Sunteți pe pagina 1din 76

CUPRINS

CUPRINS----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------1 INTRODUCERE------------------------------------------------------------------------------------------------------------3 CAPITOLUL I---------------------------------------------------------------------------------------------------------------4 SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR-------------------------------------------4 1. SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR----------------------------------------4 1.1. CONCEPTUL DE SISTEM FISCAL........................................................................................................................4 1.2. CONINUTUL I ROLUL IMPOZITELOR................................................................................................................5 1.3. ELEMENTELE IMPOZITULUI.............................................................................................................................9 1.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR.........................................................................................................................10 1.4.1.Impozitele directe...........................................................................................................................12 1.4.2.Impozitele personale.......................................................................................................................12 1.4.3.Impozitele pe venit..........................................................................................................................13 1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice.....................................................................................13 2. EVAZIUNEA FISCAL ---------------------------------------------------------------------------------------------13 2.1. CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCAL................................................................................................................13 2.2. FORMELE EVAZIUNII FISCALE........................................................................................................................14 2.2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional................................................................................................14
2.2.1.1. Evaziunea fiscal licit (realizat la adpostul legii).............................................................................14 2.2.1.2. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas), numit i fraud fiscal. ........................................................16

2.2.2. Evaziunea fiscal internaional ..................................................................................................18 3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE IMPUNERE GLOBAL VS. IMPUNERE SEPARAT ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------19 3.1. DELIMITARI CONCEPTUALE ..........................................................................................................................19 3.2. PRINCIPII CARE STAU LA BAZA IMPUNERII VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE........................................................20 3.2.1. Principii de echitate fiscal...........................................................................................................20
3.2.1.1. Impunerea n sume fixe (separat) ........................................................................................................21 3.2.1.2. Impunerea n cote procentuale ..............................................................................................................21

3.2.2. Principii de politic financiar (fiscal).......................................................................................25 3.2.3. Principii de politic economic i social.....................................................................................26 CAPITOLUL II------------------------------------------------------------------------------------------------------------27 IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE N ROMNIA--------------------------------27 1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE N ROMNIA------------------------------------------------------------------------------------------------------------------27 2. REGLEMENTRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------36 2.1. CONTRIBUABILII I SFERA DE APLICARE..........................................................................................................36 2.1.1. Contribuabilii................................................................................................................................36 2.1.2. Sfera de aplicare ...........................................................................................................................36
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitrii..........................................................................................................36 2.1.2.2. Venituri neimpozabile ..........................................................................................................................38 2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit..................................................................................................................41 2.1.2.4. Cheltuieli deductibile............................................................................................................................41 2.1.2.5. Cotele de impozitare..............................................................................................................................42 2.1.2.6. Declaraia privind venitul realizat..........................................................................................................43 2.1.2.7. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil................................................................44

3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA I PLATA IMPOZITULUI PE SALARII-----------------45 3.1. APLICAII..................................................................................................................................................46 CAPITOLUL III-----------------------------------------------------------------------------------------------------------50 IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE N STATELE UNIUNII EUROPENE---50

1. CONTRIBUIA IMPOZITULUI VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE LA FORMAREA VENITURILOR BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT----------------------------------------------------50 2. IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE-------------------54 3. COORDONAREA FISCALA LA NIVEL EUROPEAN-------------------------------------------------------59 4. EFECTELE DUBLEI IMPUNERI ASUPRA RELATIILOR ECONOMICE DINTRE STATE-----61 4.1. METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNAIONALE.............................................................62 4.2. ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI N ROMNIA I AUSTRIA...................................................................................68 4.3. APLICATIE.................................................................................................................................................70 CONCLUZII----------------------------------------------------------------------------------------------------------------72 BIBLIOGRAFIE-----------------------------------------------------------------------------------------------------------74

INTRODUCERE
Timp de decenii sistemul de impozite al Romniei a funcionat i s-a dezvoltat ca o component a modelului administrativ de conducere, construcia i structura sa fiind integrate ntr-un centralism excesiv tipic economiei socialiste. Ca toate celelalte reforme impuse de tranziia la economia de pia, reforma sistemului de impozite i taxe a fost amplu dezbtut n literatura de specialitate, fiind considerat de numeroi economiti foarte important pentru succesul tranziiei. Reforma sistemului de impozite i taxe, component esenial a reformei economice i sociale, a urmrit constituirea unui sistem coerent, echitabil i eficient, pentru a putea face fa cerinelor aezrii economiei pe bazele pieei i reconsiderrii rolului statului n activitatea economic. n ultimii ani, reforma sistemului de impozite n diferite ri a avut ca scop pe termen lung, stimularea economiilor, a investiiilor, a comportamentelor pentru munc, i, n final, a creterii economice. n mod obiectiv, sensul reformei impozitelor n fostele ri socialiste nu a fost similar celui derulat n rile dezvoltate, dar va trebui n mod inevitabil, s urmeze acelai sens. La fel ca n celelalte economii fost centralizate, sistemul de impozite din Romnia conine nc o serie de imperfeciuni din punct de vedere al funciilor pe care trebuie s le ndeplineasc impozitele ntr-o economie de pia. Principiile i tehnicile caracteristice sistemelor de impozite practicate n fostele ri socialiste au avut i au n continuare un impact profund asupra modului de aezare i funcionare a mecanismelor impozitelor n aceste ri. Astfel, accentul a czut ntr-o prim faz pe creterea stabilitii i transparenei impozitelor existente i pe mbuntirea structurii sistemului de impozite, abia ulterior introducndu-se impozite cu eficacitate sporit, cum ar fi taxa pe valoarea adugat i impozitul pe venitul global al persoanelor fizice. n aceast lucrare vom studia, n prima parte, sistemul fiscal i particularitile acestuia, precum i o comparaie ntre impunerea separat i impunerea global a veniturilor persoanelor fizice. n a doua parte, ne vom concentra asupra evoluiei i reglementrilor actuale cu privire la impozitarea veniturilor persoanelor fizice. n final, vom vorbi despre contribuia acestui impozit la formarea veniturilor bugetului general consolidat i vom compara sistemul fiscal actual din Romnia cu alte sisteme fiscale din rile UE27.

CAPITOLUL I Sistemul fiscal i teoria general a impozitelor


1. SISTEMUL FISCAL I TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR 1.1. Conceptul de sistem fiscal Termenul de fiscalitate este definit de La Rousse ca un sistem de percepere a impozitelor, ansamblul de legi care se refer la acesta i mijloacele care conduc la el. Sistemul fiscal reprezint un ansamblu de cerine i principii referitoare la dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor precum i la obiectivele social-economice urmrite de politica fiscal. Unii economiti consider sistemul fiscal ca totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoane fizice i persoane juridice care alimenteaz bugetele publice1, sau totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care procur acestuia o parte covritoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un rol regulator n economie2. O alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului n general i interpreteaz sistemul fiscal prin prisma relaiilor dintre elementele care formeaz acest sistem, astfel: sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali etc.) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului3. Sistemul fiscal este, aadar, un sistem complex, alctuit dintr-un ansamblu de elemente i anume: 1. Materia impozabil; 2. Subiecii sau actorii sistemului fiscal; 3. Elemente modificabile. 1. Materia impozabil, reprezentat de venitul realizat, repartizat, consumat, i capitalizat, constituie un element evolutiv complex i cuprinde:
1 2

venituri din munc, respectiv venituri de natur salarial;

Condor Ioan, Drept financiar, Editura Regia AutonomaMonitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122 Hoan Nicolae, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2002, p.164 3 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.22

venituri din capital, respectiv rente, chirii, arenzi, dividende, dobnzi etc.; venituri produse de ageni economici, sub forma beneficiilor din industrie, comer, agricultur, servicii etc.; circulaia i consumul veniturilor.

2. Actorii sistemului fiscal, n raport cu funciile pe care le ndeplinesc, se pot grupa n trei categorii4: actori dotai cu putere de decizie politic n materie fiscal. Potrivit Constituiei Romniei, decizia Parlamentului este n mod formal sursa de drept fiscal care se concretizeaz n dispozitii (reglementri) ce figureaz fie n Legea finanelor publice, fie n legile fiscale care reglementeaz diferite impozite i taxe (legea privind codul fiscal), fie n legea anual a bugetului de stat. n mod exceptional, cnd mprejurrile o impun, competena legislativ n materie fiscal poate fi delegat, pe termen limitat, puterii executive (Guvernului) sub rezerva aprobrii ulterioare de ctre Parlament a reglementrilor respective. De asemenea, la nivelul colectivitilor publice locale, anumite competene n materie fiscal au consiliile locale; actori ncredinai cu deciziile administrative n domeniul fiscal crora le revine sarcina punerii n aplicare a deciziilor legislativului n domeniul fiscal i responsabilitatea gestiunii finanelor publice. Dei formal Guvernul este nsrcinat cu elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale i urmrirea execuiei acestor bugete, n fapt, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete nemijlocit aceste atribuii i ia msuri pentru asigurarea echilibrului bugetar i nfptuirea politicii financiare a statului; contribuabilii care sunt persoane fizice i juridice, care realizeaz venituri impozabile din activiti desfurate n Romnia. 3. Sistemul fiscal cuprinde i elemente modificabile, stabilite de organele de decizie i legislative.

1.2. Coninutul i rolul impozitelor

Gheorghe D. Bistriceanu, Sistemul Fiscal al Romniei, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2006

Procesul de finanare a activitilor statului n domenii cum sunt aprarea, ordinea public, funcionarea organelor administraiei publice, educaie, sntate, cultur, art, securitate i protecie social precum i n domeniile economice cum sunt transporturi, energie, comunicaii, cercetare, protecia mediului i cerina interveniilor sale prin aciuni adecvate asupra fluctuaiilor conjuncturale ale mediului economic, au determinat sporirea nevoilor sale financiare precum i o diversificare a surselor de finanare. Impozitele reprezint o categorie financiar a crei apariie i evoluie se afl n legtur cu statul i relaiile bneti. Rdcina etimologic a acestei noiuni provine din limba latin de la cuvntul impositus.5 Impozitele, ca procedeu financiar principal de mobilizare a fondurilor bneti necesare statului, au aprut i sunt cunoscute din antichitate, evolund n forme multiple n toate perioadele istorice, pstrndu-i importana pn n zilele noastre. Evoluia istoric a fost nsoit, ndeosebi n perioada contemporan, de caracterizri i teorii doctrinare care justific necesitatea i rolul impozitelor precum i de principii privind aezarea i ncasarea acestora. Pe msur ce organizarea statal se dezvolt, aceasta este nsoit de impozitul permanent perceput pe cale de autoritate. Treptat el ncepe s fie reformat de conductorii de state, iar el nsui, la rndul su, st la baza reformelor la care statul a fost supus de-a lungul timpului. Statele moderne i-au bazat dezvoltarea economiilor i extinderea puterii lor, n mare parte, pe fiscalitate, fie c aceasta era suportata numai de ctre proprii ceteni sau de cetenii altor state aflate ntr-o form sau alta de dependen fa de respectivul stat. Pn n prezent nimeni nu a putut nlocui acest mijloc de finanare i de susinere a statului. Exemple de impozite sunt: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe avere, accize, taxa pe valoarea adugat, taxe vamale. Taxele sunt prelevri bneti efectuate de contribuabili, de regul, pentru serviciile prestate acestora de ctre stat. Caracteristicile taxei sunt:

taxa este obligatorie doar pentru cei ce solicit un serviciu public; taxa este inferioar costului serviciului social solicitat.

Vasile Zaharia Finane publice, Editura George Bariiu , Cluj-Napoca, 2002, pag. 131

n categoria taxelor se cuprind: taxele juridice (taxe de timbru, notariale i de succesiune), taxe administrative (taxe pentru autorizaii, permise, legitimaii), taxe consulare. Contribuiile reprezint prelevri obligatorii ctre stat de la anumii contribuabili care beneficiaz de anumite servicii publice sau activiti ale statului. Caracteristicile contribuiilor sunt: obligativitatea plaii contribuiei stabilit prin lege; utilizarea lor numai pentru aciuni de asigurri sociale, de securitate social. n cadrul contribuiilor evideniem: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuii pentru ajutor de somaj, contribuii pentru asigurri de sntate. Cea mai important funcie a impozitelor se manifest n plan financiar, ntruct ele au constituit i constituie mijlocul principal de preocupare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n statele dezvoltate, impozitele, taxele i contribuiile asigur opt sau nou zecimi din totalul resurselor financiare ale statului n rile n curs de dezvoltare aceast pondere este mai mic, fiind cuprins ntre cinci i nou zecimi. n perioada postbelic tendina caracteristic pentru evoluia impozitelor i taxelor o reprezint creterea continu a acestora, n expresia relativ i absolut. De aceea, funcia cea mai important a impozitelor este aceea de asigura mobilizarea veniturilor necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. n concepia teoriei economice clasice asupra impozitelor acestea reprezint unica funcie a lor ca mijloc de preocupare a resurselor bneti pentru trezoreria public. Ele nu trebuie s fie nici mobilizator i nici inhibitor al economiei. Teoria economic modern aeaz la temelia explicrii necesitii funciilor impozitelor i alte raiuni, alturi de cea financiar i anume funcii economice i sociale legate de utilizarea acestora ca instrumente de intervenie a statului n economie, avnd calitatea de prghie fiscal. n zilele noastre, n condiiile complexe ale funcionrii mecanismelor pieei concureniale, n practica financiar contemporan se evideniaz o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan economic, aspect ce rezult din practica statelor moderne de a folosi impozitele ca mijloc de intervenie n viaa economic. Impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri la bugetul statului, ct i acela al unui factor de echilibru n economie.

Din raiuni economice statul poate diferenia tratamentul fiscal al contribuabililor pentru a stimula dezvoltarea activitilor dorite de societate i pentru descurajarea celor indezirabile. Astfel, el este n prezent activizat ca prghie fiscal n cadrul economiei. Sunt cunoscute aspectele practice ce reflect utilizarea structurilor tehnice ale impozitelor pentru intervenie n viaa economic i social: aciuni n scop natalist (impozitul pe celibat), asigurarea unei anumite egalizri sociale a indivizilor (impozitul pe succesiuni cu caracter de confiscare, progresivitatea cotelor de impozitare n funcie de nivelul veniturilor), folosirea impozitului pentru orientarea activitilor economice (variabilitatea cotelor, exonerarea parial temporar i deduceri n funcie de activitatea economic, utilizarea taxelor vamale i a accizelor). Astfel, de la rolul primordial de a asigura venituri statului pentru acoperirea cheltuielilor publice, s-a ajuns la utilizarea impozitului pentru obinerea de efecte pe plan economic i social. Funcia intervenionist a impozitelor se manifest n urmtoarele direcii: aceea de a incita (investiiile, asigurrile, exportul); aceea de a inhiba (consumul de produse duntoare sntii, poluarea mediului, formarea de averi excesive); aceea de a proteja anumite ramuri, sectoare sau produse autohtone, prin intermediul taxelor vamale. Impozitelor le revine i un important rol social, ce se concretizeaz prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei pri importante a produsului intern brut. Raiuni de ordin social stau la temelia tratamentului fiscal difereniat n politica fiscal: nu toi contribuabilii care obin venituri de mrime egal suport la fel impozitul. Utilizarea impozitului ca instrument al politicii sociale a statului are loc prin diferenierea mrimii lui innd seama i de criterii cum sunt: numrul de persoane aflate n ntreinere, starea de sntate, starea civil, vrst etc. Totodat i procesul de alocare a veniturilor bugetare pe beneficiari reprezint un mijloc de redistribuire a unei pri din P.I.B. n practica fiscal actual a statelor se accept ideea de difereniere a sarcinilor fiscale pe criterii sociale. n acest sens se accept i impozitul negativ aspect concretizat n faptul c anumite categorii ale populaiei beneficiaz de utiliti acoperite din veniturile publice de o valoare mai mare dect contribuia lor la constituirea veniturilor bugetare, pe seama impozitelor mai mari pe care le pltesc ali contribuabili. Aceast strategie fiscal nu trebuie s duc la deformarea aplicrii principiilor economice specifice economiei de pia i s conduc la un egalitarism fiscal.

Pornind de la aceste aspecte, n teoria fiscal contemporan au fost exprimate numeroase definiii ale impozitului. Una din definiiile cuprinztoare a fost dat de Gaston Jeze care afirm c impozitul este o prestaie pecuniar, pretins pe cale de autoritate, cu titlu definitiv i fr contraprestaie, n vederea acoperirii cheltuielilor publice. n dicionarul economic i social se consemneaz c impozitul este o prelevare obligatorie realizat n profitul administraiei publice, care nu d dreptul unei contraprestaii directe, ci la servicii furnizate n mod gratuit de colectivitate. Din definiiile ntlnite n literatura de specialitate se poate considera c: impozitele reprezint obligaii de plat pecuniare stabilite de stat n temeiul legii n sarcina persoanelor fizice i juridice n funcie de capacitatea contributiv a fiecruia, mobilizate la buget fr vreun echivalent sau contraprestaie direct i utilizate de acestea ca resurse financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice i prghii pentru influenarea vieii economice i sociale. 1.3. Elementele impozitului Realizarea obiectivelor financiare, economice i sociale care sunt avute n vedere de ctre stat prin utilizarea instrumentelor fiscale se bazeaz pe adoptarea unor reglementri fiscale care se cer a fi cunoscute att de organele fiscale ct i de contribuabili, reglementri care se refer la elementele tehnice ale impozitului. Acestea sunt: subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului; materia impozabil (obiectul impozabil); unitatea de impunere; sursa impozitului; cota impozitului; asieta fiscal; termenul de plat. Subiectul impozitului sau contribuabilul este reprezentat de persoana fizic sau juridic ce este obligat prin lege la plata acestuia. Suportatorul impozitului l constituie persoana fizic sau juridic din ale crei venituri se suport efectiv impozitul.

