Las Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categora y el criterio de lo percibido tienen repercusin en el gasto de las empresas?

Introduccin
Mediante la Ley N 28655 (1), se modific la regulacin dispensada en el segundo y tercer prrafos del Artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR). En tal sentido, a partir del 1 de enero de 2006, las rentas de segunda, cuarta y quinta categora, siempre que dichos conceptos sean deducibles para la determinacin de la renta neta, ya no se regiran por el criterio de lo que coloquialmente se denominaba retencin sobre lo devengado sino por el criterio de lo percibido. Esta modificacin legislativa que en apariencia resulta conveniente y apropiada pues, en principio, lo que se pretende es mejorar o perfeccionar la regulacin de las retenciones, no lo es en realidad. En efecto, si bien el cambio introducido permite aclarar algunos tpicos como sera el caso de las vacaciones, pues ahora la retencion se efectuar cuando efectivamente el trabajador salga de vacaciones, momento en el cual se le pagar la remuneracin precipitndose la retencin y ya no en el momento en que se tuvo el derecho a las mismas (devengo). No obstante, consideramos que este cambio tiene una repercusin directa en el gasto de las empresas que tienen que deducir rentas de segunda, cuarta y quinta categora, pues tal cual se encuentra el panorama normativo, la deduccin de dichas rentas solo operar en la medida que stas hayan sido pagadas hasta la fecha de vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, segn se desprendende de lo dispuesto en el inciso v) del Artculo 37 de la LIR (regla general). La razn de ello, es muy sencilla. Como quiera que se ha eliminado el criterio de la retencin sobre lo devengado que a su vez coberturaba la regla de excepcin prevista en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR, pues se permita la deduccin de las referidas rentas si se cumpla con efectuar la retencin y el pago segn lo dispuesto en el segundo prrafo del Artculo 71 de la LIR y al haberse eliminado precisamente el texto materia de remisin, la citada regla de excepcin no operara. Es en torno a ello que se realiza el presente informe, anhelando que el mismo constituya un punto de partida para dar una adecuada y coherente solucin al tratamiento tributario del tema que es materia de estudio.

1. Tratamiento tributario aplicable hasta el ejercicio 2005

1.1. Gastos de rentas de segunda, cuarta y quinta categora: Aplicacin de la regla general Al respecto, cabe recordar que mediante la Ley N 27356 (2), se introdujo el inciso v) al Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn el cual los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. Obsrvese que el dispositivo antes indicado contempla una regla general aplicable a aquellas rentas que constituyan para su perceptor segunda, cuarta y quinta categora, a travs de la cual se requiere a la empresa el pago de la respectiva renta a efectos de que proceda su deduccin para propsitos del Impuesto a la Renta. Esta medida se sustenta en el hecho de mantener el equilibrio fiscal en trminos de recaudacin cuando confluyen el mtodo de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a travs de dicho dispositivo el Estado obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa va precipitar el nacimiento de la retencin correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurndose as el ingreso respectivo por dicho concepto y permitiendo en esa medida la deduccin del gasto. Cabe advertir que, en principio, se consideraba que la regla anteriormente sealada se aplicaba de manera gnerica a todo aqul concepto que se encuadre dentro de la renta de segunda, cuarta y quinta categora sin admitir excepcin alguna. Sin embargo, a raz de la Resolucin N 07719-4-2005 publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria, la caracterstica esbozada anteriormente cambia sustancialmente. En efecto, la Resolucin antes acotada establece como criterio rector que el re-

quisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al Artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Rentano es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido Artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora. Esto en terminos bastantes sencillos genera las siguientes consecuencias: a. Gastos que generan un desbalance fiscal As tenemos a los gastos por intereses siempre que su perceptor sea persona natural (segunda categora), regulado en el inciso a) del Artculo 37 y los gastos por remuneracin al directorio (cuarta categora), normado en el inciso m) del Artculo 37, a los que no les resultar de aplicacin la regla prevista en el inciso v) del Artculo 37 del citado cuerpo normativo. Esto origina que respecto de este tipo especfico de rentas, el gasto sera deducible sin necesidad de realizar el pago respectivo de stas y tampoco requerir efectuar la retencin sobre lo devengado para que ello ocurra; evidentemente, tal como se puede advertir en esta hiptesis se producir el desiquilibrio fiscal precedentemente sealado, que otrora fuera el sustento para incorporar el inciso v) al Artculo 37 de la LIR. b. Rentas de quinta categora susceptibles de regulacin especfica Bajo los parmetros del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, podemos apreciar que determinadas rentas de quinta categora se regularn bajo el amparo del inciso l) del Artculo 37 de la LIR, tales como las remuneraciones y gratificaciones extraordinarias, segn el criterio expresado en la RTF N 958-2-99 de fecha 20.12.99 y en consecuencia, la deduccin para propsitos del Impuesto a la Renta estar supedita a la regla prevista en el referido dispositivo (nica regla, por cierto, vinculada al pago de las mismas hasta la fecha de la presentacin de la decla-

