidade de a sano legal vir a surgir; - O cidado no pode contar com o direito existente, sc csle no claro ou contraditrio; nestes casos, o legislador deve ter a possibilidade de esclarecer, retroativamente, a simao jurdica; - N o caso dc uma norma invlida, o legislador pode validt-la retroativamente, sem que o cidado seja surpreendido por isso; - Finalmente, motivos determinantes, decorrentes do bem comum, superiores ao mandamento da segurana jurdica, podem justificar uma norma retroativa. Encontra-se sedimentada, assim, a distino entre a rctroatividiidc propriamente dita (ou autntica) e a rcmiatividade imprpria (ott retrospectiva), aceita naquele pas como o foi tambm na Itlia c nos Estados Unidos, mas que no se estende oo sistema brasileiro.''" Dos lies do direito comparado extrai-se, entretanto, a lio de que o tema da irretroatividade passa pela questo da segurana jurdica: busca-se protegera confiana do contribuinte na simao juridica c.xistcnte. Quando se versa ucereo dc normas tributrias indutoras, entretanto, parece que a discusso deve a.ssumir novas cores: a par da segurana juridica, deve-se indagar acerca da eficcia das normas tributrias indutoras, cm si. Tendo elas a fiino de modificar comportamentos do contribuinte, no podem elas atingir simaes sobre as quais o contribuinte j no tem mais qualquer conbrolc ou infiuncio.

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Cr.iaau5Tipkc,ob.cit.(notal9daIntroduo),vol.t,p.l79-l80.

Hl 142 '43

Cf. Anlonio Robcno Sampaio Dria. Da Lei Trihulria nu Tempo. So Paulo, cd. d aulor, 1968, pp. 123 140. Cf. Hans Spanncr.ob. cil. (noui 58 do Cap. I),pp. 385-386. Cf. Misabel Abreu Machado Deizi. ob. cit (noUi 147 do Cap. I). jip. 191 a 204.

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Assim, por exemplo, quando, em 23 de dezembro de 1994, o Decreto n" 1.343 aumentou a alquota do imposto de importao de diversos produtos,muitos foram os contribuintes que apelaram ao Poder Judicirio, alegando renatvdade da norma uibutria. A jurisprudncia firmou-se em sentido contrrio aos contribuintes, constatando que o fato gerador do imposto somente se d com a entrada da mercadoria no territrio aduaneiro, descabendo, dai, cogitar de desrespeito ao princpio da irrctroatividade.''" Oua poderia ter sido a soluo, tivesse sido ponderada a namreza da norma que majorou o tributo, quando se revelaria norma tributria indutora, visando a inibir a importao de diversos produtos, dada a precria situao da balana dc pagamentos do Pas. Ora, nesse caso, a norma somente poderia atingir aqueles contribuintes cujo comportamento pudesse ser influenciado por ela. Tratando-se de mercadoria j adquirida c embarcada, objeto de contrato firme e irretratvel, a deciso do importador j no mais poderia ser influenciada pelo incremento da carga tributria. Neste sentido, j no poderia subsistir a norma tributria indutora, porque nada induziria. Ausente o efeito indutor da norma, no caso concreto, ento caberiaa observncia das garantias constitucionais prprias das normas meramente arrecadadoras, como a anterioridade. Igual ponderao poderia ser til no trato do tema da aplicabilidade, ou no, da Smula 584, do Supremo Tribunal Federal,''" cuja superao hoje apontada pela doutrina"'"' e que tambm na Alemanha gera igual indignao.''" Caso se trate de introduo de norma tributria indutora, ento somar-se- mais uma argumentao contra sua aplicao no exerccio em

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributrio. Importao: Allquotas: Majorao por alo executivo. Motivao. Ato. Imposto de importao: Fato gerador. CF., aru 150, IIL "a" e an. 153.1. RE 225.502. Rcconcnlc: Unio Federal. Recorrido: Destilaria Bala FormosaS/A. "Ao Imposto dc Renda calculado sobre os rendimentos do ano-basc, aplica-sc a lei vigente no exerccio financeiro era que deve ser apresentada a declarao." CL Luciano da Silva Amara. "O Imposto dc renda c os princpios da irreoatividade e da anterioridade", Rmisla de Direito Tributrio, iui 7, julho/dezembro de 1983, n'" 25/26, pp. 140 a 158; Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. ciL (nota 147 do Cap. 1), pp. 200 c ss.; Sacha tiilmon Navarro Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. IT), pp. 319 c ss. Heinrich Wilhelm Krasc, ob. ciL (nota 179 do Cap. II), p. 58, relata que a jurisprudncia do tribunal constitucional daquele pais permite que a Ici tributria seja modi ficada durante o curso do ano-calcndrio, com cfeilo retroativo, o que, para o festejado autor, e um erro, CL tambm Klaus Tiplc (Tipkc/Lang), ob. ciL (nom 17 da Introduo), p. 114, com vasta bibliografia.

Normas Tributrias Indutoras clnicr\'cnD nconmica

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curso, sej transcorridos os fatos que seriam innucnciados pela notma tributria indutora. Por fira, deve-se ressaltar que tal raciocnio dc%'c ser estendido, tambm, norraa tributria indutora que seja benfica ao contribuinte; nenhum sentido se pode encontrar na aplicao retroativa de um inccntivo fiscal; sc o contribuinte j incorreu na hiptese desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concesso deste configura privilgio odioso, se no justificada por outro fundamento constitucionalmente vlido (por exemplo: conccdc-sc um beneficio retroativo no para incentivar o prprio beneficiado, mas para que outros contribuintes .sc vejam motivadas a idntica atimde). Ter-se- o "efeito-carono", acima j referido,"'" decorrente da aplicao retroativa da norma tributria indutora dc carter benfico. 3.2.4. Princpio da igualdade c sen corolrio: princpio du capucldadc contributiva Era feliz passagem, afirma Sacha Calmon Navarro Colho que "igualdade na tributao, capacidade contributiva c c.\irafiscalidadc formara uma intricada teia".'"" Esta teia forraa-sc diante da constatao, que se extrai da lio de Kuy Barbosa, dc que no se opem igualdade c desigualdade: "A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que sc desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada desigualdade natural, que sc acha a verdadeira lei da igualdade.""" Em matria tributria, recorda-se, neste passo, a preciosa lio du Klaus Tipke, no sentido de que o priucipio da igualdade no exige tratamento idntico a contribuintes em situao idntica, mas impe-se a igualdade a contribuintes que se encontrem em simao equivalente. Diversamente da identidade, absoluta, a igualdade se apresenta, pois, como uma categoria relativa: dois contribuintes esto era simao equivalente cm relao a uma medida {tertium comparationis).'"

148 149 150 151

CCp. 63, jupra, item I.IJ.4. Ct Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. lD,p. 324. C t Ruy Barbosa. Orao aos Moos, 18* cdi3o. Rio de Janeiro, Ediouro, 2001, p. 55. C t Klaus Tipke, ob. cit (nom 16 da Introduo), p. 54.

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Uifa Eduardo Schoucri

Somente se pode aplicar, portanto, o principio da igualdade, quando se identifica uma ou mais medidas dc comparao. Tais medidas so denominadas por Tipkc principios. So eles que do contedo ao principio da igualdade, que , em si, vazio.'" Uma vez eleitos os princpios bsicos para a instituio de determinado tributo, fica o legislador obrigado a aplicar coerentemente as medidas imposuis pela Constituio (princpios constitucionais) ou as que ele mesmo elegeu (principios legais), sob pena dc ferir o princpio da igualdade. Confira-se: "Sem a adoo de princpios, no h como comparar, carecendo a aplicao do princpio da igualdade de uma medida e, portanto, dc uma fundamentao. S luz dos princpios abrangentes e relevantes c que se pode dizer se o princpio da igualdade foi observado ou ferido. Entretanto, pela falta dc uma medida de comparao, a inexistncia de princpios, o caos juridico, no provoca uma negao do princpio da igualdade c, pois, justia. Ao contrrio, a inexistncia de princpios constitui abuso, por parte do legislador, de seu poder discricionrio, ou arbtrio e, pois, uma ofetisa bsica ao priitcpio da igualdade e, ao mesmo tempo, justia" (grifos no original)."' Tem-se, pois, que a aplicao do princpio da igualdade pressupe a eleio de medidas (principios). Algumas delas so eleitas pelo prprio constituinte; outras vo sendo definidas pelo legislador. Umas e outras obrigam o legislador: as primeiras, porque no podem deixar de ser observadas; as ltimas, porque o legislador somente poder deixar de as observar se as retirar da legislao como um todo. Fere a igualdade o arbtrio: para algumas situaes, observa-se determinado principio, para outras no, sem que se encontre motivo juridico para a discriminao. Por motivo jurdico entender-se-, por sua vez, outro princpio, a motivar nova distino. O que se impe notar, mais uma vez, que, sendo pluralista o sistema jurdico, tampouco nica ser a direo imposta pelas diretrizes constitu-

152 153

Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nola 65 do Cap. I), p. 330. No original: Ohne cin Prinzip ist Verglcichung nicht mglich,/e/i/i der Anwciutuns des Cleiclilieltssatzes der mapstab und damit die Cnrndiage. ab der Cieichlieitssatz beachtet oder vcietzt worden ist, liann nur auf grund des insclhgigen, reie\'anlen Prindps beurteilt werden. Prinzipienlosigkeit, rechtliches Chaos, bewirkt Jedoch nicht mangels eines Vcrglcichsmaliistabs die Vemeimmg eines VerstoPen gegen den Gleichheitssalz und damit gegen die Gerechtigkeit. Vielmehr ist Prinzipienlosigkeit Mi brauch der gesetzgeberischen Gestallungsmaeht oder Willk-r und damit cin Grundversto gegen den Glcichheitssatz und zugleich gegen die Gerechtigkeit, in Die Stcuerrechtsordmmg. ob. eil. (nota 19 da Introdufo), p. 345. DesUiqucs no original.

Nonnas Tributrias Indutomelntcn-enioEconiimica:

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cionais e legais. Ao contrrio, formam eles um conjunto raultidirccional, de cujo encontro sc havero dc encontrar situaes comparvci.s. Cadn uma dessas diretrizes estot sujeita, ela mesma; a controle de constimcionalidade.'" , ,: Para o controle da constitucionalidade, tratou o prprio constituinte de arrolar algumas das hipteses cm que sc considerar a ocorrncia dc utn privilgio odioso, i e , fatores que no sc aceitaro como bn.se do discriiuen porc.\pressa disposio constitucional. Tais fatores .se encontram nos artigos 150,11,151,152 c 173.'" O artigo 150,11, veda os privilgios das profisses c, neste sentido, refora a garantia do Pargrafo nico do artigo 170, que trata do livre-cxcrcicio de qualquer atividade econmica,"'' O.irantindo a unidade econmico-politica do Pais, o artigo 151 probe a concesso de privilgios pela Unio e o iirtigo 152, pelos Estados c Municpios, excetuados os concedidos pela Unio para o equilbrio do desenvolvimento econmico entre as diferentes regies do Pais (o que itnplica no ser privilgio odioso, e dai ser panlmetro expressamente occito pelo Constitauitc, a diferenciao entre regies do Pais, quando ligado n tema de desenvolvimento).'" Finalmente, o anigo 173 probe, cm seu 2", privilgios para empresas ptiblicos e sociedades de economia mista. Tampouco se aceitaro como parmetros aqueles que, conquanto mm expressos na Ordem Tributria, implicarem discriminao que afronte valores assegurados constimcionalmentc, como o sexo (artigo 5", 1), a manifestao do pensamento (artigo 5", IV), conscincia c crena (artigo 5, Vm), raa (artigo 5, XLH), a famlia (ortigo 226) etc."' Parmetros e.xpressamentc aceitos so, por exemplo, a capacidade contributiva (artigo 145, 1");"' a essencialidade (ortigos 153, 3", I e 155, 2, ni);" o destino ao e.xterior (artigo 153, 3", 111, artigo 155, 2", X, "a" e artigo 156, 3'", D); o uso da propriedade segundo sua funo social (artigos 153, 4 - 0 182, 4, 11);"^' localizao e uso do imvel (artigo 156, 1, II); o ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas

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Cf.Elisabclh\VilIi:man.ob.cit(nolal33),p.l72. CE Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nom 65 do Cap. I), p. 375. V.p. 102,item I2J.10. V . p . 311, item 32.6, in/ro. CE Ricardo Lobo Torres, ob. cit. (nota 65 do Cap. 1), pp. 416 a 434. V. p. 2SI, item 32.4.1, in/m. V . p . 300, item 32.4.6, nyra. V.p. 298, item 32.4.5./nyra.