Materia impozabil (obiectul impozabil), o reprezint bunul, venitul ori activitatea pentru care subiectul datoreaz impozite directe, precum i vnzarea valorificarea sau punerea n circulaie a unor produse, bunuri sau servicii, n cazul impozitelor indirecte. Unitatea de impunere. Pentru a fi supus impunerii, obiectul impozitrii trebuie s fie msurat, evaluat i de aceea se precizeaz prin lege n mod expres unitatea de impunere; aceasta reprezint unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil (lei). Sursa impozitului indic din ce anume este pltit impozitul, adic din venit sau din avere. Cota impozitului, reprezint mrimea impozitului stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceast cot se aplic asupra bazei impozabile, rezultnd impozitul total de plat (cota impozitului reprezint 16% din profit) Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitelor, i cuprinde toate operaiile pe care le nfptuiesc organele fiscale pentru identificarea fiecrui subiect impozabil; stabilirea mrimii materiei impozabile precum i a cuantumului impozitelor datorate statului de fiecare subiect. Termenul de plat al impozitului se refer la precizarea datei sau a intervalului de timp n interiorul cruia trebuie s fie achitat obligaia fa de bugetul statului (n cazul nostru trimestrial). 1.4. Clasificarea impozitelor Ca urmare a modificrilor ce au avut loc prin aplicarea reformei n domeniul impozitelor, structura sistemului de impozite din Romnia, prezint n momentul actual o mare varietate de impozite care se deosebesc ca form i coninut. Pornind de la diversitatea impozitelor dar i de la efectele lor n plan economic, financiar, social i politic se impune gruparea acestora pe baza unor criterii tiinifice. 1. Dup trsturile de fond i de form, impozitele pot fi grupate n impozite directe i impozite indirecte; a)Impozitele directe sunt stabilite nominal n sarcina fiecrui contribuabil i se ncaseaz direct de subiecii impozitului, diminund veniturile nominale sau averile acestora. n cazul acestor categorii de impozite, subiectul impozitului este i suportatorul sarcinii fiscale. inndu-se cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe acestea se grupeaz n impozite reale i impozite personale.

10

a.1) Impozitele reale (obiective) au ca element fundamental obiectul impozitului, aezndu-se asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se face legtur cu subiectul impozitului; a.2) Impozitele personale (subiective) au ca element fundamental subiectul impozitului, aezndu-se asupra venitului sau averii n strns legtur cu situaia subiectului cu starea sa material i social. b) Impozitele indirecte presupun reflectarea sarcinii fiscale asupra suportatorului n mod indirect. Ele opereaz n mod obinuit asupra consumatorilor de bunuri i servicii, prin includerea impozitului n preul de vnzare sau n tariful perceput, pltitorul fiind o alt persoan dect suportatorul real. n funcie de forma pe care o mbrac, impozitele indirecte pot fi grupate n: taxe de consumaie, taxe vamale, monopoluri fiscale, alte taxe (taxe de timbru i de nregistrare, etc.) 2. Dup obiectul impozitului, acestea se clasific n: a) Impozite pe avere, la care materia impozabil este reprezentat de diferite forme de concretizare a averii (bunuri mobile i imobile); b) Impozite pe venit, la care materia impozabil veniturile realizate din diverse activiti. c) Impozite pe cheltuieli, care au ca obiect cheltuielile efectuate pentru achiziia de bunuri i servicii, ca expresie a folosirii veniturilor. 3. Dup scopul urmrit de stat la introducerea lor, impozitele pot fi grupate n: a)Impozite financiare, care sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului; b)Impozite de ordine sau reglatoare a cror instituire vizeaz realizarea anumitor obiective de ordin social-economic de ctre stat. 4. Dup nivelul instituional la care se administreaz, impozitele se ntlnesc: a) Impozite generale, care sunt instituite i administrate de organele centrale; b) Impozite locale, care se instituie i se administreaz de ctre autoritile publice locale. 5.Dup frecvena practicrii impozitelor n timp, impozitele se pot grupa n: a) Impozite permanente, reprezentate prin forme care sunt practicate n mod continu i se regsesc ca venituri bugetare curente de-a lungul mai multor perioade de timp;
11

este reprezentat de

b) Impozite incidentale, care sunt practicate n situaii conjuncturale, pe parcursul unei perioade de timp limitate, sau n funcie de anumite obiective urmrite de stat n situaii excepionale. 1.4.1.Impozitele directe Impozitele directe reprezint forma cea mai veche de impunere, evoluia lor fiind strns legat de dezvoltarea economiei. Impozitele directe sunt individualizate, se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de venitul sau averea acestora, n baza cotelor de impozit prevzute de lege. Avantajele impozitelor directe sunt: echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaterea incidenei, evitarea distorsiunii n alocarea venitului, flexibilitatea, efectul stabilizator. Dezavantajele impozitelor directe privesc: complexitatea, costul crescut al consimirii la impozit, evaziunea fiscal, efecte nestimulative pentru munc, investire i economisire, precum i rezistena contribuabilului la impozite. Pe de alt parte avantajele impozitelor indirecte sunt: universalitatea, posibilitate limitat de evaziune, natura opional, flexibilitatea, simplicitatea, costul sczut al consimirii, lipsa efectelor nestimulative, atractive din punct de vedere politic, etc6. Dezavantajele impozitelor indirecte constau n: natura regresiv, distorsionarea preferinelor consumatorului, distorsionarea modului de realizare a produciei, efectul inflaionist. 1.4.2.Impozitele personale Dezvoltarea economic, social i politic a statelor s-a reflectat permanent n sistemul de impozite practicat n fiecare ar. Cu ct gradul de dezvoltare a unei ri este mai mare, cu att sporesc preucuprile pentru folosirea unui sistem fiscal ct mai echitabil. Sporirea numrului persoanelor cu venituri i a diferenieri tot mai mari a veniturilor i averii acestora, precum i faptul ca impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezentau o serie de carene au impus adaptarea sistemului de impozite la criterii ct mai echitabile. Rezultatul a fost trecerea de la impozitele de tip real la impozitele de tip personal stabilite n strns legtur cu situaia contribuabilului. S-a realizat astfel impunerea progresiv a veniturilor sau averii, introducerea minimului impozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii numeroase.
6

Nicolae Hoan, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.178

12

Impozitele personale cuprind impozitele pe venit i impozitele pe avere.

1.4.3.Impozitele pe venit Impozitul pe venit reprezint unul dintre cele mai importante surse de venituri ale statului. Ca form de baz a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cnd s-a nregistrat o suficient difereniere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. n calitate de subieci ai impozitului pe venit, apar, persoanele fizice i cele juridice care realizeaz venituri din diferite surse. 1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este un impozit direct, personal. Ca i impozit personal impozitul pe veniturile persoanelor fizice se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, putnd fi numit i impozit subiectiv. Dintre avantajele generate de impozitul pe venitul personal se pot meniona: Eliminarea evaziunii fiscale i repartiia egal pe ct posibil a venitului; Corectitudinea metodologiei de calcul comparativ cu cele ale altor impozite; Flexibilitatea metodologiei de calcul referitor la posibilitile de calcul al impozitului; Influena acestor impozite asupra preurilor este mai mic decat a altor impozite, reprezentnd deci un element de stabilitate economic. 2. EVAZIUNEA FISCAL 2.1. Conceptul de evaziune fiscal Evaziunea fiscal este fenomenul de nclcare a reglementrilor fiscale care au consecina financiar a plii unor impozite i taxe mai mici dect cele legal datorate, ori chiar a neplii unor impozite i taxe.7 n legislaia fiscal romneasc, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor

Vasile Zaharia Finane publice, Editura George Bariiu, Cluj-Napoca, 2002, pag.282

13

sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. Evaziunea fiscal constituie unul din fenomenele economico-sociale complexe de maxim importan cu care se confrunt fiecare stat i ale crui consecine sunt nedorite. Limitarea evaziunii fiscale apare ca necesar datorit efectelor sale: ea se repercuteaz direct asupra diminurii veniturilor fiscale i favorizeaz apariia unor distorsiuni n mecanismul pieei, consolidnd nejustificat poziia pe pia a celor care se sustrag de la impozitare; contribuie la accentuarea inechitilor sociale. Principalele premise ale evaziunii fiscale sunt: unele norme i reglementri legale privind stabilirea i plata impozitelor i taxelor pot fi lipsite de precizie i pot oferii posibilitatea de a fi interpretate n moduri diferite; evaziunea fiscal poate fi i rezultanta folosirii unor metode i modaliti defectuoase de aplicare a legislaiei fiscale (de exemplu stabilirea obligaiilor fiscale pentru unele categorii de contribuabili pe baza unor norme medii de venit i nu pe baza venitului efectiv realizat); se poate vorbi i de o nclinaie psihologic general a contribuabililor pe fondul lipsei unei educaii fiscale din partea unor contribuabili -, de a se sustrage parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale care le revin; o asemenea nclinaie deriv din faptul c omul este preocupat s pun mai presus interesele sale individuale dect interesul general al societii; nclcri ale legislaiei fiscale svrite de ctre funcionarii publici cu atribuii fiscale, vamale i de control financiar, care au consecine de evaziune fiscal; existena unei presiuni fiscale excesiv de ridicate, ce depete gradul de suportabilitate al contribuabililor; neajunsuri n organizarea sistemului de control financiar; desele modificri ce se produc n sistemul fiscal n perioada de tranziie. 2.2. Formele evaziunii fiscale 2.2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional
2.2.1.1. Evaziunea fiscal licit (realizat la adpostul legii)

Evaziunea fiscal licit const n sustragerea de impozitare a unei pri din materia impozabil realizat de ctre contribuabilii de drept, la adpostul legii, fr ca fapta lor s

14

fie considerat contravenie sau infraciune i sancionat corespunztor. Aceasta este o evaziune fiscal nefrauduloas, putndu-se nfptui prin dou moduri: - prin includerea n legislaia fiscal a unor prevederi care s permit unor categorii de contribuabili s sustrag n totalitate sau parial, de la impozitare, o parte din materia impozabil. Este vorba de a include n legile fiscale unele prevederi ce se refer la privilegiile fiscale pe care le acord statul unor categorii sociale sau unor persoane juridice; - alt mod de a determina evaziunea poate s apar datorit unor lacune ale legilor fiscale care permit unor persoane fizice sau juridice s plteasc un impozit mai mic. Un asemenea fenomen devine posibil deoarece legislaia fiscal din unele state permite, prin lacunele sale, scoaterea de la impozitare, a unor venituri, pri de venituri sau averea care, dac prevederile legale ar fi clare, explicite, necontradictorii, complete, nu ar putea duce la asemenea situaii de scoatere de sub incidena fiscal a lor. Evaziunea fiscal la adpostul legii presupune a se uza de prevederile legislaiei fiscale spre a apra ct mai mult interesele contribuabililor, diminund sarcinile fiscale, pornind de la impreciziile unor legi fiscale sau beneficiind de facilitile fiscale prevzute n legislaie. n orice ar exist legi fiscale imperfecte, pe care actorii economici le speculeaz pentru a-i uura sarcina fiscal. Se pot prezenta multiple posibiliti de apariie a evaziunii fiscale la adpostul legii. n situaia determinrii veniturilor impozabile pe baza unor norme medii de venit se creeaz posibilitatea ca acei contribuabili care obin venituri superioare normei medii stabilite, s nu plteasc impozit pentru venitul suplimentar nregistrat. Aceste situaii se pot ivi n cazul impozitrii veniturilor din profesii libere dac sunt evaluate pe baza normelor medii de venit. Sarcina fiscal se poate determina i prin practicarea unor cote forfetare de cheltuieli pentru calculul veniturilor impozabile (artitii plastici, scriitorii), prin scderea din profiturile reale ale contribuabililor a unor cheltuieli investiionale, de sponsorizare etc. n aceste cazuri contribuabilii care efectueaz cheltuieli reale mai mari sau mai mici dect cotele forfetare de cheltuieli prestabilite, ca i contribuabilii crora li se admit la scderea din profiturile reale cheltuieli investiionale i de sponsorizare ajung s plteasc impozite necorelate cu baza real de impozitare. Acordarea unor faciliti fiscale (exonerri, scutiri pariale, reduceri de impozite), actorilor economici n anumite domenii ale economiei, asigur un cadru favorabil pentru a recurge la diverse procedee spre a sustrage de la impozitare o parte a veniturilor. Pentru a
15

se sustrage temporar de la plata impozitelor, solicit i obin aprobri de a constitui noi societi comerciale cu acelai obiect de activitate ca al celor vechi cu toate c n realitate, acestea sunt noi forme de organizare i exploatare n care se obin profituri mai mari dect n vechile societi care sunt meninute ntr-o stare de aparent funcionare. Facilitile fiscale acordate actorilor economici din anumite ramuri, la nfiinarea firmelor, sau pe parcursul desfurrii activitii, permit ca o parte din venit s nu fie supus impunerii. Astfel, se pot acorda scutiri temporare de la plata impozitului pe profit pentru societile nou nfiinate, scutiri sau reduceri de impozite pentru societile care creeaz noi locuri de munc sau angajeaz personal din rndul omerilor, scutiri de taxe vamale pentru mainile i utilajele sau materiile prime aduse din import. Se pot acorda reduceri de impozit pe profit pentru actorii economici care reinvestesc o parte din profitul obinut n echipamente tehnice. Reglementrile fiscale din alte state ofer i alte posibiliti de evaziune fiscal la adpostul legii. n S.U.A. legea confer dreptul unui ntreprinztor persoan fizic s-i declare ca asociai pe soie i copii, chiar dac ei nu au nici o contribuie la capitalul social sau la activitatea firmei. Avantajul pentru ei este c prin impunerea separat pe fiecare membru de familie, impozitul de pltit va fi mai mic.
2.2.1.2. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas), numit i fraud fiscal.

Conceptul de evaziune fiscal ilicit presupune sustragerea integral sau parial de la impozitare, prin nclcarea legilor fiscale. Aceasta duce la sporirea sarcinilor fiscale ale contribuabililor care i achit contiincios obligaiile fiscale, pentru ca statul s poat mobiliza la buget volumul de venituri necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Pentru a preveni faptele care duc la fraud fiscal, legislaia fiscal din ara noastr stabilete obligaiile ce revin contribuabililor: de a avea autorizaii oficiale pentru activitile generatoare de venituri impozabile; de a se nregistra la organele fiscale locale; de a declara organelor fiscale att veniturile i bunurile impozabile, ct i datele privind sediul, subunitile, magazinele n care i desfoar activitatea productoare de venituri; de a completa registrele i toate celelalte documente prevzute de lege; de a permite i nlesni controlul fiscal din partea organelor competente.

16

nclcarea prevederilor legilor fiscale care au consecine producerea evaziunii fiscale frauduloase constituie infraciune sau contravenie n funcie de gradul de periculozitate social a acestora. Forme de manifestare ale fraudei fiscale: ascunderea materiei impozabile prin neevidenierea n contabilitate a unor mrfuri, distrugnd facturile de intrare, procurarea de mrfuri fr acte de importatori, nenregistrarea unor activiti; nregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au la baz operaiuni reale; nregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au nici o legtur cu obiectul de activitate al societii respective sau depirea cotelor de cheltuieli cu protocolul, reclama, publicitatea, sponsorizri, diurne; ntocmirea incorect sau necorespunztoare a documentelor primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente; fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata sau diminuarea obligaiilor fiscale; desfurarea de activiti fr autorizaie legal; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaje, cu scopul de a diminua veniturile supuse impozitrii; distrugerea actelor contabile sau a altor documente prin care se diminueaz datele de eviden a materiei impozabile; declararea fictiv din partea contribuabililor cu privire la sediul unei societi comerciale sau schimbarea acestuia fr a ndeplini obligaiile legale, spre a se sustrage de la controlul fiscal; derularea operaiunilor fictive prin firme fantom n scopul scoaterii de sub control legal a mrfurilor i punerea organelor abilitate n imposibilitatea stabilirii obligaiilor fiscale de plat; practicarea unor fapte de comer sau servicii care nu sunt trecute n obiectul de activitate al firmei; utilizarea forei de munc la negru fr a plti obligaiile fa de stat; nefuncionarea societilor comerciale care au beneficiat de scutire la plata impozitului pe profit nc o perioad egal cu cea scutit;
17

stabilirea incorect a perioadei de scutire de la plata impozitului; refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative de eviden necesare pentru stabilirea mrimii obligaiilor fiscale; sindromul Phoenix, cnd o firm ce avea obligaii de plat a T.V.A. se declar n stare de faliment sau se lichideaz, dar apare o alt firm cu acelai director; Asemenea abateri, frecvent ntlnite n practic, sunt sancionate prin msuri

pecuniare sau private de libertate dup cum modul de nclcare a prevederilor legale ntrunete elementele constitutive ale contraveniei sau a infraciunii. Adncirea relaiilor economice internaionale i amplificarea relaiilor de cooperare dintre statele cu sisteme fiscale diferite i cu rate diferite ale fiscalitii, a dus la extinderea fenomenului evaziunii fiscale i la nivel internaional. Evaziunea fiscal internaional este facilitat i de existena unor oaze fiscale sau paradisuri fiscale, de care profit contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos. 2.2.2. Evaziunea fiscal internaional Paradisurile fiscale sunt entiti juridice (state sau teritorii ce se bucur de suveranitate fiscal), care acord avantaje fiscale societilor care i stabilesc sediul social sau persoanelor fizice care i au rezidena pe teritoriul lor. Acestea asigur protecia prin lege a operaiunilor financiare i comerciale realizate pe teritoriul lor, dispun de acorduri fiscale n vederea evitrii dublei impuneri, de sisteme bancare sigure, mijloace de comunicaie performante etc. Paradisurile fiscale au fost clasificate din punct de vedere al impozitrii n mai multe categorii: paradisuri fiscale pure numite fr taxe. n cadrul lor nu se percep nici un fel de taxe i impozite pentru activitile desfurate pe teritoriul lor, dar ncaseaz taxe pe documentele de nmatriculare, taxe de reziden etc., de exemplu: Bahamas, Bermude. paradisuri fiscale n care veniturile strine nu sunt impozitate, dar se cere impozit pe profitul obinut pe plan local, de exemplu: Liberia Panama, Filipine, Venezuela. paradisuri cu fiscalitate sczut n care este stabilit o rat fix a impozitrii. n cadrul acestora se aplic un procent mic de impozit asupra veniturilor companiilor, aceste state avnd convenii de evitare a dublei impozitri cu multe ri cu fiscalitate ridicat. De exemplu: Cipru, Elveia. Anumite companii transnaionale profit de avantajele paradisurilor fiscale recurgnd la mecanisme prin care pot ocoli plata unor impozite mai aspre practicate n unele state.

