Sunteți pe pagina 1din 62

PROF.UNIV.DR.

RAMONA NEAG

CONTABILITATEA GRUPURILOR MULTINATIONALE


NOTE DE CURS

Tg Mures 2008 - 2009

Capitolul 1 Aspecte privind grupurile de societati


1.1. Grupurile de societati: definiie i tipologie Societile contemporane evolueaz ntr-un mediu economic dinamic impus de accentuarea competitivitii economice, tehnico-tiinifice i educaionale. Pentru a face fa unui asemenea mediu a aprut, ca o realitate a zilelor noastre, grupul de societi.

Apariia grupurilor de societi a fost generat, n principal, de urmtoarele cauze: Concentrarea economic; Dezvoltarea economic n rile industrializate; Existena i dezvoltarea pieelor financiare; Condiii de acces la piaa internaional. Concentrarea economic este procesul de ntrire a controlului, a informrii, a puterii, precum i de comasare a patrimoniului n minele unor persoane juridice. Concentrarea economic se poate realiza:

Pe vertical prin gruparea societilor cu produse

complementare sau a societilor cliente unele fa de altele, pentru a avea un control total al ciclului de producie i de distribuie, referitoare la o categorie de produse;

Pe orizontal prin gruparea societilor care realizeaz

aceleai produse sau se afl n acelai sector de activitate, fiind concurente. Prin acest tip de concentrare se reuete consolidarea poziiei pe pia, unirea reelelor de distribuie i posibilitatea de a impune preurile.
2

Cnd mai multe societi au ntre ele legturi destul de strnse pentru a forma un grup i a constitui o entitate economic, este util a dispune de o informare asupra grupului, n ansamblul su, i pentru aceasta, de a ntocmi, prezenta i publica conturi consolidate.

Obiectivul consolidrii este de a prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare, referitoare la entitile cuprinse n grup ca i cum ar fi vorba despre o singur ntreprindere.
Informaiile financiare i contabile consolidate sunt complementare conturilor individuale. Ansamblul acestei informri permite s se analizeze structura financiar i rentabilitatea grupului. n ara noastr, normele privind consolidarea conturilor au fost publicate n anul 2000, cu aplicabilitate ncepnd cu exerciiul financiar 20001. Normele generale referitoare la consolidare au devenit operaionale sub influena reglementrilor propuse prin OMFP 1752/2005 modificate prin OMFP 2374/2007. O societate-mam ntocmete situaii financiare anuale consolidate dac, la data bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a cel puin dou dintre urmtoarele criterii (prevzute la Art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005): Total active: 17.520.000 euro; Cifra de afaceri net: 35.040.000 euro; Numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.

Reglementrile contabile privind consolidarea elaborate n Romnia se aplic grupurilor a cror societate consolidant este persoan juridic romn.

Ne referim aici la Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 772 din 2 iulie 2000 de aprobare a normelor privind consolidarea conturilor, publicat n Monitorul Oficial nr. 374 din 11 august 2000; acest Ordin a fost abrogat la momentul apariiei Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 1080 din 30 noiembrie 2005.

Grupul reprezint ansamblul de societi format din societatea care consolideaz (numit i societate consolidant sau societatemam) persoan juridic romn i filialele acesteia societi romne i strine.

n literatura de specialitate, grupul este prezentat ca fiind un ansamblu de societi juridic independente, dar legate ntre ele prin legturi de natur financiar i aflate sub conducerea uneia dintre ele.

Deci grupul formeaz o entitate economic. El nu are personalitate juridic.


Istoric vorbind, obligaia direct privind ntocmirea i publicarea conturilor consolidate este stipulat n SUA prin legea Security Act din anul 1933. Printre cauzele apariiei necesitii consolidrii conturilor, mai nti n SUA, amintim: - dezvoltarea puternic a societilor americane i expansiunea puternic a acestora; concentrarea ntreprinderilor; - existena i dezvoltarea pieei financiare i finanarea dominant a societilor prin intermediul instituiilor financiare; - creterea cerinelor utilizatorilor i presiunea acestora pentru informaii suplimentare pe care situaiile financiare obinute pe baza contabilitii financiare nu le puteau oferi. economic i tendinele de regrupare a

Exemplul SUA a fost urmat de Regatul Unit, n anul 1948, i mult mai trziu de Frana (la nceputul anilor 70). La nivel european, prima propunere de directiv european, care viza conturile grupurilor de societi a fost publicat n anul 1976. Ea se afl la originea Directivei a VII-a privind conturile consolidate. Datorit divergenelor n abordarea conceptului de grup de societi, aceast directiv a fost aprobat abia n anul 1983, iar dispoziiile ei au fost integrate n legislaia statelor membre abia n a doua parte a anilor 80 i nceputul anilor 90.

1.1. Grupurile multinationale si importanta lor economica 1.1.1. Ce este un grup multinational?

Un grup multinational este un ansamblu de societati cu nationaliti diferite, autonome din punct de vedere juridic, dar care sunt controlate de o societate mama. - Nu exista unanimitate privind definirea lor Unii autori considera multinational acel grup care utilizeaza o parte importanta din propriile resurse pentru operaiuni efectuate n strintate i ale crui rezultate i cretere sunt, n consecin, dependente de activitile desfurate n alte ri. Alii consider multinaional un grup dac acesta realizeaz cel puin 25% din cifra de afaceri n strintate. Alii consider un grup multinaional dac acesta deine cel puin cinci filiale n strintate.
5

1.1.2. Cum poate un grup s devin multinaional? Un grup poate s devin multinaional prin intermediul investiiilor directe pe care le efectueaz n strintate. Investi ia direct se poate realiza att prin crearea unei filiale n strintate, ct i prin prelucrarea de participaii la o societate deja existent.

Investiiile directe n strintate mbrac forme diverse: joint-venture (filial comun), fuziuni, achiziii, aliane strategige etc.

Raportul de expertiz
6

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

Obiectivul normei O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri: - Ea poate realiza tranzacii n valut, sau - Poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin. Obiectivul acestui standard este s arate: - felul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i - felul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare.
Principalele dificulti legate de aceste aspecte vizeaz: decizia privind cursul de schimb de utilizat; maniera de contabilizare, n situaiile financiare, a efectului financiar al variaiilor cursurilor de schimb.

Aria de aplicabilitate Acest Standard se va aplica: - la contabilizarea tranzaciilor n valut;


7

- la conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale unei entiti prin integrare global, integrare proporional sau punere n echivalen; - la conversia situaiilor financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare.
Norma nu trateaz: contabilitatea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele valutare; prezentarea n situaia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare ce provin din tranzacii realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din strintate.

Definiii Cursul de nchidere: cursul de schimb la vedere, la data ntocmirii bilanului. Diferena de curs valutar: diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite. Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n
8

cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii. Operaiune din strintate este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare. Elemente monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea din interesele entitii raportoare n activele nete ale acelei operaiuni. Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.

Moneda funcional este moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea, adic, la modul general, moneda n care trezoreria entitii este, n principal, generat i utilizat.

Standardul IAS 21 propune 2 criterii primare pentru identificarea monedei funcionale: 1) moneda care influeneaz, n mod determinant, preul de vnzare al bunurilor i serviciilor i moneda rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare pentru bunuri i servicii; 2) moneda care influeneaz, de manier determinant, costurile legate de manoper, de materii prime i alte costuri implicate de furnizarea de bunuri i servicii.

Cnd aceste criterii primare nu sunt suficiente pentru determinarea monedei funcionale, trebuie reinui factori complementari: - moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare i - moneda n care sunt exprimate ncasrile din activitile de exploatare.

10

Urmtorii factori adiionali sunt luai n considerare n determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din strintate i n determinarea msurii n care moneda sa funcional este aceeai cu cea a entitii raportoare: dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a activitilor entitii raportoare dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cnd operaiunea acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, genereaz cheltuieli, genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local; dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activitile operaiunii din strintate; dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise; dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a acoperi datoriile ateptate ale acesteia, fr susinerea financiar a entitii raportoare. Aprecierea diferitelor criterii necesit apelul la judecata profesional pentru determinarea monedei funcionale care traduce cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor i evenimentelor. n cadrul acestei abordri, criteriile primare trebuie reinute cu prioritate. n plus, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare n acele tranzacii, evenimente i condiii existente.

Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.

11

Raportarea tranzaciilor exprimate n valut n moneda funcional Recunoaterea iniial: O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau trebuie s fie decontat n valut, inclusiv tranzaciile care apar atunci cnd o entitate: - cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat ntr-o moned strin; - mprumut sau ofer spre mprumut fonduri (sume n valut); - achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut prin alte modaliti dect prin cele enumerate mai sus.