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Luis Eduanio Schoucri

(anigo 146, III, "c"); Iratamcnto diferenciado s raicrocmpresas e s empresas de pequeno porte (artigo 179) etc. Alem desses casos especiais, os parmcDS escolhidos devero observar as quatro regras dc Celso Antonio Bandeira dc Mello: i) que no seja apenas um s o individuo atingido pela discriminao; ii) que cada fator de discrimen consista num trao diferencial, localizvel nas pessoas ou simaes (no lhes seja alheio); iii) que exista um nexo lgico entre o fator de "desigualao" e a discriminao que surge em razo dele; e iv) que, no caso concreto, a coniclao seja justificada cm funo dos interesses constitucionalmente protegidos, visando ao bem pblico."" Sampaio Dria identifica os seguintes fatores a serem considerados na anlise da igualdade da lei tributria: i) razoabilidade da discriminao, baseada em diferenas reais entre as pessoas ou objetos tributados; ii) existncia dc objetivo que justifique a discriminao; e iii) nexo lgico enttc o objetivo perseguido e a discriminao que permitir alcan-lo."' Tais fatores tambm podem ser encontrados no direito comparado. Assim, na Blgica, a jurisprudncia pacificou seu entendimento nos seguintes termos: "As regras constitucionais da igualdade e da no-discriminao no impedem que uma diferena dc tratamento seja estabelecida entre certas categorias de pessoas, desde que o critrio de distino seja suscetvel dc justificao objetiva e razovel. A existncia de tal justificao deve ser apreciada tendo cm conta o objetivo e os efeitos da medida examinada, bem como a natureza dos principios cm causa; o princpio da igualdade violado quando se conclui que no h relao razovel de proporcionalidade entre os meios empregados e o objetivo visado. As mesmas regras impedem, por outro lado, que sejam tratadas de maneira idritca, sem que aparea uma justificativa objetiva c razovel, categorias de pessoas que se encontrem cm situaes que, vista da medida em considerao, sejam essencialmente diferentes"."^

CC Celso Anlonio Bandeira de Mello. O Contedo Juridica do Principio da Iguaidai/e. 3'edio, 9'liragem. So Paulo, Malheiros, 2001, p. 41. 163 CnAnlonioRobertoSanipaioDria,ob.cit. (nola229doCap. Il),p. 139. 164 No original: Les rgles eonstilutionnelies de l'galit ct de la non-discrimination n 'excluent pas tpt 'une dijjrence dc traitement soit tablie entre certaines catgories de personnes, pour autant que le critre le distinction soil susceptible de justification objective et raisonnable. L'existence d'une telle justification doit s'apprcier en tenant compte du but et des effets de la mesure critique ainsi que deianaiuredesprincipesencauseileprincipcd'gaiilcstviolclorsqu'ilesllabli

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NonnasTributrs Indutoras clmcnenSo Econmica

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A inobservncia dos fatores acima implicar configurar o parmetro forma dc criao dc privilgio odioso c, como tal, inconstilucionalidad da discriminao. Por outro lado. desde que sc conforme a tais regras, cada parmetro, isoladamente considerado, scr suficicntc para um ic.sie de igualdade, em relao prpria medida escolhida, separando-sc as situaes que SC adequam, dc um lado, e que no sc compatibilizam, dc outro, com o parmetro. Este poder justificar uma desigualdade dc tratamento. assim que sc deve afastar a idia dc que a mera existncia de uma desigualdade seja inconstitucional, j que o prprio pariimen^ implica uma diferenciao. A questo no , pois, sc ocorre mna distino, e sim se o parmetro que a criou sc legitima constitucionulmcntc. Enquanto houver uma fundatncnlao que atenda os requisitos acima arrolados (razoabilidade, fttndamenlao c nexo), haver, por ccrto, uma diferenciao (uma desigualdade), mas ainda no caber falar cm discriminaes (desigualdades infundadas que prejudicam diretamente o contribuinte) ou em privilgios odiosos.'"' O confinto das normas nibutrias indutoras com o principio da igualdade permite que o intrprete adote umn dc trs posies:'"" - Considerar espria qualquer norma tributria indutora, por ferir o principio da igualdade; -Afirmar a aplicao do princpio da igualdade s normas tributria.s indutoras, mas negar a aplicao do principio dn capacidade contributiva; ou, finalmente, - Afirmar a aplicao dos princpios da igualdade c da capacidade contributiva c buscar sua compatibilidade com as nomias tributrias indutoras.

qu 'il n 'existe pas le rapport raisonnable Je proportionnalit entre les mnyeiu employs et le but vis. Les mmes rgles s'opixneiU par ailleurs ce que soient traites Je manire identique, sans qu 'apparaisse unejustijieutian objective ct raisonnable, des catgories de permnnes se trouvant dam des .situations qtd, au regard de la mesure considre, sont essentiellement dijjcrentes. Cf. Elisalictii Witlcinart, ob. ciL (nora 133),p. 173.

165 106

Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 05 do Cap. I), p. 341; /\nlonio Robenu Sampaio Dria, ob. ciL (nola 223 do Cap. II), p. 144. CL Marciano Scabra dc Godoi. Justifn. Igualdade c Direito Tributrio, Sao Paulo, Dialtica, 1999, p. 193.

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Eduardo Sclioucri

O primeiro posicionamento o adotado por Sainz de Bujanda, pata quem "la cquitaUva clistrihudn de la carga fiscal no puede sacriftcarse para el logro de oiros fines, pnr imiy elevados y atrayentes que scan, porque para ello seria necesario, an Espana, producir una Icgislacin radicalmente , tambm, o que se extrai da lio dc Martul-Ortcga, que aponta as dificuldades dc adequar a tributao extrafiscal ao principio da capacidade contributiva, concluindo que "queda a la Administracin una ptisibilidad imiy limitada de utilizar el impuesto com fines de regulacin econmica". Sustenta que o mrito da doutrina espanhola sobre o tema "ha sido poner de relieve la importncia dei principio da capacidad contributiva, defiisticia fi-ical, como e.xigencia.freno o limite a la utilizacin tie un tributo com fines extrafiscale.^"}''* A segunda posio acomoda-se corrente liderada por Klaus Tipke, que entende que suas Sozialzwecknonnen no se submeteriam ao principio da capacidade contributiva, mas ao principio do Estado Social."*' Tambm o entendimento dc Ricardo Lobo Torres que, seguindo a lio dc Tipke, afirma que o tema do desenvolvimento econmico tem mais a ver com a vertente dos incentivos fiscais e extrafiscalidadc que com a da tributao segundo a capacidade contributiva, sustentando que as "discriminaes e os privilgios na concesso das isenes, restituies de impostos, subvenes c subsdios, em nome do desenvolvimento econmico (...) tomaram-se um dos mais importantes e dificeis problemas do intervencionismo estatal, pela Inevitabilidade das desigualdades"."" Tambm parece ser esse o entendimento dc Fichera, o qual, confi-ontando o principio da igualdade com as nonnas tributrias indutoras, critica aqueles que se baseiam numa anlise negativa do principio, sustentando que a igualdade no implica meramente a possibilidade de tratamentos diferenciados entre desiguais, se esse tratamento faz permanecer a desigualdade, ainda que atenuada; afirma, ao contrrio, que a constatao da existncia da desigualdade e o conseqente tratamenlo diferenciado deve levar remoo dos obstculos que se oponham a perseguio da igualdade, i.e., remoo da causa determinativa, configurada como obstculo. Noutras palavras, em vez de simplesmente igualar aquilo que desigual, devem-se remover os obstculos que

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CL Suinz dc Bujanda. HaclcmlayDcnclia, vol. Ill, Madrid, 1963, p. 420 apud Marciano Scahra dc Godoi, ob. c loc. ciL (nola 166). 168 , CLPrcrccloYcbraMaitul-OncBa,ob. ciL (nola 53 da Introduo), p. 156. 169 CL Klaus Tipkc, ob. ciL (nota 16 da Introduo), pp. 57 a 64. 170 CLRicardoLoboTotTcs,ob,eiL(nola65doCap. f), p.337.

aNurmas Tributrias Indmons c lntcn'CT3o Econmica

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determinam as simaes dc desigualdade. Neste sentido, a n:lao entre e.xtrafiscalidade e igualdade no sc definiria em Icimos negativos, i.e.. dc limite e.\temo e.\trafi.scalidade, mas cm termos positivos, de indindualizao dos vnculos substanciais para o cxcreicio do poder dc tributar."" Ainda na segunda posio podem ser enquadrados autores que, embora no negando a natureza tributria das normas indutoras, sustentam que o princpio da capacidade contributiva pode ser e.\cepcionado diante dc outros critrios, .^ssim, Misabel Dcrzi .smstenta: ".Vs pesso.ns favorecidas por isenes, crditos presumidos, prmios c alquotas diminutas, devoluo de tributo pago etc. so tratadas dc umn forma c maneira especial porque no so consideradas da mesma categoria especial do que as demais, em razo de sua aptido para concretizao dos planos govcraamcnttus ou por mritos (...) pois coerente afirmar que as derrogaes no principio da capacidade econmica no so ofensas u igualdade, estando dessa forma submetidas s regras dc regularidade c 'igual tratamento para seres dn mc.sma categoria essencial'.""'" A mesma autora, noutra oportunidade, afirmou que "na extrafiscalidadc, em muitos casos, a ctipacdadc contributi vn c posta de lado, de forma total ou pareial. (...) Mas isso no representa quebra do principio da igualdade formal. Trabalha-se, ento, com novo critrio dc comparao (valores distintos) que no a capacidade contributiva"."" Souto Maior Borges busca na iseno extrafiscal u concordncia com "nutro critrio de justia", diverso da repartio justa da cargti tributria."'' Tambm Leila Paiva afirma que "a submisso du extrafiscalidadc n capacidade contributiva retira sua eficincia".'" Tratando du tributao ambiental, Gosch entende que ela necessariamente colide com o principio da capacidade contributiva mas nem por isso inconstitucional, desde que encontre outro fimdamento, como o princpio do poluidor-pugador.""' Conforme esclarece Ollero, o principio dn capacidade contributiva implica limitaes ao legislador, dentre as quais "la nccLvidaddc que las desviuclones nomativas respecto de la capacidad econmica rei(/i/;; justificadas en virtudde

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c r . Franco Fichcra, ob. cit. (nola 159 do Cap. I), pp. 93 a 130. c r . Misabel Dcrzi. "Principio da igualdade no direilo tributrio c suas manircslaes". rCoiisrcso Bnaileiro dc Direilo Triliiiirio. So Paulo, Revista dos Tribunais, p. 169, apii/Marciano Scabra dc Godoi, ob.ciu (nula 166), p. 195. c r . Misabel Abreu Machado Dcizi, ob. cil. (nota 147 do Cap. 1), p. 381. cr. Jos Souto Maior Borges, ob. ciL (nola 50 do Cap. l),p. 72. cr. Leila Paiva, ob. ciL (nota 102 da Introduo), p. 154. CC Dietmar Gosch, ob. ciL (nota 14 do Cap. l),p. 210.

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oiros valores consitucionales. cuya tutela dispense al legislador de atender en determinados supuestos al critrio cstablecido com carcter general. Si el articulo 31.1 de la CE. formula la capacidad econmica como critrio de imposicin genricamente vinctdante para las figuras tributarias de cstniclura contributiva, las excepciones a esta regia general tcndrn quejimificarse en virtud de otras exigencias o principios consitucionales que tambicn dcban .ser atendidos com la imposicin. Y esto es lo que sucede cuando el tributo .se in.ttnmienta com fines extrafiscales". A terceira alternativa que se oferece c a da afirmao da inexistncia dc incompatibilidade entre capacidade contributiva e normas tributrias indutoras. Ne.S;a corrente se enquadra Moschctti, quando diferencia capacidade econmica da capacidade contributiva, rcscr\'ando ao ltimo termo conceito que no sc limita ao aspecto cconmico: a capacidade contributiva somente seria extrada de um conjunto de valores prestigiados constitucionalmente.' A "capacidade contributiva" parece figurar, portanto, como a resultante dc uma srie de foras informadoras da Constituio. No mesmo sentido, a lio de Ollero, para quem o contedo dn capacidade contributiva no se pode extrair exclusivamente do artigo 31 da Constituio espanhola (e, no caso brasileiro, do artigo 145 do texto constitucional), "pues es necesario de una parte, integrar el sentido de la misma en la comprensin unitaria deifenmeno financieroy conectar, de otra, el significado obicnido com el sistema material de valores amparado en la nonna fttndametual. Se trata, cn sittna, de completar el cometido conslitttciottal de la capacidad ccontitica cotno critrio deJusticia en cl itnptteslo (refiejo de la proyeccin garantista e individttal de dicho principio) con el contenido ms complcjo qtte, per relationem, le viene dado a la capacidad en su conexin com el cttadro de valores superiores dei ordenamiento Juridico; en particular, con clprincipio desolidardady elde efectiva igtialdad de tratamiento, que en el orden tributrio van a requerir adems la rcalizacin de laJmlicia pore! impuesto".^^ E a ltima corrente a que se adota neste estudo, afirmando-se que as nonnas tribulrias indutoras no perdem sua natun:za tributria c por isso continuam sujeitas aos cnones tributrios, cabendo dai ao jurista estudar

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CL Gabriel Casado Ollero, ob.clUnola 50 da Introduo), p. 120. CL Marciano Seabtndc Godoi, ob. ciL (nota 166), p. 195. CL Gabriel Casado Ollero, ob. clL (nota 50 da Introduo), pp. 119-120. Tambm nesse sentido, cL Ccdlia Maria Marcondes Hamati..-/ Capociaih Coiiirihuliva (Imposto dc Renda-Estudos 16), So Paulo, Resenha Tributria, 1990, p. 129.

Nonnas Tributrias IndulorascIntcnenoEconfinilca

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sua compatibilidade tanto com o Direito Tributitrio como cotti o Direito Econmico. Ivcs Gandra da Silva Martns percebeu este fentncno, apontando a impossibilidade da absoluta isonomia juridica, "mormente na utilizao de instrumentos outorgados ao Estado para inter\'ir sobre o Dominio Econmico", afirmando que a "estrita isonomia para as simaes particulare.s. ou seja, a isonomia aplicada a circulos cada vez mais restritos de iguais perante a lei, passou a ser a frmula convivcncial cnffc o direito dc interveno sobre o Dominio Econmico c dc estimulo, c, dc outro lado, a certeza de sc assegurarem direitos iguais aos iguais cm simaes rigorosamente igunis", para concluir que "o principio da estrita isonomia permite n fomiao dc tireas mais largas de 'desisonomias' por fora de lei, que no ufetein o pequeno ncleo dos iguais".' Estes "crculos Cada vez mais restritos de iguais" que e.xplicam a compatibilidade das normas tributrias indutoras com o principio da igualdade. Formam-se tais circulos a partir de princpios extrados do sistema tributrio e da Ordem Econmica, condicionando-se a isonomia, pois, observncia harmnica dc uns e outros. Importa, dai, conhecer os contornos do princpio da capacidade contributiva, enquanto primeiro parmetro para a comparao dc situaes equivalentes, extrado do desenho constimcional do sistema tributrio para, em seguida, csmdar sua interao com outros princpios, relacionados com a prpria Ordem Tributria (por exemplo: seletividade, para algxms impostos e sinalagma, para as taxas) e com a Ordem Econmica, conformando a compatibilidade das normas tributrias indutoras com o princpio da igualdade. 3.2.4.1. Capacidade contributiva O primeiro parmetro dc que se pode cogitar, quiindo do estudo do sistema tributrio brasileiro, c o princpio da capacidade contributiva, inserido no artigo 145, 1", do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em matria tributria, dos valores "solidariedade" e "justia", que constituem objetivos fundamentais da Repblica."" Esta idia bem explorada por Moschett, para quem o dever de concorrer para com as despesas pblicas conforme a capacidade contributiva liga-se ao dever dc solidariedade.