18

Aceste companii i nfiineaz reprezentane (sucursale, filiale) n statele care dispun de un regim fiscal mai blnd i recurg la organizarea unor relaii artificiale, de cele mai multe ori doar scriptice n aceste filiale i unitile productoare aflate n statele n care gradul de fiscalitate este ridicat, cu scopul de a localiza profitul la filialele situate n rile cu fiscalitate redus. Paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin care se realizeaz evaziunea fiscal internaional de ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos n paradisurile fiscale. Combaterea evaziunii fiscale internaionale se realizeaz att prim msuri unilaterale prevzute n legislaia fiecrui stat, ct i prin coninutul prevederilor conveniilor ncheiate ntre state pentru evitarea dublei impuneri, n cadrul crora se au n vedere posibilitile de a combate evaziunea fiscal. Aceste convenii cuprind i prevederi privind schimbul oficial de informaii ntre statele semnatare cu privire la contribuabilii i veniturile ce cad sub incidena conveniilor. 3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE IMPUNERE GLOBAL VS. IMPUNERE SEPARAT 3.1. Delimitari conceptuale Din punct de vedere fiscal a impune are sensul de a supune pe cineva la plata unui impozit. Impunerea presupune un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice sau juridice8. Impunerea are dou componente: una de ordin politic i alta de natur tehnic: 1. Componenta politic a impunerii se ncadreaz, aa dup cum o arat i denumirea, n sfera politicului. Factorul politic are un impact deosebit, elaborarea unei legislaii fiscale plin de confuzii, ambiguiti, interpretri dintre cele mai diferite chiar diametral opuse duce la o politic fiscal neperformant. 2. Componenta tehnic a impunerii se concretizeaz n metodele i tehnici legislative utilizate pentru stabilirea, constatarea, controlul, urmrirea i ncasarea impozitelor. Componenta tehnic presupune existena deja a documentaiei tehnice, care pentru organele fiscale constituie legislaia fiscal, publicat n Monitorul Oficial al
8

Vcarel Iulian Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti 2001

19

Romniei. Pn la pulicarea n Monitorul Oficial a unei legi, aceasta aparine componentei politice. Componenta tehnic cuprinde dou elemente: a) fiscale; b) Metodele i tehnicile legale utilizate de organele fiscale pentru a asigura aplicarea legii. Acestea difer de la un impozit la altul, de la un organ de control la altul, de la un contribuabil la altul, de la o form de sustragere de la plata impozitelor la alta etc. 3.2. Principii care stau la baza impunerii veniturilor persoanelor fizice Prin impunere se urmrete ca fiecare impozit introdus s rspund anumitor cerine, s fie n concordan cu anumite principii. Fiecare impozit (inclusiv impozitul pe venitul global) nou introdus trebuie s corespund cerinelor principiilor care stau la baza sistemului de impunere practicat n societatea modern: 3.2.1. Principii de echitate fiscal Ca notiune, echitatea fiscala nseamn dreptate social n materie de impozitare. Pentru a putea fi vorba de echitate fiscal sunt necesare impunerea difereniat a veniturilor i a scutirii persoanelor cu venituri mici de la plata impozitului, adic stabilirea unui minim neimpozabil. Echitatea fiscal presupune ndeplinirea cumulativ a mai multor condiii, i anume: - stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satifsacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil ns poate fi stabilit numai n cazul impozitelor directe, neavnd aplicabilitate n materie de impozit; - sarcina fiscal s fie stabilit n funcie de puterea contributiv a fiecarui pltitor, adic cu luarea n considerare a mrimii venitului sau a averii care face obiectul impunerii, precum i a situaiei personale a acestuia; - la o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie stabilit n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscal a unei persoane n comparaie cu sarcina altei persoane din aceeai categorie social; Reglementrile fiscale n baza crora acioneaz organele fiscale, prevederile legale n baza crora i exercit ntreaga activitate profesional organele

20

- impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale care realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu execepia celor care se situeaza sub un anumit nivel. Un rol deosebit n respectarea echitii fiscale l are felul impunerii utilizate. Practica fiscal cunoate impunerea n sume fixe i impunerea n cote procentuale.
3.2.1.1. Impunerea n sume fixe (separat) Impunerea n sume fixe prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor,

ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munc salariat, afaceri, profesii libere, proprietate etc. Impunerea separat asigur totodat eliminarea efectelor progresivitii impunerii, favoriznd persoanele ce realizeaz venituri din mai multe surse ce cad sub influena unor impozite diferite. Impunerea n sume fixe este mai simpl i mai uor de realizat, se micoreaz cheltuielile de colectare a impozitelor dar, echitatea fiscal se realizeaz ntr-o mai mic msur comparativ cu cazul n care veniturile persoanelor fizice se impun separat. Sistemul de impunere separat presupune impunerea veniturilor persoanelor fizice pe baza mai multor acte normative, ceea ce determin folosirea unei metodologii diferite de determinare a bazei impozabile, asupra crora se aplic cote de impunere diferite. S-a ajuns la concluzia c impunerea separat permite o adaptare mai bun a modalitilor de impunere la natura veniturilor. Astfel, venituri dificil de evaluat au fcut obiectul unor impuneri forfetare, n schimb venituri uor de controlat au fost supuse regimului real. De asemenea o cot de impunere diferit a putut fi aplicat diferitelor venituri innd cont de necesitile sociale, economice sau politice. La baza impunerii separate st principiul discriminrii, adic impunerea difereniat a veniturilor n funcie de natura acestora.
3.2.1.2. Impunerea n cote procentuale

Poate fi ntlnit sub forma impunerii: - n cote proporionale, n cote progresive, n cote regresive se ntlnete ca o consecin a impozitelor indirecte.

Impunerea n cote proporionale reprezint o manifestare nemijlocit a principiului egalitii n faa impozitelor. n cazul acestei impuneri se aplic aceeai cot de impozit

21

indiferent de mrimea obiectului impozabil, pstrndu-se n permanen aceeai proporie ntre volumul venitului i cuantumul impozitului datorat. Impunerea n cote progresive se caracterizeaz prin faptul c cota impozitului nu rmne constant, ci crete pe msura sporirii materiei impozabile, ceea ce face ca dinamica impozitului s devanseze pe aceea a materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete fie ntr-un ritm constant, fie ntr-unul variabil. Impunerea progresiv poate fi intalnit n practica fiscal fie sub forma impunerii n cote progresive simple (globale), fie a impunerii n cote progresive compuse (pe trane). n cazul impunerii n cote progresive simple (globale), se aplic aceeai cota de impozit asupra ntregii materii impozabile aparinnd unui pltitor. Cota de impozit va fi cu att mai mare, n limitele progresivitii stabilite prin lege, cu ct volumul materiei impozabile va fi mai mare. Impozitul datorat se obine fcnd produsul ntre venitul impozabil i cota de impozit corespunztoare nivelului acestuia.
Tabelul 1.1 Impunerea pe baza cotelor progresive simple

Venitul impozabil (n uniti monetare) Pn la 500 De la 501 la 1.000 De la 1.001 la 2.000 De la 2.001 la 4.000 De la 4.001 la 8.000 De la 8.001 la 14.000 De la 14.001 la 20.000 Peste 20.000

Cota de Impozit (n %) 0 3 5 8 10 14 17 22

Din datele cuprinse n tabelul 1.1 rezult c o persoan care realizeaz, de exemplu un venit de 10.000 de uniti monetare va plti statului un impozit de 1.400 uniti monetare, iar o persoan care realizeaz un venit de 15.000 uniti monetare va plti un impozit de 2.550 uniti monetare. Impunerea n cote progresive simple, dei se bazeaz pe creterea cotei de impozit pe msura mrimii materiei impozabile, prezint totui unele neajunsuri. Astfel, aceast impunere i dezavantajeaz pe cei care au venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei la care acioneaz o anumit cot de impozit.

22

Pornind de la datele cuprinse n tabelul 1.1 se observ ca o persoan care are un venit de 8.000 uniti monetare va plti un impozit de 800 uniti monetare, n timp ce o alt persoan cu un venit de 8.010 uniti monetare va plti un impozit de 1.121,40 uniti monetare. Rezult c cea de a doua persoan care are un venit cu numai 10 uniti monetare mai mare dect prima, datoreaz statului un impozit cu 321,40 uniti monetare mai mare, rmnnd cu un venit, dup plata impozitului, 6.888,60 fa de 7.200 uniti monetare cu ct ramne prima persoan. Impunerea global presupune divizarea materiei impozabile n mai multe trane, iar pentru fiecare tran de venit (avere), este stabilit o anumit cot de impozit. Prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran de venit (avere) n parte, se obine impozitul de plat ce revine n sarcina unui platitor. Tabelul 1.2.
Impunerea pe baza cotelor progresive compuse

Venit impozabil (n uniti monetare) Pn la 500 De la 501 la 1.000 De la 1.001 la 2.000 De la 2.001 la 4.000 De la 4.001 la 7.000 De la 7.001 la 11.000 De la 11.001 la 15.000 De la 15.001 la 20.000 De la 20.001 la 30.000 Peste 30.000

Cota de impozit 0 2 3 5 8 10 15 20 30 38

Trana de venit impozabil Scutit 1.000-500=500*2% 2.000-1.000=1.000*3% 4.000-2.000=2.000*5% 7.000-4.000=3.000*8% 11.000-7.000=4.000*10% 15.000-11.000=4.000*15% 20.000-15.000=5.000*20% 30.000-20.000=10.000*30%

Impozit de plat Scutit 10 30 100 240 400 600 1.000 3.000

n acest exemplu venitul a fost mprit n 10 trane: prima tran reprezint minimul neimpozabil, ceea ce nseamn c la toi pltitorii primele 500 uniti monetare sunt scutite de impozit. Pentru tranele urmtoare cotele variaz ntre 2 i 30 %. Pentru ilustrare se arat c o persoan care realizeaz un venit de 7.000 uniti monetare va plti un impozit de 370 uniti monetare, iar alta care realizeaz un venit de 7.050 va plti un impozit de 375 uniti monetare. Impunerea n cote progresive compuse este folosit mai ales pentru impunerea veniturilor obinute de persoanele fizice ct i la unele impozite pe avere. La baza impozitrii globale st principiul nediscriminrii, adic aplicrii aceluiai tratament fiscal tuturor veniturilor, indiferent de proveniena acestora. Unii autori

23

consider, avnd n vedere acest aspect, ca fiind dezavantajos acest mod de impunere ntruct nu ine seama de natura veniturilor, tratnd din punct de vedere al impozitului, n acelai mod att pe muncitori ct i pe industriai9 . Se consider c abordarea impunerii globale a veniturilor se poate realiza numai dup o administrare eficient a tuturor surselor de venit, dup o difereniere mai puternic a veniturilor i un raport echilibrat ntre venituri, preuri i creterea P.I.B. pe locuitor10. Specific acestui sistem de impunere este faptul c el pretinde perfecta cunoatere a principiilor contabilitii, competen i corectitudine n administraia fiscal, precum i desvrita organizare a activitilor economice. Determinarea impozitului pe venit este destul de complex datorit tehnicilor de personalizare a impozitului n funcie de situaia contribuabilului sau a persoanelor pe care le are n ntreinere. Astfel, dei impozitul pe venitul global reprezint o surs superioar de venituri pentru buget, este n general greu de introdus datorit formularitilor cerute de tehnica de impozitare i complexitii sistemului de control. Comparnd cele dou sisteme de impunere, rezult c impunerea separat permite tratarea difereniat a veniturilor, n ceea ce privete modul de aezare i nivelul cotelor de impozit, deoarece, practic, acestea din urm difer n funcie de sursa de provenien a veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.). Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu mai sunt afectate de consecinele progresivitii impunerii, care se fac simite prin cumularea veniturilor practicat n sistemul impunerii globale. Redistribuirea prin impozitare progresiv a ajuns s fie considerat, n mod aproape universal, drept just. Cu toate acestea, progresivitatea cotei globale de impozit face ca povara fiscal s apese mai greu asupra veniturilor mai ridicate. Referitor la impozitele pe venit, progresivitatea poate fi introdus dintr-un motiv foarte simplu: pentru a compensa tendina multora dintre impozitele indirecte de a apsa mai greu, n termeni proporionali,

10

Rodica Blnescu, Florin Blescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economic 1994, p.48 Rodica Blnescu, Florin Blescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economic 1994, p.49

24

asupra veniturilor mai mici. Acesta este un argument n favoarea progresivitii. Aplicarea impozitului pe venitul global prezint, n general, o serie de avantaje fa de impunerea separat a veniturilor, dup cum urmeaz: asigur o mai bun realizare a echitii fiscale, permind s se in seama att de nivelul exact al veniturilor fiecrui individ, ct i de situaia personal a contribuabilului, lucru care nu era posibil n condiiile impunerii separate a veniturilor; asigur un randament superior, prin cuprinderea n baza de impozitare a tuturor veniturilor unui contribuabil; este un excelent mijloc de combatere a evaziunii fiscale i a activitilor criminale. n concluzie, dintre sistemele de impunere utilizate n practica fiscal, cel care se apropie n mare msur de cerinele echitii fiscale este sistemul bazat pe utilizarea cotelor progresive compuse. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresiviti, de impunere chiar i n cazul cnd aceasta este mai ridicat, nu conduce automat la respectarea echitii fiscale, deoarece, aa cum s-a artat, aceasta presupune i ndeplinirea celorlalte condiii. Totodata, nivelul ridicat al fiscalitii n unele ri este posibil s nu afecteze prea mult puterea de plat a unor persoane, dac pe calea evaziunii fiscale (legale i frauduloase) acestea au posibilitatea s sustrag de la impunere o parte din materia impozabil. 3.2.2. Principii de politic financiar (fiscal) Fiind o materializare a preocuprilor de a gsi noi soluii de procurare a venitului la dispoziia statului n contextul creterii nevoii acestuia de resurse financiare (nceputul secolului XX) impunerea venitului persoanelor fizice rspunde cerinelor de justiie fiscal prin personalizarea impunerii precum i celor de natur financiar prin randamentul su ridicat11. Conform acestui principiu de politic financiar (fiscal) trebuie s se asigure un cuantum de resurse financiare, provenind din impozite, de nivel satisfctor n raport cu cheltuielile de finanat, i necesitnd eforturi minime de procurare a acestora. Aplicarea sa n practic presupune respectarea unor condiii cum sunt: impozitul s fie aplicat cu
11

Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor ,Editura CODECS, Bucureti, 1998, p.209

25

caracter universal, prin modul de aplicare i ncasare a impozitului s nu se permit sustragerea de la impunere a materiei impozabile i nici evitarea plii impozitului. Impunerea global a veniturilor persoanelor fizice asigur un randament fiscal ridicat, deci o cretere a ncasrilor la bugetul statului, care s permit atenuarea deficitelor bugetare. Indiferent de sistemul de impunere practicat (impunerea separat sau impunerea global) impozitul pe venitul persoanelor fizice rspunde cerinelor principiului impunerii universale, ntruct acioneaz asupra totalitii veniturilor realizate de ctre persoanele fizice. La principiile anterioare s-ar putea aduga i nediscriminarea fiscal. Aceast cerin are n vedere aplicarea aceluiai mod de impozitare a materiei impozabile dobndite pe teritoriul unei ri, att de rezidenii statului respective, ct i de cei aparinnd acestor state. 3.2.3. Principii de politic economic i social Principiile de politic economic i social se grefeaz pe rolul de instrument de influenare i reglare a activitii economice i sociale ce poate fi ndeplinit de impozit. n cadrul principiilor de politic social, n mod expres, impunerea trebuie s urmreasc realizarea proteciei sociale sub forme specifice impozitelor. Opiunile cu privire la protecia social pot fi concretizate, n bun msur, prin impunerea adecvat a veniturilor persoanelor fizice, protejnd categoriile sociale defavorizate. Sunt astfel, luate n considerare acele categorii de persoane confruntate cu dificulti materiale sau cu deficiene de ordin fizic i intelectual, care nu pot suporta sarcini fiscale n condiii normale i sunt tratate mai avantajos. Un asemenea principiu considerat complementar celor de echitate social, acioneaz i n sensul atenurii diferenelor mari ce rezult din punctul de vedere al veniturilor realizate de ctre membrii societii. Un alt aspect, cu rezonan pentru reflectarea principiilor de politic social n planul impunerii, se concretizeaz n exercitarea unei influene adecvate politicii demografice. Impunerea veniturilor persoanelor fizice acord reduceri ale impozitului de plat persoanelor care au n ngrijire copii, batrni etc (deducerea), stimulnd natalitatea i mbuntind structura populaiei pe categorii de vrst.

