Sunteți pe pagina 1din 324

UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT Finane, Bnci, Asigurri

Standardele Internaionale de Raportare Financiar n contextul procesului de armonizare contabil internaional


- suport de curs

Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN

Oradea 2009

CUPRINS
Capitolul 1. Factori determinani n accelerarea procesului de armonizare contabil internaional Globalizarea pieelor financiare i de capital Utilitatea informaiilor financiar-contabile pe pieele de capital Nevoia de transparen contabil internaional Contradicia ntre culturile contabile naionale Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabil Delimitri conceptuale privind obiectul normalizrii contabile Nevoia de normalizare contabil Necesitatea i rolul normalizrii i armonizrii contabilitii consolidate Organizaii implicate n procesul normalizrii i convergenei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea i armonizarea contabil internaional Fondul problemei Corelaia clasificare contabil armonizare contabil Analiza pertinenei clasificrilor contabile pe baza rezultatelor obinute n procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil Cadrul contabil conceptual Reeaua de norme sau standarde contabile Reglementrile contabile. Dreptul contabil Planul de conturi general Ghidurile profesionale i dicionarele de conversie contabil Politicile de contabilitate Instituia normalizrii contabile Capitolul 5. Politica de normalizare i armonizare contabil adoptat de Uniunea European Procesele decizionale i realizrile UE n domeniul armonizrii contabile

Directivele contabile europene construirea unei politici de informare Identificarea unui cadru contabil european abordare juridic Capitolul 6. Strategii de armonizare contabil adoptate de IASB Premise ale elaborrii strategiilor de armonizare contabil internaional Etape ale procesului strategic de normalizare i armonizare contabil internaional elaborat de IASB Capitolul 7. Situaiile financiare conform referenialului IAS/IFRS IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzaciilor i evenimentelor conform referenialului internaional IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 IAS 17, IAS 2, IAS 18 IAS 8, IAS 12, IAS 33 IAS 20, IAS 21, IAS 37 IAS 23, IAS 33 IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. Rzboiul rece al referenialelor contabile Un inventar al principalelor diferene ntre IAS/IFRS i US GAAP Consideraii privind procesul convergenei standardelor naionale cu cele internaionale Armonizarea n contextul convergenei contabile Bibliografie

Capitolul 1. Factori determinani n accelerarea procesului de armonizare contabil internaional Mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare, determin cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, fapt care implic o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor i practicilor contabile, la nivel internaional. nceput nc din secolul al XVI-lea i aprofundat n secolul al XIX-lea, micarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dat cu crearea GATT, dup cel de al doilea rzboi mondial, i s-a accentuat, la nceputul anilor 80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaii i cu declanarea valului de dereglementare financiar. nainte de a avansa n terenul controversat al armonizrii contabile, s vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaional. Dup Benot Lebrun, internaionalizarea pieelor financiare se produce n dou modaliti: o pia financiar local poate s atrag investitorii strini; ntreprinderile locale pot cuta s obin fonduri pe o pia financiar strin. n primul caz, oferta de capitaluri se deplaseaz n strintate. Investitorul este satisfcut, cel puin pentru nceput, de practicile contabile locale. El se adapteaz la nivelul transparenei informaionale oferite de ara pentru care opteaz. Percepia securitii care asigur practicile contabile locale se reflect n nivelul mai mult sau mai puin ridicat al indicatorului indicele ctigului, calculat ca raport ntre cursul aciunii i beneficiul aferent unei aciuni, observat pe aceste piee. Astfel, indicii ctigului foarte ridicai pe pieele financiare germane i japoneze se explic, mai ales, prin prudena contabil cu care estimeaz c ntreprinderile acestor ri i ntocmesc conturile lor. n al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaionalizeaz. Emitentul trebuie s se plieze exigenelor informaionale ale pieelor unde el i-a formulat cererea. Firete, n aceast situaie, problemele contabile se pun de o manier mult mai marcat, profund dect n cadrul internaionalizrii ofertei de capitaluri. Spre deosebire de micarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabil internaional au debutat, n mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dat cu nfiinarea IASB n anul 1973. Astzi armonizarea este considerat un proces ireversibil, dei unii o consider un vis imposibil i inutil sau o utopie. Adepii armonizrii contabile, ateapt de la aceasta, n mod deosebit, o mai mare eficien a pieelor financiare i o contribuie la fixarea regulilor jocului concurenei globale. Nu puine au fost i mai sunt nc obstacolele i etapele de trecut. Armonizarea contabil internaional, dup cum remarca Ch. Hoarau, dorit n principal de actorii pieei globale de capitaluri, este marcat de modelul anglo-saxon i se confrunt cu mediul economic, social i cultural al diverselor sisteme contabile. Armonizarea contabil internaional n opinia prof. Feleag N. (1997) poate s fie definit ca un proces politic care vizeaz reducerea diferenelor ntre practicile contabile, la nivel mondial, n vederea asigurrii compatibilitii i comparabilitii lor.

Ct privete gestionarea procesului de armonizare la nivel internaional, organizarea, evoluia i realizrile n aceast direcie sunt asociate cu demersurile i aciunile Organismului internaional de normalizare contabil, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totui relativizat, cci practica a numeroase ntreprinderi multinaionale arat c, totodat influena normelor americane este profund. Cine se introduce n atmosfera epocii, nelege c n actualul rzboi al normelor contabile, majoritatea rilor dezvoltate i a societilor mari opteaz pentru normele IASB, care s-ar constitui ntr-un fel de paravan n faa ameninrii hegemoniei americane. Cu toate acestea este important s reinem c normele americane i cele IASB vehiculeaz aceeai concepie a contabilitii, conform creia obiectivul su este de a furniza informaii utile lurii deciziilor de ctre investitorii bursieri. Presiunile n favoarea armonizrii contabile internaionale sunt generate de organismele profesionale contabile naionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieei internaionale de capitaluri i de organismele de reglementare bursier, regrupate n snul Organizaiei internaionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naionale, aceste organisme, investitorii instituionali i marile ntreprinderi membre ale comunitii financiare internaionale au cteva interese eseniale comune: o mai mare eficien a pieelor de capitaluri, o mai bun alocare a resurselor pe plan mondial i o reducere a costurilor tranzaciilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecin a unei realiti economice i culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnic, un mijloc de afirmare a unei identiti, dar mai ales un model social. Prin urmare, rspunsul adus de americani finalitii contabilitii este n acord cu faptul c, 4/5 din activitatea economic a rii este regizat financiar de sistemul bursier. Situaie care nu o regsim i n rile Europei continentale, unde protecia creditorilor este la fel de important, dac nu mai important dect informaia oferit acionarilor. La acestea se mai adaug i presiunea exercitat de cerinele informaionale ale salariailor. Chiar americanii recunosc c, n domeniul contabil nu exist n mod necesar un singur rspuns pentru o problem dat, cu att mai mult cu ct utilitatea situaiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare s fie confirmat de practic. 1.1. Globalizarea pieelor financiare i de capital Creterea considerabil a activitii n cadrul pieelor financiare din ultima perioad a fost determinat de accentuarea mobilitii internaionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naionale, sistemului monetar internaional i abilitii firmelor i a naiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc ndeosebi n cadrul acelor burse de valori, puternic internaionalizate, n care societile i guvernele au fost capabile s investeasc n afara granielor. Aceste piee au cunoscut o cretere masiv i au beneficiat de o modificare de fond a activitii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori2 interconectai:

Duescu, A., Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.19

1) inovaiile ntreprinse n domeniul managementului de risc, concentrate n sfera instrumentelor financiare, la care se adaug volatilitatea accentuat a dobnzilor i ratelor de schimb n perioada anilor 70; 2) contribuia rapid i decisiv a noilor tehnologii n telecomunicaii, care au determinat o reducere substanial a costului de acces pe noile piee i al diversificrii portofoliului; 3) adaptarea concomitent de ctre guvernele rilor dezvoltate a ideologiei pieei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementrilor restrictive; 4) creterea fluxurilor internaionale de capital, avnd drept consecin imediat majorarea deficitului extern al unor ri sau a surplusului altora (este bine cunoscut situaia finanrii deficitului Statelor Unite prin achiziiile japoneze de dolari americani i euroobligaiuni); 5) creterea rolului instituiilor i organizaiilor pe pieele de capital i diminuarea participrii directe a investitorilor individuali. n pofida acestor realizri, piaa mondial de capital este imperfect, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naionale i existenei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, nc prezente, rile mai puin dezvoltate sunt, n cel mai fericit caz, participante marginale n cadrul acestor piee, putnd obine mprumuturi numai de la alte concerne sau agenii internaionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaional i Banca Mondial. rile dezvoltate economic particip intens, att ca furnizori ct i ca utilizatori de fonduri, n timp ce rile mai puin dezvoltate particip doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieelor de capital i gradul tot mai nalt de integrare s-au fcut simite nc din anii 60, o dat cu apariia i dezvoltarea pieei euroobligaiunilor i ncercrii de introducere a monedei unice europene, totui contabilitatea uniform nu a devenit presant dect ctre anii 80 i 90. Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai important inovaie financiar din perioada postbelic , comparabil, ca importan, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului i a oelului sau a motorului cu aburi n dezvoltarea cilor ferate (Podolsky, 1986). Globalizarea economic n faza incipient atrage pe pieele financiare numai participani sofisticai, buni cunosctori ai fenomenelor economice i familiarizai cu particularitile pieelor naionale. n prezent, majoritatea burselor de valori arat preponderena investitorilor mai puin sofisticai, ca participani operativi n ntreaga lume, ceea ce poate nsemna nceputul maturizrii pieei financiare mondiale. innd seama de tendinele spre o mondializare cresctoare, societile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, i aspir la o funcionare economic eficace. Dac ntreprinderile sunt obligate s-i ntocmeasc situaiile financiare conform mai multor refereniale contabile, n mod cert diferite, pentru a-i informa investitorii pe diferitele piee financiare n care ele opereaz, sau pentru alte scopuri naionale, aceast stare este n detrimentul acestora, penalizndu-le din punct de vedere financiar, ele avnd sentimentul c i irosesc resursele. Evolund ntr-un cadru multinaional, apare ca evident dorina unor ntreprinderi de a-i crete capitalul n mai multe ri. Atragerea lor spre diferitele piee financiare este dat i de concurena tot mai acut ntre aceste piee, dornice s majoreze partea lor n activitatea mondial.

Concurena ntre pieele de capitaluri influeneaz autoritile naionale de control spre o evoluie a mentalitilor favorabil recursului la normele contabile internaionale. La nivel mondial, pieele financiare cele mai puternice apreciaz utilizarea normelor contabile internaionale ca o form de realizare a unei concurene mai eficace, cunoscut fiind faptul c necesitatea ntocmirii conturilor suplimentare, pentru introducerea pe o pia strin constituie actualmente o frn. Globalizarea cresctoare a pieelor de capitaluri, mondializarea tot mai evident a economiilor, procesul de lrgire a Uniunii Europene, ntr-un cuvnt internaionalizarea a generat contabilitatea internaional care s-a impus n zilele noastre prin preocuprile sale de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile. Contabilitatea internaional caut actualmente s-i defineasc frontierele i coninutul plecnd de la normalizarea contabil internaional. 1.2. Utilitatea informaiilor financiar contabile pe pieele de capital n ncercarea de a reflecta modul n care bursele de valori asimileaz informaia financiar contabil, un numr nsemnat de cercettori au produs dovezi empirice asupra nelegerii i utilizrii surselor de informaii de ctre analitii financiari, n elaborarea recomandrilor fcute investitorilor. Potrivit Asociaiei Americane de Contabilitate, procedeul de identificare, msurare i comunicare a informaiilor economice, permind luarea de decizii de ctre utilizatori l reprezint contabilitatea, definiie potrivit realitilor economice i financiare contemporane. Aceasta reflect motivul esenial pentru care informaia contabil este cerut n cadrul unei economii de pia i evideniaz importana procesului de comunicare. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaiilor financiare trebuie identificai nti utilizatorii acestora i tipul de informaie cerut de fiecare categorie de beneficiari n parte. n tabelul urmtor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori, pentru care informaia financiar contabil este necesar i important n luarea deciziilor: Tabelul nr.1 Categoriile de utilizatori ai informaiilor financiar contabile
UTILIZATORI Acionarii Creditorii Salariaii DECIZII PE BAZ DE INFORMAII Cumprarea, vnzarea sau deinerea de aciuni; Majorarea, reducerea sau pstrarea constant a nivelului creditelor i mprumuturilor acordate; Cerine de mrire a salariului; schimbarea locului de munc;

Organizaii guvernamentale i Majorarea taxelor i impozitelor; examinarea impactului firmei obteti n mediul nconjurtor; Clienii Cumprarea produselor firmei;

Managerii Publicul

Determinarea nivelului pn / de la care operaiunile pot fi ntreprinse; Evaluarea impactului economic i social al firmei;

Utilizatorii informaiilor publicate n documentele anuale de sintez sunt numeroi i formeaz o populaie variat, ns este general acceptat ideea c, cea mai larg i important categorie de poteniali beneficiari o formeaz investitorii. Ideea de a ncerca satisfacerea direct a nevoii de informaie financiar contabil a tuturor utilizatorilor, reali sau poteniali, este o misiune dificil, dac nu chiar imposibil. Recunoaterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridic ntrebarea dac este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive, care s cuprind toate informaiile potenial utile. Pe de alt parte, apare i o alt problem, legat de nivelul educaional al utilizatorilor de informaii, coninutul i forma de prezentare a conturilor anuale neputnd fi reduse pn la cel mai mic numitor comun. La toate acestea se mai adaug i conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori, alimentat de eterogenitatea acestora. Distincia dintre informaiile valabile i cele inutile este crucial, profesia contabil trebuind s se preocupe cu precdere de furnizarea de informaii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare steril. Conform standardelor internaionale de contabilitate atributele calitative ale informaiilor contabile trebuie s fie: relevana, credibilitatea, comparabilitatea i inteligibilitatea. Relevana informaiilor contabile se refer la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor n luarea de decizii, oferind suportul necesar n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare sau n corectarea evoluiilor precedente. Credibilitatea presupune ca, informaia contabil s nu conin nici o eroare sau elemente de subiectivism i s ofere o imagine fidel a fenomenelor sau proceselor reflectate. Cu alte cuvinte, informaia contabil trebuie s fie neutr, obiectiv, complet i s reflecte substana i efectul evenimentelor i nu convenienele legale. Solomon precizeaz c aceast caracteristic apare atunci cnd: 1) adevrul i numai adevrul a fost reflectat; 2) cnd ntregul adevr a fost reflectat; 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaiei. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii s poat compara informaiile din conturile anuale ale aceleiai societi, ntr-un anumit interval de timp i s extrag tendine privind poziia financiar i performanele respectivei entiti. Utilizatorii trebuie s aib de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societi, pentru a evalua poziia financiar i performanele acestora, aciunea fiind viabil dac evenimente similare sunt prezentate n acelai mod. Inteligibilitatea sau uurina cu care utilizatorii neleg informaia contabil trebuie s devin o calitate esenial a documentelor contabile de sintez. Un factor important n aceast privin este maniera de prezentare a conturilor anuale. Pentru ca

aceast prezentare s-i ating scopul, datele contabile sunt agregate i clasificate n cel mai adecvat mod cu putin. Acestor caliti eseniale se mai adaug i altele cum sunt: consistena informaiilor i publicarea detaliat a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. Informaia contabil trebuie s fie de asemenea cuantificabil monetar, ceea ce impune ajustri periodice datorit instabilitii manifestate n acest domeniu. Pe de alt parte se presupune c i utilizatorii, la rndul lor, trebuie s aib un anumit nivel de educaie, care s le permit evaluarea corespunztoare a informaiilor cuprinse n conturile anuale: utilizatorii trebuie s aib un nivel rezonabil de cunotine care s le permit studierea informaiilor cu rezonabil diligen (Comitetul Internaional de Standarde Contabile I.A.S.C.). Mai apare ns, i problema abilitii contabilului de a comunica cu succes informaia produs, celor care o doresc precum i cea legat de abundena de informaii, care ntunec mesajul esenial i face ca reacia utilizatorului s fie diferit de cea scontat de emitent. Aceast din urm dificultate ar putea fi soluionat prin elaborarea unor note informative care s prezinte pe scurt principalele informaii de larg interes precum profitul, cifra de afaceri, viteza de rotaie a activelor etc. Unul dintre motivele eseniale pentru care informaia financiarcontabil publicat pare s fie puin utilizat este nenelegerea sa din punct de vedere conceptual i semantic. Lee i Tweedie concluzioneaz n preambulul cercetrii lor empirice ntreprinse n 1981: concluzia general a acestui studiu este aceea c informaiile financiar contabile prezentate de companii sunt n general puin nelese i utilizate Este probabil o concluzie puin surprinztoare, dar care arat euarea aciunii de comunicare din partea contabililor, conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili. O posibil soluie ar fi creterea rolului analitilor financiari i a intermediarilor instituionali, care s decodifice informaiile i s le fac accesibile publicului larg, tiind c aa cum sugera Buzby, n acest sens: Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea l poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaii mai multe i mai adecvate, destinate analistului financiar. Alt posibilitate ar fi simplificarea informaiilor contabile, ns trebuie inut seama de faptul c nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scdea pn la cel mai mic numitor comun. Analitii instituionali reprezint poate cel mai informat i articulat grup de utilizatori de informaie. Un alt studiu ntreprins de Lee i Tweedie (1981) vine s arate c nici nivelul de nelegere al acestora nu este cel scontat, fiind totui superior altor categorii de utilizatori industriali. Rolul intermediarilor i n special, al analitilor financiari tinde s se adnceasc datorit complexitii i limbajului tehnic specific al conturilor anuale, informaiile contabile devenind tot mai sofisticate i abundente, iar concurena dintre utilizatorii acestora, tot mai acerb. 1.3. Nevoia de transparen contabil internaional Transparena informaiilor financiar-contabile ne trimite cu gndul la gradul de comprehensibilitate a acestora de ctre utilizatorii, la ct de uor, limpede pot fi acestea

nsuite de ctre analiti i alii, i dincolo de inteligibilitate profesia contabil caut dindrtul culiselor pregtirii conturilor i capacitatea de divulgare a datelor, satisfcnd cerinele i necesitile de informare ale unei palete ct mai vaste i variate de utilizatori. Presiunile internaionale pentru realizarea comparabilitii normelor contabile i a transparenei acestora rezult din diverse interese i se adreseaz unor grupuri largi de participani i organizaii. Aceste presiuni sunt mpinse la ramp de convingerea conform creia mbuntirea i ridicarea nivelului de comparabilitate, faciliteaz realizarea unor comparaii mai eficiente a profitabilitii companiilor, cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. Situaiile financiare ale corporaiilor internaionale constituie o preioas surs de informaii care trebuie exploatat i canalizat n scopul atingerii unor multitudini de obiective. Acest concurs de mprejurri i de realiti economice face necesar realizarea unei armonizri contabile, n condiiile concrete de spaiu i de timp i de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie, ambiguitate, bjbial sau angoas generat de incertitudinea stpnirii termenului vehiculat. Cu toate c multe studii i articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizrii contabile, puine sunt cele care ncearc dar i reuesc cu trie i convingtor s traseze liniile de demarcaie ntre standardizare, normalizare i armonizare contabil. Restul cercettorilor, s ne fi iertat remarca ndrznea dar nu izbutesc dect s ncerce marea cu degetul , pendulnd ntre noiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confund ntre ele atunci cnd dimpotriv ar trebui s se lumineze aspectele privitoare la concept i arie de cuprindere. n ceea ce ne privete ne situm n tabra celor care caut nc rspunsuri la foarte multe semne de ntrebare ridicate, decantnd semnificaia oricrui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gndului. Astfel cei cu adevrat interesai i motivai n cutrile lor de marea provocare, care o reprezint armonizarea sunt contieni i o afirm cu toat convingerea c aceast implic o poziie mult mai flexibil n raport cu standardizarea i normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. Este mult mai facil i la ndemn s uniformizezi prin reglementri dect s armonizezi raportndu-te la principii contabile general acceptate. Pentru a satisface nevoia de transparen contabil cerut de internaionalizarea pieelor, conform comisiei operaiunilor bursiere, sunt posibile, din punct de vedere teoretic, urmtoarele ci identificate de Benot Lebrun i citate n articolul intitulat Armonizarea contabil internaional: regulile contabile aplicate de ntreprinderea care obine fonduri pe o pia strin sunt admise pe aceast pia, n special prin recunoaterea mutual a normelor, n ara de provenien a acestei ntreprinderi i n cea n care dorete s investeasc capitalurile; piaa financiar strin pretinde ntreprinderii ca ea s-i ntocmeasc situaiile financiare conform normelor n vigoare n ara n care se situeaz aceast pia, cererea uneori limitndu-se la tablouri de coresponden ntocmite care permit retratarea conturilor ntocmite dup normele locale (regionale) n conturi modificate conform noilor norme;

armonizarea contabil internaional: conform acestei ci, toate pieele financiare ar trebui s admit conturile pregtite i publicate pe baza referenialului IASB sau a celui american, opozabil celui internaional. Utilizndu-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparen contabil, recunoaterea mutual a normelor contabile, se realizeaz o respectare a identitilor naionale, att de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergen al normelor. Dei este o chestiune de deschidere spre nou i de adaptare a unor atitudini, dup ceea ce este verificat deja i poate mult mai flexibil. Dezvoltarea armonizrii contabile internaionale, n exclusivitate pe baza unui joc de norme internaionale, conduce n opinia lui Hoarau la difuzarea n lume a concepiei anglo-saxone privind finalitile informaiei contabile. Eu nu vd nimic malefic i ucigtor n aceast tendin, propagarea i propulsarea unei concepii contabile cu mai mult agresivitate a existat dintotdeauna, cu siguran sub alte faete i recunoatem astfel de intruziuni culturale nc de la Schmalenbach ncoace. S admitem ns, mult vreme n Europa continental, armonizarea internaional a fost resimit ca o modalitate de implementare a concepiei contabile americane. Acest sentiment a fost cu att mai mult ntrit cu ct s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat ntre normele IASB i cele americane. Fr a fi partizanii conceptelor contabile americane, pardon. S nu uitm c sunt maetrii conceptualizrii contabilitii i n ultimul secol cel puin i-au ajustat i perfecionat cadrul general conceptual dup necesitile impuse de piaa financiar i de capital. Recunoaterea reciproc a normelor contabile s-a dovedit empiric c ar conduce la creterea emisiunilor internaionale. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura n condiii optime, transparena i comparabilitatea conturilor, caliti eseniale necesare proteciei investitorilor. Aceast cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparen contabil, pare astzi definitiv condamnat, datorit primei de risc pe care investitorii ar plti-o emitenilor, atunci cnd acetia utilizeaz reguli contabile locale care nu asigur o transparen suficient. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparen contabil se refer la piaa financiar strin, care cere emitentului s-i ntocmeasc situaiile financiare, conform normelor rii n care opereaz aceast pia. Se pare c singura ar care a avut fora utilizrii acestei ci este Statele Unite. Fora pieei financiare americane a permis s se impun emitenilor strini reguli contabile americane, fenomen explicabil prin dou motive logice i convergente: autoritile pieei financiare americane nsrcinate cu securitatea pieei nu pot s aplice emitenilor strini alte reguli dect cele impuse ntreprinderilor americane; chiar ntreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenii strini s nu fie supui acelorai restricii ca ale lor. Aceasta a doua cale nu este posibil dect dac ea se rezum la o singur pia. Ce s-ar ntmpla dac fiecare pia financiar ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabil ntreprinderea multinaional s suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor n raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? n pofida acestor atuuri deinute, dominaia financiar american tinde s se atenueze o dat cu rspndirea tirilor n lumea ntreag despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. Totodat, liberalizarea economiilor, apelul din ce n ce mai

evident la finanarea de tip bursier, privatizarea masiv a unor sectoarelor publice, explozia economic a unor ri din Asia determin o multipolarizare a pieelor financiare. Tendina este de reechilibrare a pieelor financiare, n favoarea celor mai dinamice. A treia cale ce poate fi exploatat n scopul satisfacerii nevoii de transparen, o constituie armonizarea contabil internaional. n aceast direcie s-au canalizat eforturi tot mai susinute, s-au nscut n acelai timp o multitudine de ntrebri, printre care: oare recunoaterea internaional actual a normelor contabile americane poate s satisfac, pe termen lung, ansamblul emitenilor mondiali, sau aceast recunoatere internaional ar trebui s fie transferat, treptat, organismului internaional de normalizare ? Firete ntrebarea a suscitat, n ultimul timp, vii dezbateri, opinii controversate, chiar adevrate polemici s-au iscat. i acestea ca urmare a credibilitii n cretere, sub aspect tehnic a normelor IASB. La acestea se mai adaug i miza politic la care se preteaz acest fenomen: creterea credibilitii IASB este sinonim cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabil american. Cea mai elocvent prob a credibilitii IASB a fost opoziia mereu cresctoare ntmpinat de acest organism din partea singurului su competitor serios, puterea de normalizare contabil american, reprezentat de FASB. Opoziia nu apare pe fa, vdit manifestat ci este inteligent camuflat. Mai mult, oficial FASB i manifest susinerea eforturilor IASB. Rzboiul se poart atunci, prin intermediul OICVM, n interiorul crui organism, reprezentanii americani sunt foarte puternici. n cadrul organismului, puterea american poate delimita limitele normelor IASB, refuzndu-le omologarea. Aa s-a ntmplat n 1994, cnd OICVM a declarat zece norme contabile internaionale ca fiind neacceptabile, respingnd patru dintre ele i solicitnd revizuirea celorlalte ase. Bineneles autoritile naionale i cele europene nu puteau s nu se implice n aceast btlie a greilor. i vom vedea c centru de greutate al deciziilor de resort se mut astfel pe un teren neutru cum este Europa, arbitrnd meciul referenialelor pentru obinerea supremaiei. Dar cum bine tim e mai uor s ctigi o btlie dect s i pstrezi titlul de nvingtor. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaionale dup recentele scandaluri care au zguduit lumea financiar i contabil american, dar n opinia noastr acest lucru nu nseamn c rzboiul a fost ctigat i victoria revendicat. Este o lupt ciudat pentru supremaie cu rsturnri de situaii peste noapte i cu o permanent antrenare n perfecionarea normelor aflate n competiie care astfel devin tot mai comparabile, compatibile dar i convergente. 1.4. Contradicia ntre culturile contabile naionale Dei unii ar fi nclinai s cread c evenimentele istorice au produs mutaii similare n cadrul evoluiei sistemelor contabile, totui n acest moment se poate observa c aceast prezumie este foarte departe de adevr. n ciuda existenei unor similitudini se poate spune c exist tot attea sisteme contabile cte ri exist pe glob deoarece nu se pot gsi dou sisteme n ntregime identice. n cteva puine cazuri, cum sunt Marea Britanie i Irlanda, Statele Unite i Canada diferenele sunt relativ puine i relativ minore, n cele mai multe cazuri ns, spre exemplu Marea Britanie i Frana sau Statele Unite i Mexic, diferenele sunt att de majore nct includ i diferenele fundamentale.

Diferenele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. Dac se consider ca exemplu contabilitatea activelor, n acest domeniu se va regsi o palet de diferene n normele i practicile contabile utilizate. rile pot astfel adopta metode diferite de evaluare, de la utilizarea strict a sistemului costurilor istorice pn la sistemul costurilor curente complete. rile pot de asemenea adopta definiii diferite ale unui activ utiliznd i forma juridic, ori definiii bazate pe substana economic a acestuia. Diferenele i n importana relativ acordat diferitelor principii contabile, ar influena totodat metodele contabile utilizate. Prin sistem n general, se nelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., dependente ntre ele i formnd un ntreg organizat prin care se ncearc a se defini, clasifica i reglementa un domeniu al cunoaterii umane, orientnd ntreaga activitate n direcia realizrii unor obiective bine definite. Dicionarul explicativ al limbii romne, ediia 1975, prezint urmtoarea definiie a termenului sistem: ansamblu de elemente (principii, reguli, fore etc.), dependente ntre ele i formnd un ntreg organizat, care pune ordine ntr-un domeniu de gndire teoretic, reglementeaz clasificarea materialului ntr-un domeniu de tiine sau face ca o activitate practic s funcioneze potrivit scopului urmrit. Aadar avnd n vedere conceptul de sistem n general, suntem n msur s definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor, concepiilor, principiilor, procedeelor, metodelor i tehnicilor de lucru prin intermediul crora are loc obinerea, prelucrarea, stocarea i transmiterea informaiilor financiar-contabile. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. Este influenat de, i la rndul su, influeneaz numeroi factori. Diferenele naionale ale sistemelor contabile rezult n mare parte din condiiile economice diferite. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat, gradul de industrializare, rata inflaiei sau nivelul creterii economice implic sisteme contabile distincte deoarece aa cum contabilitatea unei mici ntreprinderi este diferit de cea a unei corporaii internaionale tot aa centrele contabile dintr-o ar subdezvoltat cu o economie preponderent bazat pe agricultur difer de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. ns factorii economici nu constituie singura influen important asupra dezvoltrii unui sistem contabil, un rol important exercitnd i ceilali factori ai mediului extern i cei industriali, care formeaz sistemul politic, legislativ, fiscal, educaional, financiar, sociocultural i chiar religios. n unele ri musulmane spre exemplu3 n care doctrinele religioase nu permit dobnzile, sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea. Cultura unei ri este n acelai timp, important, aceasta poate fi privit ca un factor moderator care ori amplific influena celorlali factori, ori contribuie la reducerea influenelor exercitate de acetia. Toate acestea ne ajut s nelegem reglementrile (normele) contabile ale unei ri i totodat obiectivele contabilitii, satisfacerea necesitilor investitorilor, creditorilor, guvernului sau a altor utilizatori, modalitatea de normalizare, legal (guvernamental) sau realizat de organizaiile profesionale sau alte grupuri, extinderea i stricteea normelor contabile.

Cosma, D., Contabilitatea n lumea interdependenelor globale, Editura Augusta, Timioara, 1998, pag.28

Factorii menionai anterior cu influenele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reunii i prezentai ntr-o modalitate sintetizat, n urmtoarea figur4.
Influenele externe care includ: - Comerul - Investiiile - Penetrarea pieelor Cultura societii Cultura contabil SISTEMUL CONTABIL Practici contabile

Influenele interne/ecologice care sunt exercitate de: - Factorii demografici i geografici

Instituii - Politice i economice - Reglementare legislativ - Reglementare fiscal - Corporaii financiare - Profesiunea contabil

Reglementarea contabil

n timp ce toi aceti factori sunt importani, n majoritatea rilor occidentale dezvoltate, influenele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituiile rii respective n particular modul cum aceasta i organizeaz sistemul politic i economic, juridic, financiar i nu n ultimul rnd profesional. Sistemul politic i economic Unul dintre factorii determinani, considerat de ctre unii analitii ai vremurilor pe care le trim cu toii, decisiv n stabilirea reglementrilor i practicilor contabile este sistemul politic al unei ri. Diferenele n sistemele politice se vor reflecta n modalitile diferite n care economia este organizat i controlat. Acestea mai apoi vor influena obiectivele sau rolul contabilitii. Cel mai rspndit sistem politic n Europa Occidental, America de Nord, Japonia i Australia este sistemul liberal democratic. Al doilea sistem politic dup importan este cel egalitar-autoritar, care include ri precum China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba, sistem care includea i Uniunea Sovietic i Europa de Est naintea cderii comunismului. Ceea ce este n mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem i organizeaz relaiile sale economice. Sistemele politice egalitar autoritare tind s coexiste cu sistemele economice de planificare centralizat, n care producia, preurile, cererea i oferta vor fi determinate n mod centralizat i planificat. Contabilitatea n aceste sisteme va ndeplini dou roluri de a contribui la planificarea centralizat i de a contribui la controlarea economiei. Sistemele politice liberal democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste, n care preurile, cererea i oferta sunt toate determinate pe pia, iar
4

Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Accounting A comparative approach, 1998

guvernul nu intervine. n practic, nici o ar din acest sistem nu a ajuns chiar att de departe, astfel c guvernul reglementeaz i controleaz mcar cteva aspecte ale pieei i comportamentului participanilor pe pia. O trstur economic important care influeneaz contabilitatea este tipologia organizaiilor de afaceri care domin economia. Astfel dou caracteristici ale acestor organizaii economice sunt n mod particular importante pentru explicarea regulilor i practicilor contabile: Complexitatea organizaiilor economice Structura industrial a unei ri. Un alt factor economic important care influeneaz contabilitatea este inflaia. Pe msur ce rata inflaiei crete, cresc i problemele ridicate de utilizarea costului istoric. Multe dintre rile dezvoltate au suferit de inflaie i au avut tendina de a privi contabilitatea de inflaie cu suspiciune i drept rezultat regsim aplicarea strict a sistemului costului istoric n majoritatea rilor Europei Continentale i a Americii de Nord. Inflaia continu s reprezinte ns o serioas problem pentru multe ri. Mexic, Chile i Brazilia, spre exemplu, au avut rate anuale ale inflaiei de peste 100% n ultimii ani. Evident, cnd inflaia atinge asemenea niveluri, costul istoric al unui activ, n curnd devine irelevant. Un exemplu interesant este cel al Braziliei, care n 1976 introducea o nou Lege a companiilor, a crei major preocupare o reprezenta protejarea intereselor acionarilor minoritari i introducea noi reguli privind obligativitatea acordrii dividendelor. Msurile de reglementare contabil au fcut i ele parte din seria de msuri economice anti inflaioniste care au fost adoptate de Brazilia. Sistemul juridic Potrivit analitilor Roberts, Weetman i Gordon5 dou grupuri de sisteme de drept se regsesc n rile liberal democratice: - sistemul romano germanic, caracterizat prin descendena sa roman i tendina de codificare; - sistemul de common law, necodificat i prezentnd particularitatea coexistenei a trei sisteme de reglementri paralele - common law, equity, statute law. Dreptul romano germanic (continental) i cel de common law formeaz dou mari sisteme de drept deosebite. Common law nu este nici el unitar. Dreptului britanici se altur dreptul SUA, care are o structur proprie, particulariti marcante i o evoluie deosebit de cel dinti. Dreptul dominioanelor britanice (Canada cu excepia provinciei Quebec, Australia, Noua Zeeland) s-au ndeprtat de dreptul metropolei. Acelai lucru s-a ntmplat i cu state din Africa sau Asia, foste colonii britanice, cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. Conform lui Rne David, se poate vorbi de un sistem de drept islamic, al lumii sovietice, hindus, chinez tradiional, iar Rne Radiere6 dup ce arat c importante nu sunt regulile de drept, ct principiile superioare ale civilizaiilor, distinge urmtoarele
Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Accounting, A comparative Approach, London, 1998, pag.2 6 Radiere R., Introduction au droit compare, 2 eme edition, Strassbourg, 1966, policopiat, pag.230
5

grupe de sisteme: continental (n care include drepturile francez, german, spaniol), unul de common law ( n care include drepturile Regatului Unit, ale SUA, ale diferitelor ri ale Commonwealth - ului) i n sfrit unul al rilor socialiste. Sistemele de drept care au la baz elemente de inspiraie religioase i tradiionale au suferit aceleai evoluii. Spre exemplu dreptul musulman, cel mai cunoscut i mai rspndit datorit numrului mare de subiecte aplicabile i n care, alturi de principiile i reglementrile dreptului tradiional, i fac apariia tot mai frecvent i elemente aparinnd altor sisteme. Este cazul unor state islamice (Irak, Siria, Algeria, Egipt) care au adaptat reglementri moderne fr a nltura dreptul islamic. i n materie contabil, evoluia a fost identic. ntrebarea care se ridic, n mod evident, ar fi cror sisteme contabile aparin aceste state ? Celor europene ori de inspiraie common law, de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale, ori celor tradiionale ? ntreptrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale, cum a fost cazul Turciei, care dup revoluia Junilor Turci, a ndeprtat dreptul islamic, receptnd codurile elveiene. Sunt cunoscute totodat i alte sisteme de drept, cum sunt cele ebraic, hindus, chinez tradiional, japonez etc. Revenind la clasificarea care aparine analitilor Roberts, Weetman i Gordon, conform izvoarelor dreptului contabil anglo saxon, caracteristica procedurilor contabile anglo saxone const n absena unui plan contabil generalizat, precis, rigid, pe care ntreprinderile sunt obligate s l aplice. rile anglo saxone sunt ri n care tradiia i cutuma joac rolul esenial n locul dreptului scris; prin urmare o foarte mare libertate este acordat conductorului ntreprinderii n prezentarea documentelor, sub rezerva ca situaiile financiare s ofere o imagine fidel (exact i precis) a aspectelor economice, juridice i financiare ale ntreprinderii. Preponderena izvoarelor dreptului comunitar european este dat att de tratatele institutive, ca izvoare primare principale, ct i de alte reguli cuprinse n documentele adaptate de ctre instituiile comunitare n aplicarea acestor tratate. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept, aplicabile n ordinea juridic comunitar (art.164 i 173) ale Tratatului Comunitii Economice Europene, unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudena Curii de Justiie; normele de drept a cror provenien se afl n afara ordinii juridice comunitare, provenind din relaiile externe ale comunitilor; dreptul complementar, provenit din actele convenionale ncheiate ntre statele membre pentru aplicarea tratatelor. Sistemul reglementrilor fiscale n unele ri fiscalitatea este un factor important care influeneaz contabilitatea, ct vreme n alte ri ea exercit o influen redus sau chiar deloc, asupra regulilor i practicilor raportate. n ri precum Frana i Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca baz pentru determinarea pasivelor fiscale, pe de alt parte n SUA i Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate n scopuri fiscale i sunt prezentate diferit fa de rapoartele ctre acionari.

Se apreciaz7 c, la nivel european continental, pot fi identificai doi factori tradiionali care influeneaz doctrinele i practicile contabile, i anume: 1) gradul de apropiere a relaiilor contabilitate fiscalitate; 2) necesitile de informare financiar a investitorilor pe pieele de capitaluri; n raport de modul de aciune i interaciune a acestor factori pot fi definite dou zone de influen la nivel comunitar, iar practicile contabile ale rilor europene necomunitare, cu riscuri minime de eroare pot fi ataabile celor dou zone. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiional de influen fiscal dominat de practicile contabile germano- franceze caracterizat prin urmtoarele: a) Administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal, dect cele nregistrate efectiv n contabilitate. Aceasta genereaz tendina de utilizare a unor metode contabile care vizeaz minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta presiunea fiscal; b) n Europa continental numrul de firme a cror aciuni sunt cotate la burs este relativ limitat, finanarea firmelor fcndu-se prioritar de ctre sistemul bancar, de unde i cererea mai redus de informaii contabile din partea investitorilor. Totui, n ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea public, fapt care a generat ca tot mai multe firme germane, franceze, belgiene i spaniole s fie obligate s-i ntocmeasc i s-i prezinte conturile consolidate, n conformitate cu normele contabile internaionale. Tendina de dezvoltare a finanrii de tip bursier n-a modificat ns n profunzime comportamentul firmelor mici i mijlocii, care se bazeaz n continuare pe o finanare familial i bancar a capitalurilor; c) Sistemele contabile din zona de influen franco-german sunt puternic normalizate prin texte de lege i reglementare, de aplicabilitate naional a cror modificare este caracterizat de imobilism chiar i atunci cnd cadrul legislativ i reglementar i propune s creeze un echilibru pe piaa cererii de informaii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. De regul, n acest context administraia fiscal este cea care deine rolul central n fixarea raportului confidenialitate transparen; d) Profesia contabil liberal n rile Europei continentale este organizat n general, dup un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuii de audit legal i pe de alt parte experii contabili i fiscali au atribuii de audit contractual. n aceast zon, profesia contabil liberal fiind puternic ataat puterii publice, normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii avnd doar o valoare recomanditiv; e) n zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. Conturile anuale ntocmite au scopuri fiscale, motiv pentru care marja de libertate lsat de reglementrile n vigoare este redus. 2) Zona tradiional de influen a pieelor de capitaluri dominat de practicile contabile britanice, americane, irlandeze i olandeze caracterizate prin urmtoarele:
7

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, 1995, pag.42

a) Legislaia fiscal are influene limitate asupra practicilor contabile curente, i de regul, nu afecteaz coninutul i modul de prezentare a informaiei contabile ctre public, n general, i investitorilor n special; b) Pieele de capitaluri, respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaia contabil publicat de firme, informaia privat, fiind, de regul profitul net consolidat pe o aciune care influeneaz direct cursurile bursiere; c) Textele legislative i / sau reglementare cu incidene asupra contabilitii se rezum, de regul, la ilustrarea principiilor contabile generale; d) Profesia contabil este, de regul, independent de autoritile publice i joac un rol prioritar n elaborarea i punerea n aplicare a normelor contabile. Normele sau standardele elaborate de profesia contabil in cont, direct de nevoile practicii, n unele ri ca Regatul Unit i Irlanda avnd o aplicabilitate obligatorie, iar n altele cum ar fi, de exemplu, Olanda trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare, agreate mult de practic, dar fr a fi obligatorii; e) n sistemele contabile naionale aparinnd acestei zone tradiionale de influen, ntocmirea i publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiie foarte apreciat de investitori. Aceste conturi fiind ntocmite n mod prioritar, n beneficiul pieelor de capitaluri, ntreprinderile vor avea tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabil cu o gestiune fiscal optimal, sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate, cu alte cuvinte, rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. ntr-un asemenea mediu, ntreprinderea n special sub influena pieelor financiare va tinde s fac alegeri mai flexibile i deci mai puin prudente. n linii generale, ponderea tendinelor tradiionale n sistemele de contabilitate reprezint un factor inhibator, dar nevoia de armonizare contabil la nivel regional i mondial favorizeaz procesul de dezvoltare a contabilitii cu noi dimensiuni. Analiza cultural a valorilor contabile Instituiile unei ri sunt organizate i conduse de oameni. Regulile contabile sunt n mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condus la rndul ei de oameni. Att normele contabile ct i contabilitatea vor fi influenate de oameni care le creeaz, dezvolt i perfecioneaz, de oameni care le pstreaz i de cei care le utilizeaz. Evident, oameni diferii gndesc i acioneaz n feluri diferite. Ei au gusturi diferite, convingeri i atitudini diferite. Totui acestea nu sunt reguli general valabile cci oamenii adesea au n comun multe gusturi similare, convingeri i atitudini asemntoare. Dac revenim la modelul schematic de prezentare a influenelor exercitate de mediul instituional i extern asupra unui sistem contabil, vom observa cum, contabilitatea este influenat de cultura unei societi i n acelai timp de cultura de grup adic cultura profesiei contabile. Diferenele culturale dintr-o societate sunt reflectate n modalitile n care societatea, ea nsi se organizeaz. Modul n care sistemul economic este organizat, felul n care companiile sunt organizate i conduse, controlate i finanate, sistemul legislativ n ntregul su i organizaiile profesionale sunt toate influenate de cultur. Dar cultura totodat are o influen direct asupra

contabilitii. Influeneaz pregtirea informaiilor contabile, ct i prelucrarea acestora n vederea oferirii lor ctre utilizatori i auditori, determinnd n acelai timp ntr-o mai mic sau mai mare msur tipologia normelor elaborate i a practicilor ce urmeaz a fi aplicate. Cultura influeneaz deci att normele i valorile acestor sisteme ct i comportamentul grupurilor aflate n interaciune i n cadrul relaiilor dintre sisteme. Analiza cultural n domeniul teoriilor i practicilor organizaiilor este rodul demersurilor cercetrilor ntreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care ntre anii 1967 1978 a prelucrat 116.000 de chestionare, realizate n aproximativ 50 de ri care au constituit n fapt un recensmnt sistematic al diferenelor dintre diferite culturi naionale i o analiz laborioas a consecinelor specificitii acestora asupra organizrii firmelor, practicilor de conducere i motivrii participrii salariailor la gestiunea firmelor. Hofstede8 definete cultura naional ca un fel de medie a credinelor i valorilor n jurul creia se situeaz membrii si. n esen, ea este o programare mental colectiv, adic acea condiionare pe care o mprim cu ceilali membri ai naiunii, regiunii, grupului, dar i cu cei care aparin altor naiuni, regiuni sau grupuri. Hofstede a plecat de la observarea diferenelor de programare mental dintre membrii diferitelor naiuni, sursa principal care alimenteaz aceste diferene este reprezentat de limbaj i tot ceea ce deriv din el. Paleta de surse este ns infinit mai complex. Hofstede constat astfel c britanicii stau la coad ori de cte ori trebuie s atepte, n timp ce francezii nu exceleaz n acest sens. Olandezii salut stinii care intr ntr-un spaiu limitat i nchis ca, de exemplu, un compartiment al unui vagon, o sal de ateptare la medic sau un lift, n timp ce belgienii nu procedeaz la fel. Austriecii ateapt semaforul s treac pe culoare verde pentru a traversa strada, chiar dac nu exist vehicule n apropiere, n timp ce olandezii nu au obiceiul respectrii acestei reguli. Elveienii se oftic atunci cnd un strin comite o eroare de circulaie, n timp ce suedezii nu sunt att de deranjai. Aceste programe mentale sunt greu de modificat, dac individul nu este detaat de cultura sa. Definirea trsturilor caracteristice ale unei culturi naionale trebuie s ne conduc s nelegem c fiecare individ este programat mental de aceeai manier. Este i motivul pentru care Hofstede definete cultura naional ca o medie. n cercetrile sale, pentru a descrie culturile naionale, Hofstede utilizeaz o terminologie format din patru criterii diferite, pe care le numete dimensiuni, deoarece acestea se pot combina n toate modalitile posibile i n acelai timp, cele patru dimensiuni ale culturii naionale sunt relativ independente unele de celelalte. Acestea se refer la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism); 2) distan ierarhic mare sau mic (large versus small power distance); 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance); 4) masculinitatea, opozabil feminitii (masculinity versus feminity).