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Cf. Ives Oandra da Silva Martins, ob. ciL (nola 112), p. 341. Cf. Helcnilson Cunlia Pontes, ob. ciL (nota 300 do Cap. 11), p. 104.

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Luis Eduanlo Schoueri

compreendido como uma cooperao altruslica voltada a fins de interesse coierivo."' Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: "E a potencialidade de contribuir com os gastos pblicos que o legislador atribui ao sujeito passivo particular. Significa ao me.smo tempo e.xistncia de uma riqueza cm posse dc uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas c graduao de obrigao tributria segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador lhe atribui."'" Confonne Fernando Aurelio Zilvetti, " o princpio segundo o qual cada cidado deve contribuir para as despesas pblicas na exata proporo de sua capacidade econmica. Lsto .significa que os custos pblicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidados, na medida era que estes tenham u.sufruido da riqueza garantida pelo Estado. Tambm aceita como capacidade contributiva, a diviso eqitntiva das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal".'"'' A referncia, no texto constitucional, aos "impostos", como sujeitos ao principio da capacidade conibutiva, tem provocado discusso acerca dc sua extenso aos demais tributos. A questo exige, para .sua soluo, que se defina, antes, o que se investiga a partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critrio para a graduao da tributao; ou ii) um parmcUv para a distino entre situaes tributveis c no tributveis. No primeiro caso, falar-se- em capacidade contributiva relativa ou subjetiva; no ltmo, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva.'"' Esta ser "a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto de tributao)", enquanto no sentido subjetivo, ser "a parcela dessa riqueza que ser objeto da tribulao cm face de condies individuais (capacidade contributiva como critrio de graduao e limite do tributo)".'"'

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CL Francesco Moschctti, ob. cit (nota 8 da Introduo), pp. 59 a 95. CL Dino Jarach, oh. ciL (nota 110 do Cap. II), p. 97. CL Fernando Aurlio Zilvetti. "Capacidade Contributiva e Minimo Existencial", Dircilo Tribuiria, Estudos cm Homenagem a Brando Machado, Luis Eduardo Schoucri c Fernando Aurlio ZilveHi (coords.), So Paulo, Dialtica, 1998, pp. 36 a 47(38). CL Regina Helena CosUi. Principio da Capacidade Conlribulim, 2" edio. So Paulo, Malheiros, 1995, p. 29. CL Jos Marcos Domingues de Oliveira, ob. ciL (notei 227 do Cap. II), p. 36.

Normas TnTjutrils taduloras c Inlcn^cno Econmica

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2X3

Quando se emprega a capacidade contributiva como critrio para a graduao da tributao, a questo se resume a saber se existe um ponto, abaLxo ou acima do qual descabe a incidncia dc um tributo, ou, ainda, at onde pode atingir a tributao; no primeiro caso, cstar-.se- cogitando do minimo de subsistncia; ultrapassado o limite, vcrsar-se- sobre o confisco. Trata-se da aptido econmica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. , neste sentido, algo alm da mera capacidade cconmica, j que a capacidade contributiva compreende aquela parcela da riqueza dc que o contribuinte pode dispor para voltar-se coletividade,'" "/l/li domle no c.ri.\tc tal capacidad. no puede amtlr el impuesto. Podr Imhur.w establccido en la Ley. Pero no llegar a ser una realidad .wcial, porque no podr .icr pagado y soportado por quienes hon du pagarlo y soporiiirlo, El impuesto que grava a quien carece de aptitud, dc capacidad econmica, es utpico. Ei un impuesto que nacepara no vivir, parafracasar, para morir, en .wma."" Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento dn cttpncidndc contributiva relativa, que parece relevante para o tcmii do presente estitdo: a capacidade contributiva pressupe a c.xistncia dc umu riqueza, mas no qualquer uma, seno aquela que gera um saldo (disponvel). Assim, no basta, para aferir a existncia dc capacidade contributiva, investigar os rendimentos de uma pessoa. O exemplo, hoje cltissico, daquela pessoa que recebe alugueres razoveis, mas que, por ler sade precria, v-sc obrigada a manter enfermeiros durante todo seu tratamento, alm de altos cu-stos de medicamentos. Ter cia, talvez, capacidade econmica; dc capacidndc contributiva, entretanto, no cabc cogitar. De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao prprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados no revelam capacidade contributiva para o pagamento de impostos, vez que j se cnconlmm empenhados cm prol dos servios pblicos, Esta constatao ser relevante para a compreenso das imunidades, a serem estudadas a seguir, A capacidade contiibutiva relativa indica "o segundo momento dn tributao, ou seja, aquele conccracnte determinao da carga impositiva que SC reputa congruente com o fim da igualdade tributria. O adjetivo 'relativa' significa que a capacidade vem definida mediante um exame com-

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Cf. Emilio Giardina. La Basi Tcorichc dcl Principio dalla Capacil Coniributivo, Milano, DolL A. GiuITr, 1961, p. 54. Cf. Jos Luis Perez dc Ayala c Eiiscbio Gonzalez, ob. ciL (nota 132 do Gap. II), p. 177. V.item 32.7.

Luis EJuorfo Schoueri

parativo das cargas fiscais individuais"."" Nesta acepo, parece que o princpio da capacidade contributiva deve espraiar-se por todas as categorias tributrias: no tendo o contribuinte o mnimo para sua sobrevivncia, no pode ele ser constrangido a contribuir para as despesas pblicas, ainda que ele as tenha causado (o servio pblico , sempre, de interesse pblico, ainda que dirigido a algum). No caso de tributo com efeito de confisco, o prprio constituinte tratou dc estender a proteo a qualquer espcie tributria, como se ver mais adiante. Minimo existencial e confisco oferecem as balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que "comea alm do mnimo necessrio existncia humana digna e termina aqum do limite destruidor da propriedade".'" Assim, no sentido subjetivo, o principio du capacidade contributiva no se limita aos impostos. J a capacidade contributiva absoluta compreende o "momento que concerne delimitao da base impontvel, ou seja, a escolha dc quais elementos aferidores da economia individual formam a fonte do tributo.'" Se a capacidade contributiva utilizada como fator de discrmcn, ento parece adequado, pam a soluo da questo, retomar a teoria das causas dos tributos, acima exposta, quando se constatou que, fiindamentando-se os tributos na necessidade de prover recursos para o Estado, algumas espcies encontram na capacidade contributiva (solidariedade) a justificao para a escolha das siniaes tributveis, enquanto a outras basta a ocorrncia de uma prestao estatal, a justificar a cobrana (sinalagma). Assim, enquanto a taxa ter por discrimcn o fato gerador vinculado, os impostos adotaro por critrio diferenciador a capacidade contributiva, manifestada a partir do aspecto material da hiptese dc incidncia. o que diz Moschett: "Em primeiro lugar, sc o concurso coativo s despesas pblicas qualificado como um dever de solidariedade, no podem ali estar todas aquelas prestaes

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Nooriginai:"// seconJomomcniadcll'mposcionc, ossiaqtielloconccrnentcIaifcIcnninailane dcl carico d'impasla chc si reputa coiisrua rpetto al fine dcll 'eguaglianza tributaria. L 'attributa relativa 'sta a significare che ia capacita viene definita mediante un esame comparativo dei carichifiscal! individuall." CL lnilio Gionlina, ob. ciL (nou 187), p. 55. CL Ricardo Lobo Toma, ob. ciL (nota 65 do Cap. I),pp. 163-164. No originak -Qucsto c il momento che concerne Ia delimitaziane delia base imponibile, ossia Ia scelta di quegli elementi ajjerenti ali 'economia individuale che fitrmano/oyn/c fe;/riiiito." CL Emilio Giardina, ob. CiL (noui 187), p. 53.

Nimnas Tributrias Indutoras cImenciKo EnHimica

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pecunirias que apresentam uma cstiuiura juridica incompatvel com a m ;/o da solidariedade.""' Nesse sentdo (objetvo). tcr-sc- por acenado o artigo 145, 1", da Consttuio Federal, quando faz referenda apenas aos imposlos. Com efeito, embora, cm principio, idntico raciocnio pudesse ser estendido s taxas - e cm outros paises se aceite que as laxa.s sc dobrem ao principio da capacidade contributva tambm cm seu .sentido objetivo''" - dcvc-se considerar que o constituinte brasileiro, por meio do 2" do artigo 145, vedou o emprego de base de clculo prpria dc impostos s taxits. Ora, base dc clculo "prpria" dc impostos aquela que se vale da capacidade contributva objetiva, pois ndice de riqueza."' Ao vedar o emprego dc .semelhante base de clculo para as ta.\as, vedou o constiminte que consideraes de capacidade contiibutiva objctva sc estendessem micla espcie Iributriii, onde dscabem consideraes sobre solidariedade.'"'" Quanto s contribuies especiais, o tema j foi e.\plorado acima, com idnticu concliKSo:''" o principio da capacidade contributiva o rellcxo, na matria tributria, do principio da solidariedade c por tal razo critrio para discriminao entre contribuintes que sc igualam cm outros critrios. Assitn, enquanto nos im-

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No original: "7)1 primo /iiaga, se il cimcnrsa cnauim allespesepuhhlichei-ipmlijietito come dovere di solidaiiet, non possono renirare in c.aii tiilte ipielleprc.\ta:ionl pecmiiaiie chcpresentino una sinitturagiuridica incumpatihile com ul ratio .m/i/iirlstica." Cf. Franccsco Moiclictti, ob. ciL (nula 8 du InlraduSn), p. 95. 194 Na Alemanha, cnquanlo pane da doutrina cnicnds possvel que as la.xas se dnbrcni ao principio da capacidade contributiva. Cf. Michael Klprcr, oli. ciL (nola Hfi dn Cap. II), p. 256, oulros emendem pela impossibilidade (Cf. Paul Kirchhof, ob. cit. (nula 224 do Cap. II), p. 176. 195 No mesmo sentido, cf. Regina Helena Costa, ob. ciL (noui 185), p. 56; Josi Muuricio Comi, ob. clL (nola 150 do Cap. II), p. 64; Valdir de Oliveira Rocha, uh. ciL (nota2S do Cap. II), p. 60. Em sentido diverso, embora escrevendo antes da cnlrada cm vigor do te.xto constitucional de 1988, cf. Jo.sc Marcos DominBuc.s de Oliveira, oh. cit. (nota 227 do Cap. 11), p. 52. 196 Eguabnente non possono ipialificarsi salidaristici i pagamenti che. Iiulipendentemenlc dalla dcnominazionc loro attribuita da Icggi spcciali, ruppre.antina comungue specilico conispcllivo a delenninaic prestazioni. immeiliute o dij/irite. dirctte a indircttc. od al godimcnio di beni o di diriui' delia pubhlica amministnclone o di cnnpiifiWri (Igualmente, no podem qualificar-se solidrios os pagamentos que, independentemente da denominao que lhes atribuam leis especiais, 'representam como que correspectivo especifico a determinadas prestaes, imediatas ou difcndas diretas ou indiretas, ou ao gozo de bens oudc direitos" da adminisuno publica ou dos entes pblicos). Cf. Franccsco Moschelli, ob. CiL (nola 8). p. 99. 197 V . p . 2 0 2 .

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postos a capacidade contributiva aparece imediatamente como critrio de discriminao exigido pelos principios da igualdade e da solidariedade, no caso das contribuies especiais, o primeiro critrio de discriminao est no referimento (i.e.: pertencer, ou no, ao grupo afetado); dentro do grupo, ser a capacidade contributiva que permitir que sc efcmcm diferenciaes entre contribuintes. A fora do principio da capacidade contributiva questionada por parte da doutrina. Assim, Gilberto de Ulha Canto entendia-o no aplicvel enquanto no fosse complementado por norma complementar que fixasse os padres de compatibilidade dos impostos com a capacidade cconmica.'''" Acentua-se, na critica assim formulada, a insegurana prpria do principio, que ofcrccc diversas dificuldades.''''' Como lembra Hedtkamp, a interpretao do principio e.xige uma srie dc decises fundamentais, como, por exemplo, decidir sc deve ser considerado, para fins tributrios, o periodo dc descanso, em vez do de trabalho (teoricamente, seria possvel considerar que aqueles que tm igual oportunidade de descanso devem ser tributados igualmente),'"" No obstante a relevncia de tais argumentos, no parecem eles suficientes para afastar a possibilidade de aplicao do princpio da capacidade contributiva, E bem verdade que se trata de categoria juridica cujos contornos so fluidos, conferindo boa margem dc liberdade ao legislador. Deve-se, neste ponto, retomar o que sc apresentou nas premissas deste estudo, acerca da diferenciao entte valores, princpios e regras, numa escala de concrctzno.'"' Conforme relata Klaus Vogel, no que tange ao tema da justia tributria, h consenso no sentido de que um imposto justo deve ser dirigido pelo parmetro da capacidade contributiva do sujeito passivo, embora nosejaclarooque determinado por aquele princpio e quais as conseqncias no caso concreto, que dele se extraem. O mesmo autor explica que o principio da capacidade contributiva um degrau na escala de con-

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CL Gilberto dc Ullia Canlo. "Capacidade Contributiva", Capacidade Contributiva, Cadernos de Pesquisas Tribulrias. voL 1-1, So Paulo, Resenha Tributria, Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1989, pp. 1 a 32 (16). No mesmo sentido, Amilcar de Arajo Falco, ob. CiL (nota 88), p. 68. CL Dieler Polimer, "Leistungslhiskcitsprinzip und Einkommensumverteilung", Tl\eorie und Praxis dcsnan:jiolitischen Interwiuianismus, Heinz Hallcr, L. Kullmer, Carl S. Shoup e Herbert Timm (orgs.), Tbingen, J.C. B. Mohr (Paul Siebcck), 1970, pp. 135 a 167 (141-142). CE Gnter Hedtkamp, ob. ciL (nota 219 do Cap. II), p. 19. CE item 1.1 J .