racin jurada anual del Impuesto a la Renta). Por el contrario, existe otro grupo de rentas de quinta categora a las que se les aplicar lo dispuesto en el inciso v) del Artculo 37 de la LIR, entre otras, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias, la remuneracin por vacaciones y la participacin de los trabajadores en las utilidades. Esto implica que su deduccin se producir si la empresa paga las referidas rentas hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta (regla general) o si se paga la retencin sobre lo devengado en la fecha oportuna (regla de excepcin). Tema que ser abordado en un prximo Informe. No obstante lo anteriormente mencionado, es conveniente precisar que si el pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se realiza con posterioridad a la fecha precedentemente indicada, el gasto por dicho concepto se materializar en el ejercicio siguiente al que corresponde a la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Es decir, genera lo se conoce como diferencia temporal. As, si la gratificacin por navidad (ordinaria) del gerente general de la empresa correspondiente al ejercicio gravable 2005 se paga en el 2006, en fecha posterior al vencimiento de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta 2005, el referido concepto ser gasto del ejercicio en que se pag, es decir, en el 2006. 1.2. Excepcin a la regla dispuesta por el inciso v) del Artculo 37 de la LIR - Retencin sobre lo Devengado Cabe sealar que esta excepcin a la regla general antes descrita esta contenida en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. La referida norma dispuso que la condicin establecida en el inciso v) del Artculo 37 de la Ley para que proceda la deduccin del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categora, no ser de aplicacin cuando la empresa hubiere cumplido con efectuar la retencin a que se refiere el segundo prrafo del Artculo 71 de la Ley, dentro de los plazos que dicho artculo establece. El aludido Artculo de la Ley prescribe que tratndose de personas jurdicas u otros perceptores de rentas de tercera categora, la obligacin de retener el impuesto correspondiente a las rentas, entre otras, de segunda, cuarta y quinta

categora, siempre que sean deducibles para efecto de la determinacin de su renta neta, surgir en el mes de su devengo, debiendo abonarse al fisco dentro de los plazos establecidos en el Cdigo Tributario para las obligaciones de carcter mensual. Tal como se puede apreciar, la norma reglamentaria entiende que el diferimiento de la tributacin, se evita exigiendo el pago de las rentas precedentemente indicadas como requisito de deduccin, o en su caso obligando a efectuar la retencin que corresponda a dichas rentas, segn el criterio de lo devengado. Resulta pertinente acotar que la utilizacin de esta excepcin, constituye en trminos financieros un verdadero ahorro econmico para la empresa, la cual para deducir como gasto la renta de segunda, cuarta o quinta categora nicamente deber pagar un monto equivalente a la retencin (retencin sobre lo devengado) en lugar de pagar la totalidad de la precitada renta. Un esquema similar al sealado anteriormente se ha previsto para el supuesto de la participacin de los trabajadores en las utilidades, rentas de quinta categora que se obtiene en funcin a los resultados de la empresa. En este caso, tambin se permite su deduccin en la medida que se realice la retencin sobre lo devengado, remitiendo su aplicacin a lo dispuesto en el tercer prrafo del Artculo 71 de la LIR y al segundo y tercer prrafos del inciso a) del Artculo 39 del Reglamento de la LIR. En atencin a lo anteriormente sealado, podemos afirmar que existe una vinculacin directa entre la aplicacin de la regla de excepcin prevista en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR y el Artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual permite efectuar la retencin sobre lo devengado.