26

CAPITOLUL II Impozitul pe veniturile persoanelor fizice n Romnia


1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE N ROMNIA n evoluia lor, impozitele directe au inut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezint forma cea mai veche de impunere. Primul impozit direct n bani care apare n rile romne n secolul XV este birul, el fiind i singurul venit al vistieriei. Este cel mai vechi impozit al rilor Romne. Acest lucru este evideniat de A.D. Xenopol n volumul II al lucrrii "Istoria romnilor din Dacia Traian": "c birul a fost una dintre cele dinti dri crora a fost supus populaia rilor romne se constat nti din documentele de la 1247 n care se vorbete de veniturile i foloasele concedate de voievodatele romne cavalerilor ioanii de Ierusalim". Birul reprezenta o dare personal, pe cap de locuitor, contribuabilul fiind "poporul de jos". Procedeul utilizat pentru mprirea impozitelor poart denumirea de cisluire i nsemna stabilirea impozitelor pe fiecare persoan de ctre obtea satului n funcie de avere. Perceperea acestuia pe timpul lui Duca Vod (1673 - 1678) se fcea cu ajutorul unor slujbai neoficiali. Birul continua s fie prezent pn n 1700 cnd i schimb denumirea i devine rupta. La mijlocul secolului al XVIII-lea gsim o dare direct numit sferturi (civerturi) care era un impozit personal pltibil n patru sferturi trimestriale. Ea se strngea tot sub forma cislei. Prima ncercare tiinific de aezare i percepere a impozitelor este socotit a fi reforma domnitorului fanariot Constantin Mavrocordat n a treia sa domnie n Muntenia n 1739. Cea mai nsemnat parte a acestei reforme consta n transformarea impozitului direct numit capitaiune, dintr-un impozit de repartiie, ntr-unul de cotitate fcndu-i astfel apariia aplicarea unui principiu tiinific care la acea vreme reprezenta o adevrat

27

revoluie fiscal. Reforma ncercat de Constantin Mavrocordat a urmrit s aplice principiile generalitii, proporionalitii i al rspunderii fa de fisc, principii care de altfel se regsesc n legislaia fiscal din epoca modern. ns datorit strii politice, economice i sociale din vremea respectiv, reforma lui Constantin Mavrocordat a fost socotit drept un act de curaj. Aceast reform a avut drept scop strpirea unor abuzuri legate de perceperea impozitelor dar i mrirea veniturilor domnului, ea neatingndu-se ns de privilegiile boierilor. Necesitile tot mai mari impuse de turci au fcut ca aceast reform s nu fie luat n seam de domnitorii care au urmat. Regulamentul Organic desfiineaz toate drile vechi i introduce dou impozite directe noi: un impozit pe capitaie, n mrime de 30 de lei pe cap de familie, de la plata cruia erau exceptate anumite categorii sociale, printre care boierimea i clerul, i un impozit asupra industriei i comerului (patenta). O dat cu Unirea Principatelor (1859) i cu desfiinarea robiei (1864)12, ncepe o nou perioad n dezvoltarea de ansamblu a societii romneti, cu consecine care s-au rsfrnt asupra tuturor sferelor vieii economice i sociale. n mesajul su din 6 decembrie 1859, adresat Adunrii elective a rii Romneti, Alexandru Ioan Cuza susine necesitatea reformei finanelor publice i a sistemului fiscal, mentionnd c impozitele vor fi stabilite treptat i aceasta n urma unor studii adnci. n anii de dup Unirea din 1859, bugetul rii noastre era alimentat din trei mari categorii de venituri ordinare: impozite directe, impozite indirecte i taxe, i venituri domeniale. Impozitele directe erau n numr de patru i cuprindeau: contribuia personal (capitaia sau vechiul bir), motenit de la vechiul regim i pstrat la un nivel relativ constant pn n 1863 cnd a fost ridicat la 36 de lei i extins i asupra fotilor privilegiai; contribuia pentru osele i poduri (n sum fix, stabilit iniial sub forma prestaiilor n munc), introdus, n Moldova, n 1836, de domnitorul Mihai Sturza, i n 1843, n ara Romneasca, de domnitorul Gheorghe Bibescu, cu scopul construirii i ntreinerii drumurilor, este meninut pn n 1877, cnd se transform n dare pentru cile de comunicaie; contribuia funciar (fonciera), fiind stabilit ntr-o cot proporional anual, care se aplic asupra venitului net al proprietii funciare de orice

12

Legea rurala din 1864

28

valoare i patenta, stabilit n cote difereniate pe clase, cote care se aplicau asupra venitului prezumat ca realizat de industriai, meseriai i comerciani. n perioada 1866 - 1916 n Romnia impozitele directe se diversific i aceasta datorit situaiei financiare precare. Asfel existau: impozitul funciar agricol i pe cldiri, patenta, drile pentru cile de comunicaii, impozitul complementar care consta dintr-un drept fix de 6 lei i unul proporional cu 1% din venitul general al contribuabilului, impozitul asupra venitului din valori mobiliare, impozitul pe salarii nfiinat n 1877 prin "Legea pentru recensmntul contribuiilor directe", iniial n cota de 5%, desfiinat n anul 1891 i reintrodus n anul 1990 , taxele miliare). A urmat o perioad marcat de dou ncercri de reformare a impozitelor directe i anume cea a lui P.P. Carp din 1900 i cea a lui E. Costinescu din 1910, aceasta din urm avnd drept scop introducerea unui impozit unic pe venit n locul impozitelor directe existente. n Romnia impozitarea global a veniturilor persoanelor fizice a fost legiferat n 1921, la propunerea Ministrului de Finane Nicolae Titulescu, dar a fost pus n aplicare n 1923, printr-o alt lege iniiat de succesorul acestuia la finane, Vintil Brtianu. Prin legea din 1 August 1921 veniturile supuse impozitului erau mprite n 7 categorii denumite cedule. Totalitatea veniturilor cedulare i necedulare efectiv realizate de un contribuabil n anul precedent, erau supuse, n plus, n cazul n care depeau minimul de existen neimpozabil, la impozitul global progresiv. Cotele impozitului progresiv se aplicau pe trane de venit ncepnd de la 2% pentru venitul pn la 10000 i mergea pn la 50% pentru poriunea de venit mai mare de 20 milioane lei anual13. Specialitii n materie dau o apreciere pozitiv reformei Titulescu, ntruct aceasta vine s instituie impozitarea global care rspunde principiului personalitii impozitului. Legea Titulescu este ns aspru criticat pentru cotele considerate prea ridicate, pentru desfiinarea vechilor privilegii i favoruri de care se bucurau unele categorii sociale, precum i pentru obligaia contribuabilului de a ntocmi declaraii de impunere ntr-o perioad cnd majoritatea populaiei era analfabet. Datorit unor manevre politice sistemul impozitelor directe i a impozitului global progresiv, legiferat n 1921 nu a mai fost pus n aplicare dar a constituit punctul de plecare pentru legea iniiat de succesorul lui Titulescu, Vintil Brtianu.

13

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal,Editor Tribuna Economica, 1997

29

n concepia legii Vintil Brtianu, ca i a legii Caillaux, sistemul impozitelor directe era alctuit din mai multe impozite elementare pe venit i un impozit pe venitul global14. Acest impozit pe venitul global se percepea la domiciliul contribuabilului, indiferent unde se aflau sursele veniturilor sale. Fiind stabilit n sarcina capului de familie, la impozitul global erau impuse toate veniturile realizate de familia (gospodria) acestuia (ale sale proprii, ale soiei i ale celorlali membri). Din venitul total (global) al unui contribuabil, erau deduse anumite categorii de cheltuieli, impozitele directe i taxele asimilate pltite, minimul de existen i sarcinile de familie. Impozitele elementare i impozitul pe venitul global s-au pstrat, cu unele modificri pn n anul 1934, cnd impozitul global a fost nlocuit cu impozitul supracot. Spre deosebire ns de impozitul global, care cumula toate veniturile unei familii n vederea impunerii, supracota se aplica asupra fiecrui venit n parte, impus deja elementar. Acest sistem de impozite pe venit - elementare plus supracot - a fiiinat pn la reforma fiscal din 1945, cnd s-a adoptat soluia impunerii veniturilor persoanelor fizice n mod separat, n cote progresive difereniate n funcie de criterii socio-profesionale sau de alt natur. n economia socialist, finanele aveau rolul de a asigura constituirea, repartizarea i utilizarea planificat a fondurilor bneti ale societii, de a contribui la elaborarea i ndeplinirea planului naional unic, de a asigura buna funcionare a mecanismului economic i social i de a exercita controlul general asupra desfurrii procesului produciei sociale. Impozitele, creditele, dobnzile, preurile, salariile i celelalte instrumente nu-i ndeplineau rolul de prghii economice i financiare menite s stimuleze eficiena utilizrii mijloacelor materiale, a forei de munc i a resurselor financiare i valutare. Politica fiscal era lipsit de funcia de stabilizare a economiei care revenea planului, creia, de altfel, i era subordonat. Principalele impozite i taxe percepute, n perioada economiei centralizate, n Romnia, au fost: impozitul pe circulaia mrfurilor datorat de organizaiile economice socialiste. Introdus prin H.C.M. nr. 1276/1962, a nlocuit fostul impozit pe circulaia produselor, introdus prin Legea nr. 2/1950.
14

Iulian Vcrel, Politici fiscale i bugetare n Romnia1990-2000, Editura Expert, Bucureti 2001, pag.427

30

impozitul pe fondul total de retribuire, a nlocuit, n anul 1977, impozitul pe retribuiile individuale. Calculul impozitului se fcea prin aplicarea unei cote medii de impozit, difereniat pe ramuri de activitate, asupra fondului total de retribuire planificat i realizat de ctre unitile socialiste. n condiiile n care statul administra nivelul salariilor, al cotei impozitului i venitului provenit din acesta, practic impozitul nu exercita nici o influen fiscal asupra ofertei de munc i recompensrii acesteia. impozitul pe veniturile cooperaiei meteugreti i a cooperativelor de producie, achiziie i desfacere a mrfurilor. Cotele folosite pentru calculul impozitului erau unice, proporionale, de 25%, pentru cooperativele de producie, achiziie i desfacere i, respectiv, de 15%, pentru veniturile realizate de ntreprinderile i organizaiile economice ale organizaiilor obteti. La cooperativele meteugreti cotele de impozit aplicate erau progresive, variind de la 25%, la 90%, n funcie de rata rentabilitii; impozitul agricol era datorat de cooperativele agricole i era format din impozitul pe teren i impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor. Impozitul pe terenurile cooperativelor agricole era stabilit n sum fix la hectar, difereniat pe categorii de folosin a terenurilor i zonele de fertilitate, fr a ine seama de rentabilitatea sau beneficiile obinute de ctre acestea. Impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor pentru munca prestat n cooperativ se aeza asupra ntregului fond de retribuire, format din bani i produse, pe total cooperativ, n cote progresive simple, stabilite ntre 3% i 9%, n funcie de mrimea venitului mediu anual pe un cooperator. impozitul pe veniturile oamenilor de litere, art i tiin, stabilit, n cote progresive pe trane, asupra veniturilor realizate, sub form bneasc, din drepturile de autor pentru anumite lucrri literare, tiinifice sau de arte; impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor i altor persoane, era stabilit n cote progresive pe trane. n categoria liber-profesionitilor se includeau: meditatorii, contabilii, inginerii, arhitecii, etc., iar n categoria meseriailor se includeau persoanele cu ateliere de croitorie, blnrie, tapierie, etc. impozitul pe societile mixte cu participare romn i strin, introdus prin Decretul nr. 425/1972. Beneficiul impozabil anual al acestor societi, obinut dup deducerea din veniturile realizate a cheltuielilor efectuate i a prii prelevate la fondul de rezerv al societii, se impunea cu o cot proporional de 30%;

31

impozitul pe veniturile realizate de nerezideni n Romnia, introdus prin Decretul nr. 276/1973 i utilizat pn n 1997, era stabilit n cote cuprinse ntre 10% i 25% aplicabile veniturilor din dobnzi, brevete, drepturi de autor, activiti artistice i sportive, etc.; contribuia persoanelor fr copii era pltit de persoanele fr copii, ncadrate n munc, cstorite sau necstorite, n vrst de peste 25 de ani. Era stabilit n sum fix, n funcie de retribuia tarifar lunar; taxele vamale, reglementate prin Decretul nr. 395/1976 privind tariful vamal al Romniei, erau aplicate rilor cu care ara noastr avea reciprocitate, n speciale cu rile membre C.A.E.R.. alte impozite i taxe locale pltite de persoanele fizice i unitile economice, i anume: impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile situate n orae, taxele asupra mijloacelor de transport, taxele de timbru i de succesiune, impozitul pe terenurile agricole ale populaiei, etc.; Aceste impozite i taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului statului, alturi de vrsmintele din beneficiile unitilor economice de stat. Ratele sczute ale dobnzilor i politica salariilor mici generau supraevaluri ale beneficiilor nete ale agenilor economici, care erau preluate la buget. Prelevrile din beneficiu, impozitul pe circulaia mrfurilor i contribuia de asigurri sociale erau utilizate pentru finanarea bugetului, prin intermediul cruia se gestionau investiiile agenilor economici n bunuri i servicii publice i protecia social a populaiei.
O dat cu deschiderea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European, sistemul fiscal romnesc a fost supus unor ample modificri avnd ca scop realizarea procesului de armonizare a legislaiei fiscale romneti cu cea comunitar n domeniu.

Trecerea de la economia centralizat la economia de pia i liberalizarea preului forei de munc a impus adoptarea, n ceea ce privete impozitarea muncii, a unui sistem de impunere care s in seama de nivelul salariului realizat de fiecare salariat i de situaia personal i familial a acestuia. Astfel, la 1 aprilie 1991, a fost nlocuit vechiul impozit pe fondul total de retribuire al unitilor de stat cu impozitul pe salarii, stabilit n cote progresive pe trane de venit, cuprinse ntre 6% i 45%. n acelai timp, s-a renunat i la contribuia persoanelor fr copii. Legea garanta, n virtutea principiului echitii fiscale, realizarea unui venit minim lunar net de 2.000 lei, prin diminuarea corespunztoare a impozitului, n cazul cnd, prin aplicarea cotelor de impozit, venitul lunar net, realizat la unitatea unde salariatul are funcia de baz, se situa sub aceast limit.
32

Personalizarea impozitului era asigurat i prin reducerea impozitului cu 20% n cazul persoanelor cu unul sau mai muli copii i n cazul soilor invalizilor de gradul I sau II. Aceste prevederi au fost abrogate n 1993, cnd s-a hotrt generalizarea alocaiei pentru copii, indiferent de veniturile prinilor. Pentru a nu anula efectul indexrii sau compensrii salariilor, impuse de o inflaie galopant, Guvernul a fost abilitat s modifice, n mod corespunztor, tranele de venit lunar impozabil i nivelul venitului lunar net minim garantat. Ulterior, prin republicarea legii, cotele de impozit i tranele impozabile au fost modificate, cota minim de 5% fiind aplicat unui venit impozabil de pn la 2.700 lei, iar cea maxim, de 60%, fiind aplicat prii din venitul lunar impozabil care depea 300.000 lei. Venitul lunar net minim garantat, realizat la unitatea unde salariatul are funcia de baz s-a majorat la 7.600 lei. Pentru veniturile sub form de salarii i alte drepturi salariale primite de salariai pentru munca prestat n afara funciei de baz i a unitii deintoare a crii de munc, impozitul se majora cu 30%. n legtura cu aceasta, msura impozitrii suplimentare nu putea dect s descurajeze obinerea unui al doilea loc de munc, ctigul obinut fiind mai redus dect cel de la locul de munc de baz. Numrul tranelor de venit impozabil, limitele valorice ale acestora i cotele de impunere au fost modificate periodic. n semestrul II 1999, nainte de introducerea impozitului de venitul global, erau stabilite 4 trane, cota minim de impozit fiind stabilit la 21%, iar cea maxim, la 45%. Datorit modificrii mecanismelor de funcionare a economiei, a aprut necesitatea reaezrii fa de trecut a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice. La finele anului 1997 a fost instituit impozitul pe veniturile persoanelor fizice, care a nlocuit multiplele impozite pe venit adoptate pn atunci, realizndu-se un pas nainte pentru impunerea global a acestor venituri. Prin noua reglementare s-a realizat nu numai o util sistematizare i actualizare legislativ, dar i o prim ncercare de apropiere a modului de aezare a impozitelor. Modernizarea sistemului fiscal nceput n 1993 prin introducerea taxei pe valoarea adugat, a fost continuat cu introducerea impozitrii prin globalizarea veniturilor persoanelor fizice. Aceast impozitare (promulgat de Ordonana nr.73/august1999 publicat n Monitorul Oficial nr.419/31 august 1999 modificat i abrogat de Ordonana nr.7/august 2001 publicat n Monitorul Oficial 435/3 august 2001), a fost dictat de mprejurrile n
33

care Romnia trebuie s se alinieze la legislaia comunitar, s revizuiasc i s armonizeze legislaia fiscal conform Acordului European de Asociere ntre Romnia i Comunitile Europene, intrat n vigoare la 1 februarie 1995. ncepnd cu 1 ianuarie 2000, s-a trecut de la impunerea separat a veniturilor persoanelor fizice la cea global, n cote progresive pe trane, practicat n rile cu economie de pia i cu deosebire n rile membre ale Uniunii Europene. Comparativ cu vechiul sistem de impozitare a veniturilor persoanelor fizice, acest nou sistem este mai apropiat de cerinele echitii fiscale, prin aceea c, la venituri egale i la condiii sociale identice, contribuabilii suportau acelai efort fiscal, diferenierea fcndu-se numai pe vertical (n funcie de mrimea materiei impozabile), nu i pe orizontal (n funcie de natura materiei impozabile), aa cum se ntmpla n condiiile impunerii separate a veniturilor. n sfera de aplicare a impozitului pe venitul global au fost incluse, iniial, veniturile din activiti independente (veniturile comerciale, cele din profesii libere i cele din drepturi de proprietate intelectual), veniturile din salarii, veniturile din cedarea folosinei bunurilor, veniturile din dividende i dobnzi, i alte venituri. Trebuie menionat, ns, c nu erau supuse cumulrii anuale dect primele trei categorii de venituri, pentru celelalte categorii aplicndu-se, n continuare, sistemul impunerii separate, n cote proporionale, difereniate dup natura venitului. n legtur cu aceasta, necuprinderea n baza de calcul i impunerea cu cote reduse a veniturilor din dividende (5%) i a celor din dobnzi (1%), se putea justifica prin necesitatea ncurajrii economisirii i investiiilor, la nivelul persoanelor fizice. n schimb, pentru veniturile din jocuri de noroc, impozitate cu 10%, n condiiile n care veniturile din salarii se impozitau cu o cot marginal de 40%, nu se poate gsi nici o justificare, n afara lipsei de prevedere i nepriceperii legiuitorului. n 2004, sistemul fiscal era unul progresiv, cu cote difereniate n ceea ce privete impozitul aplicat pe venitul persoanelor fizice. Astfel, cei care aveau venituri de pn la 28 milioane ROL, plteau 18% drept impozit pe venit, pentru cei cu venituri cuprinse ntre 28 milioane ROL i 69,6 milioane ROL cota era de 23% i impozitul putea ajunge pn la 40% n condiiile n care venitul depea suma de 156 milioane ROL. De la 1 ianuarie 2005, impunerea n cote progresive a veniturilor persoanelor fizice (mai exact a acelor venituri care erau supuse procesului globalizrii anuale) este nlocuit cu impunerea n cot proporional unic (16%), i de data aceasta cu unele excepii (veniturile din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare).
34

