CAPITOLUL 1. ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL MIJLOACELOR FIXE 1.

1 Noiuni generale privind auditul mijloacelor fixe n urma trecerii la economia de pia, ntregul sistem contabil, n Republica Moldova a cunoscut o transformare radical nu numai n ceea ce privete tehnica de lucru, ct mai ales nsi scopurile sale. S-au ivit noi probleme i necesiti ce au condiionat apariia noilor discipline teoretice i practice, inclusiv auditul. Pn la implementarea S.N.A. s-a considerat c auditul este doar o form a controlului financiar, concepia, care practic, a condus la faptul c n literatura de specialitate nu s-a abordat problematica auditului aferent ciclului de operaiuni referitor la mijloacele fixe. Cuvntul Audit provine din limba latin audiere, semnificnd a asculta. Mai apoi, termenul de audit a fost preluat din limba englez, fiind utilizat cu semnul de verificare sau revizie contabil. Activitatea de audit a aprut pentru prima dat n Marea Britanie. Aici n anul 1844 au fost aprobate un ir de legi care obligau companiile de aciuni s angajeze serviciile de audit pentru verificarea crilor i conturilor contabile n baza crora erau ntocmite rapoartele financiare pentru acionari. n rile europene, activitatea de audit a fost popularizat n anii 60 ai secolului XX de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Din punct de vedere filozofic, cunoaterea termenilor aplicai ntr-un anumit domeniu, ne ajut s ptrundem, s studiem mai aprofundat acest domeniu. Prin audit se nelege procesul prin intermediul cruia persoana competent i independent acumuleaz i apreciaz dovezi cu privire la informaii supuse la evalurii cantitative i referitoare la sistemul specific gospodresc, cu scopul de a determina i a expune n ncheierea sa gradul de corespundere a acestei informaii, criteriilor stabilite [38 p.7]. Consiliul federaiei internaionale a contabililor ( IFAC) definete auditul drept o examinare independent de ctre auditor special a rapoartelor financiare ale ntreprinderii n vederea exprimrii opiniei cu privire la acestea, respectnd regulile stabilite de legislaie [4 p.13].
15

Alt abordare a auditului este n Rusia, unde sunt bine stabilite tradiiile de revizor. n cadrul de control al ntreprinderii se strecoar definirea auditului ca control special asupra activitii ntreprinderilor n form de revizie independent a rapoartelor contabile efectuat la solicitarea clientului [39 p.13]. S.N.A. definesc auditul ca o exprimare independent a rapoartelor financiare ale agentului economic n scopul exprimrii opiniei auditorului referitoare la faptul dac rapoartele financiare sunt pregtite n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite fa de aceste rapoarte financiare [11]. Arens. A definete auditul ca procesul prin intermediul cruia un lucrtor competent i independent acumuleaz i apreciaz informaia pentru obinerea dovezilor necesare aprecierii calitative a sistemului economic specific i pentru determinarea gradului de corespundere a aceste informaii fa de criteriul prestabilit[12 p.10]. Bodarev P. definete auditul drept o activitate independent de verificare a autenticitii rapoartelor financiare ale agentului economic (pe baz de contract), de verificare a strii controlului intern i constatarea respectrii actelor legislative i normative cu privire la inerea contabilitii, precum i de acordare a serviciilor conexe [16 p.15]. Multiplele interpretri ale auditorului dovedesc, c procesul de stabilire a acestuia nc nu-i finalizat auditul se dezvolt. Concomitent, examinnd definiiile menionate sau similare existente n rile unde auditul are adnci rdcini, putem conchide c auditul mijloacelor fixe, ca parte component a auditului financiar, reprezint o apreciere a situaiei reale obinute n rapoartele financiare n vederea exprimrii unei opinii competente i rezonabile cu privire la: 1. Corecta aplicare a procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii n strns corelaie cu legislaia n vigoare; 2. Reflectarea imaginii fidele a rezultatelor obinute de ntreprindere la sfritul perioadei a situaiei patrimoniale, reieite din efectuarea unor verificri de legalitate, respectiv regularitate i sinceritate.
16

Reieind din scopul final pe care trebuie s-l realizeze auditorul n procesul de exercitare a auditului fondurilor fixe, se stabilesc obiectele auditului, acestea fiind mijloace fixe. n punctul 6 al Standardului Internaional de Contabilitate nr. 16 Terenuri i mijloace fixe se stipuleaz c terenurile i mijloacele fixe sunt imobilizri corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestrii serviciilor pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade [10 p.349]. Astfel, n cadrul S.I.C. 16, termenul de mijloace fixe nu este definit prin intermediul unui termen separat. L.A. Bernstein definete mijloacele fixe ca: Mijloace fixe materiale n aceast categorie se includ activele, durata de exploatare probabil a crora este mai mare de un an, folosite n activitatea de producie i procurare. Ele se compun din active materiale, care se folosesc de ntreprindere n scopuri de producie i repartizarea mrfurilor i serviciilor . Analiznd aceast definiie, concluzionm c este o confuzie de termen sau o traducere incorect, deoarece mijloacele fixe nu pot fi nemateriale. Totui, avantajul ei const n menionarea c activele nu sunt destinate vnzrii. V. Bucur formuleaz urmtoarea definiie: mijloace fixe active materiale, preul unitar al crora depete plafonul stabilit de legislaie, planificate pentru utilizare n activitatea de producie, comercial i alte activiti, n prestarea serviciilor mai mult de un an, sunt destinate ncheierii sau n scopuri administrative[18 p.27]. Neajunsul acestei definiii const n lipsa stipulrii c ntreprinderea controleaz mijloacele fixe. Indicarea limitei stabilite pentru valoarea unitar a mijloacelor fixe poart u caracter relativ, deoarece dac nu se indic acest plafon, atunci obiectele de inventar pot fi incluse n grupa respectiv de mijloace fixe. De aceea ar fi bine ca ntreprinderea de sinestttor s stabileasc mrimea limitei amintite, n dependen de tipul de activare a ntreprinderii. A.I. Priscepa definete mijloacele fixe astfel: totalitatea valorilor materialcorporale, care au o form natural, funcioneaz pe parcursul unei perioade ndelungate de timp att n sfera produciei materiale, ct i n sfera neproductiv. n
17

aceast definiie nu este indicat poziia controlului mijloacelor fixe de ctre ntreprindere. Totodat nu se spune nimic despre limitarea valorii unitare a mijloacelor fixe i nu se concretizeaz ce nseamn o perioad lung de timp. Este stipulat destinaia de utilizare n dou categorii generale: sfera productiv i sfera neproductiv. Ristea M. definete mijloacele fixe drept obiect sau complex de obiecte, ce se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege; au o durat de utilizare mai mare de un an; particip la mai multe cicluri de producie; i recupera valoarea n mod treptat, pe calea uzurii" [26 p.235]. Avantajul acestei definiii este faptul c se evideniaz recuperarea valorii mijloacelor fixe, treptat, pa calea uzurii. O definiie mai desfurat, n ceea ce privete destinaia mijloacelor fixe, ne prezint Nederi A.: mijloace fixe - active materiale, care au o valoare unitar care depete limita stabilit de legislaia n vigoare (3000) lei, sunt destinate pentru utilizare mai mult de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, pentru executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, fie pentru darea n arend (leasing, locaiune) sau n scopuri administrative, sunt controlate de ntreprindere, adic se afl n proprietatea acesteia sau sunt primite n arenda finanat (leasing financiar), nu sunt destinate vnzrii, pot genera avantaje economice viitoare, sunt perfectate cu documente care confirm procurarea i punerea n funciune ale acestora" [22 p.8]. Astahov V.P. menioneaz c fondurile fixe, reprezint activele fabricate, folosite n mod repetat sau permanent pe parcursul unei perioade ndelungate, dar nu mai puin de un an, pentru fabricarea mrfurilor, prestarea serviciilor comerciale i necomerciale." . Astahov V.P. i expune prerea c, dup cum arat istoria, criteriul valoric nu trebuie s fie determinat, deoarece acesta depinde de ateptrile inflaiei n economie, concomitent unele obiecte se includ n componena mijloacelor fixe indiferent de valoarea lor (mainile i uneltele agricole, instrumente mecanizate de construcie, animale de munc i reproductive).
18

Cu excluderea limitei de valoare din definiia mijloacelor fixe este necesar de czut de acord, deoarece n multe ri acest criteriu nu se ia n considerare. Astfel, ntreprinderea va avea posibilitatea de a se conduce de un singur criteriu la determinarea componenei mijloacelor fixe. Prin urmare, generaliznd momentele analizate aferente noiunii mijloacelor fixe definiia poate fi formulat astfel:
mijloacele fixe sunt active materiale identificate, controlate de ntreprindere,

care pot fi folosite pe o perioad mai mare de un an n activitatea productiv, neproductiv sau prestri de servicii, folosite n scopuri administrative sau care pot fi predate n arend n scopul obinerii unui venit"[30 p. 13].

1.2 Necesitatea auditului mijloacelor fixe Angajarea pe calea tranziiei spre economia de pia reclam o transformare fundamental a economiei i dezvoltarea unei noi relaii de producie. Cerinele de baz n aceast direcie se refer la modificri eseniale ale contabilitii i auditului capitalului fix, deoarece acesta reprezint principalul factor de producie i joac un rol important n asigurarea echilibrului economic i a unor condiii favorabile relansrii activitii economice pe mai multe baze, evitarea unor distorsiuni n sfera social generatoare de instabilitate. Baza vieii societii o reprezint producerea bunurilor materiale. Acest proces, independent de forma lui social-economic, reprezint n sine interdependena forei de munc, mijloacelor de producie i a obiectelor muncii. Toate elementele procesului de producie se afl ntr-o strns legtur i dependen reciproc: dezvoltarea mijloacelor de munc ridic nivelul tehnic al obiectelor muncii, la rndul su, perfecionarea obiectelor muncii reprezint o condiie important a crerii mainilor mai productive, utilajelor i altor mijloace de munc. n majoritatea cazurilor mijloacele de munc reprezint fonduri fixe de producie a ntreprinderilor. Ele includ n sine mijloacele de munc, care iau parte n procesul de producie n decursul mai multor ani, n ntregime, n forma sa natural i care transmit valoarea lor asupra produsului numai n pri, pe msura uzurii medii. Mijloacele fixe reprezint principalul factor de producie, care permite ntreprinderii s realizeze obiectivele sale i s desfoare o activitate eficient. Ele

19

determin nivelul de dezvoltare al economiei rii n general i al ntreprinderii n agricole, n particular. Mijloacele fixe sunt diverse dup componena i destinaia lor n activitatea economic i se difereniaz prin proprietile lor constructive, de aceea, condiia prealabil i cea mai important n organizarea corect a contabilitii i automatizrii
evidenei acestora o constituie clasificarea fundamental n grupe omogene de obiecte ale mijloacelor fixe.

1.2.1 Clasificarea mijloacelor fixe Necesitatea clasificrii mijloacelor fixe reiese din faptul c mijloacele fixe sunt foarte variate, caracteristicile i destinaia lor n activitatea economic este divers, i doar repartizarea lor n clase omogene ne permite s le evalum corect. Clasificarea trebuie s fie detaliat i s contribuie la obinerea indicatorilor respectivi ce caracterizeaz starea lor fizic n procesul deservirii activitii ntreprinderii. In general, clasificarea este aciunea de mprire, repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor n funcie de asemnrile i deosebirile ntre ele. Ea face posibil studierea raional a obiectelor i permite generalizarea caracteristicilor comune, pe baza crora acestea sunt ncadrate n aceeai clas i adncirea aspectelor specifice, a deosebirilor ntre ele, care le distribuie n clase diferite. La baza oricrei clasificri st un criteriu fundamental care ia n vedere nsuirile fundamentale ale obiectelor clasificate i n raport cu care se constituie toate treptele i diviziunile acesteia. Deci, mijloacele fixe reprezint o grup de elemente, cu caracteristici proprii, deosebite de alte grupe, care fac parte din clasa activelor materiale pe termen lung. Clasificarea mijloacelor fixe poate fi fcut dup mai multe criterii de grupare i anume: 1) dup gradul de participare n procesul de producie avem mijloace fixe: - active; - pasive.

20

Problema care se contureaz const n faptul c acest criteriu de clasificare a mijloacelor fixe are un caracter forte relativ, datorit particularitilor procesului de producie n cadrul fiecrei ntreprinderi din ramurile respective ale economiei naionale. Aspectul relativ al acestui criteriu nu este ndeajuns studiat i menionat n sursele de literatur de specialitate. Astfel, componena mijloacelor fixe active i pasive difer de la o ntreprindere la alta, cu att mai mult de la o ramur la alta, de exemplu: la ntreprinderile de producie mainile i utilajele vor fi mijloace fixe active, pe cnd cldirile pasive; la ntreprinderile comerciale, cldirile aferente spatiilor comerciale vor reprezenta mijloace fixe active etc.[ 30 p.19];
2) dup componena natural - substanial a mijloacelor fixe [26 p.77] deosebim:

cldiri - blocuri ale seciilor de producie, biroul ntreprinderii, depozite i construcii speciale - sonde de petrol, de gaze naturale, poduri, drumuri,

alte subdiviziuni (serviciul medical, casele de odihn etc.);

-

terenuri asfaltate ale ntreprinderii, baraje, estacade, fntni arteziene i alte feluri de fntni, lacuri, ngrdituri etc.;
-

instalaii de transmisie - reele electrice, transmisii, conducte cu toate

dispozitivele intermediare pentru transformarea energiei i transmisia substanelor lichide sau gazoase (abur, ap, aer comprimat, etc.);
-

maini i utilaje, care la rndul lor, se submpart n: maini i utilaje de for - motoare cu abur, reactoare atomice, turbine cu maini i utilaje de lucru - maini, aparate, utilaje, strunguri etc.; aparate i instalaii de msurare i reglare i utilaj de laborator - aparate i tehnica de calcul - computere, calculatoare la comand,calculatoare alte maini i utilaje care nu se includ n grupele enunate (utilajul staiilor mijloace de transport - transportul auto, feroviar, aerian, naval (maritim i

abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere intern, motoare electrice etc.;

-

instalaii destinate msurrii, aparate pentru efectuarea experienelor, analizelor etc.;

-

numerice (calculatoare cu tastatur) etc.;

-

telefonice, mainile de pompieri) etc.

fluvial), magistralele de asigurare cu gaze i ap etc.;

21

unelte i scule inventar de producie i gospodresc i alte tipuri de

mijloace fixe obiecte destinate pentru a executa unele operaiuni de producie (ambalaj de pstrare a materialelor lichide, butoaie, bidoane, containere), unelte de tiat, de presat manuale i mecanizate,inventarul gospodresc - mobilier, safeuri, faxuri, aparate de multiplicat etc.;

3) 4)

animale de producie i de reproducie plantaii perene

- animale de munc (cabaline, bovine i alte animale de

munc), animale de reproducie (vaci, tauri de prsil etc.); - arii de livezi, plantaii de vi de vie, alte plantaii perene fructifere sau decorative fr

valoarea terenurilor ocupate de acestea;

alte mijloace fixe - fonduri de bibliotec, valori muzeale, investiii ulterioare n mijloace fixe arendate etc.; dup criteriul ramural al economiei naionale (sunt 24 de ramuri), inclusiv mijloace fixe n raport cu faptul cum se folosesc obiectele n activitatea economic

din industrie, agricultur, comer, construcii, deservire informaional i de calcul, i alte ramuri ;

deosebim mijloace fixe n funcie, n rezerv i inactive (care nu funcioneaz) [40 p.35]. Aceast clasificare prezentat de
A.I. Priscepa nu este complet. Kozlova E.P., Parautin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N. specific o clasificare mai desfurat, cum ar fi dou gradul de utilizare n activitatea economic i de producie, conform creia avem: mijloace fixe n exploatare, n rezerv, conservate, date n arend [44 p.148].

Kondracov N.P., dup modul de utilizare clasific mijloacele fixe astfel: aflate n exploatare (care funcioneaz), n reconstrucie i reutilare tehnic, n s tocuri (rezerv), la
conservare.

Deci, mijloacele fixe, dup modul de utilizare trebuie s se grupeze astfel: mijloace fixe n exploatare, n rezerv (stocuri), inactive, care la rndul se sub grupeaz n mijloace fixe la conservare, n reconstrucie i reutilare tehnic, neutilizate. Avantajul acestei clasificri const n faptul c cuprinde toate modalitile de utilizare a mijloacelor fixe n activitatea economic a ntreprinderii;
5) dup criteriul destinaiei funcionale sau participrii n procesul de producie colectivul de autori Kozlova E.P., Parautin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N. grupeaz mijloacele fixe n productive i neproductive [34 p.147].