O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Raportarea la data bilanului a) elementele monetare exprimate n valut vor fi convertite utiliznd cursul de nchidere;

12

b) elementele nemonetare nregistrate la costul istoric i exprimate n valut vor fi convertite utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; c) elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut vor fi convertite utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective.
Exemplu: La nchiderea unui exerciiu N, activele unei ntreprinderi cuprind: un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de 10.000 euro acest mijloc fix a fost achiziionat la 30.06.N-2; un teren achiziionat la un cost de 1.000 euro, n 01.04.N-3 i reevaluat la 31.12.N-1, la nivelul sumei de 5.000 euro; un stoc de materii prime cumprat la 25.06.N la un cost de 400 euro i depreciat pentru 10% din valoare, la nchiderea exerciiului N; o crean de 2.000 euro, privind drepturile asupra unui client strin, corespunztoare unei vnzri efectuate la 21.10.N; suma de 20.000 euro n contul curent la banc. Raportul de schimb leu/euro a evoluat astfel: 01.04.N-3 2,60 lei/euro; 30.06.N-2 3,00 lei/euro; 31.12.N-1 3,30 lei/euro; 25.06.N 3,70 lei/euro; 21.10.N 3,90 lei/euro; 31.12.N 4,00 lei/euro. S se evalueze elementele prezentate anterior n lei, n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.

13

Rezolvare: La data bilanului (31.12.N), aceste elemente vor fi evaluate dup cum urmeaz: Elemente bilaniere Elem. monetare: convertite la 20.000 2.000 4,00 4,00 80.000 8.000 Suma n euro Cursul de schimb cursul de nchidere (= 4,00 lei/euro) lichiditi Suma n lei n care se face conversia

- creane Elemente nemonetare evaluate la costul istoric: cursul zilei achiziiei - echipamente tehnologice Elemente nemonetare reevaluate sau depreciate: terenuri materii prime cursul zilei ajustrii de valoare -

10.000

3,00

30.000

5.000 360*

3,30 4,00

16.500 1.440

*400 euro 400 euro x 10% = 360 euro Recunoaterea diferenelor de curs valutar Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise n paragraful urmtor.

Exemplul nr. 1: La 25 septembrie N, o ntreprindere vinde unui client strin produse n valoare de 20.000 euro. Valoarea produselor a fost decontat la 20 decembrie N. Cursul de schimb euro/leu a evoluat astfel: la 25.09.N, 1 euro = 3,90 lei, la 20.12.N, 1 euro = 4 lei. n contabilitate, se vor nregistra urmtoarele: la 25.09.N vnzarea produselor finite (20.000 euro x 3,90 lei/euro): 14

Clieni

= Venituri din vnzarea produselor finite

78.000

la 20.12.N ncasarea crenaei fa de clieni (20.000 euro x 4 lei/euro) i recunoaterea diferenelor de curs valutar (20.000 euro x 0,1 lei/euro):

Conturi la bnci n valut

= Clieni

80.000 78.000 2.000

Venituri din diferene de curs

Exemplul nr. 2: Pe 1 noiembrie N, societatea romneasc X a cumprat materii prime n valoare de 10.000 euro. Plata furnizorului se efectueaz pe 2 ianuarie N+1. Cursul monedei europene a suportat urmtoarea evoluie: la 1noiembrie N: 3,90 lei/euro; la 31 decembrie N: 4,01 lei/euro; la 2 ianuarie N+1: 4 lei/euro. n contabilitatea societii X vor avea loc urmtoarele nregistrri: la 1 noiembrie N, achiziia stocului de materii prime (10.000 euro x 3,90 lei/euro):

Materii prime

= Furnizori

39.000

la 31 decembrie N, recunoaterea pierderii din diferene de curs, cu ocazia evalurii datoriei n valut la cursul de nchidere (10.000 euro x (4,01 3,90 lei/euro)):

Cheltuieli din diferene de curs valutar

= Furnizori

1.100

la 2 ianuarie N+1, plata furnizorului (10.000 euro x 4 lei/euro) i recunoaterea unui ctig din diferene de curs (10.000 euro x (4,01 4,00) lei/euro)): 15

Furnizori

% Conturi la bnci n valut Venituri din diferene de curs

40.100 40.000 100

Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate vor fi recunoscute n profit sau pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii n strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care include operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea n strintate este o filial), astfel de diferene de schimb vor fi recunoscute iniial ntr-o component separat a capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.

Exemplul nr. 3: La 1 aprilie N, societatea romneasc M a acordat un mprumut de 100.000 euro filialei germane F. Acest mprumut are, de fapt, caracterul unei finanri permanente. Cursul monedei europene a suportat urmtoarea evoluie: la 1 aprilie N: 3,80 lei/euro; la 31 decembrie N: 4 lei/euro.

16

n contabilitatea societii M se vor nregistra urmtoarele: la 1 aprilie N, acordarea mprumutului (100.000 euro x 3,80 lei/euro):

mprumuturi acordate filialelor

= Conturi la bnci n valut

380.000

la 31 decembrie N, recunoaterea diferenelor de curs (100.000 euro x (4 3,80 lei/euro)):

mprumuturi acordate filialelor

= Rezerve din conversie (107)

20.000

n cazul cesiunii ulterioare a investiiei nete a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate, diferenele de curs nscrise la capitaluri proprii sunt reintegrate la rezultatul exerciiului n care a avut loc cesiunea. Schimbri n moneda funcional Atunci cnd exist schimbri n moneda funcional a unei entiti, entitatea va aplica procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.
Spre exemplu, o schimbare n moned care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare n moneda funcional a unei entiti. Efectul unei schimbri n moneda funcional este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schimbrii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric. 17

Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda funcional Conversia la moneda de prezentare Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste vor fi convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele proceduri: a) activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic incluznd cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan; b) venitul i cheltuielile pentru fiecare cont de profit i pierdere (adic incluznd cifrele comparative) vor fi convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; c) toate diferenele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o component separat a capitalurilor proprii. Diferenele de curs la care se face referire rezult din: a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a activelor i datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele de venit i cheltuieli recunoscute n profit sau
18

pierdere, ct i la cele recunoscute direct n capitaluri proprii. b) Conversia activelor nete de deschidere la cursul de nchidere care difer de cursul de schimb precedent.
Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile n cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operaiuni. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu este deinut n totalitate, diferenele de schimb acumulate care apar de pe urma tranzaciei i atribuibile intereselor minoritare sunt alocate i recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanul consolidat.

Conversia unei operaiuni din strintate Atunci cnd rezultatele i poziia financiar ale unei operaiuni din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din strintate s poat fi inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare prin integrare global, consolidare proporional sau metoda punerii n echivalen, trebuie s se foloseasc urmtoarele proceduri: a) activele i datoriile unei operaiuni din strintate, att monetare, ct i nemonetare, trebuie convertite la cursul de nchidere;

19

b) elementele de venituri i cheltuieli ale unei operaiuni din strintate trebuie convertite la cursurile de schimb de la data efecturii tranzaciilor; c) toate diferenele de curs valutar vor fi recunoscute ca o component separat a capitalurilor proprii. Cedarea unei operaiuni din strintate La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar amnate n componentaseparat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut().

Efectele fiscale ale diferenelor de curs ctigurile i pierderile ce rezult din


tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar obinute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) pot s aib efecte fiscale asociate care sunt contabilizate conform normei IAS 12.

Prezentarea informaiilor
O entitate trebuie s prezinte: a) valoare diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere; b) diferenele de curs valutar clasificate ca o component separat a capitalului propriu i o reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la sfritul perioadei.

20

Exemplu privind conversia situaiilor financiare prezentate n moned strin


Societatea romneasc m deine o filial F n Germania. La sfritul exerciiului N, bilanul i contul de profit i pierdere ale filialei F se prezint astfel:

Bilanul societii F la 31.12.N (n euro) Activ Imobilizri corporale Mrfuri Creane-clieni Disponibil Total activ Valori Capitaluri proprii i datorii 600.000 Capital social 150.000 Rezerve 360.000 Rezultatul exerciiului 30.000 Datorii 1.140.000 Total capitaluri proprii i datorii Valori 360.000 135.000 36.000 609.000 1.140.000

Contul de profit i pierdere al societii F la 31.12.N (n euro) Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfurile Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului Valori 720.000 (654.000) (30.000) 36.000

Informaii suplimentare: Data 31.12.N-3 Cursul n lei 3,20 filiala F a fost nfiinat pe 31.12.N-3; societatea M deine 100% din capitalul societii F; rezervele de la sfritul exerciiului N provin din rezultatele exerciiilor N-2 (60.000 euro) i N-1 (75.000 euro); imobilizrile au fost achiziionate pe data de 28.02.N-2; cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

21

28.02.N-2 31.12.N-2 31.12.N-1 31.12.N -

3,30 3,60 3,80 4,00

cursul mediu al exerciiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro; cursul mediu al exerciiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro; cursul mediu al exerciiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro. Contul de profit i pierdere al societii F la 31.12.N (n lei)

Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfurile Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului

Valori n euro 720.000 (654.000) (30.000) 36.000

Curs de conversie 3,90 (1) 3,90 (1) 3,90 (1) -

Valori n lei 2.808.000 (2.550.600) (117.000) 140.400

(1) Cursul mediu al exerciiului N2. Bilanul societii F la 31.12.N (n lei) Elemente Imobilizri corporale Mrfuri Creane-clieni Disponibil Total activ Capital social Rezerve Rezerve din conversie Rezultatul exerciiului Datorii Total capitaluri proprii i datorii Valori n euro 600.000 150.000 360.000 30.000 1.140.000 360.000 135.000 36.000 609.000 1.140.000 Curs de conversie 4,00 (1) 4,00 (1) 4,00 (1) 4,00 (1) 3,20 (2) (3) (4) (5) 4,00 (1) Valori n lei 2.400.000 600.000 1.440.000 120.000 4.560.000 1.152.000 481.500 350.100 140.400 2.436.000 4.560.000

(1) Cursul de la data nchiderii exerciiului N; (2) Cursul din momentul constituirii societii F; (3) Se calculeaz pe baza cursurilor medii ale exerciiilor N-2 i N-1, astfel: 60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;
2

Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri i cheltuieli.

22

(4) Rezerva din conversie se calculeaz ca diferen ntre total activ i elemente de capitaluri proprii i datorii obinute dup conversie; (5) rezultatul exerciiului exprimat n lei a fost calculat cu ajutorul contului de profit i pierdere.

IAS 12 Impozitul pe profit

OBIECTIV prescrierea tratamentului contabil pentru impozitele pe profit


23

Principala problema aprut n procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o constituie felul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale:

- Recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce


sunt recunoscute n bilanul unei entiti; i

- Tranzactiilor i altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n


situaiile financiare ale unei entiti.
ARIA DE APLICABLITATE

Acest standard se va aplica n contabilitatea impozitului pe profit.

- impozitele asupra rezultatului includ toate impozitele naionale i strine care se


stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuii, cum ar fi impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o filial, societate asociat sau societate mixt la repartizarea ctre ntreprinderea raportoare.

DEFINIII

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pe perioada determinat() n concordan cu regulile stabilite de autorit ile fiscale, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (recuperabil).

24

Cheltuiala

cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea

global inclus n determinarea profitului sau pierderii pe o perioad n ceea ce privete impozitul curent i cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creane privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: a) diferene temporare deductibile;
b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fie forma unor: a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie a unor

25

b) diferene temporare deductibile care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat ctre o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Exemple: un utilaj a costat 100 u.m. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 u.m. a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea acestuia va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza de impozitare a utilajului este de 70 u.m. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierdere fiscal). Baza de impozitare a creanelor comerciale este de 100 u.m.

26

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va dedus n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare.
Exemple: datoriile curente cuprind penaliti i amenzi de pltit a cror valoare contabil este de 100 u.m. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor constatate n avans este de 100 u.m. (deci nu exist nici o diferen temporar deductibl. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i penalitile constatate n avans ce urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile rezultate, de 100.)

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n determinarea profitului contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fie considerate deductibile n determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena ntre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil ce va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz acest standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie cu anumite exceptii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determina pli viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) dect
27

ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale.

Recunoaterea datoriilor i activelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Diferenele temporare impozabile O datorie de impozit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: - nu este o combinare de ntreprinderi; i - n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal);
n orice caz, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau societi asociate i participaiilor n societile mixte trebuie recunoscut o datorie privind impozitul amnat.
28

Exemplu: un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscal este de 25%. Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 mai puin amortizarea cumulat de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, societatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100 u.m., dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. Deci, societatea va plti impozite pe profit n valoare de 10 (25% din 40) cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza de impozitare de 60 se constituie dintr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, societatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% x 40) reprezentnd impozitele pe profit ce vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.
Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel ce sunt diferene temporare imobilizabile i care se concretizeaz n datorii privind impozitul amnat. Exemple: amortizarea utilizat n determinarea profitului impozabil poate s difere de cea utilizat n determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare.

Diferenele temporare deductibile O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele deductibile n limita n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil, moment n care diferena temporar deductibil poate fi utilizat, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: 29

a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal):
Exemple: cheltuielile aferente cercetrii sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea profitului contabil n perioada n care ele apar, dar pot s nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi deduse n perioadele viitoare i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. Exemplu: O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuieli angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania unui produs nu vor fi deductibile pna cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25%. Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100 u.m. mai puin suma ce va fi deductibil fiscal n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La stingerea datoriei conform valorii ei contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor printr-o valoare de 100 i n consecin va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % x 100). Diferena ntre valoarea contabil de 100 u.m. i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. n consecin, entitatea recunoate o crean de impozit amnat n valoare de 25 (100 x 25%) cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor. EVALUAREA Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este 30

decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului. RECUNOATEREA IMPOZITULUI CURENT I A CELUI AMNAT Cont de profit i pierdere Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute va venit sau ca i cheltuial n profitul net sau pierderea net aferent perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din:

o tranzacie sau un eveniment care s fie recunoscute direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit; sau combinri de ntreprinderi.

Exemplu privind conversia situaiilor financiare prezentate n moned strin


Societatea romneasc m deine o filial F n Germania. La sfritul exerciiului N, bilanul i contul de profit i pierdere ale filialei F se prezint astfel:

Bilanul societii F la 31.12.N (n euro) Activ Imobilizri corporale Mrfuri Creane-clieni Disponibil Total activ Valori Capitaluri proprii i datorii 600.000 Capital social 150.000 Rezerve 360.000 Rezultatul exerciiului 30.000 Datorii 1.140.000 Total capitaluri proprii i datorii Valori 360.000 135.000 36.000 609.000 1.140.000

Contul de profit i pierdere al societii F la 31.12.N (n euro) Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Valori 720.000 31

Cheltuieli cu mrfurile Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului

(654.000) (30.000) 36.000

Informaii suplimentare: filiala F a fost nfiinat pe 31.12.N-3; societatea M deine 100% din capitalul societii F; rezervele de la sfritul exerciiului N provin din rezultatele exerciiilor N-2 (60.000 euro) i N-1 (75.000 euro); imobilizrile au fost achiziionate pe data de 28.02.N-2; cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel: Data 31.12.N-3 28.02.N-2 31.12.N-2 31.12.N-1 31.12.N Cursul n lei 3,20 3,30 3,60 3,80 4,00

cursul mediu al exerciiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro; cursul mediu al exerciiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro; cursul mediu al exerciiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.

Contul de profit i pierdere al societii F la 31.12.N (n lei) Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfurile Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului (1) Cursul mediu al exerciiului N3. Bilanul societii F la 31.12.N (n lei) Elemente
3

Valori n euro 720.000 (654.000) (30.000) 36.000

Curs de conversie 3,90 (1) 3,90 (1) 3,90 (1) -

Valori n lei 2.808.000 (2.550.600) (117.000) 140.400

Valori n euro

Curs de conversie

Valori n lei

Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri i cheltuieli.

32

Imobilizri corporale Mrfuri Creane-clieni Disponibil Total activ Capital social Rezerve Rezerve din conversie Rezultatul exerciiului Datorii Total capitaluri proprii i datorii

600.000 150.000 360.000 30.000 1.140.000 360.000 135.000 36.000 609.000 1.140.000

4,00 (1) 4,00 (1) 4,00 (1) 4,00 (1) 3,20 (2) (3) (4) (5) 4,00 (1) -

2.400.000 600.000 1.440.000 120.000 4.560.000 1.152.000 481.500 350.100 140.400 2.436.000 4.560.000

(6) Cursul de la data nchiderii exerciiului N; (7) Cursul din momentul constituirii societii F; (8) Se calculeaz pe baza cursurilor medii ale exerciiilor N-2 i N-1, astfel: 60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei; (9) rezervadin conversie se calculeaz ca diferen ntre total activ i elemente de capitaluri proprii i datorii obinute dup conversie; (10) rezultatul exerciiului exprimat n lei a fost calculat cu ajutorul contuluide profit i pierdere.

Exemple privind calculul procentajului de control, procentajului de interes i procentajului de integrare (se vor folosi notele de curs de la disciplina Contabilitate consolidata din anul 3)
Exemplul 1 Societatea A deine 70% din aciunile unei societi B, care deine 40% din aciunile societii C; nu exist aciuni fr drept de vot.

