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A GESTO DE CUSTOS NO CONTEXTO DA QUALIDADE NO SERVIO PBLICO: UM ESTUDO ENTRE ORGANIZAES BRASILEIRAS Julio Cesar de Campos Fernandes Fundao Getlio Vargas de So Paulo Valmor Slomski Universidade de So Paulo RESUMO Este trabalho traz reflexes sobre as condies de planejamento, monitoramento e avaliao dos custos nas organizaes pblicas brasileiras e sua relao com a efetividade do prprio processo de melhoria da qualidade da gesto. Por ele so demonstrados os resultados de uma pesquisa emprica realizada junto a 16 (dezesseis) organizaes pblicas, com amostra que envolve os trs nveis federativos, entre os Poderes Executivo e Judicirio. Pela referida pesquisa, evidencia-se o vnculo entre o desenvolvimento da gesto de custos nessas instituies e a efetividade de seus programas da qualidade. Registra-se tambm o conjunto das prticas correlatas mais adotadas entre as participantes da amostra e uma anlise da conscientizao de seus gestores quanto necessidade de se buscar o alinhamento de todas essas prticas promoo da qualidade na alocao dos recursos pblicos. Conforme demonstrado ao longo das consideraes e resultados discorridos, os temas de gesto que aqui se entrelaam Qualidade e Custos j no representam uma previso longnqua para a realidade da administrao pblica brasileira; pois nota-se que, de fato, guardam presena marcante na agenda do Estado, justificados pela busca da excelncia na qualidade gerencial na aplicao de suas polticas pblicas e pela promoo da eficincia na gesto de seus gastos. ABSTRACT This paper reflects on the conditions of planning, monitoring and evaluating costs in Brazilian public organizations and their relationship to the effectiveness of the process itself to improve the quality of management. By him are shown the results of an empirical research conducted with sixteen (16) public organizations, with a sample involving three federative levels, between the Executive and Judiciary. For this research, it is evident the link between the development of cost management in these institutions and the effectiveness of their quality programs. Join also the set of related practices adopted among most participants in the sample and an analysis of awareness of their managers about the need to seek alignment of all these practices to promote quality in the allocation of public resources. As shown along considerations and results of the research, the themes that are intertwined here Quality and Cost no longer represent a distant forecast for the reality of the Brazilian public administration. It is noted that, in fact, they guard presence in the State agenda, justified by the pursuit of excellence in quality management in the implementation of public policies and promotion of efficiency in managing their spending.

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1. INTRODUO O presente trabalho discute a importncia do desenvolvimento de mtodos de identificao, planejamento e controle gerencial dos gastos da Administrao Pblica brasileira sob a forma de gesto de custos termo consagrado pela iniciativa privada para reunir os mecanismos de gerenciamento do custeio operacional em seu processo produtivo e sua relao com o processo de melhoria da qualidade no servio pblico, promovido no pas de forma crescente a partir dos programas e aes governamentais advindos com as Reformas do Aparelho do Estado e da Gesto Pblica. A partir da segunda metade da dcada de 90, tornou-se bastante expressiva a quantidade de experincias no setor pblico brasileiro com os chamados programas de melhoria da qualidade, formados por um conjunto de aes e projetos para melhorar a qualidade de produtos e servios fornecidos aos cidados e dos prprios processos internos das organizaes pblicas brasileiras. Contudo, os esforos polticos e estratgicos dirigidos promoo de transformaes organizacionais na Administrao estavam se concentrando, at certo momento, to somente em fatores de gesto da qualidade (administrao por processos, imagem institucional, foco no cliente, etc.); ou ainda, nas estratgias de aumento das receitas associado reduo das despesas pblicas, sem que se observasse, contudo, a necessidade de aprimoramento das prticas de gesto dos custos em nveis ttico e operacional. Outra percepo, comumente apresentada entre os trabalhos publicados e na viso de muitos profissionais envolvidos em tais atividades e projetos, tem sido o baixo grau de efetividade de tais empreendimentos. Nesse contexto, promove-se a reflexo sobre as condies de gerenciamento e avaliao do custeio operacional nas organizaes pblicas brasileiras e sua eventual relao com a efetividade no gerenciamento da qualidade. Assim, este artigo objetiva estudar a ocorrncia da mensurao e anlise dos custos nessas organizaes, assim como o uso adequado destas prticas no processo de tomada de decises, em decorrncia de uma maior preocupao com a qualidade da gesto; pois, como afirma Bresser Pereira em seu artigo na obra organizada por Levy e Drago (2005: 22), a motivao fundamental da Reforma da Gesto Pblica de 1995/98 foi exatamente essa: permitir que o Estado Brasileiro lograsse maior quantidade e melhor qualidade dos seus servios pblicos, a um custo menor. E como saber se este desafio est sendo alcanado se no houver a mensurao e anlise adequadas de todos os custos relacionados prestao dos servios pblicos? Como demonstrar o real valor do servio pblico sem que haja o desenvolvimento de um processo de gesto de custos nas organizaes que o viabilizam? Muitas organizaes dispem de grandes esforos polticos e burocrticos para uma implantao bem sucedida de suas aes para a melhoria da qualidade da gesto ou dos servios/produtos que fornecem, mas no incluem como elementos decisrios os custos correlatos. De fato, valorizam-se, usualmente, alguns aspectos da gesto oramentriofinanceira, porm com foco mais amplo e genrico, sem a considerao do custeio na realizao dos servios/produtos ou at do custo de seus prprios programas da qualidade. Coincidentemente, poucas conseguem manter de maneira contnua e efetiva tais iniciativas. Por outro lado, tambm h organizaes do setor pblico que vm obtendo xito com a efetividade de seus programas de melhoria e, ainda, gerando aprendizagem/crescimento para o seu modelo de gesto. E talvez seja esta a fase mais propcia, na linha do desenvolvimento institucional, para que o gestor pblico reconhea a necessidade de apropriao de suas