Introdus, mai nti, n Estonia i n celelalte state baltice, apoi n Rusia, Ucraina i Serbia, acest sistem de impozitare are la baz, n primul rnd, ideile de simplitate, transparen i eficien n colectare.
Tabelul 2.1 Nivelul cotei unice de impozitare pe venitul personal, n ri central i est europene

ara Estonia Lituania Letonia Rusia Serbia Ucraina Slovacia Georgia Romania

Rata impozitrii unice n procente din venitul personal (%) 26 (23 in 2006) 33 25 13 14 13 19 12 16

Anul introducerii cotei unice 1994 1994 1995 2001 2003 2004 2004 2005 2005

Se consider, de susintorii acesteia, c noua cot unic de impozitare ar putea s conduc la reducerea evaziunii fiscale i muncii la negru. Sistemul taxei unice este alterat, ns, de mpovrtoarele contribuii sociale cu care sunt taxate veniturile din munc ale salariailor i, respectiv, ncrcate cheltuielile ntreprinderilor. Contribuiile sociale ale angajailor i angajatorilor, se ridicau, n anul 2005, la 50% din venitul realizat din munc, pentru anul 2006 acestea variind ntre 48,25% i 51,75%. Nivelul ridicat al acestor contribuii constituie, n continuare, reale stimulente pentru contribuabilii salariai care vor prefera, n condiiile n care au i posibilitatea, s converteasc o surs de venit cu alta, declarndu-se, legal, ca furnizori ai companiei la care lucreaz, sau s activeze n economia subteran. Mai mult dect att, prin aplicarea sczmintelor la baza de impozitare, constnd n deducerile personale i contribuiile de asigurri sociale, se observ c presiunea fiscal exercitat asupra muncii salariale, n Romnia, este, dup un anumit nivel al salariului (aproximativ 46.000.000 lei, n anul 2005) descresctoare. Astfel la nivelul anului 2005, un salariat cu un salariu brut de 18.000.000 lei suporta o presiune fiscal de 29%, n timp ce un salariat cu un salariu brut de 70.000.000 lei, 27,6%. Sistemul fiscal intrat n vigoare n 2005 i ajustat n 2007, i-a stabilit ca obiectiv asigurarea unor venituri disponibile mai mari, poteniala expansiune a afacerilor, creterea investiiilor directe, reducerea ponderii economiei subterane, o cretere economic sustenabil, mai multe locuri de munc, creterea economisirii i a investiiilor. Dintre

35

aceste inte, analitii consider c au fost atinse creterea investiiilor strine (un record n perioada postdecembrist, 9,1 miliarde de euro n 2006), o cretere economic ridicat (7,7% n 2006, chiar dac n mare parte bazat pe consum) i expansiunea afacerilor desfurate de firmele mari, puternice din punct de vedere financiar. Ce nu a reuit s obin reforma sistemului fiscal promovat de guvernarea de dup 2005 au fost creterea ponderii veniturilor bugetare n PIB, creterea economisirii iar ceea ce a nrutit este accentuarea deficitului de cont curent. Veniturile disponibile mai mari au nsemnat un consum mai mare (mai ales de bunuri din import) i implicit, adncirea deficitului balanei comerciale. 2. REGLEMENTRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE 2.1. Contribuabilii i sfera de aplicare 2.1.1. Contribuabilii Legislaia care instituie impozitul pe venitul global consider subiect al impunerii acea persoan fizic rezident, denumit n continuare contribuabil. Contribuabilii pot fi: a) persoanele fizice rezidente orice persoan care ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: este domiciliat n Romnia; are centrul intereselor vitale amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau perioade ce depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic n cauz; sau este cetean romn care lucreaz n strintate ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin; b) persoanele fizice nerezidente care desfaoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele fizice nerezidente care desfaoar activiti dependente n Romnia; d) persoanele fizice nerezidente care obin venituri prevzute la art. 89. 2.1.2. Sfera de aplicare
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitrii

n categoria veniturilor care se supun impozitrii se includ att veniturile n bani, ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur obinute de persoanele fizice, precum i avantajele n bani sau n natur primite gratuit sau cu plata parial.
36

Veniturile n natur reprezint contravaloarea prestaiei, plata muncii efectuate (muncile agricole pltite n produse, plile salariilor n produsele fabricate de societatea respectiv). Avantajele n bani i n natur reprezint orice fel de foloase primite de contribuabil, ca urmare a unei relaii contractuale ntre pri sau de la teri i care nu reprezint contravaloarea muncii prestate. Avantajele n natur pot fi: folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii n scop personal, hrana , cazarea personalului pentru munci casnice, acordarea de produse alimentare, folosirea n scop personal a unei locuine, acordarea de energie electric, termic i altele, abonamente radio i televiziune, de transport, abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, permise de cltori pe diverse mijloace de transport, acordarea de mbrcminte, acordarea de cherestea, lemne de foc, crbuni, bilete de tratament i odihn. Avantajele n bani pot fi: sumele primite pentru procurarea bunurilor i serviciilor menionate ca avantaje n natur; diferena pozitiv dintre dobnda preferenial pltit contribuabilului i dobnda practicat pe pia de aceeai entitate; diferena pozitiv ntre dobnda practicat pe piaa de creditori i dobnda preferenial la creditul acordat contribuabilului. Avantajele n bani i echivalentul n lei al avantajelor n natur sunt impozabile numai dac acestea nu au fost considerate cheltuieli deductibile aferente activitii desfurate de persoana sau entitatea care le-a acordat. Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor noului cod fiscal, sunt urmtoarele: a) venituri din activiti independente, definite conform art. 46; b) venituri din salarii, definite conform art. 55; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor, definite conform art. 61; d) venituri din investiii, definite conform art. 65; e) venituri din pensii, definite conform art. 68; f) venituri din activiti agricole, definite conform art. 71; g) venituri din premii i din jocuri de noroc, definite conform art. 75; h) venituri din transferul proprietilor imobiliare, definite conform art. 77; i) venituri din alte surse, definite conform art. 78.15
15

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.

37

n funcie de tehnica de impozitare veniturile impozabile se pot clasifica astfel: I. Veniturile la care impozitarea se face prin globalizare; 1.Venituri din salarii i asimilate salariilor; 2.Venituri din activiti independente 3.Venituri din cedarea folosinei bunurilor II. Veniturile care nu se globalizeaz, impozitarea fcndu-se la surs: 1.Venituri din dividende; 2.Venituri din dobnzi; 3.Venituri din pensii; 4.Alte venituri. III. O categorie de venituri aparte, care nu se impoziteaz prin reinere la surs, dar impozitul este final este cea a veniturilor din activiti agricole, definite conform legii.
2.1.2.2. Venituri neimpozabile

n nelesul impozitului pe venit, urmtoarele venituri nu sunt impozabile: a) ajutoarele, ndemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excepia ndemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; b) sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi, cu excepia ctigurilor primite de la societile de asigurri ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt venituri impozabile despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale; b1) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauza de utilitate public, conform legii;16 c) sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; d) pensiile pentru invalizii de razboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i
16

Litera b1) a fost introdus prin art. I pct. 14 din O.U.G. nr. 106/2007.

38

pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de la bugetul de stat;17 e) contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; f) sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizare sau mecenat; g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile i mobile din patrimoniul personal, altele dect catigurile din transferul titlurilor de valoare, precum i altele dect cele definite la cap. VIII; h) drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i soldailor concentrai sau mobilizati; i) bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; j) sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire ori donaie. Pentru proprietile imobiliare, n cazul motenirilor i donaiilor se aplic reglementrile prevzute la art. 77 alin. (2) si (3); k) veniturile din agricultur i silvicultur, cu excepia celor prevzute la art. 71; l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; m) veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; n) veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; o) veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale;

17

Literele d) i j) au fost modificate prin art. I pct. 26 din Legea nr. 343/2006.

39

p) veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; q) sumele reprezentnd diferena de dobnd subvenionat pentru creditele primite n conformitate cu legislaia n vigoare; r) subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; s) veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strinatate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; t) premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri impozabile primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; u) premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i altele asemenea, obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale, inclusiv elevi i studeni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia; v) prima de stat acordat pentru economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, n conformitate cu prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007;18

18

Litera v) a fost modificat prin art. I pct. 15 din O.U.G. nr. 106/2007.

40

x) alte venituri care nu sunt impozabile, asa cum sunt precizate la fiecare categorie de venit.19
2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit

Aceste venituri sunt venituri impozabile, dar statul le scutete de plata unui impozit pe venit. Astfel de venituri sunt: veniturile membrilor misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare, precum i veniturile nete n valut acordate personalului trimis n misiune permanent n strintate; veniturile persoanelor fizice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne sau organizaii internaionale, guvernamentale ori neguvernamentale; veniturile obinute de corespondenii de pres strini; premiile i orice alte avantaje, n bani i/sau n natur, obinute de elevi i studeni la concursuri interne i internaionale precum i premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor medaliai la campionatele mondiale; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate cadrelor militare trecute n rezerv; sumele reprezentnd diferene de dobnd subvenionat la creditele acordate; subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, precum i uniformele obligatorii i drepturile de echipament; veniturile reprezentnd avantajele n bani i/sau n natur acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de rzboi, invalizilor si vduvelor de rzboi; dobnzile aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere i obligaiunilor Ageniei Naionale pentru Locuine; veniturile obinute din jocuri de noroc, din premii i prime n bani i/sau n natur, sub valoarea de 600 lei pentru fiecare ctig realizat de la acelai organizator sau pltitor, ntr-o singur zi. n comparaie cu legislaia precedent, prezenta ordonan folosete scutirea de la impunere a anumitor venituri ca prghie n stimularea unor categorii de contribuabili cum ar fi: creatorii de programe pe calculator, sportivii medaliai la campionatele mondiale europene i la jocurile olimpice etc.
2.1.2.4. Cheltuieli deductibile

n articolul 56 al Noului Cod Fiscal pe 2008 se prevede c toi contribuabilii persoane fizice romne cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia,
19

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.

41

ct i din strintate au dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub form de deduceri, acordate pentru fiecare lun a perioadei impozabile. Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.000 lei inclusiv, astfel: - pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere - 250 lei; - pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere - 350 lei; - pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere - 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere - 550 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere - 650 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.001 lei si 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acord deducerea personal. Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui.
2.1.2.5. Cotele de impozitare

(1) Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: a) activiti independente; b) salarii; c) cedarea folosinei bunurilor; d) investiii; e) pensii; f) activiti agricole; g) premii; h) alte surse.

42

(2) Fac excepie de la prevederile alin. (1) cotele de impozit prevzute expres pentru categoriile de venituri cuprinse n titlul III.20
2.1.2.6. Declaraia privind venitul realizat

(1) Contribuabilii care realizeaz, individual sau ntr-o form de asociere, venituri din activiti independente, venituri din cedarea folosinei bunurilor, venituri din activiti agricole determinate n sistem real au obligaia de a depune o declaraie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pn la data de 15 mai inclusiv a anului urmtor celui de realizare a venitului. Declaraia privind venitul realizat se completeaz pentru fiecare surs i categorie de venit. Pentru veniturile realizate ntr-o form de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuit din asociere. (2) Declaraia privind venitul realizat se completeaz i pentru ctigul net anual/pierderea neta anual, generat de: a) tranzacii cu titluri de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare, n cazul societilor nchise; b) operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte operaiuni de acest gen. (3) Nu se depun declaraii privind venitul realizat, pentru urmtoarele categorii de venituri: a) venituri nete determinate pe baz de norme de venit, cu excepia contribuabililor care au depus declaraii de venit estimativ n luna decembrie i pentru care nu s-au stabilit pli anticipate, conform legii; b) venituri sub form de salarii i venituri asimilate salariilor, pentru care informaiile sunt cuprinse n fiele fiscale, care au regim de declaraii de impozite i taxe sau declaraii lunare; c) venituri din investiii, cu excepia celor prevzute la alin. (2), precum i venituri din premii i din jocuri de noroc, a cror impunere este final; d) venituri din pensii; e) venituri din activiti agricole a cror impunere este final; f) venituri din transferul proprietilor imobiliare; g) venituri din alte surse.21

20

Articolul a fost modificat prin art. I pct. 27 din Legea nr. 343/2006. Articolul a fost modificat prin art. I pct. 60 din Legea nr. 343/2006.

21

43

2.1.2.7. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil

(1) Impozitul pe venitul net anual impozabil/ctigul net anual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza declaraiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil/ctigul net anual din anul fiscal respectiv. (2) Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume, reprezentnd pn la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, ctigul net anual din transferul titlurilor de valoare, ctigul net anual din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte operaiuni de acest gen, pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, unitilor de cult, precum i pentru acordarea de burse private, conform legii. (3) Organul fiscal competent are obligaia calculrii, reinerii i virrii sumei reprezentnd pn la 2% din impozitul datorat pe: a) venitul net anual impozabil; b) ctigul net anual din transferul titlurilor de valoare; c) ctigul net anual din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte operaiuni de acest gen.22 (4) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (2) si (3) se stabilete prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. (5) Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere, n intervalul i n forma stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. (6) Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare.23 Modificrile fiscale aduse n 2008 asupra Noului Cod Fiscal n legatur cu impozitul veniturilor persoanelor fizice sunt: 1. Persoanele fizice nu mai pltesc impozit pe venit pentru suma primit n urma exproprierilor. Sumele primite n urma exproprierii pentru cauze de utilitate public intr la categoria veniturilor neimpozabile. 2. Pensionarii cu pensii de pn la 1.000 de lei nu pltesc impozit pe venit. 3. Nu se mai impoziteaz veniturile repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc n funcie
22
23

de

fondul

social

deinut.

Alineatele (1), (2) si (3) au fost modificate prin art. I pct. 61 din Legea nr. 343/2006. Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.

44

4. O veste proast pentru cei care trimit ambalaje i taloane ca s ctige premiile puse la btaie de firme. Cei care vor ctiga o main sau o vacan vor plti impozit pe ele. Aceasta pentru c sunt considerate venituri din premii, deci impozabile, veniturile rezultate din promovarea produselor i serviciilor ca urmare a practicilor comerciale. 5. ncepnd cu anul acesta, juctorii pltesc impozit pe ctigul obinut din jocurile de noroc de tip cazino i maini electronice. Venitul net, adic suma care va fi impozitat, reprezint ctigurile realizate ntr-o zi de la acelai organizator sau pltitor. 6. Strinii care, ncepnd cu 2004, au stat n Romnia mai mult de 183 de zile pe an sunt obligai s-i declare la Fiscul romnesc veniturile globale realizate n Romnia i n strintate n anul 2007. 3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA I PLATA IMPOZITULUI PE SALARII Venitul brut reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a veniturilor. Venitul net din salarii se determin prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: contribuiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru fondul de omaj (0,5%), pentru asigurrile sociale (9.5%), contribuia individual la asigurrile sociale de sntate (6.5%), precum i alte contribuii obligatorii stabilite prin lege, dup caz; Salariaii datoreaz un impozit lunar reprezentnd pli anticipate, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: Impozitul pe Salariu = Salariul Impozabil *16% Salariul Impozabil = Venitul Net Deduceri Venitul Net = Venitul Brut Contribuii Salariu Brut (venitul brut) = Salariu de baz + Sporuri + Prime + alte sume asimilate veniturilor salariale Salariul Net = Salariu Brut Contribuii Impozitul pe Salariu n cazul n care programul normal de munc este, potrivit legii, mai mic de 8 ore zilnic, salariul de baz minim brut orar se calculeaz prin raportarea salariului de baz minim brut pe ar la numrul mediu de ore lunar potrivit programului legal de lucru aprobat.

45

Deducerea personal este acordat n funcie de mrimea venitului brut i de numrul de persoane aflate n ntreinerea angajatului. Nu sunt considerate persoane n ntreinere persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 m2 n zonele colinare i de es i de peste 20.000 m2 n zonele montane. Deducerile cuprind deducerea personal acordat pentru luna respectiv, cotizaia sindical pltit n luna respectiv, contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct s nu depeasc nivelul echivalentului n lei a 200 euro pe an. Sume care nu sunt considerate venituri salariale i nu sunt impozabile: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderile din gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru boli grave i incurabile, ajutoarele pentru nateri; cadourile oferite de angajatori pentru copii minori ai angajailor cu ocazia zilei de 1 iunie, Patelui, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, cu condiia ca valoarea cadoului oferit s nu depeasc 150 lei; tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienicosanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, etc.