70%

40%

Calculai procentajele de control i de interes pe care societatea A le are n societatea C. Rezolvare: I. Procentajul de control: 33

Societatea A deine direct n B un procent majoritar de 70% i indirect n C un procent de 40%, deoarece deine asupra lui B un control exclusiv i implicit o va controla i pe C n proporie de 40%. II. Procentajul de interes Societatea A are un procentaj de interes n B de 70%. Societatea A are un procentaj de interes n C de 70% x 40% = 28%. Exemplul 2 Societatea A deine 20% din aciunile unei societi B, care deine 90% din aciunile societii C; nu exist aciuni fr drept de vot.

20%

90%

Calculai procentajele de control i de interes pe care societatea A le are n societatea C. Rezolvare: I. Procentajul de control: Societatea A nu mai controleaz n mod exclusiv societatea B, deci procentul de control deinut direct n B este de 20%, iar indirect de 0%. II. Procentajul de interes Societatea A are un procentaj de interes n C de 20% x 90% = 18%. Exemplul 3 Legturile dintre patru societi se prezint astfel:

60%

70%

90%

Calculai procentajele de control i de interes pe care societatea A le are n societile B, C i D. Rezolvare: Societatea A n B n C

De control
60% 70%

Procentaj De interes 60% 60% x 70% = 42% 34

n D

90%

42% x 90% = 37,8%

Exemplul 4 Legturile dintre trei societi se prezint astfel:

70%

B 10%

80%

Calculai procentajele de control i de interes pe care societatea A le are n societatea C. Rezolvare: Societatea A n B n C Direct Indirect prin B Total n C

De control
70% 10% 80% 10% + 80% = 90%

Procentaj De interes 70% 10% 70% x 80% = 56% 10% + 56% = 66%

Exemplul 5 (CECCAR ex. 82/pag.115) Fie urmtoare organigram de grup:

M 80% F1 33% F2 Societatea F2 este deinut n mod conjunctiv cu alte dou grupuri. S se calculeze procentajul de control, procentajul de interes i procentajul de integrare.

35

Rezolvare: a) Determinarea procentajelor de control: procentajul de control al societii mam (M) n filiala F1: 80%, ceea ce nseamn un control exclusiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrrii globale; procentajul de control al societii mam (M) n societatea F2: 33%, societatea F2 este deinut conjunctiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrrii proporionale. b) Determinarea procentajului de interes: procentajul de interes deinut de societatea mam (M) n F1: 80%; procentajul de interes deinut de societatea mam (M) n F2: 80% x 33% = 26,4%. procentajul de integrare al filialei F1 = 100%, deoarece consolidarea se realizeaz prin metoda integrrii globale; procentajul de integrare al ntreprinderii F2, ntreprindere controlat conjunctiv, este egal cu: 100% (procentajul de integrare al filialei F1) x 33% (procentajul de deinere al filialei F1 n F2) = 33%.

c) Determinarea procentajelor de integrare:

Exemplul 6, cu grad de complexitate mai mare. S considerm, n acest sens, organigrama unui grup astfel constituit (S3 i S7 sunt deinute n mod conjunctiv cu alte dou grupuri):

M
70% 80% 30%

S1
60%20%

S2 25%
45%

S3
22%

S4
30% 4%

S5
30%

S6
3%

S7

S8

36

Determinarea procentajelor de control, a tipului de control, a metodelor de consolidare, a procentajelor de integrare i a procentajelor de interes

Societatea S1 S2 S3 S4 S5

Relaia M n S1 M n S2 M n S3 M n S1 n S4 M n S2 n S5 M n S1 n S5

Procentajul de control 70% 80% 30% 60% 45% 20% 65% 25% 0% 25% 30% 4% 34% 30% 0% 30%

Tipul de control Exclusiv Exclusiv Conjunctiv Exclusiv Exclusiv

Metoda de consolidare Integrare global Integrare global Integrare proporional Integrare global Integrare global

Procentajul de integrare 100% 100% 30% 100% 100%

Procentajul de interes 70% 80% 30% 70% x60% = 42% 80% x45%=36% 70% x20%=14% 50% 25% 30% x22%=6,6%

S6

M n S6 M n S3 n S6

Influen notabil Conjunctiv

Punere n echivalen Integrare proporional

25% 30% x 22% = 6,6%

S7

M n S1 n S4 n S7 M n S2 n S7

31,6% 31,6% 100% x30% = 30% 70%x60%x30%=12,6% 100% x 4%= 4% 34% 100% x30% = 30% 31,6%x3% =0,95% 30,95% 80%x4% = 3,2% 15,8% 50% x 30% = 15% 31,6% x 3% = 0,95% 15,95%

S8

M n S5 n S8 M n S6 n S8

Influen notabil

Punere n echivalen

37

Exemplul 7 (81/pag. 114) Fie urmtoare organigram de grup:

M 80% S1 65% S2 10% 25% S se calculeze procentajul de calculeze procentajul de interes. Rezolvare: S Clacul procentaj de ocietatea S1 S2 S4 S5 control S3

85% 21% S4 S5 30%% 12% control, s se determine metoda de consolidare i s se

Procentaj de control 80% 65% 85% 51%

Metoda de consolidare Integrare global Integrare global Integrare global Integrare global

Calcul procentaj de interes 80% x 65%

Procentaj de interes 80% 52% 85% 46,5%

Cel mai mic procentaj din lanul pn la S2 Legtur (21%) + direct Legtur

21% +85%x30%

S3

indirect (30%) Legtur indirect (25%) direct Legtur (12%) + Legtur (10%) + indirect

47%

Punere n echivalen sau Integrare global (n caz de control exclusiv de drept)

80%x65%x2 5% + 10% + 46,5%x12%

28,58%

Exemple privind retratrile prealabile consolidrii

1) (83/116) Pe 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urmtoarele condiii: pre de cumprare 80.000 lei, cheltuieli cu transportul i instalarea facturate de furnizor 5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizrii este de 15.000 lei. Presupunem o cot de impozit de 16%. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii. Rezolvare:

n situaiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N, imobilizarea corporal este prezentat la o valoare de 85.000 lei.
n vederea consolidrii, se include n costul imobilizrii cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea: Provizioane pentru dezafectare Imobilizri corporale = imobilizri corporale i alte aciuni legate de acestea Valoarea imobilizrii corporale n situaiile financiare consolidate este de 100.000 lei. Valoarea contabil a imobilizrii (valoarea din situaiile financiare consolidate) Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar impozabil: Datorie de impozit amnat: 15.000 x 16% = 85.000 lei 15.000 lei 2.400 lei 100.000 lei 15.000

Cheltuieli cu impozitul amnat

= Datorie de impozit amnat

2.400

2) n cursul exerciiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare de 10.000 lei, acestea urmnd s se amortizeze liniar ncepnd cu 1 ianuarie N+1, pe o perioad de

39

5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. Presupunem o cot de impozit pe profit de 16%. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii. Rezolvare: n bilanul individual ntocmit de F, la 31.12.N, sunt nscrise cheltuieli de cercetare de 10.000 lei. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se elimin cheltuielile de cercetare din categoria imobilizrilor necorporale: Venituri din producia de imobilizri necorporale

= Cheltuieli de cercetare

10.000

Retratarea cheltuielilor de cercetare genereaz impozite amnate. Valoarea contabil a imobilizrii necorporale (valoarea din situaiile financiare consolidate) Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar deductibil: Activ de impozit amnat: 10.000 x 16% = 10.000 lei 10.000 lei 1.600 lei 0 lei

Crean privind impozitul amnat = Venituri din impozitul amnat

1.600

3) Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod liniar. Filiala achiziionase astfel de utilaje la 01.01.N la un cost de achiziie de 200.000 lei. Conducerea ei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani (norm de amortizare liniar = 20%, norm de amortizare degresiv = 30%). Presupunem o cot de impozit de 25%. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii pentru exerciiul N. Rezolvare:

40

n anul N amortizarea n situaiile financiare ale lui F este de 200.000 x 30% = 60.000 lei. Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor n primul an ar trebui s fie de 200.000 x 20% = 40.000 lei. n vederea consolidrii, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup (60.000 40.000 = 20.000 lei): Amortizri privind imobilizrile corporale Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

20.000

nregistrarea anterioar genereaz o diferen temporar impozabil i, implicit, o datorie de impozit amnat de: 20.000 x 16% = 3.200 lei.