Nonnas Ttibutxins Indutoras e Intmeno Econmica

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crezao que parte do valor (postulado geral) da justia c chega ao caso concreto; conquanto no possua o grau dc concretizao dc uma norma jitridica da qual se extraem conseqncias diretas por meio da subsuno, ele no deixa de ser obrigatrio, seja como ponto dc partida para o legislador, seja como interpretao c aplicao do direito, no sentido de um principio juridico dirccionadorda norma.""'Tipkc e Lang tambm se referem i questo, ressalmndo que o principio da capacidade contributiva, enquanto principio juridico, deve ser concretizado em regras. "Ele , por a.s.sim dizer, indeterminado, no , entretanto, indeterminvcl.""" Neste sentido, Jos Marcos Domingues de Oliveira, conquanto vendo no principio um contedo programtico, enquanto estabelece uma diretriz, aftmia que no deixa ele de ter "eficcia plena na medida em que explicita ou piirticulariza a isonomia no campo tributrio"."" Tambm essa, a opinio dc Alcidcs Jorge Costa, que, embora apontando o carter programtico da niimia, "no senl ido de que o legislador ordinrio deve buscar a personalizao dos impostos e sua graduao segundo a capacidade cconmica do contribuinte, sempre que possvel", o que "depende do juizo do legislador ordinrio", no deixa de ressaltar que "de qualquer modo, o dispositivo em causa vincula o legislador no sentido de limitar sua discricionariedade, impedindo-o dc erigir em fato gerador de tributo comportamentos sociais que no constitucm manifestao de riqueza"."" Assim, no deixa o principio de ter contedo suficiente para que o aplicador da lei possa identificar, i) a necessidade dc um contedo econraico na tributao; e ii) a busca de ponderaes econmicas para que se diferenciem contribuintes. No se pe em dvida que o legislador ter boa raargem para considerar, ou no, determinado gasto como necessrio subsistncia de ura contribuinte; entretanto, utna vez considerado tal gasto pela lei, exigir o princpio da capacidade contributiva que o critrio assim eleito seja aplicado consistentemente.

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Cr.KIausVogcl,ob.ciL(nota II dalniroduo),pp.410-41l. No original: "Es Islzuarmbesmmujeclacli kcincsiress unbcstirambar." [Cf. Klaus Tipkc (Tipkc/Ijmg), ob. cit. (no 17 da Introduo), p. 86]. Cf. Jos Marcos Domingues dc Oliveira, ob. cit. (nom 227 do Cap. II), p, 40. No mesmo sentido, cf. Sacha Calmon Navarro Coelho, ob. cit. (nou 23!) do Cap. II), pp. 90-107. Cf. Alcidcs Jorge Costa. "Capacidade Contributiva", fteitoo de Dimio Tributria. ano 15,janeiro-maro dc I99I, n55,pp. 297 a 302(301-302).

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Luis liduardo Schoucri

3.2.4.2. Igualdade c regulao econmica Tambm cm matria dc interveno do Estado sobre o Domnio Econmico, o princpio da igualdade desempenha papel relevante. A interveno cstaLil pode dar-se no sentdo negativo (correo das imperfeies do mercado) ou positivo (implemenUio dos objetivos da Ordem Econmica). Em ambos os casos, haver.i uma distino, com a atuao da lei no sentido buscado pelo ordenamento juridico. Havero dc prevalecer os principios da Ordem Econmica c seus objetivos, a fim de sc determinara constitucionalidade da interveno. No campo das correes dos mecanismos do mercado, encontrar-se- uma interveno sobre o Dominio Econmico, na qual serviro como parmetros os prprios ditames do mercado. O Estado impulsionar a mobilidade de fatores, promover o acesso infonnao, incentivar a desconcentrao econmica, evidenciar as extemalidades e garantir o suprimento dos bens coletivos. Identificada a ao estatal, podcr-sc- testar sua compatibilidade. O objetivo a justificar a desigualao ficar evidenciado pela prpria busca da correo do mercado. Restar investigar sc a medida concreta atende quele fim (nexo lgico) e se razovel a discriminao. Tambm na implementao dos objetvos positivos do Estado haver campo para discriminaes lcitas. Havendo, no seio da Constituio Econmica brasileira sua finalidade, definida como a construo de uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existncia digna, num ambiente de justia social, encontram-se as primeiras balizas que justificaro uma discriminao lcita por parte do Estado. Por outro lado, conforme j estudado acima, tais objetivos no se havero de alcanar a todo custo: havero eles de atender o binmio valorizao do trabalho humano c livre iniciativa, de que trata o artigo 170, caput do texto constitucional, como e.xplicitao dos valores sociais inscritos no inciso IV do artigo 1 da Constimio Federal, que so princpios fundamentais da Repblica. Sob o prisma da igualdade, dir-se- que apenas scr razovel a discriminao quando conforme queles valores sociais. Atendidos tais pressupostos, caber verse os principios da Ordem Econmica so atendidos coth a desigualao proposta. Assim, por exemplo, dMte do princpio da soberania econmica, poder-se-o discriminar os produtos e atividades cujo desenvolvimento conduza reduo da dependncia externa, dando-se tratamento diferenciado s

Nonnas Tn^utriasIiulmonscInicn-cRo Econmica '

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empresas que invistam cm pesquka c dcscnvolWmcnio (artigo 218, 4". da Constimio Federal).-"^' . ' , . 3.2.43. Igualdade e normas tributrias Indutoras Quando se csmdam as nomias tributrias indutoras, verifica-se que o legislador adota critrios diversos da capacidade contributiva, como critrio pura sua comparao; esses critrios, que se e.\tracm do campo material onde ocorre a interveno, devem ser levados etn conta, quando sc busca a aplicao do principio da igualdade.-'" Para a busca da compatibilidade deve-se, primeiramente, apontar a capacidade contributiva, no seu sentido .subjetivo, como limite minimo, no suscetvel dc imposio, c.stabelccido no nivcl necc.ss!irio para a e,\istncia, segundo o esquema de direitos econmicos e sociais garantidos pela Constimio; o mximo imponivcl sintct7ar-se-in na proibiilo dc que o gravame seja "confiscatrio". Neste sentido, pondera-se que "si bien el legislador puede ampararse en olros princpios y valores consitucionales para eximir o dejar dc gravar una manifestacin de ritpwza susccptible de imposicin, en modo algtnw diclios objetivas (extrafiscales) podran legitimar el gravamen de una riqueza .situada fuera dc los limites imponibles, ya que seria arbitraria e iitjusta Ia imposicin qtte prescndiese por completo de Ia relativa capacidad ecottimtica de los contribuyentes". Conclui-se, enfim, que "mientras Ias exettciottes por motivos extrafiscales (....) descntbocan en tm tratatnieitto desigual qtte puede quedar Justificado por el rcspeta dc atros preceptos o principios consitucionales, no habra en cambio justificacon posible para Ia arbitrariedad qtte supone el gravamen - extrafuscal o ito - dc utta sitttacin

206 , Accrea dos principios constitucionais que foraiam a Ordem Econmica c sua relao com a interveno no Dominio Econmico, v. supra, item 1.2J. 207 Ama?TmriStcuerlenhmssscsct:ezriJmmsichscrttJcitadurclimis.dapsk .wastigm Vcriilmissc' des Sicuerpidttisen zielen und dort interventionistische mrtunsen lienvrmfin n-ailcn. Diese Tatsache zirngt den Cesetzgeherdazu. seine Glcichhcilsmastabe an der SachserechtiBkeit des Gebietes zu orientieren, auf das seine Intervention zieh (nonnas Irihutiias direcionadoras dcsiacara-sc txauimcntc por obicti\-ar 'relaes cspcciais' dos contribuintes, ali invocando um ercilo inierv e n c i o n i s i . E s t a c i r c u n s t n c i a csigc que o legislador Oriente s c u parmetro dc igualdade na justia material da to a que se voto a interveno). CC Kari II. Friauf, ob. eiuCnota 184doCap.n),p. IJ-S-

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econmica no enmarcada en los limites de la imposicin, o que no demuestre capacidad econmica alguna".'' Enquanto formas dc interveno sobre o Domnio Econmico, as normas tributrias indutoras no sc deixam levar apenas pelo princpio da capacidade contributiva, em seu sentido objetivo. No sero ponderaes dc carter distributivo que determinaro sua incidncia. Sujeitam-se, sim, aos cnones do Direito Econmico: "As pessoas favorecidas por isenes, crditos presumidos, prmios c alquotas diminutas, devoluo de tributo pago ele., so tratadas dc uma forma c maneira especial porque so consideradas da mesma categoria essencial, em razo de sua aptido para concretizao dos planos econmicos governamentais ou por mrito. Tambm aqueloutras, tratadas de forma mais desfavorvel, assim o so graas a seu comportamento, danoso poltica agrria ou urbanstica."""' O emprego de normas tributrias indutoras no pode, outrossim, ser efemado sem o devido controle, Conforme ensina Misabel Abreu Machado Dcrzi, os "benefcios, isenes, incentivos regionais ou setoriais somente so admitidos pela Constimio quando existirem razes de justia social, superior interesse pblico e sempre para reverter em favor da coletividade como um todo", de modo que "segundo os princpios constitucionais brasileiros, as isenes concedidas como incentivos devem ser direcionadas, dosadas c prolongadas de acordo com o nmero de empregos e a receita tributria que gerarem; a distribuio de renda entre grupos e regies e a democratizao do capital que promoverem; a capacitao da mo-de-obra, pesquisa e tecnologia que criarem ou propiciarem; enfim, o desenvolvimento scio-econmico que forem aptos a promover, como expressamente proclama o arL 151,1. Configuraro privilgios intolerveis os incentvos que, se no forem fiscalizados em seus resultados, prolongarem-se excessivamente, ou servirem cumulao e coiicentrao de renda, proteo de grupos economicamente mais fortes, em detrimento dn moioria, qual seifio transferidos seus elevados custos sociais."'" Inafastvel, neste ponto, retomar o alerta de Knief.-" para quem as subvenes devem ter sempre natureza provisria, sendo dai perigoso o uso de incentivos fiscais com tal fim, dada sua tendncia de contnuidade sem que se avalie se suas metas fo-

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c r . Gabriel Casado Ollcro, ob, ch. (nola 50 da Introduo), pp. 121-122. Cf. MisabelAbreu Machado Dcrzi, ob. cit (nota 147 do Cap. I), p. 381. cr. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. cit (nola 147 do Cap. 1), p. 388. cr. Peter Knief, ob. cit (nota 78 do Cnp. 1), pp. 118-119.

Nonnas TnTjutriasIndmoraselntcncno Econmica

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nira, ou no, atingidas. esse o olcna da jurista mineira: "Em geral, qimndo os bcneficios e incentivos fiscais so dados sem prazo, por presso de gjupos econmicos interessados, postcriomicnte, ocorrer uma espcie de inrcia legislativa, dc tal modo que tendem a durar muitos anos c, s vezes, dificilmente so cancelados. Nesse caso, comum acontecer que tais benefcios fiscais ou creditcios no funcionem mais como estmulos eficazes, deixando de provocar novos investimentos de sustentao do desenvolvimento, mas passem a amar como cristalizao dc privilgios injustos.""'" No enmnto - e aqui sc encontra o cemc da questo - ponderaes decorrentes da Ordem Econmica no nccessariamcntc contrariaro o principio da capacidade contributiva. Conforme j sc procurou esclarecer; c.stc apenas serve como um dos diversos critrios"" que, simultaneamente, amaro sobre o mundo ftico, a fim dc se identificarem situaes equivalentes. Em certa medida, capacidade contributiva c os princpios da Ordem Econmica podem compreender-se mesmo numa relao de Integrao,"'''j que ambos servem para atngir a mesma finalidade preconizada pela Consttuio Federal, consubstanciada nos principios da justa c solidariedade. Constata-se, assim, que o principio da capacidade contributiva passa a ser apenas uw entre vriosfatores de discriminao, todos baseados nos mesmos valores e voltados mesma finalidade. A igualdade no sc mede apenas a partir da capacidade contributiva: possvel haver efeitos indutores diversos, impostos pela mesma lei, a contribuintes com idntica capacidade contributiva. Nesse caso, importar examinar se h fator (diverso da capacidade contributva) que justfiquc a discriminao." Na mesma Ordem Tributria, encontram-se fatores como a essencialidade, base para a aplicao do principio da seletividade ou o sinalagma (custo/beneficio),"" base para as ta.xas. Ainda devem ser mencionados os desequilbrios da concorrncia, que podem ser prevenidos por meio de "critrios especiais de tributao", estabelecidos por lei complementar

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c r . Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. cit. (nota 147 do Cap. I), pp. 414-415. Der Grundsatz der Besteuerung nach der LeistungsMgkcit konkurriert mit tien anderen Differenzierungsgrnden. AllgemeingiVtige Prioritten gibt es nicht ( 0 principio da tributao conroimc a capacidade coniributiva conconc com outras b.ises de dircrenciao. No lia uma prioridade vlida em geral). CC Heinrich Wilhelm Kruse, ob. c i t (nota 179 do Cap. H), p. 51. e r . Federico Mafrezzoni, ob. CiL (nota 108 do Cap. Il), p. 325. CL Karl Heinrich FriauLob. cit (nola 68 da Introduo), p. 38. CLRicanloLoboToncs,ob.cit(nota65doCap.l),p.336.