Alte surse literare dup acelai criteriu clasific mijloacele fixe n: productive ale activitii de baz, productive ale altor ramuri, neproductive. Conform S.N.C 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" nu se prevede clasificarea mijloacelor fixe dup criteriul destinaiei funcionale sau participrii n procesul de producie.
22

Kondracov N.P., Kozlova E.P., Parautin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N. prevd c mijloacele fixe productive (utilaje, maini, instrumente) particip nemijlocit n procesul de producie, acionnd asupra obiectelor de munc pentru fabricarea produselor sau creeaz condiii necesare pentru procesul de producie (cldiri, edificii). Mijloace fixe neproductive nu particip direct sau indirect la procesul de producie, deservindu-1 i fiind o condiie important al procesului de reproducie social: mijloace fixe locative, de deservire comunal, social i cultural, ale sntii, educaiei fizice, nvmntului, artei i altor domenii (case de cultur, cmine etc.). Acestea la fel se folosesc timp ndelungat. In conformitate cu prevederile S.N.C 16 nu exist gruparea mijloacelor fixe n productive i neproductive, probabil din cauza c se judec astfel: dac ntreprinderea dispune de mijloace fixe cu menirea social - cultural, aceasta nseamn c ea este asigurat cu condiii i posibiliti de a restabili fora de munc. Munca, ns, conform bazelor tiinelor economice (economiei politice) prezint un factor de producie obligatoriu. Prin urmare i mijloacele fixe din sfera social nu se consider neproductive. Cum se vede, aceast problem poart un caracter discutabil. Nicidecum nu putem considera c este posibil ca mijloacele fixe din sfera social a ntreprinderii au aportul su la procesul de producie (prestri servicii), activitatea comercial, la fel ca cele ce particip direct sau indirect n condiiile existenei sferei sociale n cadrul ntreprinderii apare necesitatea de a planifica, respectiv de a gestiona sursele de finanare, concomitent i indicatorii strii i structurii mijloacelor fixe separat: participrile la procesul de producie i n sfera social. Astfel, o asemenea divizare este necesar [30 p.20]. Astfel mijloacele fixe neproductive sunt acele active, care aduc avantaje economice n viitor, ce const n capacitatea de a presta servicii social culturale i de reproducie social, sunt controlate de ntreprindere sau pot fi date n arend, deci corespund, n mare msur, coninutului definiiei mijloacelor fixe i, totodat, corespund criteriilor de constatare privind obinerea avantajelor economice i determinarea valorii activelor.
23

De regul, mijloacele fixe din sfera social (neproductiv) sunt destinate pentru consum sau folosire de ctre personalul ntreprinderii, adic presupun un avantaj ascuns privind reproducia social a forei de munc. Acestea, n conformitate cu definiia mijloacelor fixe, pot fi utilizate n alte activiti sau pot fi folosite la prestarea serviciilor sau n scopuri administrative. Actualmente ntreprinderile din Republica Moldova n condiiile autofinanrii, de regul, nu dispun de surse pentru ntreinerea lor i aceste mijloace fixe sunt predate n arend, iar n rezultat se obin venituri. Prin urmare, n conformitate cu cerinele S.N.C 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" aceste obiecte trebuie s fie recunoscute drept active. n cazul folosirii lor n cadrul ntreprinderii ele asigur criteriul economic cu participarea sferei sociale la fel ca i ntreaga economie naional. Lipsa criteriului destinaiei funcionale sau participrii n procesul de producie n clasificarea mijloacelor fixe duce la aceea c, dac ntreprinderea procur sau construiete obiectul de mijloace fixe cu scop social - cultural, atonei acesta trebuie s fie constatat ca o cheltuial n conformitate cu regulile de constatare i nicidecum ca un activ. n realitate, mijloacele fixe neproductive corespund cerinelor de determinare i constatare a activelor i trebuie constatate ca active pe termen lung. n aa mod, apare necesitatea n literatura de specialitate de a prevedea clasificarea mijloacelor fixe i dup criteriul destinaiei funcionale sau participrii n procesul de producie, deoarece n practic sunt condiii reale i exist mijloace fixe din sfera neproductiv. Ar fi de binevenit ca n ntreprinderi s se deschid la contul sintetic 123 Mijloace fixe un subcont separat numit Mijloace fixe din sfera neproductiv (social). La acest subcont se vor reflecta mijloace fixe locative, de deservire comunal, social i cultural, ale sntii, educaiei fizice, nvmntului, artei i altor domenii (case de cultur, cmine etc.) [30 p.20]. Mijloacele fixe fac parte din active materiale pe termen lung. Activele materiale pe termen lung reprezint activele care mbrac o form fizic natural, pot fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea economic - financiar a ntreprinderii n puri productive, neproductive, administrative sau pot fi predate n chirie pentru a obine un avantaj economic, precum i elementele
ce se afl n procesul de creare o perioad mai mare dect cea de gestiune i nu sunt destinate vnzrii.

24

Clasificarea mijloacelor fixe expus poate fi generalizat n figura 2.

Mijloace fixe

Gradul de participare n procesul de producie

Componena naturalsubstanial

Dup ramura economiei naionale

Dup gradul de utilizare n activitatea economic

Dup destinaia utilizrii

- cldiri; - construcii speciale; - instalaii de transmisie; Mijloace fixe active - maini i utilaje; - mijloace de transport; - unelte i scule, inventar de producie i gospodresc; animale de producie i Mijloace fixe pasive reproducie; - plantaii perene; - alte mijloace fixe.

Industrie

n exploatare

productive

Agricultur

n rezerv
ale activitii de baz

Comer

inactive

Ale altor ramuri

Construcii

la conservare

Alte ramuri

n reconstrucie i reutilare tehnic

neproductive

Figura 1. Clasificarea mijloacelor fixe Activele materiale pe termen lung reprezint un, inclusiv mijloacele fixe, ocup un loc important n sistemul contabil, reprezentnd o parte considerabil din totalul activelor ntreprinderii. Ele influeneaz rezultatele activitii economice ale ntreprinderii, de aceea sunt supuse unei reglementri riguroase din partea statului.

1.2.2 Constatarea, evaluarea i reevaluarea mijloacelor fixe Activele materiale pe termen lung i mijloacele fixe, ca partea integrant ale acestora constituie o parte considerabil n totalul activelor ntreprinderii, de aceea modul de prezentare a obiectelor ca active sau cheltuieli n msura respectiv determin rezultatele activitii economice.
25

Noiunea de constatare? sau conform S.I.C. 16 Terenuri i mijloace fixe" (redacia 2000) - necunoatere" reprezint
examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor etc. de care dispune elementul i criteriilor stabilite cu scopul contabilizrii (nregistrrii).

Elementul respectiv se recunoate drept component a mijloacelor fixe n cazul cnd acesta:
-

este delimitat de alte elemente; are o form material i poate funciona mai mult de un an; se afl n posesia ntreprinderii pentru a fi utilizat n activitatea sa sau se afl la etapa de creare; nu este destinat vnzrii; reprezint o resurs economic ca rezultat al evenimentelor trecute.
16 Contabilitate activelor materiale pe termen lung" activul se constat

Conform cerinelor S.N.C.

(recunoate) dac:

exist o certitudine mtemiat c n urma utilizrii acestuia ntreprinderea va obine un avantaj (profit) economic; valoarea activului poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine.

Dac aceste dou condiii nu pot fi ndeplinite, activul se consider drept cheltuial a perioadei de gestiune
[22 p.80]. La constatarea obiectului drept activ, respectnd primul criteriu, este

necesar ca ntreprinderea s fundamenteze gradul de certitudine privind

avantajul economic care poate fi obinut

n viitor. De aceea se folosesc datele privind indicatorii tehnici ai elementului procurat sau creat de ntreprindere: productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei de funcionare util, tonajul viteza pe or capacitatea cldirii, de exemplu, n volum, suprafa etc. Prin urmare, folosind aceste date, este necesar s se efectueze unele calcule prealabile. Cerinele celui de-al doilea criteriu sunt ndeplinite n baza facturii fiscale sau de expediie a furnizorului i altor documente privind valoarea de cumprare a obiectului i cheltuielile de montarea, instalarea sau construcia acestuia. Cu alte cuvinte, valoarea mijlocului fix poate fi determinat n baza facturii fiscale a furnizorului sau registrelor analitice privind achiziionarea sau crearea acestuia. Analiza aplicrii acestor criterii ne permite s menionm urmtoarele. n majoritatea cazurilor aferente constatrii majoritii absolute a mijloacelor fixe
26

probleme nu apar. Ins la constatarea activelor cu destinaie social - cultural (grdiniele de copii, casele de odihn, punctele medicale, obiectele sportive) i mijloacele fixe cu destinaia administrativ cerinele criteriului nti nu pot fi realizate. n literatura de specialitate V. Bucur i A. Nederia concretizeaz c acest criteriu nu poart un caracter absolut". [18 p.81] Astfel, obiectul se constat ca mijloc fix i n cazul cnd de la acesta nu se ateapt nemijlocit obinerea avantajelor economice separat, dar n complex cu alte active care asigur condiii de munc administraiei i reproducia forei de munc ca factor de producie. Cele sus-menionate se refer i la obiectele care asigur respectarea tehnicii securitii sau protecia mediului ambiant ns astfel de obiecte vor fi constatate numai n limitele acelei pri a valorii de bilan a acestora, care mpreun cu valoarea activelor legate de acestea nu depete valoarea total de recuperare. Al doilea criteriu de constatare stipuleaz c valoarea activului trebuie s poat fi determinat cu un grad nalt de certitudine, cu alte cuvinte obiectul trebuie s dein o valoare care s poat fi msurabil n baza unor evenimente petrecute efectiv. Ca urmare a acestei condiii apare necesitatea evalurii a mijloacelor fixe. Evaluarea are o mare nsemntate din punct de vedere teoretic i practic pentru evidena i analiza mijloacelor fixe.
Rapoartele financiare prezint informaia despre starea patrimonial i financiar a ntreprinderii la un moment dat. Valoarea atribuit unui obiect depinde de metoda acceptat de evaluare, care ulterior influeneaz mrimea capitalului mrimea rezultatului financiar contabil i impozabil.

Analiznd sursele de literatur M.R. Mathews i M.H.B. Periera menioneaz c comun pentru toate criteriile de constatare este condiia privind existena unei particulariti care poate fi evaluat (msurat) cu exactitate admisibil pn la constatarea activului n rapoartele financiare. Cu alte cuvinte, dac caracteristicile respective nu pot fi supuse unei evaluri sigure acesta nu corespunde criteriilor de constatare. Analiza aplicrii acestor criterii ne permite s menionm urmtoarele. In majoritatea cazurilor aferente constatrii majoritii absolute a mijloacelor fixe probleme nu apar. Ins la constatarea activelor cu destinaie social - cultural (grdiniele de copii, casele de odihn, punctele medicale, obiectele sportive) i mijloacele fixe cu destinaia administrativ cerinele criteriului nti nu pot fi realizate.
27

n literatura de specialitate V. Bucur i A. Nederia concretizeaz c, acest criteriu nu poart un caracter absolut". [18 p.81] Astfel, obiectul se constat ca mijloc fix i n cazul cnd de la acesta nu se ateapt nemijlocit obinerea avantajelor economice separat, dar n complex cu alte active care asigur condiii de munc administraiei i reproducia forei de munc ca factor de producie. Cele sus-menionate se refer i la obiectele care asigur respectarea tehnicii securitii sau protecia mediului ambiant. ns astfel de obiecte vor fi constatate numai n limitele acelei pri a valorii de bilan a acestora, care mpreun cu valoarea activelor legate de acestea nu depete valoarea total de recuperare. Al doilea criteriu de constatare stipuleaz c valoarea activului trebuie s poat fi determinat cu un grad nalt de certitudine, cu alte cuvinte obiectul trebuie s dein o valoare care s poat fi msurabil n baza unor evenimente petrecute efectiv. Ca urmare a acestei condiii apare necesitatea evalurii a mijloacelor fixe. Evaluarea este un procedeu de transfer a obiectelor de eviden din uniti de msur naturale i de munc n cele bneti.
Ea se efectueaz n scopul unor sau altor ageni economici i prezint prin sine realizarea principiului cuantificrii". [22 p.81]

Deci, cu alte cuvinte, evaluarea este un procedeu al metodei contabilitii care const n cuantificarea i exprimarea n expresie valoric a elementelor patrimoniale i operaiunilor privind micarea acestor elemente, n baza creia acestea se reflect n contabilitate i rapoartele financiare. In conformitate cu cerinele S.N.C. 16 n raport cu momentul efecturii evalurii activelor materiale pe termen lung deosebim evaluare iniial i ulterioar. Evaluarea iniial are loc n momentul recunoaterii elementului respectiv drept activ la valoarea de intrare.
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe cuprinde: valoarea de cumprare, inclusiv taxele vamale, taxele de import, impozitele prevzute de legislaie pentru obiectele cumprate, precum i cheltuielile de aducere a acestora n stare de lucru pentru a fi utilizate dup destinaie. Rabaturile comerciale i scontul (nlesnirile) la cumprare se scad la determinarea valorii de cumprare a activului. Cheltuielile de aducere a activului n stare de lucru, precum i cele aferente achiziionrii acestuia cuprind: cheltuielile pentru pregtirea antierului de construcie; cheltuielile de transport i achiziionare; cheltuielile de montaj, instalare; cheltuielile de salarizare a specialitilor, de exemplu, a arhitecilor i inginerilor.

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe n perioada de creare o constituie pentru:

obiectele create la ntreprinderea propriu-zis - la costul efectiv, inclusiv

impozitele prevzute de legislaia n vigoare;

28

cldirile i construciile speciale executate dup metoda de construcie n

antrepriz - la valoarea contractual a obiectului, inclusiv impozitele prevzute de legislaia n vigoare;

Obiectele achiziionate contra plat de la ntreprinderi i tere persoane; cldiri i construcii speciale - cu valoarea de cumprare plus cheltuielile maini i utilaje - cu valoarea de cumprare diminuat cu rabatul acordat,

legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru;

reducerea acordat plus cheltuielile pentru procurarea acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele i taxele, cheltuielile de transport), cheltuielile pentru montare, instalare, experimentare. In cazul cnd la transportare sau la montare maina sau utilajul este parial deteriorat, cheltuielile pentru remanierea deteriorrii nu se includ n valoarea de intrare ci se trec la cheltuieli de reparaie. Activele achiziionate pe calea schimbului se evalueaz n urmtoarea succesiune:
-

la valoarea venal a obiectului primit sau a celui oferit n schimb, la valoarea de bilan a activelor care urmeaz s fie schimbate, dac nu la valoarea contractual.

corectat cu suma pltite (ncasat) a mijloacelor bneti;

-

exist valoarea de pia real confirmat;

-

Mijloacele fixe intrate cu titlu gratuit sau sub form de subvenii de stat i cele rezultate din fuziunea ntreprinderilor se evalueaz la valoarea venal. Dac nu exist o valoare de pia real confirmat, valoarea de intrare este determinat de o expertiz independent sau la suma stabilit conform datelor din documentele de primirepredare, cu suplimentarea n cazurile necesare a cheltuielilor de pregtire a activelor pentru exploatare. Valoarea de bilan a activului poate fi diminuat cu suma corespunztoare a subveniilor de stat la intrarea acestuia conform cerinelor S.N.C. 20 "Contabilitatea subveniilor de stat i publicitatea asistenei de stat". Evaluarea ulterioar prevede dou metode:
29

metoda recomandat de S.N.C. 16; alternativ admisibil.

evalueaz fondurile fixe conform primei metode, care prevede ca activul s fie evaluat la

S.D.E. Chetrosu

valoarea iniial diminund-o cu suma uzurii calculate. n afar de aceasta, ntreprinderea periodic trebuie s verifice dac valoarea de bilan a activului respectiv n-a devenit mai mare ca valoarea de recuperare.

A doua metod prevede evaluarea activului pe parcursul utilizrii acestora la valoarea de reevaluare care reprezint valoarea venal a obiectului diminuat cu suma uzurii calculate la data ntocmirii bilanului. Reevaluarea se face de ctre ntreprindere n mod individual n conformitate cu S.N.C.16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. [22p.81]. Reevaluarea. Valoarea venal a mijloacelor fixe este valoarea de pia, innd cont de destinaia utilizrii acestora.
Aceast valoare se determin prin expertiza estimativ efectuat de ctre specialiti (estimatori) calificai. Dac la unele obiecte speciale de active materiale sau din cauza vnzrii rare a obiectelor, cu excepia cazurilor cnd acestea reprezint o parte a afacerilor permanente, lipsete valoarea de pia confirmat, evaluarea acestora se efectueaz la valoarea de recuperare.