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ferramentas de gesto para o desenvolvimento de um sistema de custeio, pois, uma vez adotadas prticas gerenciais mais dinmicas e modernas, imagina-se que o corpo diretivo de uma instituio pblica sinta maior segurana para atender adequadamente s diretrizes legais concernentes ao gerenciamento de custos no servio pblico. A bibliografia pesquisada sugere que o sucesso efetivo dos programas de melhoria da qualidade, nos diversos tipos de organizao, envolve necessariamente a mensurao e anlise dos custos da qualidade o qual podemos considerar produto do processo de gesto de custos, pois se trata de informao especificamente depurada a partir de um sistema de custeio eficaz e tambm demonstra que tal prtica gerencial tem demanda cada vez maior para o accountability das organizaes pblicas. Portanto, o problema em comento se relaciona no apenas qualidade no servio pblico entregue ao cidado, mas tambm, em essncia, aos processos de controladoria e governana na gesto pblica, visto que estes se aliceram nas prticas de gesto dos custos para evidenciao da qualidade dos gastos pblicos No que se refere ao estudo emprico apresentado neste trabalho, pde-se evidenciar importantes indcios da ligao existente entre o desenvolvimento da gesto de custos nessas organizaes e a efetividade de seus programas de melhoria da qualidade. Por fim, a pesquisa tambm registrou quais as prticas mais adotadas pelas instituies da amostra e a conscientizao de seus gestores quanto necessidade de se buscar o alinhamento dessas prticas pela promoo da eficincia dos gastos do setor pblico. 2. FUNDAMENTOS SOBRE A RELAO DA GESTO DE CUSTOS COM A QUALIDADE DA GESTO NA ADMINISTRAO PBLICA Defende-se por este estudo a contabilidade de custos como importante instrumento gerencial para a promoo da qualidade na gesto do servio pblico, especialmente ao ser vista como subsdio metodolgico para a concepo de um sistema de gesto que considere a eficincia dos gastos da Administrao Pblica sempre aliada eficcia e a efetividade de suas aes. Contudo, mesmo sendo a discusso de alguns conceitos da contabilidade de custos necessria aos argumentos deste trabalho, esta no configura o objeto fim de sua anlise, mas sim um componente de algo maior, aqui compreendido como um processo de gesto de custos, o qual abrange um conjunto de prticas gerenciais que vo alm da prpria contabilidade, pois envolve a subsequente conexo de seus produtos com o processo decisrio da organizao, onde se incluem as iniciativas para adequao da alocao dos recursos melhoria da qualidade do gasto pblico e o desenvolvimento da prpria qualidade das gestes governamental e organizacional. Conforme as orientaes da Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto para sistemas de informaes de custos do Governo Federal SOF/MP (BRASIL, 2008: 6), em ltima instncia a avaliao do gasto pblico constitui tambm uma avaliao da gesto pblica, compreendendo as dimenses: Polticas Governamentais; Estratgias; Estrutura organizacional; Processos de Trabalho; Pessoas e Tecnologia. Nesse sentido, o tema em debate realmente se cruza com o conceito de controladoria na gesto pblica, pois Slomski (2005: 15) nos ensina que a controladoria a busca pelo atingimento do timo em qualquer ente, seja ele pblico ou privado, e o algo mais, procurado pelo conjunto de elementos que compem a mquina de qualquer entidade, conclui-se, ento, que a controladoria se relaciona com a melhoria da qualidade; pois, o

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timo uma condio de qualidade, assim como o algo mais uma melhoria ou um ganho e a qualidade o padro formado por um conjunto de caractersticas. Portanto, para uma organizao pblica, o alinhamento do gerenciamento de seus custos com os projetos e atividades voltados melhoria da qualidade em seu sistema de gesto (com viso holstica da instituio) exigir importante empenho de sua alta administrao, j que busca a melhoria de seus processos associada otimizao dos gastos pblicos. Assim, seu custo orado dever se tornar uma das metas a serem alcanadas por meio de melhorias contnuas na qualidade da gesto pblica. Segundo Robles Jr. e Bonelli (2006: 52), os custos da qualidade tambm podem ser entendidos como investimentos de recursos em produtos ou servios, com o objetivo de atribuir caractersticas de diferenciao e satisfazer plenamente ao cliente (neste caso o cidado/usurio dos servios pblicos). Os gastos realizados com programas e projetos voltados para a melhoria da qualidade da gesto pblica so sempre realizados com a justificativa de uma expectativa de retorno na qualidade do servio percebida pelo cidado, assim como na economia futura de custos operacionais em funo do aumento da eficincia organizacional. Certamente que tais empreendimentos trazem consigo expectativa de retorno quando avanam em dois ou mais mandatos de gesto do corpo diretivo de uma organizao pblica, no entanto, nessa fase de transio que as diferenas polticas provocam a quebra da manuteno do alinhamento estratgico, permitindo, inclusive, o abandono das prticas geradas com o referido investimento. Como bem comentado por Reis e Pires (2005: 5), a descontinuidade dos sistemas de gesto da qualidade j vem sendo percebida por vrios autores, porm poucos tm avaliado quais so as provveis causas desse acontecimento. Pode-se ento imaginar que, quando da elaborao dos programas para incluso no planejamento oramentrio, prudente seria avaliar no somente os custos previstos para sua operacionalizao, como tambm os custos de oportunidade inerentes s reais perspectivas de sua efetividade. Entendendo-se por efetividade, neste caso, o grau de disseminao e continuidade das aes previstas pelo programa ou projeto e a repercusso em longo prazo de seu impacto positivo para a organizao. J na dcada de 80, o Decreto n 93.872/86 trouxe tona definies sobre a relao entre a apurao de custos e a avaliao do desempenho gerencial na Administrao Pblica, presentes em seus artigos 137 apurao do custo dos projetos e atividades com o intuito de evidenciao dos resultados da gesto e 142 custos dos projetos e atividades como objeto de auditoria para verificao dos objetivos alcanados; no entanto, o assunto ainda no apresentava fora condizente com sua real importncia. Fundamentando-se nas definies do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE), publicado em 1995, Lavnia Galvo aborda de forma interessante em sua Dissertao (Mestrado) a relao entre os esforos do Poder Pblico para o gerenciamento da qualidade, que visa satisfao do cliente, e a necessidade de uma adequada gesto dos custos para garantir esse processo:
[...] Um gerenciamento da qualidade consistente demandaria do Estado um conjunto de polticas especficas, entre elas a implementao da contabilidade de custos, a descentralizao da autoridade s pessoas responsveis pela execuo da tarefa, a reduo de custos e o desenvolvimento de sistemas para realocao de funcionrios e, por fim, os novos sistemas de medio de desempenho. Os atuais sistemas de medio e de informaes gerencial e financeira so inadequados para a