3.1. Aplicaii 1. Absolvent studii superioare de lung durat: Profil Economic Vechime n munc: 25 ani Domeniul de activitate: Instituie Public Funcia: ef Serviciu Nivel de salarizare: Grad I A
Tabelul 2.2 Calcul salarial 1
Nr. Cr t 1 2 Nume Salariul de baz Indemnizaie de conducere Descriere
Se stabilete n baza legii salarizrii, pe grade profesionale n funcie de vechime-debutant Se stabilete n funcie de dimensiunea structurii pe care o coordoneaz: ef birou=25%, ef serviciu=30%, director=40%

Formula de calcul 30% * (1)

Suma (lei) 1500,0 450,0

46

3 4

Salariul de merit Total

Se acord n cuantum de 15% din salariul de baza pentru rezultate deosebite n activitatea anului precedent acordrii

15% X (1+2) (1+2+3) -

292,5 2242,5 500,0

Premiul lunar (se constituie n limita de pn la 2% asupra fondului de salarii prevazut n bugetul de venituri i cheltuieli i se repatizeaz salariailor care au rezultate deosebite)

Alte sporuri

Premiul anual (stabilit pn la nivelul unui salariu mediu lunar de baz realizat n anul pentru care se acord) Spor pentru compexitatea muncii Spor pentru condiii deosebite Spor confidenialitate Spor mobilitate Salariul brut -

25% X (4) 10% X (4) 15% X (4) 25% X (4) 9,5% X (6) 0,5% X (6) 6,5% X (6) (6-7-8-9-10) 16% X (11) (11-12)

1500,0 560,6 224, 25 336,4 560,6 5700,1 20,0 541,5 28,5 370,5 4711,1 753,8 3981,3

6 7 8 9 10 11 12 13

Total drepturi Deduceri pentru salariat fr persoane n ntreinere Contribuia individual la asigurrile sociale (pensii) Contribuia individual la bugetul asigurrilor de omaj Contribuia individual la asigurrile de sntate Venit net neimpozabil
Impozit calculat i reinut

Se stabilete ca diferen ntre venitul brut i contribuiile individuale Se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net neimpozabil Se calculeaz ca diferen ntre venitul net neimpozabil i impozitul calculat i reinut

Salariul net

Presiunea fiscal = total impozite/salariu brut * 100= 1718,8 lei / 5700,1 lei *100= 30,15% 2. Absolvent studii superioare de lung durat: Profil Economic Vechime n munc: 15 ani Domeniul de activitate: Instituie Public Funcia: Asistent Nivel de salarizare: Grad I
Tabelul 2.3 Calcul salarial 2
Nr. Crt 1 2 Nume Salariul de baz Indemnizaie de conducere Descriere
Se stabilete n baza legii salarizrii, pe grade profesionale n funcie de vechime-debutant Se stabilete n funcie de dimensiunea structurii pe care o coordoneaz: ef birou=25%, ef serviciu=30%, director=40%

Formula de calcul -

Suma (lei) 1000,0 -

47

3 4

Salariul de merit Total

Se acord n cuantum de 15% din salariul de baz pentru rezultate deosebite n activitatea anului precedent acordrii

15% X (1+2) (1+2+3) -

150,0 1150,0 200,0

Premiul lunar (se constituie n limita de pn la 20% asupra fondului de salarii prevzut n bugetul de venituri i cheltuieli i se repatizeaz salariailor care au rezultate deosebite) Premiul anual (stabilit pn la nivelul unui salariu mediu lunar de baz realizat n anul pentru care se acord) Spor pentru compexitatea muncii Spor pentru condiii deosebite Salariul brut -

Alte sporuri

25% X (4) 10% X (4) -

1000,0 287,5 115,0 2752,5 30,0

6 7

Total drepturi Deduceri pentru salariat fr persoane n ntretinere Contribuia individual la asigurrile sociale (pensii) Contribuia individual la bugetul asigurrilor de omaj Contribuia individual la asigurrile de sntate Venit net neimpozabil
Impozit calculat i reinut

9,5% X (6)

261,5

0,5% X (6)

13,8

10

Se stabilete ca diferen ntre venitul brut i contribuiile individuale Se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net neimpozabil Se calculeaza ca diferen ntre venitul net neimpozabil i impozitul calculat i reinut

6,5% X (6)

178,9

11 12 13

(6-7-8-9-10) 16% X (11) (11-12)

2254,6 360,7 1905,4

Salariul net

Presiunea fiscal = total impozite/salariu brut * 100= 847,1 lei / 2752,5 lei *100= 30,77% Din veniturile de 2.700 RON un contribuabil mediu se alege practic cu doar maximum 1900 RON pe care este nevoit s-i cheltuiasc integral pe mijloace de subzisten (alimente, mbrcminte, ntreinere). Presiunea fiscal pe care o suport este de 31% n condiiile n care celelalte maximum 69% din veniturile brute i sunt insuficiente traiului decent, neputndu-se vorbi de economisire / investire. Aceast presiune ridicat alturi de venituri submediocre ale majoritii contribuabililor romni este responsabil de situaia actual a majoritii contribuabililor romni cu venituri exclusiv salariale.

48

n cazul unui contribuabil cu un venit lunar brut de 5.700 RON (cu mult peste medie, dar deloc exagerat dac l raportm la puterea de cumprare a acestui nivel de venit), presiunea fiscal este de 30%, mai mica decat in primul caz. Nivelul veniturilor individuale din ara noastr la care se adaug o presiune fiscal apstoare nu asigur contribuabililor individuali posibilitatea economisirii ntr-o msur semnificativ. Aceast situaie poate compromite consumul viitor i motivaia de a munci mai mult i mai bine.

49

CAPITOLUL III Impozitul pe veniturile persoanelor fizice n statele Uniunii Europene


1. Contribuia impozitului veniturilor persoanelor fizice la formarea veniturilor bugetului general consolidat n Romnia, n perioada 1990-1996 impozitele directe procurau bugetului de stat venituri mai mari dect impozitele indirecte, iar ponderea impozitelor directe n PIB o depea pe cea a impozitelor indirecte. Tendina din anii 1998-2000 din cadrul sistemului de impozite este de cretere pronunat a ponderii impozitelor indirecte adic orientarea surselor fiscale spre consumul fiscal suportat n ultim instan n mod nemijlocit de ctre populaie, relevnd n acelai timp diminuarea impozitelor ca prghie de intervenie direct n activitatea economic.
Tabelul 3.1

Ponderea impozitului pe venitul persoanelor fizice in bugetul general consolidat


30 25 20

15 10 5 0 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007

Conform acestor data se poate observa c ponderea impozitului pe venit n totalul veniturilor bugetare a sczut de la 24,45% n anul 1996 la 11,11% n anul 1998. Aceast scdere a ponderii impozitului pe venit n totalul impozitelor directe nu se datoreaz unei scderi a impozitului pe venit, ci mai degrab creterii relative i absolute a celorlalte impozite directe. O data cu introducerea impozitarii globale structura veniturilor fiscale sa modificat, revenind iarasi la cotele initiale, cu un procent de 24,58% n anul 2002. ntre anii 2002-2006 s-a nregistrat iari o scdere relativ vizibil a ponderii impozitului veniturilor persoanelor fizice n bugetul general consolidat datorit nivelului ridicat al

50

contribuiilor pentru asigurrile sociale, nivel care a fcut ca o bun parte din veniturile obinute din munca salarial s fie sustrase impozitrii prin practicarea muncii la negru. n perioada 1990-2004 numrul angajailor din economie s-a redus de la 8.156 mii la 4.469 mii24, ceea ce nseamn o reducere cu aproximativ 55% a numrului persoanelor care au suportat acest impozit. La sfritul anului 2007 numrul salariailor se ridica la 4.717 mii, o crestere de 3% fa de anul 2005, de unde rezult i un progres al ponderii impozitului pe venit al persoanelor fizice n bugetul general consolidat de aproximativ 2 puncte procentuale. Dupa anul 2000, odat cu introducerea impozitului pe venitul global, reducerea cotei minime de impozitare, de la 21% la 18%, ct i acordarea unor importante deduceri din baza de impozitare, ponderea impozitului pe venit s-a stabilizat, oarecum, n jurul la aproximativ 3% din produsul intern brut. Pentru anii 2006 i 2007, msura introducerii cotei unice de 16% a determinat ncasarea unui impozit pe venit de 2,46%, respectiv 3,22% din produsul intern brut, i 19,68%, respectiv 23,46% din veniturile bugetului general consolidat. Se poate aprecia ca efectele introducerii cotei unice de impozitare de 16% se fac mai bine simite n anul 2007, an n care se observ o cretere a ponderii ncasrilor din acest impozit.
Tabelul 3.2

Ponderea impozitului veniturilor persoanelor fizice in P.I.B.


8 7 6 5

%
24

4 3 2 1 0 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007

n concordan cu bugetul de stat pentru anul 2006 i 2007, structura impozitului pe venit, pe categorii de venit, se prezint astfel:

Site-ul Fondului Monetar International, www.fmi.ro

51

Tabelul 3.3 Structura impozitului pe venit, pe categorii de venituri


Explicaii Impozit pe venit, din care: _din activiti independente _din salarii _din cedarea folosinei bunurilor _din dividende _din dobnzi _din alte surse _din pensii _din jocuri de noroc, prime i premii _din transferul titlurilor de valoare _din valorificarea sub orice form a dreptului de proprietate intelectual _din venituri realizate de persoane fizice nerezidente _din valorificarea de bunuri in regim de consignatie si din activitati desfasurate pe baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial _din activitati desfasurate in baza contractelor/conventiilor civile incheiate potrivit Codului Civil _din activitatile de expertiza contabila, tehnica judiciara si extrajudiciara _din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal 2006 (mld.lei) 8.429.200 191.300 6.150.800 97.400 765.400 416.200 20.200 79.700 90.400 390.800 31.900 51.800 % 100,00 2,27 72,97 1,16 9,08 4,94 0,24 0,95 1,07 4,64 0,38 0,61 2007 (mld.lei) 13.036.500 216.600 9.879.200 125.200 1.302.100 355.200 24.400 126.000 67.100 738.900 37.600 52.400 % 100,00 1,66 75,78 0,96 9,99 2,72 0,19 0,97 0,51 5,67 0,29 0,40

26.600

0,32

36.800

0,28

21.300 3.200 170.100

0,25 0,04 2,02

52.500 3.300 132.000

0,40 0,03 1,01

Sursa: www.mfinante.ro Avnd n vedere cele mai importante surse a veniturilor din impozitarea persoanelor fizice, putem obine o reprezentare grafic, n conformitate cu datele din tabelul de mai sus:
Figura 3.1 Ponderea fiecrei categorii de venit n totalul veniturilor n anul 2006
Anul 2006

5% 9%

10%

2%

1% 73%

52

unde:
1= impozitul pe venitul din activiti independente pe anul 2006 (191.300 miliarde lei); 2= impozitul pe venitul din salarii pe anul 2006 (6.150.800 miliarde lei); 3= impozitul pe venitul din cedarea folosinei bunurilor pe anul 2006 (97.400 miliarde lei); 4= impozitul pe venitul din dividende pe anul 2006 (765.400 miliarde lei); 5= impozitul pe venitul din dobanzi pe anul 2006 (416.200 miliarde lei) 6= celelalte impozite pe venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate intelectual etc., nsumate, pe anul 2006 (886.000 miliarde lei).

Figura 3.2 Ponderea fiecrei categorii de venit n totalul veniturilor n anul 2006
Anul 2007

3% 10% 1%

8%

2%

76%

unde:
1= impozitul pe veniturile din activiti independente pe anul 2007 (216.600 miliarde lei); 2= impozitul pe veniturile din salarii pe anul 2007 (9.879.200 miliarde lei); 3= impozitul pe veniturile cedarea folosinei bunurilor pe anul 2007 (125.200 miliarde lei); 4= impozitul pe veniturile din dividende pe anul 2007 (1.302.200 miliarde lei); 5= impozitul pe veniturile din dobanzi pe anul 2007 (355.200 miliarde lei); 6= impozitul pe celelalte venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate intelectual, etc., nsumate, pe anul 2007 (1.271.000 miliarde lei).

Se observ c ponderea cea mai mare o are impozitul pe veniturile din salarii de 72,97% (6.150.800 miliarde lei), pentru anul 2006, i 75,78% (9.879.200 miliarde lei), pentru anul 2007. Ponderea celorlalte venituri scade foarte mult, cea mai mare fiind cea a impozitului pe veniturile din dividende de 9,08% (765.400 miliarde lei), pentru anul 2006 i 9,99% (1.302.200 miliarde lei), pentru anul 2007. Cea mai mic pondere o au impozitele din activitatile de expertiza contabila, tehnica judiciara si extrajudiciara de 0,04%(3.200 miliarde lei), pentru anul 2006 si 0,03% (3.300 miliarde lei), pentru anul 2007. Structura impozitului pe venit suport anumite modificri, mai mult sau mai puin importante. Astfel, n anul 2007 fa de anul 2006, se observ o fluctuaie evident a ponderii impozitului pe venitul din dobanzi de la 4,94% (765.400 miliarde lei), n anul

53

2006, la 2,72% (355.200 miliarde lei), n anul 2007. De asemenea, o scadere semnificativ a ponderii n totalul impozitului pe venit o nregistreaz impozitul din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal, de la 2,02% (170.100 miliarde lei), n anul 2006, la 1,01% (132.000 miliarde lei), n anul 2007. Desigur c i celelalte ponderi ale diferitelor impozite variaz, dar aceste variaii sunt destul de mici i nu pot conduce la o analiz viabil. Modificrile de structur a impozitului pe venit evideniaz fluctuaia veniturilor populaiei i ofer o imagine a fluxurilor de venit n economie. Astfel, creterea valorii nominale i a ponderii impozitului pe veniturile din dividende reflect o cretere economic a profitului distribuit al societilor comerciale, deci a valorii totale a dividendelor. Creterea impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, ca valoare nominal i ca pondere, evideniaz un interes mrit al acestei categorii de contribuabili de a obine venituri n Romnia, ceea ce poate fi interpretat ca un fenomen pozitiv pentru economie. 2. Impozitarea persoanelor fizice la nivelul Uniunii Europene n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, armonizarea la nivelul Uniunii Europene urmarete dou categorii de venituri: veniturile din dobnzi obtinute din strintate i veniturile din dividende. n domeniul impozitrii persoanelor fizice singura directiv adoptat s-a referit la impozitarea veniturilor din dobnzi, scopul ei fiind evitarea dublei impuneri a acestora. Directiva ar fi trebuit s intre n vigoare la 01 ianuarie 2005, nsa aplicarea ei a fost amnat pn la 01 iulie 2005. Astfel, directiva i propune s asigure impozitarea veniturilor din dobnzi pltite de un pltitor dintr-un stat membru ctre un beneficiar individual dintr-un alt stat membru conform legislaiei ultimului stat membru. Pentru realizarea acestui obiectiv statele membre vor aplica un sistem automat de schimbare a informaiilor. n ceea ce privete impozitarea dividendelor, nu exist nc o reglementare a Uniunii Europene, ns acesta este un domeniu n care va trebui s acioneze ct mai repede n anii urmtori. n acest scop, Comisia a tras un semnal de alarm prin comunicarea pe care a trimis-o Consiliului, Parlamentului i Comitetului Economic i Social n decembrie 2003. Prezentm n continuare principalele sisteme de impozitare a dividendelor n statele membre ale UE, precum i modul de aplicare a acestora. - sistemul clasic; - sistemele separate (cu cot unic, cu impunere n trane, pe jumtate de venit);
54

- sistemul imputaional; - sistemul scutirii. Sistemul clasic presupune impozitarea profitului la nivelul societii comerciale i impozitarea dividendului distribuit la nivelul persoanei fizice (dividendul, se globalizeaz cu celelalte venituri ale persoanei fizice n vederea impozitrii). Se ajunge astfel la o dubl impunere economic deplin. Sistemul separat presupune impozitarea profitului la nivelul societii comerciale i impozitarea dividendului la nivelul persoanei fizice (dividendul se impune separat de celelalte venituri realizate de persoana fizic). Sistemul imputaional are la baz o abordare de tip destinaie n care societatea comercial este considerat a fi destinaia, iar impozitul pe profit este o plat n avans pentru impozitul pe dividendele acionarilor. Astfel, profitul societii comerciale se impoziteaz dupa regulile generale. Impozitarea dividendelor ns parcurge urmtorii pai: - calcularea venitului impozabil adunnd la suma dividendelor suma impozitului pe profit pltit; - aplicarea cotei de impozit pe venit pentru determinarea impozitului pe dividende; - acordarea unui credit fiscal n sum de pn la 100% din impozitul pe profit pltit. Dac creditul acordat acoper integral suma impozitului pe profit pltit, atunci acest sistem garanteaz evitarea dublei impuneri economice i neutralitatea fiscal pentru toi acionarii indiferent de nivelul dividendelor primite. Sistemul scutirii presupune impozitarea doar a profitului, dividendele fiind scutite de impozit. Practicarea acestor sisteme de impozitare a dividendelor duce la o inechitate la nivel de Uniune n ceea ce privete impozitarea dividendelor, nclcndu-se condiiile impuse de Tratatul de la Maastricht cu privire la micarea capitalului: toate restriciile privind micarea capitalurilor ntre statele membre i ntre statele membre i tere state vor fi interzise. Astfel devine imperios necesar stabilirea unui sistem armonizat de impozitare a dividendelor. Topul impozitelor pe venitul personal difer substanial, pe o scar de la 10% la 59% n prezent media impozitelor pe venit n cele 27 de ri membre este de 36,8%, n timp ce n zona euro, media este de 45%. Aceasta rat variaz substanial n cadrul UE, de la un minim de 10% n Bulgaria la 59% n Danemarca. Ca o regul, noile ri membre au procente mai mici, nici una dintre cele mai joase zece poziii n acest top nu aparin vreunei

55

ri din vechile ri membre. Aa cum era de ateptat, cel mai mare nivel al impozitelor pe venit este specific rilor cu cele mai elevate rate de taxare, cum sunt rile nordice, dei Olanda se afl pe locul trei la nivelul impozitului pe profit i pe locul 12 la nivelul general al ratelor de taxare. Deloc surprinztor, cele mai mici rate sunt n Bulgaria, Cehia i Romnia, unde nivelul general al ratelor de taxare este cel mai redus, pe ante-penultimul
Figura 3.3

Impozitele directe platite de persoanele fizice in 2008 , in %


70 60 50 40
38 42 43 40 40 40 41 41 48,09 45 45 50 50 52 59 56

35 36 30 22 24 25 31,5

30 20 10 0
10 19 15 16

BG CZ RO SK EE LT LV CY FI MT HU LU UK GR PL IE SI PT IT DE ES FR AT BE NL SE DK

loc n Uniunea European. Germania folosete cote progresive de impozitare ce variaz ntre 15% i 45%. Persoanele care obin un venit mai mare de 250 000 euro, sau familiile care obin un venit mai mare de 500 000 de euro, pltesc un impozit de 45%, calculat nainte de plata impozitului de solidaritate. Un individ ce ndeplinete condiiile pentru a fi considerat rezident permanent al Germaniei va suporta impozit att pentru veniturile obinute n ar ct i n strintate. O persoan care nu este rezident n Germania, dar obine venituri n aceast ar va plati impozit numai pentru veniturile obinute n Germania. Pentru a fi considerat rezident german trebuie indeplinite una din urmtoarele condiii: fie o via centrat n aceast ar, fie o edere nentrerupt de 6 luni pe timpul a 2 ani.