Valoarea venal a obiectului mijloacelor fixe se determin, innd cont de destinaia utilizrii acestuia n prezent, adic la data evalurii. Cnd se prevede utilizarea activului conform altor destinaii, acesta va fi evaluat, ca i celelalte obiecte utilizate, n aceleai scopuri. De exemplu, nu este legitim evaluarea cldirii i utilajului ntreprinderii la valoarea de consum, dac terenul pe care se afl ntreprinderea se evalueaz la preul de pia liber al terenului destinat replanificrii pentru un centru comercial. La reevaluarea obiectelor, care alctuiesc o grup de active, toate obiectele se reevalueaz simultan. In caz contrar, sunt
inevitabile reevaluarea selectiv a activelor i reflectarea rezultatelor acesteia n rapoartele financiare, ceea ce conduce la trecerea cheltuielilor i valorii lor la date diferite, i, prin urmare, la incomparabilitatea indicatorilor corespunztori.

La reevaluarea obiectului mijloacelor fixe este necesar a calcula i suma uzurii acumulate a acestuia la data reevalurii care se determin: 1) prin produsul sumei uzurii obiectului pn la reevaluare i a coeficientului modificrii valorii de bilan dup reevaluarea acestuia. Acest coeficient se calculeaz prin raportul dintre valoarea de nlocuire (reevaluat) a activului i valoarea de bilan a acestuia pn la reevaluare; 2) din valoarea de bilan a obiectului dup reevaluarea acestuia se scade uzura acumulat, calculat dup reevaluare, n acest caz uzura este egal cu zero. Aceast metod poate fi aplicat pentru grupa "Cldiri".
30

Rezultatele reevaluri obiectului mijloacelor fixe dup constatarea acestuia ca activ se reflect n felul urmtor: Suma majorrii valorii de bilan se trece la majorarea capitalului propriu n postul de bilan Diferena din reevaluarea activelor; Suma reducerii valorii de bilan se trece la micorarea capitalului propriu n postul de bilan "Diferena din reevaluarea
activelor".

Aceste modificri ale valorii de bilan snt reflectate pe fiecare activ n parte. Este interzis compensarea reducerii valorii de bilan din reevaluarea unui activ pe seama majorrii valorii de bilan a altui activ. Cnd mijloacele fixe i arte active pe termen lung snt scoase din uz sumele majorrii i micorrii valorii de bilan snt trecute respectiv la venituri l cheltuieli ale activitii de investiii. 1.3 Aspecte generale privind auditul mijloacelor fixe Obiectivul unei examinri limitate a rapoartelor financiare este de a permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer dovezi de audit n aa msur cum este cerut ntr-un audit, s poat constata c nimic nu i-a atras atenia ce ar servi ca motiv de dubii c rapoartele financiare snt pregtite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite fa de acestea (asigurare nerezonabil sau moderat). La exercitarea responsabilitilor sale profesionale auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita profesional a contabililor i auditorilor din Republica Moldova. Responsabilitile profesionale ale auditorului snt determinate de urmtoarele principii etice:
-

independen; onestitate; obiectivitate; competen profesional i contiinciozitate; confidenialitate; comportament profesional; respectarea standardelor profesionale tehnice.

31

Scopul auditului mijloacelor fixe const n determinarea corespunderii, metodelor de contabilizare ale acestora utilizate la ntreprinderea analizat, cu actele legislative i normative n vigoare, pentru a formula o concluzie aferent veridicitii rapoartelor financiare n toate aspectele existente. Precum s-a menionat anterior, auditul mijloacelor fixe, ca parte component a auditului financiar, repezit o estimare a situaiei reale obinute n rapoartele financiare n vederea exprimrii unei opinii competente i rezonabile cu privire la:

corecta aplicare a procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii n reflectarea imaginii fidele a rezultatelor obinute de ntreprindere la

strnsa corelaie cu legislaia n vigoare;

sfritul perioadei a situaiei patrimoniale, reieite din efectuarea unor verificri de legalitate, respectiv regularitate i sinceritate. Noiunea de imagine fidel este un concept care poate fi exprimat sub forma a dou puncte eseniale: regularitate i sinceritate. Regularitatea presupune conformitatea la procedurile i principiile contabile admise de ctre Standardele Naionale de Contabilitate, precum i regulile i cerinele stabilite n cadrul legislativ-normativ, ce reglementeaz activitatea ntreprinderii i a ramurii. n cazul cnd auditorul dispune de informaii cu privite la o posibil nerespectare a cerinelor actelor legislative i normative, el trebuie s obin nelegerea naturii acestei aciuni i a circumstanelor n care a fost admis, s fie capabil de a evalua influena posibil a acestei
nerespectri asupra rapoartelor financiare.

Sinceritatea ine de aplicarea cu bun credin a principiilor, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere cu privire la mijloacele fixe. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel a rapoartelor financiare privind mijloacele fixe, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii simt respectate:

exhaustivitatea (integralitatea), respectiv faptul c toate operaiunile care

privesc activitatea economic a ntreprinderii sunt nregistrate n contabilitate;

32

realitatea, conform creia toate elementele materiale din scriptic

corespund cu cele existente faptic, n baza acestui criteriu sunt verificate informaiile din conturile anuale;

corecta nregistrare n contabilitate i prezentarea n rapoartele financiare a

operaiilor respective. Acest ultim criteriu presupune ca operaiile privind mijloacele fixe s fie:
-

contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se respectarea principiului specializrii exerciiului; evaluate n mod corect, adic sumele s fie corect determinate att n

contabilitatea financiar ct i n scopuri de impozitare, urmrindu-se reflectarea tuturor principiilor contabile;

-

corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentarea n

rapoartele financiare conform normelor legale n vigoare. Menionm faptul, c pentru a fi cu adevrat util opinia auditorului asupra rapoartelor financiare privind starea mijloacelor fixe, aceasta trebuie s ndeplineasc anumite condiii calitative i anume s fie:

real, adic s se bazeze pe fapte care s-au produs efectiv; pertinent, adic s se refere exclusiv la calculele concrete ale mijloacelor oportun, adic s fie prezentat n timp real pentru ca remedierea s fie responsabil, adic s se confere utilizatorului un anumit grad de

fixe;

imediat;

certitudine asupra faptului c msurile propuse se vor dovedi utile. n prezent se obinuiete s se evoce complexitatea n cretere a interveniilor auditorului, evideniindu-se responsabilitile
tot mai numeroase care i revin datorit duritii vieii economice, riscurilor crescnde la care se supun ntreprinderile. Aceste diferene constatate confirm necesitatea realizrii practice, la nivel naional, a activitii de audit ce implic un complex de msuri att de natur legislativ ct i organizatoric care s in seama de experiena pozitiv n materie a altor state, n primul rnd a celor din spaiul european, avnd n vedere tendina general de uniformizare a procedurilor contabile n toat aceast zon.

n tabelul 6 sunt prezentate obiectivele auditului mijloacelor fixe n conformitate cu 3 criterii: real, practic i corect.
Tabelul 6 - Obiectivele auditului mijloacelor fixe Obiective de audit

Real

Corect
33

Complet

1. Achiziiile sunt autorizate adecvat. 2.Achiziiile nregistrate fixe intrate n patrimoniu. 3.Mijloacele fixe Mijloace fixe nregistrate exist din punct de vedere fizic. 4.Riscurile i deinerii de active aparin ntreprinderii. 5.Ieirea din gestiune a mijloacelor fixe a fost autorizat adecvat.
Obiective de audit

1.Costul de achiziie al mijloacelor fixe este calculat 2. Valoarea mijloacelor fixe a fost calculat corect. 3. Valoarea mijloacelor fixe toate elementele care o afecteaz.

1 .Toate achiziiile sunt nregistrate n contul respectiv. 2.Toate achiziiile sunt nregistrate n perioada de gestiune 3.Toate mijloacele fixe deinute de ntreprindere sunt nregistrate n contabilitate. 4.Toate ieirile din gestiune sunt nregistrate n contabilitate. 5.Toate ieirile afecteaz exerciiul financiar corespunztor.

reprezint mijloace corect.

ieite din gestiune corespunztoare.

beneficiile asociate este ajustat cu

Real

Corect

Complet

34

1. Cheltuielile cu uzur sunt aferente mijloacelor fixe Politici de amortizare ntreprinderea i asum riscurile i deinerii lor.

1.Uzura este corect

1.Uzura este nregistrat att n

calculat, utiliznd contabilitatea durate de funcionare util 2.Cheltuielile cu amortizarea (uzura) sunt reflectate adecvat n costuri i n cheltuieli. scopuri fiscale. 2.Amortizarea (uzura) este alocat exerciiilor financiare adecvate.

existente pentru care metode de calcul financiar, ct i n

beneficiile asociate adecvate.

Termenul
generat.

real" semnific faptul c orice cifr din situaiile financiare este susinut de tranzaciile reale care le-au

Termenul
factorii relevani.

corect'' se refer la faptul c cifrele din situaiile financiare sunt calculate corect, lund n consideraie toi

Termenul
soldurile relevante.

complet (exhaustiv)" semnific faptul c cifrele prezentate n situaiile financiare de sintez cuprind toate

35

1.3.1 Caracteristica actelor legislative i normative ce reglementeaz contabilitatea mijloacelor fixe Contabilitatea mijloacelor fixe reprezint un sistem de colectare, prelucrare i nregistrarea informaiilor
despre existena (intrarea, ieirea) i micarea obiectelor de mijloace fixe n cadrul ntreprinderii. Scopul acestei contabiliti const n pregtirea i prezentarea informaiilor aferente mijloacelor fixe tuturor categoriilor de utilizatori, interni i externi, ai rapoartelor financiare.

Contabilitatea mijloacelor fixe se ine n baza unor reguli i principii contabile comune pentru toate ntreprinderile, ceea ce asigur comparabilitatea indicatorilor economico
financiari ntre diferite ntreprinderi. Pentru a asigura uniformitate n inerea contabilitii ntre toi agenii economici, este nevoie de stabilirea unui cadru juridic, a cerinelor unice i a mecanismului de reglementare a contabilitii i rapoartelor financiare n Republica Moldova. Acest obiectiv se realizeaz prin elaborarea de ctre Parlamentul Republicii Moldova, Guvernul i Ministerul Finanelor unor legi i acte normative n acest domeniu.

La reflectarea operaiunilor economice privind mijloacele fixe n conturile contabile, este necesar a se conduce de urmtoarele acte normative cu caracter general:

Legea contabilitii nr. 113 - VXI din 27.04.2007 - scopul acestei legi este stabilirea unui cadru juridic, a

cerinelor unice i a mecanismului de reglementare a contabilitii i rapoartelor financiare n Republica Moldova. n acest act sunt stabilite regulile generale privind aplicarea sistemelor de organizare a contabilitii; documentarea operaiilor economice, inclusiv aferente obiectelor mijloacelor fixe; ntocmirea registrelor contabile; inventarierea patrimoniului, decontrilor i datoriilor; corectarea erorilor contabile; ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare. Prevederile acestei legi se aplic tuturor persoanelor juridice i fizice, care desfoar activitate de ntreprinztor, organizaiile necomerciale, inclusiv instituiilor publice i filialele ntreprinderilor nerezidente, nregistrate n Republica Moldova, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate i forma juridic de organizare.

Codul fiscal nr.ll63-XHI din 24.64.1997 - prin acest cod se stabilesc

principiile generale ale impozitrii n Republica Moldova, statutul juridic al participanilor la relaiile reglementate de legislaia fiscal, principiile de determinare a obiectului impunerii, principiile de deducere a uzurii calculate, valoarea mijloacelor fixe, modul i condiiile de atragere la rspundere pentru nclcarea legislaiei fiscale, precum i modul de contestare a aciunilor organelor fiscale i ale persoanelor cu funcii de rspundere ale acestora. Datele contabile ajustate n conformitate cu prevederile Codului fiscal servesc drept baz pentru ntocmirea declaraiilor fiscale;

Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare,

aprobate prin ordinul Ministerului finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 - au fost elaborate n baza Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare aprobat de Comitetul pentru Standardele Internaionale ce contabilitate. Acest act a intrat n vigoare n 2008 i conine caracteristica general a: conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii; elementelor rapoartelor
36

financiare i grupurilor de utilizatori ale acestora; criteriile de evaluare i constatare a elementelor rapoartelor financiare, inclusiv mijloacelor fixe;

Standardul National de Contabilitate 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business", aprobat

prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000 - nu are analog n nomenclatorul standardelor internaionale. Obiectivul acestui document l constituie stabilirea regulilor de inere a contabilitii, de ntocmire a registrelor contabile i rapoartelor financiare la ntreprinderile micului business.

Standard National de Contabilitate 5 Prezentarea rapoartelor financiare",

aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 - este elaborat n baza Standardului Internaional de Contabilitate (S.I.C.) nr. 5 Informaiile care trebuie publicate n
rapoartele financiare".n standardul de fa este prezentat informaia care urmeaz s fie dezvluit n rapoartele financiare;

Planul de conturi contabile al activitii

econmico-financiare a ntreprinderilor, aprobat prin

ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 - reprezint un act normativ important. El stabilete nomenclatorul i caracteristica conturilor contabile, precum i metodologia reflectrii principalelor tipuri de operaiuni economice n conturile contabile. Planul de conturi este elaborat n baza S.N.C., innd cont de cerinele ntocmirii rapoartelor financiare i necesitile contabilitii de gestiune.

Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mij loacelor fixe aflate n
patrimoniul ntreprinderii, arendate pe termen lung sau procurate n leasing este destinat contul sintetic 123Mijloace fixe". Este un cont de activ. n debitul acestui cont se reflect valoarea de intrare a obiectelor de mijloace fixe puse n funciune, procurate sau construite, valoarea corectat a mijloacelor fixe ca rezultat al investiiilor capitale ulterioare i valoarea reevaluat dup reevaluare, iar n credit - valoarea mijloacelor fixe ieite, casarea sumei uzurii obiectelor, calculat pe durata de funcionare efectiv i valoarea bunurilor materiale utilizabile obinute, soldul acestui cont este debitor i reprezint valoarea mijloacelor fixe existente la finele perioadei de gestiune.

La contabilizarea mijloacelor fixe, n afar de actele normative cu caracter general, este necesar de a se conduce de urmtoarele acte normative de baz privind contabilizarea i impozitarea mijloacelor fixe [22 p.81 ]:
a)

Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea

Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 - n acest catalog sunt prezentate clasificarea mijloacelor fixe i activelor nemateriale, gruparea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate, duratele de funcionare util a fiecrei grupe de mijloace fixe i active nemateriale, precum i revizuirea duratelor de funcionare util a mijloacelor fixe puse n exploatare pn ia intrarea n vigoare a catalogului;

b)

Standardul Naional de Contabilitate 16Contabilitatea

activelor materiale pe termen

lung", aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 elaborat n baza S.I.C. 4 Contabilitatea uzurii calculate i S.I.C. 16 Imobile i utilaje. Acest standard descrie metodicele de contabilizare a activelor pe termen lung: mijloace fixe, active materiale n curs de execuie, terenurilor, resurselor naturale. Principalele probleme ale contabilizrii activelor materiale pe termen lung sunt determinarea momentului de constatare a acestora, valorii de bilan i a celei rmase, duratelor de funcionare util, modul de calculare a uzurii, metodica de contabilizare a altor diminuri ale valorii de bilan i a ieirii activelor. n cadrul acestui standard este prezentat definirea mijloacelor fixe, componena acestora, modul de contabilizare a investiiilor capitale ulterioare pentru ameliorarea strii mijloacelor fixe, metodele de evaluare dup constatarea iniial a activelor, modul de reevaluare a mijloacelor fixe, determinarea duratei de funcionare util i calcularea uzurii mijloacelor fixe, recuperarea valorii de bilan, majorarea ulterioar a sumei de recuperare a mijloacelor fixe i scoaterea din uz a acestora;

37

c)

Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale

pe termen lung", aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.68 din 25.06.2001 - obiectivul acestor comentarii l constituie explicarea prevederilor S.N.C. 16 privind constatarea activelor pe termen lung; determinarea valorii de intrare, valorii de bilan i valorii rmase ale acestora, precum i a duratelor de funcionare util, calcularea uzurii mijloacelor fixe; reflectarea diminurii valorii de bilan i a ieirii activelor materiale pe termen lung. Cu alte cuvinte Comentariile privind aplicarea S.N.C. conin explicaiile ale prevederilor S.N.C. n baza unor exemple concrete. Domeniul de aplicare nu cuprinde: modul de contabilizare a mijloacelor fixe n condiiile arendei (S.N.C. 17 Contabilitatea arendei"); modul de
evaluare iniial a activelor materiale pe termen lung rezultate din fuziunea ntreprinderii (S.N.C. 22 Fuziunea ntreprinderilor"); regulile evalurii care urmeaz dup constatarea iniial a proprietii investiionale n cazul cnd activele materiale pe termen lung figureaz ca investiii pe termen lung (S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor"); modificrile costului activelor materiale ca rezultat al inflaiei (S.N.C. 20 Informaia financiar n condiiile economiei hiper inflaioniste");

d)

Regulamentul cu privire la modul de eviden i calculare a uzurii

mijloacelor fixe n scopul impozitrii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.5 din 25.01.2001 regulamentul este elaborat n corespundere cu art.26 al Codului Fiscal. Obiectivul acestuia const n dezvluirea metodei de eviden i calculare a uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. Tot aici este prezentat clasificarea mijloacelor fixe conform categoriilor de proprietate n scopul impozitrii;
e)

Regulamentul privind inventarierea, aprobat

prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii

Moldova nr. 27 din 28.04.2004 - Regulamentul este elaborat n baza Legii Contabiliti, precum i a cerinelor obligatorii privind efectuarea periodic a inventarierii patrimoniului persoanelor fizice i juridice pentru confirmarea veridicitii i autenticitii datelor contabilitii i rapoartelor financiare. n prezentul Regulament sunt prezentate detaliat modul de efectuare a inventarierii patrimoniului, activelor, pasivelor, de determinare i reflectare a rezultatelor inventarierii, precum i formularele utilizate n procesul inventarierii. Obiectivul acestui Regulament const n stabilirea real a patrimoniului ntreprinderii.