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tomada de deciso. As medidas mais freqentes de desempenho governamental, produtividade e respeito aos oramentos e cronogramas, no apresentam o nvel de qualidade dos servios executados e so inadequadas na avaliao da eficincia. Guiar as organizaes pblicas em direo melhoria e manter-se informado quanto ao progresso obtido requer a adoo de trs medidas de desempenho: a satisfao do cliente, o custo da qualidade e a contabilidade de custos. (GALVO, 2001: 50, grifos nossos)

Em consonncia s ideias j defendidas tambm esto os argumentos de apresentao do documento publicado pela SOF/MP, que traz as primeiras orientaes para o desenvolvimento de sistemas de informaes de custos no Governo Federal:
O desafio que hoje se impe ao Setor Pblico avanar em novas frentes de aperfeioamento da gesto, visando melhorar a qualidade dos servios prestados pelo Estado, sem perder de vista os avanos alcanados na rea fiscal. Para tanto, cabe adotar novamente um amplo conjunto de medidas, visando o aperfeioamento da ao governamental em todas as etapas do ciclo do gasto pblico. Nesse sentido, fcil perceber que a utilizao de informaes sobre os custos das atividades e dos bens e servios ofertados pelas organizaes pblicas relevante para o desenvolvimento da gesto. Apesar desse sentimento generalizado, o arcabouo conceitual existente e as prticas atualmente adotadas pouco contribuem para orientar o desenvolvimento de sistemas de custo no setor pblico brasileiro. Por isso, mostrou-se relevante desenvolver estudos com vistas constituio de um referencial terico que possa orientar o desenvolvimento e a implantao de sistemas de informao de custos nas entidades governamentais. (BRASIL, 2008: 4, grifo nosso)

Esse documento nos traz a consolidao dos trabalhos da Cmara Tcnica da Qualidade do Gasto (Portaria SOF n 68, de 21-12-2007), em continuidade aos trabalhos realizados pela Comisso Interministerial instituda pela Portaria Interministerial n 945, de 26-10-2005, que indica uma atuao conjunta dos Ministrios do Planejamento e da Fazenda. Por sua vez, Alonso (1998: 39) afirma que o conhecimento do custo dos servios pblicos fundamental para uma alocao eficiente de recursos e o desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios pblicos. Desta forma, o elemento essencial para uma contabilidade de custos exatamente o conhecimento dos custos da organizao. O reconhecimento e a classificao de custos na realizao dos servios pblicos j possibilitariam atingir uma alocao eficiente de recursos pelo Estado. E seria um grande indicador de avaliao de desempenho. Apesar de todas as dificuldades existentes nas organizaes pblicas brasileiras para o desenvolvimento, implantao, manuteno e utilizao adequada de um sistema de custeio, deve-se considerar o relevante avano legislativo representado pela LRF (Lei Complementar n 101/2000) para uma adeso consciente das prticas de gesto dos custos no servio pblico do pas. No trabalho coordenado por Vignoli (2002: 34-39), comenta-se sobre o vnculo existente entre dois artigos da LRF que reforam a obrigatoriedade do uso de um sistema de custos para fins gerenciais, de controle e de avaliao. Pela definio de seu art. 4, no inciso I, alnea e (Captulo I, Seo II), a LRF acrescenta ao disposto no 2 do art. 165 da CF/88 que a Lei de Diretrizes Oramentrias dispor tambm sobre normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos. J no 3 do art. 50 localizado no Captulo IX, Seo II que trata das definies para a escriturao das contas pblicas, a LRF determina que a Administrao Pblica mantenha sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Contudo, Vignoli faz algumas ponderaes. Ele ressalta que a implantao de um