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Lus Eduardo Schoueri

(aru 146-A do texto constitucional). Na Ordem Econmica, propriamente dita, outros fatores sero acrescentados, como, por exemplo, a proteo da livre concorrncia (que c.xigir rigido controle dos bcneTcios concedidos), funo social da propriedade ctc. Cada fator, isoladamente considerado, efetuar um "corte" no mundo fenomnco, separando aqueles que atendem, ou no, quele requisito. Os "corte.s" sc cntrecruzariio, identificando-se, como resultante, "fatias" cada vez menores. Mantendo-se a figura, o teste da igualdade pa.s.sa a ser feito cm dois nveis: dentro de cada "fatia" c entre uma e outra "fatia". Dentro dc cada "falia", o principio da igualdade c.xigir idntico tratamento. Trata-se da igualdade horizontal, no oferecendo qualquer dificuldade para a compatibilidade entre capacidade contributiva e norraas tributrias indutoras, j que a prpria "fatia" se define a partir do cruzamento de ambos os critrios. Maior dificuldade tcr-se-, por outro lado, nn comparao entre as "fatias", quando se buscaro critrios para a igualdade vertical.'" Na ponderao surgida a partir da igualdade vertical, indagar-se- a razo porque duas fatias lm tratamento diferente. Aqui, a questo se est ju-stificada a diferenciao. Retoma-se, agora, a premissa de que o prprio "corte" deve ser justificado, a partir dos critrios da razoabilidade, motivao e nexo."" Da combinao desses trs elementos, poder-se-o extrair critrios para proporcionalizar a prpria distino. 3^2.4.4. Proporcionalidade c razoabilidade . Abre-se e.spao, assim, para o princpio da razoabilidade ou proporcionalidade, enquanto critrio para a ponderao dos tratamentos diferenciados. E este o critrio que permitir compatibilizar normas tributrias indutoras com os principios da igualdade e capacidade contributiva. Desloca-se, assim, a questo, quej no mais se centra no confronto entre capacidade contributiva e regulao econmica. Estes passam a ser vistos corao harranicos, cabendo interveno econraica mostrar-se adequada e proporcional, tendo era vista a prpria medida, que sc adequar aos fins da Ordem Econmica.'" A prpria capacidade contributva assume papel re-

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Para os conceitos de "eqidade" horizontal e "eqidade" vertical, v. Jos Mauricio ContL ob. ciL (nota 150 do Cap. 11), p. 73. Sobre razoabilidade, motivao e nexo, v.p.27fi,;jra. Sobtc a relao entie a capacidade contributiva e a razoabilidade, cL Jos Marcos Domingucs de Oliveira, ob. cit (nota 97 da Inttoduo), p. 85.

Nonnas Tributrias Indutons e Imm-aiiu Econmia

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vigorado, j que possa a sera garantia de que contribuintes com capacidade econmica mais reduzida no sejam maLs orctados pela norma c portanto no scjom "mais induzidos" que aqueles mais favorecidos."" Razoabilidade c proporcionalidade por ccrto no sc confundem cm sua origem ou aplicao, apontando-.se como diferenas fundamentais: O que a exigncia da motiraoracionalda deciso que aplica a ltima maior que a que aplica o principio darazoabilidade;ii) no contedo, cnquanlo a proporcionalidade inclui juizo acerca da relao meio-fim, a razoabilidade prescinde daquela relao; iii) na natureza, a proporcionalidade .surge como principio juridico de direito, constituindo uma a.spirao constitttcional, enquanto a razoabilidade se limita o ser um principio geral dc interpretao; e iv) cm sua funo, a razoabilidade desempenho funo dc bloqueio, enquanto a proporcionalidade, alm da funo de bloqueio (vedao ao arbtrio), desempenho funo de resguardo, tto assegurar a concretizao dos interesses constimcionais."' No obstante, aproximam-se ombos sobremoneira, a ponto dc hoje poderem ser tidos por conducntes, "rumo 00 (super)principio dn ponderao de valores e bensjurdicos,' fundonte' do prprio Estado dc Direito Democrtico contemporneo (pluralista, cooperativo, publicomente razovel c tenente no justo)".^" Dal, nos limites deste estudo, poderem ser tratados concomltanlemcnle.' A aplicao da razoabilidade no confronto das nonnns tributrias indutoras com os cnones do Direito Tributrio foi efetuada pioneiramente, conforme Buechcle,^ na deciso, relatada pelo Ministro Orositnbo Nonato, quando o Supremo Tribunal Federal, julgando lei municipal snntistn, entendeu cxcessivn a majorao do imposto sobre cabines de banlio. Segundo o Relator, "o poder de taxar no pode chegar desmedidn do poder de destruir, umn vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limites que o tomem compatvel com o liberdade dc trabalho, de comrcio e de indstrio e com o direito de propriedade. um poder, cm suma, cujo exerccio no deve ir at o abuso, o c.xccsso, o desvio, sendo aplicvel, ainda aqui, a doutrina fecunda do dtournement de pouvoir. No h que estranhar a invocao dessa doutrina ao propsito da inconstitucionalidade, quando

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c r . P c t c r B c k l i , o b . ciL ( n o u 52 da Introduo), p. 11(5. c r . l l c i c n i l s o n C u n h a Pontes, ob. ciL (nola 300 do Cap. II), pp. 86 c ss.

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c r . Ricardo Aziz Crclton. OJ Princpios da Pmporcionalidadc c da RazuuhiUdaJc isua Aplicao na Direilo Tributrio, Rio dc Janeira, Lumcn Juris, 2001, p. 75.
c r . P a u l o A r m i n i o T a v a r e s Buechcle. O Principio da Propnrcionalidade p r c r o o i/o Conn/lMio, Rio de Janeiro, Renovar, 1999, p. 152. ea /nlcr-

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Lufs Eduanio Sclioucri

OS julgados tm proclamado que o conflito entre a noraia comum e o preceito da Lei Maior pode-se acender no somente considerando a letra, o texto, como, mmbcm, e principalmente, o esprito e o dispositivo invocado",-'' O principio da proporcionalidade d-se, na soluo dc um caso concreto, pela verificao de trs elementos essenciais, aadequao dos meios utilizados pelo legislador na consccuo dos fins pretendidos; a necessidade da utilizao daqueles meios; c a efetiva razoaijilidade da medida (proporcionalidade cm sentido estrito), aferida a partir da ponderao entre o significado da interveno para o atingido e os objetivos perseguidos.''' Pela proporcionalidade cm sentido estrito, a norma uibutria indutora submete-se ao princpio da proibio do c.xagero (bermaverbot), que implica a norma tributria indutora dever revelar-se necessria, i.e., que o mesmo resultado no poderia ser atingido de modo to eficiente, por meio dc uma medida que afetasse menos os cidados. Fazendo-se necessrio aferir a relao do efeito da norma com sua finalidade, surge imediata a constatao da dificuldade de se medir o efeito de uma norma tributria indutora, o que, como diz Bckli, oferece dificuldade equivalente quela que se enfrenta, no campo "concorrencial", quando se deseja medir os efeitos de determinada concentrao econmica sobre a concorrncia. Assim, importar considerar o peso do comportamento substitutivo (aquele desejado pelo legislado e do desvio (o comportamento que no se deseja e que se deve evitar que o contribuinte adote como forma defiigirdo comportamento substitutivo), levando-se em conta, principalmente, a possibilidade ftica destas alternativas e seu custo. Neste sentido, sugere-se a comparao da situao que se teria caso o Estado tivesse tomado uma medida nterventiva direta e individual."' desm comparao que se extrair se a norma tributria indutora, nas circunstncias concretas: ) compatvel com a finalidade; ii) ainda c a medida mais neutra (razoabilidade quantitativa), tendo em vista, ainda, o objetivo de influir o menos possvel na livre concorrencia."' Tambm o principio da proporcionalidade confirmar que "s de admitir-se ordinmiamcnte a concesso de isenes a indstrias novas quando os ganhos de capital empregado no investimento industrial so alea-

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RE I 8 J 3 I (RclMin.OrosmboNonalo,Ac.da2'T.,dc21.09.51),flevtoaforonc n145,pp. 164 a 169(164). Gf. Paulo Annino Tarares Bucchle, oh. CL (nola 223), p. 125. Para uma comparao dos efeitos dos normas tributrias indutoras em face de normas diretivas (ordens eproibies), V. item l . U . j i / p r a . Cf. PcterBBcld,ob.ciL(nota52dahitroduo),pp, H O a 112.

NonimTnTmtriasUuluionisclntmcnaoEeoiinci

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trios OU incertos", j que "se o connribuintc aufere lucrosrazoveisdc sua atividade industrial, no sc justificar a concesso dc isenes sob o rmlo de proteo a indstria nora".'^* O mesmo principio da proporcionalidade exigira que seja oferecida ao cidado a possibilidade dc evitar incorrcr no coraortamcnio indascjado scio-politicamcnte, afastando, assim, a tributao."' Tambm fundamental, do ponto dc vista da proporcionalidade, o exame da ncccs.sidadc da norma tributria indutora, quando, considerando o "efeito carona" a que se fez referncia acima,''" indagar-se- se os contribuintes no adotariam idntico procedimento mesmo que no se tivesse introduzido a referida norma."' Assim, por e.xcmplo, ser o principio da proporcionalidade que exigir que se examine a extenso da norma tribuiria indutora: no deve ela atingir contribuintes cujo comportamento no .sc relacione com a intcr\'cno sobre o Domnio Econmico, ao passo que .se exige que a interveno atinja a todos com igual intensidade c sem exagero ou proteo injustificada. No campo ambiental, a norma que dcscstimula uma atividade poluidora deve ter sua constitucionalidade examinada a partir da condio de que outras atividades igualmente poluidoras sejam tambm atingidas, sob pena dc apenas se desviarem os consumidores de umn para outra atividade poluidora, discriminando-se a primeira, sem qualquer razoabilidade."' 3.2.4.5. Progressividade Quando se trata da igualdade em matria vertical, surge mente o tema da progressividade, enquanto tcnica de tributao que implica tratamento diferenciado s diversas "fatias" extradas do mundo fenomnco. Conforme acima exposto, o princpio da igualdade exige do intrprete que busque a razoabilidade da diferenciao. A progressividade em matria tributria pode serjustificada e at exi- gida caso sejn vista como um fenmeno que compicmenia e concretiza o principio da capacidade contributiva."' Retomando o estudo que sc fez

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CC J o s Souto M a i o r B o n ; e s , o b . c i t (nola 50 do C n p . I ) , n . 75. C f . DictraarGoscli, ob. c i t (nola 14 d o Cap. I), p . 211. CC p . 5 1 , item 1.1.2.3. C C Vifolfram H n i n g . ob. e i t (nota 8 5 do Cap. I), p. 248. CCErilcGawel.ob.eiL(nota2doCap.l),p.28, , Acerea das jusiificatvas econmicas da progressividade, cC M a i j o n e E. Ivomliauscr. "Tlic Rlictoric of ic Anii-Progressivc Incarne Tax Movement: A Typical Male Reaction", .i/ic/./gflfl law Rcvim\ vol. 86, n" 3, dcccmber 1987, pp, 4 6 5 a 523.

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Luis Eduardo Sclioueri

acerca das causas em matria tributria, cabe lembrar o pensamento utilitarista, que deu base teoria do sacrificio, segundo o qual deve o tributo implicar sacrificio equivalente de contribuintes com igual capacidade. Diferentes capacidades contributivas, por sua vez, implicariam tratamento diverso. A medida da diversidade deveria ser tal que assegurasse equivalncia na quota dc sacrificio. Assim, quanto maior a capacidade contributiva, maior o quinho da contribuio s despesas comuns, para que se obtenha sacrificio equivalente.^'' Ter-se-ia, ento, a progressividade como cxigncia do principio da capacidade contributiva, j que exigir idndco percentual dc contribuintes com capacidade contributiva diversa seria impor menor sacrificio, relativamente queles com maior capacidade contributiva.-" Do ponto de vista histrico, a idia de uma tributao progressiva somente surgiu com a industrializao da economia, embora o conceito de sacrificios equivalentes j fosse conhecida nn poca do "cameralismo" quando, entretanto, somente se cogitava de uma proporo geomtrica, no de uma progresso. O primeiro conceito considerava j as condies da pessoa e sua profisso, na fixao da proporo, mas ainda no compreendia um crescimento das alquotas na medida da evoluo da renda.^'' Ocorre que n teoria do sacrificio, enquanto causa da tributao, foi abandonada quando a teoria utilitarista passou a ser questionada diante da considerao dc que no haveria critrio seguro para s determinar o que seja um sacrificio equivalente. Neste sentido, tampouco pode ser imediatamente aceita a afirmao de que a progressividade atende capacidade contributiva, baseada na doutrina do sacrificio relativo. Para Flume, por c.\emplo, a progressividade a expresso da desigualdade no sacrificio.^'

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C r . E m i l i o G i a r d i n a , o b . c i L ( n o t a I 8 7 ) , p p . 2 5 8 a 290. Cf. Victor Uclanar, ob. cil. (nota 40), p . 77. Para J o s e Mauricio Conti, " a tributao prognssiva c a forma d e tributao que melhor obedece a o princpio da capacidade contributiva, po'is visa igualar o sacrilicio dos contribuintes e obter, assim, a eqidade vertical". Ob. cit. (nota 150 do Cap. 11), p. 98. Para o ConseUio d e Eslado da Blgica. a progressividade "'corresponde a uma preocupao dc j u s t i a to trvidentc', que no se pode reprovar a autoridade que escolhe tal modalidade, p o r no a ter motivado especialmente" (no original: "elle correspoml unsoiieideJustice tclletneiu vident, qu'on ne peut reprocher l'autorit qui choisit cette modalit dc ne pas la motiver spcialement". Cf. Elisabetli Willcmart, ob. ciu (nota 133), p. 19(5. Cf. Johannes Jenetzky, ob. ciL (nota 9 do Cap. I), pp. 140 a 143. e t ; W c m e r Flume, ob. ciL (nota 155 do Cap. 1), p p . 6 2 a 5 4 .