Geert Hoftstede, Relativite culturelle des practiques et theories de lorganisation, Revue francaise de gestion, septembrie octombrie, 1987

Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinelor asupra teoriei i practicilor managementului. Plecnd de la valorile sociale definite de Geert Hofstede, specialitii englezi Lee H. Radebough i Sidney J. Gray, formuleaz9 patru valori dihotomice ale culturii contabile i anume: 1) Profesionalism controlul legal (professionalism versus statutory control), care presupune alternativa dintre o prioritate a judecilor profesionale pentru susinerea unei reglementri contabile i o prioritate a controlului asupra aplicabilitii normelor contabile elaborate cu sau fr consultarea profesionitilor contabili. Aceasta este o valoare cultural contabil semnificativ, deoarece peste tot n lume raportul dintre influena profesiei contabile pe de o parte i controlul legal al exercitrii acesteia pe de alt parte se pune mai mult sau mai puin tranant. Astfel, de exemplu n Regatul Unit modalitatea de aciune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare indiferent dac demersul su informaional ntrete sau ncalc legea. n schimb, n Frana sau Germania, de exemplu, rolul profesionistului contabil trebuie s se rezume strict la verificarea aplicabilitii corecte a normelor contabile. 2) Uniformitate flexibilitate (uniformity versus flexibility), care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme, deci puternic standardizate i / sau normalizate i practicile contabile flexibile adaptabile circumstanelor n care se gsesc i evolueaz societile comerciale. Este de asemenea, o valoare cultural contabil semnificativ deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerin fundamental a tuturor sistemelor naionale de contabilitate. n acest context unele sisteme contabile naionale, n special din Europa continental sunt tributare uniformitii, practicile lor contabile fiind regizate de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabil, control fiscal i satisfacere a nevoilor informaionale macroeconomice. ri ca Frana i Spania exceleaz n acest sens. n alte ri cum ar fi Statele Unite i Regatul Unit prioritile aparin comparabilitii companiilor n timp i spaiu, aprnd o necesitate mai evident pentru flexibilitate. 3) Conservatorism optimism (conservatism versus optimism), care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare i libertatea de asumare a riscurilor. Aceasta este o valoare cultural contabil semnificativ deoarece principiul prudenei n materie de evaluare contabil are consecine multiple i complexe. Cercetrile empirice atest faptul c unele ri cum ar fi Japonia, Germania, Frana, Elveia sunt adeptele unor abordri foarte conservatoare, practicile lor fiind ncrcate de constituiri i anulri de provizioane n timp ce altele ca Statele Unite, Regatul Unit, Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. 4) Discreie transparen (secrecy versus transparency), care presupune alternativa dintre preferin pentru confidenialitate i limitare a comunicrii informaiilor contabile numai pentru cei direct implicai n actele de

Pop A., Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, 1996, pag.15,16

conducere i finanare a ntreprinderii i o publicitate total sau cvasitotal a informaiei contabile. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare cultural contabil semnificativ datorit necesitilor tot mai mari de informaii contabile a managerilor i obligaiilor morale a profesionitilor contabili de a furniza informaiile necesare actelor de decizie unei palete ct mai largi de utilizatori. Totui, n msura n care normele contabile naionale o admit discreia sau confidenialitatea trebuie s fie atitudinea fundamental normal a profesionistului contabil. Actualul sistem contabil din Romnia, sub rezerva confirmrilor viitoare de ctre cercetrile empirice aprofundate, apreciem c se caracterizeaz prin cote nalte de control legal, conservatorism, uniformitate i confidenialitate. Gray n cercetrile sale ntreprinse n vederea clasificrii sistemelor contabile analizeaz i reprezint schematic10 legturile dintre valorile sociale, cele culturale i practicile fundamentale ale acestor sisteme. n acest sens, el marcheaz o distincie util n zona practicilor, ntre autoritate i impunere fie prin controlul legal, fie prin mijloacele profesiei, pe de o parte i caracteristicile de msurare i de comunicare, pe de alt parte. Gray constat n continuare c valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesional sau legal trebuie s fie profesionalismul i uniformitatea. Acestea pot fi combinate rezultnd urmtoarea clasificare a zonelor de cultur contabil. Control legal rile asiatice dezvoltate mai puin dezvoltate Flexibilitate Uniformitate rile asiatice (foste colonii) Europa nordic rile Anglo saxone Profesionalism Pentru formularea judecilor de valoare care definesc abordarea sa bazat pe valorile culturale, Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. Plasarea Romniei n sistemul de judeci formulate de Gray i aparine profesorului Niculae Feleag care i motiveaz alegerea fcut astfel11: eroarea percepiei nu poate
10 11

ROMNIA rile latine mai Orientul apropiat Japonia

puin

rile africane rile germanofone rile latine mai dezvoltate

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, pag.39 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol.I, Editura Economic, pag.40

s fie prea mare, cunoscut fiind gradul nalt de rigiditate al noului sistem contabil i demersul exclusiv public al normalizrii contabile, rezultat i din absena de facto a profesiei contabile n procesul de concepere i de aprobare a normelor. M ntreb dac astzi, n condiiile demarrii programului de armonizare contabil n ara noastr cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai larg de ntreprinderi, i cu Normele Contabile Internaionale, exist anse reale i obiective, fundamentate pe practica ntreprinderilor romneti ca, ara noastr s migreze din cadranul n care a fost plasat n urma studiului dezvoltat de profesorul N. Feleag, ndreptndu-se ctre profesionalism i poate ceva mai lent i ctre flexibilitate. Unde se plaseaz profesia contabil n acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizrii contabile acum la nceput de mileniu III, marcat de explozia fr precedent a tehnologiei comunicaiilor? Care sunt noile valene i dimensiuni ale contabilitii romneti, n acest context ? Acestea sunt doar cteva ntrebri care ne ncearc gndul i spiritul i care i vor gsi posibile rspunsuri ntr-o seciune dedicat de noi, dezvoltrii sistemului contabil romnesc. Revenind la concluzia lui Gray, se poate constata c grupul de ri asiatice este legat mai strns de grupul germanofon dect cel anglo saxon, zonele de cultur contabil anglo saxon i nord european contrastnd cu rile latine dezvoltate, pe de o parte, cu Japonia, rile latine mai puin dezvoltate etc., pe de alt parte. n alt ordine de idei, Gray focalizeaz clasificrile sale pe analiza relaiei ntre valorile contabile semnificative i practicile de evaluare, de msurare i de comunicare financiar. Aceste valori se refer la strile de opoziie, antitez ntre conservatorism i optimism, precum i ntre discreie (confidenialitate) i transparen. Confidenialitate ROMNIA rile latine rile germanofone mai puin dezvoltate rile asiatice mai puin dezvoltate rile africane Optimism rile asiatice (foste colonii) rile nordice Conservatorism Orientul apropiat Japonia

rile Anglo saxone

Transparen Prin introducerea n analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile i a practicilor de evaluare / msurare i de comunicare, care definesc sistemele contabile, Gray constat c, de data aceasta, zonei ri anglo saxone ri nordice i se adaug grupul asiatic al fostelor colonii. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul optimism transparen intr n contrast cu zonele culturale definite de cadranul confidenialitate conservatorism. n opinia profesorului N. Feleag, noul sistem contabil romnesc poate fi caracterizat prin valori nalte ale confidenialitii i conservatorismului. Cu toate c s-a optat pentru o alt deschidere de data aceasta ctre mai mare flexibilitate, accentele de discreie, uneori mpinse pn la secretomanie i inerie nu au disprut. n aceast direcie suntem de aceeai prere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul c la nivelul unei naiuni, cultura i deci implicit subcultura de grup, n cazul nostru cea contabil, evolueaz lent. Analizele lui Gray considerm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabil internaional, ele dezvoltate i sprijinite de instrumentele cercetrii empirice, ar putea demonstra n ce msur valorile culturale influeneaz dezvoltarea practicilor contabile, pe plan internaional, validarea concluziilor abordrii sale ar fi obligat la colectarea de date relevante i fiabile, referitoare la valorile i practicile contabile. Am vzut c, i acest aspect a fost de foarte muli autori evocat, diversitatea sistemelor sau modelelor contabile, se explic esenialmente prin contextul economic, politic, juridic, social i nu n ultimul rnd cultural. n mod concret, cel mai frecvent se avanseaz urmtorii factori explicativi: modalitile de finanare a ntreprinderilor, influenele juridice i ale fiscalitii, precum i rolul i poziia statului n determinarea obiectivelor informaiei contabile i n procesul de normalizare. Modalitile de finanare difer de la o ar la alta. Astfel, n Japonia, Germania i, n general, n Europa continental, mprumuturile bancare constituie sursa de finanare prioritar a ntreprinderilor n timp ce, n rile anglo saxone, emisiunea de aciuni este mult mai frecvent. Aceast situaie face dificile comparaiile ntre ri. Astfel, nu se poate compara indicele de ndatorare al unei ntreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societi americane sau britanice, deoarece n virtutea modalitilor diferite de finanare, valorile de referin nu sunt identice. Tot n acest context, ne putem atepta ca o ntreprindere german sau japonez s prezinte o rat de acoperire a dobnzilor mult sub nivelul celor ale societilor americane, respectiv britanice, cu o situaie financiar sntoas. De asemenea, aceste diferene de comportament financiar se manifest i pe planul politicii de distribuire a profitului. ntreprinderile din lumea anglo saxon distribuie dividende ntr-o msur mai mare dect cele germane sau japoneze. Spre exemplu, un indice de distribuie de 4% din capital este perceput ca slab n S.U.A. i satisfctor, sau chiar ridicat, n Germania sau n Elveia. Influena dreptului i a fiscalitii permite diferenierea sistemelor sau modelelor contabile n: modelul german caracterizat prin reglementarea riguroas a regulilor contabile i alinierea contabilitii la dispoziiile fiscale; modelul anglo-saxon care promoveaz autoritatea normelor contabile rezultate din uzane. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape

independent de fiscalitate. Aceste dou extreme se combin n grade diferite n sistemele contabile din alte ri. n rile care utilizeaz modelul german, opiunile contabile sunt puternic influenate de fiscalitate. Pentru a minimiza impozitul, firmele au tendina s promoveze estimri i metode care diminueaz rezultatul. Duratele de amortizare, spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. Provizioanele sunt excesive n raport cu deprecierile i riscurile reale. n rile anglo-saxone, unde contabilizarea unei operaii nu condiioneaz tratamentul su fiscal, situaia este invers: societile pot, fr s fie penalizate fiscal, s prezinte un rezultat care s satisfac investitorii de capital. n aceste condiii, innd seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societi britanice sau americane este net superioar fa de cea a unei societi germane. Influena fiscal poate conduce i la nregistrarea n conturi a unor operaiuni fr justificare economic. Fiscul condiioneaz uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea ntr-o form special a operaiunilor. Rezumnd, se poate afirma c, n cazul Germaniei, cultura contabil este dominat de vectorul fiscalitate-pruden. Totui i influena acestui vector pare s cunoasc o serie de modificri dup cum subliniaz Feleag (1996): fiscalitatea concordana riguroas ntre prezentarea contabil consolidat i obligaiile fiscale a nceput s devin mai supl. Acest aspect reprezint, dup prerea noastr abia nceputul unui proces de lung durat, prin care conturile societilor germane s poat deveni comparabile cu cele ale societilor din alte ri comunitare; prudena cultul pentru o pruden dus la extrem, chiar excesiv, a fost repus n cauz cu ocazia publicrii tablourilor de coresponden cu normele americane (US GAAP) a ntreprinderilor care doresc s-i mreasc gradul de credibilitate i comparabilitate internaional a rezultatelor lor. Dincolo de cei doi poli anglo-saxon i german care creeaz un adevrat oc al culturilor contabile, ntrebarea care se ridic firete, este unde se plaseaz lumea latin, ndeosebi Frana? Este ndeobte cunoscut c n Frana, administraia fiscal a autorizat ntreprinderile s-i deduc din beneficiul impozabil o fraciune din creterea costurilor de rennoire a stocurilor, cu condiia constituirii unui provizion n sum echivalent. n Frana incidena fiscalitii este consemnat n conturi specifice, provizioanele de natur fiscal sunt astfel menionate ntr-o rubric special. Micarea de armonizare contabil internaional a antrenat o accentuare a dualitii modelului contabil francez i o reducere a funciilor sociale ale contabilitii. i n sfrit, vorbind despre peisajul financiar francez i cultura sa contabil, nu putem s facem abstracie de faptul c ele sunt componente ale unui peisaj european. n procesul normalizrii contabile, culturile naionale s-au grupat n aa fel nct se situeaz pe dou poziii net opuse. O prim concepie se caracterizeaz prin enunarea unor norme contabile detaliate, comportnd o definiie precis a terminologiei, o formulare a principiilor i a metodelor de nregistrare, a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor plan de conturi i a modulelor uniforme pentru prezentarea situaiilor financiare. Aceast concepie este, n general marcat de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie ntr-o form autoritar, fie cel mai de dorit pe o baz de nelegere cu profesionitii contabili. De pild, n cultura contabil francez de normalizare s-a

adoptat o asemenea concepie, deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin legile contabile i reglementrile contabile, prin decrete i hotrri, dup ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborri ntre administraia de stat i profesionitii contabili, n mod deosebit n cadrul Consiliului naional al contabilitii. Varianta aceasta a normalizrii preponderent publice are avantajul asigurrii producerii unei informaii contabile omogene. n pofida diversitii ntreprinderilor, ea manifest n acelai timp i o uniformitate i o rigiditate care face mai dificil adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluiile economice rapide cum sunt: internaionalizarea pieelor de capitaluri, inovaiile financiare, inflaia etc. O a doua concepie este reprezentat de varianta normalizrii contabile existent n rile influenate de doctrina contabil anglo-saxon. n esen, ea se caracterizeaz prin enunul principiilor contabile i al unui cadru conceptual, definindu-se normele generale de contabilizare. Totui ea las largi posibiliti de alegere a modalitilor de aplicare detaliat a acestor norme. Punerea n aplicare, n acest context a normalizrii atrage o rspundere mai mare a profesionitilor contabili, ntruct administraia deleag acestora o misiune de reflecie i recomandri. Astfel, cu titlu ilustrativ n S.U.A. sursa major a normalizrii este asigurat de lucrrile Organismului american de normalizare contabil (FASB), care este emanaia unei fundaii de drept privat, care la rndul su este rezultatul asociailor profesionitilor contabili, a actorilor de pe pieele financiare, ct i a organismelor de reglementare a acestor piee.

Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabil Se poate vorbi de o mare bogie i varietate a fenomenului contabil european, cu att mai mult internaional. Demersurile tiinifice ntreprinse n domeniul clasificrii sistemelor contabile au pus fr ndoial n eviden acest fapt. Criteriile de clasificare nu au fost ntotdeauna riguroase, alegerea criteriilor i parametrilor n raport de care s-a realizat gruparea rilor au dat natere numeroaselor controverse. Profesorul Jaques Richard opina c: practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorit marii diversiti a elementelor care stau la baza construciei sistemului.26 E dificil s decantezi lucrurile atunci cnd exist o mare diversitate i complexitate a fenomenului studiat, totui conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai n clasificrile contabile internaionale ci i n demonstrarea i definirea proceselor de normalizare i armonizare contabil. Studiul nostru i va propune o delimitare ct mai riguroas, n msura n care fenomenul se preteaz la aa ceva, a
26

Richard, Jaques, Faut il abroger le Plan Conptable General ? , RFC 247, Juillet Aont, 1993

obiectului armonizrii contabile internaionale. Cu alte cuvinte ce este supus armonizrii n contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizrii sau normele, regulile i practicile contabile ? Cert este c, n prezent, nu se poate vorbi de un sistem contabil universal, dar se fac eforturi susinute pentru normalizarea armonizarea contabilitii. Marele val de mondializare i globalizare a economiilor, ca i a pieelor financiare impune comparabilitatea conturilor din ntreaga lume. Marii mprumuttori i marii investitori au nevoie s neleag i s compare situaia financiar i performanele ntreprinderilor, indiferent care este sistemul juridic i contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. Nimeni nu se gndete s repun n discuie mondializarea, dar trebuie minimalizate riscurile de nenelegere cci, n materie financiar existena unui risc implic o prim de risc care ar fi de altfel pus n sarcina utilizatorilor de capital. Trebuie s se dispun deci de un referenial comun. La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, n totalitate sau parial, la un ansamblu de ri, la un ansamblu de ntreprinderi sau la cte un ansamblu de specialiti ai profesiei contabile. Normalizarea contabil internaional presupune existena de autoriti capabile s elaboreze reguli sau norme, s le fac obligatorii i s sancioneze nerespectarea lor. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile i a se da aceleai interpretri evenimentelor i tranzaciilor. Aceast definiie este cea mai frecvent ntlnit de noi, n mai toate lucrrile i studiile cercetate i care devine opozabil celei care se focalizeaz pe sistemul contabil, atunci cnd se urmrete fixarea obiectului de studiu. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizrii contabile i cu alte reflecii. Instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional este Comisia internaional a standardelor contabile (International Accounting Standards Board: I.A.S.B.), organism specializat n elaborarea i publicarea de norme contabile internaionale, care trebuie respectate cu ocazia prezentrii conturilor anuale i a situaiilor financiare. Ea i-a propus ca obiectiv s sigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial, altfel spus s minimalizeze diferenele ntre practicile contabile naionale i chiar s creeze un limbaj comun pentru toate ntreprinderile din lume. Destul de pretenios i mre, chiar utopic sun aceast din urm fraz la o prim lectur fugar a ei. Cert este ns c, dac obiectivele nu ar fi att de precise i limbajul nu ar fi cerut de actorii operani pe piaa informaiilor financiar-contabile pentru o mai facil i eficient comunicare, toate eforturile ar fi n van. Dar lucrurile nu se produc la ntmplare ! Astzi, pe plan mondial, contabilitatea se confrunt cu cel mai profund proces de armonizare determinat ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice i financiare internaionale intrate ntr-un proces de globalizare generalizat sub impulsul circulaiei capitalurilor n cadrul pieei internaionale de capital i n care valenele informaiei contabile trebuie s satisfac toate categoriile de participani la aceste fluxuri (investitorii, creditorii, ageniile de rating) reprezentnd o interfa a mediului de afaceri. Practic, contabilitatea este chemat s rspund acestor mutaii la

care este expus economia mondial, cnd libera circulaie a capitalurilor, serviciilor i a forei de munc, capt putere de postulat. Procesul de armonizare contabil se realizeaz ntr-un mod concertat att ca urmare a organismelor care i fac prezena tot mai pregnant ca expresie a afirmrii profesiei contabile liberale i a necesitii normalizrii pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile ct i prin participarea organismelor de supraveghere a pieei de capital, sau alte organisme reprezentative ale Naiunilor Unite sau Comunitii Europene ca i organizaii internaionale sau guvernamentale. n rndul tuturor polilor sau centrilor de normalizare contabil, rolul marcant l joac astzi, Comitetul Internaional de Normalizare Contabil (I.A.S.B.). 2.1. Delimitri conceptuale privind obiectul armonizrii contabile

Diversitatea sistemelor contabile n lume este deci, un fapt uor de constatat. Putem s ne gndim n mod rezonabil c evoluia economic marcat de internaionalizarea pieelor i de activitatea ntreprinderilor, mai ales creterea investiiei internaionale directe, va determina tot mai mult naiunile s ncerce apropierea sistemelor lor contabile. Aceast apropiere este deja cerut cu insisten de investitorii internaionali care vor s poat compara, garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului. ntr-adevr, mai multe studii comparative au artat c, dup metodele folosite de la o ar la alta, rezultatele aceleiai ntreprinderi erau sensibil diferite. De asemenea, alte voci se ridic, n numele respectrii egalitii n concuren, pentru ca toate societile s cunoasc deopotriv o tratare echitabil, fiind supuse acelorai reguli de publicare a informaiilor financiare. Mizele sunt, din multe puncte de vedere, considerabile i atunci se pun dou probleme principale: sub egida crui organism sau cror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepie contabil va predomina, dat fiind c cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume cea anglo-saxon i cea francez continu s se opun ? Mai multe organizaii internaionale vor s aduc o contribuie activ la stabilirea normelor internaionale. n 1982, O.N.U. constituia un grup interguvernamental de experi, unul dintre obiectivele acestuia fiind s vegheze asupra intereselor rilor n curs de dezvoltare, n ceea ce privete publicarea informaiilor contabile. Majoritatea rilor membre O.N.U., constituit din ri n curs de dezvoltare, consider ntr-adevr c societile multinaionale nu furnizeaz suficiente informaii i nu le permit s controleze activitatea din propriile ri. Grupul de experi estimeaz de altfel c, prea adesea, normele ntocmite de rile anglo-saxone sunt formulate n scopul de a fi uor acceptate de ctre oamenii de afaceri, dar neglijeaz nevoile altor utilizatori. Grupul consider c, n special informaiile relative la msurile luate pentru protecia mediului sunt insuficiente. O.C.D.E., care regrupeaz rile occidentale cele mai industrializate, a devansat O.N.U. publicnd, n 1976, un document, cu scopul de a arta trsturile caracteristice, asemnrile sau deosebirile eseniale care trebuie luate n considerare pentru orice ncercare de armonizare. Adoptate de guvernele rilor membre principiile directoare adreseaz ntreprinderilor multinaionale un ansamblu de recomandri care vizeaz, n special,

mai buna informare a publicului asupra structurii, activitilor i politicii acestor ntreprinderi. Lipsit de orice constrngere, aplicarea n practic a acestor principii se bazeaz n mod esenial pe sprijinul partenerilor sociali, al cercurilor de afaceri i al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor. n ceea ce privete Comunitatea european, aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre n cadrul unui program de armonizare a dreptului societilor. Dup adoptarea i transpunerea directivelor a IV-a, a VII-a, a VIII-a, la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de baz i a prezentrii informaiilor financiare. Totui, Comunitatea european urmrete ndeaproape dezvoltarea internaional a contabilitii, ncercnd n acelai timp s-i pstreze propria identitate. n acest scop, ea a decis n 1990, instaurarea unui Forum consultativ al contabilitii cuprinznd reprezentani ai organismelor de normalizare contabil ale statelor membre, reprezentani ai preparatorilor i utilizatorilor de conturi, profesia contabil, precum i mediile universitare. Forul nu este un organism de normalizare, scopul su principal este de a consilia Comisia european asupra problemelor contabile i de a cuta soluiile cele mai bune de armonizare. Gilbert Gelard, analiznd reforma contabil a societii franceze opina astfel textele directivelor europene sunt deja texte vechi, negociate n anii 1970. Ele nu pot evolua dect pe baza propunerii Comisiei europene i a unui consens politic al statelor membre. Ele erau deja incomplete din start, deoarece consensul nu era realizat n cazurile mai dificile. c. Totodat regulile contabile trebuie s reflecte o realitate economic i financiar n continu schimbare, ca atare, acestea trebuie s fie flexibile i adaptabile la diverse circumstane. Dimpotriv, directivele reprezentau un instrument foarte rigid. Ct privete soluia actualizrii directivelor, prin completarea cu soluii tehnice pentru problemele care nu erau tratate, aceasta nu putea s aib sori de izbnd, cci unele state membre ar fi profitat de oportunitate, pentru a cuta s negocieze anumite puncte din directive. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergur ar fi solicitat foarte mult timp, modificrile directivelor ar fi trebuit s fie rezervate numai cazurilor n care s-ar fi adus o fundamentare juridic. anse mai mari de reuit ar fi avut soluia crerii unui organism european de normalizare contabil, respins totui din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme, care s-ar fi adugat normelor naionale i normelor internaionale, deja existente. Cunoscnd limitele, rigiditile i insuficienele directivelor europene, un rol din ce n ce mai activ n procesul complex al armonizrii contabile, l au organizaiile profesionale internaionale, n primul rnd I.A.S.B. i I.F.A.C. (International Federation of Accountants). I.A.S.B. consider c, armonizarea poate progresa dac se va concentra pe situaiile financiare. Dup preedintele su proiectul I.A.S.B. presupune unirea identitilor naionale sau regionale ntr-un consens general. Dar aceast dorin ntmpin rezisten, deoarece se reproeaz, n general, I.A.S.B. - ului c sufer influena F.A.S.B. - ului (Finnancial Accounting Standards Board), organismul de normalizare american. Aceasta nu face dect s evidenieze, la acest nivel, preponderena primei puteri economice mondiale, care continu s fie punctul de

referin pentru pieele capitalului, pentru metodele i ideile n materie de management. Urmrind n logica sa crearea unei doctrine internaionale i inspirndu-se precis din primele lucrri ale F.A.S.B. pentru un proiect de cadru teoretic contabil, I.A.S.B. a publicat n 1989, un cadru pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare. Este vorba ntructva de ambiia de a produce convenii fundamentale la care s se refere orice elaborare, interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate i de informare financiar. Ca i cadrul F.A.S.B., cel al I.A.S.B. este realizat dup aceeai structur i aceleai idei; el se divide n patru pri: - obiectivele situaiilor financiare (poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare); - caracteristicile calitative ale situaiilor financiare (inteligibilitatea, relevana, credibilitatea, comparabilitatea); - structurile situaiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli); - evaluarea structurilor situaiilor financiare. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuii n mediile interesate, mai ales n Frana, unde ntreine opoziia dintre concepia anglo-saxon i cea continental. Dac aceste dou mari concepii s-au apropiat la sfritul anilor 80, att n materie de concepte, convenii, ct i n ceea ce privete metodele de evaluare, ele rmn fundamental opuse, cel puin pe dou planuri eseniale: 1. normalizarea anglo-saxon nu este codificat ntr-un plan naional; 2. cheltuielile sunt clasificate dup natur n contabilitatea francez i dup funcii n contabilitatea anglo-saxon, ceea ce implic, pentru contabilitatea francez, inerea a dou contabiliti separate: general (sau financiar) i analitic (sau de gestiune). Dincolo de aceste dou aspecte, unul tehnic i altul instituional, exist mai ales dou concepii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun i care rezult din diferenele culturale i de civilizaie. Anglo-saxonii dau prioritate informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre investitori; concepia lor poart clar amprenta liberalismului, adic se acord puin consideraie pentru implicaiile asupra colectivitii naionale; lsndu-se o mai mare responsabilitate profesionitilor n aprecierea situaiilor financiare. Concepia francez a normalizrii contabile se vrea mai mpciuitoare ntre diferitele pri interesate, oferind un cadru mai formalist. Fie la nivel naional, fie la cel internaional, regulile contabile nu rezult, n principal, dintr-o savant elaborare tiinific, ci dup cum puncteaz D. Boussard elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex n care fiecare parte i apr interesele. Viitorul armonizrii internaionale a contabilitii se va desfura deci, ntr-un raport de fore ntre organizaiile profesionale, organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale i statele naiunilor puternic industrializate. n acest joc la scar planetar nu se pot neglija nici rolul i influena marilor cabinete de audit internaionale, de origine anglo-saxon, care i vehiculeaz modelul i reuesc s i-l impun n ceea ce, pe drept cuvnt, am putea numi o competiie internaional.

Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizrii contabile, n aceast incursiune tiinific se impune a ne introduce treapt cu treapt pentru a nelege cum s-au nscut primele tentative de armonizare i ce i-au propus acestea s armonizeze. Fiind organic, interdependent i logic legat la normalizarea i reglementarea contabil, armonizarea i va delimita clar obiectul i frontierele numai raportndu-se la procesele menionate. Astfel, primele preocupri teoretice privind normalizarea contabilitii au avut loc la sfritul secolului al XIX-lea n S.U.A., n cadrul marilor trusturi i concerne. n Europa, n anul 1919, profesorul E. Schmalembach elaboreaz primul cadru unitar de conturi n Germania, lund ca baz sistemul zecimal Dewey utilizat n Statele Unite. Dup cel de al doilea rzboi mondial s-a intensificat aciunea privind normarea contabilitii i n alte ri. Au aprut astfel preocupri pentru normarea contabilitii n Frana, Suedia, Norvegia, Austria, Anglia, Italia, Romnia, Cehoslovacia, Iugoslavia, Ungaria, Polonia etc. n ara noastr primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de ctre societile industriale, comerciale i de bnci. Unul dintre primele planuri l constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maini din anul 1930. n anul 1941, profesorul Ion Evian, lund ca baz cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach, elaboreaz primul cadru unic de conturi pentru ntreprinderile industriale i comerciale, bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi, Romnia s-a situat printre primele ri europene preocupate ndeaproape de normalizarea contabilitii. Dar ce nelegem prin norm contabil i care este obiectul normalizrii ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz, dup care trebuie s se conduc cineva sau pe baza crora se face o apreciere. Sau ntr-o alt formulare, normele sunt dispoziii obligatorii fixate prin lege sau prin uz, care impun o anumit ordine recunoscut ca obligatorie sau recomandabil. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare, de nregistrare, de grupare i de prezentare a informaiilor contabile. Acestea impun un limbaj comun pe baza cruia se asigur comparabilitatea, comunicarea i nelegerea informaiei contabile. Operaiunile repetitive se soluioneaz dup aceeai norm, dar apar i cazuri particulare care nu pot fi soluionate dup o singur norm, care impun emiterea de noi norme. Normalizarea contabilitii are ca obiect definirea de principii, reguli i norme generale bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii asigurnd nelegerea informaiilor contabile n timp i spaiu, definirea legturilor precise ntre nevoile de gestiune specifice fiecrei ntreprinderi, legislaie i contabilitate naional se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Jean Francois Casta definete normalizarea contabil ca fiind procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Obiectivele principale ale normalizrii contabilitii sunt: determinarea unei terminologii i a principiilor contabile generale; definirea informaiilor coninute n situaiile financiare; stabilirea modului de prezentare a acestor situaii financiare; elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaii.

Ultimul obiectiv reprezint forma cea mai restrictiv de normalizare, este de fapt normarea contabilitii. Rezult deci c normarea contabilitii este componenta cea mai standardizat a unui proces mai larg i anume a procesului de normalizare a contabilitii. Normalizarea contabilitii permite: controlul i centralizarea informaiilor; fundamentarea riguroas a deciziilor de ctre utilizatorii informaiilor contabile; creterea ncrederii ntre partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat i inteligibil. Normalizarea contabilitii contribuie la ameliorarea, standardizarea i armonizarea tehnologiilor contabile de culegere, nregistrare, grupare i prezentare a informaiilor contabile. Normalizarea i reglementarea au ca funcie principal definirea informaiei contabile, care trebuie s fie difuzat de ntreprinderi i care trebuie s asigure un fel de reglare ntre interesele divergente ale productorilor, ale profesionitilor contabili i ale utilizatorilor. n anul 1982, L.A. Daley i G.E. Mueller au identificat patru abordri n procesul de normalizare contabil, pornind de la raportul dintre aportul public i cel privat: o abordare de tip politic, n care predomin intervenia statului n procesul de normalizare contabil (Frana i Germania); o abordare de tip pragmatic, n care profesia contabil liberal joac un rol decisiv n elaborarea i punerea n aplicare a normelor (Marea Britanie); o abordare mixt, n care normele elaborate de profesia contabil liberal sunt impuse prin intervenia public (S.U.A.), unde Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.) care joac un rol de reglementare n publicarea informaiei financiar-contabile a societilor cotate la burs, a mandatat un organism privat al profesiei contabile, i anume FASB, s elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP); o abordare mixt, n care normele sunt compromisul participrii sindicatelor muncitoreti, profesiei contabile i asociaiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecie Tripartit prin negocieri multiple elaboreaz reglementrile contabile). Desigur, n cei peste douzeci de ani care au trecut de la studiul menionat, evoluia normalizrii contabile franceze trdeaz o asimilare a unor elemente ale teoriei i practicilor anglo-saxone. De fapt nc prin integrarea dispoziiilor Directivei a IV- a n legislaia francez se produce o prim mutaie de fond: contabilitatea se degaj de caracterul su instrumentalist n serviciul prioritar al statului, devenind un sistem de informare privind ntreprinderea i pentru ntreprindere. Pornind de la contradiciile ntre culturile contabile naionale, care cu trecerea timpului i ca urmare a fenomenelor de globalizare i extindere a pieelor de capitaluri s-au accentuat ajungndu-se pn la declanarea rzboiului pentru ctigarea supremaiei n materie de contabilitate, i induse de voina organismelor internaionale implicate, s-au manifestat, la nceput destul de firav i modest, tentativele de armonizare. Foarte contestate la nceput aceste tentative i ncercri de armonizare

contabil, cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare, n pofida caracterului lor controversat i extrem de complex. Vzut ca o apropiere a sistemelor contabile, o form de minimalizare a diferenelor ntre regulile i practicile contabile naionale, o reconciliere a diferitelor culturi contabile, un ansamblu de acorduri ncheiate ntre principalele organisme implicate n crearea unui limbaj unitar comun, revizii, ameliorri aduse normelor regionale n scopul utilizatorilor de informaii contabile, o form de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile, armonizarea contabil internaional s-a impus treptat, discret, avnd o evoluie sinuoas, devenind astzi o certitudine, realitate vie pe care o trim i suntem contieni cu toii de necesitatea ei. Pe undeva, e i firesc c s-a ntmplat aa. O evoluie fulminant, n ascensiune brusc a fenomenului ar fi generat cu siguran panic n snul actorilor internaionali ce opereaz pe piaa informaiilor contabile, crend confuzie i probabil regretabile erori, ducnd n final la condamnarea definitiv la ineficien, inutilitate i risip de resurse. Categoric ea se manifest sub forma unui proces care este n evoluie gradual, treptat i care incit n continuare la vii dezbateri, provoac n permanen raionamentul profesionistului contabil, invit la dialog i la permanenta antrenare, ancorare n spiritul vremurilor trite, anticipnd viitorul. Faptul c ea poart i vlul misterului, cci nu este prea clar i sigur cum trebuie s ne armonizm, i domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil, interpretabil, flexibil pe baz de postulate, principii, obiective, ne capteaz desvrit meninndu-ne spiritul i gndul tnr i neobosit. Pentru a conchide la cele prezentate n ideile de mai sus, putem afirma c termenul de armonizare are diverse accepiuni, coninutul noiunii fiind interpretat diferit de diveri autori. Astfel, uneori are semnificaia de unificare, alteori de apropiere i coordonare a reglementrilor contabile. Aadar, observm c n realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizrii. Lovindu-se n derularea sa, de obstacolul identitii n numeroase ri, ntre regulile contabile i cele fiscale, eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate, n principal i s-au identificat i suprapus cu demersurile IASB n materie de normalizare i armonizare contabil. Concret aceste aciuni ntreprinse trebuiau s conduc la stabilirea conturilor consolidate dup normele IASB, fr a mai fi retratate i deci acceptate n aceast form de ctre autoritile bursiere ale diferitelor ri. De pild, o societate german care i ntocmete conturile consolidate conform normelor IASB, ar trebui s fie acceptat la bursele din Londra sau New York, fr s fie necesar s ntocmeasc conturi conform normelor britanice sau americane. Subscriem la prerea reputatului specialist francez, G. Glard c: armonizarea are o mare valoare educativ. Ea mpiedic adncirea rupturii dintre ri, furniznd un teren comun de nelegere. Ea se va realiza mai bine dac nu se va pretinde c este exhaustiv. De altfel, ea nu va fi niciodat complet terminat. Pe plan regional i chiar mondial coexist mai multe culturi contabile, dou dintre ele fiind deosebit de marcante i influente, i anume: cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit i continental, ale cror promotori sunt Frana i Germania;

cultura contabil i sistemul contabil anglo-saxon ale cror promotori sunt Marea Britanie i Statele Unite. Sub influena celor dou blocuri de putere contabil, sistemele contabile naionale prezint mari divergene, ceea ce a generat, mai ales n perioada postbelic, iniierea unui proces de armonizare, de apropiere a sistemelor contabile, chiar a culturii contabile a diferitelor ri sau grupuri de ri. Derulndu-se la nivel mondial ca rezultat al globalizrii i financiarizrii din ce n ce mai accentuate, i derivnd din normalizarea contabil care are ca obiective: determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise, recunoaterea i evaluarea elementelor ce compun situaiile financiare, modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare i adoptarea n acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabil, armonizarea contabil presupune potrivirea desvrit a elementelor unui ntreg, dar i n contextul unei bune nelegeri ntre colectiviti n scopul satisfacerii cerinelor utilizatorilor de informaii financiare i contabile. n acest sens elementele ntregului, considerm c sunt reprezentate de regulile i practicile contabile naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente care pentru a fi potrivite desvrit, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Aceast armonizare este cerut, n principal, dar nu numai, de marii investitori internaionali care vor s poat compara, garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului, ceea ce nu se poate realiza dac firmele nu sunt supuse acelorai reguli de publicare a informaiilor economico-financiare. n acest scop, pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaionale guvernamentale i neguvernamentale al cror obiectiv este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Considerm ns c, nsi buna nelegere a acestor organisme i aciunea concertat a acestora pentru finalizarea unor obiective intr n sfera de cuprindere a acestui proces n plin expansiune mondial, armonizarea contabilitii. Pentru ara noastr, a crei opiune este pentru intrarea n Uniunea European, sistemul contabil nu poate fi dect cel european, aa cum este plmdit prin Directivele contabile. n acest sens, documentele UE referitor la Directivele contabile prevd: Armonizarea contabil face parte din programul armonizrii dreptului societii, care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. Directivele contabile vizeaz protecia nu numai a investitorilor ci i a terilor n scopul garantrii unui nivel egal de protecie a fiecruia. Aceast armonizare este realizat prin directive. Normele contabile au fost integrate cu legislaia fiecrui stat membru. Aceste norme trebuie s fie interpretate n referin cu Directivele contabile aplicabile. La fel, normele contabile create de un organism naional de normare nu se pot situa naintea normelor bazate pe Directivele contabile. Fr aceasta nu ar exista normalizarea. Sau aa cum se prevede n mod direct n Directiva a IV-a a UE privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale, art. 1: Msurile de coordonare indicate de prezenta directiv se aplic dispoziiilor legislative, reglementare i administrative ale statelor membre referitoare la urmtoarele categorii de societi: societi pe aciuni, societi cu rspundere limitat, societi n nume colectiv i societile n comandit simpl. Totodat, n alegerea i proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc i

s aplice un sistem de contabilitate au o singur ans, s-l aleag i s nu permit schimbarea prea deas a acestuia. De asemenea, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor. Continuarea reformei contabile nceput prin adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991 nu se poate face dect prin implementarea adecvat i n totalitate a Directivelor contabile europene, raportate la normele contabile internaionale. Dac sistemul contabil din Romnia este n concordan cu Directivele europene, rspunsul l d nsui Ministerul Finanelor Publice prin instituia normalizrii contabile. Aceasta, prin analiza diagnostic organizat n acest sens, a ajuns la concluzia fireasc c, sistemul contabil romnesc n componentele sale, necesare i eseniale, este n conformitate cu prevederile Directivelor europene, fiind deschis ctre perfecionare i dezvoltare, n contextul actual al lrgirii UE, spre asimilarea adecvat i complet a tuturor prevederilor din directive. Astfel, de facto i de jure, n Programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia, s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt, completarea regimului contabilitii n vederea finalizrii implementrii Directivei a IVa UE i continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Obiectivul de mai sus, n msura n care invoc Standardele Internaionale de Contabilitate, ridic problema de principiu - aceea a raportului dintre naional european - internaional privind normalizarea i armonizarea contabilitii. n acest sens, Directivele europene prin strategia lor, pe lng scopul principal, acela de a europeniza contabilitatea comunitii, accept i ofer sprijin n adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a altor standarde de contabilitate, cu recunoatere internaional, dar numai n msura n care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. n ceea ce privete poziia UE fa de domeniul contabilitii aceasta se bazeaz pe un protocol adoptat n 1995, potrivit cruia UE ofer sprijin n adoptarea IAS - urilor, n msura n care acestea rmn compatibile cu Directivele europene. De asemenea, aa cum se arat i n programul Ministerului Finanelor, nu sunt excluse incompatibilitile dintre Directiva a IV-a i Standardele Internaionale de Contabilitate. Documentul proiect FEE Comparaie ntre Directivele CEE n domeniul contabilitii i IAS, n lumina evoluiei pe plan internaional n domeniul contabilitii, recunoate aceste conflicte. n concluzie, reforma sistemului contabil romnesc la nceput de mileniu III este i va fi marcat de perfecionare i dezvoltare, n lumina referenialelor menionate mai sus. Drumul ce urmeaz a fi parcurs, nu poate fi dect cel al implementrii n mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene n normele i reglementrile contabile naionale. Practic de aici ncolo ncepe un proces ndelungat de reevaluare, revizie i ameliorare, ntr-un cuvnt armonizare care trebuie s se deruleze prin raportare la Standardele Internaionale de Contabilitate. Fr a ocoli naionalul i europeanul privind principiile, regulile i procedurile contabile, orice sistem de contabilitate se caut pe sine, descoperindu-i singur slbiciunile dar i punctele tari, nsuindu-i propriul instrument principal de normalizare i armonizare, n jurul cruia se ese mai apoi totul.