Actele normative i legislative menionate reglementeaz modul de constatare, evaluare, reevaluare i nregistrarea n conturi a mijloacelor fixe, calcul uzurii, evidena reparaiei i ieirea mijloacelor. Astfel, ele creeaz condiii necesare pentru inerea contabilitii, mijloacelor fixe la ntreprindere.

38

39

CAPITOLUL 2. AUDITUL MIJLOACELOR FIXE LA S.D.E. CHETROSU

2.1

Modul de organizare a evidenei contabile a S.D.E. Chetrosu

Un procedeu specific metodei contabilitii este contul. Contul reflect existena i micarea fiecrui
element patrimonial ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune.

n funcie de detalierea informaiei, conturile contabile se mpart n sintetice i analitice. Conturile sintetice sunt conturi de baz ale contabilit ii
care reflect bunurile economice, procesele, sursele i rezultatele economice grupate dup caracteristicile lor generale. Conturile analitice reflect concomitent prile componente ale bunurilor economice, proceselor, surselor i rezultatelor economice respective dup nsuiirile lor specifice.

Evidena bazat pe conturile sintetice se numete evidena sintetic, iar evidena bazat pe conturile analitice eviden
analitic.

2.1.1

Perfectarea documentar a micrii mijloacelor fixe

i nregistra situaia economico-financiar i

Contabilitatea are sarcina de a urmri, controla

activitatea ntreprinderii.

Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea a elaborat un procedeu corespunztor care s permit cunoaterea fenomenelor i proceselor economice n dimensiunile n care ele au loc, cu toate caracteristicile pe care le comport i implicaiile pe care le produc. Procesul cunoaterii contabile ncepe n mod obligatoriu cu aciunea de consemnare i de culegerea informaiilor, a
datelor despre patrimoniul ntreprinderii.

Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea

Documentul servete la formalizarea n

i justificarea datelor ei pe baz de acte

scrise. Nici o operaie economic nu se poate nregistra n contabilitate fr un act scris n care s fie consemnat operaia respectiv.

scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter

economic, care produc modificri a patrimoniului. Documentul care consemneaz producerea unor fapte se nate n afara contabilitii; contabilitatea se servete de acest procedeu pentru a realiza obiectul su de activitate n perimetrul ntreprinderii.
Documentaia, ca procedeu al metodei contabilitii, este aciunea de culegere i consemnare n documente a datelor privitoare la operaiile economice din ntreprindere, n momentul i la locul efecturii lor. Documentele sunt acte scrise n care se consemneaz cifric i metric, n etalon natural, bnesc sau de munc, de regul, n momentul i la locul nfptuirii lor,
40

operaiile economico - financiare, precum i evenimentele determinate de necesiti organizatorice i administrative, cu scopul de a servi ca dovad a nfptuirii acestor operaii i ca baz a nregistrrilor lor n contabilitate. Toate operaiile economice cu mijloacele fixe se consemneaz n documentele primare, care, totodat, reprezint acte justificative, care stau la baza nregistrrii n

contabilitatea curent a operaiilor economice consemnate n ele.

n fiecare caz de trecere la intrri a mijloacelor fixe se ntocmete un proces verbal de primire predare a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect . In acest document se indic numrul obiectului de inventar i toate elementele (prile componente, productivitatea, viteza etc.) ce constituie o caracteristic scurt a obiectului i starea lui de funcionare. Se permite ntocmirea unui proces - verbal comun pentru cteva obiecte n cazul cnd acestea sunt identice i se pun n exploatare n acelai timp. La procesul - verbal se anexeaz documentaia tehnic aferent obiectului respectiv (paaportul, borderoul de completare etc.) care se aprob de conductorul ntreprinderii. n baza procesului verbal n contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de inventar o fi de inventar (anexa 1 ). Fia de inventar trebuie s conin informaia urmtoare:
-

valoarea de intrare; valoarea rmas probabil; data, luna, anul punerii n funciune; valoarea uzurabil; durata de funcionare util sau volumul potenial de produse planificat n

fr ele;

urma utilizrii obiectului dat, determinat cu condiia efecturii reparaiilor capitale sau -metoda de calculare a uzurii; -reexaminarea metodei de calculare a uzurii i a duratei de funcionare; corectarea valorii de bilan n urma capitalizrii cheltuielilor de reparaie capital i ameliorrii situaiei obiectului;
41

data, luna, anul reevalurii i rezultatul acesteia.

La aceste documente se anexeaz procesul - verbal de punere n funciune. Detaarea mijloacelor fixe n ulteriorul ntreprinderii de la o secia la alta, precum i trecerea lor din conservare n exploatare, se petrece n baza bonului de transfer a mijloacelor fixe. La ieirea mijloacelor fixe din patrimoniului ntreprinderii, din cauza uzurii fizice complete sau din cauza calamitilor naturale, se ntocmete un proces - verbal de casare a mijloacelor fixe. n celelalte cazuri (vnzarea, transmiterea cu titlu gratuit etc.) se ntocmete un proces-verbal de primire - predare. La vnzarea mijloacelor fixe ca document justificator servete factura fiscal. Toate operaiunile de ieire a mijloacelor fixe din componena patrimoniului ntreprinderii se reflect n registrele de evidena analitic i sintetic. n funcie de caz, operaiunea respectiv se nregistreaz n fia da inventar drept ieire a mijlocului fix. n cazul uzurii fizice complete, a uzurii morale sau a pierderii capacitii mijlocului fix de a mai participa la activitatea unitii economice (incendii, avarii etc.), predrii cu titlu gratuit sau investiii sub form de aport Ia capitalul statutar n fia enunat se face trimitere la procesul - verbal de lichidare sau de primire - predare a mijloacelor fixe.

42

n funcie de coninutul i destinaia lor, rolul documentelor se manifest pe

multiple planuri. Astfel, documentele ndeplinesc urmtoarele funcii:

aa

funcia de consemnare, letric i cifric, cantitativ i valoric a operaiilor funcia de acte justificative care stau la baza nregistrrii din contabilitatea funcia informativ, ntruct datele coninute de documente constituie exercitarea controlului economic i financiar pentru aprarea integritii

economice efectuate n cadrul ntreprinderii;

aa

curent a operaiilor economice consemnate n ele;

aa

izvorul informaiilor operative, contabile i statistice;

aa

patrimoniului. Cu ajutorul documentelor se poate urmri activitatea economic i financiar a ntreprinderii n cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activitii

desfurate, prin aceasta contribuie la ntrirea autonomiei economico-financiar a ntreprinderilor, la controlul respectrii disciplinei financiare i contractuale;
aa

funcia de asigurare a integritii patrimoniale, att din punct de vedere al

existenei bunurilor economice, naterii drepturilor i obligaiilor etc., ct i din punct de vedere al responsabilitii administrrii patrimoniului;
aa

funcia de calculaie, ce permite calculul consumurilor de producie,

costurilor, cheltuielilor i veniturilor i al rezultatelor financiare;

a a caracterul lor de acte justificative confer documentelor o funcie juridic,

deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile i obligaiile bneti ale

ntreprinderilor, n cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc., sunt folosite ca mijloace de prob n justiie, pentru stabilirea adevrului, i servesc ca baz n cercetarea organelor judiciare.
Documentele stau la baza organizrii celor trei forme de eviden economice: evidena operativ, statistic i contabilitatea. Doar n baza documentelor n

contabilitate este posibil evidena sintetic i analitic a tuturor sectoarelor contabilitii de la ntreprindere.
43

Cum s-a menionat mai sus, n fiecare caz de trecere la intrri a mijloacelor fixe se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect n baza procesului-verbal n contabilitate se deschide pentru fiecare obiect

de inventar o fi de inventar. Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de inventar.
Obiectul de inventar reprezint un obiect sau un complex de obiecte care separat sau mpreun execut respectiv o funcie din activitatea ntreprinderii. Fiecrui obiect de inventar se atribuie un numr de inventar care este fixat cu un jeton din metal sau se scrie pe obiect cu vopsea. Modului de atribuire mijloacelor fixe a numerelor de inventar este diferit la fiecare ntreprindere. La S.D.E. Chetrosu modul elaborat de atribuire mijloacelor fixe a numerelor de inventar n cadrul subconturilor contului sintetic 123 Mijloace fixe" corespunde grupelor de clasificare respective. Astfel cum ntreprinderea deine un numr mare de mijloace fixe i n subconturile specificate numrul obiectelor de inventar depete 100 simbolizarea se face printr-o serie de numere cu trei cifre - de la 001 pn la 999. Primele patru cifre ale numrului de inventar simbolizeaz codul contului sintetic 123 i codul subcontului respectiv. Fiele de inventar se nregistreaz te lista fielor de inventar i se pstreaz n fiier pe grupe de subconturi a mijloacelor fixe, iar n cadrul grupei - pe locuri de aflare (funcionare). Mecanismul de inere a evidenei analitice const n executarea urmtoarelor lucrri. La nceputul anului pentru fiecare grup de clasificare se completeaz o fi eviden a micrii mijloacelor fixe, nregistrnd soldul la nti ianuarie. Aceast fi se amplaseaz n prima n grupa respectiv, dup ea urmeaz fiele de inventar aferente grupei n cauz. Dac pe parcursul lunii exist modificri te componena mijloacelor fixe, fiele de inventar completate pentru obiectele trecute la intrri i fiele pentru obiectele scoase din funciune sunt amplasate ntr-o celul separat a fiierului pn la sfritul lunii. n baza datelor din aceste fie se fac corectri n calculul uzurii mijloacelor fixe pentru luna
44

ulterioar, apoi se efectueaz nregistrri n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe aferente grupelor respective, calculnd soldul la sfritul lunii. Fiele de inventar deschise n luna curent pentru obiectele intrate sau amplasate n grupele respective ale fiierului, iar fiele de inventar pentru obiectele ieite - in celula mijloace fixe scoase din uz a fiierului. n aceast celul, fia se pstreaz pn la sfritul anului. Numrul de inventar al obiectului scos din uz nu se mai atribuie altui obiect pus n funciune. n cazul vnzrii, predrii cu titlu gratuit etc., fia de inventar este transmis ntreprinderii care primete obiectul. Datele privind ieirea mijloacelor fixe se nregistreaz n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe. Dup aceasta se nsumeaz soldurile la sfritul lunii din fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe, iar totalul obinut se verific cu soldul din Cartea mare. Egalitatea acestor date adeverete corectitudinea evidenei analitice i sintetice a mijloacelor fixe. Indiferent de metoda de calcul a uzurii mijloacelor fixe, se ntocmete calculul lunar, n calcul mijloacele fixe se grupeaz pe subdiviziuni, secii, iar n cadrul subdiviziunii - pe grupe de clasificare: cldiri, construcii speciale, instalaii de transmisie etc. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizeaz i se include
n

consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia de

utilizare a obiectelor.
Formula contabil aferent calculului mijloacelor fixe se reflect n diferite registre analitice cum sunt: fiele de eviden a produciei (n cazul cnd uzura reprezint un consum direct), borderourile de eviden a consumurilor indirecte, a cheltuielilor comerciale, generale i administrative, borderourile de eviden a cheltuielilor anticipate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung etc. Totalurile obinute prin nsumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea sumelor pe conturi corespondente se trec n registrul de eviden sintetic. Evidena analitic a uzurii mijloacelor fixe const n reflectarea sumei uzurii lunare i cumulate de la nceputul anului i din momentul punerii n funciune pe fiecare obiect de inventar n calcul uzurii mijloacelor fixe. Suma uzurii cumulate din

45

momentul punerii n funciune a fiecrui mijloc fix este necesar pentru a nu admite calcularea uzurii ce ar depi valoarea uzurabil. Evidena sintetic a mijloacelor fixe se ine n mod computerizat. Acestea se completeaz n baza datelor din procesele-verbale de primire-predare a mijloacelor fixe i a documentelor de ieire. In ele se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 Mijloace fixe" cu descifrarea acestora pe conturile corespondente respective. Totalurile calculate n registrele de eviden sintetic se trec automat n Cartea mare, n care se determin soldul la sfritul lunii n contul indicat. Astfel cum, la ntreprinderea S.D.E. Chetrosu, contabilitatea mijloacelor fixe a trecut de la ndeplinirea manual la cea automatizat, fiele de inventar i registrele se ntocmesc n programul informatic 1C. Fiele de inventar obinut ulterior se completeaz cu informaia privind intrrile, ieirile, amplasrile interne a mijloacelor fixe n cadrul ntreprinderii. Evidena analitic a existenei i micrii mijloacelor fixe se ine de asemenea n fiele de inventar, a cror informaie se pstreaz n fiier special. La sfritul lunii, n baza datelor din fiele de inventar, se ntocmete balana de verificare. Ea este elaborat pe subdiviziuni i grupe de mijloace fixe, indicnd soldul la nceputul i sfritul lunii, intrri i ieiri pe fiecare obiect de inventar. Totalurile din aceast borderou se verific cu rulajele i soldul contului 123 din Cartea mare.
2.1.2

Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe la S.D.E. Chetrosu

n dependen de modul de intrare a mijloacelor fixe se determin mrimea

i componentele valorii de intrare a acestora. Ulterior, aceast valoare influeneaz costul produciei, formarea preurilor, impozitarea bunurilor imobiliare i n final indicatorii care caracterizeaz situaia financiar a ntreprinderii. De aceea sarcina primordial a contabilitii const n determinarea corect a valorii de intrare a mijloacelor fixe n funcie de calea de intrare a acestora.