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sistema de custos demanda estudos e levantamentos cujo resultado somente ser til se o trabalho for efetuado com critrios bem definidos e com a viso de que nenhum sistema uma panaceia que resolver todos os problemas da organizao de imediato, mas, ao contrrio, aps sua implantao, dever desenvolver-se e aprimorar-se continuamente. fato, que a obteno de informaes sempre vem acompanhada de gastos. Portanto, no momento de se definir a implantao de um sistema de custos, a questo da relao custo-benefcio de informaes deve ser levada em conta, pois no raro encontrarem-se inmeros demonstrativos com nmeros e dados que nunca so utilizados. Na mesma direo seguem as orientaes da SOF/MP:
[...] o melhor sistema de custos no o mais perfeito, mas o que melhor se presta tomada de deciso. Essa afirmao se associa a duas constataes: em primeiro lugar, desenvolver um sistema de custos em uma organizao tarefa que requer grande mobilizao de recursos, inclusive humanos, perseverana, liderana e tempo para aperfeioamento progressivo; em segundo lugar, diante das inmeras limitaes a que esto sujeitos tais sistemas, cabe maximizar os esforos desenvolvidos, buscando-se as solues mais simples e que melhor permitam viabilizar informaes necessrias tomada de deciso. (BRASIL, 2008: 8, grifo nosso)

Para Robles Jr. e Bonelli (2006: xi) os sistemas de custeio so base para o bom funcionamento e eficcia dos programas de qualidade, pois atravs destes constata-se que os processos produtivos (ou de realizao dos servios), ao serem melhorados, no comprometem a viabilidade econmica do empreendimento. Afirmam ainda que, de fato, a qualidade quantificvel; que as empresas s podero conhecer os seus custos da qualidade e ambiental se a evoluo do seu padro efetivamente os mensurar. Mensurar para quantificar. Quantificar para avaliar a relevncia e direcionar as aes dos gestores. E, como bem lembrado por Reis e Pires, a mensurao dos custos da qualidade uma ferramenta com alto poder decisrio no processo de gesto empresarial.
[...] a eficcia resultante da implantao do Sistema da Qualidade fica obscura quando da anlise dos resultados gerados. [...], atravs dos indicadores e do custo da qualidade, fica-se conhecendo o estado da arte (Qualidade) dentro da empresa. [...] os Custos da Qualidade quando mensurados e analisados corretamente podem contribuir significantemente como base fundamentadora para aplicao de um Sistema Integrado de Gesto da Qualidade. (REIS e PIRES, 2005: 11)

No avano dessa reflexo convm ressaltar um questionamento importante s partes interessadas na qualidade da gesto pblica: quanto custa a qualidade de uma organizao pblica? Ou, ainda: quanto custa o processo Qualidade em uma organizao pblica? Note-se que a ltima indagao considera o termo qualidade de forma mais especfica, pois carrega em si o nus de todo o conjunto de aes para a melhoria contnua da qualidade da gesto e para a gesto da qualidade, nos quais se inclui desde o custo de processos de certificao ISO 9000 at os longos investimentos em projetos de transformao organizacional para aplicao de critrios de excelncia da gesto. Enquanto que a primeira questo faz referncia a todos os gastos para a definio e manuteno do conjunto de caractersticas que daro existncia organizao, sustentando-a em seu setor de atuao e agregando valor sociedade na forma de fornecimento de bens ou prestao de servios pblicos. Obstculo frequente implantao e consolidao dos programas de melhoria da qualidade nas organizaes o pensamento de que a qualidade significa, necessariamente, alto custo para a empresa. Contudo, sabe-se tambm que o baixo investimento em qualidade acarreta fatalmente em altas perdas financeiras, devido m-qualidade. Por esse motivo, um sistema de custos deve fornecer informaes sobre os custos dos processos e sua respectiva

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lucratividade. Esses dados serviro de base para escolha de processos crticos, anlise das sugestes de melhorias, estabelecimento de metas, anlise da eficincia e eficcia dos processos e identificao de oportunidades de melhoria. Por fim, convm destacar que as diretrizes e definies do Programa GesPblica, da Secretaria de Gesto do Ministrio do Planejamento. Oramento e Gesto SEGES/MP (BRASIL, 2009), responsvel pelo desenvolvimento, reviso, disseminao e aplicao do Modelo de Excelncia da Gesto Pblica MEGP, podemos identificar o forte vnculo entre a avaliao da qualidade do gasto pblico e a prpria avaliao da qualidade da gesto pblica. O referido modelo tem como base os critrios de excelncia da gesto pblica: 1. Estratgias e Planos; 2. Liderana; 3. Cidados; 4. Sociedade; 5. Informaes e Conhecimento; 6. Pessoas; 7. Processos; e 8. Resultados. E ao analisarmos o seu detalhamento pelo Instrumento para a Avaliao da Gesto Pblica Ciclo 2010 (BRASIL, 2010), utilizado para a avaliao de 1000 pontos do PQGF, encontramos nos itens 2.2, 7.1 e 7.2 requisitos que solicitam a descrio de prticas gerenciais e indicadores de resultados relacionados reduo e otimizao de custos pela organizao avaliada. Ademais, encontram-se tambm no Critrio 7 do IAGP itens que avaliam as prticas de gesto referente a processos de suprimentos, fornecedores e de gesto oramentrio-financeira, bem como avaliao dos respectivos resultados; tratando-se, portanto, de uma avaliao indireta da qualidade do gasto pblico. Assim, deve-se considerar, pelos fundamentos at aqui apresentados, a existncia de importantes justificativas para uma organizao pblica promover o desenvolvimento de suas prticas de gesto de custos com vistas melhoria da qualidade de seu prprio sistema de gesto pblica, de forma global. 3. METODOLOGIA A pesquisa teve como foco amostral organizaes da Administrao Direta ou Indireta, vinculadas a qualquer um dos Trs Poderes do Estado, seja no mbito Federal, Estadual ou Municipal, que obtiveram de alguma maneira o reconhecimento por seus projetos e aes relacionados melhoria da qualidade dos produtos e servios que fornecem e/ou dos processos internos necessrios para sua realizao, bem como estejam utilizando ou desenvolvendo prticas de gesto relacionadas a sistemas de custeio e contabilidade de custos. Tal processo de pesquisa se deu pela aplicao de questionrio de autoria prpria, com preenchimentos submetidos por formulrio on-line, na web, elaborado e disponibilizado no portal www.formsite.com, cujo link de acesso foi informado aos respondentes via e-mail; ou, ainda, preenchido/atualizado pessoalmente pelo autor a partir de respostas obtidas junto aos participantes por ligaes telefnicas ou mensagem eletrnica. As indagaes desse questionrio foram divididas em tpicos que caracterizam os seguintes fatores de anlise: a) Histrico do(s) programa(s) de melhoria da qualidade na organizao; b) Caractersticas de gesto oramentria e financeira da organizao; c) A gesto dos custos na organizao; e d) Relao entre a gesto dos custos e a efetividade dos programas de melhoria da qualidade da gesto pblica. Os contatos, para divulgao da pesquisa e do link de acesso ao questionrio, foram obtidos pelos dados divulgados por palestrantes e conferencistas do Congresso Gesto de Custos na Administrao Pblica, realizado no Superior Tribunal de Justia em setembro de 2007; bem como por pesquisa na internet e pelo prprio networking do autor deste trabalho,