Nevoia de armonizare contabil Normalizarea internaional este de natur a facilita ntr-o proporie considerabil schimburile economice i industriale pe plan internaional. Armonizarea internaional se impune din ce n ce mai mult, i resimim n ultimul timp o evoluie progresiv a trecerii de la armonizarea european la armonizarea internaional. Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i uneori, complementare. Primul vizeaz conceperea normelor, iar cel de al doilea, compatibilitatea ntre diferitele norme. Desigur este important s adugm c ambele concepte sunt n evoluie i dezvoltare i prin urmare trebuie analizate i tratate n context ca i concepte dinamice. Pentru a sublinia acest dinamism, consider c este suficient s privim cu ochii mileniului III cele dou fenomene care cu toate c se petrec pe fundalul internaionalizrii pieelor de capitaluri i-au cimentat semnificaia i ctigat cognoscibilitatea, adunnd acum i alte valene cum sunt: convergena normelor contabile, reconcilierea referenialelor contabile, compromisuri politice i culturale. S-au ntreprins eforturi importante i susinute, n ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile, la nivel internaional. Aceast evoluie s-a accentuat puternic n cursul ultimilor ani. Se remarc cteva trepte sau nivele diferite n aceast evoluie a procesului: micare de armonizare n snul rilor occidentale dezvoltate, membre ale OCDE (Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic); tentativ de extindere spre o armonizare mondial, indiferent de nivelul de dezvoltare al rilor n cadrul ONU (Organizaia Naiunilor Unite); micare de armonizare n snul Uniunii Europene, n scopul de a se ajunge la crearea pieei unice i la libera circulaie a persoanelor, a veniturilor i a capitalurilor; un aport direct al profesionitilor contabili care a avut ca rspuns crearea i dezvoltarea IASB. Susinut n principal de comunitatea financiar internaional, micarea de armonizare contabil, la nivel mondial, a crei esen conduce pe termen lung, la o anumit uniformitate a normelor i practicilor naionale, se confrunt cu o varietate a obiectivelor atribuite situaiilor financiare, dar mai ales, cu mediul economic, social i cultural al diferitelor sisteme contabile, culminnd cu manifestri de afirmare a suveranitii i identitii naionale. Comisia Operaiunilor Bursiere subliniaz necesitatea asigurrii armonizrii internaionale n termenii urmtori: Internaionalizarea crescnd a pieelor financiare presupune ca din ce n ce mai mult s fie asigurat o mai bun comparabilitate a conturilor societilor din diferite ri. De fapt, divergenele ntre situaiile financiare stabilite n conformitate cu normele internaionale de ctre fiecare ar, lacunele relevate n informaia contabil difuzat de unele dintre acestea, i uneori, variaiile unei norme naionale de la un an la altul, fac ca i comparaiile s devin imposibile: ca spre exemplu, compararea productivitii medii a personalului ntre grupurile unei ri i cele dintr-o alt ar cnd de fapt societile din aceste ri nici mcar nu sunt constrnse s indice n rapoartele lor anuale nici efectivele de personal, nici costurile cu acesta ?

Se impune a fi subliniat i faptul c acceptarea ideii de a se angaja pe aceast cale, a normelor universale, recunoscute pe plan mondial este costisitoare, innd cont c fiecare ar concepe i se servete de un sistem compatibil cu propriile sale tradiii. Aciunile exersate n direcia adoptrii normelor internaionale acceptate, impun, nainte de toate, un consens asupra necesitii acestor norme. i o convingere ferm privind importana utilitii lor ! Dup cum ne iniiaz Gilbert Gelard n Reflexion, este uor s subscrii la aceast necesitate de-a lungul a mai multor discursuri, totui e mai greu de admis ca aceasta s modifice reguli i norme proprii i s disturbe obinuinele n gndire i raionament. Preul de pltit pentru armonizarea internaional ca o premis a realizrii normalizrii, este n mod inevitabil, renunarea la un provincialism. Dar aceast renunare nu trebuie s fie doar rspunsul faptic al unora. Aceasta trebuie s fie partajat n mod cinstit de ctre toate prile. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puin subiective, armonizarea contabil internaional este mai nti, o necesitate ce eman din cerinele utilizatorilor de situaii financiare. Aspiraia lor ctre o contabilitate uniform s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Totui, ea nu a devenit presant, dect n anii 80 i 90. Factorul esenial al acestei presiuni a fost i este mondializarea din ce n ce mai evident a economiilor. Tendinele economice i financiare determin din ce n ce mai mult o internaionalizare a normelor contabile. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lrgire a Uniunii Europene. Pe msur ce noi ri intr n UE i noi societi i adapteaz structurile lor pentru a obine calificativul de societi europene, depind astfel stadiul de societi naionale, asistm la crearea unui numr din ce n ce mai mare de societi multinaionale. Totodat, concurena ntre pieele de capitaluri influeneaz autoritile naionale de control spre o evoluie a mentalitilor favorabil recursului la Normele Contabile Internaionale. La nivel mondial, pieele financiare cele mai puternice apreciaz utilizarea IAS, ca o form de realizare a unei concurene mai eficace, cunoscut fiind faptul c necesitatea ntocmirii de conturi suplimentare, pentru introducerea pe o pia strin, constituie o frn. Armonizarea contabil internaional este cerut i de tendina de privatizare a unor ntreprinderi. Transferul unor societi din ce n ce mai numeroase, din proprietatea statului n sectorul privat, reclam noi necesiti n materie de capitaluri private, care de regul sunt de dimensiuni prea mari, pentru a fi satisfcute de pieele de capitaluri ale unei singure ri. n aceste condiii este justificat doleana unor asemenea ntreprinderi pentru crearea i aplicarea concret a unor norme contabile uniforme. Am vzut, de asemenea c normalizarea i armonizarea contabil sunt necesare i datorit diversitii agenilor economici care contribuie la definirea ofertei i a cererii de informaii contabile i datorit dezechilibrelor care pot exista ntre ofert i cerere. i pentru cei care nu s-au lsat nc convini de necesitatea armonizrii contabile europene i internaionale, nu-mi rmne dect s-l invoc pe Karel Von Hulle, pentru a drma frontierele operabilitii domeniului contabil, fr a leza voit identitatea normelor contabile naionale sau regionale: Cnd ai o pia european ce opereaz cu o singur moned, ai nevoie de o gndire european comun despre contabilitate i despre reglementri contabile i ale pieelor financiare. Aceast nevoie va exista, poate

nu azi, ci ntr-un viitor apropiat. Nu exist alt alternativ dect s acionm mpreun n Europa, pentru a rspunde schimbrilor la nivel internaional i naional. La cele prezentate de Karel Von Hulle, pentru a argumenta n plus nevoia actual, stringent de armonizare contabil, a mai aduga-o pe cea conform creia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puin patru caracteristici principale: informaii financiar-contabile elaborate dup normele internaionale; trebuie s fie produse informaii fiscale conform normelor naionale i statisticii naionale. n aceast direcie, fr a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal i o oarecare suplee pe care acesta trebuie s o aib, n acelai timp trebuie s permit autoritilor fiscale s se sprijine pe documentele fiscale elaborate dup normele specifice fiecrui sistem contabil; trebuie s existe posibilitatea pregtirii i prezentrii informaiilor de gestiune, dup funcie; n rile aflate nc n tranziie, trebuie meninut o structur de conturi standardizat la care se adaug un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiiilor concrete din regiunea respectiv. De-a lungul timpului s-au manifestat, tacit sau explicit, anumite temeri, legate de necesitatea i utilitatea aplicrii Normelor Contabile Internaionale la nivel naional, tiut fiind faptul c influenele politice, economice, culturale, sociale i chiar religioase i-au pus amprenta asupra filozofiei, doctrinei i politicilor naionale de contabilitate. O serie de argumente hotrtoare n favoarea IAS se refer la accentuarea globalizrii economiilor naionale i a integrrii pieelor financiare i sistemelor informaionale. Prin urmare, atragerea capitalului internaional se va baza i pe oferta de informaii relevante, inteligibile, i mai ales, comparabile, ofert elaborat ntr-un limbaj contabil universal neles. Normele Contabile Internaionale rspund acestor cerine. Produsele finite ale contabilitii elaborate ntr-o ar sunt din ce n ce mai des utilizate i n alte ri. Presiunea armonizrii contabile vine att de la cei care utilizeaz informaiile contabile ct i de la organismele naionale de normalizare i de reglementare a profesiei.27 Investitorii i analitii financiari trebuie s neleag situaiile financiare ale firmelor strine ale cror aciuni ar dori s le cumpere. Acetia ar dori, de asemenea, s poat s compare situaiile financiare ale unor firme localizate n ri diferite i s se asigure c informaiile sunt relevante. De exemplu, n ceea ce privete evaluarea stocurilor, practica utilizat n majoritatea rilor este metoda FIFO pe cnd n Marea Britanie se utilizeaz conceptul cea mai mic valoare dintre cost FIFO i valoarea realizabil net, iar n Statele Unite conceptul cea mai mic valoare dintre cost LIFO i costul curent de nlocuire. Prin urmare, numeroase organisme interguvernamentale, inclusiv Uniunea European sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influen. Totodat, companiile care doresc s accead pe anumite piee naionale de capital vor fi
27

CECCAR, Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Bucureti, 2001, pag.12

obligate s elaboreze situaii financiare care s corespund practicilor din ara respectiv. Avantajele utilizrii IAS sunt resimite mai pregnant de firmele care doresc s aib acces la finanare internaional. Chiar i firmele care nu pot fi caracterizate ca multinaionale vor resimi presiunea armonizrii. Numeroase aspecte legate de finanarea investiiilor, evaluarea performanelor, luarea de decizii n domeniul contabilitii manageriale vor beneficia de pe urma armonizrii. Un alt grup implicat n armonizarea contabil este cel al companiilor multinaionale de contabilitate, ai cror numeroi clieni au cel puin o filial sau sucursal ntr-o alt ar. Astfel, elaborarea, consolidarea i auditarea situaiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri i onorarii mai reduse, precum i o cretere a mobilitii personalului, a dat cu armonizarea contabil. La nivelul autoritilor fiscale exist proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obinute n strintate, datorit metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare n rile de realizare. Aceste autoriti fiscale au fost cele care au creat o bun parte din aceste diferenieri, ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinelor fiscale expres prevzute. n consecin, armonizarea ar reprezenta un avantaj i pentru guvernele naionale, care ar putea urmri i controla mai uor operaiile companiilor multinaionale. Un fapt este declarat neles, adic inteligibil, aa cum vrem s artm noi c este armonizarea contabil n derulare la nivel internaional, atunci cnd el poate fi gndit ca reprezentnd realizarea sau manifestarea unor intenii. Dar n acelai context al inteligibilitii fenomenului, dup cum sublinia H. Pirenne: Sarcina noastr e s nelegem de ce, la aceeai dat, diferite societi umane se gsesc n epoci diferite. Dac vom nelege natura diferenelor existente, proveniena lor i decalajele n timp identificate n evoluia unui sistem contabil, vom avea arsenalul de argumente pregtit pentru a combate orice tentativ de subminare a necesitii i importanei armonizrii contabile. 2.3. Organizaii implicate n procesul normalizrii i armonizrii contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele aciuni ntreprinse, n vederea armonizrii standardelor i a regulilor contabile, pentru a apropia sistemele de contabilitate att de diferite de la o ar la alta. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituii internaionale, organizaii profesionale sau organizaii sindicale internaionale. S nu omitem a preciza c astfel de organisme care-i consacr munca i activitatea normalizrii ori armonizrii contabile sunt din punct de vedere juridic distincte i este vorba de organismele interguvernamentale i organismele profesionale. Dup profesorul N. Feleag (1996), un inventar al organismelor va releva: a) Organizaii interguvernamentale; b) Organizaii profesionale de contabilitate; c) Organizaii sindicale internaionale. Organizaiile interguvernamentale, reunesc n principal urmtoarele instituii: Organizaia Naiunilor Unite (ONU); Comunitatea economic european (UE);

Organizaia de cooperare i de dezvoltare economic (OCDE); Consiliul african de contabilitate. n rndul organizaiilor profesionale de contabilitate, ar fi de enumerat cel puin urmtoarele: Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC, astzi IASB); Federaia internaional a experilor contabili (IFAC); Asociaia naiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN); Asociaia interamerican de contabilitate (AIC); Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA); Uniunea european a experilor contabili economici i financiari (UEC). Iar organizaiile sindicale internaionale, cuprind organismele de resort implicate n procesele amintite, printre care se numr: Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL); Confederaia mondial a muncii (CMT); Confederaia european a sindicatelor (CES). Scopul prezentrii unui asemenea inventar al organismelor implicate n armonizarea contabil este de a selecta acele instituii a cror activitate sau demers a lsat urmri, a creat precedente n studiul aprofundat al procesului sau cel puin a incitat la dialog sau dezbateri. ntr-o alt lucrare de aceeai factur, Reforma n Sistemul Contabil Romnesc, autoriii N. Farcane i D. Cotle, ajung la concluzia c printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabil trebuie citate: Comunitatea European, Consiliul African de Contabilitate, OCDE, ONU i Uniunea Vamal i Economic a Africii Centrale (UVEAC). Dup aceiai autori organismele profesionale interesate i implicate n procesele de normalizare i armonizare contabil sunt: Federaia Asiatic a Contabililor Assean Federation of Accountants (AFA); Asociaia Interamerican de Contabilitate Association Interamericana de Contabilidad (AIC); Comitetul Internaional al Standardelor Contabile International Accounting Standards Board (IASB); Confederaia Contabililor din Asia i Pacific Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA); Federaia Internaional a Experilor Contabili Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC); Uniunea European a Experilor Contabili Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC); Grupul de studii al Experilor Contabili ai CEE Groupe DEtudes des Experts Comptables des CEE (GEEC); Federaia Internaional a Experilor Contabili Francofoni Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF).

Necesitatea armonizrii contabile nu a trecut neobservat pe lng diferitele instituii care ocup un loc important n domeniul contabil. mprtim prerea distinsei cercettoare, Ramona Neag i considerm c cele mai importante iniiative i rezultate n acest sens aparin IASB i UE. Alturi de cele dou organisme pilon, Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE) i Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare au contribuit, prin mijloacele lor specifice, la acest proces complex ce privete i dezvoltarea economiei mondiale. 2.3.1. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pilon puternic n susinerea construciei limbajului contabil internaional Standardele Internaionale de Contabilitate nu au aprut ca urmare a unui exerciiu de imaginaie, ci s-au dezvoltat o dat cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale, speelor i proceselor economice particulare, utilizndu-se experiena internaional. Astfel, Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i caracteristicile socio economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare.29 Standardele Internaionale de Contabilitate nu ofer abloane sau modele tip, ci ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze toate particularitile naionale. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee- I.A.S.C., din 2000 IASB) a luat fiin n 1973 ca organism independent, cu sediul la Londra. Comitetul iniial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nou ri: Australia, Canada, Frana, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie i Irlanda, Statele Unite i Germania de Vest. n prezent, alturi de aceti membri fondatori mai activeaz alte apte organisme internaionale, prin reprezentanii lor (India, Malaiezia, rile Nordice, Africa de Sud, Elveia etc.), n total 143 de organizaii din 104 ri. I.A.S.B. se bazeaz pe suportul profesional i financiar al membrilor si, precum i a comunitii oamenilor de afaceri, analitilor financiari, membrilor activi ai pieelor internaionale de capital, avocai i bancheri i colaboreaz ndeaproape cu organismele naionale de reglementare contabil, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieele internaionale de capital, cu Comisia European, Banca Mondial etc. I.A.S.B. este un organism independent dar, ncepnd cu 1983, a stabilit o relaie profesional strns cu Federaia Internaional a Experilor Contabili ( I.F.A.C.). Coordonarea I.A.S.B. cade n prezent n sarcina unui Consiliu Director, care cuprinde 14 reprezentani persoane fizice (12 membri permaneni i 2 membri provizorii) i este condus de un preedinte ales dintre reprezentanii Consiliului, cu mandat pe doi ani i jumtate.

29

CECCAR, Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, 2001, pag.14 i urm.

Principalele atribuii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiz i comentare celor implicai, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate votate, stabilirea procedurilor operaionale legate de activitatea membrilor si, promovarea i mbuntirea imaginii i utilitii Standardelor Internaionale de Contabilitate, sprijinirea finanrii obiectivelor I.A.S.B., fr a-i influena independena. n prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaionale de Contabilitate care acoper din punct de vedere al reflectrii n situaiile financiare o gam larg de operaii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie, servicii, finane, agricultur. Publicarea IAS este precedat de proiecte de expunere, pregtite de diferitele comisii ale Consiliului. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I.A.S.B., pentru a fi analizate i comentate. De asemenea, aceste proiecte de expunere sunt nmnate i unor organizaii guvernamentale, membrilor burselor internaionale, altor persoane interesate s-i spun opinia, eventualele controverse fiind discutate, clarificate i soluionate. Pentru ca un proiect s fie aprobat este nevoie de votul a cel puin dou treimi din membrii Consiliului, care apoi este distribuit profesionitilor financiar contabili i tuturor celor afectai i implicai. Opiniile sunt apoi colectate i analizate i este definitivat forma publicabil a standardului. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei ptrimi din membrii I.A.S.B. n anumite situaii, Standardele Internaionale de Contabilitate permit dou tratamente contabile pentru evenimente i tranzacii similare; unul dintre tratamente va fi considerat de baz iar cellalt alternativ. Termenul de baz reflect mai bine opiunea I.A.S.B. pentru cele dou alternative. Aceste tratamente se reflect nu la modele de contabilizare, ci la modul n care informaia contabil trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. n consecin, obiectivul esenial al Standardelor Internaionale de Contabilitate l reprezint situaiile financiare i mai puin tehnica nregistrrilor contabile. Din anul 1997 a fost nfiinat un Comitet pentru Interpretri care analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil, n absena ndrumrilor practice ale autoritilor, iar din ianuarie 2001 a fost nfiinat i un Consiliu de ndrumare a Standardelor care va furniza, pentru noi grupri i indivizi care provin din zone geografice diferite i au diverse pregtiri, o modalitate oficial de a sprijini i informa I.A.S.B. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor i asupra implicaiilor generate de aplicarea standardelor. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg dect acela de a publica i promova respectivele standarde. I.A.S.B. i-a propus s realizeze un progres substanial n ceea ce privete uurina i sigurana comparabilitii situaiilor financiare din diferite ri, sau cel puin publicarea naturii i semnificaiei diferenelor. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizrii le au rile n care ntreprinderile au investitori, auditori, filiale sau societi mam din strintate. Prin urmare, putem afirma c Standardele Internaionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naionale i au favorizat n special rile n curs de dezvoltare, prin intermediul multiplelor legturi economice.

Standardele de Contabilitate Internaionale caracterizare general i clasificare n interiorul granielor fiecrei ri, reglementrile locale controleaz, ntr-un grad mai ridicat sau mai sczut, emiterea situaiilor financiare. Astfel de reglementri locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare i/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ri. nainte de nfiinarea I.A.S.B. existau n mod frecvent diferene, att la nivelul formei, ct i al coninutului, ntre standardele contabile publicate ale majoritii rilor. I.A.S.B. ia cunotin de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecrui subiect, i n lumina unor astfel de cunotine elaboreaz un Standard Internaional de Contabilitate n vederea acceptrii acestuia pe scar larg. Pentru a duce la bun sfrit aceast sarcin de adaptare a standardelor existente i pentru elaborarea de Standarde Internaionale de Contabilitate care s trateze noi subiecte, I.A.S.B. se concentreaz pe ceea ce este esenial. Prin urmare, I.A.S.B. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaionale de Contabilitate un caracter att de complex nct acestea s nu poat fi aplicate eficient la nivel mondial. Standardele ntocmite i adoptate de I.A.S.B. sunt revizuite n mod constant pentru a se putea lua n calcul stadiul actual i necesitile de actualizare. Standardele Internaionale de Contabilitate promulgate de I.A.S.B. nu nlocuiesc reglementrile locale, coordonnd ntocmirea situaiilor financiare n anumite ri. Obligaiile asumate de membrii I.A.S.B. dovedesc faptul c acolo unde Standardele Internaionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale, acest lucru trebuie prezentat. Acolo unde reglementrile locale solicit devieri de la litera Standardelor Internaionale, membrii locali ai I.A.S.B. vor depune toate eforturile n scopul convingerii autoritilor c beneficiile armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate sunt de necontestat. Standardele Internaionale de Contabilitate, elaborate de I.A.S.B. n decursul a peste 30 de ani, se prezint, astzi, ntr-un numr atotcuprinztor, totaliznd 41 de standarde, domenii de operaiuni patrimoniale ale societii comerciale (IAS 41), inclusiv 25 de interpretri n materie, care reprezint instrumente de referin (benchmark) n armonizarea la nivel mondial a situaiilor financiare ale exerciiului. n procesul examinrii de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaionale, n ordinea elaborrii se pot constitui trei clase de standarde i anume:30 a) standarde care trateaz probleme concrete, principii, reguli i metode de reflectare n contabilitate a unor elemente patrimoniale i care n esen, n ansamblul lor, alctuiesc reguli contabile care vizeaz direct agentul economic cum ar fi de exemplu reflectarea operaiilor economice la costul istoric, determinarea i oglindirea n costuri a amortismentelor imobilizrilor corporale i necorporale, contabilizarea construciilor, a plasamentelor, conturilor consolidate, situaiile fluxului de numerar etc.; b) standarde care trateaz probleme cu caracter general, de ansamblu, viznd informarea celor interesai asupra principiilor, regulilor i metodelor de contabilitate utilizate (I.A.S. 1 Prezentarea situaiilor financiare) sau
30

Cosma D., Contabilitatea n lumea interdependenelor globale, Editura Augusta, 1998, pag. 276

mbrac caracterul de informaii pe care trebuie s le furnizeze ntreprinderea n situaiile financiare; c) n final, cea de a treia categorie de standarde se refer la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concret ntr-o anumit activitate, unde acioneaz numai anumite categorii de ntreprinderi cu o specificitate deosebit cum ar fi de exemplu societile bancare i instituiile financiare asimilate lor (I.A.S. 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare). La o prim lectur a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaional i fcndu-se i comparaia cu instrumentele fundamentale ale contabilitii se desprind urmtoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor, regulilor i metodelor contabile pe care se bazeaz prelucrarea informaiei n contabilitate; b) cuprinderea n ansamblul standardelor de contabilitate internaional a ntregului patrimoniu juridic i economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general; c) n timp ce Planul de conturi general trateaz elementele patrimoniale pe baza relaiei intrriieiri, Standardele Internaionale de Contabilitate realizeaz tratarea complet a unor probleme (imobilizri, stocuri, amortizri, situaii financiare consolidate, impozit pe profit, situaiile financiare n economiile hiperinflaioniste etc.); d) abordarea global a problemelor tratate de Standardele Internaionale de Contabilitate din punct de vedere economic, juridic, financiar i contabil, de aa manier nct se ofer o imagine exhaustiv a coninutului noiunilor care reflect obiectul standardului respectiv, n care coninutul este de natur economic, iar aspectele juridice, contabile, financiare i de alte diverse naturi i gsesc reflectarea corespunztoare n documentul consacrat. n baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus i lund cunotin de ntregul coninut al Standardelor Internaionale menionate, se poate aprecia c acestea trateaz pe segmente delimitate, totalitatea elementelor patrimoniale ale diverilor ageni economici (inclusiv societile bancare i de asigurri, precum i cele din agricultur). O alt clasificare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, dup aspectele contabile la care se refer, este cea propus de autorii Clare Roberts, Pauline Weetman i Paul Gordon n International Financial Accounting A Comparative Approach elaborat n 1998. Redm n continuare, aceast grupare a normelor contabile internaionale dup apte aspecte principale, care aparine autorilor menionai mai sus: PREZENTAREA I TRANSPARENA INFORMAIILOR CONTABILE 1) IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IAS 7 Situaiile fluxului de numerar IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere IAS 14 Raportarea pe segmente

IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate IAS 33 Rezultatul pe aciune IAS 34 Raportarea financiar interimar 2) RECUNOATEREA I EVALUAREA ACTIVELOR IAS 2 Contabilitatea stocurilor IAS 16 Imobilizri corporale IAS 36 Deprecierea activelor IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 25 Contabilitatea investiiilor financiare IAS 38 Active necorporale IAS 40 Investiii imobiliare 3) RECUNOATEREA I EVALUAREA DATORIILOR IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 12 Impozitul pe profit IAS 17 Leasing IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente IAS 39 Instrumente financiare, recunoatere i evaluare 4) RECUNOATEREA ACTIVITILOR ECONOMICE IAS 11 Contabilitatea n construcii IAS 18 Venituri IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental EVALUARE 5) IAS 15 Informaii care reflect efectele variaiei preurilor IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETI IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 22 Combinri de ntreprinderi IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaiune 7) DOMENII SPECIALIZATE IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii, IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare IAS 41 Agricultura Din analiza structurat a Standardelor Internaionale de Contabilitate, pe ciclurile de activitate ale ntreprinderilor, autoarea A. Duescu desprinde o alt clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiional, standarde referitoare la ciclul de exploatare i standarde care vizeaz ciclul de finanare.

Prezentm n continuare aceast grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale ntreprinderilor: I. CICLUL INVESTIIONAL Standarde care se refer la: a) Imobilizri corporale: IAS 16 Terenuri i mijloace fixe IAS 17 Leasing IAS 40 Investiii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, IAS 11 Contractele de construcii, IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, IAS 23 Costurile ndatoririi, IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere, IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, IAS 12 Impozitul pe profit, IAS 15 Informri care reflect efectele variaiei preurilor, IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. b) Imobilizri necorporale: IAS 38 Active necorporale Alte standarde utilizate: IAS 17, IAS 11, IAS 20, IAS 22, IAS 36, IAS 8, IAS 12, IAS 15, IAS 29, IAS 21, IAS 23. c) Investiii financiare: IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se refer la: a) Stocuri i rotaia acestora: IAS 2 Contabilitatea stocurilor Alte standarde utilizate: IAS 20, IAS 18, IAS 19, IAS 8, IAS 12, IAS 14, IAS 23, IAS 21, IAS 29 b) Performanele ntreprinderii: IAS 18, IAS 2, IAS 20, IAS 11, IAS 17, IAS 36, IAS 37, IAS 39, IAS 21, IAS 23, IAS 8, IAS 12, IAS 29, IAS 33, IAS 14. c) Capitalul uman i efectele remuneraiilor prezente i viitoare: IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii III.CICLUL DE FINANARE Standarde care se refer la: a) Datorii surse convenionale i neconvenionale de finanare IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente b) Capitalurile proprii imaginea forei ntreprinderilor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Alte standarde utilizate: IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

Promovarea i monitorizarea standardelor n ceea ce privete promovarea i monitorizarea contabil, examinarea trebuie s vizeze patru tipuri de ri: ri n curs de dezvoltare, ri n tranziie, rile Europei de Vest i Japonia i rile cu economii finanate prin piee de capital. Referitor la rile n curs de dezvoltare (Nigeria, Malaiezia, Singapore etc.) succesul Standardelor Internaionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Respectivele ri au adoptat aceste standarde aproape ad literam, fr sau cu foarte puine amendamente de ordin naional. Pe de alt parte, este evident c aceste ri au aparinut sau au fost puternic influenate de fostul Regat Unit al Marii Britanii; prin urmare, varianta prelurii acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puin costisitoare metod de elaborare a standardelor naionale. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. rile n tranziie din Europa de Est i China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de pia. n acest sens, ntrebarea clasic a fost: Care sistem contabil ar trebui adoptat ?. Multe ri sau organisme vest europene (Germania, Frana, C.E.E.) au ncercat s influeneze deciziile n acest sens. I.A.S.B. are avantajul c este organismul internaional de normalizare contabil care are o influen esenial atunci cnd se pune problema elaborrii de standarde. rile Europei de Vest i Japonia au o atitudine ambivalent fa de Standardele Internaionale de Contabilitate. ntr-o oarecare msur I.A.S.B. este vzut ca un organism care d contabilitii anglo saxone o respectabil dimensiune internaional i contribuie subtil la subminarea tradiiilor contabile continentale. n multe situaii Standardele Internaionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene i japoneze. Cu timpul aceast atitudine s-a modificat n favoarea ideii de a oferi pieelor de capital informaii care s prezinte o imagine fidel a realitilor economice. Cauzele schimbrii de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene n I.A.S.B., pregtirea unor experi europeni n marile cabinete multinaionale de contabilitate i audit, dorina unor guverne europene de a ntri fora pieelor naionale de capital, permanenta internaionalizare a pieelor financiare, dorina de a evita dominaia Statelor Unite n domeniul contabilitii. Impactul internaional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaionale de Contabilitate n rile europene se manifest n dou direcii: unele organisme naionale de normalizare contabil au avizat utilizarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, n anumite circumstane (de exemplu, Frana i Italia, pentru conturile consolidate) i unele ntreprinderi au ales s utilizeze parial sau total respectivele standarde, n elaborarea situaiilor financiare (Elveia, Germania). Efectele indirecte se remarc prin acceptarea general a multor idei ale standardelor internaionale, att n Europa, ct i n Japonia. Spre exemplu, n timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a aptea european, existena IAS 3 (nlocuit ulterior de IAS 27 i IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referin. Ultimul grup de ri include membrii fondatori ai I.A.S.B., respectiv Statele Unite, Marea Britanie, Australia, Africa de Sud i Olanda. Ideea publicrii unor

informaii relevante, fidele, consolidate i auditate pe pieele de capital este direct asociat cu aceste ri. Coninutul multor standarde este asemntor sau chiar a fost influenat de practicile contabile din aceste ri. Influena exist i n sens invers: de exemplu, Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual dup apariia celui din Standardele Internaionale de Contabilitate. De asemenea, organismele de standardizare contabil din Marea Britanie, Canada sau Australia analizeaz atent Standardele Internaionale relevante, nainte s le adopte sau s le modifice pe cele proprii. Actualmente, tendina este clar definit: directivele europene specifice activitii financiar contabile se vor ajusta conform prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate. n concluzie, globalizarea economiei cere armonizarea contabilitilor naionale prin I.A.S.B., viitorul se afl acum n standardele globale, nu n cele locale. 2.3.2. Poziia Uniunii Europene n euroarmonizarea contabil Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaie a persoanelor, bunurilor, a capitalurilor i a serviciilor n cadrul Uniunii, la acea vreme, Comunitatea Economic European. Comisia European, cea care constituie puterea executiv a Uniunii, a adoptat un program de armonizare a dreptului societii comerciale, scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societile comerciale europene. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor n calea liberei concurene, ct i crearea pieei unice europene. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale ntreprinderilor, graie unor reglementri mult mai puin restrictive. Programul de armonizare european, care includea i euroarmonizarea contabil a nceput cu mult entuziasm n anii 1970, dar a mai slbit din intensitate dup 1980. Conform art. 54-3-g a Tratatului de la Roma, Uniunii Europene i s-a ncredinat elaborarea directivelor a cror finalitate s fie obinerea unei armonizri n dreptul societilor comerciale. Astfel, n domeniul contabil au fost aprobate dou directive cu impact semnificativ: Directiva a 4-a privind conturile anuale ale ntreprinderilor individuale, pe 25 iulie 1978; Directiva a 7-a n materie de conturi consolidate, pe 11 iunie 1983. Lucrrile la Directiva a 4-a, cea care a fost contestat de multe state, au nceput n anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german, M. Elmendorff. Un prim proiect a fost publicat de Comisia European n anul 1971, apoi n 1974. Versiunea final a fost adoptat de Consiliu n 1978. Dintre rile membre ale Uniunii, Danemarca a fost prima ar care a aplicat Directiva a 4-a n 1980, iar ultima a fost Italia, n 1991. Procesul lent de aplicare a directivelor, n rile membre ale Uniunii, demonstreaz dificultile ntmpinate de Uniunea European n acest domeniu. Numrul mare de ri i instituii implicate n acest proces, provoac o modificare rapid a conceptelor de baz iniiale, fapt ce concur la obinerea unui amestec de principii i practici contabile, provenind de la ri cu tradiii diferite n acest domeniu, i nu numai. Astfel, este concludent situaia Directivei a 4-a.

n proiectul din 1971, inspirat n mare msur din dreptul societilor germane, se meniona c n contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. n proiectul din 1974, n schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidel a situaiei ntreprinderii, relund astfel tradiia britanic n materie de pregtire i ntocmire a conturilor, i anume true and fair view. Aceast modificare se datoreaz, fr ndoial intrrii n Uniunea European a Marii Britanii i a Irlandei de Nord, ri care au reuit impunerea tradiiei lor contabile. n rile membre ale UE, normalizarea contabilitii are urmtoarele obiective: s asigure reglementarea practicilor contabile i astfel s determine ameliorarea contabilitii; s permit utilizatorilor de informaii contabile s ia decizii raionale, pe baza informaiilor contabile; s creeze un climat de ncredere ntre proprietarii de capital i administratorii afacerilor; s serveasc ca arbitru ntre diferitele pri care particip la viaa economic i n special, ntre productorii informaiei contabile i auditorii care certific calitatea informaiei asigurnd astfel credibilitatea social a informaiei contabile; s acorde o anumit protecie auditorului contabil prin limitarea responsabilitii sale auditorul contabil i limiteaz responsabilitatea nu la reprezentarea fidel a realitii economice, ci la o reprezentare a realitii n conformitate cu normele contabile general recunoscute; s permit consolidarea informaiei contabile la nivelul grupurilor de societi; s permit elaborarea de statistici naionale. 2.3.3. Rolul altor organisme n derularea procesului de armonizare Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE) OCDE, nfiinat n anul 1961, regrupeaz treizeci dintre cele mai bogate ri ale lumii. Manifestarea interesului acestei organizaii ndreptat spre contabilitatea internaional a avut loc dup anii 1970. Principalele sale realizri n acest domeniu leau constituit directivele n domeniul informaiei sectoriale, publicate n 1976, i care recomandau societilor multinaionale s publice cifra de afaceri, rezultatul exploatrii i investiiile nete pentru fiecare zon geografic i fiecare sector de activitate. OCDE are n structura sa un comitet a crui activitate se desfoar n domeniul normelor contabile. Lucrrile realizate sub patronajul OCDE nu fac ns obiectul unor astfel de difuzri. OCDE organizeaz conferine specializate, la care asist reprezentanii guvernelor i delegaii din partea unor organisme interesate, cu sunt: IASB, IFAC, FEE, etc. Conferinele sale, care nu sunt deschise observatorilor din afar, formeaz un forum, unde oficialii pot schimba idei i informaii cu privire la anumite subiecte de actualitate. Finalitatea acestor discuii presupune obinerea unui consens cu privire la problemele abordate, dar acest consens este realizat doar prin votul rilor participante, respectiv al celor treizeci de ri membre.

Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrrilor sale n domeniul fiscalitii, iar modelul ei cu privire la dubla impunere servete deseori ca baz de referin pentru conveniile de evitare a dublei impuneri dintre ri. Totodat, lucrrile sale n domeniul preului de transfer din anii 1979 i 1995, sunt considerate deja clasice n fiscalitatea internaional. Conferina Naiunilor Unite asupra Comerului i Dezvoltrii nceputul anilor 70 a marcat creterea vdit a interesului anumitor instituii pentru contabilitatea internaional. Printre aceste instituii se numr i ONU. Astfel, grupul de lucru din cadrul ONU, cu privire la companiile multinaionale, a creat un comitet al crui scop principal era analiza informaiei sectoriale cu privire la activitatea desfurat de ntreprinderi. Comitetul s-a constituit, n principal, din reprezentani ai rilor n curs de dezvoltare, acestea nutrind la ansa de a obliga societile multinaionale s furnizeze informaii rilor n care sunt stabilite. Din nefericire, recomandrile acestui comitet au fost ignorate de mai toate rile dezvoltate. ONU i manifest n continuare interesul cu privire la acest subiect, constituind la Geneva, un secretariat specializat n acest domeniu. Activitatea acestui secretariat se desfoar sub directa ndrumare a Conferinei Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare. Atribuiile sale principale constau ntr-o asisten tehnic permanent i n organizarea unei conferine anuale cu privire la probleme contabile de stringent actualitate. De asemenea, n agenda de lucru a ONU intr i organizarea conferinei anuale a unui grup de experi n domeniul standardelor contabile internaionale i al situaiilor financiare, denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting ISAR. Aceast organizaie a creat grupuri de lucru menite s abordeze diverse probleme din domeniul contabil. Rapoartele pregtite de ctre aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferina anual i sunt dezbtute de reprezentani ai unui numr de peste cincizeci de state. Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ri, permind acestora luarea unor decizii n materie contabil. n prezent, ISAR urmrete problemele legate de adoptarea IAS - urilor i a standardelor de audit. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea i situaiile financiare elaborate de ctre corporaiile transnaionale, cu recomandri orientate spre acest gen de societi. Prin urmare, se observ c scopul principal al acestor dou organisme OCDE i UNCTAD, nu este elaborarea unor norme contabile, ci asistarea rilor n domeniul contabil. Categoric, principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt rile n curs de dezvoltare. Concluzia desprins este c aportul acestor organizaii la eforturile legate de armonizarea contabil internaional se limiteaz doar la un rol de informare i influen. Dificultile n svrirea aciunilor de armonizare sunt numeroase i variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. Cel mai important obstacol n calea armonizrii l constituie dimensiunea diferenelor actuale privind practicile contabile naionale. Aceste diferenieri merg pn la rdcina problemei: modul de producere a informaiei contabile. Dihotomia general dintre acionar / reprezentare fidel i creditor / conservatorism reprezint un alt obstacol suficient de important, care nu va putea fi surmontat dect o dat cu modificrile de atitudine i legislaie.

Nu este prea clar cum trebuie s ne armonizm concret: producnd i raportnd un singur set de documente (rapoarte) financiare sau dou, unul pentru nevoile interne (naionale) i altul pentru nevoile externe (internaionale) ? O alt problem care ar putea intra sub semnul ntrebrii, cel puin este cea referitoare la conceptul naional / naionalism. La nivel naional pot exista reticene cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naionale, pentru a fi similare cu cele ale altor ri, reticen care poate fi manifestat nu numai la nivelul unei ri ci i la nivelul unei companii, din teama de a-i pierde reputaia. Alte preocupri vizeaz flexibilitatea / rigiditatea IAS, care se refer la temerea c acestea nu vor fi capabile de a rspunde schimbrilor de circumstan sau atitudine, la nivel naional (de exemplu: problema conversiei situaiilor financiare ale entitilor externe prin metoda curent sau metoda temporal, utilizat pentru consolidarea de grup). n ciuda acestor inerente obstacole, armonizarea contabil ctig teren iar Standardele Internaionale de Contabilitate i ntresc tot mai mult poziia n Europa, att n rile membre ale Uniunii Europene, ct i n rile foste comuniste. Ct privete limitele armonizrii contabile internaionale, acestea pot s fie analizate n majoritatea cazurilor, innd cont de contextul lor istoric. Astfel, pn aproape de sfritul deceniului trecut, I.A.S.B. a emis norme elaborate de grupuri de lucru, constituite n mod esenial din autori asociai ai marilor cabinete. Ca atare, n mod natural, aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaiile rilor anglo saxone. Dar pentru a fi evitate contestaiile, ele propuneau, n general, mai multe prelucrri contabile, fapt care a condus la o lips de comparabilitate a informaiilor, atunci cnd, societile, pentru ntocmirea conturilor, fceau apel la referenialul contabil internaional. n ultimii ani, aceast limit a fost eliminat prin reducerea substanial a numrului de prelucrri, o norm internaional preciznd o prelucrare de referin, recomandat de I.A.S.C. i eventual, o prelucrare alternativ. O limit obiectiv a armonizrii contabile internaionale este rezultatul dihotomiei ntreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial ntreprinderi mici i mijlocii. Dac ntreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare i financiarizare sunt i vor fi adepte ale ntocmirii i prezentrii conturilor pe baza filozofiei I.A.S.B., nu acelai lucru se poate spune i despre ntreprinderile mici i mijlocii, care reprezint un segment important n esutul economic al fiecrei ri. O armonizare contabil internaional pentru acest segment economic este o aciune delicat i dac nu imposibil, cel puin de lung durat.28 O alt limit obiectiv a armonizrii este dat faptul c I.A.S.B. este un normalizator fr putere coercitiv, aplicarea normelor sale fiind facultativ. Dar dei obiectiv, aceast limit poate s fie realizat, deoarece, astzi pentru marile companii i grupuri cotate pe pieele financiare strine, referenialul I.A.S.B. a devenit opozabil referenialului american (F.A.S.B.) i din motive politice, preferat acestuia din urm. Mai mult, majoritatea organismelor naionale de normalizare perfecioneaz referenialul lor contabil n raport cu filozofia i prelucrrile prevzute n normele

28

Feleag N., Sisteme Contabile Comparate, ediia a II-a, vol. I, Editura Economic 1999, pag.19

contabile internaionale, ceea ce indirect, asigur o atenuare a lipsei de putere coercitiv a organismului internaional. Sir Bryan Carsberg, secretar general al I.A.S.C., cu prilejul primei sale vizite ntreprinse n Romnia, n contextul discuiilor axate pe problematica, evoluiilor n procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaionale, meniona c tendina manifestat pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaionale, care s fie asimilate de comunitile fiecrei ri, n loc s fie create de ctre fiecare ar, standarde contabile naionale. Ideea pe care vrem s o degajm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. Carsberg este aceea a importanei depirii barierelor impuse de diferenele naionale n scopul crerii unui limbaj uniform comun, aciune parial nfptuit deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale i eficiente de comunicare ntre companiile de interes internaional. Ceea ce mai vreau s spun este c, procesul este ireversibil i a te mpotrivi nu duce la nimic constructiv. Dar i armonizarea are limitele sale, mai mult, are btliile sale pierdute. E un proces din care naiunile cu certitudine nu au numai de ctigat. ntrebare fireasc: au mai mult de ctigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta i o problem de identitate naional? Unde se situeaz politicul n aceast ecuaie cu attea necunoscute? O certitudine exist. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecie privind chestiunea identitii, pe care noi, posteritatea, o putem aprecia ca fiind deopotriv adecvat i fascinant.

Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea i armonizarea contabil internaional Studiul de fa se refer la modalitatea n care procesele de normalizare i standardizare n domeniul contabilitii interacioneaz sau se interpun cu aciunile ntreprinse n vederea armonizrii legislaiei europene n domeniul contabil, ct i a celei internaionale. Fondul problemei ce urmeaz a fi discutat este generos i extrem de vast, poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil, motiv pentru care materialul utilizat pentru ncropirea acestui studiu ar trebui s se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se gsete interesat de aceast tematic, subiect care este dup prerea noastr n mare msur interdisciplinar, ns predomin materialele de specialitate consultate care se refer la domeniul contabilitii. Scopul studiului este iniierea unor analize ori discuii, frecvent ridicarea unor semne de ntrebare sau exclamare ne vor provoca i incita n aprofundarea materialului, asupra felului n care evolum n procesul de armonizare contabil la nivel naional, european sau internaional.