46

Mijloacele fixe se contabilizeaz fie n conformitate cu prevederile S.N.C. 16 n dependen de modul de achiziionare i creare. Momentul includerii n componena mijloacelor fixe se consider data punerii n funciune a obiectului. ncepnd cu aceast dat ncepe calcularea uzurii. Drept document justificativ servete procesul - verbal de primire-predare a mijloacelor fixe semnat de ctre preedinte i membrii comisiei permanente a ntreprinderii. Pentru evidena mijloacelor fixe este destinat contul 123 " Mijloace fixe". Este un

cont de activ. n debitul contului se nregistreaz intrrile mijloacelor fixe, iar n creditul lui ieirile. Soldul acestui cont este debitor.
La contabilizarea mijloacelor fixe intrate este necesar de luat n consideraie urmtoarele aspecte:
-

mijloacele fixe procurate contra plat sau intrate n alt mod se reflect n

contabilitate la valoarea de intrare care se determin conform S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, dup metoda evalurii iniiale;
-

obiectele se consider incluse n componena mijloacelor fixe din momentul valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabilete pe fiecare obiect de

punerii n funciune, n baza documentelor ntocmite n modul cuvenit;

-

inventar la data punerii n funciune a acestuia. Obiect de inventar se consider acel obiect care are toate dispozitivele i accesoriile sau un obiect izolat din punct de vedere constructive destinat exercitrii anumitor funcii de sine stttoare; TVA la valoarea de cumprare nu se include ci se trece n cont cu excepia urmtoarelor cazuri:
-

ntreprinderea nu este nregistrat ca pltitor de TVA; mijloacele fixe procurate se utilizeaz pentru efectuarea livrrilor scutite de la ieirea unor astfel de active ntreprinderea are dreptul de a trece TVA din

TVA sau nu n scopuri de ntreprinztor;

-

valoarea de bilan n cazul respectrii urmtoarelor condiii la momentul procurrii mijloacelor fixe ntreprinderea era nregistrat drept pltitor de TVA;
-

suma TVA a fost inclus n valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

47

ntreprinderea dispune de facturi fiscal i alte documente care confirm c ieirea mijloacelor fixe este o livrare impozabil cu TVA; evaluarea mijloacelor fixe , valoarea crora se exprim n valut strin, se

TVA a fost achitat;

-

efectueaz n lei moldoveneti prin recalcularea valutei strine la cursul oficial al Banca Naional a Moldovei stabilit la dat ntocmirii declaraiei vamale. Mijloacele fixe pot fi procurate de la persoane fizice i juridice i se reflect

n contabilitate n felul urmtor:

n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj i data punerii n funciune

coincide ca momentul procurrii, valoarea de cumprare i cheltuielile suportate sunt incluse n debitul contului 123 Mijloace fixe.

n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj iar data procurrii nu

coincide cu momentul punerii n funciune, cheltuielile acumulate pentru achiziionare se nregistreaz n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie.
La punerea n funciune a mijloacelor fixe, cheltuielile acumulate sunt

decontate din creditul contului 121 Active materiale n curs de execuie n contrapartid cu contul 123 Mijloace fixe
n cazul cnd mijloacele fixe necesit montaj sau momentul punerii n

funciune nu coincide cu momentul procurrii, cheltuielile suportate se nregistreaz n contul 121 Active materiale n curs de execuie.
La ntreprinderea S.D.E. Chetrosu mijloacele fixe au intrat: 1. procurate contra plat de la alte ntreprinderi; 2. create de ntreprindere; 3. achiziionate prin schimb; n cazul procurrii mijloacelor fixe de la persoane fizice cu acestea n prealabil se ncheie un contract n care se indic pr ile contractante, obiectul contractului,
48

valoarea obiectului. n baza contractului se ncheie actul de achiziie a mrfurilor i actul de primire-predare a mijloacelor fixe.
Dac mijloacele fixe sunt intrate la ntreprindere pe calea schimbului n contabilitate este necesar s fie prezentat contractul cu privire la schimb, actul de constatare a valorii a obiectului de schimb. Ambele pr i ndeplinesc facturile fiscale

n care indic obiectele de schimb, valoarea fiecrui obiect i cantitatea.

n afar de cile de intrare a mijloacelor fixe existente la ntreprinderea S.D.E. Criuleni, n contabilitate se mai ntlnete o cale de intrare a mijloacelor fixe:

mijloace fixe primite sub form de subvenii i primite cu titlu gratuit. n ambele cazuri mijloacele fixe se evalueaz la valoarea venal.
2.1.3

Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe la S.D.E. Chetrosu

Capitalul fix (mijloacele fixe) este acea parte a capitalului tehnic care particip la mai multe procese economice, se consum treptat, parte cu parte, i se nlocuiete periodic atunci cnd este consumat integral sau cnd este uzat moral. Pe msura dezvoltrii economiei, elementele capitalului fix sunt supuse unor modificri multiple n baza proceselor: formarea de noi capitaluri, nnoirea i modernizarea celor existente, deprecierea sau uzura capitalului fix, scoaterea din funciune a acestuia. Figura 3. Modificarea capitalului fix
Ieiri Uzura fizic i moral Amortizarea (proces) Amortizarea (fond) Parte a profitului nlocuiri

Capital fix

modernizare Investiii noi

Intrri

49

Formarea de noi capitaluri fixe este rezultatul efecturii de investiii; acestea sunt formate din totalitatea cheltuielilor fcute de ntreprindere pentru dezvoltarea capacitilor de producie (intrri de capital fix). Scoaterea din funciune a capitalului fix este rezultatul deprecierii sale, datorate uzurii fizice i celei morale.
Uzura mijloacelor fixe reprezint repartizarea sistematic a valorii uzurabile a
mijloacelor fixe n cursul duratei de funcionare util a acestora.

N Dobrot n dicionarul economic definete uzura mijloacelor fixe drept pierderea treptat a caracteristicilor tehnice i funcionale ale bunurilor de capital fix, ca urmare a folosirii lor n procesele de producie. [19 p.41] Uzura mijloacelor fixe se calculeaz att n contabilitatea financiar ct i n scopuri fiscale [Monitorul Oficial nr. 39-42/305 din 23-03-2007]. La calcularea i decontarea uzurii este necesar de luat n considerare urmtoarele reguli:
1)

n contabilitatea financiar:
la S.N.C. 16 paragraful 38: uzura se calculeaz i se contabilizeaz de

conform Comentariilor fcute

toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate pentru toate mijloacele fixe nregistrate n bilan, aflate n exploatare, reparaie, rezerv, precum i n timpul efecturii modernizrii acestora;

suma uzurii pe fiecare obiect de mijloace fixe, conform Comentariilor privind aplicarea S.N.C. 16, se calculeaz n modul urmtor:

a) se determin valoarea probabil rmas; b) se calculeaz valoarea uzurabil prin scderea valorii probabile rmase din

valoarea de intrare;
c) se calculeaz suma uzurii pornind de la valoarea uzurabil prin aplicarea

metodei respective de calculare a uzurii; Uzura mijloacelor fixe se calculeaz dup urmtoarele metode: liniar, proporional cu volumul produselor, soldului degresiv, degresiva cu rat descresctoare;
-

uzura mijloacelor fixe se calculeaz ncepnd cu luna care urmeaz dup

luna intrrii (punerii n funciune) acestora i se termin din luna care urmeaz dup luna ieirii. 2. n scopuri fiscale uzura se calculeaz:

50

pentru proprietatea material utilizat n activitatea de ntreprinztor , reflectat n

bilanul contabil, valoarea creia se scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice i morale i perioada de exploatare a creia este mai mare de un an i cu o valoare de peste 30001ei;

arend;

conform articolului

26 alin.5 din Codul Fiscal: snt considerate, de asemenea, proprietate pe care se

calculeaz uzura investiiile efectuate n mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaional, locaiune, concesiune,

mrimea uzurii mijloacelor fixe ce urmeaz a fi dedus se determin prin

nmulirea bazei valorice a mijloacelor fixe, la sfritul perioadei de gestiune, ce se raport la o anumit categorie de proprietate, la norma de uzur respectiv. n cadrul actualului sistem contabil regulile contabilitii financiare difer de regulile fiscale aferente determinrii rezultatului financiar. In contabilitatea financiar rapoartele se ntocmesc n baza regulilor S.N.C., pe cnd n scopuri fiscale - n baza Codului Fiscal. Aceti indicatori sunt diferii, fiind calculai n baza aceleiai informaii. In conformitate cu cerinele S.N.C. rezultatul activitii economico - financiare se determin ca diferena ntre venituri obinute i cheltuieli suportate de ntreprindere. La rndul su, legislaia fiscal nu permite deducerea unor cheltuieli la determinarea venitului impozabil. Venitul impozabil se calculeaz n declaraia fiscal i nu se reflect n contabilitatea financiar. In scopul impozitrii suma uzurii mijloacelor fixe se determin prin aplicarea la baza valoric a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune, raportat la categoria de proprietate, a normei uzurii corespunztoare. Valoarea mijloacelor fixe la nceputul perioadei gestionare, raportate la orice categorie de proprietate, se reduce cu mrimea deducerii uzurii pentru o categorie sau alta, calculat n perioada de gestiune precedent. Durata de funcionare util probabil a unui obiect este determinat de ntreprindere n mod independent, la momentul punerii acestuia n funciune. Aceast durat reprezint:
-

perioada pe parcursul creia ntreprinderea prevede utilizarea activului; cantitatea unitilor de producie sau a volumului de servicii, pe care

ntreprinderea prevede (planific) s le obin din utilizarea obiectului.

51

Perioada de uzur fizic reprezint durata de funcionare a obiectului pn cnd acesta nu mai poate fi utilizat i este determinat de intensitatea utilizrii acestuia. Durata de funcionare util a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor electronice sau electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc.), ntr-o msur mare este determinat, n primul rnd, de uzura moral. Lund n considerare uzura fizic i moral, durata de funcionare util o constituie perioada n decursul creia obiectul poate fi util ntreprinderii. Dac obiectul fizic poate servi nc ntreprinderii, dar a devenit inutil, durata de funcionare a acestuia se consider expirat i obiectul trebuie s fie casat. Cauza general a uzurii morale este progresul tehnic care, de regul, este nsoit de creterea productivitii i randamentului noilor elemente de capital fix. Uzura moral
a capitalului fix const din ale pierderi de capital fix "din motive care scap controlul ntreprinztorului i care nu are de a face cu hotrrile sale curente; de exemplu, ca urmare a unei schimbri a valorilor de pia, a uzurii prin nvechire sau prin simpla trecere a timpului". (J.M.Keynes)

S.D.E. Criuleni calculeaz uzura mijloacelor fixe conform metodei liniare, n registrul de eviden a uzurii (anexa 45), decontnd lunar sumele corespunztoare la consumuri sau cheltuielile perioadei. Metoda
liniar prevede casarea (repartizarea) ultimei n cursul duratei de serviciu a obiectului de mijloace fixe, care depinde de durata termenului de funcionare util. Mrimea uzurii pentru fiecare perioad de gestiune se calculeaz prin mprirea valorii uzurabile a obiectului la numrul perioadelor de gestiune (anilor) de exploatare a obiectului.

Norma uzurii este constant pe toat durata de funcionare util i se calculeaz ca raportul dintre 100 i durata de funcionare util (n ani anexa 4). Conform metodei liniare de calculare a uzurii mijloacelor fixe, se ntocmete calcul respectiv lunar. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizeaz i se include n consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia lor. Odat ce un mijloc fix s-a uzat complet i nu mai poate fi efectuat reparaia capital a acestuia, pentru
ai prelungi durata de funcionare util el este scos din circuit.

2.1.4

Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe la S.D.E. Chetrosu

52

La contabilizarea i impozitarea operaiunilor de ieire a mijloacelor fixe este necesar s se acorde atenie:

conform paragrafului 59 al S.N.C. 16: rezultatele din scoaterea din uz sau

vnzarea mijloacelor fixe se determin ca diferena dintre ncasrile nete i valoarea de bilan la momentul scoaterii din uz i se constat ca venit sau cheltuieli n raportul privind rezultatele financiare;

la scoaterea din uz a obiectului de mijloace fixe anterior duratei probabile

de funcionare util, suma uzurii necalculate se trece la cheltuielile privind scoaterea din uz;

la ieirea mijloacelor fixe se ntocmesc urmtoarele documente: procesul-

verbal de primire-predare a mijloacelor fixe sau procesul verbal de casare a mijloacelor fixe. Mijloacele fixe ieite se exclud din Registrul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i uzurii acestora n scopul impozitrii;

n cazul transferului intern nu se ntocmesc formule contabile, se ntocmete

un bon de transfer intern al mijloacelor fixe. La S.D.E. Chetrosu ieirea mijloacelor fixe are loc n urma:
1) 2) 3) 4)
casrii n cazul uzurii fizice sau morale; vnzrii altor ntreprinderi i persoane fizice; schimbului; lichidrii;

1) La ieirea obiectelor de mijloace fixe din motivul uzurii totale ntreprinderea

reflect casarea uzurii acumulate i intrarea valorilor materiale utilizabile (fier vechi, materiale de construcie etc.) n mrimea valorii probabile rmase. n cazul cnd valoarea bunurilor intrate efectiv depete valoarea probabil rmas, diferena se reflect ca venituri ale activitii de investiii. Dac, ns, valoarea materialelor (pieselor de schimb) nregistrate Ia intrri este mai mic dect valoarea probabil rmas, diferena se reflect ca cheltuieli ale activitii de investiii. n cazul scoaterii din funciune din cauza uzurii totale, ntreprinderea ntocmete un proces-verbal de lichidare
a mijloacelor fixe, n fia de inventar reflect casarea sumei privind uzura calculat prin bonul de intrare-ieirea materialelor.

53

Problema privind casarea unui mijloc fix din

cauza uzurii complete este soluionate de fiecare

ntreprindere n mod independent. n conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe i fia de inventar a obiectului ieit, n eviden trebuie s fie reflectate decontarea sumei uzurii calculate, nregistrarea valorilor materialelor obinute din lichidare i cheltuielile efective privind ieirea.

2. La vnzarea mijloacelor fixe, preul de vnzare se negociaz de ambele pri, ns el se stabilete la

nivelul celui de pia. Ca document justificativ la vnzarea mijloacelor fixe servete factura fiscal.

Mijloacele fixe pot fi vndute cumprtorilor la pre ul egal, mai mic sau mai mare dect valoarea
de bilan, n funcie de aceasta ntreprinderea-vnztor n primul caz nu va avea nici venit, nici pierderi, n cazul al doilea va obine pierderi iar n al treilea-venit.

Venitul se va nregistra n creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii. n cazul pierderilor se vor nregistra n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii. Rezultatul din ieirea mijloacelor fixe din motivul vnzrii se determin ca diferena dintre sumele constatate ca
venituri i valoarea de bilan la momentul ieirii, constatat ca cheltuieli, i se reflect n raportul privind rezultatele financiare.

3. Mijloacele fixe pot fi schimbate pe

transport, plantaii perene etc.

alte obiecte de mijloace fixe ca, terenuri, cldiri, mijloace de

n funcie de comun acord cu prile independente, valoarea obiectului oferit n schimb este egal, mai mare sau mai mic
dect valoarea venal a obiectului achiziionat n schimb, schimbul fiind deplin sau parial.

ntruct schimbul mijloacelor fixe se efectueaz n baza valorii venale a obiectului achiziionat sau a obiectului oferit n aceeai msur, n operaiile de schimb se folosete termenul rabat de
compensare.

n scopul reflectrii generalizate a operaiunilor privind intrarea i ieirea mijloacelor fixe, ntreprinderea utilizeaz registre de eviden sintetic. Totalurile calculate in aceste registre i
verificate cu total urile din borderourile i registrele respective de eviden sintetic a mijloacelor fixe se trec in Cartea Mare. Cu datele din Cartea mare se nregistreaz rapoartele financiare. Procesul de prelucrare a datelor contabile n vederea ntocmirii rapoartelor financiare, pe ling analiza operaiunilor economice i verificarea corectitudinii nregistrrii acestora n conturile contabilitii analitice, verificarea corespunderii datelor contabilitii analitice cu rulajele i soldurile conturilor contabilitii sintetice, presupune i inventarierea general a patrimoniului i reflectarea rezultatelor acesteia n contabilitate.

2.1.5 Inventarierea mijloacelor fixe la S.D.E. Chetrosu Inventarierea

un ansamblu de operaiuni prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i pasiv, n

expresia cantitativ valoric, dup caz, n patrimoniul sau gestiunea ntreprinderii la data efecturii acestora.

Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete mai multe funcii (sarcini), dintre care cele mai semnificative sunt:

stabilirea existenei tuturor elementelor patrimoniale; funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitatea.
54

verificarea respectrii regulilor de ntreinere a mijloacelor fixe; verificarea realitii valorii de bilan a activelor pe termen lung i altor posturi de bilan; funcia de stabilire a capitalului propriu.

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, astfel asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete (situaia net a patrimoniului = active (inventariate) - datorii (inventariate)). Legislaia prevede cazurile obligatorii de petrecere a inventarierii patrimoniului la ntreprindere, acestea sunt prezentate n tabelul 7. [16 p.133]. Tabelul 7 - Cazurile de efectuare obligatorie a inventarierii Cazurile de efectuare obligatorie a inventarierii 1. La nceputul activitii 2. Cel puin odat pe an 3. n cazul schimbrii gestionarului 4. n caz de furturi, delapidri,sustrageri,
abuzuri, deteriorri a valorilor materiale

Scopul urmrit Identificarea i evaluarea elementelor patrimoniale alocate n capitalul statutar Confirmarea datelor contabilitii i bilanului contabil Stabilirea plusurilor sau minusurilor de active la primireapredarea gestiunii Constatarea lipsurilor i strii activelor deteriorate de pe urma incendiilor sau calamitilor naturale

5. Dup incendii sau calamiti naturale Stabilirea valorii bunurilor deteriorate de pe urma incendiilor sau calamitilor naturale 6. n cazul reevalurii mijloacelor fixe Verificarea existenei mijloacelor fixe 7.
La divizarea, fuzionarea, lichidarea sau ncetarea activitii ntreprinderii

8.n cazul modificrii preurilor 9. La cererea organelor de control de stat 10. Ori de cte ori sunt indici c exist
lipsuri sau plusuri n gestiunile care pot fi stabilite doar prin inventariere

Precizarea valorii reale a patrimoniului Verificarea faptului dac ntreprinderea ntr-adevr dispune de astfel de active Conform scopurilor urmrite de organele controlului financiar de stat Determinarea valorii reale a lipsurilor i plusurilor

Pn a ncepe inventarierea este necesar de controlat:

existena i starea paapoartelor tehnice sau a altei documentaii tehnice;

55

existena documentelor aferente mijloacelor fixe date sau luate n arend de ctre

ntreprindere i a celor date sau luate la pstrare i n folosin temporar. n cazul lipsei documentelor este necesar de asigurat primirea sau perfectarea lor. Decizia de a petrece inventarierea se d printr-un ordin, semnat de conduc torul
ntreprinderii.

Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere, cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preul unitar de eviden. La inventarierea mijloacelor fixe, comisia de inventariere efectueaz n mod obligatoriu controlul efectiv al mijloacelor i nscrie n listele de inventariere denumirea complet, destinaia, numrul de inventar, numrul de fabricare (numrul indicat n paaportul tehnic) i unele caracteristici tehnice sau de exploatare. In cazul depistrii mijloacelor nenregistrate n eviden sau indicrii incorecte a datelor ce le caracterizeaz, comisia trebuie s le includ n listele de inventariere, inclusiv cu datele corectate i caracteristicile tehnice ale acestora. Activele nenregistrate n eviden, care au fost depistate la inventariere, snt iniial evaluate conform cerinelor S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Comisia trebuie s stabileasc persoanele vinovate i motivele nereflectrii modificrilor constructive ale unor sau altor obiecte n registrele de eviden. n vederea recuperrii daunei se ntocmete un document Decizia de recuperare, n care se prezint persoana vinovat i suma despgubirii, pa care aceasta urmeaz s o achite. Mainile, utilajele i instalaiile de for se trec n listele de inventariere individual, indicndu-se numrul de inventar, uzina productoare, numrul paaportului tehnic, anul producerii, destinaia, capacitatea etc. Mijloacele fixe care n perioada inventarierii se afl n afara ntreprinderii, se efectueaz inventarierea nainte de ieirea lor din ntreprindere. Mijloacele fixe neutilizabile pentru exploatare i care nu se supun restabilirii se includ ntr-o list de inventariere separat cu indicarea momentului scoaterii din exploatare i motivelor care au cauzat reutilizabilitatea lor (deteriorarea, uzura complet).
56

Cldirile se inventariaz prin identificarea lor cu titlurile de proprietate, dosarul acestora, inspectarea i compararea constatrilor cu datele prevzute n documentele respective. Mijloacele fixe constatate lips cu ocazia inventarierii se caseaz n perioada gestiune n care au fost depistate, conform hotrrii conducerii ntreprinderii, ntocmindu-se un proces-verbal. Concomitent cu inventarierea mijloacelor proprii se verific mijloacele fixe arendate sau aflate la pstrare. Listele de inventariere cu mijloacele arendate i aflate la pstrare se ntocmesc separat pe fiecare arendator i ntreprindere care le-a transmis la pstrare. n acestea, n afar de datele stabilite, se indic de asemenea denumirea arendatorului sau i termenul arendei sau pstrrii. Un exemplar al listei de inventariere a mijloacelor arendate sau aflate la pstrare se expediaz arendatorului pentru confirmare. Rezultatele inventarierii se consemneaz n balana de verificare a rezultatelor inventarierii, care st la baza efecturii regularizrii rezultatelor inventarierii, adic nregistrarea plusurilor i minusurilor n scopul punerii de acord cu datele cuprinse n contabilitate. Inventarierea periodic a mijloacelor fixe ale ntreprinderii reprezint o important activitate de control a gestiunilor. Totodat, inventarierea formeaz la rndul su obiectul altor aciuni de control, cum ar fi auditul rapoartelor financiare, care este preocupat de aspectele organizatorice i metodologice de exercitarea ei. 2.2 Metodologia desfurrii programei de audit al mijloacelor fixe la S.D.E. Chetrosu Lucrrile de auditare a rapoartelor financiare pot fi clasificate convenional in trei categorii: 1. lucrri de planificare a controlului de audit; 2. lucrri de colectare a dovezilor de audit; 3. lucrri de finisare a auditului rapoartelor financiare.
57

Fiecare lucrare i are rolul ei n efectuarea acestui tip de control. Dac lucrrile de planificare trebuie s contribuie la mbuntirea eficienii activitii, atunci procedurile de obinere a dovezilor de audit i lucrrile de finisare trebuie s asigure calitatea ei. Eficiena activitii determin profitabilitatea, iar calitatea lucrrilor o garanteaz. n acelai timp, att eficiena, ct i calitatea, constituie doi factori principali ce influeneaz viitorul oricrei activiti. Prin urmare, nu numai calitatea controlului, dar i eficiena lui joac un rol important la organizarea i exercitarea auditului financiar. Opinia auditorului cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare se formuleaz n baza dovezilor de audit, obinute cu ajutorul procedurilor de colectare a lor. Proceduri de obinere a dovezilor de audit sunt numite i definite de S.N.A. 500 Dovezi de audit". Audierea unei ntreprinderi ncepe cu ncheierea contractului ntre compania de audit i agentul economic. Auditorul mputernicit de compania de audit de a petrece auditul la ntreprinderea respectiv, n baza S.N.A., elaboreaz planul general i programul de audit. n cadrul programului de audit, pe lng alte elemente, se nominalizeaz scopul, obiectivele auditului. Scopul auditului mijloacelor fixe const n analiza comparativ a practicii inerii contabilitii mijloacelor fixe, a reflectrii lor n rapoartele financiare i statistice la entitatea analizat i normele prevzute de actele normative i legislative precum i verificarea autenticitii datelor aferente mijloacelor fixe n rapoartele financiare. Verificarea corectitudinii includerii n bilanul contabil a activelor materiale pe termen lung, inclusiv a mijloacelor fixe, include dou momente de baz: 1) 2)
auditorul trebuie s se asigure dac actvele corespunztoare sunt incluse n componena activelor materiale i ele exist n realitate; este necesar de a verifica corectitudinea evidenei privind intrarea i ieirea

acestor active, precum i calcularea corect a uzurii acestora.

Componena i regulile de evaluare a activelor materiale pe termen lung sunt reglementate de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung.

58

In baza datelor inventarierii ne-am convins c activele care sunt nregistrate la ntreprinderea audiat, exist n realitate. S-a constat c obiectele au fost predate gestionarilor respectivi, operaiile efectuate cu mijloacele fixe sunt legale i sunt oglindite exacta n contabilitate. Nu s-au depistat micri ale mijloacelor fixe fr ntocmirea documentelor necesare, ceea ce ar putea duce la lipsa de rspundere. Pentru a se convinge c mijloacele fixe reflectate n contabilitate exist n realitate, se efectueaz inventarierea acestora. Dac auditorul dispune de rezultatele inventarierii anterioare efectuate le ntreprindere, atunci el trebuie s se conving de calitatea acesteia, efectund o inventariere parial a unor mijloace fixe. n acest caz inventarierea se efectueaz asupra mijloacelor fixe ce nu au fost la gestiune sau obiectele la care inventarierea efectuat la ntreprindere a scos la iveal plusuri sau lipsuri a mijloacelor fixe. Sarcina principal a verificrii intrrii mijloacelor fixe este stabilit justificarea operaiunilor corespunztoare, exactitatea l oportunitatea intrrii mijloacelor fixe, plenitudinea caracteristicii fiecrui obiect, oportunitatea ntocmirii documentelor primare, concluziile fcute de comisiile de recepie n exploatare a cldirilor construite
etc. La operaiunile la care auditorul are ndoieli, se efectueaz confruntarea datelor din documentele ntreprinderii supuse controlului i a documentelor aflate la furnizor.

Intrarea mijloacelor fixe la ntreprindere se verific n baza datelor din bilan, din drile de seam cu privire la punerea n funciune a obiectelor construite, a actelor de recepie - predare, a nregistrrilor n conturi i a documentelor primare care au stat la baza acestor nregistrri. Atenie deosebit se acord mijloacelor fixe intrate la finele anului. Aceasta se datoreaz faptului c ntreprinderea are tendina de a supraevalua activele sale, i cea mai comod variant este trecerea la intrri, la finele anului a mijloacelor fixe ce nu au fost efectiv procurate. n astfel de cazuri se evalueaz necesitatea procurrii de ctre client a mijloacelor fixe i se acord atenie la profilul utilajului. Mijloacele fixe luate n chirie se supun verificrii pentru a stabili necesitatea arendrii lor, termenul de arend, legalitatea contractului de chirie, plata pentru arend.

59

Detaarea mijloacelor fixe n interiorul ntreprinderii de la o secia la alta, precum i trecerea lor din conservare n exploatare, se verific n baza bonurilor de micare a mijloacelor fixe, a registrului numerelor de inventar i a fielor de inventar. Auditorul controleaz necesitatea i oportunitatea micrilor efectuate. Activele materiale pe termen lung se scot din uz din cauza lichidrii, vnzrii sau transferrii gratuite. Ieirea mijloacelor fixe prin lichidare se supune unei verificri amnunite. Mai nti de toate se verific justificarea i coninutul proceselor-verbale, piesele i materialele obinute din lichidarea fiecrui obiect al mijloacelor fixe i predarea lor prin bonul de primire la depozitul ntreprinderii, innd cont de valoarea rmas probabil, care s-a prevzut de ntreprindere la momentul punerii n funciune a obiectului de mijloace fixe. n cazul apariiei devierilor de la valoarea rmas probabil, se verific includerea acestora n componena veniturilor sau cheltuielilor, n dependen de felul abaterii constatate n fiecare caz concret. Examinnd documentele corespunztoare, trebuie de convins c obiectele incluse pe actele de lichidare cu adevrat au fost lichidate. Amnunit se verific legalitatea lichidrii mijloacelor fixe din cauza calamitilor naturale, incendiilor, accidentelor rutiere. n astfel de cazuri este necesar de stabilit existena actelor, proceselorverbale, ncheierile organelor speciale: inspeciei de stat auto, inspeciei contra incendiilor, experilor etc.

Dac accidentul rutier sau incendiul care au cauzat lichidarea mijloacelor fixe au avut loc din neglijena unor persoane, se verific nct msurile luate la ntreprindere pentru recuperarea pagubei corespund legislaiei n vigoare. La examinarea activelor materiale pe termen lung, un moment important l constituie efectuarea evalurii acestora conform prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, conform crora este stabilit:
1) evaluarea iniial a activelor materiale pe termen lung; 2) evaluarea ulterioar a activelor materiale pe termen lung.

La evaluarea iniial activul se evalueaz la valoarea de intrare a acestuia, care se compune din:

60

n cazul cumprrii din valoarea de cumprare, inclusiv taxele i

impozitele nerecuperabile prevzute de legislaie, plus cheltuielile ce se refer la pregtirea obiectului pentru utilizare;
)

n cazul crerii la ntreprindere - la costul efectiv care cuprinde valoare

materialelor consumate, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producte;

)

n cazul primirii sub form de subvenii de stat sau cu titlu gratuit - cu n cazul primirii pe calea schimbului - la valoarea venal a activului primit

valoarea venal a acestora;

)

pentru schimb. Evaluarea activelor materiale pe termen lung prevede dou metode:
1)

metoda recomandat de S.N.C. 16 care prevede ca activul s fie evaluat la metoda alternativ admisibil care prevede evaluarea activului pe parcursul

valoarea iniial diminund-o cu suma uzurii calculate;

2)

utilizrii acestora la valoarea de reevaluare care reprezint valoarea venal a obiectului diminuat cu suma uzurii calculate la data ntocmirii bilanului. La verificarea evalurii activelor materiale pe termen lung se determin dac n politica de contabilitate este stipulat metoda de evaluare. Pentru a aprecia corectitudinea determinrii valorii de intrare a mijloacelor fixe se compar corectitudinea nregistrrilor fcute n contabilitate cu facturile furnizorilor ce confirm i justific operaiunile respective, de asemenea documentele ce confirm achitarea - n caz de plat curent, sau registrele ce confirm apariia datoriei - n caz de plat ulterioar. La verificarea uzurii mijloacelor fixe se stabilete dac toate obiectele la care trebuie s se calculeze uzura au fost incluse n lista pentru
calcularea uzurii.

Conform regulamentului n vigoare nu se calculeaz uzura urmtoarelor obiecte de mijloace fixe: fondurilor de bibliotec; cinematecilor, valorilor din muzee i de art; cldirilor i construciilor speciale considerate ca monumente de arhitectur i art; animalelor productive i de munc (cu excepia cailor i cinilor speciali pentru paz); plantaiilor perene care n-au intrat n perioada de rodire; mijloacelor fixe conservate n
61

conformitate cu legislaia n vigoare; mijloacelor fixe ale ntreprinderii n timpul reconstruciei sau renzestrrii tehnice a acesteia - n cazul stoprii totale a lucrrilor, mijloacelor fixe la care s-a calculat integral uzura, dar care continu s fie exploatate; activelor materiale pe termen lung n curs de execuie. Exactitatea includerii obiectelor mijloacelor fixe i excluderea unora din ele (scoase din uz) n situaia calculrii uzurii, se stabilete confruntnd datele din fiele de inventar cu datele din documentele primare de intrare i ieire a mijloacelor fixe. Pe parcursul verificrii se examineaz metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe selectat de ntreprindere; stipularea acesteia n politica de contabilitate; corectitudinea aplicrii acestei metode. n situaiile n care ntreprinderea a hotrt s treac de la o metod de calculare a uzurii mijloacelor fixe la alta, se verific dac acest fapt nu se petrece des, deoarece nu se permite schimbarea frecvent a metodei, ntruct aceasta influeneaz rezultatul activitii i indicatorii devin incomparabili. Dup ce a fost stabilit plenitudinea includerii tuturor obiectelor n situaia pentru calcularea uzurii i corectitudinea utilizrii metodei alese, se trece la verificarea calculelor i sumelor totale a uzurii privind mijloacele fixe ale unei secii. Dac se stabilesc abateri eseniale, exactitatea calculrii uzurii se verific n mod total. De asemenea, se verific exactitatea i oportunitatea includerii sumei uzurii n costul produciei sau trecerea acesteia la cheltuielile perioadei i respectiv corectitudinea formulelor contabile. La toate cazurile de calculare incorect a uzurii, se determin suma calculat exagerat sau calculat insuficient, se stabilete n ce mod acestea au influenat asupra costului de producie i a rezultatelor financiare. Se iau msuri pentru a preveni pe viitor astfel de abateri, iar conducerii ntreprinderii se cere de a efectua modificrile respective n evidena contabil i n rapoartele financiare. Pentru meninerea mijloacelor fixe n condiii de funcionare, personalul ntreprinderii deservete obiectele de mijloace fixe i la repar, dup caz. La verificarea reparaiei mijloacelor fixe se ine cont de tipul acesteia, adic cea curent i cea capital, n dependen de tipul de reparaie se determin modalitatea de verificare.
62

Pentru reparaia curent se examineaz corectitudinea includerii cheltuielilor de reparaie n componena consumurilor sau cheltuielilor, n funcie de destinaia utilizrii obiectelor reparate. Pentru reparaia capital se verific contribuia acesteia la obinerea unui avantaj economic la punerea obiectului n funciune. Etapa final a verificrii mijloacelor fixe const n examinarea informaiei privind acestea n Anex la bilanul contabil (forma nr.5) la compartimentul 1 Existena i micarea activelor materiale pe termen lung i n nota explicativ la rapoartele financiare anuale. La finisarea auditului, auditorul ntocmete ncheierea de audit - document n care se indic responsabilitatea ntreprinderii audiate i a companiei de audit, se prezint lista documentelor analizate. Se face o concluzie privitor la activitatea ntreprinderii, dac ea este desfurat n conformitate cu legislaia n vigoare. Se prezint indicatorii eseniali, care reflect situaia economico - financiar a ntreprinderii la acel moment. n anumite cazuri de audiere a ntreprinderii, la auditor apar suspiciuni c ntr-un anumit compartiment contabil pot exista denaturri. n asemenea cazuri auditorul recurge la proceduri analitice, care presupun calculul diferitor indicatori, cu ajutorul metodelor de analiz, i compararea informaiilor pe baza lor. Dei procedurile analitice nu permit auditorului s obin dovezi convingtoare despre natura denaturrii, ele sunt considerate proceduri de esen.

Figura 4. Proceduri de obinere a dovezilor de audit

Examinarea Cercetarea nregistrrilor, documentelor i activelor

Proceduri de obinere a dovezilor de audit

Recalcularea

Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din documentele primare i registrele contabile sau n efectuarea calculelor independente 63

Observarea

Urmrirea proceselor efectuate de alte persoane sau a procedurilor de control ce nu necesit documente Adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul agentului economic sau ctre teri, precum i primirea rspunsului la solicitarea n scopul confirmrii informaiei contabile

Solicitarea i confirmarea

Proceduri analitice

Analiza corelaiilor i tendinelor importante pentru business-ul clientului

Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare, conform paragrafului 12 al S.N.A. 120 Bazele conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit, l constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la aceea dac rapoartele financiare ale agentului economic sunt pregtite n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite fa de aceste rapoarte financiare. Aceasta presupune analiza tuturor sectoarelor contabilitii i a tuturor elementelor patrimoniale, inclusiv a mijloacelor fixe. Auditorul trebuie s documenteze informaiile i faptele ce snt importante pentru acumularea dovezilor ce stau la baza opiniei de audit, precum i pentru confirmarea faptului c auditul a fost efectuat n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Audit. Documentaia documente de lucru pregtite att de auditor ct i pentru auditor, sau obinute de acesta n procesul
de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi ntocmite pe suporturi de hrtie, tehnice sau pe ali purttori de informaie, se pstreaz de organizaia de audit i reprezint proprietatea acesteia.