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que possui histrico profissional com forte envolvimento em projetos e aes voltados para a melhoria da qualidade da gesto pblica. Na pesquisa pela web, considerou-se, essencialmente, a pgina de contatos da Rede GesPblica, formada pelos voluntrios dos ncleos regionais do Programa Nacional de Gesto Pblica e Desburocratizao do Governo Federal, o GesPblica, vinculado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto; e, ainda, a relao de instituies reconhecidas nas edies do Prmio Nacional da Gesto Pblica, antigo Prmio de Qualidade do Governo Federal (PQGF), hoje administrado pelo prprio GesPblica. Para o levantamento dos dados, solicitou-se que algum dos gestores da organizao convidada preferencialmente vinculado rea responsvel pelas prticas de gesto abordadas no questionrio acessasse a pgina com o formulrio on-line, preenchesse respostas referentes instituio pblica que representava e submetesse ao final seu registro; o respectivo banco de dados, gerao de estatsticas, tabelas e grficos, entre outros recursos para armazenamento e anlise dos resultados, fornecidos pelo portal FormSite.com. No houve visitas s organizaes pblicas participantes. Os preenchimentos do formulrio on-line, por parte de seus representantes, foram submetidos entre os meses de maio a novembro de 2008, contabilizando um perodo de seis meses para realizao desta pesquisa; sendo que, para trs dessas organizaes, houve duplicidade de preenchimento, ou seja, mais de uma pessoa submeteu suas respostas representando a mesma organizao. Esses casos foram solucionados por comum acordo, a partir de contatos posteriores com os respondentes, de forma que se obteve apenas um diagnstico final para cada instituio. 4. RESULTADOS E DISCUSSES Esta pesquisa obteve, no perodo de maio a novembro de 2008, participao de uma amostra de 16 (dezesseis) organizaes pblicas brasileiras, sob a condio de possurem prticas de gesto relacionadas a sistemas de custeio e contabilidade de custos, que podem ser entendidas como elementos de gesto de custos, processo em que se busca a apurao, monitoramento e gerenciamento dos custos da organizao, em nveis ttico e operacional; sob a condio adicional de possurem histrico de promoo e manuteno de programas de melhoria da qualidade dos seus processos organizacionais e/ou de seus produtos/servios. Quanto a seu perfil, a amostra est representada de forma mais marcante por organizaes pblicas de administrao direta e, em geral, vinculadas ao Poder Executivo da esfera federal, como demonstrado pelos nmeros da tabela abaixo:

Tabela 1 Perfil da amostra de organizaes pblicas brasileiras para o presente estudo.