Este nevoie ca aceast incursiune n peisajul att de complex i frumos n acelai timp al contabilitii internaionale, care este la ora cutrilor n vederea delimitrii obiectivelor i a frontierelor sale, s nceap cu informaii de baz care urmresc plasarea contabilitii n actualul context internaional. Vom observa cu uurin n acest sens, contabilitatea nu este numai o chestiune tehnic ci ea este influenat i influeneaz, chiar poteneaz la rndul su anumii factori i implicit aspecte ale vieii politice, economice, culturale, etc. Aceste aspecte au ca urmare diferenele de soluii adoptate n contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici, ceea ce creeaz o multitudine de semne de ntrebare, domenii neexploatate suficient, confuzii. Pentru a diminua aceste diferene, a le minimaliza, a retua disparitile se fac eforturi de reglare a lor, toate acestea servesc scopului de nfptuire a armonizrii contabile internaionale. Pe parcursul studiului se vor prezenta att eforturile organismului internaional privat de normalizare contabil, ct i demersurile ntreprinse n scopul armonizrii contabile europene. Cu toate acestea rmn ns multe diferene existente care pot fi identificate la nivelul contabilitii internaionale i care i vor gsi rezolvarea probabil ntr-un viitor mai apropiat sau ndeprtat. Este motivul principal pentru care ne vom ndrepta atenia i ctre o revizuire general a proceselor globale i ndeosebi asupra discuiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se afl deja n derulare. Comunitatea European, ca actor internaional se va afla n centrul ateniei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului, fiind discutat o metod propus spre a fi utilizat normativ n procesul de armonizare contabil aflat n plin desfurare. n ncercarea noastr de a delimita tiinific raportul dintre normalizarea i armonizarea contabil, ne vom prevala i de filosofia lui Kant care considera: n cadrul perfeciunilor apar ntotdeauna dou elemente, care, n unitatea lor armonioas, constituie perfeciunea n genere, i anume: diversitatea i unitatea. Simpla diversitate fr unitate nu ne poate mulumi.1 3.1. Fondul problemei La nceputul secolului trecut, cnd a nceput cercetarea n domeniul contabilitii, preocuparea principal a unui grup predominant de cercettori a fost de a gsi un calcul corect pentru determinarea i msurarea venitului contabil, o modalitate fidel de comensurare a acestuia. Aceast direcie de cercetare a fost denumit the true income school, deoarece ea nu recunotea c grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilitii. Dimpotriv, se considera c, pe baza rigorii teoriei economice neoclasice, este posibil dezvoltarea deductiv a regulilor de comensurare, msurare contabil care vor avea ca rezultat venitul real. Oricum, pe parcursul anilor ns, a devenit din ce n ce mai clar faptul c domeniul contabilitii nu este ca i economia. Ea este i a fost dintotdeauna o disciplin aplicat, care se dezvolt inductiv. Exist n cadrul profesiei contabile dorina fireasc de a perfeciona contabilitatea, dar problema cea mai frecvent ridicat a fost aceea de a preciza i identifica care sistem contabil este mai bun i care este mai prost, neexistnd nici un acord n privina obiectivelor contabile n cercetarea tiinific ntreprins. n cadrul acestei profesii, n sprijinul perfecionrii amintite au existat ncercri de a dezvolta un

I., Kant, Logica general, Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1985, pag. 92

cadru general care s fie aplicat deductiv, dar nsi construcia, arhitectura acestui cadru a fost descris n teorie ca fiind modelat inductiv (Archer, 1993). Contabilitatea a fost perceput tot mai mult ca fenomen politic cu consecine economice, n special n anii 70. Acest lucru a fost descris ndeosebi n Statele Unite unde dezbaterile i cercetarea contabil n acest domeniu au fost ntotdeauna active. Mai muli autori care au studiat i scris pe aceast tem au descris modul n care marile companii au protestat vis--vis de standardele care au impus consecine economice negative pentru dezvoltarea acestora; ele au abordat chiar Congresul, care a intervenit pe lng Comisia Valorilor Mobiliare, care la rndul su a intervenit pe lng Comitetul de Normalizare Contabil. ndeosebi ncepnd cu anii 80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaional comparat. Cercetnd acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat i a evoluat diferit n diverse ri, datorit diferitelor tipuri instituionale i organizatorice ale rilor. Astfel, Nobes (1984) prezint apte factori pe care i consider importani pentru explicarea diferitelor soluii contabile adoptate n teoria i practica acestor ri: sistemul juridic, sistemul de finanare, fiscalitatea, profesia contabil, inflaia, doctrina i factorii accidentali. Diferitele obiective ale contabilitii sunt accentuate n ri diferite, n special datorit modalitii diferite de organizare a societilor. Cercetarea n domeniul contabilitii internaionale s-a diversificat i extins, abordndu-se cel mai adesea studiul pe ri, aa cum am vzut, n vederea identificrii i explicrii diverselor practici contabile regsite n cadrul acestora. Multe dintre aceste studii, s-au transformat n analize culturale care i-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980,1983). El a utilizat date care au fost trimise angajailor unei companii multinaionale I.B.M., pentru a evita cultura organizatoric de grup, identificnd n schimb culturile naionale. Factorii culturali delimitai n studiul ntreprins de Hofstede, ct i cercetrile mai aprofundate n domeniu, preluate de S. Gray au fost descrise de noi i analizate cu implicaiile lor asupra procesului de armonizare contabil, ntr-un capitol anterior. n Statele Unite, standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privat realizate de F.A.S.B., sub supravegherea ageniei de stat S.E.C., standardele contabile sunt stabilite n primul rnd pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei. n societile individualiste, problemele economice sunt mai accentuate; sarcina lor este mai important dect relaia, regulile trebuie s fie n egal msur valabile pentru toate grupurile, i desigur, interesul individual este mai important dect interesul colectiv. Conform lui Hofstede, toate rile capitaliste occidentale sunt societi individualiste. Societile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic, avnd puterea centralizat i subordonai instruii, nu consultai. Dup Hofstede, rile latine i Japonia dispun de o distan ierarhic, o raz de putere mai mare dect celelalte ri vestice occidentale, dar nici una nu se situeaz la intensitatea maxim pe scara puterii. n societile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acut de reguli exacte, existnd ncrederea n profesioniti, experi i n obiectivitate. Acelai Hofstede, consider c aceast dimensiune este cea care face diferena ntre Germania, avnd un grad ridicat de evitare a incertitudinii i Marea Britanie unde se regsete un nivel redus de evitare a incertitudinii. n afar de Marea Britanie, rile scandinave prezint i ele un grad redus al acestei dimensiuni. rile latine prezint un grad mult mai ridicat dect al Germaniei iar Statele Unite se situeaz undeva la mijloc.

n sfrit, dimensiunea un pic ciudat de masculinitate versus feminitate nu are nimic de a face cu comportamentul de biat sau fat, ci ne spune despre atitudinea n munc i trdeaz comportamentul n relaiile dintre oameni. n societile masculinizate, realizrile sunt importante i munca este cea care d sens vieii. n societile feminizate, cu pondere mai mare a femeilor n cadrul forei de munc, conflictele n raporturile de munc sunt soluionate prin compromisuri i negocieri. rile scandinave i Olanda sunt ri feminine. Frana i Spania se situeaz la mijloc, iar restul rilor vestice se afl la extrem. Diferenele dintre soluiile contabile adoptate n practic se regsesc n msurtori diferite ale veniturilor, n raport de ara n care este geografic situat sau listat (cotat) compania. Aceste diferene uimesc mai ales pe aa ziii specialiti contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnic foarte profesionist i neutr. De exemplu, analitii pe probleme de investiii din Statele Unite, au fost destul de surprini cnd compania german Daimler-Benz (astzi Daimler-Crysler), dup ce a fost cotat la bursa new-yorkez, i-a prezentat raportul anual din 1992, att conform regulilor sau standardelor americane, ct i celor germane. Cazul companiei este arhicunoscut i a fcut deja istorie, ntruct pe aceeai perioad de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) n Statele Unite i un ctig de 168 milioane DM n Germania. Diferenele dintre soluiile contabile adoptate genereaz o serie de probleme. Cele mai frecvent astfel de probleme menionate sunt: probleme pentru companiile care trebuie s-i ntocmeasc rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naionale, fapt care creeaz mult mai mult munc i uneori dificulti n alegerea regulilor, atunci cnd nu este clar care set de norme este cel mai adecvat; probleme pentru utilizatori, cei care trebuie s citeasc i s interpreteze situaiile financiare, i care adesea au puine cunotine de contabilitate sau foarte vagi, cu att mai puine de contabilitate internaional; o problem general referitoare la condiiile nedrepte, ntruct contabilitatea are consecine economice, nu numai indirect, prin decizii de investiie, ci i direct, deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate n privina negocierii salariilor, preurilor, stabilirii dividendelor, iar n unele ri este baza deciziilor luate de fiscalitate, precum i de stat n eforturile sale de redirecionare i stimulare a afacerilor. Odat cu internaionalizarea tot mai pronunat a pieelor de capital, nicidecum dup liberalizarea sectorului financiar n anii 80, problemele ridicate de percepia i aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. Cea mai mare pia financiar la vremea respectiv, pentru capitalul strin, a fost bursa din New York. O condiie pentru ca firma s fie cotat la bursa din New York, a fost aceea ca aceasta s raporteze rezultatele obinute conform standardelor contabile americane. Aceasta a fcut ca, standardele sau normele americane s devin pentru muli, regulile internaionale. La fel a fost n Suedia, cel puin pentru perioada anilor 80, cnd ase companii suedeze au fost listate la bursa new - yorkez, ntruct Suedia este o ar mic dar cu companii mari i puternice. Datorit rspndirii acestor companii multinaionale, standardele contabile americane au fost, de asemenea utilizate n mare msur n general n Suedia (Artsberg, 1992). Acelai model a fost urmat de o serie de alte ri, astfel nct n acea perioad normele contabile americane deveniser regulile de aur.

Eforturile de normalizare depuse n ncercarea de a reduce numrul de alternative, de tratamente contabile la nivel internaional, nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei, pn n anul 1973, anul nfiinri I.A.S.B.. Odat cu crearea I.A.S.B. sau intensificat eforturile depuse n vederea armonizrii contabile, plecndu-se de la modelul deductiv-normativ. Toate acestea creeaz o anumit nevoie de legitimitate pentru organismul internaional de normalizare contabil. I.A.S.B. a ncercat nc de la nceputurile existenei sale s dobndeasc legitimitate, pretinznd a fi un organism profesionist i neutru. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenia de neutralitate, cercetrile empirice demonstrnd tot mai mult faptul c domeniul contabil are consecine economice. A armoniza nseamn a prescrie schimbri; schimbri ale rezultatului contabil, n care cineva ctig i cineva pierde. Exist de asemenea unele indicii despre natura politic a standardizrii, dar n cadrul I.A.S.B. puine studii empirice au ncercat s argumenteze aceste considerente. Iniiativa care a stat la baza crerii I.A.S.B. a fost una britanic, ea fiind o reacie vis-vis de influena american asupra contabilitii. ntreaga problematic a armonizrii n domeniul contabil a devenit i mai complicat, atunci cnd directivele contabile ale Comunitii Europene au fost n cele din urm ncorporate n legislaia rilor membre n anii 80 i 90 i a devenit evident faptul c F.A.S.B., Uniunea European i I.A.S.B. nu se bazeaz ntotdeauna pe aceleai principii, promovnd adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modaliti de realizare a armonizrii. Se recunoate totodat un dezacord n privina nivelului de armonizare, care este vzut ca fiind realizat sau necesar de realizat, U.E. dar i I.A.S.B. n acest sens discutnd despre normalizare, i-au redus treptat numrul de alternative, n privina tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaiilor financiare. S-au efectuat studii n ncercarea de a msura nivelul armonizrii contabile internaionale, dar concluzia tras n urma analizelor a fost una singura: mai avem mult pn s putem cu adevrat vorbi despre rapoarte financiare armonizate. Nici U.E. i nici I.A.S.B. nu au reuit s nfptuiasc armonizarea contabil la un nivel satisfctor, numeroase critici chiar au pretins c eforturile depuse n acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate. Un exemplu al consecinelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaional s-a observat atunci cnd sediul bncii MeritaNordbanken a fost stabilit n Finlanda n loc de Suedia, datorit posibilitii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la ntocmirea conturilor consolidate. Aceast metod nu este permis n Suedia, unde este acceptat numai metoda achiziiei. U.E. recomand metoda achiziiei, dar d totodat unui stat membru opiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese, situaia fiind identic i n cazul tratamentului contabil adoptat de IAS - uri. ntruct acest studiu ntreprins se refer la activitatea i procesul de armonizare contabil a principalelor organisme pilon I.A.S.B., U.E. i F.A.S.B., aceste eforturi vor fi descrise i vor concentra atenia noastr n seciuni urmtoare. Demersul nostru de cercetare tiinific va lua n schimb acum o turnur, ndreptndu-i ochiul critic asupra relaiei dintre clasificrile contabile internaionale i procesul armonizrii contabile, n ateptarea unui junghi intelectual, scopul urmrit fiind cel al unei mai aprofundate nelegeri a procesului de normalizare i armonizare n sine.

3.2. Corelaia clasificare contabil - armonizare contabil n ultimul deceniu, preocuprile cercettorilor n contabilitatea internaional sau ndreptat spre msurarea i analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabil internaional, explicndu-se astfel eforturile mai reduse i modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaionale n aceast perioad. Prin urmtoarele ncercri de cercetare n domeniu vom combate fractura pe care o observm n analiza rolului clasificrilor contabile n delimitarea i evaluarea strategiilor de dezvoltare contabil la nivel internaional, dorina noastr este aceea de a face trecerea de la clasificri la procesul de armonizare, explicabil i chiar evident n mprejurrile date. Clasificarea este rezultatul comparaiei. Maxima lui Descartes,: gndesc, deci compar ne va fi cluz n mai toate analizele contrastante la care ne vom ncumeta n demersul nostru. A compara este modul obinuit de a gndi. Cel care compar nu trebuie s caute doar o mai bun nelegere a lucrurilor care l nconjoar. Lrgindu-i cmpul de observaie, comparatistul caut reguli i ncearc s aduc la lumin cauzele generale ale fenomenelor studiate. Numeroase cercetri au ncercat s clasifice rile n diferite grupe, fie prin studiul diverselor reglementri contabile naionale, fie al practicilor contabile de ntreprindere. Ideea const n punerea n eviden a similitudinilor sau a disparitilor n sistemele contabile ale diferitelor ri. Ce interes putem gsi n clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex n chimie, tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaterea proprietilor unui element prin locul pe care l ocup n tablou. Dac transpunem aceast idee n contabilitate, o clasificare a rilor dup sistemul contabil faciliteaz nelegerea lor, furniznd elemente ce caracterizeaz sistemul contabil al unei ri fr s fim obligai s lum la cunotin ansamblul regulilor contabile care l caracterizeaz. un instrument de comparare O clasificare ofer un mijloc de comparare a sistemelor contabile. ri aparinnd aceluiai grup au anse mari s reacioneze similar la acelai eveniment. n consecin, asemenea clasificri pot da posibilitatea organismelor de normalizare s anticipeze problemele contabile i s se inspire din soluiile puse la punct de alte ri din acelai grup. O soluie va avea mai multe anse de reuit dac ea a dat rezultate ntr-o alt ar din acelai grup. Urmrirea unei clasificri n timp furnizeaz, de asemenea informaii importante despre evoluia sistemului contabil al unei ri i despre influena pe care o poate exercita o ar asupra celorlalte. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabil internaional La nivel internaional, studiile de clasificare contabil sunt utilizate n aprecierea dificultilor de realizare a politicii de armonizare contabil internaional. Astfel, rile apropiate vor fi mai uor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales dect rile aparinnd unor clase opozabile.

O asemenea analiz este posibil ns doar n cazul n care clasificarea s-a fcut n scopul armonizrii sistemelor contabile. Caracteristicile sistemelor contabile selecionate trebuie s fie semnificative n raport cu procesul de armonizare. O expunere cronologic a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: Anii 60-70, perioad marcat de nceputurile studiului sistemelor contabile comparate; Perioada anilor 70-80, caracterizat prin fundamentarea empiric a studiilor ntreprinse; Anii 80-90 care au constituit vrful cercetrii contabile internaionale. I. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilitii la modelele care susin morfologia sistemelor contabile: anii 60 - 70 Aceste prime clasificri au avut n comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al aciunii factorilor care influeneaz natura i practicile contabile. Ele sunt rezultatul intuiiei cercettorului i al cunoaterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. Este tipul de abordare adoptat de Mueller, Seidler sau de American Accounting Association. Mueller, 1967- Un model fondat pe obiectivele contabilitii n aceast prim tentativ de clasificare a sistemelor contabile, Mueller, bazndu-se pe obiectivele contabilitii rilor cu economie de pia, propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela n care contabilitatea servete intereselor naionale. ntr-o asemenea abordare, politicile contabile naionale condiioneaz practicile contabile de ntreprindere. Autorul relev o serie de corelaii n acest sens: veniturile ar putea s fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economic n afaceri; cotele de amortizare pot fi corectate n vederea stimulrii creterii economice etc. Suedia, Frana i Germania sunt ataate acestui model. Modelul microeconomic Este acela n care contabilitatea servete intereselor ntreprinderii. Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de meninere a capitalului fizic i promoveaz evaluarea n costuri de nlocuire ca alternativ sau complement la evaluarea n costuri istorice. ara ataat acestui model este Olanda. Modelul contabilitate independent Se identific cu modelul n care contabilitatea este rezultatul practicilor ntreprinderilor i unde profesia joac un rol primordial. Aceast abordare este proprie Statelor Unite i Regatului Unit al Marii Britanii i, prin extensie, ntregii lumi anglosaxone. Modelul contabilitate uniform Este acela n care contabilitatea este standardizat i utilizat ca instrument de control de ctre administratorii ntreprinderilor dar i de ctre puterea public. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniform a msurrii, prezentrii i publicrii informaiilor contabile. Sunt plasate aici Frana, Germania, Suedia i Elveia.

Aceast prim tentativ a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suport cteva critici: n primul rnd, nu exist o determinare clar ntre modelul macroeconomic i modelul uniform, acestea avnd tendina de a se suprapune. Frana, Germania i Suedia sunt date ca exemple n ambele modele; n al doilea rnd, clasificarea nu se bazeaz pe practicile de ntreprindere, ci pe o abordare intuitiv a manierei n care contabilitatea este perceput n fiecare ar, precum i pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. A. Roberts remarca faptul c, n ciuda exemplelor furnizate de Muller, nu se indic prea clar n ce clas pot fi plasate celelalte ri. Pentru Nobes, absena ierarhiei este limita major a clasificrii lui Mueller. Consecina este imposibilitatea aprecierii locului pe care rile l ocup unele n raport cu altele i, de aici ndoiala cu privire la aportul pe care aceast clasificare l are la cunoatere. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Aceast clasificare a constituit sursa altor clasificri, precum cea a lui Oldham 1987, care nu reine dect dou axe. Prima ax furnizeaz orientarea sistemului contabil. Acesta poate privilegia ara n ansamblul su (orientare macroeconomic) sau doar ntreprinderea (orientare microeconomic). A doua ax d o msur a gradului de flexibilitate a contabilitii: uniform i relativ static sau independent i flexibil. Mueller, 1968 - Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor n a doua sa tentativ de clasificare a sistemelor contabile, Mueller apeleaz la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economic, ale complexitii afacerilor, ale climatului politic i social, ale sistemelor de drept etc. El identific 10 grupuri de ri. Ce poate fi imputat acestei clasificri este prezena cel puin discutabil n aceeai grup a unor ri precum Israel i Mexic sau Germania i Japonia. Fora acestei clasificri este pus sub semnul ntrebrii prin faptul c sunt grupe care se limiteaz la o singur ar, n timp ce altele cuprind un numr apreciabil de ri. n plus, lipsete o evaluare empiric a deosebirilor privind practicile contabile. Seidler, 1967 - Un model fondat pe sferele de influen Seidler analizeaz procesul de exportabilitate a sistemelor contabile la nivel internaional, identificnd trei sfere de influen: sisteme contabile aflate sub influena sistemului contabil britanic; sisteme contabile aflate sub influena sistemului contabil american; sisteme contabile aflate sub influena sistemului contabil francez. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller, deoarece el se focalizeaz exclusiv asupra factorilor externi de influen i neglijeaz orice factor intern. Cu toate acestea, o asemenea clasificare are puine anse s explice schimbrile actuale n sistemele contabile, zonele de influen dovedindu-se mult mai complexe dect cele care sunt sugerate prin model. Influena tot mai mare a organismului internaional de normalizare contabil face ca zonele marcate de Seidler s nu mai fie aa de bine delimitate.

American Accounting Association (A.A.A.), 1977- O morfologie a sistemelor contabile n 1977, A.A.A propune, conform propriei sale expresii, o morfologie a sistemelor contabile, aducnd la zi opt variabile, numite parametri, susceptibile s influeneze fundamental un sistem contabil: sistemul politic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare economic, obiectivele contabilitii financiare, originea normelor contabile, educaia i formarea contabil, aplicarea normelor de etic, clientul. n baza acestei morfologii, A.A.A. identific cinci zone de influen la nivel mondial: britanic; franco-hispano-portughez; germano-olandez; comunist; american. Studiul a reuit s explice mai degrab motivele care au prevalat n alegerea diferiilor parametrii, dect relaiile de condiionare ntre parametrii i particularitile sistemelor contabile. II. Modele empirice n vog: anii 70-80 La sfritul anilor 70, numeroi cercettori au dezvoltat clasificri care se fundamenteaz pe studii empirice ce apeleaz la metode statistice mai mult sau mai puin elaborate. Aceste studii sunt axate n mod esenial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse i aplic, n general o analiz factorial ce vizeaz aducerea la zi a numeroase grupe de ri cu practici contabile omogene. n ciuda similaritii abordrilor, aceste clasificri difer uneori de o manier important. Da Costa, 1978 Un caz scolastic Studiul lui Da Costa, Bourgeois i Lawson a fost primul n care s-a ncercat, pe cale empiric, realizarea unei regrupri a sistemelor ce prezint o anumit omogenitate n ceea ce privete practicile contabile. El se sprijin pe anchetele Price Waterhouse care recenzeaz principiile i tratamentele contabile adoptate n 38 de ri prin rspunsurile la chestionarele trimise corespondenilor firmei de audit n lume. Nereinnd dect 100 de ntrebri, autorii noteaz rspunsurile pe o scar de 5 puncte, ce permit a aprecia dac practica: 1. nu exist sau nu este permis; 2. este urmat de un numr redus de ntreprinderi; 3. este urmat de majoritatea ntreprinderilor; 4. este urmat de aproape jumtate din ntreprinderi; 5. este urmat de toate ntreprinderile. Studiul permite identificarea a apte factori susceptibili s explice practicile contabile: gradul de divulgare a informaiei contabile; reglementarea contabilitii; msurarea rezultatului; conservatorismul; fiscalitatea; inflaia;

orientarea spre pieele financiare. Dei riguros la prima vedere, demersul autorilor nu a dat rezultatele ateptate. Analiza factorial a permis identificarea doar a dou grupe de ri: primul grup este format din Regatul Unit i din rile Commonwealth, iar cel de al doilea din ri, care chiar i pe cale intuitiv le-am fi asociat cu greu: SUA, rile europene, altele dect Regatul Unit, Japonia i rile Americii de Sud. Frank, 1979 - Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimenteaz din dou surse: cercetrile lui Mueller i cele realizate de Da Costa, Bourgeois i Lawson. El utilizeaz ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse, iar prin tratamentul statistic caut s evite capcanele studiului lui Da Costa. Rezultatele sunt mai coerente, autorul identificnd patru grupe: Modelul britanic al Commonwealth; Modelul latino-american; Modelul european-continental; Modelul american. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. Originalitatea studiului ine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate n fiecare grup de factori de mediu. El reine astfel limba oficial a rii ca expresie a culturii, un grup de variabile legate de structura economic a rii i un alt ansamblu de variabile care reflect modelele de schimburi comerciale ntre ri. Nair i Frank, 1980 - Delimitarea practicilor de msurare de cele care privesc divulgarea informaiei Pentru a putea proceda la comparaii care s dea o mai mare stabilitate rezultatelor, autorii rein datele anchetelor din 1973 i 1975. Se realizeaz o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaiei. Argumentul invocat este c aceste reguli nu provin de la aceeai autoritate i se supun, prin urmare unei logici diferite: a fiscalitii, ntr-un caz i a acionarilor n cellalt caz. Acest studiu confirm rezultatele anterioare, ns numai din punct de vedere al practicilor de msurare. Autorii observ o puternic instabilitate a modelului n cei doi ani studiai, numeroase ri migrnd dintr-o grup n alta. III. Modelele evoluate: anii 80-90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate ntruct clasificrile realizate n aceast perioad caut s umple lacunele studiilor existente deja i inoveaz prin abordarea ierarhic sau cea cultural. Nobes, 1981, 1983 - O clasificare ierarhic Atunci cnd Nobes prezint modelul su de clasificare, el ncearc s poat acoperi insuficienele clasificrilor existente n incapacitatea lor de a indica locul pe care l ocup un sistem contabil n raport cu celelalte. Nobes pune pentru prima dat problema distanei ierarhice. Apelnd la o cale deductiv, Nobes identific dou categorii de sisteme contabile: primul de inspiraie microeconomic, iar cel de-al doilea de inspiraie

macroeconomic. Fiecare categorie este n continuare divizat n subclase, ele nsele divizate n familii i apoi n specii, crora le sunt ataate diferitele ri studiate. n prima categorie, Olanda este considerat o specie aparte. O a doua familie, de influen britanic, cuprinznd Regatul Unit, Irlanda, Noua Zeeland i Australia se caracterizeaz printr-un puternic pragmatism. A doua categorie cuprinde specii larg influenate de fiscalitate: Italia, Frana, Belgia, Spania. O alt specie cu dominant legal este constituit de Germania i de Japonia, n timp ce Suedia este izolat ntr-o specie particular. ntr-un alt demers tiinific al cercetrilor sale, Nobes face apel la modelele statistice, testnd modelul cu ajutorul practicilor societilor cotate. Anul de referin, 1980 nu este ales ntmpltor, deoarece la aceast dat directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Clasificarea lui Nobes, dei riguroas prin studiul influenei a 9 factori care pot s produc trsturi discriminatorii n contextul analizei practicilor de msurare din 14 ri dezvoltate, nu a fost validat dect la nivelul claselor i familiilor, nu ns i la nivelul speciilor. Gray, 1988 - Un model fondat pe valorile culturale Bazndu-se pe lucrrile lui Hofstede din anii 1980, 1983, Gray emite ipoteza conform creia ntre cultur i contabilitate exist o relaie de determinare. El reproeaz clasificrilor anterioare c au subestimat factorul cultural. Reinnd 4 valori contabile pe care el le consider a fi legate de cultura unei ri, Gray ntocmete hri n dou dimensiuni, pe care plaseaz cele 9 grupe de ri definite de Hofstede. Doupnik i Salter, 1993- Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani dup ce Nobes i-a prezentat modelul, ntr-un context mult diferit, marcat de efectele politicii europene de armonizare contabil, Doupnik i Salter reuesc s-l valideze. Pentru a nu-i asuma aceleai erori, autorii au elaborat propria lor baz de date, inspirndu-se din anchetele Price Waterhouse. S-a cerut asociailor marilor firme de audit s calculeze procentul ntreprinderilor care utilizeaz o anumit metod contabil i dac aceasta se fundamenteaz pe practicile de ntreprindere sau pe reglementrile n vigoare n ara respectiv. O analiz tipologic a permis regsirea exact a celor dou clase enunate de Nobes. Au putut fi identificate 9 grupe, acest numr explicndu-se prin faptul c autorii au lucrat pe un numr mai mare de ri. Un grup latino-american i un grup arab i fac apariia iar Olanda migreaz n grupul de influen britanic, ceea ce ar tinde s reflecte impactul armonizrii europene, n timp ce Germania i Japonia formeaz fiecare un grup izolat. Recursul la clasificrile contabile internaionale se bazeaz pe postulatul formulat de Roberts: ri apropiate vor fi mai uor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil dect ri aparinnd unor clase opozabile2. Att ct s-a realizat de-a lungul timpului n procesul de armonizare contabil s-a nfptuit fie pe calea recunoaterii mutuale, fie pe calea convergenei ntre diverse refereniale, fie pe calea standardizrii acestor refereniale.
C. Roberts, S. Salter, J. Kantor, The I.A.S.C. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe, British Accounting Review, vol. 28, pag. 2
2

Noiunea de recunoatere mutual corespunde unui grad de armonizare relativ redus i modest pentru c ea nu ncearc s elimine toate diferenele existente ntre regulile contabile ale diferitelor ri. Este vorba despre definirea unui cadru care limiteaz diferenele susceptibile s existe i de a postula c reglementrile contabile naionale sunt echivalente. Acest demers permite ca informaiile contabile elaborate pe baz de reglementri sensibil diferite s fie considerate echivalente. Chiar dac situaiile financiare necesit retratri, pentru a fi comparabile, ele nu vor trebui s fie modificate pentru a penetra pe o pia financiar, avnd acceptul noiunii de recunoatere mutual. Alegerea unei armonizri pe calea directivelor este coerent cu obiectivul recunoaterii mutuale: directivele se limiteaz la enunarea principiilor generale, lsnd adesea opiuni, i ine de statele membre s-i defineasc n legislaia naional modalitile de punere n practic a acestor principii. Divergenele care subzist reflect absena consensului politic nc de la nceputul negocierilor. G. Gelard referitor la cele menionate susinea c: ntr-un fel directivele au stopat diferenele, cu att mai mult cu ct ele au evoluat foarte greu.3 Opinia exprimat de profesorul G. Gelard nu o mprtim ntru-totul. Dac directivele europene mpart sistemele contabile n sisteme ale Europei comunitare i ale restului lumii, punnd accentul pe un set de reguli i principii recunoscute mutual, diferenele nu s-au ters, ci au fost convenional neglijate. Tocmai evoluia lent a acestor directive face ca diferenele s subziste. n opinia noastr, recursul la armonizarea pe calea recunoaterii mutuale se sprijin pe zonele de influen. Marea Britanie, Frana, Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. Interesant este analiza pertinenei unor clasificri, dat fiind faptul c unele ri au renunat la anumite opiuni ale directivelor europene n favoarea altora, difereniindu-se de altele din aceeai clas n mod semnificativ. Factorul politic a fost evident prioritar. Acesta poate avea i efecte perverse n procesul de cunoatere a sistemelor contabile. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumit percepie a factorilor de mediu considerai, n cele mai multe din clasificri, drept factori de difereniere. De aceea, cnd ne raportm la directivele europene pentru a cunoate specificul unui sistem contabil, trebuie s o facem cu pruden. O a doua cale posibil de armonizare const ntr-un proces de convergen a diverselor refereniale contabile. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naionale, o reconciliere a principalelor refereniale contabile. Aplicnd directivele contabile europene, rile membre au participat la un astfel de proces de convergen: mrturie este introducerea n Frana sau Germania a conceptului de imagine fidel izvort din practicile contabile britanice. Prima perioad a strategiei I.A.S.B., care las o mare libertate opiunilor, ar putea, de asemenea, s fie ataat cutrii unei convergene. Se poate identifica chiar o convergen ntre US GAAP i normele IAS, favorizat prin presiunea exercitat de I.O.S.C.O.. De asemenea, susinerea din partea Comisiei Europene a lucrrilor I.A.S.B. i participarea sa n calitate de observator poate fi vzut ca un rspuns la nevoia de convergen a normelor contabile.

G. Gelard, Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables, Revue Francaise de Comptabilite, nr. 274, ianuarie, pag. 83-87

i totui, procesul de armonizare evolueaz lent i nu pare a fi n msur s rspund la nevoile imediate de finanare internaional a ntreprinderilor. Aceast stare de fapt a determinat schimbarea strategiei I.A.S.B. la sfritul anilor 80. Nu este just s se lase organismelor de reglementare a pieelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiar cel mai adaptat, deoarece costurile generate de competiia ntre diferitele corpuri de norme ar risca s fie prea ridicate. A treia cale posibil const n unificarea sau standardizarea normelor contabile, care nu exclude curentul de convergen evocat mai sus. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor, ci doar a celor aplicabile ntreprinderilor internaionale. De altfel, dat fiind diversitatea sistemelor contabile, juridice, politice, financiare, economice, cum ar putea standardele internaionale sau altele (cum ar fi cele americane) s fie inserate n asemenea sisteme att n fond ct i n form? Aceast aciune implic, prin urmare, ca n fiecare ar sau regiune modalitile de articulare a standardelor sau normelor internaionale cu regulile locale, s fie clar i bine definite. O armonizare pe calea unificrii normelor nu se va realiza la nivel european. Ritmul de lucru al instanelor Comunitii Europene este puin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaionale i de pieele financiare. Singurele refereniale internaionale recunoscute, n jurul crora o asemenea unificare ar putea s se realizeze, sunt normele I.A.S.B. i US GAAP. Primul este un organism cu vocaie internaional, n timp ce, n al doilea caz este vorba de norme naionale croite pentru mediul de afaceri american, care nu las loc interveniilor exterioare. O armonizare pe calea unificrii normelor, cum este cea realizat de I.A.S.B., nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificrile contabile. Aceasta deoarece armonizarea nu vizeaz sistemul contabil n ntregul su, ci doar standardele de referin din care deriv principalele practici contabile care servesc ntreprinderilor cu vocaie internaional. Clasificrile contabile pornesc de la premisa existenei unei uniformiti contabile n cadrul aceleiai ri, ct vreme armonizarea pleac de la recunoaterea principalelor dispariti existente la nivelul regulilor i practicilor contabile n interiorul unei ri ori regiuni sau ntre diferitele ri i culturi contabile. Dac totui clasificarea se sprijin pe caracteristici care sunt considerate eseniale i n cadrul procesului de armonizare o ar poate nva din experienele alteia, situat n aceeai grup i poate trece mai uor prin acest proces. Analiza pertinenei clasificrilor contabile pe baza rezultatelor obinute n procesul de armonizare Clasificrile contabile internaionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Mai mult dect att, s-a demonstrat n urma cercetrilor ntreprinse c doar n puine cazuri caracteristicile de difereniere a sistemelor contabile sunt i cele reinute n studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizrii contabile internaionale. Cu toate acestea, n opinia noastr se poate recunoate o relaie de intercondiionare ntre clasificrile contabile i procesul de armonizare. Cheia de bolt a acestei teorii este aceea a compatibilitii metodelor de cercetare, n ambele cazuri. Rezultatele eforturilor de armonizare contabil au la baz cercetri care se concentreaz pe studiul i analiza regulilor sau al practicilor contabile. n acelai timp ns i clasificrile contabile s-au fundamentat i consolidat pe astfel de studii.

Van der Tas (1988) opune studiului armonizrii practicilor, aciune numit i armonizare material pe cel al regulilor sau al normelor contabile, ce poate fi delimitat prin sintagma armonizare formal. Aa cum am mai apreciat, contribuia acestuia este remarcabil i const n elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie, la o anumit dat, dar i evoluia acestuia n timp, folosindu-se metoda indicilor. Armonizarea corespunde, conform sensului dat de cercettor, creterii gradului de comparabilitate, ceea ce nseamn c un numr important de ntreprinderi trebuie s aplice, n aceleai circumstane, acelai tratament contabil unui eveniment dat. Indicii lui Van der Tas4, furnizeaz un mijloc pentru evaluarea influenelor organismelor de normalizare asupra armonizrii situaiilor financiare. n acest sens, n opinia autorului armonizarea poate fi: forat, atunci cnd clauzele obligatorii prescriu sau, dimpotriv, interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile; simulat, dac aceste clauze nu sunt obligatorii; spontan, dac armonizarea observat nu poate fi atribuit introducerii clauzelor, obligatorii sau nu. Revenind la filosofia kantian care ne cluzete refleciile n ncercarea de a surprinde esena fenomenelor n sine, struind cu analiza asupra regulilor n genere, autorul reuete s ating sublimul n exprimarea logicii care este un canon:totul n natur, att n lumea fr via, ct i n cea vie, se petrece dup reguli, chiar dac noi nu le cunoatem ntotdeauna. Ploaia cade dup legile gravitaiei, iar deplasarea animalelor se face tot dup reguli. Petele n ap, pasrea n cer se mic dup reguli. n genere, ntreaga natur nu este nimic altceva dect o nlnuire de fenomene supus regulilor; i nicieri nu exist vreo neregularitate. Cnd credem s fi gsit aa ceva, atunci nu putem spune dect c regulile respective nu ne sunt cunoscute.5 Punct i de la capt. Tay i Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiii aparinnd lui Van der Tas, i au considerat diversitatea total i uniformitatea ca dou extreme ale unui continuu.6 Acetia definesc armonia ca o stare de consens a ntreprinderilor n jurul unor metode contabile i armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformitii, ca stare de fapt. ntruct expunerea utilizrii metodei indicilor Van der Tas a mai fcut obiectul preocuprilor noastre, nu vom reveni asupra prezentrii acesteia dar ne vom concentra atenia spre conturarea ctorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizrii contabile. Indicii C i I elaborai de Van der Tas prezint anumite deficiene. Dac o metod este puin utilizat ntr-o ar i utilizat masiv n altele, valoarea indicelui I tinde spre zero i d iluzia unei totale absene a armoniei ntre ri. Absena unui element din bilan poate s nsemne fie c ntreprinderea nu dispune de un astfel de element, fie c ea a ales s-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate, cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. Nedivulgarea informaiei nu este luat n considerare la calculul indicilor.
L. Van der Tas, Measuring harmonisation of financial reporting practice, Accounting and Business Research, Vol. 18, pag. 157-169 5 I. Kant, Logica general, Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1985, pag. 64 6 . Bunea, Rolul clasificrilor contabile asupra proiectrii i evalurii strategiilor de dezvoltare contabil la nivel internaional, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, martie 2003
4

Archer, Delvaille i McLeay (1995) descompun indicele C n dou componente.7 Prima component (within country C index) permite msurarea nivelului de comparabilitate n interiorul fiecrei ri i astfel poate ine cont de impactul normelor naionale. Cealalt component (between country C index) permite msurarea nivelului de comparabilitate ntre ri i astfel poate ine cont de impactul msurilor luate la nivel internaional. Aceste studii amintite relev cel puin dou ipoteze. O prim ipotez ar fi aceea c cu ct numrul de ntreprinderi care nu divulg informaii este mai mare, cu att impactul asupra msurrii gradului de armonizare este mai puternic. Cea de a doua ipotez poate fi formulat astfel: cu ct numrul metodelor diferite este mai mic, cu att gradul de armonizare va fi artificial ridicat. Dup Gernon i Wallance (1995), studiile fondate pe calculul indicilor nu argumenteaz suficient aspectele care susin aceste calcule, cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referin. Determinarea unui indice nu poate s fie exclusiv justificat prin proprietile sale intrinseci, ci trebuie s porneasc de la o veritabil interogare asupra diversitii practicilor contabile, n condiiile expansiunii pieelor financiare, de exemplu. Autorii citai se ndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare, atta vreme ct exist riscul atribuirii aceleiai importane unor elemente pentru care un indice prezint aceeai valoare, dei ele nu au acelai impact pe piaa financiar i nu prezint acelai interes pentru utilizatori. O alternativ la studiile efectuate i enumerate de noi const n studierea eforturilor n materie de armonizare pornind de la reglementarea contabil. Armonizarea normelor ar trebui s conduc la o armonizare a practicilor contabile, condiia realizrii acestui obiectiv este reducerea numrului de metode, tratamente contabile alternative. Pe de alt parte, armonizarea normelor trebuie disociat de o uniformizare a canoanelor ori regulilor, prin armonizarea lor nelegnd crearea de modele sau ghiduri de urmat, care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Doogar i Rueschhoff (2000) studiaz flexibilitatea normelor contabile naionale ca factor de conformitate cu normele I.A.S.B..8 Au fost avute n vedere 23 de norme i rezultatele unei anchete a I.A.S.B. asupra 54 de ri, iar concluziile desprinse de cercettori i determin s identifice trei nivele de uniformitate: un singur tratament este permis, oricare ar fi circumstanele i obiectivul tranzaciei, i se identific o uniformitate absolut - 40% din normele studiate; diferite tratamente sunt permise n funcie de diferite circumstane i obiective, relevnd o uniformitate circumstanial - 45% din normele studiate; mai multe tratamente sunt acceptate, genernd flexibilitate - 15% din normele studiate.
S. Archer, P. Delvaille, S. McLeay, The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects, Accounting and Business Research, vol. 25, nr. 98, 1995, pag. 67-80 8 . Bunea, Rolul clasificrilor contabile asupra proiectrii i evalurii strategiilor de dezvoltare contabil la nivel internaional, revista Contabilitatea, Expertiza i auditul afacerilor, martie 2003
7

Rezultatele conduc la constatarea c o reglementare naional este cu att mai puin conform cu normele internaionale cu ct aceasta comport clauze de uniformitate absolut. Un scor previzibil dar i paradoxal, dac avem n vedere faptul c gradul de flexibilitate redus al normelor naionale nu explic numrul mare de ri care au adoptat normele IAS. Un studiu care confirm clasificarea ierarhic elaborat de Nobes este cel realizat de Larson i Kenny n anul 1999. Baza de date a fost asigurat de anchetele Coopers & Lybrand (1991,1993) i PriceWaterhouse (1995), care vizau regulile contabile din 33 de ri. n 1993, 14 din cele 33 de ri aveau reguli naionale conforme cu cele ale I.A.S.B.. Acest grup era format din: Statele Unite, Marea Britanie, rile foste colonii britanice i Olanda. Regsim aici modelele bazate pe microeconomie ct i modelele de contabilitate independent, dup Mueller sau categoria microeconomic aa cum a fost ea stabilit de Nobes n 1983, n care oricum normele sunt puternic influenate de profesia contabil independent. Un numr de 17 ri sunt mai mult sau mai puin conforme cu normele I.A.S.B.. Acest grup este constituit din rile Europei continentale, dar i de Japonia i de anumite ri din America latin i acoper categoria macroeconomic enunat de Nobes, ct i de Mueller, n care statul joac un rol important n procesul de reglementare. Dou ri, Suedia i China, nu sunt conforme normelor I.A.S.B. n cele mai multe dintre regulile vizate. n perioada 1991-1995, normele internaionale au suportat o serie de revizuiri i ameliorri care au avut drept scop eliminarea unui anumit numr de tratamente alternative. Efectul obinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naionale cu cele ale I.A.S.B., i deci o dezarmonizare uoar. i totui, ne place nu ne place, armonizarea contabil internaional este o realitate ale crei efecte s-au fcut resimite i n arhitectura sistemului contabil romnesc. Pn n anul 2005, normele internaionale vor deveni obligatorii n cadrul U.E., cel puin pentru ntreprinderile cotate pe pieele financiare. Pe de alt parte, I.O.S.C.O. (organismul internaional de reglementare a pieelor de capital) recunoate aceste norme i cere organismului internaional de normalizare contabil (I.A.S.B.) s creasc gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP), n sperana c piaa american de capital le va recunoate, mai devreme sau mai trziu. Cum s nelegem interdependena dintre clasificarea contabil i armonizarea contabil? Cu toate c n literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabil internaional nu s-au pronunat n acest sens, cu siguran c au inut seama de clasificrile contabile mcar n momentul alegerii rilor care s fac parte din eantionul studiat. Unii dintre acetia au folosit aceleai baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificrilor, ct vreme alii au preferat s i construiasc propria baz de date pentru a nu prelua eventualele erori. Unii dintre cercettori au folosit aceeai metodologie de cercetare, avantajul fiind o compatibilitate metodologic care ar putea duce la rezultate care s confirme sau s infirme, n mod evident o clasificare sau alta. Alii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obine un supliment de informaii sau o cretere a comparabilitii informaiei n timp i spaiu.

Este tot mai frecvent vehiculat ipoteza conform creia, dac vom studia clasificrile contabile realizate la intervale mari de timp, va fi evident realizarea armonizrii contabile internaionale. Aceast ipotez nu trebuie considerat liter de lege sau postulat, deoarece: clasificrile contabile internaionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare; clasificrile contabile se bazeaz pe informaii care nu au fost culese n acest scop; clasificrile contabile nu s-au reluat la intervale de timp care s permit comparaia, iar dac s-au reluat, alta a fost metodologia sau baza de date utilizat; clasificrile contabile nu rein ntre caracteristicile de difereniere a sistemelor contabile dect foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizrile procesului de armonizare; clasificrile contabile i studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform, dei acestea ar fi fost mai relevante dac se proceda la disocierea practici de evaluare - practici de informare financiar, precum i ntreprinderi cu vocaie naional - ntreprinderi cu vocaie internaional; clasificrile contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de ntreprindere au la baz de fapt studiul normelor naionale; studiile privind armonizarea contabil internaional au mai degrab un rol constatator, i mai puin explicativ, indicndu-se motivele care frneaz aplicarea normelor internaionale ntr-o anumit ar, spre exemplu. n pofida acestor argumente, n opinia noastr nu trebuie neglijat un anumit feedback care exist ntre aceste dou categorii de cercetri n contabilitatea internaional. I.A.S.B. ofer anual o baz de date generoas pentru efectuarea de clasificri din perspectiva procesului de armonizare contabil i nu numai. El ar trebui s ofere i o metodologie standardizat de analiz a rezultatelor acestui proces, deoarece n timp aceste rezultate pot duce la o nou configuraie a sistemelor contabile.

Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil Oriice sistem tehnic pentru a funciona are nevoie de un dispozitiv, angrenaj care reunind mai multe componente, servete la ndeplinirea obiectivelor, finalizarea proceselor i obinerea rezultatelor. Prin urmare, printr-un dispozitiv nelegem un ansamblu de piese legate ntre ele ntr-un anumit fel i care ndeplinete o funcie bine determinat ntr-un sistem tehnic. Toate instrumentele i mecanismele folosite n normalizarea contabilitii, figureaz sub apelaia de dispozitivul normalizrii contabilitii, iar toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile (drept contabil). n aceste condiii, dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarul de conversie contabil; politici de contabilitate;

instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.