Documentele de lucru:
ajut la planificarea i exercitarea auditului; ajut la supravegherea i verificarea lucrrilor de audit;

conin dovezi de audit, obinute n rezultatul lucrrilor de audit, n baza crora se expune opinia de audit.

Documentele de lucru ale auditorului trebuie s conin informaii referitor la planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit efectuate, ct i rezultatul acestor proceduri, la fel i concluziile la care a ajuns
64

auditorul reieind din dovezile de audit obinute. Documentele de lucru trebuie s conin argumente referitoare la toate aspectele importante i semnificative ce necesit aplicarea aprecierii profesionale a auditorului, n comun cu concluziile corespunztoare ale acestuia. La examinarea ntrebrilor dificile principiale, precum i ntrebrilor ce necesit aplicarea aprecierii, documentele de lucru trebuie s conin fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulrii concluziilor de audit. Volumul documentelor de lucru se determin de auditor reieind din aprecierea sa profesional, pentru c nu este necesar de a documenta orice aspect examinat de auditor. La determinarea volumului documentelor de lucru este necesar de luat n considerare c ele trebuie ntocmite n aa mod, nct s fie asigurat posibilitatea altui auditor, care nu a participat la audit i nu a avut informaie preventiv referitor la acesta, de a-i forma o imagine privind lucrul efectuat, cauzele lurii deciziilor principiale i concluziilor formulate n baza documentelor de lucru. Un alt auditor va putea primi o imagine despre elementele i amnuntele auditului exercitat numai dup o discuie a acestora cu auditorii care au pregtit documentele de lucru. Un rol important n exercitarea auditului i revine planificrii, care trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea i realizarea programei de audit. La stabilirea planului de audit, auditorul se bazeaz pe S.N.A. 300 Planificarea", forma i coninutul cruia pot varia n funcie de volumul activitii agentului economic,complexitatea auditului, metodologia i procedeele tehnice specifice utilizate de
auditor. Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, nct auditul sa fie exercitat ct mai eficient.
Conform S.N.A. 300 Planificarea, acest procedeu reprezint elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului intr-un mod ct mai raional i oportun.

n cadrul planificrii auditului mijloacelor fixe auditorul utilizeaz proceduri, care s permit nelegerea mai adecvat a afacerii agentului
economic i a identificrii domeniilor potenialului risc. Standardul de Audit 310 Cunoaterea business-ului cere ca auditorul s aib sau s obin cunotine suficiente despre client pentru a permite ntregii echipe de audit s efectueze un audit planificat i executat corespunztor. Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului lund n considerare lucrrile exercitate de ali auditori i experi.

Astfel, la elaborarea planului general de audit auditorul trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi:
65

a) Cunoaterea business-ului clientului: clientului; Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari i cerinele naintate faa de documentele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite din momentul auditului precedent; -

Factorii economici generali i de ramur, care influeneaz business-ul

Nivelul general de competena a conducerii clientului. Politica de contabilitate a clientului i modificrile acesteia;
Influena noilor acte normative ce reglementeaz aspectele contabilitii, auditului i rapoartelor financiare; Cunotinele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil i de control intern i preponderena relativ presupusa a

b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern:

testelor de control sau procedurilor ce in de esena.

Cea mai bun familiarizare cu business-ul clientului ne ofer procedurile analitice, care constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative precum i a fluctuaiilor i a relaiilor, care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Conform S.N.A. 520 Proceduri analitice, procedurile analitice impun auditorului s compare un cadru existent (o soluie existent contabilizat) cu un cadru pe care el se ateapt s-1 gseasc n ntreprinderea audiat. Ele pot fi utilizate n toate etapele de realizare a auditului, n funcie de obiectivele acestuia. Realiznd operaiunile ce in de cunoaterea business-ului, informaiile culese ce presupun consultarea documentelor specifice - statutul, regulament de ordine intern, organigrama general, contractul colectiv de munc, contracte etc., vor fi consemnate in fie de caracterizare a ntreprinderii din cadrul dosarului de audit al activitii economice. Conform cerinelor S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern, utiliznd informaii i cunotine generale
despre client i activitatea sa, auditorului i revine sarcina s obin o nelegere a sistemelor contabil i de control intern suficient pentru planificarea auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a acestuia. Risc de audit risc al exprimrii de ctre auditor a opiniei de auditor necorespunztoare, atunci cnd rapoartele financiare conin denaturri semnificative.

In cele ce urmeaz, este prezentat o serie de factori de risc inerent, asociai mijloacelor fixe:

schimbrile tehnologice din ramura de activitate determin o erodare moral a valorii mijloacelor fixe;

66

nchiderea unui segment al unei afaceri, mijloacele fixe trebuind s fie prin urmare evaluate la valoarea net de realizare

(presupunnd c aceasta este inferioar costului); dificulti n estimarea duratei de via economic pentru calculul amortizrii, valoarea mijloacelor fixe fiind astfel supra sau

subevaluate ca rezultat al unei amortizri supra sau subdimensionate; deinerea unor mijloace fixe blocate, neutilizate, ceea ce conduce la o incertitudine cu privire la utilizarea lor n viitor; deinerea unor mijloace fixe n curs de construcie (n valoare semnificativ), ceea ce poate pune sub semnul ntrebrii momentul de

finalizare a lucrrilor;

Existena mijloacelor fixe mobile, care ncorporeaz valori mari, dar care implic un risc semnificativ de pierdere, furt, distrugere cum ar fi de exemplu calculatoarele. O
etap cheie n aplicarea procedurilor de audit const n evaluarea structurii i a eficienei controlului intern. Aceast etap determin ntinderea lucrrilor de audit. Spre exemplu, n cazul n care exist un sistem de detectare a erorilor de clasificare a cheltuielilor ntre cele de ntreinere i cele de achiziie, investiie etc., auditorul poate decide reducerea volumului lucrrilor sale n sfera cheltuielilor cu reparaiile i ntreinerile sau achiziiilor de mijloace fixe. Pe de alt parte, descoperirea unor carene n marcarea i nregistrarea mijloacelor fixe poate determina auditorul s-i extind cercetrile cu privire la scoaterea din funciune a acestora. De asemenea, dac auditorul apreciaz c revizuirea i aprobarea lunar a cheltuielilor cu amortizarea sunt realizate de o persoan competent care nu este implicat n efectuarea calculelor, timpul afectat verificrii cheltuielilor cu amortizarea poate fi substanial redus n funcie de aprecierea sa.

Atunci cnd auditorul consider c riscul de control este minim, el se poate atepta ca cel puin urmtoarele segmente s fie supuse controlului intern:

achiziiile, reevaluarea i pierderile de mijloace fixe; asigurarea securitii mijloacelor fixe care aparin sau sunt deinute de companie; disponibilizarea mijloacelor fixe; ntreinerea i asigurarea mijloacelor fixe; autorizarea cheltuielilor privind amortizarea.

Un document important de control al achiziiilor de mijloacelor fixe const n bugetul de investiii. Numeroase companii elaboreaz bugete de investiii pe termen scurt, mediu i lung. Aceste bugete trebuie s reflecte o necesitate de investiii suficient argumentat. De asemenea, este cunoscut faptul c aceste bugete trebuie s fie aprobate de nivelul de decizie corespunztor. Imediat dup ce bugetul de investiii este aprobat, el devine documentul care autorizeaz achiziiile de mijloace fixe. O msur de control important asupra bugetului const n urmrirea nivelului previzionat n buget al investiiei comparativ cu nivelul efectiv. Orice abatere semnificativ trebuie s determine investigarea mai detaliat, fenomenului analizat Ca instrumente de control,

67

exist de asemenea, programe de soft care permit prezentarea cheltuielilor prevzute n bugete care nu au fost nc efectuate, detaliate pe categorii, capitole, articole etc. Un alt aspect important la nivelul segmentului de achizi ii este reprezentat de tratamentul contabil
administrat mijloacelor fixe. n acest sens prin aciunile de control intern, managementul trebuie s asigure c dup achiziie, activul achiziionat este nregistrat ca mijloc fix i nu sub forma cheltuielilor re reparaii/ntreinere.

Un alt segment important n care controlul intern trebuie s fie exercitat const n reevaluarea mijloacelor fixe i identificarea mijloacelor fixe care au suferit accidente. Existena unor proceduri interne pentru selectarea evaluatorului sau utilizarea unor sisteme de identificare a activelor blocate poate constitui o msur adecvat de control n domeniu. Principalul document de eviden a mijloacelor fixe este registrul mijloacelor fixe, n care se prezint fiecare element component al mijloacelor fixe cu detaliile aferente. Pentru ca sistemul de control aplicat n cadrul acestui segment s fie considerat satisfctor, acest registru trebuie inut de o persoan independent de utilizarea sau administrarea activelor imobilizate. De asemenea, un auditor s-ar atepta ca sistemul de control intern s asigure compararea periodic a informaiilor din registru, cu situaia faptic a mijloacelor fixe. Mai mult dect att, urmtoarele elemente pot furniza indicii despre existena i eficiena unui control intern:
fiecare mijloc fix are alocat i este marcat cu un numr de inventar unic, numr care este identic cu cel din registrul activelor fixe corespunztor activului respectiv; registrul conine toate detaliile necesare pentru a controla mijloacele fixe; Registrul activelor fixe poate fi considerat drept o colecie

sistematic, grupat a fielor mijloacelor fixe existente ntr-o companie.

Diferenele semnificative dintre informaiile din registru i cele faptice sau din evidena contabil trebuie investigate cu atenie, indicnd un risc de control ridicat. Inspeciile asupra mijloacelor fixe mobile care ncorporeaz valori nsemnate sunt cruciale. Aplicarea unor etichete purtnd marca, denumirea, sigla companiei, precum i aplicarea unor restricii pentru utilizarea activelor respective pot constitui instrumente de control eficiente. n msura n care registrul mijloacelor fixe nu este inut sau conine erori, riscul de control trebuie majorat iar auditorul va extinde testele de control. Veniturile din disponibilizarea activelor imobilizate pot fi uor deturnate n lipsa unor controale adecvate. Disponibilizarea activelor trebuie realizat de persoane
68

autorizate dup o analiz atent a valorii activului, lund n considerare politicile companiei. n plus, existena unor manuale de proceduri interne aplicabile n astfel de circumstane i respectarea acestora pot reprezenta
indicii cu privire la existenta i eficiena controlului intern n domeniul respectiv. In general, este de ateptat ca cererea de disponibilizare a unui activ s fie completat i argumentat n scris, iar aprobarea s fie evideniat prin semntur. Documentele de aprobare a disponibilizrii activelor sunt n general renumerotate i folosite pentru a actualiza informaiile din registru.

Pe parcursul auditului imobilizrilor corporale disponibilizate, auditorul va acorda o atenie mrit n mod special situaiilor care indic o posibil nenregistrare n contabilitate a tranzaciilor legate de disponibilizarea
mijloacelor fixe.

Compania trebuie s aib un sistem contabil i de control adecvate pentru| cheltuielile legate de ntreinerea i asigurarea mijloacelor fixe. Asigurarea unei ntreineri corespunztoare, precum i asigurarea activelor imobilizate contribuie fie la pstrarea, fie la prelungirea duratei de via economic a activului respectiv. Aa cum am indicat mai sus, informaiile cu privire la cheltuielile de ntreinere i suma asigurat trebuie incluse n registrul activelor fixe. Un auditor s-ar putea atepta ca toate cheltuielile legate de reparaii sau plata polielor de asigurare s fie aprobate pe baza recomandrilor formulate de experii tehnici din interiorul sau din afara companiei. Reparaiile pot determina luarea unei decizii cu privire la tratamentul lor contabil - capitalizarea costurilor sau afectarea rezultatului. Prin urmare, este de ateptat ca aprobarea reparaiilor s includ i instruciuni cu privire la tratamentul contabil al acestora. 0 modificare semnificativ a cheltuielilor cu reparaiile, asigurrile sau ntreinerea mijloacelor fixe fa de perioadele precedente poate, indica un risc de control ridicat. Aceste aspecte trebuie discutate cu conducerea companiei. n plus, auditorul trebuie s obin informaii care s-i permit s aprecieze starea fizic a imobilizrilor aflate n patrimoniul societii
audiate, deoarece pot fi ntlnite situaii n care anumite imobilizri sunt meninute n evidene, fr a fi disponibilizate, ns nu sunt utilizate n procesul de producie. Acest aspect are implicrii directe asupra evalurii acestor imobilizri, a crora valoare net de realizare va fi n mod natural mai mic.

O atenie sporit trebuie acordat tratamentului profitului sau pierderii rezultate in urma operaiunilor de disponibilizare a activelor imobilizate, precum i modificrilor survenite n durata de via economic. Un auditor s-ar atepta s gseasc n cadrul companiei un sistem de aprobare a duratelor de via economic i a metodelor de amortizare n conformitate cu standardele contabile relevante. Mai mult dect att, aprobarea nu trebuie s aib loc numai la momentul achiziiei, ci anual, pentru revizui duratei de via economic a
69

activelor imobilizate. n cazul n care un astfel de sistem nu exist, sau testele de control relev faptul c, dei exist, sistemul nu funcioneaz eficient, riscul de control este inacceptabil de ridicat. In aplicarea procedurilor analitice, auditorul poate s aib n vedere urmtoarele aspecte care necesit o investigare atent:

compararea soldurilor conturilor de mijloace fixe ale anului curent fa de cele prevzute n buget, precum i fa de nivelurile nregistrate n anii precedeni; compararea volumului i a valorii achiziiilor de imobilizri fa de cele bugetate; compararea cheltuielilor cu amortizarea aferente anului n curs, fa de cele nregistrate n anii precedeni; verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea, precum i a amortizrii cumulate n soldul conturilor de mijloace fixe, comparativ

cu exerciiile financiare precedente.

Aceste comparaii pot identifica achiziii i vnzri de mijloace fixe nregistrate greit. Orice
variaie semnificativ trebuie s fie cercetat n profunzime, ntruct poate releva clasificri eronate, scoateri din folosin nenregistrate, calcule eronate privind alocaiile pentru amortizare etc.

Finalitatea aplicrii procedurilor de audit asupra operaiunilor privind intrrile de active imobilizate const n determinarea existenei i a dreptului patrimonial asupra acestora, precum i a respectrii principiilor de prezentare referitoare la clasificarea i evaluarea imobilizrilor corporale. ntr-o manier concret, obiectivele auditului acestui segment deriv din afirmaiile fcute de conducere, reflectate n situaiile financiare. Procedurile de fond aplicabile pot include urmtoarele:

consultarea proceselor verbale pentru a obine confirmarea cu privire la analiza cheltuielilor prevzute n buget, dar neefectuate nc pentru a

aprobarea de ctre conducere a bugetului de investiii;

constata dac exist fonduri suficiente pentru investiii, inclusiv pentru necesarul de fond de rulment;

consultarea analizelor efectuate de conducere asupra abaterilor costurilor

de achiziie de la nivelurile prevzute n buget, precum i verificarea procedurilor de aprobare aplicate n cazul constatrii acestor abateri:

selectarea aleatorie a unor elemente importante din buget pentru a urmri

fluxul informaional i tratamentul contabil pe tot circuitul documentelor: cererea de

70

investiie, ordinul de achiziie (se verific aprobarea corespunztoare), nota de intrarerecepie (se verific dac data achiziiei precede data bilanului), factura (se verific toate detaliile), nregistrrile din registrul activelor fixe i jurnalul de cumprri. Alternativ, auditorul poate selecta un eantion reprezentativ de achiziii din jurnalul de cumprri pentru a le confrunta cu documentaia care a stat la baza achiziiilor, respectiv n formularea bugetului de investiii. Acest test l-ar ajuta pe auditor s se asigure c achiziiile nregistrate i nregistrrile din registrul activelor fixe sunt reale, corecte i complete;

verificarea deciziilor adoptate cu privire la capitalizarea/afectarea

rezultatului pentru elementele de cheltuieli considerate; n continuare sunt enunate cteva concluzii referitor la procedurile de verificare a soldurilor conturilor de mijloace fixe:

verificarea achiziiilor i a disponibilizrilor de active va dovedi dac

soldurile conturilor de active imobilizate sunt reale, corecte i complete. Totui, aceast verificare nu este suficient pentru a dovedi c tranzaciile care afecteaz mijloacele fixe sunt n regul. O achiziie poate determina ca un mijloc fix s ia natere n contabilitate, dar cifrele trebuie verificate la sfritul anului pentru a dovedi c ele rmn valide. In cazul n care a avut loc o disponibilizare a unei imobilizri, activul respectiv trebuie scos din gestiune;

verificarea existenei, a condiiei fizice i a dreptului patrimonial asupra

mijloacelor fixe poate fi efectuat direct sau indirect Verificarea direct presupune obinerea de acestor informaii printr-o inspecie la faa locului a unui eantion de active imobilizate selectate pe baza registrului activelor fixe (dup ce s-a dovedit c acesta poate reprezenta o surs de
informaii de ncredere) i examinarea titlurilor care atest drepturile patrimoniale asupra activelor respective.