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N o m u s Tributrias Indutnns c Intm-aijo Econmica

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A teoria do sacrifcio, como causa de tributao, foi subsiituida pela justificao do tributo vLsto como panicipao do cidado nos custos da existncia social.''" Coerentemente, passa a progressividade a .ser c.xplicada por critrios dc justia distributiv-a,"' quando, no lugar de sc que.srionar o sacrifcio equivalente, buscar-sc- uma disibuo justa da carga tributria. Kirchhof cxpli(:a, com base no principio da propriedade e merc;ido, a tributao progressiva, dizendo que a nibutao a retnuncrao qtte o particular entrega ao mercado em virtude do sucesso que este llic proporcionou: quanto maior o sucesso, tanto maior deve ser a parte que cabc ao mercado nn renda individual.''"' Conforme Vogel, enquiinlo no pen.s.imcnto aristotlico a justia comutativa se baseia na igitaldacie aritmtica, a jitstia distributiva se enquadra no campo da igualdade geiimirica, o que permite encontrar compatibilidade entre capacidade contributivo e progressividade. Retoma-se, neste ponto, a diferenciao, ucitna referida, entre justia horizonUil e vertical, constatando-sc que uma e outra podem satisfazer-se na progressividade: a primeira, itncdiatamcnie, j que para "fatias" iguais se confere tratamento equivalente; a ltima, n medida cm que se revele proporcional a diferenciao.''" Cabe notar que, como na primeira reflexo, tambm aqui se cogita de "fatias" extradas a partir dos "cortes" impostos pela capacidade cconmica do contribuinte. O constituinte prestigiou a progressividade, enquanto forma de realizao da justia distributiva,''" ao exigir seu emprego na esfera do imposto de renda (artigo 153, 2, I). Por meio da Emenda Constitucional n" 29, de 2000, a progressividade foi estendida ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, nos termos do artigo 156, 1. I. Parece questionvel a possibilidade concreta de a progressividade realizar justia, quando incide sobre os chamados "impostos reais", fenmeno a que Victor Uckmar se refere como "o evidente absurdo de alquotas progressivas para os impostos reais".'^'

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cr.WcmcrFlunic,ob.cit(noUiI56doCap.I),p.64. c r . Ricardo Lobo T o m a , ob. ciL (nota 65 do Cap. I),p. 335. CLPaulKirchhoLob.ciL(notall),p.8. CL Klaus VogcLob. ciL (nota l i d a Introduo), p. 411. ConrotmeLciIaPaiva,"acxttaruicaIidadcnosenianircstaapcnasporaliquolaspn)^ s i v a s . /\ssim como, inversamente, nem todos os impostos progressivos podem ser considerados cxtralscais". CL ob. CiL (nota 102dalnDduao),p. 141. CL Victor Uckmar, ob. ciL (noUi 40). p. 82.

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Alternativamente, pode a progressividade decorrer da atuao de cnone da Ordem Econmica, exigindo tratamento diferenciado para simaes diferentes, a fim de realizar objetivo visado pela primeira (justia cstrumral). Neste caso, a progressividade revestir-se- da caractcristica de norma tributria indutora. Enquanto, entretanto, na progressividade distributiva, o critrio dc diferenciao residia na capacidade contributiva, a progressividade de que ora sc trata (progressividade estrumral) baseia-se em parmetro nascido da Ordem Econmica. A progressividade cstrumral foi contemplada pelo constiminte no Artigo 182 do texto constimcional, quando, tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, contemplou que o poder pblico e.xigisse do "proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado", que promova seu "adequado aproveitamento", sob "pena" de o referido imposto ser progressivo no tempo. Tambm parece autorizada para o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, quando o 4 do artigo 153 do texto constitucional determina sejam as alquotas do imposto "fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas". Tal como referido na progressividade distributiva, deve-se ressaltar que tambm na progressividade de que ora se trata (progressividade estrutural), posto que atenda a igualdade horizontal, no poder tampouco ficar afastada das exigncias da igualdade vertical, onde, como referido acima, atuar a razoabilidade. Significa essa exigncia que a progressividade estrutural no , em si, contrria nem conforme a igualdade; sua "compatibilizao" depende do grau da progressividade, em relao aos motivos que levam diferenciao. Assim, no parece que se limite aos ibutos para a qual foi expressamente prevista, podendo a progressividade estrutural ser adotada para outros tributos, observada, sempre, a razoabilidade. Quanto maior a amao de ditames da Ordem Econmica, tanto maior ser a possibilidade dc que a progressividade esteja em conformidade com a igualdade. Se a progressividade pode ser, ela mesma, objeto de lbrma tributria indutora, no se pode debcar de lado as hipteses de confluncia da progressividade distributiva c das normas tributrias indutoras. Trata-se da hiptese em que a norma tributria indutora no prev, ela mesma, uma progjtessividade; esta, entretanto, surge eiii razo da justa distributiva, tendo por fimo, dtii, buscar apenas a adeqtiada distribuio da carga tributria. A atuao conjunta de ambas ijs normas poder levar a. distores, entrando em conflito com os cnones da justia distributiva e dajustia cs-

N o n n a s Tributrias I n d u l o t a s c Interv eno Econmica

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trutural. A este fcnoracno j se fez refetx-ncia acima,*'" sendo opomino retomar, aqui, aquelas pondcraijes. Deveras, a amao conjunta de uma norma tributria indutora, que concede um incentivo fiscal, e a progressividade distributira implica que o primeiro variar conforme arendado contribuinte.-^' Recorda-.se, aqui, o e.xemplo da deduo por dependente, que, conforme sm grandeza, poderia ser vista como notma tributria indutora, cm sua funo dc estimular o crescimento populacional, ao oferecero contribuinterecursospara manter seus filhos, Le., como um auxilio do Estado para n manuteno dns crianas: este incentivo dc nada scn,'c para aqueles que ganham pouco (c por isso esto isentos do imposto derenda)e sempre crescente confonne maior seja a renda do contribuinte beneficiado.*'"' Tem-sc, neste caso, uma atuao do principio da igualdade, em seu aspecto de proporcionalidade, que exigir uma justificao para que o incentivo fiscal seja desigualmente distribudo. Desta questo j se tratou acima, identificando-se a argumentao de aqueles que ganham mais necessitarem de um impulso mais fone para agir conforme o objetivo da norma.*'" Esta explicao, como visto, conforma-se com a teoria utilitarista, quando esta busca explicar a progressividade a partir dos "sacrificios equivalentes": se verdade que a tributao progressiva se justifica por sacrificios equivalentes, tambm o efeito indutivo progressivo seria aceito, j que implicaria uma igualdade no efeito indutor.*'"' incentivos financeiros deveriam tambm ser progressivos, para serem igualmente atraentes. Abandonada a teoria do sacrificio, tambm a prpriajustificao para o tratamento desigual deve serrevista.^"Afinal, enquanto a progressividade se faz por critrios dc justia distributva, dificilmente se justficar, por iguais critrios, que sejam aquinhoados com maior poro de incentivos fiscais aqueles que possuem melhor condio financeira. Nota-se, dai, que so diversos os fundamentaes da progressividade na tributao c do regresso nos incentivos fiscais: aquela baseio-se na justia distributva, enquanto esta continua a ter por fundamcnio a necessidade de impulsos desiguais para obter comportamentos igualmente

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V . pp. 53 c 64. U d o \ V . B a b r o w s k i . . o b . cit. (nola 5 3 d o Cap. I), p p . 79-80. CC P e t e r K n i e C o b . ciL (noui 78 d o Cap. I), pp. 124-125. W o l f r a m H f l i n e , o p . loc. ciL (nota 85 do Cap. 1).V. pp. 63 a 67 deste ealudo. CC H a n s G e o r g R u p p e , o b . ciL (nota 67 da Introduo), pp, 76-77. , C C M i c h a e l R o d i , o b . ciL (nola 122 do Cap. l ) , p . . l S . C C K l a u s V o g e L o b . ciL (nola 11 da Introduo), p p . 414-415.

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desejados. Esta ltima fundamentao parece questionvel, exigindo rigoroso c.xamc cm casos concretos. 3.2.4.6. Sclctividade A sclctividade aplica-se, no atual regime constitucional, tanto ao Imposto sobre Produtos Industrializados (artigo 153, 3", I) como ao Imposto .sobre a Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal c de Comunicaes (artigo 155, 2", 111), sendo obrigatria no primeiro caso e facultativa no imposto estadual. Em ambos os casos, tem-se a determinao dc que se faa uma discriminao em funo da essencialidade do bem tributado. Trata-se, assim, dc discriminao que no configura privilgio odioso, estando contemplada constitucionalmente. O texto constitucional no esclarece o que se deve considerar essencial. Na doutrina, encontra-se o entendimento de que "o tributo recai sobre os bens narazoinversa de sua necessidade para o consumo popular e na razo direta de sua superfluidade", fazendo-se, ento, relao com a garantia do mnimo existencial, de modo que "no pice da escala, a sofrer a incidncia pelas maiores alquotas enconmun-se os produtos de luxo, que por definio se tornam menos teis e no essenciais ao consumo do povo, restringindo-sc s necessidades das classes mais abastadas".Neste sentido, no destoo dos cnones da justia distributiva. Surge, entretanto, para a seletividade, questo semelhante j proposta para a pro^cssividade: poder o legislador ordinrio introduzir norma tributria indutora, adotando, ento, alquotas para o imposto que no se graduem segundo o parmetro da necessidade? Caso se entenda mflexivel o conceito de "essencialidade" proposto pela doutrina^ ento dever-se responder pela negativa, j que cuidou o prprio constituinte de apresentar as balizas pelas quais se guiar a seletividade. Essencialidade no , entretanto, conceito determinado. Surge no texto constitucional dc forma aberta, podendo scrpreenchido, a par das ques-

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c r . R i c a r d o L o b o T o i r c s , o b . ciL (nota 6 5 d o C a p . I), p p . 4 4 1 - 4 4 X T a m b m r e l a c i o n a n d o a s e l e l i v i d a d e a q u e " a lei isenle ou tribute m o d i c a m e n h : o s g n e r o s d e p r i m c i i a n e c e s s i ^ d e ' ' e " q u e s e e l e v e s u b s u m c i a l m c n t e a c a r g a tributria q u e r e c a i s o b r e o s p r o d u t o s e s e r v i o s suiiturios", c L M i s a b e l A b r e u M a c h a d o D c r z i , o b . ciL ( n o t a 147 d o C a p . I). p . 5 5 6 .

N o n n a s T r i b u t r i a s I n d u i o r a s c l n i c t v c n o Econmica

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tes oriundas da justia distribuva. igualmtaiic por foras dc otdcm estrutural. No parece imprprio, nesse scnrido, entender "csscnciar um equipamento que possa modernizar o parque industrial, motivando, dai; aliquom seletiva mais reduzida que outro equipamento poluente, cuja produo sc deseje desestimuiar. Esta extenso do conceito dc assencialidadc tambm foi percebida por Ruy Barbosa Noguein: "Quando a Constituio diz que esse imposto ser seletivo em funo da essencialidade dos produtos, est traando uma regra para que esse tributo exera no s funo de arrecadao mas tambm de politica fiscal, isto , que as suas alquotas sejam diferenciadas, dc modo que os produtos dc pritneira necessidade no sejam tributados ou o sejam por alquotas menores; os produtos eoiiio miiuitias e impknimtos iwcussrios produo, protluios dc combmc tis pragas c endemias etc. tambm sofram tiienores incidncias ou go:m dc incentivos fiscais-, produtos de luxo ou sunturios, artigos de jogos ou vidos etc. sejam mais tributados. Este o sentido da Uibutao de acordo com a essencialidade."''' Da justificar-se, por conta das normas tributrias indutoras, que sc reformule o conceito de "essencialidade", que deve ler duas perspectivas: o ponto de vista individual dos contribuintes c as necessidades coletivas.'" Sob a ltima perspectiva, tiil conceito deve ser enlendido n pnrtii^ do.s objetivos e valores constitucionais: essencial ser o bem que se aproxime da concretizao daqueles. Assim, tanto scn essencial o produto consumido pelas camadas menos favorecidas da populao, dado o objetivo lundnmental da Repblica do "erradicar a pobreza e a murginalizao" (artigo 3", III, da Constituio Federal), como aquele que corresponda .nos auspcios da Ordem Econmica, diante do objcvo de "garantir o desenvolvimento nacional" (artigo 3", II). 3.2.5. Princpio da proibio dc efeito dc confisco O princpio da proibio de efeito de confisco exterioriza a necessidade de um limite mximo para pretenso tributria. Refere-se. assim, capa-

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c r . R u y B a r b o s a N o g u e i r a . Direita Financeiro:

Curso dc Direito Tributrio, 3 ' edi-

o rewstac a t u a l i z a d a , S o Paulo, J o s Busiiatsky, 1971, p. 90 (destaques).. C f . H c n i y T i l b c r y . " O Conceito d e Essencialidade como Critrio de Tributao". Estudos Tributrios ( e m h o m e n a g e m memria d e Rubens Gomes d e Sarna), Ruy B a r b o s a N o g u e i r a (direo e colaborao), So Paulo, Rcscniia Tribuiria, s.d. (cerca d e 1974), p p . 3 0 7 a 3 4 8 (331).