4.1. Cadrul contabil conceptual Pentru c este inut de ntreprinderi, de conductorii i contabilii si, i pentru c informaia pe care ea o produce este destinat terilor fr critic asupra ei, contabilitatea se vede supus normelor i regulilor al cror scop ultim este de a asigura credibilitatea i fiabilitatea. n fiecare ar, n funcie de tradiia sa contabil i de caracteristicile socio economice politice, sistemele de normalizare i reglementare difer n privina rolurilor pe care le au n acest sens, organismele profesionale private i puterea public. Ca pies component a dispozitivului de normalizare i armonizare contabil, cadrul contabil conceptual a fcut obiectul a numeroase dezbateri, avansndu-se argumente att pro, ct i contra, concluzia polemicilor dezvoltate, n opinia noastr este cea conturat de C. Lamigou: ideea existenei unui cadru de referin nu a fost niciodat abandonat. Problemele care se ridic pe viitor n contextul armonizrii contabile internaionale sunt: va putea rspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? , este posibil implementarea unui cadru conceptual de referin n diferite ri ? Pentru a gsi rspunsuri la aceste ntrebri, s-au avansat numeroase teze, idei, unele chiar ndrznee, printre care cea a existenei n toate rile a unui cadru conceptual implicit. Prerea noastr vrea s ntreasc necesitatea adoptrii unui cadru conceptual sau perfecionarea sa continu acolo unde acesta exist deja, pentru a face fa dinamicii la care se preteaz domeniul contabil. Dar nainte de toate, ce s nelegem printr-un cadru contabil conceptual ? Dup majoritatea opiniilor formulate, provenind din diferitele culturi contabile, cadrul contabil conceptual reprezint o teorie contabil normativ, capabil s asigure elaborarea de norme solide i coerente. n mod concret acesta constituie, un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. Construirea i utilizarea unui cadru conceptual, s-a pus pentru prima dat, n Statele Unite. Conceput i elaborat n perioada 1973-1985, cadrul conceptual american rspunde unor probleme teoretice i instituionale ale normalizrii americane, i mai apoi st la baza elaborrii cadrelor contabile adoptate pe rnd n: Canada, Australia, Marea Britanie, precum i de organismul internaional de normalizare i armonizare contabil. De o manier general, structura unui cadru contabil conceptual se prezint astfel: obiectivele informrii financiare; caracteristicile calitative ale informaiei financiare; elementele componente ale situaiilor financiare; criterii de recunoatere i metode de evaluare. Cadrul conceptual internaional, numit i Cadru de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, publicat n iulie 1989, se inspir din substana conceptual a cadrului american, dar se particularizeaz mai ales prin faptul c dorete s nu se adreseze n mod predominant unei singure categorii de utilizatori, n spe

investitorii, aa cum o fcuse predecesorul lui, ci unei palete largi de utilizatori, ceea ce denot caracterul su mai social. Cu toate acestea, cadrul conceptual britanic, numit i Enun de principii pentru informarea financiar, i publicat n decembrie 1999, este cu siguran produsul cel mai fin n materie de conceptualizare a contabilitii, la nivel mondial, sintetiznd tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtnd i nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) i perfecionare a ansamblului referenialului su. n esen, cadrul contabil conceptual, definete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. ntruct asistm la implementarea literei referenialului internaional, pentru construirea limbajului comun de informare, trebuie precizat c IASB, a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordeaz: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli); conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: sprijinirea IASB n elaborarea viitoarelor IAS - uri i n revizuirea celor existente; sprijinirea IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB, privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadru prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu reprezint un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. n acest sens, IASB recunoate c, ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i prevederile unui IAS. n acelai timp ns, avnd n vedere faptul c activitatea conducerii IASB, se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare

i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente, estimm c se va diminua. 4.2. Reeaua de norme sau standarde contabile ntr-o accepiune general, standardul contabil, noiune agreat n contabilitatea anglo-saxon, reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea n contabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. n limba francez, termenul de standard are semnificaia de norm (regles comptables) care are semnificaia unei date de referin. De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituionalizat. Dup sfera de aplicare, standardele se pot clasifica n: standarde internaionale; standarde europene; standarde naionale, regionale sau locale. n ceea ce privete IAS - urile sau IFRS urile elaborate de IASB, aa cum se desprinde din strategia IASB, rolul i importana lor const n: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze ntr-o msur ct mai mare standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale, astfel nct standardele s nu devin prea complicate, dificil de aplicat i de adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri; asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea situaiilor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. Statutul IASB prevede c, atunci cnd rapoartele financiare naionale sau locale sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale, acest lucru trebuie specificat n note. Dac ns standardele naionale sau locale sunt mult diferite, atunci reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i a armonizrii cu IASB; sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard; fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaionale de natur s oblige alinierea tuturor rilor la IFRS. Armonizarea naional sau local la internaionalul din IAS se realizeaz, categoric prin convingerea autoritilor locale. Standardele Contabile Europene numite i Directive, sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde, aa cum am mai

artat, normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale, Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupurile de ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardele de Contabilitate Internaionale i Directivele Contabile Europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile, al situaiilor socio-economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico-strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. IAS urile sau IFRS urile pot prezenta interes pentru normele naionale sau locale n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare. n actualul context contabil internaional, accentul cade tot mai mult pe standarde globale i nu pe cele locale. i atunci cum rmne cu tradiia contabil specific fiecrei ri sau regiuni, dar cu identitatea naional ? Vor vrea rile lumii s accepte standardele internaionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care s-l neleag mai toi utilizatorii de informaie financiarcontabil ? De ce s se renune la normele naionale ? Se justific cu adevrat substituirea normelor locale cu cele globale ? Rspunsul l gsim n armonizarea normelor naionale cu cele internaionale. Aceast armonizare, o percepem realizndu-se gradual i n funcie de interesele fiecrei ri. 4.3. Reglementrile contabile. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este att produsul aciunii politice, ct i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice. Pentru ce ? Pentru c ea este o decizie social. Normele fac s apese restricii asupra comportamentelor, n consecin ele trebuie acceptate de prile afectate. Aceast acceptare poate fi forat sau voluntar sau ambele n acelai timp. n msura n care normele sunt impuse prin texte legale i reglementate, ele devin reglementri. Reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adevrat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare sau a documentelor de sintez i de raportare.

Cadrul juridic al contabilitii unei ri este produsul unei noi ramuri a dreptului, numit drept contabil. El se bazeaz pe un ansamblu de reguli ierarhizate i definite dup cum urmeaz: tratate sau acorduri internaionale (reglementri, directive); texte legislative (legi i ordonane); texte reglementare (decrete i hotrri); elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor); doctrin (alte surse). Tratatele internaionale au, din momentul publicrii lor, o autoritate superioar legilor, cu condiia ca fiecare tratat sau acord s fie aplicat i de celelalte pri. n timp ce reglementrile au o ntindere general, fiind obligatorii prin toate elementele componente i direct aplicabile n oricare dintre statele membre, prin finalitatea lor, directivele las instanelor naionale competena n materie de form i de mijloace de aplicare. Legile sunt texte votate de Parlament. Ele statueaz numai problemele importante, limitate, n mod imperativ, de constituie. Ordonanele au, n principiu, acelai ril, iar atunci cnd este cazul, ele pot modifica legile. Decretele sunt promulgate de guvern i conin fie dispoziii, sub forma reglementrilor administraiei publice, fie dispoziii sub form de decrete n Consiliul de stat, fie, n sfrit, sub form de decrete simple, pregtite de ministere. n aceeai grup de surse, dar ierarhic sub decrete, se plaseaz hotrrile care, n domeniul contabilitii, au mbrcat forma de hotrri ministeriale. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura, cu ocazia examinrii recursurilor de litigii asupra crora ele sunt sesizate, c dispoziiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudena care rezult nu are un caracter obligatoriu. Doctrina este constituit din interpretri sau avize referitoare la elementele asupra crora textele legislative i reglementare nu au fcut precizri. Se ncadreaz n categoria doctrin: rspunsurile ministeriale, circularele administrative, recomandrile diferitelor organisme, etc. Ar mai fi de adugat i diferenierile care pot fi semnalate de la o cultur contabil la alta, n ierarhia dar i componena surselor dreptului contabil. Drept pild, invocm diferena care am remarcat-o ntre sursele dreptului contabil francez i sursele dreptului contabil britanic. Dac ierarhia dreptului contabil francez este urmtoarea: tratatele internaionale, textele votate de Parlament (legile), textele reglementare (decrete i hotrri), jurisprudena i doctrina contabil, sursele dreptului contabil britanic se concentreaz la trei piese de rezisten, i anume: legea societilor comerciale, normele emise de organismul de normalizare contabil, avizele i lurile de poziii ale Comisiei de valori mobiliare. 4.4. Planul de conturi general

Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete toate conturile operaionale folosite pentru nregistrarea situaiei i micrii elementelor patrimoniale i extrapatrimoniale. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: denumire i simbol cifric;

ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; coninutul i funcia contabil, precum i corespondena cu alte conturi. Totodat, este de regul prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor operaii economice i financiare. Primul plan contabil, care a influenat normalizarea contabilitii n numeroasele ri, a fost elaborat n anul 1928 de ctre economistul german Eugen Schmalenbach. n Frana, Planul Contabil General, constituie documentul fundamental de referin pentru toate ntreprinderile industriale i comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramura de activitate i caracterul lor public sau privat. Ca urmare la lucrrile executate de o comisie instituit de guvernul de la Vichy n anul 1942, a fost elaborat primul Plan Contabil General din Frana n anul 1947. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost n vigoare pn n anul 1983. O alt revizuire, nceput n anul 1970, avea s conduc la Planul din 1982, care a fost aprobat prin decizia ministerial din 27 aprilie 1982 i a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1984. Un plan contabil general este o construcie coerent elaborat, de regul, cu aportul substanial al profesiei contabile, urmnd ca dup validarea sa n practic s fie impus agenilor economici prin reglementri normative. Planul contabil general cuprinde: un ansamblu de principii, procedee i reguli privind organizarea contabilitii; o list de conturi reunite i clasificate ntr-un sistem de conturi sau plan de conturi precum i recomandri sau precizri privind utilizarea lor n funcie de coninutul lor economic i funcia contabil; un vocabular contabil. Se ntlnesc frecvent, dou tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul prioritii situaiilor financiare anuale i a funciei de informare extern i care au o esen dualist de organizare a contabilitii cu cele dou circuite: contabilitatea financiar i contabilitatea intern de gestiune; b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor n ciclul aprovizionare producie desfacere i care vizeaz normalizarea contabilitii de gestiune. De asemenea, se apreciaz c pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi se folosesc dou concepte: plan de conturi general i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental, fiind standardizat la nivel naional. Deci el este acelai pentru toi operatorii sau agenii economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe fiecare operator economic, fiind elaborat n mod autonom de agenii economici n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun msur, aceste elemente cuprinse n situaiile financiare, imprim un caracter unitar i planurilor de conturi descentralizate. ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale, elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer, etc. ntruct geneza Planului de Conturi General se plaseaz geografic n Germania, suntem datori s menionm c, exist dou sensuri ale P.C.G. german: unul este un cadru de conturi Kontenrahmen, care fixeaz un profil pentru companiile dintr-

un anumit sector, iar cellalt este un Plan de conturi detaliat Kontenplan, dezvoltat n cadrul unei afaceri i utilizat pentru nevoile proprii de informare. Ambele utilizeaz un sistem zecimal de clasificare a conturilor. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. Dei planurile de conturi germane nu sunt obligatorii, ele au un istoric interesant i o puternic influen asupra P.C.G. francez, acesta din urm este considerat de ctre doctrina contabil cea mai bun construcie de acest gen, fiind structurat n trei pri: a) partea I-a, Dispoziii generale terminologia i planul de conturi, care cuprinde, pe capitole i seciuni, norme cu privire la principiile contabile, normalizarea i armonizarea contabilitii, organizarea contabilitii i utilizarea programelor informatice n prelucrarea automat a informaiei contabile, un glosar de termeni contabili, lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare i adaptare a listei de conturi, la specificul unitii patrimoniale, care este obligat s o aplice; b) partea a II-a, Contabilitate general, care cuprinde reguli i metode de evaluare, reguli de funcionare a conturilor bilaniere, de rezultate i speciale, reguli de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare anuale, reguli speciale cu privire la situaii particulare, reguli i metode de consolidare a conturilor, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale i a conturilor consolidate; c) partea a III-a, Contabilitate de gestiune, cuprinde reguli generale privind organizarea contabilitii de gestiune, alegerea indicatorilor specifici analizei contabile, metodelor de calculaie a costurilor, nomenclatoarelor de conturi i soluii de utilizare a acestora pentru gestiunea unitii patrimoniale. Ideea elaborrii unor planuri contabile detaliate, aplicabile mai multor ageni economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influena a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizri a performanelor firmelor, mai ales n situaii de criz; 2) accelerarea concentrrii ntreprinderilor n mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru ntreprinderile componente ale grupului; 3) explozia gndirii i cercetrii tiinifice n materie de normalizare contabil, ncepnd cu situaiile financiare anuale i continund cu procedurile contabile de detaliu. n zilele noastre n Europa Central i de Est, se manifest o tendin de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului, dar cum practicile moniste i dualiste au coexistat i coexist, existnd posibilitatea de opiune a firmelor pentru oricare dintre ele, important ar fi conceperea unor planuri contabile generale, compatibile att variantei moniste ct i celei dualiste. 4.5. Ghidurile profesionale i dicionarele de conversie contabil

Particularitile economice, financiare, comerciale i juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ n contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. Un ghid l putem percepe sub forma unui ndrumar sau cluze care are rolul de a orienta micrile unui mecanism sau angrenaj, de regul de natur tehnic. Prin coninutul lor, ghidurile contabile profesionale, vor reprezenta lucrri monografice i instrumentri privind normele i reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitatea. Fa de instrumentele sau piesele de normalizare contabil, prezentate mai nainte, ghidurile conin i instrumentri i precizri de detaliu privind producia de informaii, redactarea rapoartelor financiare i comunicarea informaiei. De regul, ghidurile practice contabile, nu au caracter de reglementare, scopul lor fiind acela de a facilita nelegerea i aplicarea n plan operaional a conceptelor, principiilor i a problematicii de ansamblu pe care le incumb normele naionale sau IAS urile, n condiiile de aplicare a raionamentului profesional. Acestea ns se pot constitui n adevrate abecedaruri, pentru administratorii unitii i consilierii si, n vederea adoptrii unor politici i programe proprii prin care s se asigure msurile necesare de implementare a normelor naionale sau internaionale, dup caz. De asemenea, ghidurile practice contabile dac sunt elaborate la un nivel profesional au menirea i de a oferi soluii concrete de rezolvare a cerinelor reglementrilor naionale sau a IAS urilor. Aceste lucrri sunt cu att mai importante i necesare, cu ct profesia contabil din regiunea sau ara respectiv, tocmai a intrat ntr-o nou etap de evoluie sau se afl ntr-un moment de rscruce n cadrul reformei demarate. n acest sens ghidurile pot veni n ntmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-i lmuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se gsesc, din anumite motive, n condiii de inoperabilitate. De multe ori, obiectivul esenial al elaborrii unei asemenea lucrri este foarte ambiios, cci asistarea profesiei contabile ntr-un proces complex implic multe riscuri neprevzute. Indiferent de forma n care este conceput o asemenea carte, ca un ghid de interpretare sau i de elaborare de opiuni sau soluii, i propune, dac este elaborat ntr-un stil profesional s constituie baz pentru fundamentarea raionamentului profesional n chestiuni majore, cum ar fi: recunoaterea i evaluarea, contabilizarea proceselor i operaiilor care au un impact semnificativ asupra activitii ntreprinderii. n ceea ce privete elaborarea ghidurilor contabile, care s ofere suport profesiei contabile romneti n procesul complex al armonizrii cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dou sunt cele care s-au remarcat prin soluiile acordate sau prin maniera de redactare i expunere a argumentelor armonizrii cu IAS, i anume: Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice; Ghidul pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, ntocmit n sprijinul reformei contabile din Romnia, sub egida CECCAR, de prof. univ. dr. Adriana Duescu. Dicionarele de conversie contabil, sunt impuse de fenomenul globalizrii economice mondiale.

Regulile i procedurile de traducere a situaiilor financiare locale sau naionale, n sistemul contabil al firmelor intrate sub incidena conturilor consolidate sau n cazul cotaiilor la bursele strine impun elaborarea dicionarelor de conversie contabil. Operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, se constituie ntro problem cu date variabile, se nscrie n perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. 4.6. Politicile de contabilitate n principiu, politica de contabilitate reprezint opiuni privind principiile, fazele de evaluare, regulile i procedurile specifice adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Aa cum reiese din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, politica de contabilitate reprezint ansamblul principiilor, conveniilor, regulilor i metodelor adoptate la nivel naional sau la nivelul entitilor contabile pentru nregistrarea contabil i pentru ntocmirea situaiilor financiare. n msura n care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale, politica de contabilitate se raporteaz i subordoneaz sistemului de reglementare normativ. La nivel naional, n mod concret, politica de contabilitate este elaborat de instituia normalizrii, iar la nivel de ntreprinderi, politica este elaborat i asumat de ctre conductorul de ntreprindere. Atunci cnd nu exist cerine specifice, conducerea unitii trebuie s adopte politici care s asigure furnizarea de informaii de ctre situaiile financiare, informaii care s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. n lipsa unei norme explicite i a unei interpretri, conducerea ntreprinderii va face apel la judecata profesional n vederea dezvoltrii unei politici contabile care s conduc la cele mai utile informaii, pentru destinatarii informaiilor financiare. n exercitarea acestei judeci, conducerea ntreprinderii trebuie s ia n considerare: dispoziiile i comentariile normelor contabile internaionale, referitoare la ieiri similare i legate de problema n cauz; definiiile, criteriile de recunoatere, constatare i de evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli, expuse n cadrul contabil conceptual al IASB; poziiile oficiale ale altor organisme de normalizare i practicile admise ale sectorului de activitate, n msura n care ele nu contravin consideraiilor anterioare. n acelai timp, IAS 1 dezvolt ase dintre cele mai importante principii i baze ale referenialului IASB, politici contabile precum: continuitatea activitii, independena exerciiilor i contabilitatea de angajamente, permanena metodelor de

prezentare, importana relativ i gruparea soldurilor, necompensarea i excepiile sale, informaiile comparative. Politicile contabile, aplicabile unei ntreprinderi se pot structura n urmtoarele categorii de abordare: politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizrii raportrii financiare, respectiv recunoatere, clasificare, evaluare, prag de semnificaie, etc.; politici contabile specifice, aferente raportrii financiare, referitoare la particularitile care privesc diferitele categorii specifice de active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i rezultate. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuat n Notele explicative la situaiile financiare, seciunea: Politici i metode contabile. ntr-o astfel de not la conturile anuale se prezint: abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura, motivele, evaluarea efectului asupra poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii; reguli de evaluare alternative, care privesc: elementele afectate i valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptat, ajustrile efectuate n vederea aplicrii regulilor de evaluare alternative, influena asupra rezultatului, etc; suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie. Pentru o contabilitate reglementat, politicile contabile, dup prerea noastr, pot s nu fie declarate n situaiile financiare. n schimb, modificrile politicii de contabilitate, ce influeneaz n mod esenial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre consumatorii de informaii, precum i cauzele acestor modificri trebuie dezvluite n notele explicative la situaiile financiare. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuat doar dac este cerut de statutul, contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile, sau dac aceast modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare. Aceast schimbare este agreat numai dac mbuntete relevana i credibilitatea situaiilor financiare, a performanelor i a fluxurilor de numerar. Raportndu-ne la referenialul contabil internaional i norma sa, IAS 8 Profitul net, pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, situaiile urmtoare nu pot fi considerate schimbri ale politici contabile: adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacii care au o substan diferit dect cele anterioare; adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. Publicarea metodelor, implicit a poziiilor contabile, dup cum rezult din IAS 1, trebuie s fac parte din situaiile financiare. Aceeai norm precizeaz c, actualmente, metodele contabile nu sunt n ntregime i regulat relevate n situaiile financiare. Ele sunt publicate, sub diverse forme, mai mult sau mai puin clar i integral n interiorul aceleiai ri, ct i de la o ar la alta. n acelai joc al situaiilor financiare, anumite metode contabile importante pot fi menionate, n timp ce altele nu. Dar n rile n care este cerut publicarea metodelor contabile importante, nu exist ntotdeauna reguli care

s asigure o metod de publicare uniform. Necesitatea unei mai mari uniformiti n situaiile financiare, s-a accentuat o dat cu dezvoltarea gruprilor de ntreprinderi i extinderea relaiilor financiare internaionale. 4.7. Instituia normalizrii i armonizrii contabile Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este necesar o instituie a normalizrii care s prezinte credibilitate. n sfera preocuprilor unei asemenea instituii, intr urmtoarele misiuni: elaborarea i meninerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau normelor contabile naionale, a planului de conturi general, a mementoului practic de contabilitate i a dicionarului de conversie contabil. Toate normele contabile elaborate de instituia normalizrii, devin obligatorii prin intervenia statului, n mod concret a Ministerului Finanelor; avizarea doctrinar a tuturor propunerilor legislative i a reglementrilor juridice n domeniul contabilitii; elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind normele contabile internaional recunoscute. O instituie a normalizrii contabile, prin natura sa poate fi de esen statal sau public, adic o instituie a statului, de esen pragmatic, adic o instituie a profesiei contabile i n sfrit, de esen mixt. n acest din urm caz, statul de regul, deleag autoritatea normalizrii unei instituii a profesiei contabile, dar n acelai timp, prin intervenia sa, face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. n ara noastr o asemenea instituie se identific cu Ministerul Finanelor Publice, iar n cadrul acestuia cu Direcia General de Reglementri Contabile. Procesul actual de normalizare contabil romneasc, este caracterizat printr-o natur public, deoarece normele contabile eman sub influena puternic a instituiilor statului. Dei, nc din anul 1992 s-a nfiinat prin H.G. 575/1992, Colegiul Consultativ al Contabilitii, care funcioneaz pe lng M.F.P., ca organism mixt, cu participarea unei game largi de protagoniti interesai de normalizarea contabilitii: reprezentani ai M.F.P., CECCAR, BNR, Curii de Conturi i altor organisme centrale, directori financiar-contabili, universitari, etc., avnd scopul declarat de a elabora propuneri i recomandri privind perfecionarea i aplicarea standardelor contabile, procesul de normalizare contabil romneasc continu s aib o puternic dominan public, deoarece acest organism nu i-a format i publicat propria doctrin contabil sub form de avize, propuneri sau recomandri privind normele contabile. Conform articolului 4 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Aliniatul 2, al aceluiai articol, mai precizeaz c, normele i reglementrile contabile pentru instituiile de credit, unitile de asigurarereasigurare, precum i pentru unitile care opereaz pe piaa de capital se elaboreaz i se emit de Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, cu avizul M.F.P. De asemenea, se mai adaug

c elaborarea reglementrilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. Actualmente, nucleul dreptului contabil romnesc este reprezentat de dispozitivul normativ, prezentat n Reglementri contabile pentru ageni economici, care reunete i grupeaz: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i modificat, O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. n Frana, normalizarea dup cel de al doilea rzboi mondial i chiar mult nainte, se afl sub tutela statului, totui, contrar aparenelor, rolul profesiunilor, dac nu este acelai ca n Statele Unite, este departe de a fi minor i tinde, se pare, s sporeasc. Plasat sub autoritatea Ministrului nsrcinat cu afacerile economice, Consiliul Naional al Contabilitii, este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul su prealabil tuturor reglementrilor, instruciunilor sau recomandrilor de ordin contabil propuse de administraii sau servicii publice, comisii sau comitete create la iniiativa puterilor publice, organismele controlate direct sau indirect de ctre stat; n fapt este organismul oficial de normalizare. Misiunea sa cea mai cunoscut este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodat atribuia sa const i n precizarea sub forma avizelor sau recomandrilor, a modalitilor unei bune practici contabile. De fapt, aceste avize i recomandri constituie o parte foarte important a activitii sale. Un alt exemplu se poate constitui n organismul american de normalizare contabil, Financial Accounting Standards Board, n abreviere FASB. Este numai unul, ns principalul, dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american, celelalte dou sunt Financial Accounting Foundation (FAF) i Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). FAF finaneaz FASAC i FASB, desemneaz membrii lor, cel puin 20 pentru FASC i 7 pentru FASB. Acestui FASB i revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limiteaz la consiliere privind natura i urgena problemelor de tratat. FASB nu are putere oficial n materie de reglementare contabil, n ceea ce privete societile ale cror titluri sunt cotate la burs, aceast putere aparine legal Comisiei operaiunilor de burs americane, Securities and Exchange Commission (SEC). Creat n anul 1934, aceasta poate veghea la aplicarea legislaiei relative la funcionarea burselor americane de valori, are puterea de a defini coninutul i prezentarea situaiilor financiare difuzate de societile ale cror titluri sunt cotate. Totui, SEC nu a exercitat niciodat realmente puterea sa contabil reglementar i a lsat profesiunilor grija definirii normelor mbuntite. FASB, n calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor, se bucur astfel, prin delegarea SEC, de puterea de normalizare. Se poate ajunge astfel, la divergene ntre SEC i FASB, n acest caz exigenele SEC sunt cele care prevaleaz. i n sfrit pentru a mai ilustra nc o dat fora comparaiei, dou dintre trsturile eseniale ale contabilitii britanice sunt participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil precum i reglementarea i evoluia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale, cu adevrat puternice.

Comitetul de normalizare contabil britanic, a propus n anii 80, crearea unei entiti independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul american. n acest sens prin Legea societilor comerciale din anul 1989, guvernul i-a arogat dreptul s numeasc un consiliu responsabil cu reglementarea contabil, numit Financial Reporting Council (Consiliul Comunicrii Financiare), care va fi instalat n anul 1990. Pentru a-i realiza obiectivele, CCF dispune de dou comitete importante: Consiliul normalizrii contabile, care este de fapt organismul britanic de normalizare contabil, i Comitetul de revizuire a informaiilor financiare, a crui menire este de a controla aplicarea normelor. Dependent de organismul de normalizare contabil, fiineaz Comitetul de urgen, a crui sarcin este s examineze acele texte ale Legii societilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretri nesatisfctoare sau conflictuale. Dup aceast trecere n revist a ctorva dintre cele mai reprezentative instituii de normalizare contabil care fiineaz n diferite ri, ntrebarea care se ridic este care instituii sunt mai eficiente n activitatea lor: cele de natur public, de esen privat sau mixt ? Vom cuta pe parcursul excursului nostru tiinific rspunsuri la aceast ntrebare. Pe loc, mi vine acum un singur rspuns bazat pe rezultatele analizelor ncheiate, normalizarea privat s-a soldat cu promovarea consolidrii profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel nchegat pare c, funcioneaz performant avnd baze solide, adic norme contabile viguroase. Trebuie s recunoatem c numeroi factori influeneaz natura normalizrii contabilitii dintr-o anumit regiune i c de cele mai multe ori inclusiv tradiia cultural contabil are un cuvnt greu de spus. Capitolul 5. Politica de normalizare i armonizare contabil adoptat de U.E. 5.1. Procesele decizionale i realizrile Uniunii Europene n domeniul armonizrii contabile Armonizarea contabil european a nceput n anul 1970, ca parte integrant a armonizrii dreptului societilor. Exist o legtur important ntre armonizarea contabil i armonizarea dreptului societilor pentru c: n unele ri, contabilitatea nu este considerat parte integrat a dreptului. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii i Olandei, n care prevaleaz pragmatismul i principiul primordialitii realitii economice n faa formei juridice; n altele, contabilitatea este integrat dreptului: o celebr formul francez spune contabilitatea este algebra dreptului. Prin urmare, principiul prioritii realitii economice asupra aparenei juridice este adesea o anatem, principiul prudenei cunoate o aplicare excesiv, un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. Eforturile depuse de Comunitatea European pe linia armonizrii s-au concretizat n directive - care ar trebui s serveasc drept mediator ntre diferitele culturi. ntreaga activitate din domeniul afacerilor, din zilele noastre se caracterizeaz prin internaionalizare ori globalizare, astfel c i contabilitatea va dobndi aceleai valene,

i la fel ca i n cazul economiei, n general se impune necesitatea guvernrii acestor fenomene globale. Aceast problem o vom supune discuiei n continuare. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor i a proceselor globale trebuie s ne punem urmtoarea ntrebare: Ce anume genereaz aceste fenomene sau aciuni? Globalizarea nu este un proces nou; istoric vorbind, globalizarea poate fi vzut ca i valuri care se intensific n diferite perioade de timp (Robertsons, 1992). Globalizarea a mai fost definit drept intensificarea relaiilor sociale mondiale, care leag localiti aflate la mare deprtare, ntr-un asemenea mod nct evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distane mari i invers.9 Muli autori discut despre globalizare ca proces i chiar ca o serie sau nlnuire de procese, identificndu-se diverse discursuri asupra globalizrii. Kelluer (1998) menioneaz urmtoarele cinci astfel de discursuri: intensificarea economiei de pia, critica adus noii economii, rolul statului naional, dimensiunea cultural i dimensiunea ecologic. Primele trei dimensiuni menionate sunt axate pe economia mondial i pe schimbrile ce au loc n cadrul construciei sale. Este greu ns de trasat o linie clar de demarcaie ntre discursuri, cci acestea sunt dependente unele de altele i reflect diverse aspecte ale aceluiai fenomen. De exemplu, discuia despre standardizarea cultural sau americanizare este n mare msur legat de globalizarea economiei. i pn i micarea islamist care este o globalizare religioas de astzi, se poate spune c i dobndete fora dintr-un discurs anti-american i anti-capitalist. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implic att aspecte economice, politice ct i culturale. Oricum, are sens s discutm despre diferite modaliti sau valuri de globalizare, ntruct ne ajut s nelegem c acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru i c se poate nva foarte mult din istorie. Dar totui, este relevant s vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntm n prezent. Therborn (1998) a identificat ase valuri de globalizare. Dup el, a existat o perioad de de-globalizare i naionalizare dup primul rzboi internaional, care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaional-aur, ducnd la scderea comerului internaional mondial i ntrirea puterii statale, precum i la o diminuare egal a puterii pieei. Al cincilea val a nceput imediat dup al doilea Rzboi Mondial, ns a fost un val preponderent politic, care a generat Rzboiul Rece i lupta pentru dominaia mondial ntre cele dou superputeri, Statele Unite i fosta Uniune Sovietic. Odat cu prbuirea brusc a URSS, aspectele economice i culturale capt deodat un rol dominant. Acest al aselea val a fost pregtit deja n timpul anilor 70, de mecanismele de reglare ale economiei i n special de prbuirea sistemului de la Bretton Woods n anul 1973. Odat cu destabilizarea pieelor financiare la mijlocul anilor 80, comerul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente. Odat cu computerizarea i mai ales cu apariia Internet-ului n anii 90, internaionalizarea economiei a fost i mai accentuat, ns i cultura a fost n egal msur afectat. Un aspect important n literatura despre globalizare este discuia legat de ntrebarea, dac lumea este o scen sau un sistem. Considernd lumea o scen, nseamn a avea o prere optimist despre posibilitatea de a conduce, iar conceptul de internaional poate fi destul de precis n utilizare. S-a mai spus c, globalizarea este un
9

Giddens, 1990, pag. 64

concept relativ neutru, cel puin comparativ cu concepte ca i imperialism, care are o conotaie negativ, i modernizare, care are un sens pozitiv (Kelluer, 1998). Oricum, din perspectiva guvernrii, cuvntul global poate s indice lipsa posibilitii de a conduce i va avea ca urmare o concepie pesimist, iar unii cercettori, n special n tradiia teoriei sociale instituionale promoveaz aceast concepie, axndu-se n acelai timp pe felul n care sistemul, care este neidentificat i anonim, formeaz ordinea mondial (Wallerstein 1976). Therborn, care susine o prere mai optimist, n timp ce nu condamn n totalitate concepia social instituional, propune s ne ridicm urmtoarele ntrebri: Ct anume se poate vorbi de sistem, ct anume s-a putut vorbi n trecut i ct se va putea vorbi pe viitor? Ct de mult interaciune a actorilor formai la nivel regional, naional i/sau local exist sau a existat i este probabil s existe la nivel mondial? Acestea sunt ntrebri care se nasc n mod firesc atunci cnd se are n vedere procesul armonizrii contabile internaionale. Argumentele pozitive sunt n majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizrii; ele contribuie la creterea economic i astfel la bunstare - inovaii tehnologice care ne ofer i asigur o via mai confortabil, o societate deschis n care n special tehnologia informaiei ofer tuturor accesul la informaie i la tot mai mult libertate cultural. Argumentele negative reprezint efectele devastatoare asupra culturii locale, avnd ca i consecin standardizarea, o dominare continu a lumii industrializate deja dezvoltate, cu consecine de mediu i o posibilitate redus de guvernare. Pentru a putea monitoriza procese globale, dac este posibil s fie monitorizate, trebuie s avem o teorie asupra cauzelor care genereaz aceste fenomene. Att marxismul ct i teoria economic a lui Adam Smith consider globalizarea ca fiind inerent i inevitabil sistemului economic, ns ei au, desigur, atitudini diferite n ceea ce privete rezultatul acestor procese. n esen, considerm c exist multe avantaje care pot fi dobndite din comerul internaional, ns credem de asemenea c economia nu nseamn numai producerea bunstrii, ci i distribuirea acesteia, i ambele aspecte trebuie considerate n teoria normativ. Ceea ce susinem aici este c reglarea economiei este necesar i la fel i normalizarea contabilitii. n contabilitate acest lucru nu este contradictoriu, ntruct nu exist ar dezvoltat n care contabilitatea s nu fie normalizat. i atunci, revenim la ntrebarea: Cum guvernm, sau reglementm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale, statele trebuie s se uneasc. Procesele globale sunt n general vzute ca rezultat al aciunilor i activitilor desfurate n special n rile capitaliste dezvoltate (Axtmann, 1998). Cel puin acest lucru se poate afirma i considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalist, ns odat cu nfiinarea U.E., exist astzi concuren n privina poziiei dominante n rndul macro-zonelor: S.U.A., U.E. i Zona Asia-Pacific. U.E. acas i ca actor internaional Un paradox n era globalizrii s-a considerat a fi acela c, genereaz mobilitate regional. U.E. se poate spune c reprezint o pia intern suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaional. Dar, aa cum am mai punctat, U.E. a evoluat i s-a dezvoltat ntr-un capitalism reglementat, extinzndu-se astfel dincolo de aria economicului, devenind un proiect politic mai mult sau mai puin considerat

ambiios. Iar pentru a putea guverna ntr-o perspectiv mai de durat, U.E. nu trebuie s aib numai putere instrumental de sancionare, dar i putere legitim. Extinderea U.E. nu numai sub form de proiect economic, ci i ntr-unul social poate fi vzut ca o micare nspre stabilirea legitimitii. Desigur, acest lucru trebuie s aib implicaii la nivelul contabilitii, astfel c procesele de creare a bunstrii ct i consecinele distribuirii bunstrii sunt luate n considerare n proiectul de armonizare contabil demarat n snul Comunitii Europene. Aspectele complicate ale proiectului dar i ale procesului de armonizare contabil din perspectiv european, astzi, deriv din faptul c C.E. trebuie att s permit companiilor s lucreze la nivel internaional, ct i s ngrijeasc de consecinele activitii lor desfurate n cadrul Uniunii i de dezvoltarea soluiilor contabile, care s impulsioneze procesele democratice n desfurare. Nu este de ignorat n aceste circumstane nici conflictul cu I.A.S.B., care vede dezvoltarea contabil numai ca rezultat al consideraiilor profesioniste. I.A.S.B. recunoate astfel tendina general observat n procesele globale, caracterizat de schimbrile ce intervin brusc sau rapid i distanele geografice ample. Dup Gidlund (1999) gndirea elitist trebuie s domine i s nlture procesele democratice n asemenea mprejurri. Acest conflict trebuie soluionat ntr-o manier adecvat. Hyden (1997) a subliniat c atenia trebuie focalizat i asupra concurenei dintre normele formate de pia i normele stabilite prin procesele democratice. Totodat el consider c s-ar putea s fie necesar mobilizarea acestora din urm pentru a ajusta consecinele sociale create de primele. Aceste probleme nu sunt deloc simple i uor de rezolvat, deoarece n cadrul U.E. exist deopotriv susintori pentru mai mult tehnocraie ct i partizani ai curentului care doresc decalarea ntregului proiect european. 5.2. Directivele informare contabile europene construirea unei politici de

Directiva a 4- a, din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la: structura, coninutul i formatul situaiilor financiare anuale; normele de evaluare; publicarea documentelor de sintez i de raportare. Ea are o dubl misiune: s rspund unor nevoi de informare asupra ntreprinderilor europene: informaiile trebuie s fie comparabile i echivalente; s armonizeze toate regulile destinate s asigure protecia acionarilor i terilor, oferind o protecie echivalent n toate rile membre. n perimetrul de aplicare a dispoziiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societile pe aciuni, societile cu responsabilitate limitat i echivalentele lor. Directiva autorizeaz ns statele membre s acorde derogri de la obligaiile prevzute pentru ntreprinderile care nu ndeplinesc anumite criterii de mrime pe parcursul a cel puin dou exerciii consecutive. Armonizarea prezentrii conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor unei societi.

Conform directivei, conturile sau situaiile financiare anuale cuprind: bilanul; contul de profit i pierdere; anexa (astzi politicile contabile i notele explicative). Se precizeaz ns c statele membre pot cere i ntocmirea altor situaii; de exemplu, n Regatul Unit normele contabile solicit ntreprinderilor ntocmirea i publicarea unui tablou de finanare. Directiva a prezentat dou scheme pentru bilan: una sub form de cont i alta sub form de list, cea de a doua fiind mai pregnant deschis ctre analiza financiar. Ambele se caracterizeaz prin flexibilitate. Aceasta se manifest att prin posibilitatea oferit de articolul 4, de a detalia sau regrupa diferite posturi, dar mai ales prin existena opiunilor de ncadrare n schem a diferitelor elemente. Spre exemplu, se las posibilitatea de a nscrie: cheltuielile de constituire, fie naintea activului imobilizat, fie ca element component al imobilizrilor necorporale; profitul (pierderea) fie ca ultim rubric a activului, fie cu semnul +, - n structura capitalurilor proprii; conturile de regularizare, fie separat, fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). Pentru contul de profit i pierdere, Directiva a 4-a prevede patru scheme. Dou dintre ele utilizeaz clasificarea cheltuielilor dup natur, mbrcnd forma de list sau cont, iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderilor, sub form de list sau de cont. Directiva a 4-a delimiteaz principiile contabile generale n conformitate cu care trebuie efectuat evaluarea: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiilor; necompensarea; intangibilitatea bilanului de deschidere; costul istoric. Dei principiul costurilor istorice rmne regula de baz n evaluare, prin articolul 33 se acord o mare libertate statelor n realizarea procesului de evaluare. Aceasta se manifest, n principal, prin posibilitatea derogrii de la costul istoric i utilizarea valorii de nlocuire sau a altor valori. n plus, Directiva a 4-a mai face precizri privind coninutul raportului de gestiune, publicarea i controlul conturilor anuale. Directiva a 7-a, din 13 iunie 1983, vizeaz armonizarea ntocmirii conturilor consolidate. Armonizarea este explicat prin aceleai considerente ca i n cazul conturilor individuale, singura excepie fiind entitatea de referin, grupul, n locul societii individuale. Este vorba despre: nevoia de informare financiar a asociailor i terilor, cu date despre situaia financiar, evoluia acesteia i performanele grupurilor; asigurarea comparabilitii i echivalenei acestor informaii.