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Outra opo de qualificao oferecida no questionrio para tipo de organizao foi Fundao instituda pelo Poder Pblico, mas nenhuma delas se enquadrou nesta condio. Tambm no foi registrada a participao de nenhuma organizao vinculada ao Legislativo. Contudo, sabe-se da existncia de organizaes vinculadas a este Poder que se encontram em condies de participao do referido diagnstico, mas que no submeteram preenchimento do questionrio, apesar de terem sido igualmente contatadas. Parte desses resultados foge da lgica comum, que nos remete ideia de que, por terem caractersticas mais prximas iniciativa privada, as empresas estatais que so de direito privado deveriam ser o bloco de maior adeso a esta pesquisa, expondo maior envolvimento com o alinhamento de prticas de gesto de custos com programas de melhoria da qualidade de seus servios/produtos e processos organizacionais; mas, ao contrrio, registrou-se muito maior participao de organizaes de direito pblico (81,25%). Porm os demais nmeros coincidem com os registros bibliogrficos j abordados, demonstrando que as iniciativas referentes a tais prticas esto concentradas no Executivo Federal. Outro resultado que evidenciou os dados histricos j discutidos na fundamentao terica foi a indicao de que 87,5% das organizaes respondentes iniciaram a implantao de programas de melhoria da qualidade a partir da dcada de 90, sendo que cinco delas (31,25%) comearam apenas a partir de 2001. Apenas duas comearam seus projetos e aes pela qualidade do servio pblico na dcada de 80 e nenhuma antes disso. Quanto s caractersticas de gesto oramentrio-financeira das organizaes da amostra, quatro delas declararam no terem outras possibilidades de fontes de recursos (receitas) alm do repasse de verbas oramentrias. Este dado foi solicitado para que avalissemos se a impossibilidade de arrecadao de recursos pela organizao, alm da prpria dotao oramentria, seria um fator limitador promoo e manuteno de prticas para melhoria da qualidade e para a gesto de custos. Esta relao se confirmou em parte, visto que daquelas quatro, trs demonstraram possuir menor envolvimento com programas de melhoria da qualidade e com o desenvolvimento da gesto de seus custos. Mas uma delas est entre as organizaes que se destacaram na pesquisa por possurem maior variedade e alinhamento entre essas prticas, com forte comprometimento de seus gestores. No mesmo tpico, as organizaes indicam as seguintes caractersticas: As atividades de planejamento e execuo oramentria e financeira so realizadas em sintonia com a elaborao e o acompanhamento de seus planos operacionais (100% da amostra); Consideram suas estratgias e planos gerenciais quando elaboram a proposta oramentria e buscam por este instrumento maneiras de garantir a continuidade de aes e projetos para a melhoria da qualidade (apenas um respondente informou no saber se h tal caracterstica em sua organizao); Mecanismos de controle interno e os utiliza para monitoramento de sua execuo financeira e para os possveis realinhamentos da proposta oramentria (100% da amostra); Centros de custos, de forma que seja possvel a mensurao e anlise de seus custos operacionais, por departamentalizao e/ou baseados em atividades duas no possuem tal caracterstica; Uma contabilidade gerencial, alm do exerccio tradicional de contabilidade pblica, a fim de fornecer informaes mais adequadas para tomadas de deciso pela Alta Direo 11 das 16 organizaes concordaram com esta assertiva; e

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A tecnologia e as prticas de gesto oramentria e financeira existentes na organizao possibilitam ou facilitam a mensurao e anlise de custos em nveis operacionais de detalhamento (87,5%). Nesse sentido, a maior discordncia da amostra foi quanto assertiva de que a organizao possui mecanismos de avaliao e administrao de seus riscos financeiros; pois trs respondentes informaram no saber sobre a existncia desta caracterstica em sua organizao e outros trs afirmaram sua no ocorrncia. De qualquer forma, 62,5% de concordncia da amostra j um quadro bastante otimista quanto existncia da gesto de riscos financeiros entre organizaes pblicas. Coincidentemente, as participantes da amostra que se enquadram neste grupo demonstraram maior variedade e quantidade de prticas de gesto para a melhoria da qualidade de seus servios/produtos e processos, assim como para a identificao e gerenciamento de seus custos. No que diz respeito indicao de elementos presentes nos programas de melhoria da qualidade mantidos de forma continuada pelas organizaes da amostra, seguem as prticas mais adotas:

Tabela 2 Elementos mais frequentes nos programas de melhoria da qualidade, na amostra.

Esto entre outros projetos e aes citadas pelas participantes, apesar de menos frequentes do que aqueles da Tabela 2, indicaes de prticas de gesto ambiental, planejamento participativo, gesto de projetos (PMBOK), gesto de riscos (COSO) e de segurana da informao (BS 7799). E apenas uma das respondentes no indicou praticar qualquer dos mtodos ou ferramentas de gesto previamente listados no questionrio, apesar da mesma ter indicado no tpico seguinte que suas prticas de gesto, projetos e/ou aes para melhoria da qualidade foram objeto de estudo em trabalhos apresentados em congressos e/ou seminrios relacionados ao tema da pesquisa. Alm disso, indicou realizar diversas prticas de gesto de custos, previstas em outro tpico do diagnstico e que ser discutido mais frente. Uma informao deste estudo que confirma o histrico de sucesso das organizaes da amostra com seus programas de melhoria da qualidade a indicao das formas de reconhecimento de suas prticas, que incluem certificaes ISO 9000 (em 44%) e premiaes e/ou certificaes de qualidade de vida e segurana no trabalho (em 37,5%); onze delas (68,7%) indicaram que seus projetos e/ou aes para melhoria da qualidade foram objetos de estudo em trabalhos apresentados em congressos e/ou seminrios relacionados ao tema da pesquisa; trs foram reconhecidas pelo PQGF (atual Prmio Nacional da Gesto Pblica), a partir da faixa bronze, e duas por semelhantes prmios de qualidade em mbito regional ou

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setorial. Igualmente, deve-se destacar que a ferramenta de gesto Balanced Scorecard est sendo utilizada por todas as autarquias, empresas pblicas e sociedade de economia mista includas pela amostra. J nos rgos pblicos de administrao direta sua adeso de 30%. Esses dados nos levam a inferir que a aplicao de tal mtodo poderia ser um facilitador para utilizao a implantao de sistemas de custeio, que tambm tem adeso quase integral nessas mesmas organizaes; ou talvez seja, em momento posterior, adotado com maior facilidade em decorrncia deste ltimo. Contudo, ao analisarmos na amostra a aplicao dos sistemas de custeio como ferramenta para a gesto de custos, nota-se que 80% dos entes de administrao direta a utilizam. Desta forma, esta comparao fica como um desafio para estudos posteriores mais aprofundados. Tratando-se dos elementos que indicam a atual situao dos modelos de gesto de custos das organizaes da amostra, segue a relao daqueles mais frequentes entre o grupo:

Tabela 3 Elementos mais frequentes no processo de gesto de custos.