56

Veniturile obinute n urma parteneriatelor se vor mprti ntre parteneri, n funcie de cota de participare a fiecruia i apoi vor fi supuse impozitrii n mod separat. Veniturile din vnzarea proprietilor imobiliare care au fost deinute o perioad mai mare de 10 ani, i din vnzarea titlurilor deinute pe o perioad mai mare de 12 luni sunt scutite de la impozit. Venitul din vnzarea unei proprieti n care s-a investit mai puin de 1% din valoarea acesteia este scutit de la impozit. n schimb, cnd procentul este mai mare de 1%, 50% din venitul obinut este supus impozitrii.
Tabelul 3.4 Cotele de impozitare a venitului n Germania n 2008

Impozit %
0 15% 42%

Baza impozabil euro


Pn la 7 664 7 665 52 152 52 153 250 000

n Finlanda sunt folosite cotele progresive de impozitare, acestea variind ntre 8,5% i 31.5%. Un rezident finlandez ce obine un venit n alt ar i locuiete n aceasta pe o perioada de minim 6 luni, este scutit de la plata impozitului. Persoanele nerezidente pltesc impozit numai pentru veniturile obinute n Finlanda. Pentru a fi considerat rezident, pltitorul de impozit trebuie s locuiasc n Finlanda o perioad nentrerupt de 6 luni. Pentru impozitele pltite n afara rii se acord o deducere de la impozitul datorat, pentru veniturile obinute n strintate. Veniturile din capital sunt impozitate cu 28%. Deasemenea veniturile din dobnzi i investiii sunt impozitate cu 28%. Veniturile obinute n urma vnzrii unei proprieti imobiliare care a fost folosit ca resedin pe o perioad de minim 2 ani, nu sunt impozitate.
Tabelul 3.5 Cotele de impozitare a venitului n Finlanda in anul 2008

Impozit %
0 8,5% 19% 23,5% 31.5%

Baza impozabil euro


1-12,600 12,601-20,800 20,801-34,000 34,001-62,000 62,2001 i peste

Specificul Romniei fa de rile UE27 const n structura veniturilor ncasate la bugetul de stat. n Romnia, veniturile fiscale i bugetare sunt dependente de veniturile din taxele i impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), n timp ce, n Uniunea

57

European, contribuiile celor trei mari categorii de impozite i taxe (impozite directe, indirecte i contribuiile sociale) la formarea veniturilor sunt relativ apropiate. n acest context, putem observa c fiscalitatea din Romnia este una medie fa de rile Uniunea European, situndu-se la un nivel relativ apropiat de Irlanda sau Slovacia (unde se aplic o cot unic de 19% att pentru venituri, ct i pentru TVA) i mult mai redus att fa de cea din rile UE15, de exemplu, Suedia, Frana sau Danemarca, ct i n comparaie cu unele dintre rile nou-venite n UE n anul 2004, precum Cehia sau Ungaria. n prezent, Romnia are una dintre cele mai reduse cote din UE27 la impozitul pe venitul persoanelor fizice. Cu o rat de impozitare de 16%, Romnia se afl ntre Bulgaria (cu o rata de impozitare de 10%) i rile dezvoltate din UE, n care predomin sistemul progresiv. Dintre cele 12 ri noi membre ale UE (zece care au aderat n mai 2004 i dou n ianuarie 2007), majoritatea au cote de impozitare mai ridicate dect Romnia. Astfel, Ungaria are cote cuprinse ntre 18% i 36% iar Polonia ntre 19% si 40%. Impozitele scazute au avut efecte asupra volumului de venituri obinute. Avnd un nivel mic al impozitului pe venit i, la fel, un nivel redus al impozitului pe profit (n comparaie cu celelalte state din Uniunea European), veniturile din aceste impozite au fost, de asemenea, reduse. Din acest motiv, Romnia a nregistrat n 2005 cel mai scazut nivel de venituri din taxe i impozite n raport cu statele din Uniunea Europeana. Dintre cele 27 de state (EU 25 + Romnia i Bulgaria), n statul romn, ponderea n Produsul Intern Brut (PIB) al veniturilor din taxe i impozite a fost de 28%, cel mai mic nivel din toate aceste ri. Romnia este urmat de Lituania (28,9%), Slovacia (29,3%), Letonia (29,4%). n Polonia, veniturile din impozite au reprezentat 34,2% din PIB, n Bulgaria 35,9%, iar n Ungaria 38,5%. La fel, alte state cu valori mici au fost: Irlanda, Polonia, Portugalia. Liderii acestei grupe, cu venituri mari din impozite i taxe ca pondere n PIB sunt: Suedia (51,3%) i Danemarca (50,3%). Cele dou ri sunt urmate de Belgia, Frana i Finlanda. La nivelul tuturor statelor membre ale Uniunii Europene n 2005, plus Romnia i Bulgaria, media a fost de 39,6%. Observm c Suedia i Danemarca au consemnat cele mai ridicate valori la acest ultim capitol. Explicaia este evident: au cele mai ridicate cote ale impozitului pe venit, iar Danemarca are cea mai ridicat cot a impozitului pe profit. i nici Suedia nu este prea departe n acest clasament. n esen, ponderea n PIB a veniturilor din impozite a fost crescut n cele dou state, ntruct au i valori ridicate la impozitul pe venit i la cel pe profit. Pe de alt parte, chiar dac n Romnia impozitele sunt mici, iar ponderea lor n PIB este, de asemenea, sczut, ritmul de cretere economic este mai mare ca acela din
58

Danemarca sau Suedia. Tocmai din acest motiv, tocmai din cauza impozitelor sczute, n raport cu cele europene. n Danemarca, ritmul de crestere economic a fost, n 2005, de 3,4%, iar n 2006 de 2,7%, pe cnd n Suedia, rata creterii economice a fost de 2,6%, n 2005, i 4,1% n 2006. Cele dou state au avut un ritm procentual mai sczut n comparaie cu ara noastr, iar impozitele ar putea reprezenta unul din motivele pentru aceasta situatie. Desigur, n moned, creterea PIB-ului este cu mult mai mare n aceste dou state25. n ceea ce privete impozitul pe profitul companiilor, Romnia are printre cele mai sczute cote dintre rile din UE27. Pentru persoanele fizice, rata de impozitare a dividendelor este de 16%, astfel c profiturile unei societi comerciale sunt impozitate cu 29,44%, n cazul acionarilor persoane fizice i cu 24,4%, n cazul persoanelor juridice. Bulgaria impune o cot de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria 16% iar Estonia 22% (trebuie menionat c Bulgaria i Estonia nu impoziteaz veniturile din dividende). Reforma sistemului fiscal nate n continuare multe controverse n Romnia. Succesul sau eecul ei depinde de momentul n care este aplicat, mediul economic n care este implementat i msurile acompaniatoare reducerea cheltuielilor publice, impunerea de constrngeri tari ru-platnicilor, flexibilizarea Codului Muncii etc. n mod cert, consensul minim privind consolidarea unei strategii fiscale predictibile n Romnia este necesar deoarece concurena fiscal ntre rile UE este din ce n ce mai puternic. 3. Coordonarea fiscala la nivel european Sistemele fiscale naionale trebuie s in seama din ce n ce mai mult de globalizarea economiei i de nevoia de a acumula capital uman ntr-o societate bazat pe cunoatere determin o cretere a cheltuielilor publice. Existena a 27 de sisteme fiscale diferite n Uniunea European reprezint un obstacol n calea bunei funcionri a pieei interne, ofer posibiliti importante de erodare a bazei de impozitare, de exemplu, prin evaziune fiscal, genereaz costuri suplimentare semnificative pentru comerul i afacerile transfrontaliere pe plan administrativ i n ceea ce privete punerea n conformitate, mpiedic restructurarea societilor, reduce competitivitatea ntreprinderilor europene la nivel mondial i duce la cazuri de dubl impozitare.

25

www.standard.ro

59

Rezoluia Parlamentului European din 29 martie 2007 privind viitorul resurselor proprii ale Uniunii Europene subliniaz faptul c orice viitor sistem de resurse proprii al Uniunii Europene trebuie s respecte principiul suveranitii fiscale a statelor membre, precum i pe cel al neutralitii fiscale i menioneaz n acelai timp, ca o opiune pe termen lung pentru viitorul resurselor proprii ale Uniunii Europene, impunerea unui impozit comunitar sau a unor noi impozite naionale de care s beneficieze n mod direct Uniunea European. Competiia fiscal ntre rile membre poate aprea tocmai din cauza existenei celor 27 regimuri fiscale i poate avea dou laturi: 1. una negativ competiia devine duntoare i distorsioneaz caracterul pieei unice. De exemplu: politici fiscale diferite ar putea distorsiona politica firmelor cu privire la investiii, dac acestea ar avea filialele i sucursalele n diferite ri ale UE. 2. una pozitiv de exemplu: populaia ar fi avantajat de faptul c guvernele ar oferii servicii publice la costuri mici, suportate de aceasta. n unele ri din Uniunea European, veniturile provenite din impozitarea capitalului au crescut, ca urmare a unei creteri economice generale mai puternice i, n special, datorit crerii unui numr mare de noi ntreprinderi i creterii considerabile a profiturilor acestora, spre deosebire de cazul rilor n care capacitatea de a obine venituri fiscale a sczut, ca urmare a unei creteri mai lente. Nivelurile globale de impozitare n diferitele state membre variaz ntre 28,4 i 50,5% din PIB, impactul acestora asupra economiei fiind diferit. Este necesar s se analizeze modaliti mai eficiente de utilizare a facilitilor fiscale destinate activitilor de cercetare i dezvoltare, avnd n vedere impactul activitilor de cercetare dezvoltare asupra creterii economice i crerii de locuri de munc. Atingerea obiectivelor Strategiei de la Lisabona necesit un grad sporit de coordonare a politicii fiscale a statelor membre, ntruct Europa trebuie s construiasc un cadru economic i social specific, care s transforme avantajul oferit de diversitatea patrimoniului cultural i a capitalului intelectual ntr-o cretere a productivitii bazat pe inovaie. Deciziile privind politica fiscal, precum acordarea de faciliti fiscale ntreprinderilor, sunt principalul instrument pentru dezvoltarea i creterea numrului de locuri de munc, dar i pentru sporirea investiiilor n cercetare i dezvoltare i elaborarea de tehnologii nepoluante. Totui, este nevoie de o monitorizare constant a modului n care se redistribuie veniturile suplimentare generate de aceste faciliti fiscale n beneficiul
60

ntreprinderilor, pentru ca politica fiscal s poat avea o contribuie substanial la Strategia de la Lisabona, n scopul de a garanta faptul c veniturile suplimentare sunt utilizate n vederea sprijinirii pieei muncii sau realizrii de noi investiii n inovare i tehnologii mai eficiente din punct de vedere energetic. Se constat tendina de scdere a cotelor de impozitare a profitului societilor n UE, precum i n alte ri OCDE, lucru care reflect creterea concurenei la nivel mondial, schimbrile structurale i evoluia pieelor financiare. Totui, nivelul global de impozitare n Europa rmne mai ridicat n comparaie cu alte ri OCDE iar venitul public global a crescut n pofida scderii cotelor efective de impozitare a societilor. Este necesar, prin intermediul politicii privind finanele publice, s se creeze un cadru favorabil creterii economice i ocuprii forei de munc n economie, s se promoveze o concuren fiscal corect n Uniunea European, astfel nct sarcina fiscal s fie repartizat, pe o scar larg, ntre angajai i consumatori, ntreprinderi i beneficiari de venituri din capital. In ceea ce privete finanarea public, Uniunea European trebuie s promoveze regimuri fiscale care s faciliteze concurena la nivelul economiei mondiale, pentru a ncuraja crearea de noi societi i inovaii tehnologice. Regimurile fiscale din statele membre au mers prea departe cu aplicarea unor cote relativ ridicate pentru segmente sczute de venit, ceea ce descurajeaz asumarea riscurilor i crearea de ntreprinderi. Pot exista regimuri fiscale competitive fr a submina finanarea public, aa cum s-a putut demonstra n rile europene, care, n ultimul deceniu, au reuit s-i majoreze veniturile fiscale prin reducerea impozitelor nsoit de o extindere a bazelor de impozitare, odat cu controlarea cheltuielilor, reducndu-i, astfel, deficitele. 4. Efectele dublei impuneri asupra relatiilor economice dintre state Cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebit n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare dintre acestea. Dubla impunere juridic internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ri. Dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Dubla impunere poate aprea n cazul realizrii de ctre rezidenii unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat. Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe (al impozitelor pe venit i al celor pe avere).

61

n practica fiscal internaional pot fi ntalnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii, i anume: criteriul rezidenei (domiciliului fiscal); criteriul naionalitii; criteriul originii veniturilor. Potrivit criteriului rezidenei, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia. Conform criteriului naionalitii, un stat impune rezidenii si, care realizeaz venituri sau posed averi din (n) statul respectv, indiferent dac ei locuiesc sau nu n ara lor. n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se abstracie de rezidena sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri. Modul n care aceste criterii sunt aplicate duce la apariia dublei impuneri internaionale. Consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii relaiilor economice i financiare dintre diferite ri au fcut necesar gsirea unor soluii pentru nlturarea ei. 4.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state, iar soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale ntre state. Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, iar sub incidena ei intr att persoanele fizice ct i cele juridice. Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri, n practica fiscal internaional se aplic mai multe metode sau procedee tehnice: scutirea total; scutirea progresiv; creditarea ordinar a impozitului; creditarea total a impozitului.

62

Conform procedeului scutirii (exonerrii) totale, venitul realizat n strintate de rezidentul unui anumit stat i care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include n venitul impozabil n statul de reziden. n cazul procedeului scutirii (exonerrii) progresive, venitul obinut de rezidentul unui stat n strintate se adaug la veniturile realizate de acesta n statul de reziden, urmnd apoi ca la venitul total astfel obinut s se stabileasc cota progresiv aferent. Procedeul creditrii (imputrii) ordinare const n aceea c impozitul pltit statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de reziden, dar numai pn la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate. n cazul procedeului creditrii (imputrii) totale impozitul pltit n strintate pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de reziden. Deducerea integral se face inclusiv n situaiile n care impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul aferent aceluiai venit n statul de reziden. Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate. Romnia a ncheiat convenii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele membre ale UE i unele state candidate la UE. Aceste convenii bilaterale conin informaii despre persoanele i impozitele vizate, rezidena, sediul permanent, categorii de venituri impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil ntre autoritile competente, schimbul de informaii, intrarea n vigoare i denunarea. Un exemplu de convenie pentru evitarea dublei impuneri este cea ncheiat ntre Romnia i Austria; aceast convenie fiind ncheiat la data de 30 martie 2005. Impozitele vizate n aceast convenie se aplic impozitelor pe venit i pe capital stabilite n numele unui Stat Contractant sau al autoritilor locale ori al unitilor sale administrativ-teritoriale, indiferent de modul n care sunt percepute. Sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra creterii capitalului. Impozitele existente asupra crora se aplic aceast convenie sunt n special: a) n cazul Romniei: impozitul pe venit;
63

impozitul pe profit; impozitul pe proprietate; b) n cazul Austriei: impozitul pe venit; impozitul pe societi; impozitul pe teren; impozitul pe ntreprinderi agricole si silvice; impozitul pe valoarea parcelelor neocupate. Convenia se va aplica, de asemenea, oricror impozite identice sau n esen similare, care sunt stabilite dup data semnrii conveniei, n plus sau n locul impozitelor existente. Autoritile competente ale Statelor Contractante informndu-se reciproc asupra oricror modificri importante aduse n legislaiile lor fiscale. n cazul dobnzilor se procedeaz astfel: Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i sunt pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n celalalt stat. Totui, aceste dobnzi sunt de asemenea impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a dobnzilor. Dobnzile provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora, sunt impozabile numai n cellalt Stat Contractant dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a) pltitorul sau primitorul dobnzilor este Guvernul unui Stat Contractant, o autoritate local sau o unitate administrativ-teritorial ale acestuia sau Banca Central a unui Stat Contractant; b) dobnzile sunt pltite n legtur cu un mprumut acordat, aprobat, garantat sau asigurat de Guvernul unui Stat Contractant, de Banca Central a unui Stat Contractant sau de orice instituie financiar deinut sau controlat de Guvernul unui Stat Contractant; c) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut acordat de o banc sau de orice alt instituie financiar (inclusiv o societate de asigurare); d) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut fcut pentru o perioad mai mare de 2 ani;