Cheltuieli cu impozitul amnat

= Datorie de impozit amnat

3.200

4) O societate-filial F a nregistrat la nceputul exerciiului N-1 cheltuieli de constituire de 12.000 lei, amortizabile n 5 ani. n schimb, grupul prevede nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit i pierdere. Se cer nregistrrile de preconsolidare a amortizrii n bilanul anului N, dac se utilizeaz metoda de consolidare pe solduri. Rezolvare: La nivelul bilanului se efectueaz urmtoarele nregistrri: eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de constituire au fost capitalizate la nceputul anului N-1):

Rezerve

= Cheltuieli de constituire

12.000

eliminarea amortizrii cumulate nregistrate:

Amortizarea cheltuielilor de constituire = Rezerve

4.800 2.400 41

Rezultatul exerciiului la nivelul contului de profit i pierdere se nregistreaz: Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

2.400

Rezultatul exerciiului

2.400

Retratrile de omogenizare au consecine asupra impozitului amnat. Valoarea contabil a cheltuielilor de constituire (valoarea din situaiile financiare consolidate) Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar deductibil: Activ de impozit amnat: 7.200 x 16% = 7.200 lei 7.200 lei 1.152 lei 0 lei

Contabilizarea activului de impozit amnat: la nivelul bilanului:

Impozit pe profit amnat

= Rezerve

1.152 768 384

Rezultatul exerciiului la nivelul contului de profit i pierdere:

Rezultatul exerciiului

= Venit din impozitul pe profit amnat

384

5) Filiala F deine terenuri achiziionate la costul de 400.000 lei. n situaiile financiare ale filialei, terenurile sunt evaluate la cost. Politica grupului din care face parte F este de a reevalua terenurile. Valoarea just a terenurilor a evoluat astfel: Anul N N+1 Valoarea just 420.000 390.000 42

N+2 N+3

430.000 440.000

La sfritul exerciiului N+4 terenurile sunt vndute. Cotade impozitare este de 16%. Ce retratri de omogenizare sunt efectuate n exerciiul N, tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri? Rezolvare: Retratrile de omogenizare sunt urmtoarele:

Terenuri

= Rezerve din reevaluare

20.000

Valoarea contabil a terenurilor (valoarea din situaiile financiare consolidate) Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar impozabil: Datorie de impozit amnat: 20.000 x 16% = 400.000 lei 20.000 lei 3.200 lei 420.000 lei

Rezerve din reevaluare

= Datorie de impozit amnat

3.200

43

INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE Prevederi conform OMFP 1752/2005 modificat cu OMFP 2374/2007 22. Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. 23. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in mod clar si in concordanta cu prevederile prezentelor reglementari. 24. Situatiile financiare anuale consolidate ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar. 25. Daca aplicarea prevederilor prezentelor reglementari nu este suficienta pentru a oferi o imagine fidela in intelesul pct. 24, in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate trebuie prezentate informatii suplimentare. 26. Daca, in cazuri exceptionale, aplicarea uneia din prevederile prezentelor reglementari nu corespunde cerintei de furnizare a unei imagini fidele, in conformitate cu prevederile pct. 24, se va face abatere de la aceste prevederi in vederea oferirii unei imagini fidele, in intelesul pct. 24. Orice astfel de abatere trebuie prezentata in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, impreuna cu o explicatie a motivelor sale si o prezentare a efectelor abaterii asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii. 27. Autoritatile de reglementare pot solicita prezentarea in situatiile financiare anuale consolidate a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie sa fie prezentate in concordanta cu prezentele reglementari. 28. Prevederile Sectiunilor 1-7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene - cu exceptia prevederilor referitoare la entitatile care intocmesc bilant prescurtat - se aplica in ceea ce priveste formatul situatiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor din prezentele reglementari si luand in considerare ajustarile esentiale care rezulta din caracteristicile proprii situatiilor financiare anuale consolidate, in raport cu situatiile financiare anuale. 29. Formatul bilantului consolidat si al contului de profit si pierdere consolidat este prevazut la cap. VIII din prezentele reglementari. Proceduri de consolidare A. Bilant consolidat 30. Activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare. 31. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element in situatiile financiare anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. 32. Valorile contabile ale actiunilor in capitalul entitatilor incluse in consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta in capitalul si rezervele acestor entitati, astfel: a) compensarile se efectueaza pe baza valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. In intelesul prezentelor reglementari, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau operatiunilor entitatii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor. b) In conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitatile in cauza sunt incluse in consolidare pentru prima data.

44

Diferentele rezultate din asemenea compensari se inregistreaza, in masura in care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferenta rezultata ca urmare a aplicarii lit. a) sau ramasa dupa aplicarea lit. b) se prezinta ca un element separat in bilantul consolidat, astfel: - diferenta pozitiva se prezinta la elementul "Fond comercial pozitiv"; - diferenta negativa se prezinta la elementul "Fond comercial negativ". Aceste elemente, metodele utilizate si orice modificari semnificative fata de exercitiul financiar precedent trebuie explicate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. 33. Prevederile pct. 32 nu se aplica actiunilor in capitalul societatii-mama detinute fie de entitatea in cauza, fie de o alta entitate inclusa in consolidare. In situatiile financiare anuale consolidate aceste actiuni se trateaza ca actiuni proprii, in concordanta cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 34. (1) Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul "Interese minoritare". (2) Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii-mama. B. Contul de profit si pierdere consolidat 35. Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare. 36. Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in contul de profit si pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intereselor minoritare". C. Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si pierdere consolidat 37. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in conformitate cu prezentele reglementari. 38. Metodele de consolidare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul. 39. Abateri de la prevederile pct. 38 se pot face in cazuri exceptionale. Orice asemenea abateri trebuie prezentate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, precum si motivele acestora, impreuna cu o evaluare a efectelor abaterilor asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 40. Situatiile financiare anuale consolidate prezinta activele, datoriile, pozitia financiara si profiturile sau pierderile entitatilor incluse in consolidare, ca si cum acestea ar fi o singura entitate. n special: a) datoriile si creantele dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; b) veniturile si cheltuielile aferente tranzactiilor dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; c) daca profiturile si pierderile rezultate din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare sunt luate in calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimina din situatiile financiare anuale consolidate. De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.

45

41. Derogari de la prevederile pct. 40 sunt permise daca sumele in cauza nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 42. Situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere. Aceasta metoda presupune: a) in bilant: - exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere. Rezerva din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mama si interesele minoritare; b) in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu. b) n contul de profit i pierdere - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. Cnd acesta fluctueaz semnificativ, veniturile i cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de schimb de la data tranzaciilor. -------------Litera b) a pct. 42 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene a fost modificat de pct. 2 al art. IV din ORDINUL nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicat n MONITORUL OFICIAL nr. 25 din 14 ianuarie 2008. 43. (1) Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeasi data ca si situatiile financiare anuale ale societatii-mama. (2) Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama. (3) Diferenta dintre data de raportare a filialei si data de raportare a societatii-mama nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare si orice diferente intre datele de raportare trebuie sa fie aceleasi de la o perioada la alta. 44. Daca data bilantului entitatii de consolidat precede data bilantului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea in cauza este consolidata pe baza unor situatii financiare interimare intocmite la data bilantului consolidat. 45. In cazul in care componenta entitatilor incluse in consolidare s-a modificat semnificativ in cursul exercitiului financiar, situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa cuprinda informatii care sa permita comparatia seturilor succesive de situatii financiare anuale consolidate. 46. Activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate se evalueaza prin metode uniforme si potrivit Sectiunilor 6 si 7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 47. O societate-mama care intocmeste situatii financiare anuale consolidate trebuie sa aplice aceleasi metode de evaluare ca si pentru situatiile financiare anuale proprii. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele 46

utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. Abateri de la acest principiu sunt permise in cazuri exceptionale. Orice astfel de abateri si motivele care le-au determinat se prezinta in notele explicative. --------------Pct. 48 a fost modificat de pct. 3 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006. 49. In bilantul consolidat si in contul de profit si pierdere consolidat trebuie sa se tina seama de orice diferenta care a avut loc cu ocazia consolidarii intre cheltuielile cu impozitul aferent exercitiului financiar si exercitiilor financiare precedente si suma impozitului platit sau de platit pentru aceste exercitii, in masura in care, in viitorul previzibil, este probabil sa apara o cheltuiala efectiva cu impozitul pentru una dintre entitatile incluse in consolidare. 50. Daca activele care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au facut obiectul unor ajustari exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, acestea se incorporeaza in situatiile financiare anuale consolidate numai dupa eliminarea ajustarilor respective. 51. (1) Un element separat, asa cum este definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial pozitiv, se trateaza conform regulilor prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, aplicabile pentru elementul "fond comercial". (2) Durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. (3) In cazul situatiei prevazute la pct. 32 lit. b), durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data primelor situatii financiare anuale consolidate. 52. O valoare prezentata ca un element separat, definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferata in contul de profit si pierdere consolidat numai: a) daca aceasta diferenta corespunde previziunii, la data achizitiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitatii in cauza, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiva urmeaza sa le efectueze, in masura in care o asemenea previziune se materializeaza; sau b) in masura in care diferenta corespunde unui castig realizat. 53. Daca o entitate inclusa in consolidare conduce o alta entitate impreuna cu una sau mai multe entitati neincluse in consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa in situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proportional cu drepturile in capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa in consolidare. O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare proportionala. Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat. 54. Pct. 19-52 se aplica mutatis mutandis consolidarii proportionale prevazute la pct. 53, cu mentiunea ca operatiunile implicate de operatiunile de consolidare se efectueaza proportional cu drepturile in capitalul entitatii asupra careia se exercita controlul comun. 55. Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele: - bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza in comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar; - contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun; - asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitatii controlate in comun cu elementele similare din propriile situatii financiare anuale, rand cu rand. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitatii controlate in comun, cu stocurile sale si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate in comun, cu imobilizarile sale.