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cidade contributiva cm seu sentido subjetivo, no se confundindo, pois, com o disposirivo do artigo 145, 1", do texto constimcional, que versa sobre a capacidade contributiva objetiva, sobre o qual sc discorreu acima.^ ncsic sentido que "a questo sc situa fora da capacidade contributiva, transcendcndo-lhe os limites possveis e radicando na injustia ou na nno-capacidade econmica""' Relaciona-se com a idia de proibio de exagero, que uma aplicao do principio da proporcionalidade, mas no diretamente da igualdade: enquanto na igualdade se tem uma idia de comparao de um contribuinte com outro, a proibio do exagero indaga se o tributo no ultrapassou o necessrio para atingir a sua finalidade. At mesmo antes dc sua previso no texto constimcional amai (artigo 150, IV), via-sc integrado ao sistema politico e econmico da Constimio, dada a garantia do direito de propriedade, salvo desapropriao,^' caracterizando-se, da, uma qualidade do direito de propriedade.^" Pacifica a proibio do uso dos tributos com efeito de confisco, dificil sua constatao. Afinal, como diz Kruse, o chamado "imposto sufocante" mais se assemelha ao "monstro do Lago Ness do Direito Tributrio: ningum o viu e todos escrevem sobre cle".^' Assim que cm raros exemplos no direito comparado, encontram-se tentativas de limites quantitativos tributao. Tal o caso da Argentina, onde a Corte Constimcional declarou inconstimcional o imposto imobilirio que consumisse mais de 33% da renda calculada segundo o rendimento normal mdio de uma correta e adequada e.\plorao, assim como o imposto sobre heranas e doaes que excedesse a 33% do valor dos bens recebidos pelo

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" O principio d o a r t 150, IV, q u e veda ao legislador utilizar tributo c o m creito d c c o n fisco, niio se c o n f u n d e com aquele do art. 145, 1", q u e c o n s a g r a a i s o n o m i a c m m a tria fiscal, ao deteiiminara pessoalidadc c a graduao d o s i m p o s t o s d c a c o r d o c o m a . capacidade econmica d e cada contribuinte. O primeiro t e m sentido absoluto, e n quanto o segundo, por s c relacionar c o m a justia tributria, c relativo e aferivel p o r comparao". Cf. Misabel Abreu Machado Dcrzi, ob. c i t (nola 147 d o C a p . I), p. 5 8 1 .

255 Cf. Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (nota 65 d o Cap. 1), p. 130. 2 5 6 C L Paul Kirchhof, ob. c i t (nota 158 d o Cap. 11), p. 4 3 . 257 258 259 CL A l i o m a r Baleeiro, o b . c i t (nota 162 d o C a p . II), p p . 5 6 4 - 5 6 7 . . CL Ricardo L o b o T o n e s , obi ciL (noUi 65 d o C a p . 1), p. 129. N o originah "Die Erdrossdmssaaier isl ilasstaiemchildie Ncss: kdncr lial c r gesehen, und alle schreiben darber." Kruse, o b . ciL ( n o m 179 d o Cap. II), p . 3 7 . Unsdicuer von Lodi C f . Heinrich Wilhelm

Nonnas Tributrias Indutoras c Intn-eno Econmica

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beneficirio.'"' Na Alemanha, desenvolveu-se, n Corte Constitucional, o princpio da meao {HalbtcHwigsgrunihiac), segundo o qual "o imposto sobre o patrimnio somente pode ser acrescido aos demais impostos sobre rendimentos se a carga tributria total da ii:nda esperada, numa considerao dc rendas tpica, deduzidas as aplicaes e demais desembolsos, ficar prxima do meio a meio entre as mos pblicas e as mos privada.s"."'' Esse raciocinio baseou-se no artigo 14,11, da Lei Fundamental alem, segundo o qual o uso da propriedade deve servir ao gozo privado e ao bem de todos (eqivalendo, da, idia dc funo social dn propriedade). Neste sentido, o poder pblico no se poderia apropriar de algo altn dc "sua metade".'" No Brasil, a Constituio de 1934 chegou a cstabcicccr que "nenhum imposto poder ser elevado alm de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento" (art. 185) e o texto de 1946 imps um teto ao imposto de e.xportao (art 19, V, 6). No sistema brasileiro hodiemo, ncxiste qualquer ndeailo quantitativa para a ocorrncia do confisco, o que Misabel Derz julga acertado, "pois diversas circunstncias podem interferir na configurao daquilo qu seja ou no confiscatrio".'"' No obsUinte, a doutrina se esfora por dar-lhe alguns balizamentos. neste sentido que Ricardo Lobo Torres define como confiscatrio "o tributo que aniquila a propriedade privada, atingindo-a em sua substncia e essncia"."'* Sampaio Dria afirma que "o poder tributrio, legtimo, se desnatara cm confisco, vedado, quando o imposto absorva substancial parcela da propriedade ou a totalidade da renda do indivduo ou da empresa", sendo que "o que di.stingue o imposto constitucional de um gravame confiscatrio (...) mera diferena de grau".'"'

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c t Hcctor Vilicgas. Ciirm Jc Fiimicas, Dcrccho Finandcmy


( n o t a 147 d o C a p . I), p. 5 7 6 .

Tribataro, 2' cU.,

B u e n o s A i r e s , D c p a l m a , 1975, p. 195, apud Misabcl Abreu Macliailo Dcizi, ob. ciL

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No original: Die Vcrmgcnslcuer darfzu den iirisen Sieueni auf den Ertrug nur hinzutreten, soweit die steuerliche Gesamthelasnuig des Saltertrages bei typaierender Betraciuung Yon Einnahmen, ahzichbaren Aufwendungen imdsonstisctt Entlastungen in der Nhe einer hlftigen Teilung zwischen privater und ffentlicher Hand
verbleibt ( B v c r f G E 93, 121, Leitsatz 3) apud Klaus Tipke (Tipkc/Lang), o b . ciL (nota 17 da Introduo), p. 129.

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V . critica c indicaes bibliogrlicas cm Klaus Tipke (Tipke/Lang). ob. ciL(nta 17 da I n t r o d u o ) , p p . 129 a 131. C L M i - s a b e l A b r e u M a c h a d o D e r z i . b . CiL (noUi 147 du Cap. I ) , p . 576. C L R i c a r d o L o b o T o r r e s , ob. CiL (nota 65 do Cap. I ) , p . 132. e t A n t o n i o R o b e r t o S a m p a i o Dria, ob. c i t (nota 229 do Cap. II), pp. 195-196.

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Gerd Willi Rothmann v confisco quando a tribumo absorve "a totalidade do bem ou rendimento do contribuinte. Fora desse caso extremo, no existe nenitum critrio matemtico para se estabelecer a percentagem a partir da qual a imposio de tributos deva ser considerada como confisco. da anlise da capacidade cconmica que resultar a determinao^ do limite que separa a tributao legitima do confisco inconstitucional".*' Aires Barreto encontra o confisco "sempre que houver afronta aos principios da liberdade de iniciativa, ou dc trabalho, oficio ou profisso, bem assim quando ocorrer absoro, pelo Estado, de valor equivalente ao da propriedade imvel ou quando o tributo acarretar a impo.ssibilidadc de explorao de atividades econmicas".*" Para Conti, "confiscatrio o tributo que atinja o contribuinte dc tal forma que venha a violar seu direito de propriedade sem a correspondente indenizao".*''" Este entendimento parece cotcjar-.se com Moschctti, o qual, depois dc negar sc possa confundir a tributao, por mais alta que seja, com a desapropriao, afirma que ela deve conformar-se com o principio da garantia da propriedade privada, que deve "permanecer como instimto essencial de nosso ordenamento e no pode, pois, ser eliminada ou reduzida a umafimototalmente simblica".*'"'' Este mesmo autor oferece alguma indicao acerca da medida do confisco, afirmando que se deve "julgar dc caso a caso se a exigncia tributrio chegou ao ponto de violar o direito de propriedade. No possvel estabelecer uma medida absoluta desta violao. Existiio zonas intermedirias em que poder ser duvidoso se ela sc completou e em que se dever deixar livre a escolha do legislador; mas se dever tambm admitir que e.xiste um limite miximo, a partir do qual no se poder negar o carter supressivo e a violao do instituto mtelado pelo artigo 42" (propriedade). Da a concluso dc

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CL Gerd Willi Roimann. " Considcrac.'! sobre Exlenso e Limites d o P o d e r d c Tribular", Estudas Tributrios (em h o m e n a g e m m e m r i a d c R u b e n s G o m e s d e Sousa). Ruy Barbosa Nogueira (direo c colaborao), S o Paulo, R c s c n l i a T r i b u t ria, s.d. (cerca de 1974), pp. 207 a 221 (212). Cf. Aires Fernandino Barreto, o b . ciL ( n o a 2 3 5 d o C a p . II), p . 108. C L J o s Mauricio Conti, o b . d L (nota 150 d o C a p . II), p . 5 5 .

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N o original: "Dere rimancrc carne tituto csscnziale dcl nastro ordinamcnto c non pu quindi i cnre ciiininata o ridatta ad una funzionc dei tutto simblica." CL Franc c s c o MoschettL o b . ciL (noto R d a InUoduo), p. 2 5 8 .

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No original: "Si doir gituicare di caso in casosa il prcliao fiscalc sai stato spinto Jino alpumo di violarc il diritto diproprict. Non c possibilc stabilim una misura assoluta di qucsta violaiionc. Esistcranno zone intermedie in ad potr cssere dubbio SC essa saistata o meno compiuta e in cai si dorr lascian libera scclta al lesislato-

Normas Tributrias Induiotas e Inimxno Econmica

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Ricardo Lobo Torres,-" para quem, no lugar dc uma medida absoluta, faz -se conveniente o emprego dos princpios da razoabilidadi; e da cconomicidade ("a significar que o tributo deve corrcspondr ncccssidade minima do Estado para atender parecia mitima de interesse pblico"), d que implicar "apreender as diferenas entre os diversos tributos (..,), niodulando-lhes o efeito confiscatrio, bem como para considerar a conjunmra econmica do pais, que, a depender da guerra ou da paz, do desenvolvimento ou da recesso, modifica a apreciao do que seja o aniquilamento da propriedade". Raras so as oportunidades em que sc encontra manifestao do Judicirio sobre a ocorrncia do confisco. Cita-se Acrdo do Tribunal Regional Federal, versando sobre a incidncia do lOF sobre ouro, cm que seu Relator, o ento Juiz Jos Delgado, decidiu que "a vedao do confisco, muito embora seja de dificil conceimao no direito ptrio, cm face da ausncia de definio objetiva que possibilite aplic-lo concretamente, deve ser estudado em consonncia com o sistema scio-econmico vigente, observando-se a proteo da propriedade em suaftmosocial". No caso, cntendeu-sc e.xacerbarem a capacidade contributiva do sujeito passivo as alquotas de at 35% sobre a transmisso de ouro c ttulos."Digna de nota, por relacionar o tema do confisco ao principio da proporcionalidade, acima referido, a deciso do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da Ao Direta de Inconstimcionalidadc 551-l-Rio, Relator Ministro limar Galvo. Examinando os 2 e 3" do artigo 57 do Ato das Disposies Transitrias da Constimio do Estado do Rio de Janeiro, concluiu o plenrio, por unanimidade, pela inconstihicionalidade daqueles dispositivos. Determinavam eles que as multas tributrias no fossem inferiores a duas vezes o valor do tributo, no caso dc mera mora, ou cinco vezes, no caso de sonegao. Entendeu a Corte csar presente o efeito de confisco, tendo em vista no ter sido observado o principio do proporcionalidade. Nas palavras do Ministro Seplveda Pertence: "Tambm

re: ma si ilovr anclie ammellerc che esisle un limile massimo. al dl l dei quale nan sipu negare il earatteresappressivo e la vialadone deirisliluio luelaM
dali -arl. -12." C f . F r a n c e s c o Moschclli. ob. ciL (nota 8 da Introduo), p. 259.

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CC Ricardo Lobo Torres, ob. ciL (not 65 do Cap. I).p. 134.


C C A M S n 9 5 . 0 5 . 4 9 2 7 3 / P B . T R F - 5 ' regio (Relator Juiz Jos Delgado, A c . d a 2"

T.. dc 20.06.95), a / y 2 de 04.08i>5, p. 48.734.

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no sei a que altura um tributo ou uma multa se toma confiscatrio; mas uma mulla de duas vezes o valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfao, ou de cinco vezes, cm caso de sonegao, certamente sei que confiscatrio e desproporcional." Especialmente delicado o tema do confisco, cm face das normas tributrias indutoras, quando a doutrina, "considerando esses diferentes objetivos que a lei pode perseguir, vale dizer, meramente suprir as burras do Estado, ou, ao contrrio, estimular ou desestimuiar comportamentos na e.xtrafiscalidadc", conclui ser "de se consentir na maior agressividade fiscal cm uma tributao que, de fato, possa acarretar desvantagens econmicas quele que, embora no pratique ato ilcito, persiste em atuar contrariamente aos interesses polticos, sociais ou econmicos superiores da coletividade".'" Toma-sc relevante, neste marco, considerar a e.xistncia de limites referida "agressividade", prpria da norma tributria indutora. Tais limites surgem bastantes fiexiveis na opinio dc Aliomar Baleeiro, para quem "o carter destrutivo e agressivo c inerente a essa tributao"""" e Sacha Calmon Navarro Golho, que admite "a tributao exacerbada, por razes extrafiscais e em decon-cncia do exerccio do poder de policia (gravosidadc que atinge o prprio direito de propriedade)".'" A e.ste respeito, deve-se trazer a distino proposta por Sampaio Dria, entre o imposto e.\cessivo e o proibitivo: "Aquele dificulta ou desencoraja a atividade tributada. Este a asfixia, impossibilita, destri. (...) No basta alegar que o imposto proibitivo, pois o carter oneroso da exao configura, s vezes, mero tributo excessivo ou e.xagerado, contra o qual nada se pode validamente alegar sob o prisma juridico. H que provar, exaustivanienlc, em cada caso concreto, que o imposto, e s ele, inibe e impede o exerccio da atividade de forma absoluta."" No obstante o acerto da distino, no que se refere s normas tributrias indutoras, toma-se ela irrelevante no entendimento do referido autor, para quem os tributos proibitivos no seriam ilcitos, na hiptese de o Estado se valer deles para exercer seu poder regulamentar ou de policia: ttatando-se de atividade "realmente prejudicial e nociva coletividade e que, por

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CE Misabcl Abreu Machado Dcizi. ob. ciL (nota 147 do Cap. 1), p. 577. CE Aliomar Baleeiro, ob. ciL (nota 162 do Cap. II), p. 567. Sacha Calmon Navairo Coelho, ob. ciL (nota 239 do Cap. II), p. 330, CE Antilnio Roberto Sampaio Dria, ob. ciL (nota 229 do Cap. U), pp. 183-184.