Duas organizaes indicaram que tambm esto realizando mensurao e anlise de seus custos ambientais ambas so de administrao direta. Uma das pesquisadas indicou a quebra de resistncia interna como elemento adicional em sua gesto de custos. E outra afirmou ainda estar em fase de implantao da gesto de custos e, assim, no selecionou nenhuma das prticas elencadas. Ao se analisar a distribuio da adoo de cada uma daquelas prticas de gesto de custos entre os tipos de organizaes pblicas presentes na amostra, percebe-se que das nove indicaes de uso efetivo de informaes referentes a custos no processo de tomada de decises, cinco foram feitas por rgos de administrao direta, mas esse nmero representa 50% delas, que so 10. No obstante, destaca-se o fato de que entre das empresas pblicas e a sociedade de economia mista participantes da pesquisa, 100% delas afirmam utilizar a prtica. Isso mostra que, de fato, os grandes usurios finais do processo de gesto de custos so os tomadores de deciso! E, sendo eles os maiores interessados, fundamental que as iniciativas para o desenvolvimento das prticas gerenciais correlatas partam da alta administrao da organizao.

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Por outro lado, ainda a respeito dos dados da tabela 3, convm que seja analisado, talvez por meio de novos estudos complementares, o porqu da baixa utilizao das prticas de gesto de custos para a avaliao da eficincia dos programas de melhoria da qualidade, assim como para a mensurao dos custos da qualidade. Seria por falta de conhecimento ou por simples desinteresse dos gestores pblicos em explorar essa incrvel oportunidade para evidenciar a relao custo/benefcio dos seus projetos e aes de melhoria da qualidade? Tm-se ento as reflexes: quanto custa a qualidade de uma organizao pblica? E quanto custa o processo Qualidade na organizao pblica? Os resultados deste estudo emprico demonstram que, apesar do surgimento de prticas para o gerenciamento do custeio operacional fazer parte de uma nova etapa de amadurecimento da qualidade no servio pblico, essa gesto de custos nas organizaes pblicas no aparece, necessariamente, para a avaliao dos prprios custos da qualidade, ou muito menos para o gerenciamento de custos ambientais (12,5% da amostra). Pelo diagnstico da atual situao de conhecimento das organizaes sobre os conceitos de contabilidade de custos e sistemas de custeio, 15 gestores afirmam haver na sua instituio pessoal com conhecimento suficiente sobre os temas em questo; apenas trs (18,75%) afirmaram que sua alta direo no prioriza a identificao de pessoas com o conhecimento necessrio, ou no promove capacitao sobre gesto de custos para colaboradores da organizao; e cinco organizaes (31,25%) afirmam que alguns dos gestores conseguem definir as melhorias de gesto necessrias para desenvolver, implementar e manter um sistema de custeio adequado, porm no encontram apoio estratgico para o incio destas aes. No que se refere relevncia dada pelas organizaes da amostra para a mensurao/anlise dos custos e sua contribuio qualidade da gesto pblica, 11 gestores afirmaram que na sua organizao a gesto dos custos fundamental para garantir o sucesso do(s) programa(s) de melhoria da qualidade e/ou para a busca da excelncia da gesto pblica; 11 tambm a quantidade de organizaes que consideram a gesto de custos algo essencial para a apurao e anlise do retorno de investimentos vinculados a aes e projetos de melhoria da qualidade no servio. Contudo, registrou-se que para quatro organizaes (25%) os seus gestores consideram que a utilizao dessas prticas s tem valor relevante para o setor privado, principalmente para indstrias, e no oferece contribuio importante qualidade da gesto pblica; ainda assim, trs destas afirmam utilizar sistema de custeio com plano de contas especfico para a classificao dos custos identificveis na realizao dos servios/produtos. A amostra definiu como maior limitador ou impeditivo presente nas organizaes para a implementao, disseminao, continuidade e/ou aprimoramento de prticas de gesto de custos os problemas de resistncia de gestores e/ou colaboradores quanto s mudanas necessrias para a utilizao de tais prticas de gesto na organizao. Obteve-se concordncia de metade delas com esta assertiva, sendo que trs concordaram plenamente. Ademais, quatro indicaram a falta de conhecimento sobre o assunto, por falta de capacitao, devido a um baixo grau de relevncia dado pela organizao que justifique o respectivo investimento, e cinco pela insuficincia de cursos, treinamentos e bibliografia. Para este mesmo tpico de diagnstico, sete (43,75%) organizaes indicaram pouca relevncia conferida ao grau de eficincia na utilizao de recursos pela organizao (consumo vs. resultado), pois suas definies de sucesso priorizam apenas a execuo fsica de aes e projetos. Duas organizaes relataram no campo outros fatores uma mesma barreira: a falta de cobrana por parte da alta administrao para a promoo de tais prticas