Acest dispozitiv face precizri privind: condiiile i modul de ntocmire a conturilor consolidate i a raportului de gestiune, controlul i publicarea acestora. Punctele nevralgice ale armonizrii prin directivele contabile europene, sunt urmtoarele: Directiva a 4-a nu face nici o referin asupra metodei de contabilizare a elementelor n devize. Ea cere doar menionarea n anex a metodei utilizate. Consecina acestei insuficiene este utilizarea unei diversiti de metode. Conflictul cel mai important rezid n alegerea ntre metoda costului istoric (de exemplu, Germania) i cea a cursului de nchidere. Cnd cursul de nchidere este utilizat, diferenele de conversie afecteaz (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu, Frana) contul de profit i pierdere; Lipsesc precizrile privind contabilizarea impozitului pe profit. Aceasta duce la diferene privind reflectarea fiscalitii amnate. n timp ce n rile n care conturile se ntocmesc ntr-o optic fiscal nu se face referin dect rareori la aceasta, n lumea anglo-saxon impozitele amnate sunt contabilizate; Proprietatea nu este perceput n acelai fel n diversele ri. n multe ri europene, proprietatea economic nici nu exist sau, dac exist, are doar o valoare teoretic. Este cazul Germaniei, care dei a introdus acest concept, criteriile fixate de Ministerul Finanelor pentru atribuirea proprietii economice, fac ca n cvasitotalitatea cazurilor, locatorul s rmn proprietarul economic. Directiva a 4-a nu a reuit s traneze aceast problem, fapt care se reflect n coexistena unor soluii opozabile. Armonizarea vizeaz sub aspectul tehnic i principiile contabile. Studiile realizate au concluzionat c dac n termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a n legislaiile rilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor, exist diferene de interpretare a acestora de la o ar la alta (principiul prudenei). ntruct am vzut care sunt cele mai importante slbiciuni ale directivelor contabile europene, propunem n continuarea studiului i a analizei noastre cteva teme de reflecie, ncercnd s gsim i rspunsuri acolo unde credem c este de ateptat i de nfptuit acest lucru: n ce msur se poate vorbi de un progres pe linia armonizrii contabile europene? Este posibil o reconciliere cultural contabil n snul Uniunii Europene? n contextul politic internaional actual, armonizarea contabil a raportrilor financiare n cadrul U.E. este de dorit i posibil, n acelai timp? Ce efecte are armonizarea contabil a statelor din U.E. asupra statelor europene care nu sunt membre? Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare, oferind ansa de a visa mcar la o Europ contabil? Am vzut aadar c procesul armonizrii contabile n cadrul Uniunii Europene este parte a armonizrii legii companiilor i este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se refer la conturile individuale ale companiilor, respectiv rapoartele financiare ale acestora, Directiva a aptea care vizeaz conturile consolidate ale societilor de grup i directiva a unsprezecea referitoare la informaiile care trebuie oferite de filialele companiilor. Cea mai important este Directiva a patra, care este i

baza celorlalte directive contabile i care cuprinde principiile de baz ale evalurii i specific componena rapoartelor financiare, precum i ce fel de informaii trebuie s cuprind acestea. n privina Directivei a patra, Comisia a nceput consultrile n anul 1965 iar n 1971 ia natere i prima propunere, care, este uor de observat, a fost puternic influenat de gndirea economic german. Oricum n 1973, Marea Britanie alturi de alte ri s-a alturat Uniunii Europene i n cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974, s-a petrecut o important schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de true and fair view a fost introdus n cuprinsul directivei. Conturile anuale vor arta o imagine adevrat i fidel asupra activelor, pasivelor, poziiei financiare, contului de profit i pierdere ale unei companii.10 n cazuri excepionale, cnd aplicarea unei prevederi reglementate prin aceast Directiv nu este compatibil cu obligaiile stipulate n paragraful 3, acea prevedere va trebui anulat, pentru a se oferi o imagine real i corect n nelesul paragrafului 311 Unii comentatori consider c germanii nu vor accepta niciodat aceast formulare, dac vor nelege n mod special interpretarea britanic a conceptului de imagine fidel i atitudinea britanic privind reglementrile contabile, la modul general. Dar germanii au rezolvat inconvenientele acestui concept, prin simplul fapt c au ignorat paragraful 5 al Directivei i nu l-au asimilat legislaiei lor, presupunnd c acele rapoarte ntocmite n conformitate cu legislaia sunt prin definiie reale i corecte. Directiva a patra a fost votat de Consiliu n anul 1978 i prima dat teoretic de intrare n vigoare a sa a fost anul 1980. Primii care au ratificat aceast directiv au fost Marea Britanie i Danemarca n 1981, i ultima a fost Italia, n anul 1991. A durat nu mai puin de 26 de ani de la prima negociere pn cnd ultimul stat a ncorporat-o n sistemul su legislativ. ntruct contabilitatea este tot mai mult privit acum ca un limbaj al afacerilor, au aprut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent, legislaia aflndu-se deja ntr-o stare depit. De exemplu, pe la mijlocul anilor 80 au fost create multe instrumente financiare i au nceput s fie tot mai mult utilizate pe pieele financiare. Bineneles c toate acestea nu au fost cuprinse n directivele contabile ale Comisiei Europene. Dar, pe lng tranzaciile noi care nu puteau fi prevzute, directivele au fost criticate i pentru c nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme, ca de exemplu: convertirea valutelor strine, leasing-ul, pensiile i subveniile guvernamentale. Directiva a patra cuprindea ns principiile generale de evaluare i se putea argumenta aplicarea acestora. Dar chiar i aici apreau probleme, deoarece principiile puteau fi interpretate diferit n context internaional. De exemplu, ce se nelegea prin a fi realizat ceva? Reprezint aceasta faptul c o companie a vndut ceva ntr-o tranzacie, sau poate o companie s nregistreze un venit doar pe baza faptului c exist o cretere a valorii generale pe pia? Exist dup cunotina noastr un singur caz adus n atenia Curii Europene, care implic principiile contabile i anume principiul realizrii. Este vorba despre curtea superioar suprem a Germaniei, BGH (Bundesgerichtshof), n materie de drept civil care a apelat la Curtea European i a cerut interpretarea acestui principiu. Oricum,
10 11

Comisia European - Directiva a patra din Legea companiilor, art. 2, p.3 Comisia European - Directiva a patra din Legea companiilor, art. 2, p. 5

Curtea European restricioneaz explicit interpretarea circumstanelor foarte specifice cazului, n concluzie, nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. Chiar dac directivele contabile nu au reuit s ndrume cu succes, n mare msur, problemele legate de evaluare, totui acestea au mbuntit coninutul informaional al rapoartelor financiare. A patra directiv conine forme standardizate ale conturilor anuale, ct i un numr de cerine de dezvluire a informaiilor n raportul managerilor sau n notele explicative la bilan i contul de profit i pierdere. Se pare c inexistena unui consens asupra validrii principiilor i normelor trebuia rezolvat prin a arta, cel puin utilizatorului, cum au fost ntocmite rapoartele financiare, ceea ce necesit n opinia noastr o oarecare ndemnare din partea utilizatorului care va trebui s fac singur toate ajustrile pentru a reui s compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ri diferite. Tehnica dezvluirii informaiilor nu rezolv problema consecinelor economice i financiare inegale care odat cu acestea sunt rezultatul cuantificrii veniturilor. Rspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat c pot fi sintetizate i prezentate sub trei aspecte sau seciuni principale: nfiinarea unui Comitet de Contact; Constituirea unui Forum Contabil Consultativ; Discuii cu I.A.S.B.. Comitetul de Contact a fost nfiinat i constituie parte a celei de a patra directive i este compus din reprezentani ai guvernului i ai Comisiei, iar funciile sale sunt specificate n articolul 52: Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei. Funciile acestuia vor fi: a. de a facilita, fr prejudiciu, prevederile art. 169 i 170 ale Tratatului, armonizarea aplicrii acestei Directive prin intermediul ntlnirilor obinuite, discutndu-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia n plan operaional; b. de a recomanda Comisiei, dac este necesar, completrile sau amendamentele acestei directive. Nu am gsit n urma cercetrilor ntreprinse prea mult informaie fcut public, cu privire la acest Comitet de Contact, dar probabil vocea acestuia va putea fi auzit prin d-nul van Hulle, reprezentantul Comisiei. El a scris cteva articole despre armonizarea Comunitar n mod special i despre cea internaional n mod general. (Karel van Hulle este administratorul principal i contabilul ef al Comisiei C.E., i de asemenea profesor de contabilitate la K.U. Leuven) Refleciile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimat n aceste articole sunt acelea c accentueaz prea mult procesul, aspectul legal-juridic i c normele I.A.S.B. nu pot fi acceptate n Europa dac nu cumva vor fi nrdcinate n procesul legal european. Sunt discuii pe rol ntre I.A.S.B. i U.E.. Este, oricum, destul de dificil s obinem o imagine nuanat despre care parte o influeneaz pe cealalt; exist, dup prerea mea, mult implicare politic ndrtul multor articole scrise de diverse personaliti, favoriznd unul sau altul din modelele de armonizare. ntr-un articol scris de d-nul van Hulle, n anul 1992, n urma conferinei organizate de ctre Comisia U.E. la Bruxelles n ianuarie 1990, acesta raporta despre viitorul armonizrii standardelor contabile n cadrul U.E.. Att reprezentani ai guvernului, profesioniti contabili i academicieni, reprezentani ai organizaiilor europene ai principalilor utilizatori ct i preparatori de conturi i reprezentani ai organismelor de normalizare contabil

naional au participat la conferin. Spre surprinderea profesorului van Hulle, rezultatul acestei conferine a fost c nimeni nu a mai dorit reducerea numrului de opiuni sau alternative din Directiva a patra. ntr-un alt articol, domnia sa i-a exprimat indignarea privind dificultile ntmpinate de procesul armonizrii contabile europene:Este corect a spune c standardele contabile nc difer destul de mult de la ar la ar. Este de asemenea interesant a se observa ct de mndri sunt oamenii n privina propriilor lor reguli contabile i de fapt ct de mare este mndria lor. S-ar putea s nu le plac, dar tot cred c normele comunitare sunt cu mult mai bune dect cele care exist acum n alte ri. Aceasta este provocarea armonizrii. 12 O alt consecin a Conferinei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil n sprijinul prilor interesate de raportrile financiare, pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depus pe linia armonizrii contabilitii. Forumul este prezidat de Comisie. n loc s aduc amendamente directivei, se spune: Comisia va trebui s decid care statut se va acorda concluziilor trase n urma dezbaterilor din cadrul Forumului. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultrii cu membrii Forumului i ai Comisiei de Contact. Dac se realizeaz progrese fr adoptarea noii legislaii, la nivelul Comunitii s-ar putea s nu se iniieze noua legislaie. Desigur, Comisia poate decide de asemenea ncorporarea propunerii de la Forum ntr-o recomandare. (Van Hulle, 1992). n anul 1995, Comisia adopt o nou abordare sau chiar atitudine i ntr-un comunicat de la comisie, se regsete propunerea ca U.E. s sprijine, influeneze procesul de armonizare internaional, normele contabile internaionale fiind menionate n mod particular. Dar este de asemenea la fel de important ca U.E. s asigure conformitatea, convergena acestor norme internaionale cu directivele contabile i cu Legea Comunitar. Fondul acestei noi abordri sau viziuni o constituie preocuparea special vis--vis de actorii globali care au nevoie de capital, i este vorba n special de cei cotai la Bursa de valori din New York care nu accept standardele contabile europene. Comisia a ncercat n acest sens s iniieze discuii cu lumea contabil american despre recunoaterea reciproc a conturilor anuale, dar s-a gsit puin interes din partea americanilor. Se crede ns la ora actual n posibilitatea nregistrrii unui succes mai rsuntor din partea Comisiei, ca urmare a influenrii I.A.S.B.:pentru a se asigura iminenta implicare european n activitatea continu din cadrul I.A.S.B., Comitetul de Contact va examina i va cuta s stabileasc o poziie acceptat n viitoarele standarde preliminare publicate de I.A.S.B.. O poziie unanim acceptat din partea U.E. asupra acestora poate fi mai apoi transmis I.A.S.B.. Aceasta va permite Uniunii s ctige n mod progresiv o poziie mai influent asupra activitii I.A.S.B., incluznd stabilirea agendei de lucru, astfel c rezultatele vor reflecta din ce n ce mai mult poziia U.E..13 Primul i poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordri, viziuni i atitudini n acelai timp, a fost un studiu comparativ ntocmit de F.E.E., asupra cruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare tiinific, al normelor I.A.S.B. cu Directivele contabile europene ale U.E., pentru a se afla dac exist divergene mari ntre cele dou modele sau refereniale de armonizare i pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferene. S-a gsit c exist doar dou conflicte majore: este vorba
12 13

European Accounting Review, nr. 2, 1993, pag. 387-396 Armonizarea contabil: o nou strategie vis-a-vis de armonizarea internaional, COM 95(98)

despre fondul comercial i condiiile de consolidare a conturilor de grup. Din aceast analiz a Comisiei de Contact se desprinde concluzia c nu sunt diferene semnificative ntre aceste dou modele de normalizare i armonizare, ntre cele dou refereniale. Aceasta fiind o concluzie foarte surprinztoare, de vreme ce ambele modele de armonizare conin un numr de opiuni care n practic sunt utilizate n mod diferit i conduc la rezultate divergente. Se regsesc, de asemenea diferene fundamentale ntre principiile contabile generale care descriu cele dou refereniale. Considernd numai diferenierile la nivelul principiilor contabile i aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vast a IAS dect a directivelor U.E., se poate declara ntreaga situaie ca fiind cel puin nesatisfctoare sau cum s-ar exprima poetul:i tot ce-i neneles se schimb-n nenelesuri i mai mari. 14 5.3. Identificarea unui cadru contabil european - abordare juridic

Am afirmat anterior c U.E. este un actor internaional. Dar n domeniul contabilitii nu s-a afirmat suficient de combativ i hotrtor, astfel nct nu s-a observat prea mult aciune. Parafrazndu-l pe N. Iorga, cea mai bun filozofie este cea a aciunii, considerm c aceast insuficien deriv din nesigurana ce poate fi recunoscut n privina obiectivelor armonizrii contabile. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas nainte n procesul armonizrii contabile credem c este o metod mai structurat, un cadru care s genereze o baz unitar i s permit obinerea de soluii contabile ntr-un mod mai constructiv. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care s conduc la identificarea unui adevrat cadru contabil comun ori a unei doctrine care s impulsioneze normalizarea contabil n plin derulare n Europa, transformnd-o astfel realmente ntr-un puternic actor internaional, ntrind convingerile noastre c armonizarea nu este doar o sintagm foarte n vog n ultimele decenii sau chiar un trend, nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabil, concretizat n aciune. Este firesc ca un proces de interaciune ntre oameni s presupun att conflicte de interese ct i o comuniune de interese i la fel se ntmpl i n cadrul cooperrii europene. Ceea ce s-a subliniat pn acum n literatura de specialitate n domeniul contabilitii cu privire la armonizarea european este conflictul de interese. n tradiia continental se obinuiete s se discute despre soluiile contabile ca despre convenii, adic soluii dezvoltate ca acorduri dup un proces de negocieri ntre diferitele grupuri interesate. Contabilitatea a fost i este vzut n continuare ca i un domeniu n care exist numeroase interese i prin urmare a fost ales modelul reprezentrii i a fost firesc s se reglementeze pri ale contabilitii, n drept. Legea are rolul de a codifica acordurile i de a le oferi un temei juridic. Gndirea judiciar este destul de frecvent ntlnit, ns raiuni juridice nu s-au aplicat expres. ntruct contabilitatea este un fenomen social reglementat, considerm c o asemenea metod este relevant i c gndirea contabil va deveni mai structurat. Oricum ns, muli contabili se vor teme de ndat ce vor auzi cuvntul lege i metod legal, deoarece pe bun dreptate pentru ei aceasta nseamn a preda iniiativa, a o transfera unei profesii concurente-avocailor, i pare de asemenea s comporte reglementri juridice,
L. Blaga, Eu nu strivesc corola de minuni a lumii, Poezii antume, Editura Eminescu, Bucureti, 1988, pag. 10
14

pe care muli contabili le consider ca o ameninare. Metoda juridic, aa cum este ea propus aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. A utiliza o metod juridic nu nseamn neaprat a pune forma juridic naintea substanei economice a evenimentelor. Care principii sunt exacte i care reguli se aplic este o chestiune pe care trebuie s o decid actorii din acest domeniu; la fel i n ceea ce privete procedurile de interpretare a acestor reguli. Procedurile juridice sunt, cum ar veni, convenii n sine. Aceasta nseamn c att regulile ct i procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. n timp ce profesia juridic ne ajut s gsim sursele, izvoarele relevante care susin acordurile sociale, profesionitii contabili trebuie s interpreteze coninutul lor. n Europa este potrivit o metod juridic, ntruct pentru programul U.E. de armonizare nu exist nici un cadru conceptual n sens anglo-saxon adoptat, dar exist reguli de procedur, precum i reguli de coninut, asupra crora s-a convenit. Astzi, exist de asemenea, multe cercetri bazate pe literatura britanic, cu o abordare constructiv a contabilitii. n ciuda acestui fapt, relaia dintre drept i contabilitate este mai controversat n Marea Britanie dect n restul Europei. Imaginea i forma juridic a fost considerat prea critic i deci lipsit de interes n tradiia contabil anglo-saxon. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenii i construcii sociale, nseamn c se impune necesitatea unei metode care s ia n considerare aceste aspecte. Metoda juridic poate fi un asemenea dispozitiv, care s ajute la nelegerea i soluionarea aspectelor contabile i la emiterea judecilor de valoare ntr-o manier mai structurat. Procesul de reglementare trebuie s fie unul deschis. Rawls a artat c oamenii, atunci cnd i pstreaz anonimatul, se comport diferit fa de situaiile cnd trebuie s ia decizii fi i s le susin n interaciunea lor cu alii. Deosebirea const mai degrab n comportamentul care urmeaz un alt tip de raionalitate, o raionalitate politic i nu una economic. Cei care urmeaz o raionalitate politic sunt gata s acioneze n interesul public dac i alii o fac; ei sunt gata s sugereze principii i norme, care pe termen lung confer echitate, justee i condiii corecte de cooperare. Aceasta este modalitatea logic de cooperare n societile complexe din punct de vedere politic i interdependente economic. Raionalitatea politic ia n considerare faptul c, economia are de a face cu mai mult dect eficiena obtuz. Cum dictonul pacta sunt servanda s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabil n societate, nu este nevoie s punem sub semnul ntrebrii necesitatea unei metode juridice. De fapt, intrarea n Uniunea European nseamn c o ar trebuie s-i adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite n cadrul Comunitii. O cale simpl de a susine o metod juridic este a spune c astzi contabilitatea este reglementat juridic n Europa; aadar o metod juridic nu este doar relevant, dar i necesar. n demersurile noastre ntreprinse, legea este studiat prin rolul su ca mediu central de echilibrare a ateptrilor sociale i de facilitare a integrrii. Iar aceast diferen conteaz, deoarece legea, dreptul n esen i n aceast ipostaz nu se poate baza numai pe ameninarea cu pedeapsa, legea trebuie s se cldeasc pe angajament i astfel ea devine puternic. Prin utilizarea unei metode juridice, se acord atenie naturii politice a contabilitii, i acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinelor economice ale contabilitii. Pn i Solomons (1978,1991), care este bine cunoscut

pentru c accentueaz prerile profesionale, neutre asupra contabilitii, admite c aceasta are consecine economice. Bromwich are un argument puternic mpotriva acestei opinii i a teoriei hrilor:oricum, spre deosebire de hri, declaraiile contabile sunt alctuite n special din fenomene non-empirice. Multe elemente contabile nu pot fi observate n lumea real. Astfel, numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. Ele vizeaz mai degrab idei produse de om. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de msurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a msura empiric elementele, ci mai degrab pe ct de utile se consider a fi acestea. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua n considerare dovezile empirice. Metoda juridic se refer la regulile de procedur i poate fi utilizat indiferent dac reglementarea este sub form de lege sau nu. Archer (1993) este de prere c jurisprudena este util dac reglementrile sunt promulgate de ctre organizaii private; el fcnd deosebirea ntre o baz dogmatic-legal i jurispruden. Opinia domniei sale se armonizeaz bine cu propriile noastre raionamente n aceast chestiune. Lehrberg (1996) afirm c metoda juridic este extrem de valoroas dac legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii - ceea ce n opinia noastr este situaia Directivelor comunitare. n cadrul acestei seciuni nu ne ocupm de chestiunea reglementrii publice sau private, care a fost i este nc mult discutat n literatura de contabilitate. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului c n practic aceasta nu este o chestiune de variante. n societile moderne de astzi calea aleas a fost cea a unei combinaii, amestec ntre reglementarea public i cea privat, iar metoda promovat n aceste rnduri ine cont de aceasta. Dac ne concentrm pe contabilitate ca i domeniu reglementat, tragem aceleai concluzii ca i cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot s fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. Metoda juridic utilizat aici este metoda interpretrii. Conform hermeneuticii, exist trei dimensiuni ntr-o interpretare: parte/ntreg, trecut/viitor, exterior/interior. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate n studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta s tragem concluzii asupra contabilitii europene. Pentru a ncepe cu prima dimensiune, cea a prii/ntregului, considerm c regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale i din obiectivele U.E.; regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie s fie definite din regulile specifice precizate n directive. Astfel, nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde c regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplic naintea lex generalis), i nici cu dorina exprimat de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregul care ar putea ajuta unilateral la nelegerea specificului dezirabil. A doua dimensiune a interpretrii este dimensiunea timp. Dac vrem s nelegem cum trebuie s interpretm coninutul directivelor europene astzi, trebuie s cercetm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiiile sale, dar s avem totodat i o concepie, viziune asupra viitorului: care este obiectivul final i suprem al armonizrii comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. Condiiile exterioare sunt regulile de procedur stipulate n acordurile reciproce, comune din cadrul U.E., pe care statele membre trebuie s le urmeze. n afar de acestea, exist

condiiile interne ale statelor membre. ntrebri care se nasc firesc, completeaz teritoriul cercetrii noastre: care a fost poziia iniial a statelor membre?; care sunt condiiile n implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretri. Sistemele de drept europene sunt mprite tradiional n dou mari grupuri: tradiia dreptului civil i cea a dreptului cutumiar jurisprudenial. Tradiia dreptului civil se bazeaz mai mult pe litera legii dect tradiia dreptului cutumiar, care se bazeaz mai mult pe practic. Activitatea de pregtire este utilizat foarte puin n dreptul cutumiar, iar argumentele provenite din intenie legislativ sunt mult mai puin ntlnite n Marea Britanie dect n oricare alt ar. n pofida acestui lucru, nu exist o ordine ierarhic clar ntre sursele de drept i rolul Curii supreme a U.E. este diferit de rolul tribunalului n rile care aplic dreptul civil. Nu n ultimul rnd, datorit internaionalizrii, exist o tendin bine conturat, cea a utilizrii diverselor surse i a efecturii diferitelor ponderi ale acestora. Selecia surselor variaz de asemenea ntre diverse zone substaniale i acest lucru este destul de firesc, ntruct procedurile juridice sunt convenii ntre prile implicate i se ateapt ca grupuri diferite s se implice n zone substanial diferite. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt urmtoarele: Materiale, documente juridice scrise; Principii juridice generale; Practica tribunalelor Comunitii Europene; Doctrin. Materialul juridic scris poate fi mprit n material primar i material secundar. Materialul secundar este alctuit n special din documente promulgate, legiferate de instituiile comunitare, cum sunt: decretele, directivele, rezoluiile, propunerile i declaraiile. Decretele, directivele i rezoluiile au caracter obligatoriu, propunerile i declaraiile, nu. ns Curtea U.E., a acordat atenie de asemenea i reglementrilor care nu au un caracter obligatoriu. Dac metoda juridic trebuie folosit pentru soluionarea conflictelor, atunci reglementrile obligatorii sunt cele mai relevante, pentru c se resimte nevoia de a gsi linia de demarcaie ntre ceea ce este permis i ceea ce nu este permis. Dar dac se utilizeaz metoda juridic pentru a decide asupra ceea ce s-a hotrt de fapt, atunci este mai interesant de aflat acele soluii care sunt ntr-adevr convenii, adic asupra crora toi pot fi de acord c ele sunt permise, dect a gsi limita maxim a permisivitii. Principiile juridice generale sunt considerate ca surs juridic n sine. (Hartley 1994, p.139). n caz de conflict ntre justiia scris i cea nescris, principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiia scris, secundar; ea nu poate anula justiia primar, dar poate fi utilizat ca i ghid de interpretare al acesteia. Trebuie de asemenea s reinem c procesul juridic n U.E. este extrem de politic. Instituiile administrative (incluznd tribunalul, curtea de justiie) sunt conduse de instituii politice i de voina politic n mare msur. De exemplu, directivele sunt negociate n final de reprezentani ai guvernelor statelor membre. Dac comparm rolul curii de justiie a U.E. cu cel al curii din SUA, care are un rol bine stabilit, precis ntruct ambele curi de justiie au o poziie central n cadrul sistemelor lor de drept, putem afirma c Curtea U.E. este o instituie central n cadrul proceselor politice, pe cnd curtea american ar trebui s exercite control juridic asupra proceselor politice. Curtea U.E. este dominat de voina politic i judectorii acioneaz adesea ca

reprezentani ai rilor lor, dei nu sunt oficiali alei n aceast calitate, pe cnd judectorii curii americane sunt numii ca membri distini, de onoare ai expertizei legale juridice.

Capitolul 6. Strategii de armonizare contabil adoptate de IASB Avnd n vedere internaionalizarea pieelor financiare, de unde necesitatea dotrii marilor ntreprinderi multinaionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se ntea firete ntrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui s revin sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire i perfecionare a normelor contabile. Comisia american de valori mobiliare dorea ca standardele americane s devin elemente de referin, dar multe alte ri doreau afirmarea mai evident a normelor internaionale. i n interiorul Uniunii Europene, ca rspuns la ntrebarea de mai sus, organismele de normalizare ncepeau s se agite. Nevoia de schimbare se fcea simit tot mai acut. Ea venea att din exteriorul ct i din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea n Comitetul consultativ al IASC din 1990, n calitate de observator, a fost ntmpinat favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea ns, participarea Comisiei la lucrrile IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaia pentru aceste greuti se gsea n faptul c, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu exist un rspuns clar n directive. Toate organismele interesate au n ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare n domeniul contabil. n acest sens problema cea mai stringent era aceea a ntreprinderilor multinaionale iar una dintre soluiile posibile era excluderea lor din cmpul de aplicare a directivelor, lsnduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluia nu era, totui lipsit de complexitate, deoarece trebuia s se clarifice, pe de o parte ce tip de societi ar intra n aceast categorie iar pe de alt parte, ce norme contabile s le fie autorizate, cele internaionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioad mai lung i renunarea la abordarea omogen, n materie de armonizare contabil, abordare care fusese pn acum piesa de rezisten a Uniunii Europene. Continund aceeai idee, soluia recunoaterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca s nu mai vorbim despre faptul c eterogenitatea directivelor nar fi permis s se dispun de un ansamblu de norme detaliate, care s rspund exigenelor acestora. Dup ce s-a renunat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergur i costisitor, s-a eliminat totodat i soluia crerii unui organism european de normalizare contabil, pentru a nu da natere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenei normelor naionale cu cele internaionale i s-a urmrit conformitatea ntre IAS uri i Directive. Responsabilii IASC s-au artat disponibili s revad orice norm care nu ar fi fost n conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaionale a fost ncredinat unui grup de lucru restrns, care reunea experi reprezentani ai statelor membre, grup prezidat de Comisia european. 6.1. Premise ale elaborrii strategiilor de armonizare contabil internaional

n comparaie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de alt parte, n activitatea sa, IASC nu sufer, de o interfa politic, deci poate cuta cea mai bun soluie tehnic la anumite aspecte contabile. n ceea ce privete scopul pentru care IASC a fost creat pot s apar unele ndoieli, fiindc centrul de interes l constituie conturile consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. IASC pretinde ns a fi n serviciul ntreprinderilor comerciale din ntreaga lume. Eforturile de armonizare ntreprinse de acest organism se ndreapt spre realizarea unui veritabil consens internaional i spre suprimarea barierelor create de autoritile bursiere. Se invoc nu de puine ori c acest comitet reprezint o surs de inspiraie sau un punct de reper pentru normalizatorii naionali. Acest lucru este foarte adevrat, dar IASB este prea adaptat ntreprinderilor multinaionale pentru a putea rspunde unor necesiti ale unor economii n cretere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenial i nu ca o regul de aplicat de ctre aceste ri. Gilbert Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: Este o garanie mpotriva adoptrii, la nivelul ntregii comuniti financiare, a normelor americane, fcute pentru americani, fr contrapropuneri echilibrate, innd cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani. Trebuie menionat faptul c, ncepnd cu anii 80, IASC a adoptat o nou politic de armonizare, definit printr-o mai mare implicare n realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din ntreaga lume. Astfel un acord ntre IASC i IOSCO, ncheiat n anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat n 1989 i al crui scop era eliminarea n cea mai mare parte a opiunilor existente la nivelul normelor i de a se completa subiecte neacoperite din practic. Teoretic dar probabil i practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de ctre IOSCO, fr a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabil. Comparativ cu beneficiile mari rezultate n urma deschiderii ctre piaa financiar american, pentru societile europene cotate, dup cum evalueaz specialitii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. i pentru a ntri cele menionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, ntr-un real stimulent pentru organismele naionale de normalizare, n vederea alinierii cerinelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost ns abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoate normele contabile revizuite. i redefinit ulterior n 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. n absena nelegerii dintre IASC i IOSCO, ctig de cauz de regul au avut normele contabile americane iar n aceste condiii Comisia European, aflat la ora maturitii sale n materie de strategie de armonizare contabil, a contientizat c orientarea spre referenialul internaional ar putea fi o soluie. Pentru a facilita utilizarea IAS urilor i n acelai timp asigurarea respectrii directivelor se cer urmtoarele: n vederea respectrii normelor IAS existente, trebuie depit orice conflict ntre standarde (norme) i directive; n vederea respectrii viitoarelor IAS, Uniunea European va trebui s fie n msur s asigure c acestea nu vor conine conflicte fundamentale cu directivele europene. n prezent, n condiiile recunoaterii mutaiilor structurale produse n contabilitatea internaional ca urmare a fenomenelor de globalizare i

internaionalizare a pieelor de capitaluri, premisele create n vederea elaborrii unor noi strategii de armonizare contabil sunt: rezultatul acordului sau a nelegerii dintre IASC i IOSCO; amendarea Directivei a 4-a, anunat de Comisia European pentru a facilita astfel utilizarea IAS; reacia pozitiv a anumitor ri europene la nevoile unor societi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaii care se ndreapt spre anumite reguli contabile acceptate internaional; introducerea monedei euro ncurajeaz o mai mare transparen n contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigur conceperea i perfecionarea de norme contabile, la nivel internaional. Chiar dac ONU i OCDE au puterea s elaboreze norme, ele nu-i asum de facto, rolul normalizator i se bazeaz pe lucrrile IASC. Dup cum tim, normele internaionale, se refer n general la evaluarea, prezentarea i comunicarea informaiilor, relative la situaiile financiare ale ntreprinderii. Sub aspectul redactrii lor, ele sunt de inspiraie britanic, adic: destul de concise, viznd mai mult principiile dect regulile i lsnd o marj larg de manevr judecii profesionale. Aceast concepie este opus celei specifice normelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce l face pe Gilbert Gelard, s afirme c: nu trebuie s pui toi anglo-saxonii n acelai co. Cu toate acestea, multe ri europene au simit c IASC a constituit n mare parte un front n favoarea SUA i a Regatului Unit. n acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: ntr-o oarecare msur, IASC a fost vzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american nuntrul unei respectabile faade internaionale. Calul este condus n inima Europei i de aici contribuia sa subtil la subminarea contabilitii continentale tradiionale. Destul de grele aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, n comparaie cu viziunea optimist a lui Gelard. De unde, revelaia noastr de moment este c, armonizarea presupune i o apropiere prealabil a diferitelor moduri de a gndi, nainte de a aciona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare i armonizare contabil internaional, elaborat de I.A.S.B. IASC, astzi IASB este o oper instituional a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaiei Internaionale a Contabililor. S nelegem deci c, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine s fim realiti ! Clemenceau spunea c, rzboiul este un lucru prea important pentru a fi ncredinat militarilor. Analiznd critic procesul istoric de normalizare contabil din Statele Unite, Bernard Colasse, releva c: normalizarea contabilitii este, socialmente, prea important, pentru a fi ncredinat numai contabililor. n acest efort uria se nscriu, pe o poziie privilegiat, investitorii i statul, dar i ali utilizatori de informaii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar bancar, sindicatele etc. (citat preluat din N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, Normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.16)

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizrii contabile internaionale, este o activitate extrem de complex care cere foarte mult rbdare, rigurozitate dar i migal. Precizia chirurgical cu care trebuie disecat tiinific un asemenea subiect generos, a invitat pe muli cunosctori de contabilitate internaional la un asemenea demers. Nu sunt puin cei care s-au aplecat asupra subiectului n sperana de a aduce ceva nou n cunoaterea procesului de armonizare dar civa sunt cu adevrat cei care au neles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva att de ndrzne, dar n urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatm c o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabil internaional se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse n realizarea rolului su normalizator i armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului i rolului IASB, n armonizarea contabil internaional ntre anii 1973 i 2003. Etapa cuprins ntre anii 1973-1988: n cutarea consensului O caracteristic de baz a activitii IASC este dat de abordarea consensual i caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate ntre 1973 i 1988 ofereau opiuni destul de largi i favorizau acceptarea lor de ctre un numr mare de ntreprinderi. Utilizndu-se acest joc al opiunilor care figura n aceste norme, aceeai operaie putea s fie contabilizat n mod diferit, respectndu-se fr mari probleme zona conformitii cu normele IASC. Din nefericire, este evident c un asemenea demers cutarea consensului se fcea n detrimentul obiectivului armonizrii i comparabilitii situaiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune c, primele norme internaionale descriau toate practicile recunoscute n lumea occidental, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocnd cele zise de preedintele organismului internaional, n acea vreme: ceea ce este important n normele IASC nu este ceea ce ele autorizeaz, ci ceea ce ele interzic. Aceast etap a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o faz de pionierat, caracterizat de o abordare supl, pe opiuni, care a condus la norme internaionale foarte populare, fiecare regsindu-se n norm, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprins ntre anii 1989-1993: n cutarea comparabilitii Faza consensului a condus la o perioad de lips de credibilitate. Un text care permite un lucru i contrariul su este o norm ? Aceasta este ntrebarea care a marcat perioada amintit. Din rspunsul negativ la aceast ntrebare a aprut ideea de a nu reine, dintre opiunile existente, dect una, n numele asigurrii comparabilitii datelor. i msura a fost luat. n ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 Comparabilitatea situaiilor financiare, care viza tocmai reducerea numrului de opiuni contabile. Proiectul a devenit realitate n noiembrie 1993, pentru c el a dat natere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dat n exerciiile deschise ncepnd cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaionale, vor permite, ncepnd cu acea dat, n unele cazuri, utilizarea a dou prelucrri contabile pentru tranzaciile i evenimentele de aceeai natur, una din prelucrri fiind denumit prelucrare de referin iar cealalt, alt prelucrare autorizat . Declaraia de intenie privind Comparabilitatea situaiilor financiare din 1990, ddea explicaia urmtoare:

Consiliul s-a pronunat c trebuia s fie utilizat semnul de prelucrare de referin, n locul expresiei propuse, prelucrare preferenial, pentru cele cteva cazuri n care el continu s autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabil a tranzaciilor i evenimentelor de aceeai natur. Expresia prelucrare de referin reflect ntr-un mod mai exact intenia Consiliului de a identifica un punct de referin, atunci cnd trebuie s se fac o alegere ntre mai multe alternative. Obiectivul acestei etape strategice se pare c avea o not politic: de a face standardele contabile internaionale acceptabile pe toate pieele financiare din lume. Perioada a fost marcat de mai multe reuite dect cea precedent iar procesul de armonizare contabil internaional raportat la realizrile organismului a progresat i a intrat n linie dreapt, cea a armonizrii n principal prin referire la standardele internaionale. 1994 Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era n plin proces de consolidare a rolului su de principal organism normalizator i armonizator, ali actori globali binevoitori interesai n subminarea poziiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, n timp ce IASC tocmai i publica unele standarde revizuite i ameliorate, se nteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaional n procesul de armonizare contabil. Acestea s-au constituit n adevrate semne de nelinite i pentru procesul de armonizare n sine, care considerm se suprapune n acest caz acestei perioade controversate i zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC ului n aceast etap, deoarece respinge o parte din standardele internaionale. Aceast respingere s-a produs ntruct IOSCO n 1993, aprobase o list de aspecte contabile eseniale, pe care ntreprinderile multinaionale trebuiau s le trateze, n mod obligatoriu, n prospectele de emisiune de titluri i n notele de informaii. Cu ocazia conferinei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat ns c zece din standardele internaionale, ce tratau astfel de aspecte contabile eseniale, nu erau acceptabile. Opoziia fa de dispoziiile unor proiecte de norm ale IASC, apare i din partea ntreprinderilor, i se manifest cu eviden n cazul normelor revizuite IAS 9 Costurile activitilor de cercetare i de dezvoltare, care ulterior este abrogat i nlocuit de IAS 38 Imobilizrile necorporale i IAS 22 Gruprile de ntreprinderi. Posibilitatea publicrii unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce n contextul utilizrii standardelor. Dac, pn acum cutarea unui consens mai mare limita numrul de divergene ntre normele IASC i cele naionale, revizuirea normelor va introduce divergene noi, semnificative. Dup ce, n 1990 Uniunea European, declarase c ncurajeaz o aciune concertat cu IASC, n vederea avansrii procesului de armonizare internaional, acum strategia european n materie contabil ddea semne vdite de ezitare. i aceasta deoarece, UE lsa s se neleag c s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reprond organismului internaional n special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de mi iau jucriile i plec, m descurc mult mai bine singur, n traducere, poziia luat de UE. 1995, Soarele se ivete printre nori, adic semnele unei prime evoluii pozitive

n prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsrii strii de criz contabil. Frana i Germania iau poziii n favoarea standardelor internaionale. Mai nti, n Frana se ia poziie n favoarea normelor IASC, poziie care se manifest, n mod practic prin: avizul organismului francez de normalizare contabil, CNC, din ianuarie 1995, care accept ca revizuirea normelor IASC s poat antrena, n anumite condiii, o schimbare de metode contabile n conturile franceze; avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaionale revizuite. n caz contrar, n scurt timp, toate rile lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face s se prefere un prezent imperfect dect un prezent perfect dar inaccesibil. n ceea ce privete Germania: n 1994, trei grupuri farmaceutice i/sau chimice semnificative i cu greutate, Bayer, Schering i Hoechst, au adoptat standardele internaionale; Ministrul justiiei a propus autorizarea ntreprinderilor care doreau s se coteze pe pieele financiare strine, s utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, n timp ce conturile individuale continuau s se ntocmeasc n conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totui contestat de eventualitatea unei ilegaliti vizavi de Directivele contabile europene. n sfrit, n Statele Unite, Comisia american de valori mobiliare, SEC, continu s solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaionale, un tablou de corespondene, cu imaginea generat de aplicarea standardelor americane, cu excepia ctorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenelor din achiziie, conversia situaiilor financiare ale ntreprinderilor care i prezint conturile lor n moneda unei economii hiperinflaioniste, tabloul de trezorerie. n iulie 1995, la Paris, IOSCO a inut cea de a douzecea sa conferin anual. Ca rezultat al acestei conferine, IOSCO i IASC au ncheiat un acord prin care stabileau o list de domenii contabile, care pn n anul 1999, urmau s fac obiectul unor norme noi internaionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor dou organizaii era i este n continuare ca, situaiile financiare ntocmite n conformitate cu normele IASC, s poat fi utilizate i recunoscute pe toate pieele bursiere ale lumii, n special n Statele Unite, pentru emisiuni i cotaii transfrontaliere, fr nici o coresponden cu normele contabile naionale ale rilor n care fiineaz diversele piee. De fapt, IOSCO trebuia s reexamineze, n 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaionale, pentru a da acordul su cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaiile i emisiunile internaionale. Decizia de a atepta ca un ansamblu de norme s fie acceptat n 1999, i nu s se adopte o abordare norm cu norm, era considerat ca avnd cele mai mari anse de reuit. Deoarece, consecinele acordului IASC IOSCO s-au fcut resimite i la nivel european, aceast etap strategic de armonizare contabil n care s-a aflat IASC, n

anul 1995, considerm c poate fi asimilat i validat i ca o etap a procesului de armonizare contabil internaional, suprapunndu-se etapei de evoluie n care s-a situat IASC. ncurajate de pasul nainte realizat de acordul IASC IOSCO, rile Europei comunitare au manifestat cu claritate voina lor de a favoriza: calea normelor IASC, n disputa cu standardele americane sau n detrimentul unui eventual referenial la nivel european; implementarea efectiv a referenialului IASC n Europa, rezolvndu-se astfel problema major a incompatibilitii standardelor internaionale cu directivele europene. Pe de alt parte, IASC i IOSCO nu aveau, n mod obligatoriu, aceeai abordare, n privina manierei de a duce la bun sfrit acest acord, deoarece: IOSCO dorea s procedeze la o examinare independent a fiecrei norme publicate de IASC; n timp ce IASC, considera c, aceast examinare i acordul asupra normelor publicate s fie implicite, prin participarea IOSCO n Comitetul consultativ al IASC; de asemenea, organismul internaional de normalizare dorea ca IOSCO s colaboreze mai mult n ameliorarea procesului de elaborare a normelor, i deci a calitii acestora. Dincolo de conflictele cu IOSCO, IASC a ameliorat calitatea relaiilor sale cu ali parteneri, n special cu Uniunea European i unele ntreprinderi europene. Asta a determinat Uniunea European s-i revizuiasc atitudinea fa de IASC i s renune la a-i crea un referenial contabil de nivel european. Prin urmare, ntr-o prim etap, Comisia european, a acceptat s participe la lucrrile Consiliului IASC ca observator i a invitat, la rndul ei, IASC la Forul su consultativ. Rezultatul a fost fructuos i validat de mediul de afaceri internaional: la sfritul anului 1995, Comisia i prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor i evoluia normelor la nivelul UE numai pentru marile ntreprinderi, n acord cu normele IASC. 1997 Un an important n evoluia strategiei de armonizare internaional a IASC nfiinarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC n anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, n urgen, problemele contabile susceptibile s fac obiectul prelucrrilor divergente sau inacceptabile, n absena instruciunilor. Aceast examinare este realizat n contextul standardelor contabile internaionale existente i al cadrului IASC. SIC cu ocazia pregtirii interpretrilor, consult comitetele naionale similare, care au fost desemnate, n acest scop de ctre organismele membre. Comitetul abordeaz probleme a cror importan este suficient de general, i nu pe cele care vizeaz un numr mic de ntreprinderi. Interpretrile acoper: att probleme ajunse la maturitate, practici nesatisfctoare, n cadrul standardelor internaionale existente; ct i probleme emergente, subiecte noi care se raporteaz la o nou norm contabil internaional existent, dar care nu au fost examinate, atunci cnd a fost elaborat norma. Perioada cuprins ntre 1998 2000; nnoirea strategiei IASC

n anul 1997, comitetul IASC a numit un grup de lucru: Strategie (Strategy Working Party), menit a gsi soluii cu privire la noua strategie de urmat. n decembrie 1998, acest grup de lucru a publicat un document pentru discuii, Structurarea IASC pentru viitor (Shaping IASC for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind publicat i pe Internet, pe site-ul web al IASC. SWP a publicat raportul su la sfritul anului 1999. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat i a fost unanim de acord cu noua structur propus pentru IASC. Aceast susinere a fost acompaniat de aprobarea venit din partea unor organisme naionale de normalizare, din partea Consiliului IFAC, de ctre SEC i FASB. Nou structur este definit de cteva axe. IASC va fi organizat ca un organism independent, i va cuprinde dou organisme principale: Trustul (Trustees) i Comitetul (Board). Pe lng Comitet vor funciona Comitetul interpretrilor i un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcionri a IASC va fi Trustul. Acesta va avea competenele necesare n numirea membrilor Comitetului i va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia i Pacific, i 3 din restul lumii. Comitetul se va compune din 14 membri. Obiectivul urmrit este ca acest comite s reprezinte cea mai bun combinaie ntre cunotinele tehnice deinute i experiena n domeniul afacerilor, fr ca interesele regionale sau o componen particular s-l influeneze. Reforma IASC i redefinirea strategiilor sale de aciune pentru a se accelera procesul de armonizare internaional, conceput n 1999 i pus n aplicare ncepnd cu anul 2000, a justificat i schimbarea denumirii i a siglei din IASC n IASB, adic International Accounting Standards Board, pregtindu-se astfel pentru noul mileniu care btea la u ncrcat cu provocri, sperane. n anul 2000, pe 30 martie la Berlin, preedintele IASB, domnul Stig Enevoldsen, a fcut o prezentare a problemelor curente i de perspectiv ale IASB, probleme care reprezint obiective care stau n faa organismului de normalizare contabil internaional, la sfritul mileniului. Dup cum sublinia domnia sa n alocuiunea sa, IASC Current Trends and Future Perspectives, organismele de normalizare contabil vor trebui s lucreze n comun pentru ca numeroasele norme contabile naionale s convearg spre un limbaj contabil global. Problemele ridicate i supuse discuiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structur a IASB, noile dezvoltri politice pe glob, Europa, activitatea IASB n cel de al 27-lea an de existen, prezentarea situaiilor financiare pe internet, interpretrile date standardelor internaionale, noile probleme. Primii ani ai mileniului III IASB angrenat n cursa reconcilierii referenialelor naionale cu referenialul internaional. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra, din 18-19 noiembrie 2003, se aflau urmtoarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezbtute i amendate: Grupri de ntreprinderi; Beneficiile angajailor; Instrumente financiare; Revizuirea IFRS - urilor; Contractele de asigurri; Leasing;

Prezentarea rezultatului global. La seciunea privind revizuirea i ameliorarea IFRS urilor, obiectivul urmrit a fost cel de a identifica la nivelul referenialului posibilitile de opiune ntre alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitrii reconcilierii normelor contabile naionale cu normele internaionale, accentundu-se i problemele pe care le ridic terminologia. De asemenea la nceput de mileniu III, prezentarea informaiilor financiare pe Internet devine ceva normal i de aceea IASB trebuie s aib n vedere acest aspect. n acest sens, IASB a elaborat un document denumit Raportarea financiar pe Internet, care a concluzionat faptul c, pe plan internaional, se constat o puternic modificare a modului de prezentare a situaiilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scris, la un mediu digital. Necesitatea elaborrii unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui cod de conduit, n acest domeniu, a constituit concluzia studiului menionat anterior.