2. Tratamiento aplicable a partir del 1 de enero de 2006

2.1. Aplicacin de la regla general para los gastos de rentas de segunda, cuarta y quinta categora Al respecto, cabe mencionar que la regla general prevista en el inciso v) del Artculo 37 de la Ley no ha sufrido variacin alguna. En consecuencia, le resultan perfectamente aplicables los comentarios y observaciones realizadas sobre ese particular en el punto 1.1 del numeral 1 del presente Informe. 2.2. La regla de excepcin prevista en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR y su vinculacin con el gasto de las empresas a propsi-

to de la modificacin del Artculo 71 de la LIR Al respecto, cabe mencionar que a travs de la Ley N 28655 se ha modificado sustancialmente los alcances de lo regulado en el Artculo 71 de la LIR. En efecto, mediante dicho cambio se ha eliminado la obligacin de retener sobre lo devengado tratndose de rentas de segunda, cuarta y quinta categora circunscribiendo la referida obligacin a la fecha en que las precitadas rentas se perciban. Esta modificacin efectuada al segundo y tercer prrafos del Artculo 71 del citado cuerpo legal, que segn su exposicin de motivos buscara mejorar la regulacin del tratamiento de la retencin y que en ese contexto sera inocua, en realidad no lo es. La razn es bastante simple, pues tal como se ha mencionado en los prrafos precedentes la aplicacin de la regla de excepcin prevista en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR se encontraba supeditada a las reglas de la retencin sobre lo devengado previstas en el Artculo 71 de la LIR, sin embargo, como quiera que stas se han modificado estableciendo la obligacin de retener cuando se perciban las aludidas rentas, es decir, cuando se paguen, esa situacin imposibilitara la aplicacin de la referida disposicin de carcter excepcional. Bajo esa panorama normativo, a la fecha, las empresas solo podrn deducir las rentas de segunda, cuarta y quinta categora incluyendo la participacin de los trabajadores en las utilidades al amparo de la regla general dispuesta en el inciso v) del Artculo 37 de la LIR, esto es, si efectan el pago de la totalidad de las mencionadas rentas hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en cuyo caso se originar la obligacin de efectuar la retencin, toda vez que a esa fecha de producir la percepcin de las mismas. Esta circunstancia importar para la empresa un mayor sobrecosto financiero, en la medida que para materializar la deduccin, tendr que realizar el pago del monto total de las mencionadas rentas.

3. Reflexin Final
Consideramos que sera conveniente que se flexibilice las normas relacionadas con la deduccin de las rentas de segunda, cuarta y quinta categora permitiendo la aplicacin de una norma de excepcin con un esquema similar al contenido en el inciso q) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR, que incluya el supuesto de aquellas rentas que se determinan en funcin a los resultados de la empresa, tal como sera el caso de la participacin de los trabajadores en las utilidades.

Informe Especial / Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Sin embargo, debemos advertir que esa frmula legislativa que viabilizara el adelanto de la retencin o dicho de otra manera que permitira el pago de un monto equivalente a la retencin solo tendra como objetivo lograr la deduccin de las aludidas rentas y en esa medida su naturaleza no sera la de una retencin propiamente dicha. Desde esa ptica, resulta claro que su falta de cumplimiento no llevara a la comisin de alguna infraccin vinculada con la retencin, tal como sera el caso de la tipificada en el numeral 13 del Artculo 177 o del numeral 4 del Artculo 178 del Cdigo Tributario. Esta alternativa normativa, tal como se puede apreciar, guardara coherencia con el actual tratamiento dispensado a la obligacin de retener, estipulada en el Artculo 71 de la LIR. Es oportuno sealar que de no efectuarse la aludida adecuacin reglamentaria, se originara un sobrecosto financiero para las empresas, pues para realizar la deduccin correspondiente, stas tendran que pagar el total de las rentas de segunda, cuarta o quinta catergora a su generador, cuando en trminos econmicos lo que realmente le interesa al fisco es el monto equivalente a la retencin, para ver satisfecha su acreencia y de ese modo no se produzca el desbalance a nivel de recaudacin que otrora se originaba.
N O TA S (1) Norma publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 29.12.2005, cuya entrada en vigencia se produjo el 01.01.2006. (2) Norma publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 18.10.2000 y vigente desde el 1 de enero de 2001.