64

e) dobnzile sunt pltite n legtur cu vnzarea pe credit a oricror echipamente industriale, comerciale sau tiinifice. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant din care provin dobnzile printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaz n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar creana n legtur cu care sunt pltite dobnzile este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baz fix. Dobnzile se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu rezident al unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix n legtur cu care a fost contractat creana generatoare de dobnzi i aceste dobnzi se suport de acest sediu permanent sau baza fix, atunci aceste dobnzi se consider c provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix. Pentru redevene sunt aplicate urmtoarele prevederi: Redevenele provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Totui, aceste redevene sunt de asemenea impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al redevenelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a redevenelor. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al redevenelor, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant din care provin redevenele printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaz n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar dreptul sau proprietatea pentru care se pltesc redevenele sunt efectiv legate de un asemenea sediu permanent sau de o asemenea baz fix. Redevenele se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul redevenelor, fie c este sau nu rezident al unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix de care este legat obligaia de a plti redevenele i aceste redevene sunt suportate de un asemenea sediu permanent sau de o asemenea baz fix, atunci aceste redevene se consider c provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix. n cazul profesiilor independente se procedeaz astfel:

65

Veniturile realizate de un rezident al unui Stat Contractant din exercitarea unei profesii independente sau a altor activiti cu caracter independent sunt impozabile numai n acest stat, n afar de cazul n care acesta dispune de o baz fix la dispoziia sa n cellalt Stat Contractant n scopul exercitrii activitilor sale. Dac dispune de o astfel de baz fix, venitul se impune n cellalt stat dar numai acea parte din venit care este atribuibil acelei baze fixe. Expresia profesii independente cuprinde n special activitile independente cu caracter tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i exercitarea independent a profesiilor de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist i contabil. Pentru profesiile dependente se aplic urmtoarele prevederi : Salariile i alte remuneraii similare obinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariat sunt impozabile numai n acel stat, n afar de cazul cnd activitatea salariat este exercitat n cellalt Stat Contractant. Dac activitatea salariat este astfel exercitat, remuneraiile primite sunt impozabile n cellalt stat. Remuneraiile obinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariat exercitat n celalalt Stat Contractant sunt impozabile numai n primul stat menionat dac: a) beneficiarul este prezent n cellalt stat pentru o perioad sau perioade care nu depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni ncepnd sau sfrind n anul fiscal vizat; i b) remuneraiile sunt pltite de o persoan sau n numele unei personae care angajeaz i care nu este rezident a celuilalt stat; i c) remuneraiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o baz fix pe care cel care angajeaz le are n cellalt stat. Remuneraiile primite pentru o activitate salariat exercitat la bordul unei nave sau aeronave exploatate n trafic internaional sau la bordul unui vapor angajat n transport pe ci navigabile interioare, sunt impozabile n Statul Contractant n care se afl locul conducerii efective a ntreprinderii. n cazul veniturilor artitilor i sportivilor se procedeaz astfel: Veniturile obinute de un rezident al unui Stat Contractant n calitate de artist de spectacol cum sunt artitii de teatru, de film, de radio sau televiziune, ori ca interprei muzicali sau ca sportivi, din activitile lui personale desfurate n aceast calitate n cellalt Stat Contractant, sunt impozabile n cellalt stat.

66

Cnd veniturile n legtur cu activitile personale desfurate de un artist de spectacol sau de un sportiv, n aceast calitate, nu revin artistului de spectacol sau sportivului, ci unei alte persoane, acele venituri, sunt impozabile n Statul Contractant n care sunt exercitate activitile artistului de spectacol sau sportivului. Veniturile de natura pensiilor i anuitilor se impoziteaz astfel: Pensiile, anuitile i alte remuneraii similare pltite unui rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariat desfurat n trecut sunt impozabile numai n acel stat. Pensiile i alte pli similare fcute n baza legislaiei referitoare la asigurrile sociale a unui Stat Contractant sunt impozabile numai n acel stat. Veniturile obinute din funcii publice se impoziteaz dup cum urmeaz: Salariile i alte remuneraii similare, altele dect pensiile, pltite de un Stat Contractant, de o autoritate local sau de o unitate administrativ-teritorial sau o entitate juridic de drept public a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, autoritii sau uniti sau entitii juridice, sunt impozabile numai n acest stat. Pensiile pltite de sau din fonduri create de un Stat Contractant, de o autoritate ocal sau de o unitate administrativ-teritorial sau de o entitate juridic de drept ublic a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat, autoriti sau uniti sau entitii juridice sunt impozabile numai n acel stat. n cazul studenilor i practicanilor care obin venituri se procedeaz astfel: Sumele pe care le primete pentru ntreinere, educare sau pregtire un student sau un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt Stat Contractant imediat anterior venirii sale ntr-un Stat Contractant i care este prezent n primul stat menionat numai n scopul educrii sau pregtirii sale, nu sunt impozabile n acel stat, cu condiia ca astfel de sume s provin din surse aflate n afara acelui stat. Veniturile profesorilor i cercettorilor sunt impozitate astfel: O persoan fizic care este sau a fost rezident a unui Stat Contractant imediat nainte de sosirea sa n cellalt Stat Contractant i care, la invitaia unei universiti, colegiu, coal sau alt instituie educaional similar non-profit care este recunoscut de Guvernul celuilalt Stat Contractant, este prezent n cellalt stat pentru o perioad care nu depete doi ani de la data primei sale sosiri n cellalt Stat Contractant, numai n scopul de a preda sau a cerceta sau pentru ambele, la astfel de instituii educaionale, este scutit de impozit n cellalt Stat Contractant pentru remuneraia primit pentru predare sau cercetare. Alte venituri
67

Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de unde provin, care nu sunt tratate n cuprinsul conveniei sunt impozabile numai n acel stat.

4.2. Eliminarea dublei impuneri n Romnia i Austria S-a convenit ca dubla impunere s fie evitat dup cum urmeaz: n cazul Romniei cnd un rezident al Romniei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile prezentei Convenii sunt impozitate n Austria, Romnia va acorda: a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe venit pltit n Austria; b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe capital pltit n Austria. Totui, aceast deducere nu va putea depi n nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil, dup caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat n Austria. n cazul Austriei cnd un rezident al Austriei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile conveniei pot fi impozitate n Romnia, Austria va scuti de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva urmtoarelor prevederi : Cnd un rezident al Austriei obine elemente de venit care pot fi impozitate n Romnia, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pltit n Romnia. Totui, aceast deducere nu va depi, acea parte a impozitului, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil acelor elemente de venit obinute din Romnia. Dividendele pltite de o societate care este rezident a Romniei unei societi care este rezident a Austriei i care deine o participare de cel puin 10 la sut din capitalul societii romne, sunt scutite de impozit n Austria, sub rezerva prevederilor specifice din legislaia intern a Austriei dar indiferent de minimum de participare care se abate de la cerinele de participare prevzute de acea lege. Cnd n conformitate cu prevederile conveniei, venitul obinut sau capitalul deinut de un rezident al Austriei este scutit de impozit n Austria, Austria poate, cu toate

68

acestea, s ia n considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rmas al acelui rezident venitul sau capitalul scutit de impozit. Naionalii unui Stat Contractant nu vor fi supui n cellalt Stat Contractant la nici o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea sau obligaia la care sunt sau pot fi supui naionalii celuilalt stat aflai n aceeai situaie, mai ales n ceea ce privete rezidena. Cnd o persoan consider c datorit msurilor luate de unul sau de ambele State Contractante rezult sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conform cu prevederile prezentei Convenii, ea poate, indiferent de cile de atac prevzute de legislaia intern a acestor state, s supun cazul sau autoritii competente a Statului Contractant al crui rezident este sau acelui Stat Contractant al crui naional este. Cazul trebuie prezentat n trei ani de la prima notificare a aciunii din care rezult o impunere contrar prevederilor Conveniei. Autoritatea competent se va strdui, dac reclamaia i pare ntemeiat i dac ea nsi nu este n msura s ajung la o soluionare corespunztoare, s rezolve cazul pe calea unei nelegeri amiabile cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant n vederea evitrii unei impozitri care nu este n conformitate cu Convenia. Orice nelegere realizat va fi aplicat indiferent de perioada de prescripie prevzut n legislaia intern a Statelor Contractante. Autoritile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de informaii necesare aplicrii prevederilor prezentei Convenii sau ale legislaiilor interne ale Statelor Contractante privitoare la impozitele vizate de Convenie, n msura n care impozitarea la care se refer nu este contrar Conveniei. Orice informaie obinut de un Stat Contractant va fi tratat ca secret n acelai mod ca i informaia obinut conform prevederilor legislaiei interne a acestui stat i va fi dezvluit numai persoanelor sau autoritilor (inclusiv instanelor judectoreti i organelor administrative) nsrcinate cu stabilirea, ncasarea, aplicarea, urmrirea impozitelor sau soluionarea contestaiilor cu privire la impozitele care fac obiectul Conveniei. Prevederile ce reglementeaz acordurile de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre state stabilesc i unele msuri de evitare a fraudei fiscale. Trecerea de la colaborarea bilateral la realizarea unor planuri de msuri ample, intersectoriale, detaliarea i asigurarea transparenei tuturor veniturilor realizate, cu participarea direct sau indirect a unor grupuri de state concretizat n elaborarea i semnarea unor convenii, tratate i acorduri internaionale, au nsemnat un important salt calitativ.
69

ncepnd cu 2007 (data aderrii Romniei la Uniunea European) au fost scutite de la impozit urmtoarele venituri obinute de ctre nerezideni din Romnia: dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre UE, cu condiia ca beneficiarul s dein timp nentrerupt de 2 ani un minim de 25 % din capitalul persoanei juridice. Dovada ndeplinirii condiiilor de aplicare a conveniior de evitare a dublei impuneri o reprezint certificatul de reziden fiscal care trebuie prezentat pltitorului de venit; certificat ce trebuie s fie eliberat de autoritatea competent reglementat potrivit conveniei. Efectul aplicrii conveniilor de evitare a dublei impuneri: cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit; anumite impozite se achit numai n statul de reziden sau numai n statul de obinere a venitului 4.3. Aplicatie Un rezident al Portugaliei realizeaz n Spania un venit de 7 500 . De asemenea realizeaza n Portugalia un venit de 10 000 . Cotele de impunere n cele doua state sunt :
Tabelul 3.6 Cotele de impunere in Spania si Portugalia Spania
Suma (u.m.) pana la 3.000 3.000 - 5.500 5.501 - 15.000 peste 15.000 Cota aplicata 15% 450 + 20% din ce depaseste 3 000 950 + 25% din ce depaseste 1 200 + 30%

Portugalia
Suma (u.m.) pana la 5.000 5.001 - 8.500 8.501 - 12.500 peste 12.500 Cota aplicata 10% 17% 22% 25%

n conditiile n care ntre cele dou state exist ncheiat o convenie fiscal pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale, practicndu-se metoda creditrii ordinare (n ara de reziden), s se afle impozitul total pltit de contribuabil. Portugalia practic impozitarea cumulat a veniturilor pe baza criteriului rezidenei, iar Spania impoziteaz veniturile conform criteriului originii. Pentru venitul din Spania, contribuabilul pltete urmtoarele impozite: Ispania = (7 500 5 500) 25% + 950 = 1 450

70

n Portugalia, contribuabilul datoreaz impozit pentru ambele venituri realizate, impozit care se calculeaz prin diminuarea impozitului datorat n Portugalia cu impozitul datorat n Spania. Deoarece n Portugalia se practic impozitarea cumulat a veniturilor, vom determina care este cota de impunere folosit de contribuabil. Vt = VSpania + VPortugalia = 7 500 + 10 000 = 17 500 cota de impunere 25% Impozitul datorat n Portugalia pentru venitul obinut n Spania este: Iportugalia = 7 500 17% = 1 275 Aplicndu-se metoda creditrii pariale, impozitul datorat de contribuabil n Portugalia va fi: Iportugalia = (7 500 + 10 000) 25% - 1 275 = 3 100 impozitul total de plat Itotal = 1 450 + 3 100 = 4 550

71

Concluzii
Examinarea sistemului de impozite i taxe din Romnia i Uniunea European demonstreaz c sarcinile fiscale sunt o consecin a nivelului ridicat al cheltuielilor publice. Pentru a putea atinge obiectivul major al politicii fiscale de reducere a presiunii fiscale globale n Uniunea European, reducerea impozitelor trebuie s fie nsoit de ajustri corespunztoare ale cheltuielilor publice prin reducerea acestora. Dintre sistemele de impunere utilizate n practica fiscal, sistemul bazat pe utilizarea cotelor progresive compuse este cel care se apropie n mare msur de cerinele echitii fiscale. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresiviti, de impunere chiar i n cazul cnd aceasta este mai ridicat, nu conduce automat la respectarea echitii fiscale. Totodata, nivelul ridicat al fiscalitii n unele ri este posibil s nu afecteze prea mult puterea de plat a unor persoane, dac pe calea evaziunii fiscale (legale i frauduloase) acestea au posibilitatea s sustrag de la impunere o parte din materia impozabil. Multe state dezvoltate urmresc, printre altele, aceste obiective prin reformele fiscale ce vor fi promovate n anii urmtori. Conform calculului salarial din capitolul II Aplicatii putem deduce ca reformele fiscale se concentreaz mai ales pe reducerea sarcinii fiscale asupra muncii, n special la limita de jos a salariilor. Am putea anticipa c reducerea presiunii fiscale, mai ales asupra contribuabililor, va avea un impact favorabil asupra investiiilor, produciei i ocuprii forei de munc. Efectele vor fi accentuate dac reducerile impozitelor se regsesc n programele de reform economic. Dac reducerea impozitelor va fi nsoit de scderi ale transferurilor curente vor aprea i beneficiile.

72

Eficiena i pragmatismul sistemelor fiscale vor fi sporite prin aceste msuri. ns, deocamdat, n cele mai multe cazuri, msurile tind s fie solitare i nu fac parte din programe globale de reform trstur vital pentru a le spori efectele pozitive asupra produciei i ocuprii forei de munc. Armonizarea fiscala s-ar putea realiza prin uniformizarea sistemelor fiscale la scar comunitar si raionalizarea sistemelor fiscale naionale astfel nct ele s rspund exigenelor naionale n privina consumurilor colective, dar cu rezultate convergente pe plan comunitar. Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit a relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori" ai activitii economice, financiare etc. Coordonarea fiscal n Uniunea European este necesar i presupune asumarea unor poziii comune n raport cu anumite politici fiscale. Politicile fiscale ale statelor membre trebuie s: permit firmelor i persoanelor s beneficieze din plin de avantajele pieei unice i ale uniunii economice i monetare; sprijine obiectivele generale ale politicii UE (Lisabona, martie 2000); fie n concordan cu celelalte politici ale UE (locuri de munc, protecia consumatorilor, energia, mediul, etc.) Destul de interesant e faptul c puterea Uniunii Europene n cea ce privete impozitarea direct a fost tot timpul limitat. Statele membre au meninut mereu cu egoism majoritatea puterii fiscale n propriile lor mini, iar la nivel european au construit prerogative limitate. Pentru a crete puterea fiscal a Uniunii Europene, oponenii au naintat argumente economice i politice dovedind de ce redistribuirea i stabilitatea vor rmne n viziunea lor o responsabilitate naional.

73

BIBLIOGRAFIE
Tratate, Cursuri, Monografii

Blnescu, Rodica, Blescu Florin, Moldovan Elena, Sistemul de impozite, Editura Economic, 1994 Bistriceanu, D. Gheorghe, Sistemul Fiscal al Romaniei, Editura Universul Juridic, Bucuresti, 2006 Bostan, Ionel, Drept financiar comunitar, Ed. Universitas, Iai, 2004. Brezeanu, Petre, Fiscalitate-concepte, metode, teorii, mecanisme, politici i practici fiscale, Editura Economic, Bucureti 1999 Condor, Ioan, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1996 Constana, Dana, Impozitul pe venitul global pe nelesul tuturor, Editura Lider, Bucureti 1999 Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal n stinia finanelor, Editura CODECS, Bucureti, 1998 Filip, Gheorghe, FinanePublice, Editura Junimea, Iasi 2002 Hoan, Nicolae, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai 2000 Moteanu, Tatiana, Finane Publice, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Moldovan, Dioniziu, Totul despre Impozitul pe venitul global, Editura Dacia, ClujNapoca 2000 Toader, Stela Aurelia, Evaziunea Fiscal n Romnia n perioada de tranziie, Editura Pro Universitaria, 2007 Ungureanu, Mihai, Stela Toader, Mirela Radu, Finante publice. Sinteze si aplicatii, Editura Conphys, 2007

74

Vcrel, Iulian, Finane Publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 2003 Zaharia, Vasile, Finane Publice, Editura George Bariiu , Cluj-Napoca, 2002

Articole, referate, alte lucrari "European fiscal coordination", Stela Aurelia Toader, Laurentiu Teodorescu, "The Romanian Economic and Business Review", nr.4/2007 "Tendinte in evolutia fiscalitatii la nivelul UE",Stela Toader, Simpozionul international RCFBII, 21-22 sept 2007 "Relaxarea fiscala 2005 - avantajele si dezavantajele cotei unice de impozitare" Stela Toader, sesiunea de comunicari stiintifice a cadrelor didactice URA 2005 Prof.univ.dr. Drcea, M., Lect.univ.dr. Ciurezu, T., Direcii ale refomei fiscale n statele membre ale Uniunii Europene, Revista Finane Publice i Contabilitate, nr. 3/2004 Acte normative O.G. nr. 47/2007 publicata in MOF nr. 603 din 31/08/2007 privind Codul Fiscal O.U.G. nr. 106/2007 publicata in MOF nr. 703 din 18/10/2007 privind Codul Fiscal Legea nr. 372/2007 publicata in MOF nr. 899 din 28/12/2007 O.U.G. nr. 155/2007 publicata in MOF nr. 884 din 21/12/2007 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n MOF, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003 Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003 privind Codul Muncii

Surse internet www.europa.eu; www.mfinante.ro. http://www.taxeu.ro/program.html http://www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13 www.avocatnet.ro www.capital.ro www.worldwidetax.com

75

www.taxfoundation.org www.insse.ro www.oecd.org

76