Nonnas Tributrias Indutoms elnten-en^o Econmica

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conseqncia, a tribulao proibitiva no constima mero disrarcc ou subterfgio para o exerccio dc um poder \-cdado ao legislativo, c sim legitimo sucedneo da rcgulamcnmo direta permitida, cuja adoo, por vrixs razes. se afigure desaconselhvel num caso particular", ento "o interesse da sociedade se superpe ao interesse individual dc axercer determinada atividade reputada nociva, no sc podendo invocar principios constitucionais, ou a diretriz da capacidade contributiva, pois todos cedem lugar s exigncias mais urgentes e prioritrias do poderde policia".'" Rcssnltc-.sc, aqui, que o professor da Universidade de So Paulo entendia vedado o imposto confiscatrio, por ferir o dircilo de propriedade, mas cm sua opinio, nesta categoria no se incluam os impostos proibitivos: "Razes dc politica fiscal contra-indicam a classificao dc confiscatrios pam impostos meramente proibitivos, cuja decretao, se lastrcada no legtimo exerccio do poder de policia c em atendimento ao intere.ssc pblico, inatacvel do ngulo constitucional."' No assiste razo ao ilustre doutrinador. A Ordem Econmica brasileira baseia-se no principio da livre-iniciativa, assegurando-se "a todos o livre-exercicio dc qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao dc rgos pblicos, salvo nos casos previstos cm lei" (art. 170 e pargrafo nico). Da, pois, ser mister distinguir os casos de atividades lcitas e ilcitas. Se ilcita, no h como admitir possa o legislador valcr-sc de subterfgios para declar-la. Se licita, no h como o legislador tributrio impedir seu exerccio. Certo que o legislador, sopesando principios constitucionais, poder buscar restringir o exerccio de certas atividades, quando interesses de ordem pblica indicarem a inconvenincia dc .seu emprego descontrolado. Assim, por razes ambienUtis, pode-se pretender diminuir o nmero de automveis em circulao, ou o nmero de indstrias in.siladas em determinada regio. Ter-se-, em tal caso, a possibilidade dc uso dc normas tributrias indutoras, que podero, inclusive, ser "excessivas". Cabe repisar, neste ponto, a lio de Becker, que soube distinguir "o dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado utiliza como instrumento juridico para impedir ou desestimuiar, diretamente, um ato ou fato que a ordem juridica probe do "Tributo c.\trafiscal 'proibitivo'", quando haveria um "dever preestabelecido por uma regra juridica que o Estado uti-

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c r . Antnio Roberto Sampaio Dria, ob. ciu (noUi 229 do Cap. II), pp. 191-192. Cf. Antnio Roberto Sampaio Dria, ob. CiL (nota229 do Cap. II). p. 200.

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liza como instmmcnto juridico para impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou (ato que a ordem jurdica permita.-^'' Sendo a tributao proibitiva, entretanto, ferir-sc- o princpio da livre-iniciativa c, com ele, a garantia da propriedade. Noutras palavras, tcr-se- o efeito dc confisco. Outro no parece ser o entendimento de Jos Marcos Domingucs de Oliveira, que se refere proibio do confisco como desdobramento do principio da igualdade, implicando que "a tributao, cm cotejo com diversos princpios c garantias constitucionais (direito ao trabalho e livre-imciativa, proteo propriedade), no poder inviabilizar ou at mesmo inibir o exerccio dc atividade profissional ou empresarial licita nem retirar do contribuinte parcela substancial dc propriedade".""" J cm 1956, esse era o entendimento dc Vicente Ro: "Proibitivo no c, apenas, o tributo que obsta, de todo em todo, o exercicio dc qualquer atividade licita, se no, tambm, aquele que produz embaraos tais, a ponto de retirar, do contribuinte, o estmulo normal, ou o impulso animador do respectivo empreendimento."^'"Essc conceito corresponde ao que a jurisprudncia sua definiu como um imposto proibitivo: este surge quando se v anulada, em geral, a possibilidade de obteno dc um "lucro razovel" num determinado ramo, cm virmde da alta carga tributria.^" Na Alemanha, fala-se em "imposto sufocante" (Erdrosselungssener) quando a ameaa da tributao toma, de fato, impossvel incorrer no fato gerador.""' No j referido Acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal, concernente tributao dc cabinas dc banho em Santos, assim se manifestava o Ministro Orosimbo Nonato: "Dc mim, tenho que o imposto, ainda que imodesto, exigvcl, a no ser que, como reconhece o prprio veneran-

CL Alfredo Augusto Becker, ob. ciL (noto 78 da Introduo), pp. 609-610. Acerca da ncccssria distino entre nonnas tributrias indutoras e nonnas direcionadoras, y. iipro item 1.1.2. 280 CL Jose Marcos Domingues dc Oliveira, ob. cit. (nota 227 do Cap. II). P-13. 281 c n Vicente Ro. "Jquei Clube de So Paulo. Inteligncia do Dccicto n 24.646, de 1934. Os 'Consideranda' na Interpretao da Lei. Conceito dc Servio Pblico. Delegao de Atribuies da Administrao Federal s Entidades de Conidas. Subordinao Destas Competncia Fiscal somente da Unio. Interpretao dos ans. 30 c 31 da Carta Magna. Imposto Municipal sobre Ingressos c de Liccna. Inconstitucionalidade da Lei Municipal n 5.092, dc 1956. Intrihutabilidadc, ainda Rcsulumte de Contrato". Rc\'isla dos Tribunais, nno47, outubro de 1958, voL 276, pp. 62 a 76 (74). 282 . C t Peter BOckli, ob. ciL (nota 52 d Introduo), p. 108. 283 CLErikGawcLob.clL(nota28doCap.I),p.:.

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NonnasTn^utrias Indutoras cInicnciKo Econmica

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do acrdo recorrido, aniquile a atiridadc particular. Sc ocorre C S C fato. nada impede a aplicao da doutrina do dctoumemcnt dc pouvoir.-^ O referido Acrdo, note-.se, ba.scia-sc cm deciso do Tribunal dc Justia paulista, na Apelao n 4 8 . 4 9 1 n a qual sen relator, Desembargador Sabino Jiinior, declarava no se encontrar no direito vigente "dispositivo que vede a imposio de tributo considerado pela doutrina proibitivo ou capaz tie asfixiar a atividade particular". Entretanto, da referida deciso se extrai a idia de que "evidente que o fisco nada tem a ver cotn os contratos onerosos dos contribuintes. Se o imposto que cobra legal c devido, c mm sc mostra, por si s, exorbitante ou extorsivo, no h que ser ucnimado dc inconstitucionalidade". Dai notar-se que a referida dciiiso, a contrario .tensu, poderia admitir a inconstitucionalidade caso o tributo "por si s", se mostrasse "exorbitante ou extorsivo", O mesmo Tribunal de Jtistia tambm decidiu, por voto dc Samuel Francisco Mouro, que; " manifcst.nmente incompativel com as garantias constitucionais do livre exerccio de qualquer profisso o lanamento ou aumento de tributos de forma exagerada, excessiva c desproporcionada, de modo a impedir ou dificultar aquele exerccio . Em sentido contrrio ao ora e.xposto, citc-sc recente deciso do Tribunal Regional Federal da I" Regio, quando se discutia a cobrana dc Taxa de Fiscalizao e Vigilncia Sanitria, incidente sobre atividades relativas comereializao de produtos fumgenos, cm que a agravante, no se insurgindo contra o registro dos produtos que importava e comercializava, argumentava que, "sendo empresa de pequeno porte, torna-se invivel o prosseguimento dc suas atividades diante do recolhimento da aludida taxa de fiscalizao". Em sua deciso, o Relator, Juiz Olndo Menezes negou a procedncia, fundamentando sua deciso no sentido dc que "no obstante seja a taxa tributo vinculado, de carter retributivo, no

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Cf. RE 18 J 3 1 (nota 224). Notc-sc que, no caso concreto, no fui considerada a ocoricncia dc "tributao asfixiantc c proibitiva" lendo em vista que o Tribunal entendeu que o a c e s s o somente se configurava em virtude de despes.Ts do prprio contribuinte, confirmando o Acrdo recorrido no sentido dc que "c evidente que o Fisco nada tem a ver com os contratos onerosos dos contribuintes. Se o imposto que cobra legal e devido, e no se mostra, s por .i, c.iorbiUintc ou extorsivo, no h que ser acotmado dc inconstitucional". Cf. Ap. 48.491, TJ-SP (Relator Dcs. Sabino Jnior, j. em 25.08.1950) Kcmiu Farvii c , v o l . l 3 5 , p p . 4 8 0 a 482(4SI). ., , , Cf. Ag. PcL N 48.483, TJ-SP (Relator Dcs. Samuel Francisco Mouro, j. cm 25*05.1950) Revista tios Tribunais, ano 39, novembro de 1950, pp. 861 a 863 (861).

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caso, cm sc tratando dc taxa cm razo do poder dc policia, de cunho preventivo, pois, como bem colocado na deciso recorrida, visa desestimular, a comercializao c o consumo dos produtos importados e comercializados pela agravante (fiimigcnos), sabidamente causadores de danos sade, com resultados, portanto, extremamente nocivos sociedade, h que SC avaliar a sua cobrana no pela possibilidade dc inviabilizar a atividade cconmica desenvolvida, mas pela repercusso que a circulao dessas mercadorias causa na coletividade".^' Caractcrizando-.se o efeito de confisco (ou, no c.xpresso alem, o imposto "sufocante" ou "asfixiante" - Erdrosxeliiiigsstctier) pelo fato de se tomar impossvel o contribuinte incorrer no fato gerador (por c.\emplo, porque o carga tributria to alta que sc tomo invivel a prpria atividade), deixa a prpria norma tributria de ser meramente indutora, possondo a dirigir o comportamento do contribuinte.""' A prpria natureza tributrio da norma possa a ser questionvel.^'' Em tal caso, a par do questo do efeito de confisco (que, cm si, j pode gerar suo inconstitucionalidade), devcr-se- examinar o constitucionalidade do ordem ou proibio que se esconde sob o manto do norma tributria indutora.*"* Assim, o principio do livre-iniciativa ficar afetado quando a liberdade dc empreender no passa a produzir qualquer efeito prtico, j que o empresrio no tem perspectiva de lucrar cm sua atividade, independentemente de seu esforo ou talento.^' Outro ponto a ressaltar que embora a ocorrncia do confisco configure, dc imediato, inconstimcionalidadc da norma Qributria indutora, esta tem limites mais rigidos que a norma tributria arrecadadora. Enquanto a ltima, desde que no confiscatria, compreende-se compatvel com o direito de propriedade, j que o prprio constiminte previu sua existncia, a norma tributria indutora, enquanto forma de interveno do Estado sobre o Dominio Econmico, no perde sua subordinao aos principios da Ordem Econmica, onde sobressai a garantia da propriedade privada.^* Neste sentido, no basta, no coso do norma tributrio indutora, invcstigor o

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CL Ag. InsL n" 2001.01.00.023320-3/DF (Relator Juiz Olindo Menezes, j . em 13.112001). O J t / 2 dc 17.012002, p. 41. CL Erik GawcLob. ciL (nom 28 do Cap. 1), p. 27. CL Klaus VogeL ob.clL (nota 85 da Introduo), p. 548. Acerca da relao entre normas bibutrias indutoms c normas direcionadoras, cL item L 1.2, jiupra. CCChristophBclklcdt,ob. ciL (nota 62 da Introduo), p. 90. CL p. 128 dcstc estudo. CL Friedrich Klein, ob. ciL (nota 70 do Cap. 1), p. 236. '

Nonnas Tribulrias Iniluloias c Inlen cno Econmica

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ocorrncia do confisco. Importar axaminar, sempre, se a .supresso de parte do patrimnio do particular, por meio da tributao, posto que indutora, est em conformidade com o principio da propriedade. Aqui, vale a seguinte regra: sc a Ordem Econmica no toleraria que o E.stado, por meio direto, limitasse ou reduzisse o alcance da propriedade privada por meio dc uma interveno direta, tampouco ser possvel faz-lo por meio de norma tributria indutora. 3.2.6. Princpios conccrnentes unidade cconflmlco-poltica Por uma srie de "limitaes ao poder de tributar", procurou o constituinte impedir que o tributo fosse utilizado de modo a ameaar a unidade do Pas, em termos polticos e econmicos: Artigo 151,1, que veda Unio "instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, Distrito Federal ou Municpio, cm detrimento dc outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-cconmico entre as diferentes regies do Pais"; Artigo 152, pelo qual sc veda aos Estados, ao Dis-ito Federal e .los Municpios "estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino"; Artigo 150, V, que veda a todas as pessoas juridicas de direito pblico o estabelecimento dc "limitaes ao trfego dc pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conser