47

56. Cand un asociat cumpara active de la o entitate controlata in comun, acesta nu va recunoaste partea lui din profiturile acelei entitati, rezultate din efectuarea tranzactiei, pana in momentul in care revinde activele unei terte parti. Un asociat trebuie sa recunoasca partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzactii in acelasi mod ca profiturile, cu exceptia cazului in care pierderile reprezinta o depreciere a activelor, situatie in care trebuie recunoscute imediat. 57. Un asociat al unei entitati controlate in comun intrerupe folosirea consolidarii proportionale de la data la care inceteaza sa detina acel control. 58. Punctele 53-57 referitoare la consolidarea proportionala nu se aplica daca entitatea este o intreprindere asociata in sensul pct. 59. 59. (1) Daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul "Titluri puse in echivalenta". (2) Se presupune ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati, daca detine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor in acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor. (3) Pentru calcularea drepturilor care asigura influenta semnificativa se aplica prevederile pct. 8-10. 60. (1) In intelesul prezentelor reglementari, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor entitati, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile entitatii. (2) Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%. 61. In intelesul prezentelor reglementari, o entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii sale operationale si financiare este o intreprindere asociata. 62. Atunci cand pct. 59 se aplica pentru prima data unui interes de participare prevazut la pct. 60, interesul de participare respectiv se prezinta in bilantul consolidat la valoarea corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenta dintre aceasta suma si valoarea contabila a interesului de participare, calculata conform regulilor de evaluare prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta distinct in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceasta diferenta se calculeaza la data la care metoda se aplica pentru prima oara, respectiv la data achizitiei actiunilor sau, daca acestea au fost achizitionate in mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o intreprindere asociata. 63. In masura in care diferenta pozitiva de consolidare mentionata la pct. 62 nu poate fi asociata nici uneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta se trateaza conform pct. 51. 64. (1) Suma corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, mentionate la pct. 62, se majoreaza sau se reduce cu valoarea oricarei variatii care a avut loc in cursul exercitiului financiar, in proportia de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentata de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare. (2) Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, este ajustata pentru a lua in calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achizitiei. Similar, ajustari corespunzatoare se aduc partii investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, pentru pierderile din depreciere recunoscute de intreprinderea asociata. 65. (1) In scopul cuprinderii in consolidare, situatiile financiare ale intreprinderii asociate vor fi intocmite utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare. (2) Daca o intreprindere asociata utilizeaza alte politici contabile decat cele ale investitorului pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare, se vor face ajustari pentru a 48

asigura conformitatea politicilor contabile ale intreprinderii asociate, cu cele ale investitorului, atunci cand situatiile financiare ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor pentru aplicarea metodei punerii in echivalenta. (3) Daca activele si datoriile unei intreprinderi asociate au fost evaluate prin alte metode decat cele utilizate pentru consolidare in conformitate cu pct. 47, acestea vor fi evaluate din nou, in scopul calcularii diferentei mentionate la pct. 62, prin metodele utilizate pentru consolidare. 66. Partea de profit sau pierdere a intreprinderilor asociate, atribuibila unor asemenea interese de participare, se prezinta in contul de profit si pierdere consolidat la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intreprinderilor asociate". 67. Partea grupului din intreprinderea asociata reprezinta suma participatiilor la acea intreprindere asociata, apartinand societatii-mama si filialelor. In acest scop sunt ignorate participatiile celorlalte entitati in intreprinderea asociata. 68. Profiturile si pierderile care rezulta din tranzactiile "in amonte" si "in aval" dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) si o intreprindere asociata sunt recunoscute in situatiile financiare ale investitorului doar corespunzator participatiilor in intreprinderea asociata, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzactiile "in amonte" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la o intreprindere asociata la un investitor. Tranzactiile "in aval" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la un investitor catre o intreprindere asociata. Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate rezultand din aceste tranzactii este eliminata. 69. Investitia intr-o intreprindere asociata este contabilizata utilizand metoda punerii in echivalenta de la data la care devine intreprindere asociata. 70. Cele mai recente situatii financiare anuale disponibile ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii in echivalenta. Daca datele de raportare ale investitorului si intreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea asociata intocmeste, pentru uzul investitorului, situatii financiare la aceeasi data ca situatiile financiare ale investitorului, cu exceptia cazului in care acest lucru este imposibil. 71. Daca situatiile financiare anuale ale unei intreprinderi asociate utilizate la aplicarea metodei punerii in echivalenta sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a investitorului, se vor face ajustari aferente efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale investitorului. In orice caz, diferenta dintre data de raportare a intreprinderii asociate si cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de raportare si diferentele dintre datele de raportare vor fi aceleasi de la o perioada la alta. 72. (1) Eliminarile mentionate la pct. 40 lit. c) se efectueaza in masura in care informatiile sunt cunoscute sau pot fi stabilite. (2) Derogari de la alin. (1) sunt permise, daca sumele respective sunt nesemnificative in intelesul pct. 24. 73. Daca o intreprindere asociata intocmeste situatii financiare anuale consolidate, prevederile precedente se aplica capitalului si rezervelor prezentate in aceste situatii consolidate. 74. Punctele 59-73 pot sa nu se aplice daca interesul de participare in capitalul intreprinderii asociate nu este semnificativ in intelesul pct. 24. CAP. IV CONTINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUATIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE 4.1. POLITICI CONTABILE 75. Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o societate-mama la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate.

49

76. Situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa fie intocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente in circumstante similare. 77. Daca un membru al grupului foloseste alte politici contabile decat cele adoptate in situatiile financiare anuale consolidate, pentru tranzactii asemanatoare si evenimente in circumstante similare, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie facute ajustari corespunzatoare la situatiile sale financiare. 78. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial si a interesului minoritar. 4.2. NOTE EXPLICATIVE 4.2.1. Prevederi generale 79. Pe langa informatiile cerute conform altor sectiuni din prezentele reglementari, notele la situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa furnizeze informatii referitoare la aspectele prevazute de prezenta subsectiune. 80. (1) Notele explicative trebuie sa cuprinda informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale consolidate, precum si metodele utilizate pentru calcularea ajustarilor de valoare. (2) Pentru elementele incluse in situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost initial exprimate in moneda straina, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora in moneda in care se intocmesc situatiile financiare anuale consolidate. 81. In notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmatoarele informatii: (a) - denumirile si sediile sociale ale entitatilor incluse in consolidare; - proportia de capital detinuta in entitatile incluse in consolidare, altele decat societatea-mama, de catre entitatile incluse in consolidare sau de catre persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati; - conditiile care au determinat consolidarea, asa cum acestea sunt prezentate la pct. 3, cu respectarea prevederilor pct. 8-10. Aceasta ultima mentiune poate fi, totusi, omisa in cazul in care consolidarea a fost efectuata in temeiul pct. 3 lit. (a) si daca proportia de capital este egala cu proportia drepturilor de vot. (b) Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste entitatile excluse din consolidare conform prevederilor pct. 19-21. De asemenea, trebuie furnizata o explicatie referitoare la excluderea entitatilor mentionate la pct. 19-21. 82. In notele explicative se prezinta: Denumirile si sediile sociale ale intreprinderilor asociate cu entitatea inclusa in consolidare, in sensul pct. 59, si proportia de capital a acestora, detinuta de entitatea inclusa in consolidare sau de persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste intreprinderile asociate mentionate la pct. 74, impreuna cu motivele pentru care s-a considerat ca acele interese de participare nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 83. In notele explicative se prezinta: Denumirea si sediul social ale entitatilor consolidate proportional in temeiul pct. 53 la 58, factorii pe care se bazeaza conducerea comuna si proportia capitalului acestora, detinuta de entitatile incluse in consolidare sau de persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. 84. Notele explicative prezinta: Denumirea si sediul social ale fiecareia dintre entitatile, altele decat cele prevazute la pct. 8183 de mai sus, in care entitatile incluse in consolidare detin direct sau prin intermediul unor persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati, un procentaj de capital de cel putin 20%, mentionand proportia de capital detinuta, suma de capital si rezerve si profitul sau pierderea ultimului exercitiu financiar al entitatii in cauza, pentru care au fost aprobate