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de gesto. No que se refere ao momento de incio das prticas especficas de gesto da qualidade e/ou gesto ambiental, em quatro (25%) das organizaes pblicas participantes da pesquisa isto ocorreu somente aps a implementao de um sistema de custeio baseado em atividades. Esta informao concorda com a prevalncia de opinio dos participantes sobre a relao entre as prticas de gesto de custos na administrao pblica e a efetividade de seus projetos e aes voltados melhoria da qualidade, obtendo-se as seguintes indicaes: Catorze organizaes (87,5%) informaram que as prticas de gesto de custos esto sendo uma consequncia da continuidade dos projetos/aes voltados para a qualidade da gesto publica; Para 81,25%, os dados e informaes obtidos com o sistema de custeio melhoram o processo de tomada de decises, diminuem a assimetria informacional e contribuem para a transparncia junto aos interessados na melhoria da qualidade do servio pblico; E para 75%, a existncia de prticas gerenciais voltadas para a qualidade nesta organizao propiciou um ambiente mais favorvel implementao da gesto de custos e o uso de um sistema de custeio. Talvez o resultado mais polmico da pesquisa seja aquele referente concordncia com a assertiva No h nenhuma relao entre a efetividade dos programas de melhoria da qualidade e as iniciativas para a gesto de custos no servio pblico, uma vez que estas ocorrem apenas em cumprimento s definies j presentes na LRF (LC 101/2000). Quatro participantes (25%) concordaram com ela, sendo que um deles afirmou concordar plenamente. Em anlise mais aprofundada, percebe-se que os dados acima demonstram coerncia com as respostas indicadas para as mesmas organizaes no tpico em que se verifica a relevncia dada ao gerenciamento dos custos e sua contribuio qualidade da gesto pblica, pois, todas elas discordaram da afirmao de que a gesto dos custos fundamental para garantir o sucesso do(s) programa(s) de melhoria da qualidade e/ou para a busca da excelncia da gesto pblica e no consideram a gesto de custos algo essencial para a apurao e anlise do retorno de investimentos vinculados a aes e projetos de melhoria da qualidade no servio. Outrossim, os mesmos respondentes afirmaram que os gestores de sua organizao consideram que a utilizao dessas prticas s tem valor relevante para o setor privado, principalmente para indstrias, e no oferece contribuio importante qualidade da gesto pblica. Por tais constataes, pode-se afirmar com segurana que a hiptese defendida neste estudo que existe importante relao entre desenvolvimento da gesto de custos na administrao pblica e a efetividade de seus programas de melhoria da qualidade foi rejeitada por somente um quarto das organizaes pblicas pesquisadas. Mesmo assim, devese considerar que as referidas instituies esto entre aquelas da amostra que indicaram menor quantidade de prticas relacionadas gesto de custos e que, coincidentemente, tambm so aquelas que apontaram pior nvel de conhecimento sobre os conceitos de contabilidade de custos e sistemas de custeio, bem como pior comprometimento da alta direo com o processo de gesto de custos da organizao. Em outra ponta desta comparao, destacamos aquelas organizaes que apresentaram maior envolvimento com as prticas de gesto de custos e confirmaram a relao dessas prticas com a efetividade de seus programas de melhoria da qualidade. Todas estas citaram a

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aplicao de uma grande variedade de ferramentas gerenciais e podem ser consideradas referenciais para futuros estudos de casos sobre o tema em questo. So elas: 22 Batalho de Infantaria do Exrcito Brasileiro, Palmas/TO (administrao direta / Executivo Federal); FURNAS Centrais Eltricas S/A (sociedade de economia mista); INMETRO Instituto Nacional de Metrologia, Normalizao e Qualidade Industrial (autarquia Executivo Federal); Prefeitura Municipal de Panambi/RS (administrao direta / Executivo Municipal); TJ/RJ Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro (administrao direta / Judicirio Estadual). Convm ainda ressaltar que uma das empresas pblicas da amostra, vinculada ao Poder Executivo Federal, e uma unidade organizacional de administrao direta do Estado do RJ tambm se encontraram nessa situao de destaque, no entanto, at o fechamento deste trabalho no havia sido obtida a anuncia dos respectivos representantes para divulgao da organizao. 5. CONSIDERAES FINAIS A partir do estudo bibliogrfico para os dois temas que se interligaram na linha de pesquisa deste trabalho, pde-se observar que o desenvolvimento do processo de gesto de custos na administrao pblica brasileira ainda um assunto nascente, mas em ampla ascenso. O Poder Pblico tem demonstrado nos ltimos cinco anos grande interesse em conhecer solues gerenciais que possam levar suas instituies a praticarem a identificao, mensurao, anlise e gerenciamentos dos custos do servio pblico, e nota-se que estas solues esto surgindo naquelas organizaes pblicas que obtiveram sucesso na implementao e manuteno de seus programas de melhoria da qualidade. Qualidade de seus processos organizacionais e de seus produtos/servios, com foco no cidado: o beneficirio final da gesto pblica, considerado pelos novos ensinamentos acadmicos o verdadeiro acionista do Estado, maior interessado no valor agregado gerado pelos resultados da Administrao Pblica. Por essa razo, entende-se que este estudo emprico contribui significativamente para a identificao e divulgao de algumas das organizaes pblicas que esto se tornando verdadeiras incubadoras do desenvolvimento da gesto de custos apropriada continuidade efetiva daquele processo de melhoria da qualidade da gesto pblica, iniciada no Brasil a partir da dcada de 90. De acordo com os resultados da pesquisa, a relao defendida pelos autores realmente existe e o diagnstico que se obteve para este contexto da administrao pblica brasileira oferece um enorme campo para novas exploraes cientficas. Como exemplo, lembramos que os prximos trabalhos podero investigar com melhores detalhes as caractersticas dos modelos de gesto de custos daquelas organizaes envolvidas no presente estudo; ou, ainda, ampliarem esta amostra visto que no se obteve participao de entes do Poder Legislativo e detalharem o referido diagnstico por meio de visitas s instalaes das organizaes participantes.

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