Obinerea de probe prin verificri indirecte poate implica urmtoarele ipoteze:

un flux de producie fr fluctuaii sau ntreruperi semnificative poate utilizarea informaiilor (nregistrrilor) solicitate clientului de

sugera c activele imobilizate funcioneaz bine;

companiile de asigurri cu privire la aciunile ce trebuie adoptate sau condiiile care trebuie ndeplinite pentru asigurarea activelor imobilizate.
71

deinerea unor active imobilizate nu presupune implicit i existena

dreptului de proprietate asupra activului respectiv. Prin urmare, un auditor trebuie s verifice titlurile care atest natura drepturilor patrimoniale asupra activelor respective.

mijloacele fixe pot fi prezentate n situaiile financiare la cost, la o

valoare reevaluat sau la o valoare net de realizare. Prin verificarea procedurilor de determinare a costurilor sau de reevaluare prezentate mai sus auditorul se poate asigura cu privire la corectitudinea cifrelor prezentate n situaiile financiare la poziiile de mijloace fixe. La sfritul exerciiului financiar, auditorul are obligaia de a se asigura c rezultatele evalurii la momentul ntocmirii bilanului sunt corect reflectate n conturi. Utilizarea registrului mijloacelor fixe poate fi un instrument foarte util din acest punct de vedere.

publicarea i prezentarea informaiilor n situaiile financiare de sintez:

sarcina auditorului const n aprecierea msurii n care informaiile prezentate sunt semnificative i redau o imagine fidel n contextul situaiilor financiare de sintez,

utilizarea activelor imobilizate pentru a garanta un mprumut este o

practic frecvent n viaa economic. Auditorul trebuie s se asigure cu privire la publicarea n notele la bilan informaiilor privind ipotecile, gajul, garaniile etc. asupra Imobilizrilor corporale.

n msura n care producia nregistreaz o scdere, acest fenomen

poate da indicii despre o capacitate de producie blocat sau nefolosit. Auditul politicilor i tratamentelor privind amortizarea are ca obiective verificarea corectitudinii calculelor i aplicrii metodelor i tratamentelor contabile corespunztoare. Un alt obiectiv important const n verificarea respectrii principiului privind permanena metodelor. Astfel, auditorul verific dac metodele de amortizare sunt consecvent aplicate i dac, n cazul schimbrii, implicaiile i explicaiile suplimentare sunt prezentate n situaiile financiare. Auditul politicilor de amortizare este strns legat de auditul mijloacelor. Aa cum am indicat mai sus, registrul activelor fixe trebuie s conin Informaii detaliate despre durata de via economic estimat, metodele de amortizare, amortizarea anual i cumulat, precum i valoarea rezidual.
72

Estimarea duratei de via a activelor poate fi dificil, n special datorit incertitudinilor viitoare. n ceea ce privete valorile reziduale, auditorul se poate atepta ca managementul s le revizuiasc anual. Auditorul trebuie s examineze documentaia scris a conducerii n care simt cuprinse deciziile referitoare la revizuirea anual a duratei de via economic a activelor, precum i a valorii reziduale, acordnd o atenie special identificrii echipamentelor blocate sau activelor neutilizate n procesul de producie. Procedurile de fond includ:

compararea cheltuielilor cu amortizarea i amortizarea cumulat aferente unui

eantion de mijloace fixe cuprinse n registru cu soldurile conturilor de amortizri i cheltuieli cu amortizarea;

verificarea calculelor prin aplicarea metodelor de amortizare i innd cont de Procedurile analitice aplicate fiecrei clase de mijloace fixe pot sprijini

duratele de via economic identificate. constituirea de probe i fundamentarea opiniei. n scopul asigurrii eficacitii i eficienei, auditorul trebuie s ajung la o concluzie asupra erorilor totale sau asupra situaiilor greite. Nivelul pn Ia care pot fi influenai utilizatorii informaiilor reprezint pragul de semnificaie (peste care utilizatorii nu mai accept erori). Pragul de semnificaie este mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar, pe care informaia trebuie s o ating pentru a fi util, ia stabilirea acestuia auditorul folosete raionamentul i profesionalismul. Conform bunei practici internaionale de audit, n context cu evaluarea riscului, litoral examineaz pragul de semnificaie:

la etapa planificrii, pentru a determina caracterul, momentul de exercitare i

nul procedurilor de audit, deoarece semnificaia reprezint un instrument de a balansa consumurile de timp suportate la ndeplinirea misiunii;

pe parcursul aplicrii procedurilor de aud/f, scopul cruia este de a ajuta

auditorul la determinarea volumului de dovezi pentru fiecare sold al contului sau grup de tranzacii verificat;
73

la etapa finalizrii auditului, pentru a evalua influena denaturrilor asupra In acelai timp, trebuie de menionat, c pn la implementarea S.N.A. din lipsa

veridicitii rapoartelor financiare. reglementrilor normative, organizaiile de audit din ara noastr nu procedau la stabilirea caracterului semnificativ. Conceptul de finalizare a auditului presupune combinaia a diferitelor proceduri ce in de sinteza concluziilor i constatarea rezultatelor pe care le efectueaz auditorul pentru exprimarea opiniei privind misiunea de audit, acestea cuprinznd:
1. Verificarea realizrii planului misiunii de audit;

2. Revizuirea documentelor de lucru, generalizarea acestora;

3. Obinerea unor scrisori de confirmare a declaraiilor; 4. Examinarea caracterului semnificativ din punctul de vedere al influenei cumulative a denaturrilor necorectate
aferente mijloacelor fixe;

5. Evaluarea suficienei dovezilor de audit; 6. Cercetarea evenimentelor i datoriilor ulterioare; 7. Analiza final a activitii desfurate a calitii muncii ntreprinse, dosarelor i a sintezelor; 8. ntocmirea scrisorii de recomandare asupra rezultatelor verificrii; 9. Stabilirea opiniei i redactarea raportului de audit.

Conform S.N.A. 220 Controlul calitii lucrrilor de audit auditorul trebuie s implementeze procedurile de
control ale calitii, destinate faptului c misiunea a derulat conformitate cu planul i programa stabilit.

Rezultatele activitii de audit avnd drept baz foile de lucru, se materializeaz n documente generale de lucru (dosare), care pot fi de la 2 pn la cteva zeci, n dependen de mrimea i complexitatea activitii audiate. n baza rezultatelor auditului mijloacelor fixe ale ntreprinderii audiate, se ntocmete raportul auditorului. Raportul de examinare limitat a rapoartelor financiare trebuie s conin elemente fundamentale n urmtoarea succesiune:
1. 2. 3. Titlul; Destinatarul; Partea introductiv (n continuare paragraful), inclusiv:

enumerarea

rapoartelor financiare n baza crora a fost efectuat

74

examinarea limitat;

afirmaia referitoare la divizarea responsabilitii conducerii agentului 4. Paragraful referitor la sfera de aplicare a examinrii limitate (descrierea

economic i auditorului;
caracterului examinrii limitate), inclusiv:

5. 6. 7.

Referina la prezentul standard naional de audit aplicabil angajamentelor de examinare limitat, sau la practica stabilit; Afirmaia faptului c examinarea limitat se limiteaz, n primul rind, la solicitri i proceduri analitice; Afirmaia faptului c nu a fost exercitat un audit, c procedurile efectuate ofer un nivel de asigurare mai sczut dect n cazul

unui audit i c nu se exprim o opinie de audit;

8. 10.

Afirmaia referitoare la asigurarea moderat;

9.Data ntocmirii raportului; Adresa organizaiei de audit;

11. Semntura auditorului.

Raportul auditorului trebuie s conin afirmaia referitoare la faptul c auditul

asigur o baz suficient pentru exprimarea opiniei.

75

Concluzii Activnd n condiiile de pia i a concurenei, conducerea ntreprinderii trebuie mereu s analizeze ctigul, pe care-1 poate cpta de
pe urma procurrii diferitor mijloace fixe. Pentru ca o ntreprindere productoare de bunuri s-i poat desfura activitatea, ea trebuie s aib la dispoziie mijloace de producie i condiii materiale.

n baza cercetrilor fcute am constatat c mijloacele fixe servesc drept fundament n desfurarea oricrei activiti economice. n
dependen de numrul i starea acestora depinde volumul produciei fabricate sau a serviciilor prestate precum i posibilitatea obinerii unui profit viitor, care i este scopul principal n desfurarea activitii economico-financiare a oricrei ntreprinderi .

Contabilitatea mijloacelor fixe constituie un subiect destul de extins, cu multe nuane i specificri, ns n teza de licen respectiv, situaia a fost analizat pe baza unor exemple concrete de la S.D.E. Chetrosu. Pe parcursul ndeplinirii lucrrii au fost consultate un ir de surse bibliografice, reviste de specialitate i acte normative. La S.D.E.Chetrosu evidena contabil se efectueaz n baza Legii contabilitii, Standardelor Naionale de Contabilitate,
Comentarii privind S.N.C. 16, Codul Fiscal, Planului de conturi i alte acte normative i documente legislative.

Pe parcursul ntregii lucrri am ncercat s analizm situaia

ntreprinderii, am reflectat n formule contabile operaiunile economice ce in de intrarea, ieirea i uzura mijloacelor fixe.

economico-financiara a

urma studierii materialelor practice de la S.D.E.Chetrosu, s-au delimitat puncte forte i puncte slabe ale

ntreprinderii:

Puncte forte:
ntreprinderea dispune de capaciti de producere pentru cultivarea produciei

vegetale;
materia prim variat; personal de nalt calificare;

stabilirea unor legturi strnse cu furnizori i posibilitatea creterii n viitor a 2.

cantitii produciei vegetale cultivate;

Puncte slabe:

odat cu schimbarea conjuncturii pieii i datorit unor fluctuaii ale mediului

economic S.D.E.Chetrosu a pierdut ritmul performanelor activitii, astfel nct sufer probleme economico-financiare i tehnice;
S.D.E.Chetrosu
programului publicitar; nu dispune n prezent a resurselor financiare pentru lrgirea reelei de distribuie i organizarea

la ntreprindere nu se constituie rezerve pentru reparaia curent i capital a

mijloacelor fixe.
76

Propuneri:
1) gradul de uzur al utilajului este mare, de aceea ar fi binevenit nnoirea

treptat a utilajului de producie nvechit, cu capacitate redus;

2) s se constituie, n
conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", rezerve pentru reparaia curent i capital a mijloacelor fixe;

3) 4)
situaia fixe;

s fie optimizate consumurile de producere i a cheltuielile; serviciul adic contabil dac nu s a controleze avut loc periodic o dac situaia lor sau real corespunde cu

financiar,

supraevaluare

subevaluarea

mijloacelor

Dac

conducerea S.D.E. Chetrosu va lua n consideraie punctele forte, dar mai ales punctele slabe ale ntreprinderii, va

elabora un nou plan de activitate cu introducerea modificrilor menionate la Propuneri, atunci este posibil ca n viitorul apropiat ntreprinderea s-i reduc consumurile i cheltuielile, totodat obinnd un profit mai mare.

n baza investigaiilor efectuate n domeniul auditului pot fi formulate urmtoarele concluzii i recomandri: 1.
Auditul mijloacelor fixe, ca parte component a auditului financiar, reprezint o estimare a situaiei reale coninute n rapoartele financiare n vederea exprimrii unei opinii competente i rezonabile cu privire la: a) corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii conform cerinelor actelor normative i legislative n vigoare; b) reflectarea imaginii fidele a rapoartelor financiare privind existena i starea mijloacelor fixe.

2. 3.

Procesul reformrii economiei Republicii Moldova, precum i elaborarea i implementarea S.N.A. au fcut necesar realizarea

practic a activitii auditului mijloacelor fixe, care, n final ar putea aciona asupra stabilizrii i creterii economice la nivel naional. n scopul exercitrii unui audit mai rezonabil, care ar atrage dup sine o selecionare mai atent a testelor, eliminarea, completarea,

substituirea lor cu altele mai relevante, se impune, ca o necesitate obiectiv, n cadrul auditului mijloacelor fixe segmentarea acestuia pe obiecte n parte, caracterizate prin anumite trsturi specifice. Selecionarea ofer posibilitatea utilizrii raionale a muncii auditorilor implicai n misiune, precum i creterea eficienei.

4. Fiabilitatea dovezilor -

de audit depinde de circumstanele n care informaiile sunt obinute. Astfel, se pot formula

urmtoarele concluzii legate de sigurana dovezilor de audit al mijloacelor fixe:

dovezile documentate sunt mai sigure dect cele verbale; originalul unui document este mai fiabil dect copia sa; fiabilitatea informaiilor produse de ntreprinderea
audiat crete n funcie de calitatea

sistemelor sale contabil i de control intern.

77

BIBLIOGRAFIA Acte legislative i normative 1. Legea privind activitatea de audit nr.61-XVI din 16.03.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N 117-126/530 din 10.08.2007. 2. Legea contabilitii nr.H3-XVI din 27.04.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N 90-93/399 din 29.06.2007. 3. Codul Fiscal nr. 1163 - XIII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 62 din 18.09.97; 4. Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova. -Monitorul Oficial nr.29 - 30. 5. Comentarii la S.N.C. 16, aprobat prin ordinul Ministrului finanelor nr.174 din 25-12-1997 i a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. 6. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova pentru aprobarea Regulamentului privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale nr. 289 adoptat la 14.03.2007 //Monitorul Oficial N 039 din 23.03.2007, art.305.
7. S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", aprobat prin ordinul

Ministrului finanelor nr.174 din 25-12-1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-89 din 30-12-1997
8. Planul de Conturi Contabile al activitii economico - financiare a

ntreprinderilor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N 88 - 91 din 30.12.97.

9. Regulamentul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la

modul de efectuare a inventarierii nr.27 din 28.04.2004.

10. Standarde Internaionale de contabilitate 2000. Bucureti: Editura economica.

- 2000. - 976p.
11. Standarde Naionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N

91-93 din 29.07.2000; N 163-165 din 29.12.2000; N157-159 din 21.12.2000.

78

Manuale, monografii, cri, brouri 11. Acte normative cu privire la activitatea de audit. - Chiinu: ACAP.- 2006. 12. 13.
Arc, 2002. Arens A., Loebbecke J.,Elder R. Audit. O abordare general.Chiinu: Editura Arc.-2003.-972p. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell. Principiile de baz ale contabilitii, Chiinu, editura

14. Bbi V. Contabilitatea mijloacelor fixe, Bucureti, 2003. 15. Blnu V. Analiza gestionar, Chiinu 2003. 16. Bodarev P. Auditul financiar. Chiinu: Editura Tipografia Central. 2003 17. Bojian O. Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Bucureti, editura Eficient. 18. Bucur V. Contabilitatea financiar. Chiinu, ACAP, 2004. 19.
2005. Dicionar de Economie, Coord. Ni Dobrot, Bucureti, editura Economic,

20.

Dobroeanu

L.

Audit

Concepte

practici:

Abordare

naional

internaional, Bucureti, editura Economic, 2004.

21. Grigorescu C. Analiza economico- financiar", editura Lumina Lex 2003 22. Nederi Al. Corespondena Conturilor Contabile, Chiinu, 2007. 23. A. Nederi Contabilitate financiar", Ediia a II-a, ACAP, Chiinu 2003. 24. Petcu M. Analiza econmico-financiara a ntreprinderii", editura Economic, Bucureti, 2003.
25. Priscaru I. Aspecte metodologice privind Auditul Mijloacelor Fixe, Chiinu, 2004. 26. Ristea M. Contabilitate financiar", editura Universitatea 2003. 27. Slceanu A. Contabilitatea financiar, Editura Universitatea, 2007. 28. Stoian A. Audit financiar contabil. Bucureti: Editura economic. - 2001 29. chiopu L. Cu privire la problema evalurii activelor materiale pe termen lung, Conferina tiinific a
doctoranzilor, ASEM Reformele economice din Moldova la sfrit de mileniu", 24.09.1999.

30.chiopii L. Perfecionarea contabilitii activelor materiale pe termen lung, Manuscris, Chiinu, 2002. 31. ara I. Audit financiar, editura Grafhet, 2006. 32.iriulinicova
N, Paladi V., Gavriliu L., Chirilova N., Furtun D. Analiza rapoartelor financiare, Tipografia central, 2004.

33.ole M. Analiza econmico-financiara, Pro Universitaria, 2006. 34.Vinter A. Contabilitatea financiar, Editura Universitatea,2007.
79

35. 36. 37. 38.

Vitiuc A. Audit, ASEM, Chiinu, 2003. Vlasiu A. Contabilitatea financiar, Editura Universitatea, 2006. Zuco M. Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Pro Universitaria, 2008. P.A. . - : -1998.-215 .

39. .. . : . - 1996. -196 . .

80