50

situatiile financiare. Aceste informatii pot fi omise daca nu sunt semnificative, in intelesul pct. 24. 85. De asemenea, se prezinta numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor societatiimama detinute de entitatea insasi, de filialele entitatii in cauza sau de o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul acelor entitati. 86. In notele explicative se prezinta: Valoarea avansurilor si creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama, de catre acea entitate sau de catre una dintre filialele sale, indicand ratele dobanzii, principalele conditii si orice sume restituite, precum si a angajamentelor asumate in contul lor sub forma garantiilor de orice fel, indicand totalul pe fiecare categorie. 87. Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari. 88. (1) Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este necesar, pentru buna lor intelegere: a) denumirea si sediul social al societatii-mama care face raportarea; b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refera; c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate; d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare. (2) Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate prezinta natura si scopul comercial ale oricaror angajamente care nu sunt incluse in bilantul consolidat, precum si impactul financiar al acelor angajamente, atunci cand riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative si in masura in care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesara pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot. --------------Alin. (2) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006. (3) Tranzactiile cu entitatile legate, cu exceptia celor in interiorul grupului, incheiate de societatea-mama sau de alte entitati incluse in consolidare, inclusiv sumele acestor tranzactii, natura relatiei cu entitatea legata si alte informatii referitoare la tranzactie, necesare pentru o intelegere a pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot, daca aceste tranzactii sunt semnificative si nu au fost incheiate in conditii normale de piata. Informatii referitoare la tranzactiile individuale se pot combina plecand de la natura lor, cu exceptia situatiei in care informatia separata este necesara pentru o intelegere a efectelor tranzactiilor cu entitatea legata, asupra pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot. --------------Alin. (3) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006. 4.2.2. Informatii in completarea bilantului consolidat 89. Notele explicative trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de imobilizari corporale: a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute; b) metodele de amortizare folosite. 90. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare a fost efectuata conform subsectiunii 7.2.5.2. "Evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor si tehnicilor de evaluare, daca valorile juste au fost determinate in concordanta cu prevederile acelei subsectiuni; 51

b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justa, modificarile de valoare inregistrate direct in contul de profit si pierdere, precum si modificarile incluse in rezerva de valoare justa potrivit aceleiasi subsectiuni; c) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate, informatii despre aria si natura instrumentelor, inclusiv termenii si conditiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul si certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; si d) un tabel care sa prezinte miscarile rezervei de valoare justa in cursul exercitiului financiar. 91. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare nu a fost efectuata potrivit subsectiunii 7.2.5.2. din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta urmatoarele: a) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate: - valoarea justa a instrumentelor, daca o astfel de valoare poate fi determinata prin oricare din metodele prevazute la acea subsectiune din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene; - informatii privind aria si natura instrumentelor financiare; si b) pentru imobilizarile financiare inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor justa si pentru care nu s-a utilizat optiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit subsectiunii 7.2.1 "Reguli de evaluare de baza" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene: - valoarea contabila si valoarea justa a activelor individuale sau a gruparilor corespunzatoare ale acelor active individuale; - motivele pentru care nu a fost redusa valoarea contabila, inclusiv natura elementelor care furnizeaza dovada ca valoarea contabila va fi recuperata. 92. Se prezinta valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si care sunt scadente dupa mai mult de cinci ani, precum si valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si acoperite cu garantii reale oferite de entitatile incluse in consolidare, mentionand natura si forma garantiilor. 93. Se prezinta valoarea totala a oricaror angajamente financiare neincluse in bilantul consolidat, in masura in care aceste informatii sunt utile pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile si entitatile afiliate neincluse in consolidare trebuie prezentate separat. 94. Pentru fiecare categorie de rezerve inclusa in capitalurile proprii, se descrie natura sa si scopul pentru care a fost constituita. 4.2.3. Informatii in completarea contului de profit si pierdere consolidat 95. Se prezinta defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activitati si pe piete geografice, asa cum acestea sunt definite in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, in masura in care aceste categorii si piete difera substantial una fata de alta, tinand seama de modul de organizare a vanzarii produselor si furnizarii serviciilor rezultate din activitatile curente ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 96. Separat, se prezinta totalul onorariilor percepute pentru exercitiul financiar de auditorul statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situatiilor financiare anuale consolidate, precum si onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii non audit. 97. (1) Se prezinta numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar, de entitatile incluse in consolidare, defalcat pe categorii si, daca nu sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exercitiului financiar. (2) Se prezinta separat numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar de entitatile asupra carora se exercita control comun, conform prevederilor pct. 53 si 54. 98. (1) In notele explicative se prezinta:

52

Valoarea indemnizatiilor acordate in exercitiul financiar membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama pentru functiile detinute de acestia in societatea-mama si in filialele sale, precum si orice angajamente care au luat nastere sau sunt incheiate in aceleasi conditii privind pensiile acordate fostilor membri ai acestor organe, indicand totalul pe fiecare categorie. (2) Separat de informatiile de la alin. (1), se prezinta indemnizatiile acordate pentru functiile exercitate in entitatile controlate in comun si intreprinderile asociate. 99. Se prezinta masura in care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exercitiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enuntate in sectiunile 6 si 7 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene si la pct. 50 din prezentele reglementari, a fost efectuata in exercitiul financiar in cauza sau intr-un exercitiu financiar precedent, in vederea obtinerii de facilitati fiscale. Atunci cand influenta unei asemenea evaluari asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativa, trebuie prezentate detalii. 100. Se prezinta diferenta dintre cheltuiala cu impozitul inregistrata in contul de profit si pierdere consolidat al exercitiului financiar si ale celor aferente exercitiilor financiare precedente, si suma impozitului de platit pentru aceste exercitii, cu conditia ca aceasta diferenta sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.

Procesul de consolidare se ncheie cu prezentarea situaiilor financiare consolidate4: Bilan consolidat, Cont de profit i pierdere consolidat, Note explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Exemplu 1 privind utilizarea Metodei integrrii globale n situaia n care ntre societatea mam i filial nu exist tranzacii reciproce. Societatea M a achiziionat 40.000 aciuni ale societii F, n momentul constituirii acesteia. Capitalul societilor M i F este format din aciuni ordinare cu valoarea nominal de 1 u.m. Presupunem c, printr-un acord cu ali investitori, societatea M posed mai mult de jumtate din drepturile de vot ale societii F. La 31.12.N, societile M i F prezint urmtoarea situaie:

Bilanul societii M
Imobilizri corporale
4

200.000

OMFP 1752 din 2005 privind reglementri contabile conforme cu directivele europene prezint formatul i structura situaiilor financiare consolidate, precum i obligaiile societii mam legate de ntocmirea, prezentarea i publicarea acestora.

53

Titluri de participare Stocuri Creane-clieni Disponibil Total active Capital social Rezerve Rezultat Furnizori Total capitaluri i datorii

40.000 20.000 80.000 60.000 400.000 120.000 30.000 20.000 230.000 400.000

Contul de profit i pierdere al societii M


Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat 600.000 580.000 20.000

Bilanul societii F
Imobilizri corporale Stocuri Creane-clieni Disponibil Total active Capital social Rezerve Rezultat Furnizori Total capitaluri i datorii 120.000 60.000 100.000 20.000 300.000 100.000 20.000 10.000 170.000 300.000

Contul de profit i pierdere al societii F


Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat 400.000 390.000 10.000

Pentru simplificare, presupunem c ntre societile M i F nu au existat tranzacii reciproce. Rezolvare

54

Alegerea metodei de consolidare utilizat de grupul M: Procentajul de control deinut de M n F 40% Procentajul de interes deinut de M n F 40% Control exclusiv de fapt Tipul de control Metoda de consolidare Integrare global Procentajul de integrare 100%

Preluarea posturilor din bilanuri i din conturile de profit i pierdere


1. Preluarea posturilor din bilanul societii M, n proporie de 100%: Imobilizri corporale Titluride participare Stocuri Creane-clieni Disponibil Capital social Rezerve Rezultat Furnizori 2. Preluarea posturilor din bilanul societii F, n proporie de 100%: Imobilizri corporale Stocuri Creane-clieni Disponibil Capital social Rezerve Rezultat Furnizori 120.000 60.000 100.000 20.000 100.000 20.000 10.000 170.000 200.000 40.000 20.000 80.000 60.000 120.000 30.000 20.000 230.000

3. Preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al societii M, n proporie de 100%: % Cheltuieli totale Rezultat = Venituri totale 600.000 580.000 20.000

4. Preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al societii F, n proporie de 100%: % Cheltuieli totale Rezultat = Venituri totale 400.000 390.000 10.000

55

Eliminarea operaiilor i conturilor reciproce: nu exist n acest exemplu Partajul capitalurilor proprii ale societii F i eliminarea titlurilor deinute de M n F:
Capitaluri proprii F Capital social Rezerve Rezultat TOTAL Capital social F Rezerve F Rezultat F Titluri de participare Rezerv F ce revine lui M Rezultat F ce revine lui M Interese minoritare Valoare 100.000 20.000 10.000 130.000 Societatea M (40%) 40.000 8.000 4.000 52.000 Interese minoritare (60%) 60.000 12.000 6.000 78.000 100.000 20.000 10.000 40.000 8.000 4.000 78.000

ntocmirea situaiilor financiare consolidate: Bilanul consolidat al grupului M


Imobilizri corporale (200.000 + 120.000) Stocuri (20.000 + 60.000) Creane-clieni (80.000 + 100.000) Disponibil (60.000 + 20.000) Total active Capital social (120.000 + 100.000- 100.000) Rezerve consolidate (30.000 + 20.000 20.000 + 8.000) Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 10.000 + 4.000) Total capitaluri proprii aferente grupului Interese minoritare Total capitaluri proprii Furnizori (230.000 + 170.000) Total capitaluri i datorii 320.000 80.000 180.000 80.000 660.000 120.000 38.000 24.000 182.000 78.000 260.000 400.000 660.000

56

Contul de profit i pierdere consolidat al grupului M


Venituri totale (600.000 + 400.000) Cheltuieli totale (580.000 + 390.000) Interese minoritare n rezultat Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 10.000 + 4.000) 1.000.000 970.000 6.000 24.000

Exemplu 2 privind utilizarea Metodei integrrii globale n situaia n care ntre societatea mam i filial exist tranzacii reciproce Acionarii societii M au creat, n cursul exerciiului N-1, o filial ale crei aciuni le-au subscris n proporie de 60%. La 31.12.N, bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou societi se prezint astfel:

Bilanul societii M Active Imobilizri corporale Titluri de participare F Mrfuri Creane (1) Disponibil Total activ 5.400 1.800 1.500 1.050 750 10.500 Capitaluri proprii i Datorii Capital social Rezerve Rezultat Capitaluri proprii Datorii Total capitaluri proprii i datorii (1) Din care creane asupra societii F: 360 lei Contul de profit i pierdere al societii M Venituri din vnzarea mrfurilor (1) Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu personal Cheltuieli de exploatare Venituri financiare (2) Rezultat (3) 1) din care, vnzrile ctre F: 2.700 lei 2) din care, dividende primite de la F: 75 lei; 3) vnzrile ctre F s-au realizat cu un beneficiu de 15% din preul de vnzare 57 16.500 11.700 3.450 900 150 600 6.000 2.850 600 9.450 1.050 10.500

Bilanul societii F Imobilizri corporale Mrfuri (1) Creane Disponibil Total activ 4.800 1.200 600 120 Capital social Rezerve Rezultat Capitaluri proprii Datorii (2) 6.720 Total capitaluri proprii i datorii 3.000 2.100 300 5.400 1.320 6.720

1) din care, mrfuri cumprate de la M n cursul exerciiului N: 600 lei; la nceputul exerciiului N exista un stoc de mrfuri achiziionate de la M de 360 lei (beneficiul lui M 15% din preul de vnzare) 2) din care, datorii ctre M: 360 lei Contul de profit i pierdere al societii F Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli de exploatare cu amortizarea Venituri financiare Rezultat Faza 1. Agregarea posturilor din conturile societilor M i F: 1) preluare posturilor din bilanul M: ____________________________________________________________ Imobilizrile corporale Titluri de participare F Mrfuri Creane Disponibil Capital social Rezerve M Rezultat M ______________________________Datorii 2) preluarea posturilor din bilanul F: ___________________ Imobilizri corporale Mrfuri Creane ____________________________________ 4.800 1.200 600 58 5.400 1.800 1.500 1.050 750 6.000 2.850 600 1.050 8.400 5.700 2.100 360 60 300

Disponibil Capital social Rezerve (F) Rezultat (F) ___________________ ____________Datorii

120 3.000 2.100 300 1.320

3) preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al lui M ___________________ Cheltuieli cu mrfuri Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultat (M) Venit. din vnzarea mrfurilor Venituri financiare _____________________________________ 11.700 3.450 900 600 16.500 150

_____________________________ 4) preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al lui F ____________________ Cheltuieli cu mrfuri Cheltuieli cu personalul amortizarea Rezultat (F) Venituri din vnzarea mrfurilor __ Venituri financiare 360 300 8.400 ________________ 60 _________________________________________ 5.700 2.100 Cheltuieli cu

Faza 2. Eliminarea operaiunilor reciproce: De reinut: aceste rectificri sau retratri ale operaiunilor reciproce nu influeneaz situaiile financiare individuale ale celor dou societi din cadrul grupului. 1) eliminarea datoriilor i creanelor reciproce (n bilanul consolidat, cele dou elemente se elimin reciproc): Datorii = Creane 360

59

2) eliminarea plus-valorilor incluse n stocul final Rezultat (M) societatea M) Chelt. cu mrfuri6 = Rezultat (M) 90 = Mrfuri (F)5 90

(600 x 15%, respectiv valoarea mrfurilor cumprate n cursul exerciiului N de la

Unii autori prezint aceast eliminare : Venituri din vnzarea mrfurilor = % Cheltuieli cu marfa vndut Mrfuri 690 600 90

Dup prerea noastr, aceast ultim nregistrare pare a reflecta mai bine eliminarea operaiunii de vnzare-cumprare din interiorul grupului, deoarece elimin integral veniturile i cheltuielile rezultate. 3) eliminarea plus-valorilor incluse n stocul iniial raiunea acestei ajustri const n faptul c acest stoc iniial deinut de societatea F a fost vndut n cursul anului, fapt care a generat majorarea cheltuielilor privind marfa la societatea F, cu valoarea adausului comercial practicat de societatea M; se impune deci ajustarea acestor cheltuieli care nu reprezint cheltuieli efective ale grupului. Rezerve (M)7 Rezultatul (F) Sau : = = Rezultat (F) Cheltuieli cu marfa (F) Rezultat (F) 54 (360 x 15%) 54 (54)

Cheltuieli cu marfa (F) =

3) eliminarea dividendelor interne

5 6

Se impune ajustarea stocului de marf al societii F cu valoarea adausului comercial practicat de societatea M. n momentul vnzrii stocului de marf ctre societatea F, rezultatul societii M a fost majorat cu 15%; aceast operaiune nu corespunde unei mbogiri a grupului, deci se impune anularea rezultatului din vnzarea mrfurilor ctre F pe seama unui cont de cheltuieli privind mrfurile. 7 Se influeneaz rezervele societii M pentru c vnzarea stocului ctre societatea F a influenat rezultatul societii M n anul N-1; acest rezultat a fost deja repartizat, deci nu mai poate fi afectat n urma acestor retratri i vom influena rezervele societii M (n mediul anglo-saxon, nu exist noiunea de rezultat reportat, doar noiunea de retained earnings, care include i rezultatul reportat).

60

Rezultatul (M)

Rezerve (F) Rezultatul (M)

75 75

Veniturile financiare =

Faza 3. Repartizarea capitalurilor proprii ale ntreprinderii integrate

Elemente Capital social (F) + Rezerve (F) Titluri de participare Rezerva consolidat (*) Rezultat (F) TOTAL

Total 5.100

Partea lui M (60%) 3.060 1.800 300 5.400 1.260 180 3.240

Interes minoritar 2.040

120 2.160

(*) Rezerva consolidat = Procentaj de interes * (Capital social F + Rezerve F) Cost istoric titluri deinute de M n F = 60% (3.000 + 2.100) 1.800 = 1.260 Faza 4. Eliminarea titlurilor de participare deinute de M i F n bilan : ______________________ Capital (F) Rezerve (F) Rezultat (F) Titluri de participare (F) Rezerva consolidat Rezultat consolidat ______________________ n contul de profit i pierdere: _________________________ Rezultat (F) Rezultat consolidat _________________________ Interes minoritar ___________________________ 300 180 120 Interes minoritar 2.160 ___________________________________ 3.000 2.100 300 1.800 1.260 180

61

Faza 5. Transferul rezervelor i rezultatelor societii M n rezerve consolidate i rezultat consolidat n bilan ___________________________________ Rezerve (M) Rezultat (M) Rezerva consolidat Rezerve M = 2.850-54+75 = 2.871 lei Rezultatul M = 600+54-90-75 = 489 lei Bilanul consolidat Active Imobilizri corporale Mrfuri Creane Disponibil Total activ 10.200 2.610 1.290 870 Capitaluri proprii i datorii Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Capitaluri proprii Interes minoritar Datorii 14.970 Total capitaluri proprii i datorii 6.000 4.131 669 10.800 2.160 2.010 14.970 ___________________________ 2.871 489 2.871 Rezultatul consolidat ____ 489

Contul de profit i pierdere consolidat Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli de exploatare cu amortizarea Venituri financiare Rezultat consolidat Interes minoritar n rezultat 24.900 17.436 5.550 1.260 135 669 120

62