Capitolul 7. Situaiile financiare conform referenialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul situaiilor financiare. Recunoaterea, evaluarea i evidenierea tranzaciilor i evenimentelor specifice sunt tratate n alte Standarde Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare generale sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic informaiilor financiare interimare condensate. Acest Standard se aplic n egal msura situaiilor financiare ale unei ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi. Totui, aceasta nu mpiedic prezentarea situaiilor financiare consolidate n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate i a situaiilor financiare ale societii-mam n baza cerinelor naionale n cadrul aceluiai document, atta timp ct baza pentru ntocmirea fiecrei situaii este clar evideniat n notele privind politicile contabile. Scopul situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei financiare a unei ntreprinderi i a tranzaciilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii ntreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: (a) activele; (b) datoriile; (c) capitalurile proprii; (d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; i (e)fluxurile de numerar ale ntreprinderii. Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile financiare, ajut utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale ntreprinderii i, n special, a momentului i gradului de certitudine a generrii numerarului i echivalentelor de numerar. Responsabilitatea pentru situaiile financiare Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine consiliului de administraie i/sau altui organ de conducere al unei ntreprinderi. Componente ale situaiilor financiare Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: (a) bilanul; (b) contul de profit i pierdere; (c) o situaie care s reflecte fie: (i) toate modificrile capitalurilor proprii; fie (ii) modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari; (d) situaia fluxurilor de numerar; i (e) politicile contabile i notele explicative. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale ntreprinderii, precum i principalele incertitudini cu care se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: (a) principalilor factori i influene care determin performana, inclusiv a modificrilor mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea, reaciei ntreprinderii la modificrile respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a menine i mbunti aceste performane, inclusiv politica de dividende; (b) surselor de finanare ale ntreprinderii, politicii de ndatorare i politicilor de gestionare a riscului; i (c) punctelor forte i resurselor ntreprinderii a cror valoare nu este reflectat n bilan conform Standardelor

Internaionale de Contabilitate. Multe ntreprinderi prezint, n afara situaiilor financiare, situaii suplimentare, cum ar fi rapoartele asupra mediului i situaiile asupra valorii adugate, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori, .ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte astfel de situaii suplimentare atunci cnd conducerea crede c acestea vor ajuta utilizatorii n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Aplicarea corespunztoare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, cu informaii suplimentare prezentate atunci cnd este necesar, are ca rezultat, n aproape toate cazurile, situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel. O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme eu Standardele Internaionale de Contabilitate trebuie s evidenieze acest Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate, dect dac satisfac toate cinele fiecrui Standard aplicabil i fiecrei interpretri aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ. n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei cerine dintr-un Standard ar induce n eroare i, prin urmare, este necesar o abatere de la o cerin n scopul obinerii unei prezentri fidele, ntreprinderea trebuie s prezinte urmtoarele: (a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale ntreprindem; (b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu Standardele Internaionale de Contabilitate aplicabile, cu excepia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentri fidele; (c) Standardul de la care s-a abtut ntreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard, motivul pentru care tratamentul ar induce n eroare n circumstanele respective i tratamentul adoptat; i (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete, activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i fluxurilor de numerar pentru fiecare perioad prezentat. Situaiile financiare au fost uneori descrise ca fiind bazate pe sau conforme cu cerinele semnificative ale sau n conformitate cu cerinele contabile ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. Adeseori nu exist alte informaii, dei este clar c nu sunt satisfcute cerine semnificative de prezentare a informaiilor sau chiar cerine contabile. Astfel de situaii induc n eroare, deoarece micoreaz credibilitatea i inteligibilitatea situaiile financiare. Pentru a se asigura c situaiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate i c acestea ndeplinesc cerinele utilizatorilor pe plan internaional, acest Standard include cerina general ca situaiile financiare s ofere o prezentare fidel, recomandri privind modul de

respectare a ceratei privind prezentarea fidel i recomandri suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare n care este necesar o abatere. De asemenea, se cere o descriere foarte clar a circumstanelor care determin o abatere. Existena unor cerine naionale conflictuale nu este suficient, n sine, pentru a justifica o abatere a situaiilor financiare ntocmite conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. n aproape toate cazurile, o prezentare fidel este realizat prin conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate aplicabile, sub toate aspectele semnificative. O prezentare fidel solicit: (a) alegerea i aplicarea politicilor contabile n conformitate cu paragraful 20; (b) prezentarea informaiilor, inclusiv a politicilor contabile ntr-o manier care ofer informaii relevante, credibile, comparabile i inteligibile; i (c) furnizarea de informaii suplimentare atunci cnd cerinele din Standardele Internaionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul tranzaciilor i evenimentelor particulare asupra poziiei financiare i rezultatelor financiare ale ntreprinderii. n cazuri extrem de rare, aplicarea unei cerine specifice dintr-un Standard Internaional de Contabilitate ar putea avea drept consecin situaii financiare care induc n eroare. Va fi cazul numai atunci cnd tratamentul cerut de Standard este n mod clar neadecvat i astfel nu poate fi realizat o prezentare fidel prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaii suplimentare. Abaterea nu este justificat doar pentru c un alt tratament ar oferi, de asemenea, o prezentare fidel. Atunci cnd se apreciaz necesitatea unei abateri de la o cerin specific din Standardele Internaionale de Contabilitate, trebuie avute n vedere: (a) obiectivul cerinei respective i de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant n circumstanele respective; i (b) modul n care circumstanele ntreprinderii difer de acelea ale altor ntreprinderi care urmeaz cerina respectiv. Deoarece circumstanele care solicit o abatere sunt extrem de rare, iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile i al unui raionament subiectiv, este important ca utilizatorii s fie contieni c ntreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaionale de Contabilitate. Este important ca acestora s li se ofere suficiente informaii pentru a le permite s emit un, raionament, dispunnd de informaii corespunztoare asupra necesitii abaterii i s calculeze ajustrile necesare pentru a respecta Standardul. IASB va monitoriza situaiile de neconformitate care sunt aduse n atenia sa (de ntreprinderi, de auditorii i de organele de reglementare ale acestora, de exemplu) i va lua n considerare necesitatea clarificrii prin interpretri sau amendamente la Standarde, dup cum este cazul, pentru a se asigura c abaterile rmn necesare numai n cazuri extrem de rare. Politici contabile

Conducerea trebuie s aleag i s aplice politicile contabile ale unei ntreprinderi, astfel nct situaiile financiare s fie conforme cu toate cerinele fiecrui Standard Internaional de Contabilitate aplicabil i ale fiecrei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Atunci cnd nu exist cerine specifice, conducerea trebuie s adopte politici care s asigure furnizarea de informaii de ctre situaiile financiare, informaii care s fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; i (b) credibile n sensul c: (i) reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; (ii) reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor, i nu doar forma juridic; (iii) sunt neutre, adic neprtinitoare;. (iv) sunt prudente; i (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. n absena unui Standard Internaional de Contabilitate specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri, conducerea i folosete raionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care s ofere cele mai utile informaii utilizatorilor situaiilor financiare ale ntreprinderii. n exercitarea acestui raionament profesional, conducerea ia n considerare: (a) cerinele i recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate care se refer la aspecte similare i conexe; (b) definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli prevzute ta Cadrul general al IASC; i (c) reglementrile altor organisme de stabilire a Standardelor i practicile acceptate n sector, numai in msura n care acestea sunt consecvente cu literele a) i b) ale acestui paragraf. Continuitatea activitii La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia caului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt, ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul .pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat la aceast perioad. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare,

se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat ar o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat. Contabilitatea de angajamente ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar. n baza contabilitii de angajamente, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri (corelri) directe ntre costurile suportate i obinerea unor elemente specifice de venit. Totui, aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaterea elementelor n bilan care nu satisfac definiia activelor sau a datoriilor. Consecvena prezentrii Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninui de la o perioad la alta cu excepia cazului cnd: (a) o schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz a prezentrii situaiilor financiare demonstreaz c schimbarea respectiv va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor; sau (b) o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard Internaional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretri. O achiziie sau cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor finanare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O ntreprindere trebuie s modifice prezentarea situaiilor financiare doar dac este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentri alternative este evident. Atunci cnd se face astfel de schimbri ale modului de prezentare, ntreprinderea i reclasific informaiile comparative n acord cu paragraful 38-40. O modificare a prezentrii n vederea conformitii cu cerinele naionale este permis atta timp ct prezentarea revizuit este consecvent cu cerinele acestui Standard. Prag de semnificaie i agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente rnduri, fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Dac un element rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note.

Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi, totui, suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. n acest context, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Cnd se apreciaz dac un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate mpreun natura i mrimea elementului respectiv, n funcie de circumstane, fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu, activele individuale de aceeai natur i funcie sunt agregate chiar dac valorile individuale sunt mari. Totui, elementele mari care difer ca natur sau funcie sunt prezentate separat. Pragul de semnificaie implic faptul c nu trebuie respectate cerinele specifice de prezentare ale Standardelor Internaionale de Contabilitate dac informaiile rezultate nu sunt semnificative. Structur i coninut Situaiile financiare trebuie identificate i separate In mod clar de alte informaii din acelai document publicat. Standardele Internaionale de Contabilitate se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate n raportul anual sau alt document Prin anuare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaionale de Contabilitate de alte informaii care pot fi folositoare utilizatorilor, dar nu fac obiectul Standardelor. Fiecare component a situaiilor financiare trebuie n mod clar identificat. n plus, urmtoarele informaii trebuie evideniate n mod special l repetate atunci cnd sunt necesare nelegerii corespunztoare a Informaiilor prezentate: (a) denumirea ntreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; (b) dac situaiile financiare se refer la ntreprinderea individual sau la un grup de ntreprinderi; (c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de componenta respectiv a situaiilor financiare; (d) moneda de raportare; i (e) nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare. Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd, n circumstane excepionale, data bilanului unei ntreprinderi se schimb fi situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mal scurt de un an, ntreprinderea trebuie s prezinte, in plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; i (b) faptul c sumele comparative pentru contul de profit i pierdere, modificrile capitalurilor proprii, fluxurile de numerar i notele aferente nu sunt comparabile.

n circumstane excepionale, o ntreprindere poate fi obligat sau poate hotr s schimbe data bilanului su, de exemplu ca urmare a achiziiei sale de ctre o alt ntreprindere, care raporteaz bilanul la o dat diferit. n acest caz este important ca utilizatorii s fie contieni c valorile prezentate pentru perioada curent i sumele comparative nu sunt comparabile i c este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanului. n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, anumite ntreprinderi prefer s raporteze, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni, din motive practice. Acest Standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin probabil ca situaiile financiare rezultate s fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. Utilitatea situaiilor financiare este afectat dac acestea nu sunt puse la dispoziia utilizatorilor ntr-o perioad rezonabil de timp dup data bilanului. ntreprinderile ar trebui s fie n msur s emit situaie financiare n termen de ase luni de la data bilanului. Factori care exist n mod constant, cum ar fi complexitatea activitii unei ntreprinderi, nu reprezint un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. Termenele limit concrete sunt prezentate de legislaie i reglementrile pieei sub multe jurisdicii. Bilan Fiecare ntreprindere trebuie s determine, pe baza naturii activitii sale, dac s prezinte sau nu activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung, ca i clasificri separate n bilan. Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru flecare element de activ i datorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12 luni de la data bilanului. Atunci cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat n bilan a activelor curente i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcndu-se distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i acelea utilizate n activitatea pe termen lung a ntreprinderii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se ateapt a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade. Informaiile despre scadena activelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere, solicit prezentarea scadenei att pentru activele financiare, ct i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i similare, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i pe cele similare. Informaiile privind data anticipat pentru recuperarea i stingerea activelor i datoriilor nemonetare cum sunt stocurile i provizioanele sunt i ele utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente i imobilizate pe termen lung. De exemplu, ntreprinderile prezint valoarea stocurilor ce se ateapt a fi recuperat dup mai mult de un an de la data bilanului.

Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd: (a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (b) este deinui, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau (c) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Datorii curente O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd: (a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente pot fi clasificate ntr-o manier similar activelor curente. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de .exploatare a activitii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului. Exemple sunt: partea curent din datoriile .purttoare de dobnd, descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz pe termen lung fondul de rulment, i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung. ntreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd ca datorii pe termen lung chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului dac: (a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; (b) ntreprinderea intenioneaz s refinaneze datoria pe termen lung; i (c) intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere. Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente conform acestui paragraf, mpreun cu informaiile care vin s susin aceast prezentare, trebuie evideniate n notele la bilan. Informaii ce trebuie prezentate n bilan

Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint, cel puin, urmtoarele valori: (a) imobilizri corporale; (b) active necorporale; (c) active financiare (fr valorile de la d), J) i g); (d) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (e) stocuri; (f) creane comerciale i similare; (g) numerar i echivalente de numerar; (h) datorii comerciale l similare; (i) datorii i active fiscale, aa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; 0) provizioane; (k) datorii pe termen lung purttoare de dobnd; (l) Interes minoritar; i (m) capital emis i rezerve. Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan. Atunci cnd un Standard Internaional de Contabilitate o cere sau cnd o astfel de prezentare este necesar pentru a prezenta fidel poziia financiar a ntreprinderii. Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note Detaliile oferite n subclasificri, fie n bilan, fie in note, depind de cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate i de mrimea, natura i funcia sumelor implicate. Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate dup clas aa cum este descris n IAS 16, Imobilizri corporale; (b) creanele sunt analizate pe grupe de creane comerciale, creane privind membrii grupului, creane de la pri afiliate, plile efectuate n avans i alte sume; (c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2, Stocuri n marf, materii prime i materiale, producie n curs de execuie i produse finite; (d) provizioanele sunt analizate prezentndu-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajailor i alte elemente clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii ntreprinderii; i (e) capitalurile proprii i rezervele sunt analizate evideniindu-se separat diferite clase de capital vrsat, prime de capital i rezerve. ntreprinderile trebuie s prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n note: (a) pentru fiecare clas de capital social: (i) numrul de aciuni autorizate; (ii) numrul aciunilor emise i vrsate integral, i emise dar nevrsate integral; (iii) valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal; (iv) o reconciliere a numrului aciunilor existente la nceputul i la sfritul anului; (v) drepturile, preferinele l restriciile ataate clasei respective

(vi) aciunile proprii deinute de ntreprindere sau de filiale sau ntreprinderi asociate ; i (vii) aciunile rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contractelor de vnzare, inclusiv termenele i sumele aferente; (b) descrierea naturii i scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii; (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere; l (d) valoarea dividendelor prefereniale cumulative nerecunoscute. O ntreprindere fr capital social, cum ar fi parteneriatele, trebuie s prezinte informaii echivalente celor cerute mai sus, evideniindu-se micrile pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes n capitalurile proprii, precum i drepturile, preferinele i restriciile ataate flecarei categorii de interes de capital. Cont de profit i pierdere Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care ia prezinte urmtoarele valori: (a) veniturile din activitile curente; (b) rezultatele activitii de exploatare; (c) costurile de finanare; (d) partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor te participare, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; (e) cheltuielile cu impozite i taxe; (f) profitul sau pierderea din activiti curente; (g) elementele extraordinare; (h) interesul minoritar; i (i) profitul net sau pierderea net a perioadei. Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n contul de profit t pierdere atunci cnd un Standard Internaional de Contabilitate o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar pentru prezentarea fidel a rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei ntreprinderi difer ca stabilitate, risc i previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performan ajut la nelegerea performanelor realizate i la evaluarea rezultatelor viitoare. Alte elemente rnduri sunt incluse in contul de profit i pierdere, iar descrierile utilizate i ordinea elementelor sunt modificate cnd este necesar pentru explicarea elementelor de performan. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul de semnificaie, precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note

ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele la contul de profit i pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul ntreprinderii. Elementele de cheltuieli sunt, n continuare, subclasificate pentru a evidenia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete stabilitatea, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceste informaii sunt furnizate ntr-unul din dou moduri posibile. Prima metoda de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n contul de profit i pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast metod este simplu de aplicat ta multe ntreprinderi mai mici, deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificrile funcionale. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. n unele jurisdicii, creterea produselor finite i n curs de execuie n cursul perioadei este prezentat imediat dup veniturile din analiza de mai sus. Totui, prezentarea utilizat nu trebuie s sugereze c astfel de valori reprezint venituri. Cea de-a doua metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda costului vnzrilor i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. Aceast prezentare ofer deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe destinaii poate fi arbitrar i implic n mod considerabil utilizarea raionamentului profesional. ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. O ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n note, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refer situaiile financiare. Modificri ale capitalurilor proprii ntreprinderile trebuie s prezinte, ca o component separat a situaiilor sale financiare, o situaie care s evidenieze: (a) profitul net sau pierderea net a perioadei; (b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul acestor elemente; i (c) efectul cumulativ al modificrilor politicii contabile i corecia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baz din IAS 8.

n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note: (d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei l la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i (f) 0 reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital l fiecrei rezerve la nceputul l sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Modificrile n capitalurile proprii ale ntreprinderii ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei, n baza principiilor particulare de evaluare adoptate i prezentate n situaiile financiare. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii, cum ar fi aporturile de capital i dividendele, modificarea global a capitalurilor proprii reprezint ctigurile i pierderile totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei. IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, cere ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei, cu excepia cazului n care un Standard Internaional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. Alte Standarde cer ca pierderile i ctigurile, cum ar fi deficitele i surplusurile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii mpreun cu tranzaciile de capital i cu distribuiile ctre proprietarii ntreprinderii. ntruct este important luarea n considerare a tuturor ctigurilor i pierderilor la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi ntre dou date ale bilanului, acest Standard solicit o component distinct a situaiilor financiare care s evidenieze ctigurile i pierderile totale ale unei ntreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii. Situaia fluxurilor de numerar IAS 7 stabilete cerine pentru prezentarea situaiei fluxurilor de numerar i informaiile care trebuie prezentate. Acest Standard afirm c informaiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. Note la situaiile financiare Notele la situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie: (a) S prezinte informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare t despre politicile contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii l evenimente semnificative;

(b) S prezinte informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate care nu sunt prezentate th alt parte n situaiile financiare; i (c) S ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel. Notele la situaiile financiare trebuie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note. Notele la situaiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii, precum i informaii suplimentare, cum ar fi angajamentele i datoriile contingente. Ele includ informaiile cerute i ncurajate a fi prezentate de Standardele Internaionale de Contabilitate i alte prezentri necesare pentru o prezentare fidel. Notele sunt n mod normal prezentele n urmtoarea ordine care ajut utilizatorii la nelegerea situaiilor financiare i compararea acestora cu situaiile altor ntreprinderi: (a) declaraia conformitii cu Standardele Internaionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11); (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare i a politicilor contabile aplicate; (c) informaii care stau la baza elementelor-rnduri prezentate n fiecare situa)ie financiar n ordinea n care este prezentat fiecare element-rnduri i fiecare situaie financiar; i (d) alte prezentri, inclusiv: (i) contingene, angajamente i alte informaii financiare; i (ii) informaii nefinanciare. Prezentarea politicilor contabile Seciunea politicilor contabile din notele la situaiile financiare trebuie s descrie urmtoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; i (b) flecare politic contabil specific necesar pentru o nelegere corespunztoare a situaiilor financiare. n plus fa de politicile contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s cunoasc baza (bazele) de evaluare utilizat (e) (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea just sau valoarea actualizat), deoarece aceasta (acestea) formeaz baza de ntocmire a situaiilor financiare ca ntreg. Atunci cnd este utilizat mai mult de o baz de evaluare te situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite active imobilizate, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare. IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaii financiare, punndu-le la dispoziie o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalent de numerar, i a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. Deciziile economice luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar, precum i a momentului i siguranei concretizrii acestora. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul micrilor de numerar i de echivalent de numerar ale unei ntreprinderi, prin intermediul situaiei fluxurilor de numerar, clasificnd fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei ntreprinderi sunt interesai de modul n care ntreprinderea genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Acest lucru se ntlnete indiferent de natura activitilor ntreprinderii i chiar dac numerarul poate fi privit ca produs al societii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare. ntreprinderile au nevoie de numerar, n esen, pentru aceleai motive, orict ar fi de diferite principalele lor activiti productoare de venituri. ntreprinderile au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitate investitorilor, n consecin, acest Standard cere tuturor ntreprinderilor s prezinte o situaie a fluxurilor de numerar. Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, situaia fluxurilor de numerar furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile n activele nete ale unei ntreprinderi, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea ntreprinderii de a influena valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de numerar, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Definiii Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum t alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare.

Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii. Numerar i echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, n cazul aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei perioade scurte naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat. n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre disponibil i descoperit. Fluxurile de numerar exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei ntreprinderi, i nu din activitile de exploatare, investiie i finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de numerar Situaia fluxurilor de numerar trebuie s prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare. O ntreprindere prezint fluxurile sale de numerar din activitile de exploatare, investiie i finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea n funcie de activiti furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a ntreprinderii, precum i valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile ce apar ntre activitile respective. O tranzacie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i principalul, elementul dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare. Activiti de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activiti de exploatare este un indicator cheie al msurii n care activitile ntreprinderii au generat suficient flux de numerar

pentru a rambursa mprumuturile, a menine capacitatea de funcionare (producie) a ntreprinderii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt folositoare n prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. Fluxurile de numerar provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii. Prin urmare, ele rezult, n general, din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de exploatare sunt: (a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; (b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; (c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; (d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; (f) ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare; (f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; i (g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament sau tranzacionare. Activiti de investiie Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de investiie este important deoarece fluxurile de numerar reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de numerar . Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de investiie sunt: (a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale; (b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, active necorporale i alte active imobilizate; (c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare); (d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi, i interese n asocierile n participare (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate iui scopuri de plasament i de tranzacionare);

(e) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar); (f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); (g) plile ta numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i (h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare. Cnd un contract reprezint un instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de numerar aferente poziiei astfel acoperite. Activiti de finanare Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de finanare este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de numerar viitoare ateptate de ctre finanatorii ntreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de finanare sunt: (a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital; (b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; (c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; (d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i (e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de leasing financiar. Raportarea fluxurilor de numerar din activiti de exploatare O ntreprindere trebuie s raporteze fluxurile de numerar din activiti de exploatare folosind una dintre cele dou metode: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau (b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i

elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de numerar obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n estimarea fluxurilor de numerar viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute: (a) fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii; fie (b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n contul de profit i pierdere cu: (i) modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare, (ii) alte elemente dect numerarul; i (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii sau finanare. Prin metoda indirect, fluxul de numerar net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor asociate i interesele minoritare; i (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din investiii i finanare. Alternativ, fluxul net de numerar din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere i pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i datoriilor din exploatare. Raportarea fluxurilor de numerar din activiti de investiii i finanare Fluxurile de numerar provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investiie i finanare pot fi raportate pe o baz net: (a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de numerar reflect, mai degrab, activitile clientului dect pe acelea ale ntreprinderii; i (b) plile i ncasrile In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot fi raportate pe o baz net:

(a) ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o dat fix de scaden; (b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i (c) avansurile n numerar i mprumuturile fcute clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi . Fluxurile de numerar provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda de raportare a unei ntreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare i valut, asupra valorii n valut, la data fluxului de numerar. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare i valut, la data fluxului de numerar. Fluxurile de numerar exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximeaz cursul actual. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din strintate. Profitul i pierderile nerealizate ce provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de numerar provenite din activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activiti de exploatare, investiie i finanare i prezentate adecvat i separat. Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat n situaia fluxului de numerar ca provenind din activiti de exploatare, investiie i finanare, pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura lor i efectul pe care l au asupra fluxurilor de numerar prezente i viitoare ale ntreprinderii. Aceste prezentri vin n completarea prezentrilor separate privind natura i valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Dobnzi i dividende Fluxurile de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite trebuie prezentate separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la a perioad la alta, ca fiind generat fie de activiti de exploatare, fie de investiie sau de finanare. Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de

IAS 23, Costurile ndatorrii. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de obicei, drept fluxuri de numerar din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investiie. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de numerar clasificate n situaia fluxurilor de numerar ca activiti de exploatare, investiie i finanare, n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiie i finanare, fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de numerar clasificate drept activiti de investiie sau finanare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor pltite. Investiii n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie Atunci cnd se prezint o investiie ntr-o ntreprindere asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate ntre el i ntreprinderea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri. O ntreprindere care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31, Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de numerar ponderea aferent ei din fluxurile de numerar ale entitii controlate n comun. O ntreprindere care prezint un asemenea interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte vrsminte sau ncasri aprute ntre aceast i entitatea controlat n comun. Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar

O ntreprindere trebuie s evidenieze componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar i s prezinte o reconciliere a sumelor din situaia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate n bilan. Avnd in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS1, Prezentarea situaiilor financiare, o ntreprindere va indica politica adoptat n determinarea componentelor numerarului i ale echivalentelor de numerar. Efectul oricrei modificri n politica de determinare a componentelor numerarului i echivalentelor de numerar, de exemplu, o modificare n clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii ale ntreprinderii, este raportat n conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar Standardul nlocuiete SIC 8. Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz pentru contabilitate, i asigur asupra faptului c: primele situaii financiare IFRS ale unei entiti, i rapoartele financiare interimare pentru o anumit parte a perioadei la care se refer situaiile financiare conin informaii de nalt calitate care: a) - sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate; b) - asigur un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); i c) - pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor. Definiii ale termenilor utilizai

bilanul contabil de deschidere IFRS

Bilanul contabil al unei entiti (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS.

GAAP anterioare

Baza de contabilitate pe care entitatea care aplic pentru prima dat IFRS a utilizat-o anterior adoptrii IFRS.

data de trecere IFRS

nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative integrale conform IFRS n primele situaii financiare

costul estimat

Valoarea utilizat ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat. La amortizarea ulterioar se va avea n vedere faptul c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o valoare reprezentnd acest cost estimat.

valoarea just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

primele situaii financiare IFRS

Primele situaii financiare pentru a cror ntocmire o entitate adopt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS.

entitate care aplic pentru prima dat IFRS

O entitate care prezint primele situaii financiare IFRS

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)

Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ: (a) Standardele Internaionale de Raportare

Financiar; (b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i (c) Interpretrile Interpretarea emise de Comitetul pentru de Standardelor Internaionale

Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i adoptate de IASB.

data de raportare

Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaii financiare sau un raport financiar interimar

O entitate va aplica IFRS 1 n urmtoarele cazuri: n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS, i pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primul set de situaii financiare IFRS Primul set de situaii financiare IFRS ale unei entiti: este reprezentat de situaiile financiare anuale pentru care entitatea adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve n respectivele situaii financiare de conformare la IFRS. IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt IFRS ca NOU BAZ A CONTABILITII IFRS 1 nu se aplic: n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o entitate care aplic deja IFRS. Principalele caracteristici ale aplicrii IFRS 1:

IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt pentru prima dat IFRS,

printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS; n general, IFRS 1 prevede c o entitate trebuie s aplice toate IFRS n

vigoare la data de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS;

n particular, IFRS 1 impune entitilor anumite condiii la ntocmirea Bilanului IFRS 1 permite excepii limitate de la ndeplinirea acestor condiii n anumite

contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: cazuri specifice, n special atunci cnd costul respectrii acestei cerine este mai mare dect beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare.

IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS n unele cazuri, n special dac aplicarea

retroactiv impune conducerii s evalueze condiiile existente anterior, dup cunoaterea rezultatului unei anumite tranzacii.

IFRS prevede efectuarea unor prezentri care explic modul n care trecerea de

la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:

situaia financiar raportat a entitii performana financiar i fluxurile de numerar

Aplicarea n Romnia Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1121/4 iulie 2006, publicat n Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006: (1) Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),. (2) prin Standarde Internaionale de Raportare Financiar se nelege Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente, standardele i interpretrile viitoare aferente, aa cum sunt aprobate de Uniunea European, traduse i publicate n limba romn. (3) Societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare

consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. (4) Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. (5) Piaa reglementat are nelesul prevzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare. (7) Situaiile financiare obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar fac obiectul auditului financiar, potrivit legii. Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinelor menionate mai sus se aplic IFRS 1. Bilanul de deschidere IFRS Bilanul contabil de deschidere IFRS al unei entiti este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioar conform IFRS. Entitile au obligaia s menioneze n bilanul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative integrale n conformitate cu IFRS. Bilanul de deschidere nu trebuie publicat n primele situaii financiare IFRS.

Art. 34 din Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare republicat definete persoanele juridice de interes public.

Exemplu. O entitate care ntocmete situaii financiare IFRS pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 dec.2007 i include informaii comparative pentru un singur exerciiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanul de deschidere IFRS va fi ntocmit la aceast dat. O entitate care a optat s prezinte informaii comparative integrale pentru dou exerciii financiare anterioare va ntocmi bilan de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. n bilanul de deschidere IFRS., o entitate: a) va recunoate toate activele sau datoriile a cror recunoatere este cerut de IFRS; b) va exclude (derecunoate) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinelor IFRS; c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementrile contabile naionale aplicate, exemplu: OMFP 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare); d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute. Ajustrile generate de aplicarea pentru prima dat a IFRS se nregistreaz n cadrul rezultatului reportat sau n alt categorie a capitalurilor proprii. Exemplu:

o entitate care trebuie s derecunoasc active ntruct nu sunt ndeplinite cerinele prevzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut n situaiile financiare individuale), reflect valorile respective n rezultatul reportat;

o entitate care trebuie s evalueze la valoarea just titlurile de participare disponibile pentru vnzare, recunoate diferenele respective n cadrul rezervei din evaluarea la valoarea just;

o entitate care pentru anumite grupe de imobilizri corporale efectueaz recunoaterea la valoarea just potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoate diferena dintre cost i valoarea just a imobilizrilor corporale n rezerva de reevaluare. De regul bilanul de deschidere IFRS impune obinerea de informaii pe care

raportrile financiare, ntocmite pe baza reglementrilor contabile aplicate anterior, nu le cuprind. n toate aceste cazuri, entitile trebuie s identifice aceste diferene astfel nct s fie obinute i prezentate corespunztor cerinelor IFRS.

Prezentm n continuare cteva exemple privind efectele aplicrii cerinelor IFRS 1 la ntocmirea bilanului de deschidere: Posibile efecte ale aplicrii IFRS 1 i

Cerine IFRS 1 a) recunoaterea activelor

active i pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17); creane i datorii privind impozitele amnate (IAS 12); planuri de pensii i beneficii determinate (IAS 19); provizioane pentru obligaii legale sau

datoriilor cerut de IFRS

implicite (IAS 37); imobilizri necorporale achiziionate (IAS 38); instrumente financiare derivate (IAS. 39); alte active i datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementrilor contabile anterioare b) derecunoaterea activelor i datoriilor care nu sunt permise conform IFRS

imobilizri necorporale de natura brevetelor, licenelor i mrcilor de fabricaie, generate intern (IAS 38)

fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaii n care nu exist obligaii legale sau implicite; alte active i datorii recunoscute n situaiile financiare care exced cerinele IFRS

c) clasificarea tuturor activelor i pasivelor n conformitate cu IFRS

clasificarea

unor

imobilizri

corporale

deinute pentru vnzare (IFRS 5, IAS 2, etc.) instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior n categoria capitalurilor proprii (IAS 21);

clasificarea titlurilor de participare n funcie de scopul i perioada deinerii, etc. (IAS 1)

d) evaluarea tuturor activelor i pasivelor n conformitate cu IFRS

deprecierea

imobilizrilor

corporale

necorporale IAS 36); evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39); evaluarea creanelor (IAS 11, IAS 18. etc.); evaluarea provizioanelor (IAS 37); evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitele amnate (IAS 12); evaluarea obligaiilor privind beneficiile

angajailor (IAS 19, etc.);

Politici contabile O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru:

Bilanul de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii financiare IFRS.

Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepii

prevzute de IFRS 1. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu dac acesta permite o aplicare anticipat. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitii A este 31 decembrie 2007. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2005). Entitatea A a prezentat situaiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006. Entitatea A trebuie s aplice IFRS n vigoare pentru perioadele ce se sfresc la 31 decembrie 2007 n: (a) (b) ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; i ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006), contul de profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile comparative pentru 2006). Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se solicit, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS. Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul de deschidere IFRS pot s difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat ca urmare aplicrii reglementrilor contabile naionale. Ajustrile generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct n rezultatul reportat (sau dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Entitile trebuie s selecteze cu atenie politicile contabile care urmeaz s fie aplicate pentru bilanul de deschidere IFRS, lund n considerare implicaiile acestora asupra bilanului de deschidere IFRS i asupra raportrilor financiare privind perioadele urmtoare.

Situaii n care se poate opta la aplicarea retroactiv a IFRS IFRS 1 stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul de deschidere IFRS al unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS.

scutirii opionale de la aplicarea retroactiv; excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv.

Scutirile opionale au fost stabilite cu scopul de a uura ntr-o oarecare msur ntocmirea primelor situaii financiare IFRS. Exemple de scutiri opionale de la aplicarea retroactiv: A. Combinri de ntreprinderi Combinrile de ntreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totui, aplicarea scutirii necesit efectuarea unor ajustri. n situaia n care se aplic scutirea: nu se modific clasificarea combinrii ca achiziie sau uniune de interese; activele i pasivele achiziionate sau preluate prin combinarea de ntreprinderi sunt recunoscute n bilanul contabil de deschidere IFRS al cumprtorului, cu excepia situaiei n care IFRS nu permite recunoaterea acestora; costul estimat IFRS al activelor i pasivelor achiziionate sau preluate reprezint valoarea contabil conform GAAP anterioare, la data combinrii de ntreprinderi; activele i pasivele care sunt evaluate la valoarea just conform IFRS sunt retratate la valoarea just n bilanul de deschidere IFRS; de exemplu, activele disponibile pentru vnzare sau investiiile imobiliare (dac se opteaz pentru evaluarea la valoarea just). Activele i pasivele care nu au fost recunoscute n situaiile financiare anterioare ale entitii, ntocmite conform GAAP, imediat dup operaiunea de combinare de ntreprinderi, sunt recunoscute n Bilanul de deschidere IFRS dac ndeplinesc condiiile de recunoatere. De exemplu, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS recunoate activele i pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale, recunoate imobilizrile necorporale achiziionate de o subsidiar, dar nu poate recunoate imobilizrile necorporale generate intern (de natura brevetelor, mrcilor, etc.) de ctre o subsidiar.

De asemenea, cu toate c scutirea exist, valoarea contabil a fondului comercial stabilit conform GAAP anterioare trebuie ajustat n urmtoarele situaii: imobilizrile necorporale care sunt recunoscute pentru prima dat n conformitate cu IFRS; imobilizrile necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare, dar nu ndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS; ajustrile prevzute de IFRS privind activele i datoriile contingente. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dac exist sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat n funcie de amortizarea anterioar a fondului comercial sau n vederea reclasificrii unor imobilizri necorporale incluse n fondul comercial conform GAAP anterioare, cu excepia cazurilor n care imobilizrile necorporale respective pot fi recunoscute separat n Bilanul IFRS al entitii achiziionate. Fondul comercial nregistrat direct n capitalurile proprii nu poate fi reluat. B. Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru msurarea unei imobilizri corporale la data de trecere la IFRS la valoarea just a acesteia i poate utiliza respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv. O entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru utilizarea reevalurii anterioare conform GAAP a unei imobilizri corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevalurii, cu condiia ca: la data reevalurii valoarea reevaluat s fie comparabil cu:

valoarea just; sau costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preurilor.

Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS i la reevaluarea imobilizrilor corporale sunt aplicabile i n urmtoarele cazuri:

investiii imobiliare, dac o entitate opteaz s utilizeze modelul de cost prevzut de IAS 40 Investiii imobiliarei imobilizri necorporale care ndeplinesc:

criteriile de recunoatere ale IAS 38 Active necorporale (inclusiv msurarea corect a costului iniial); i criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existena unei piee active)

n cazul altor active i pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS i la reevaluarea imobilizrilor corporale. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS a calculat un cost estimat n conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele i pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea just la o anumit dat ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta public iniial, atunci:

entitatea poate utiliza aceste evaluri la valoarea just ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimrii respective. C. Beneficiile angajailor n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate opta pentru

utilizarea unei abordri de tip coridor care permite nerecunoaterea unor ctiguri i pierderi actuariale. Aplicarea retroactiv a acestei abordri impune unei entiti s clasifice ctigurile i pierderile actuariale de la iniierea planului pn la data de trecere la IFRS n dou categorii, respectiv recunoscute i nerecunoscute. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru recunoaterea tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. n cazul n care o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast opiune, o va aplica n cazul tuturor planurilor. D. Diferene cumulative de conversie IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate trebuie:

- s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene de schimb valutar; i - s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i pierdere ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s ndeplineasc aceste cerine n cazul diferenelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast excepie, atunci:

diferenele cumulative de conversie pentru toate operaiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS; i ctigul sau pierderea aferente unei vnzri ulterioare a unei filiale strine vor exclude diferenele de conversie care au rezultat nainte de trecerea la IFRS i vor include diferenele de conversie ulterioare.

E. Instrumente financiare compuse n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument compus n componente de datorii i componente de capital propriu. n cazul n care componenta de datorii nu mai este nscris n bilan, aplicarea retroactiv a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii n dou categorii: - prima categorie este inclus n rezultatul reportat i reprezint dobnda acumulat aferent componentei de pasiv; i - cea de-a doua categorie reprezint componenta de capital propriu iniial. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s separe aceste dou categorii n cazul n care componenta de pasiv nu mai este n sold la data de trecere la IFRS.

F. Activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie Este posibil ca adoptarea IFRS de ctre societatea mam i de ctre filiale s aib loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nou din Austria s ntocmeasc primele situaii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, n timp ce filialei acesteia din Romnia s i se impun aplicarea IFRS n situaiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Scutirea permite filialei s evalueze activele i pasivele fie la valorile contabile incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. Astfel, dac o filial aplic pentru prima dat IFRS dup societatea mam, n situaiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 n cazul n care nu s-au efectuat ajustri n scopul consolidrii; sau pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala, filiala evalueaz activele i pasivele: la valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS. SAU Cazul 2 la valorile contabile prevzute de celelalte IFRS, n funcie de data de trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile s fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS, n urmtoarele situaii: - cnd excepiile prevzute de IFRS 1 determin efectuarea de evaluri care depind de data de trecere la IFRS; - cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate.

(De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de baz prevzut de IAS 16 Imobilizri corporale, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis.) Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IFRS ulterior adoptrii IFRS de ctre filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea n participaie), n situaiile financiare consolidate entitatea va evalua activele i pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie), dup ajustarea n scopul consolidrii, ajustrile conform metodei punerii n echivalen i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala. n mod similar, dac societatea mam adopt pentru prima dat IFRS pentru situaiile financiare separate anterior sau ulterior adoptrii IFRS pentru situaiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele i pasivele la aceeai valoare n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor de consolidare. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS privind: - derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare; - contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor - estimri - activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte. A. Derecunoaterea activelor financiare i pasivelor financiare O entitate care aplic pentru prima dat IFRS va aplica cerinele privind derecunoaterea stipulate de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurarea ncepnd cu data de intrare n vigoare a IAS 39. Astfel, dac o entitate care a adoptat pentru prima dat IFRS a derecunoscut activele financiare i pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior ntr-un exerciiu financiar care a nceput anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoate respectivele active i pasive conform IFRS (dect dac acestea se calific pentru recunoatere ca urmare a unei tranzacii sau eveniment ulterior). Totui, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS: va recunoate toate instrumentele derivate i dobnzile, precum activele i pasivele asociate efecturii serviciului datoriei, pstrate dup tranzacia de derecunoatere i existente nc la data de trecere la IFRS; i va consolida toate entitile cu scop special pe care le controleaz la data de trecere la IFRS, chiar dac aceste entiti au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deineau active financiare i pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.

B. Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurare, la data de trecere IFRS, o entitate: - va msura toate instrumentele derivate la valoarea just; i - va elimina toate pierderile i ctigurile nregistrate n avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate nu va reflecta n Bilanul de deschidere IFRS un tip de relaie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. C. Estimri Estimrile unei entiti conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimrile efectuate la aceeai dat conform GAAP anterioare (dup efectuarea ajustrilor pentru reflectarea tuturor diferenelor n ce privete politicile contabile), cu excepia cazului n care exist dovezi obiective c respectivele estimri erau eronate. D. Active clasificate ca deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte solicit aplicarea sa prospectiv activelor imobilizate care ntrunesc criteriile de a fi clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care ntrunesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau dup 1 ianuarie 2005 aplic IFRS 5 retroactiv. Cerine de prezentare i descriere Informaii comparative n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include informaii comparative pentru cel puin un an conform IFRS. Excepii de la cerina de a retrata informaiile pentru IAS 39; IFRS 4; IFRS 6; IFRS 7. n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: - s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS - s descrie natura ajustrilor principale pe care le-a fcut conform cu IFRS, fr a cuantifica acest ajustri O entitate va explica felul n care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat:

situaia financiar raportat; performana financiar; i

fluxurile de numerar.

Reconcilieri Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include:

reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform GAAP anterioare i capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date:

data de trecere la IFRS; i sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii conform GAAP anterioare;

o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recent perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru aceeai perioad; i dac entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oar pierderile din depreciere la ntocmirea Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversrile n perioada ncepnd cu data de trecere la IFRS.

Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat informaii de prezentat Dac o entitate utilizeaz valoarea just ca fiind costul estimat n cazul unor imobilizri corporale, investiii imobiliare sau imobilizri necorporale n Bilanul de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanier din Bilanul contabil IFRS iniial, primele situaii financiare IFRS ale entitii vor prezenta urmtoarele:

cumulul respectivelor valori juste; i ajustarea total a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.

Rapoarte financiare interimare Dac o entitate prezint un raport financiar interimar n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primele situaii financiare IFRS, pe lng cerinele IAS 34 se aplic i urmtoarele cerine: Dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioad interimar comparabil, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale:

capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfritul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectiv; i

contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioad interimar comparabil (curent i a perioadei pn la data respectiv) cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru perioada aferent.

Capitolul 8. Contabilitatea tranzaciilor i evenimentelor conform referenialului internaional


IAS 16 Imobilizri corporale Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii , pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; i b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi msurat n mod credibil; Piesele de schimb si echipamentul de service sunt, in general, inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Totusi, piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. In mod similar , daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale, ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate; Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale, desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare , poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii

sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. Conform principiului de recunoastere a costului, mentionat intr-un paragraf anterior, o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparatiile si si intretinerea elementului de imobilizari corporale. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion , cum ar fi scaunele si galeriile , poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. Costul este format din: a) pretul de cumparare , incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor; b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere; c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. Exemple de costuri direct atribuibile : costuri initiale de livrare si manipulare; costuri de instalare si asamblare; onorariile profesionale; costuri de testare a functionarii corecte a activului , etc.

Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior, IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala

modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala, intr-o estimare contabila, in conformitate cu prevederile din IAS 8 Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori . Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. In practica, valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta , adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ; b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ); c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv; d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului , cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. Daca costul terenului contine si costuri de demontare, de mutare si restaurare a amplasamentului , acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata , caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el.

Revizuirea duratei de via util Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat.

Pe parcursul duratei de via a unui activ, se poate face constatarea c durata de via util estimat nu este adecvat. De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii de funcionare ai acestuia n plus fa de performana estimat iniial. Pe de alt parte, schimbrile tehnologice sau schimbrile n structura pieei pot duce la diminuarea duratei de via util a activului. n aceste cazuri, durata de via util i, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curent i pentru perioadele viitoare. Politica de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere poate, de asemenea, afecta durata de viaa util a unui activ. Politica ntreprinderii poate duce la prelungirea duratei de via util a activului sau la creterea valorii sale reziduale. Totui, adoptarea unei astfel de politici nu nseamn c nu mai este necesar nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic t, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este necesara i modificarea estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate. Cheltuielile ulterioare privind imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial mbuntete starea respectivului activ fa de performana estimat iniial. Exemple de mbuntiri care duc la creterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii acesteia ; (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obine mbuntiri substaniale ale calitii produciei; (c) adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de exploatare estimate iniial.

Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea imobilizrilor corporale sunt fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntreinerii sau al reparaiilor generale pentru imobilizrile corporale se nregistreaz drept cheltuial, atunci cnd mai degrab restabilete dect mbuntete performanele estimate iniial. Tratamentul contabil adecvat n cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziionrii unei imobilizri corporale depinde de factorii care au fost luai n considerare la evaluarea iniial i la recunoaterea elementelor aferente, i de posibilitatea recuperrii acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu, cnd valoarea contabil a unei imobilizri corporale a inut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioar efectuat pentru a readuce activul imobilizat n situaia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizat, cu condiia ca valoarea contabil s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. Acelai lucru se ntmpl i cnd preul de achiziie al activului reflect deja obligaia ntreprinderii de a realiza cheltuieli n viitor pentru a aduce activul n stare de funcionare. Un astfel de exemplu poate fi achiziionarea unei cldiri ce necesit renovri, n acest caz, cheltuielile ulterioare sunt adugate la valoarea contabil a activului, n msura n care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea n viitor a acestuia. Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; interiorul unui avion (scaunele i tapiseria) necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere din paragraful 7 sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale Tratament contabil de baz Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat Ia valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct

valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Reevaluri Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea just a celorlalte categorii de imobilizri corporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz, n cazul in care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste, necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: (a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie (b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. De exemplu, aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare, aflate n exploatarea unei ntreprinderi. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: (a) terenuri; (b) terenuri i cldiri; (c) maini i echipamente; (d) nave (e) aeronave; (f) automobile;

(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i (h) echipament de birotic. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd acest surplus este realizat. Se considerat c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. Casarea i cedarea Un element al imobilizrilor corporale trebuie eliminat din bilan, atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos din uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii acestuia. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrilor corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este schimbat pentru un activ similar, costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau pierdere. Imobilizrile corporale care sunt retrase din uz i deinute n scopul cedrii sunt nregistrate la valoarea lor contabil de la data la care activul este retras din uz. Cel puin la sfritul fiecrui an financiar, o ntreprindere

testeaz activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor i recunoate n consecin orice pierdere din depreciere. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau n scopuri administrative: (a) controlat de ctre ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre ntreprindere. Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat in perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau alt sum substituit costului n situaiile financiare, mai puin valoarea sa rezidual. Durata de viat util este fie: (a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de ntreprindere, fie (b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie /obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar pltit, sau valoarea just calculat pentru achiziionarea unui activ la momentul achiziiei sau produciei. Valoarea rezidual este suma net pe care o ntreprindere se ateapt s-o obin pentru un activ la finele duratei de via util, dup deducerea costurilor evaluate pentru vnzare. Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. O pia activ este o pia unde exist toate condiiile urmtoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieei sunt omogene; (b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i (c) preurile sunt disponibile publicului . O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut

n bilan, dup deducerea oricror amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. ntreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii, pentru achiziia, dezvoltarea, meninerea sau mrirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licene, proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate (inclusiv mrci i titluri de publicaii). Exemple obinuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producii cinematografice, liste de clieni, drepturi de ipotec; licene pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clieni, clieni consecveni, segment de pia i drepturi de comercializare. Definiia unui activ necorporal solicit ca activul necorporal s fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei reprezint o plat efectuat de cumprtor, care anticipeaz obinerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziionate sau din active care, individual, nu se calific pentru recunoatere n situaiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregtit s efectueze o plat la momentul achiziiei. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dac activul este separabil. Un activ este separabil, dac ntreprinderea poate nchiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fr a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate n cadrul aceleiai activiti de obinere de venituri. Separabilitatea nu este n mod necesar o condiie pentru identificabilitate, atta timp ct o ntreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dac un activ necorporal este achiziionat mpreun cu un grup de active, tranzacia poate implica transferul de drepturi legale, care ofer posibilitatea ntreprinderii s identifice activele necorporale. Similar, dac un proiect intern tinde s creeze drepturi legale pentru ntreprindere, natura acestor drepturi poate ajuta ntreprinderea n identificarea unui activ necorporal corespunztor, produs din resurse proprii. De asemenea, chiar dac un activ genereaz beneficii economice viitoare doar n combinaie cu alte active, activul este identificabil dac ntreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. Control O ntreprindere controleaz un activ, dac ntreprinderea are puterea de a obine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectiv i, de asemenea, poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reiei n mod normal din drepturile legale la care se poate face apel ntr-o instan. n absena drepturilor legale, este mai dificil s se demonstreze controlul. Totui, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct ntreprinderea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod.

Piaa i cunotinele tehnologice pot da natere la beneficii economice viitoare. O ntreprindere controleaz acele beneficii dac, de exemplu, cunotinele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricie impus de un contract comercial sau din obligaia de pstrare a secretului profesional impus salariailor. O ntreprindere poate avea o echip de angajai experimentai i poate fi capabil s identifice efectele marginale asupra salariailor, ale cursurilor de pregtire profesional ce conduc la obinerea de viitoare beneficii economice. ntreprinderea poate atepta, de asemenea, ca personalul s continue s-i pun la dispoziia ntreprinderii abilitile profesionale. Oricum, de obicei, o ntreprindere are control insuficient n legtur cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echip de personal calificat i din pregtirea profesional pentru a considera c aceste elemente ntrunesc definiia unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic s ndeplineasc definiia unui activ necorporal, dac nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi i a obine ateptatele beneficii economice viitoare i nu ntrunete i celelalte criterii ale definiiei. O ntreprindere poate avea un portofoliu de clieni sau un segment de pia i ateapt ca, datorit eforturilor sale n construirea relaiilor sale cu clienii i a loialitii acestora, clienii s continue s trateze cu ntreprinderea. Oricum, n absena drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaiile cu clienii sau loialitatea clienilor ctre ntreprindere, ntreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaiile i loialitatea clientului pentru a considera c aceste elemente (portofoliul clienilor, segmentul de pia, relaiile cu clienii, loialitatea clientului) ntrunesc definiia de active necorporale. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vnzarea produselor sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, folosirea proprietii intelectuale n procesul de producie poate reduce costurile de producie viitoare mai curnd dect s creasc veniturile viitoare. Recunoaterea i evaluarea iniial a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac: (a) se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obinute de ctre ntreprindere, i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel . ntreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumii rezonabile i justificate care reprezint cea mai bun evaluare realizat de ctre conducere a setului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de via utile a activului. ntreprinderea utilizeaz raionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului, pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale, acordnd mai mult importan dovezilor externe.

Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei este sub form de numerar sau alte active monetare. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, incluznd orice taxe de import i impozite din vnzare nereturnabile, precum i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul, integral sau parial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este msurat la valoarea just a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat. Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul unui activ similar care are o folosin similar n aceeai categorie de activitate i care are o valoare just similar. Un activ necorporal poate fi, de asemenea, vndut n schimbul unei contribuii Ia capitalul social al unui activ similar. n ambele cazuri, de vreme ce procesul de nsuire a ctigurilor este incomplet, nici un ctig sau pierdere nu este recunoscut() n tranzacie. n loc, costul noului activ este valoarea contabil a activului cedat. Oricum, valoarea just a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri n activul cedat. n aceste mprejurri, o pierdere din depreciere este recunoscut pentru activul cedat, iar valoarea contabil, dup depreciere, este transferat noului activ. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. n unele cazuri, cheltuiala este suportat pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu rezult n crearea unui activ necorporal care s ntruneasc criteriul de recunoatere n acest Standard. Astfel de cheltuial este deseori descris ca i contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauz c nu este o resurs identificabil controlat de o ntreprindere, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate. Active necorporale generate intern Uneori, este dificil a preciza dac un activ necorporal generat intern se calific pentru recunoatere. Este deseori dificil: (a) s se identifice dac i momentul din timp cnd exist un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare; i

(b) s se determine costul activului cu fidelitate. n unele cazuri, costul de generare intern a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial generat intern al ntreprinderii sau al funcionrii de zi cu zi. n consecin, pe lng respectarea reglementrilor generale pentru recunoaterea i msurarea iniial a unui activ necorporal, o ntreprindere va aplica reglementrile i ndrumrile din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. Pentru a preciza dac un activ necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru recunoatere, o ntreprindere desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: (a) faz de cercetare; i (b) faz de dezvoltare. Dac o ntreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, ntreprinderea trateaz cheltuiala n acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau n etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd este efectuat. IAS 38 are n vedere c, n etapa de cercetare a unui proiect, o ntreprindere nu poate demonstra c exist un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. n consecin, aceast cheltuial este ntotdeauna recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activiti n scopul obinerii de noi cunotine; (b) cutarea de evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; (c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o ntreprindere poate demonstra urmtoarele: (a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; (b) intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;

(d) modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre alte lucruri, ntreprinderea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal, sau, dac este s fie folosit intern, utilitatea activului necorporal; (e) existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; i (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului .necorporal n timpul dezvoltrii sale. n etapa de dezvoltare a unui proiect, o ntreprindere poate, n unele cazuri, s identifice un activ necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; (b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; (c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i (d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, o ntreprindere estimeaz beneficiile economice viitoare ce urmeaz a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii economice numai n combinaie cu alte active, ntreprinderea aplic conceptul unitilor generatoare de numerar, aa cum este expus n IAS 36. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea i obinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arat resursele tehnice, financiare i alte resurse necesare i abilitatea ntreprinderii de a asigura aceste resurse. n anumite cazuri, o ntreprindere demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin obinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finana planul. Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan, generate intern, nu trebuie s fie recunoscute ca active necorporale. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz consecvent i rezonabil, producnd i pregtind activul pentru folosina sa. Costul include, dac este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale i servicii folosite sau consumate n generarea activului necorporal;

(b) salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n generarea activului necorporal; (c) orice cheltuial care este atribuit direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a nregistra un drept legal i amortizarea patentelor i a licenelor care sunt folosite pentru a genera activul; i (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul i care pot fi alocate pe o baz consecvent i rezonabil pentru activ (de exemplu, o alocaie pentru deprecierea imobilizrilor corporale, prime de asigurare i chirie). Alocarea cheltuielilor de regie este fcut pe baze similare acelora folosite n alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile ndatorrii, stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a costului activului necorporal generat intern. Urmtoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin; (b) ineficientele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat; i (c) cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: (a) este probabil c aceast cheltuial va permite activului s genereze benefic economice viitoare peste standardul de performan iniial prevzut; i (b) aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute n cheltuieli, dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul su de performan iniial stabilit. Natura activului necorporal este n aa fel c, n multe cazuri, nu este posibil de a determina dac exist probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare s mreasc sau s menin beneficiile economice care vor intra n ntreprindere din exploatarea acestor active. n plus, este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuial direct unui anumit activ necorporal dect activitii n sine ca un ntreg. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat la costul unui activ necorporal. Evaluare ulterioar recunoaterii iniiale Tratament contabil de baz

Dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie contabilizat la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ permis Dup recunoaterea iniiat, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare cumulat ulterior i orice pierdere din depreciere cumulat ulterior. n scopul reevalurii pentru acest Standard, valoarea just trebuie determinat prin raportare la o viat activ. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului . Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaterea iniial a activelor necorporale la alte valori dect costul lor. Frecvena reevalurilor depinde de fluctuaia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevalurii. Dac valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea sa contabil, o reevaluare suplimentar este necesar. Unele active necorporale pot suferi micri semnificative i fluctuante n valoarea just, de aici necesitatea reevalurii anuale. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale, a cror valoare just nregistreaz numai micri nesemnificative. Dac un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie: (a) reexprimat proporional cu schimbarea n valoarea contabil net a activului, n aa fel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat; sau (b) eliminat din valoarea contabil net a activului i valoarea net reexprimat la valoarea reevaluat a activului. Dac un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate, dac nu este nici o pia activ pentru aceste active. O clas de active necorporale este o grupare de active de natur similar i folosite, n operaiunile unei ntreprinderi. Elementele dintr-o clas active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea unor sume n situaiile financiare care ar reprezenta o combinaie de costuri i valori la date diferite. Dac valoarea contabil a unui activ necorporal este majorat ca rezultat al reevalurii, majorarea trebuie inclus n capitalurile proprii la poziia surplusuri din reevaluare. Oricum, o cretere n reevaluare trebuie recunoscut ca venit, n msura n care reia o descretere din reevaluare a aceluiai activ i aceast descretere din reevaluare a fost recunoscut anterior ca o cheltuial. Dac valoarea contabil a unui activ este sczut ca rezultat al reevalurii, scderea trebuie recunoscut ca o cheltuial. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie

suportat direct din surplusul de reevaluare corespunztor, n msura n care scderea nu depete suma nregistrat n surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci cnd surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea care ar fi trebuit s fie recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este fcut prin intermediul contului de profit i pierdere. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul celei mai bune estimri a duratei sale de Exist o presupunere discutabil c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani de la data cnd activul este pregtit pentru utilizare. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare. Pe msur ce beneficiile economice concretizate ntr-un activ necorporal sunt consumate n timp, valoarea contabil a activului este redus pentru a reflecta aceast consumare. Aceasta este realizat prin alocarea sistematic a valorii reevaluate a activului, mai puin orice valoare rezidual, ca o cheltuial pe durata de via util a activului. Amortizarea este recunoscut fie c a fost sau nu o cretere n, de exemplu, valoarea just a activului sau valoarea recuperabil. Trebuie luai n considerare mai muli factori n determinarea duratei de via util a unui activ necorporal, incluznd: (a) uzura preconizat a activului de ctre ntreprindere i dac activul ar putea fi condus eficient de ctre o alt echip de management; (b) ciclurile de via tipice pentru activ i informaiile publice privind evaluarea duratelor de via util a unor active similare, folosite ntr-o manier similar; (c) uzura tehnic, tehnologic sau de alte tipuri de uzur moral; (d) stabilitatea sectorului n care opereaz activul i schimbrile care apar n cererea pentru produsele sau serviciile obinute din acel activ; (e) aciunile preconizate ale concurenilor sau potenialilor concureni; (f) nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare obinerii de beneficii economice viitoare, precum i intenia i capacitatea de a atinge un astfel de nivel; (g) perioada de control asupra activului i limite legale sau similare n folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunztoare; i (h) dac durata de via util a activului este dependent de durata de via util a altor active ale ntreprinderii.

Dat fiind ritmul rapid de schimbri tehnologice, software-ul i multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. n consecin, probabil c durata de via util a acestora este scurt. Estimrile asupra duratei de via util a unui activ necorporal n general prezint cu att mai puin ncredere, cu ct durata de via util crete. Acest Standard adopt presupunerea c este puin probabil ca durata de via util a activelor necorporale s depeasc douzeci de ani. Durata de via util a unui activ necorporal poate fi foarte lung, dar este ntotdeauna finit. Incertitudinea justific evaluarea vieii productive a unui activ necorporal pe o baz prudent, dar nu justific alegerea unei durate de via util care este nerealist de scurt. Dac este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioad finit, durata de via util a activului necorporal nu trebuie s fie mai mare de perioada garantat de dreptul de proprietate, cu excepia cazului n care: (a) drepturile de proprietate pot fi rennoite; i (b) rennoirea este aproape sigur. Pot fi i factori economici i factori juridici care s influeneze durata de via util a unui activ necorporal: factorii economici determin perioada asupra cruia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restriciona perioada asupra creia ntreprinderea controleaz accesul la aceste beneficii. Durata de via util este cea .mai scurt din aceste perioade, determinat de aceti factori. Urmtorii factori, printre alii, indic faptul c rennoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea just a unui activ necorporal nu se reduce, pe msur ce se apropie expirarea datei iniiale sau nu se reduce mai mult dect costul rennoirii dreptului respectiv; (b) exist dovada (bazat, probabil, pe experiena trecut) c drepturile legale vor fi rennoite; i (c) exist dovada c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii dreptului legal (dac este vreunul) vor fi satisfcute. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice ale activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac acel model nu poate fi determinat n mod fidel, trebuie folosit metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care alt Standard Internaional de Contabilitate permite sau solicit ca aceasta s fie inclus in valoarea contabil a unui alt activ. O gam larg de metode de amortizare poate fi folosit pentru a aloca sistematic valoarea amortizabil a unui activ, pe durata de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Metoda folosit pentru un activ este selectat i bazat pe modelul preconizat al consumrii beneficiilor economice i este aplicat consecvent de ta o perioad la alta, dac nu exist o schimbare n modul preconizat al consumrii de beneficii economice care s derive din

acel activ. Rareori, dac vreodat va exista o dovad persuasiv pentru a sprijini o metod de amortizare pentru activele necorporale care s rezulte ntr-o valoare mai mic a amortizrii cumulate dect s-ar fi obinut prin metod liniar. Amortizarea este recunoscut, de obicei, ca o cheltuial. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, nseamn c o ntreprindere intenioneaz s nstrineze activul necorporal nainte de sfritul duratei de via economic. Dac se adopt tratamentul contabil de baz, valoarea rezidual este evaluat folosind preturi existente la data achiziiei activului, pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei de via util i care a operat n condiii similare cu acelea n care activul va fi folosit. Valoarea rezidual nu este crescut ulterior pentru a reflecta schimbri de pre sau valoare. Dac este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nou evaluare a valorii reziduale este fcut la data fiecrei reevaluri a activului folosind preurile existente la acea dat. Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare Perioada de amortizare i metoda de amortizare trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via util preconizat a activului este diferit n mod semnificativ de estimrile precedente, perioada de amortizare trebuie schimbat n concordan. Dac a existat o schimbare semnificativ n modul preconizat de obinere a beneficiilor economice din partea activului, metoda amortizare trebuie schimbat pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbri trebuie contabilizate ca modificri ale estimrilor contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente i viitoare. Pe durata de via unui activ necorporal poate deveni evident c evaluarea duratei sale utile de via util nu este adecvat. De exemplu, durata de via util poate fi prelungit prin ntreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la mbuntirea condiiei activului cu mult peste standardului iniial de performan. De asemenea, recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare are nevoie s fie schimbat. Cu timpul, modul n care beneficiile economice viitoare vor putea fi obinute de o ntreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident c o metod de amortizare degresiv este mai potrivit dect o metod liniar. Alt exemplu este cazul n care folosirea drepturilor aferente unei licene este amnat. n ateptarea derulrii unor aciuni privind alte componente ale planului de afaceri. In acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot s nu fie obinute pn ntr-o perioad ulterioar. Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere Pentru a determina dac un activ necorporal este depreciat, o ntreprindere aplic IAS 36, Deprecierea activelor. Acest Standard explic modul n care o ntreprindere

revizuiete valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, precum i momentul n care recunoate sau reia o pierdere din depreciere. Casri i cedri Un activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilan) la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu-mai este ateptat din utilizarea i cedarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie s fie determinate ca diferen dintre ncasrile nete aferente cedrii l valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosina activ i deinut n vederea cedrii este meninut la valoarea sa contabil de la data la care activul este retras din folosina activ. Cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, o ntreprindere testeaz activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, i recunoate orice pierdere din depreciere n concordan. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consum treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse fa n fa cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata c avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici dect cele estimate iniial. n acest caz, o firm nu mai poate prezenta n bilan activele sale la valoarea net contabil, ci trebuie s in seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 Deprecierea activelor este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie s le aplice pentru a se asigura c activele sale nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil. Astfel, standardul are n vedere: situaiile n care o entitate trebuie s calculeze valoarea recuperabil a activelor, lund n calcul indicatorii interni i externi de depreciere; evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar i pentru unitile generatoare de trezorerie;

recunoaterea i reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplic activelor pe termen lung (nu i activelor deinute pe termen scurt), cu excepia activelor financiare, a activelor pe termen lung deinute n vederea vnzrii i a investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just. Definiia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Pierderea din Definiia i explicaia Suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea

depreciere

Valoarea recuperabil

Valoarea just minus costurile de vnzare15

Valoarea de utilizare Unitatea generatoare de trezorerie Rata de actualizare

sa recuperabil. Pierderea apare, aadar, atunci cnd valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil a activului. Maximul dintre valoarea just a activului minus costurile de vnzare (preul net de vnzare) i valoarea de utilizare. Dac una din cele dou valori este mai mare dect valoarea net contabil a activului, atunci activul nu este depreciat*. Suma care se poate obine din vnzarea unui activ n cadrul unei tranzacii defurate n condiii obiective, prin voina unor pri aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile cedrii (costurile suplimentare atribuibile direct cedrii activului, cum sunt costurile de degajare a activului i cele ocazionate de aducerea activului n stare de vnzare). Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se ateapt s fie generate ca urmare a utilizrii activului n mod continuu, precum i din cedarea acestuia la sfritul duratei de via util. Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. n plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dac exist. Este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent.

Exemplu: O firm deine un echipament care are o valoare contabil net de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculat n funcie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de via util este de 262.400 lei. n aceast situaie, compania nu trebuie s mai estimeze preul net de vnzare, deoarece valoarea de utilizare depete valoarea net contabil i astfel activul nu este depreciat (situaia este valabil i n cazul n care se cunoate preul net de vnzare i acesta este mai mare dect valoarea net contabil). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem c beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de via rmas este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La nchiderea exerciiului financiar, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a activelor pentru care exist indicii c ar putea fi depreciate.

Mai exact, o entitate verific dac exist indicii ale deprecierii activelor, lund n calcul att surse externe de informaii, ct i surse interne. Sursele externe de informaii se refer la: declinul valorii de pia, modificrile negative n climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra ntreprinderii, modificri n mediul tehnologic, care afecteaz valorile activelor aflate n uz, ratele de pia ale dobnzilor se majoreaz, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului s fie poate mai mic dect valoarea net contabil16, valoarea contabil a activelor este mai mare dect capitalizarea bursier a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la nvechire sau deteriorare fizic a activelor, modificri privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificri care includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, precum i dovezi care indic faptul c un activ are rezultate mai slabe dect cele ateptate sau implic depiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurent a firmei X dezvolt o linie de fabricaie care are ca scop obinerea unor produse de aceeai calitate cu a firmei X, dar comercializate la un pre mai sczut, datorit faptului c are un consum mai redus de energie. n acest caz, exist un indiciu c linia de fabricaie a firmei X ar putea fi depreciat. Alte dovezi ale faptului c un activ ar putea fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern, i anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatrii i ntreinerii activului sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mic dect cea estimat; existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar i existena unor pierderi similare celor previzionate etc. n plus, valoarea recuperabil trebuie estimat anual, chiar dac nu exist indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durat de via util nedefinit (deoarece, de regul, acestea nu se amortizeaz) i pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare). Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere Aa cum am menionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci cnd valoarea net contabil este mai mare dect valoarea care se poate recupera prin vnzarea sau utilizarea activului n continuare. Valoarea care se poate recupera prin vnzare este dat fie de preul dintr-un acord irevocabil de vnzare (dac exist), fie de preul practicat pe o pia activ, fie de preul tranzaciilor recente cu active similare n acelai sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determin

prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv n activitatea de exploatare (fr a lua n calcul modul de finanare a imobilizrii, respectiv cheltuielile financiare i impozitul pe profit). n plus, se va lua n calcul starea actual a activului, adic nu vor fi luate n considerare restructurrile sau investiiile viitoare care vor modifica nivelul de performan al activului. Un element important i destul de dificil n actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regul, aceasta reflect rata medie a dobnzilor bancare. De ce lum n calcul dou valori i alegem valoarea maxim ca valoare recuperabil? Rspunsul la aceast ntrebare l gsim dac avem n vedere realitatea economic, n sensul c, n mod normal, dac avantajele utilizrii unui activ sunt mai mari dect cele aferente vnzrii, o firm va utiliza n continuare activul. n situaia invers, cnd ncasrile din vnzare sunt mai mari dect avantajele utilizrii, logic este ca firma s cedeze activul. Recunoaterea unei pierderi din depreciere presupune nregistrarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care exist o rezerv din reevaluare pentru activul respectiv, cnd va fi afectat rezerva respectiv pn la epuizarea acesteia, iar restul afecteaz cheltuielile. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustat n perioadele urmtoare, n vederea repartizrii valorii contabile nete revizuite a activului, mai puin valoarea rezidual, n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas. Exemplu: O companie deine un echipament, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata de via rmas 10 ani; valoarea de utilizare estimat 260.000 lei; preul de vnzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 12.000 lei. Activul este depreciat? n caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere. Valoarea net contabil = 400.000 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabil = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 280.000 = 8.000 lei. nregistrarea contabil este:
Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea = Ajustri pentru deprecierea 8.000 imobilizrilor imobilizrilor corporale

n perioadele urmtoare, cheltuiala cu amortizarea contabil va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei i nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie s foloseasc proieciile fluxului de numerar (nainte de impozitul pe profit i de costurile de finanare), precum i o rat de actualizare, care reflect evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deine un utilaj, pentru care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 420.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata util de via rmas 6 ani; valoarea rezidual 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continu a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea just a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vnzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dac da, s se nregistreze pierderea aferent deprecierii. Valoarea net contabil = 420.000 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2++50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabil = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 271.693 = 28.307 lei i se nregistreaz ca n exemplul precedent. De regul, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru un activ individual. Atunci cnd acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active, entitatea determin valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar se determin n acelai fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice toate activele care au legatur cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond comercial, dac exist, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ n valoarea contabil total. Exemplu: O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei, despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al produselor i de locaia n care este amplasat. Instalaia de trasport (B) are valoarea contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de 190.000 lei. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de

trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se nregistreaz aceasta? Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de 610.000 550.000 = 60.000 lei i se va repartiza astfel: instalaia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei cldirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea imobilirilor = % 60.000 Ajustri pentru deprecierea construciilor 18.689 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor 41.311

Valoarea contabil a oricrui activ nu trebuie redus sub cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile de vnzare, valoarea de utilizare i zero. Reluarea unei pierderi din depreciere La fiecare dat a bilanului, o entitate trebuie s analizeze dac exist indicii c o pierdere din depreciere, recunoscut ntr-o perioad anterioar, nu mai exist sau s-a diminuat. n condiiile modificrii estimrilor precedente, pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ va fi reluat. Important este faptul c valoarea contabil a activului va crete pn la valoarea sa recuperabil, dar fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut n contul de rezultate (ca venit), cu excepia cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, atunci cnd reluarea pierderii este tratat ca o cretere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocat activelor unitii n mod proporional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca i anterior, valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie nu trebuie s depeasc valoarea net contabil determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut n anii anteriori. Exemplu: O firm deine un utilaj, n urmtoarele condiii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulat 60.000 lei; durata de via rmas 10 ani; valoarea de utilizare determinat 130.000 lei; valoarea just 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabil este estimat la: a). 118.000

lei; b). 132.000 lei. S se determine deprecierea activului n timp i s se prezinte nregistrrile contabile. La 31.12. N: Valoarea net contabil = 200.000 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabil = max [130.000; (142.000 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.000 136.000 = 4.000 lei i se nregistreaz astfel:
Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea = Ajustri pentru deprecierea 4.000 imobilizrilor imobilizrilor corporale

Pentru perioadele urmtoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei. La 31.12.N+1: Situaia a): Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 118.000 lei mai mic dect valoarea contabil net. Rezult c noua depreciere este de 122.400 118.000 = 4.400 lei, care se nregistreaz similar exerciiului financiar anterior. Situaia b): Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil = 132.000 mai mare dect valoarea contabil net. Aprecierea este de 132.000 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluat. Dac activul nu era depreciat, valoarea net contabil n acest moment ar fi fost de 200.000 60.000 14.00017 = 126.000 lei. Aadar, reluarea deprecierii nu trebuie s depeasc valoarea de 126.000 lei, adic aceasta este de: 126.000 122.400 = 3.600 lei i se nregistreaz astfel:
Ajustri pentru deprecierea = Venituri din ajustri pentru deprecierea 3.600 imobilizrilor corporale imobilizrilor

Interpretarea deprecierii activelor Atunci cnd sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaiile financiare sunt afectate i, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera: indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valoric a activelor este mai sczut; indicatorii de ndatorare cresc din cauza bazei valorice mai sczute a capitalurilor proprii; marja profitului scade i ea, deoarece scade profitul;

capitalurile proprii ale acionarilor scad i ele; cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind s aib ca efect creterea profitabilitii viitoare a firmei;

profitabilitatea viitoare crescut i valorile sczute ale activelor tind s creasc rentabilitatea viitoare a activelor, dar i a capitalurilor proprii etc. Trebuie totui menionat c pierderile din depreciere nu afecteaz n mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totui, pierderile din depreciere indic faptul c fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici dect cele prognozate anterior. n plus, trebuie s menionm c deprecierea UGT ridic probleme, n sensul c, uneori, un activ depreciat este cuprins ntr-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciat i, n felul acesta, nu mai apare evideniat deprecierea n contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este ataat altei UGT i ea depreciat, tocmai pentru a afecta rezultatul ntr-o anumit direcie. Activele necurente deinute pentru vnzare i abandonurile de ativiti conform IFRS 5 IFRS 5 abordeaz problema activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i a abandonurilor de activiti. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarc: evaluarea imobilizrilor deinute n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare; ncetarea amortizrii activelor deinute n vederea vnzrii;

prezentarea separat n situaiile financiare a acestor active i a rezultatelor aferente. Aplicabilitatea standardului vizeaz activele imobilizate, cu excepia celor financiare i a investiiilor imobiliare. Baza conceptual a IFRS 5 O companie trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deinut n vederea vnzrii atunci cnd valoarea sa contabil se recupereaz mai degrab prin vnzare dect prin folosirea n continuare a acestuia. n acest scop, activul trebuie s fie pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa prezent, iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil. Pentru ca vnzarea s fie foarte probabil, trebuie ca managementul s-i fi exprimat angajamentul fa de un plan de vnzare a activului i, n plus, s fi iniiat un program activ de cutare a unui cumprtor i de finalizare a planului.

O activitate este considerat a fi ntrerupt atunci cnd aceasta reprezint o component a unei entiti care a fost fie casat, fie clasificat ca deinut pentru vnzare i care: reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni; face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii; este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii. Un grup de active destinat cedrii este un grup de active (i datorii asociate) ce urmeaz a fi cedate prin vnzare sau prin alt modalitate (prin schimb, de exemplu), mpreun ca grup, n cadrul unei tranzacii singulare. ntr-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5 Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabil net i valoarea just, mai puin costurile de vnzare, iar diferena major fa de celelalte imobilizri este dat de faptul c acestea nu se amortizeaz. Motivul este clar: costul lor se recupereaz prin vnzare i nu prin utilizare. Pentru ca un activ imobilizat s fie clasificat ca destinat cedrii, trebuie ca acesta s rspund urmtoarelor criterii, simultan: conducerea i exprim angajamentul fa de un plan de vnzare; activul este pregtit pentru pentru vnzarea imediat n starea sa actual; exist un program activ i alte msuri pentru identificarea unui cumprtor; vnzarea este foarte probabil i se ateapt s fie realizat n cel mult un an de la data clasificrii;

activul este promovat la un pre rezonabil i este puin probabil ca planul s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere vreun plan pentru anularea vnzrii. Exist situaii n care vnzarea poate s aib loc n mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se afl sub controlul ntreprinderii. i n acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedrii, dac exist suficiente dovezi c entitatea este n continuare angajat n planul de vnzare a activului; n plus, costurile de vnzare vor fi actualizate. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare. Exemplu:

O companie intenioneaz s cedeze unul din depozitele sale, astfel nct a iniiat un plan de cutare a unui cumprtor. Presupunem c apar mai multe situaii: Situaia 1: Cldirea a fost eliberat i n orice moment poate fi vndut (vnzare imediat, transfer n starea actual n bilan, cldirea apare ca activ destinat vnzrii); Situaia 2: n depozit exist stocuri, dar care pot fi transferate n scurt timp n alt locaie (eliberarea are loc n scurt timp activ destinat vnzrii); Situaia 3: n depozit exist stocuri care necesit o perioad de peste un an pentru a fi transferate (n acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vnzare imediat, ceea ce face ca acesta s nu fie clasificat ca destinat vnzrii); Situaia 4: Depozitul nu este liber i, n plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natur nct au produs pagube mediului nconjurtor. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligat de ctre autoriti dureaz mai mult de un an (ntrzierea transferului face ca activul s nu fie calsificat ca destinat vnzrii); Situaia 5: Acelai caz ca cel precedent, dar exist un angajament ferm de achiziie a unui cumprtor, care se angajeaz s remedieze el pagubele (spaiul poate fi cedat n starea n care se gsete, cumprtorul a fost gasit activ destinat vnzrii); Situaia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedrii n cursul exerciiului curent. n exerciiul financiar urmtor vnzarea n-a avut loc, condiiile pieei s-au deteriorat, astfel nct firma a fost nevoit s reduc preul (activul fiind promovat la un pre rezonabil, va fi clasificat n continuare ca destinat vnzrii); Situaia 7: Acelai caz cu cel precedent, dar compania deintoare nu reduce preul (preul fiind mai mare dect valoarea just a activului, acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vnzrii). Un activ (grup de active) care urmeaz s fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deinut n vederea vnzrii, deoarece valoarea sa contabil nu va fi recuperat prin vnzare. Entitatea va prezenta, totui, separat rezultatul i fluxul de trezorerie generate de activul ce urmeaz a fi casat. Atunci cnd valoarea just minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea net contabil pentru un activ destinat cedrii, n contabilitate este nregistrat o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluat n cazul unei creteri ulterioare a valorii juste, dar fr a depi pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior (de fapt, fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu era depreciat). Exemplu: O companie deine o instalaie pe care intenioneaz s o cedeze. Vnzarea poate avea loc n orice moment, iar aciunile pentru gsirea unui cumprtor au fost iniiate.

Valoarea contabil a instalaiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulat de 40.000 lei. La data bilanului apar urmtoarele situaii: a). Valoarea just a instalaiei 240.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei; b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei, activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat bilanului, valoarea just este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei; c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%. a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare:
% = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000

b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile:
% = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000

i, Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei


Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea = Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor imobilizrilor corporale 12.000

La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare = 180.000 15.600 = 164.400 lei Valoarea net contabil = 160.000 12.000 = 148.000 lei Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei

Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluat, dar n limita deprecierii existente, de 12.000 lei, i nu de 164.400 148.000 = 16.400 lei nregistrarea contabil este:
Ajustri pentru deprecierea = Venituri din ajustri pentru deprecierea 12.000 imobilizrilor corporale imobilizrilor

n bilan, instalaia destinat cedrii va fi prezentat la valoarea de 160.000 lei (160.000 12.000 + 12.000). c). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei Valoarea just minus costurile de vnzare actualizate = 164.000 22.000/(1+0.1) = 164.000 20.000 = 144.000 lei Evaluarea instalaiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea nregistrare:
% = Instalaii (imobilizri corporale) 200.000 Instalaii (active destinate vnzrii) 160.000 Amortizarea instalaiei 40.000

i Deprecierea de: 160.000 144.000 = 16.000 lei


Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru depreciere 16.000

La sfritul exerciiului financiar, se nregistreaz i cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei):
Cheltuieli financiare = Ajustri pentru depreciere 2000

Astfel, la nchiderea acestui exerciiu financiar, activul destinat cedrii este prezentat n bilan la valoarea de 142.000 lei (160.000 16.000 2.000). Interpretarea prevederilor IFRS 5 n situaiile financiare, valorile aferente activitilor ntrerupte sunt prezentate separat de cele ale activitilor care se continu. Aceasta ajut analistul financiar s fac distincia ntre activitile continue i profitabilitatea viitoare, pe de o parte i activitile abandonate, pe de alt parte. Ctigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vndute sau abandonate vor fi prezentate disticnt n contul de rezultate.

IAS 40 Imobile de plasament Definiii Investiiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprieti imobiliare (terenuri sau cldiri sau pri din cldiri sau ambele) deinute de proprietar (sau de ctre locatar n baza unui contract de leasing) pentru a le nchiria sau pentru a beneficia de pe urma creterii lor n valoare i nu pentru: a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de proprietar, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului); c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; d) o cldire care este nu este folosit, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional. Mai jos sunt prezentate exemple de proprieti imobiliare care nu sunt investiii imobiliare i care nu trebuie s fac obiectul acestui standard: proprieti ocupate de ctre proprietar (adic proprieti deinute pentru a) utilizarea lor n activitatea de producie, de distribuie de bunuri i servicii sau cu scop administrativ) tratate de ctre IAS 16, Imobilizri corporale; b) proprieti deinute pentru vnzarea n activitatea curent tratate de ctre IAS 2, Stocuri; c) proprieti ce sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic standardul de fa. Totui, acest standard este aplicabil pentru investiiile imobiliare existente care sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate ca investiii imobiliare; d) proprieti construite sau mbuntite n numele unor tere pri tratate de ctre IAS 11, Contractele de construcie; Recunoaterea i evaluarea iniial Investiiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci cnd:

a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre ntreprindere; i b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod rezonabil O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietii i alte costuri de tranzacionare). Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest standard. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugate la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere, n perioada n care ele apar. Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei ntreprinderi s aleag ntre dou tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea just Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just, cu excepia cazului n care ntreprinderea nu are capacitatea de a determina aceast valoare just. n rarele cazuri n care nu se poate determina o valoare just, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul de baz prezentat n IAS 16. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Valoarea just a investiiei imobiliare este, de regul, valoarea sa de pia, adic cel mai probabil pre care se poate obine, n mod rezonabil, pe pia, la data bilanului. Valoarea just a proprietii imobiliare trebuie s reflecte stadiul actual al pieei i mprejurrile existente la data bilanului, i nu la o dat anterioar sau viitoare. n lipsa preurilor curente de pe o pia activ, o ntreprindere poate lua n considerare informaii provenite din mai multe surse, incluznd: preurile curente de pe o pia activ a proprietilor imobiliare cu natur, stare sau localizare diferit (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte acele diferene;

preurile recente de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice modificri survenite n condiiile economice de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimri relevante ale fluxurilor de numerar viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaa curent aferente proprietilor imobiliare similare, cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, precum i utilizarea ratelor de actualizare care reflect incertitudinile cu privire la valoarea i durata fluxurilor de numerar, n condiiile pieei curente. Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o ntreprindere va evita dubla evideniere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute n bilan ca active sau datorii distincte. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i sunt, n general, incluse n categoria investiiilor imobiliare, i nu sunt recunoscute separat ca imobilizri corporale; b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o ntreprindere nu va recunoate mobilierul ca fiind activ separat; c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, amnate sau nregistrate n avans, deoarece ntreprinderea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie. Dac o ntreprindere a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci ntreprinderea trebuie s continue evaluarea acestor investiii imobiliare la valoarea just, pn la momentul cedrii (sau pn la momentul la care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de proprietar sau ntreprinderea ncepe mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar dac tranzaciile de pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu o oarecare ntrziere. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, adic la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiie imobiliar trebuie fcute numai atunci cnd exist o modificare a utilizrii, evideniat de: (a) nceperea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la investiie imobiliar la alte proprieti imobiliare; (b) nceperea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la investiie imobiliar la stocuri; (c) ncheierea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la alte proprieti imobiliare la investiii imobiliare;

(d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare; sau (e) definitivarea procesului de construcie sau mbuntire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliar n curs de construcie sau mbuntire (acoperit de IAS 16) la investiie imobiliar. Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii. Dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea n bilan a investiiilor imobiliare la cost amortizarea cumulat deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizrilor ca investiii imobiliare la valoarea just, cu reflectarea plusurilor i minusurilor de valoare n contul de profit i pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizri la investiii imobiliare (de la IAS 16 valoare amortizabil la IAS 40 valoare just ) este evaluat la valoarea just i (+) sau (-) de valori rezultate n momentul transferului se nregistreaz ca o reevaluare; b) un stoc trece la investiii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afecteaz contul de profit i pierdere; i invers daca o investiie imobiliar trece n activitatea ntreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea just devine cost ce se va amortiza. Exemplu: Pn pe 1 august N, ntreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se afl n proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a nchiriat altor societi, astfel nct imobilul a devenit imobil de plasament. La aceast dat, se cunosc urmtoarele informaii privind imobilul: valoarea just, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulat 4.000 u.m. S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 august N, tiind c societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40.

Schimbarea clasificrii imobilului la 1 august N genereaz urmtoarele nregistrri contabile: anularea amortizrii cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a cldirii:
Amortizarea cldirilor = Cldiri 4.000

recunoaterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea just, i a diferenei dintre valoarea just a imobilului de plasament i valoarea sa contabil [14.000 (10.000-4.000)], ca element de capitaluri proprii:
= % Cldiri Rezerve din reevaluare 14.000 6.000 8.000

Imobile de plasament

Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N, managerii au decis ca una dintre cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii privind cldirea: cost de achiziie: 20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea just a cldirii este 21.200 u.m. S se contabilizeze schimbarea clasificrii activului, la 1 noiembrie N, i evaluarea acestuia la 31.12.N, tiind c societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40. Schimbarea clasificrii activului, la 1.11.N, genereaz urmtoarea nregistrare contabil:
Imobile de plasament = % Stocuri de mrfuri Venituri din imobile plasament 21.000 20.000 1.000

de

La 31.12.N, se recunoate variai valorii juste (21.200-21.000):


Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 200

IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar: (a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil; (b) cu permisiunea locatorului; (c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai bun sau unul echivalent; sau (d) n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o msur rezonabil. nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceast dat: a) leasingul este clasificat ca operaional sau financiar; b) n cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data nceperii duratei contractului de leasing. Data nceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul i poate exercita dreptul de folosin al bunului. Este data recunoaterii iniiale a contractului de leasing. Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing. Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: (a) n cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau (b) n cazul locatorului - orice valoare rezidual garantat locatorului fie de ctre: (i) locatar; (ii) o parte afiliata locatarului,. sau (iii) o tera parte independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceasta garanie. Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care operaiunea devine exercitabil, nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil ca opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Durata de via economic este fie: (a) perioada de-a lungul creia se estimeaz ca un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie (b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere. Valoarea rezidual garantat este: (a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie); i (b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Costurile directe iniiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepia costurilor aprute n cazul productorilor i dealerilor de leasing. Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, actualizat cu rata de dobnd implicit a contractului de leasing. Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre: (a) investiia brut n leasing (b) investiia net n leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului n regim de leasing i costurile iniiale directe ale locatorului. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului. Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia). Clasificarea contractelor de leasing O operaiune de leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. O operaiune de leasing este considerat leasing operaional, dac nu transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar

Operaiunile de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor La data nceperii duratei contractului de leasing locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing, se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. Plile de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rata periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS 16 Imobilizri corporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contr de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziioneaz n luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism n regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un pre de 30,000 EURO. Dobnda conform scadenarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achiziiei a fost de 37,000 Lei/EURO. Ratele se pltesc conform urmtorului scadenar:
Scaden Rata Dobnda a 7-Jan-05 10.000 3.000 7-Jan-06 10.000 2.000 7-Jan-07 10.000 1.000 30.00 6.000 0

La 31.12.2004 i 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR. a) Efectuarea nregistrrilor aferente achiziiei imobilizrii
2133 Mijloace transport de 167 1,110,000 Alte mprumuturi i datorii asimilate 30,000 EUR *37,000

b) nregistrrile de nchidere a exerciiului financiar 2004. Menionai poziiile bilaniere n care se nregistreaz datoriile aferente leasingului la 31.12.2004; Rspuns:
665 167 90,000 30,000 EUR *3,000

Cheltuieli Alte privind mprumuturi i diferenele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobnzi privind dobnzile aferente altor mprumuturi i datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaiilor, privind mijloacelor de transport, animalelor amortizarea i plantaiilor imobilizrilor

120,000

3,000 EUR * 40,000

185,000

10/12*1/5*1,110,000

Distincie ntre datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea net a mrfurilor achiziionate n leasing financiar este 925 milioane lei. 2) Reconcilierea plilor minime de leasing i valoarea lor actual:
Maturitate Pe termen scurt (mai puin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 i 5 ani) Pli nete minime de leasing Valoarea obligaiei de leasing Mai puin de 1 an Intre 1 i 5 ani Mai puin: dobnzi aferente perioadelor viitoare Pli nete minime de leasing 31 2004 Decembrie

520,000 800,000 1,320,000 31 Decembrie 2004 520,000 920,000 (120,000) 1,320,000

Operatiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie s recunoasc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. Costurile iniiale directe majoreaz valoarea creanei. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd

recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaional Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial n contul de profit i pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Operatiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Costurile directe iniiale suportate special pentru obinerea venitului dintr-un leasing operaional fie se amn i se aloc la venituri pe durata contractului de leasing proporional cu venitul nregistrat din chirie, fie se recunosc n contul de profit i pierdere ca o cheltuial n perioada n care se efectueaz. Amortizarea bunurilor n regim de leasing trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate n baza IAS 16 i IAS 38. Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde urmtoarele informaii:
Pre echipament Durata leasingului Dobnda Valoarea ratelor Durata de via util este de 10.000 euro 36 luni 1.500 euro 6.500 euro 4 ani

La sfritul contractului de leasing, dac locatarul respect termenele de plat i sunt ndeplinite condiiile contractului de leasing, beneficiarul are dreptul s cumpere echipamentul la valoarea lui rezidual de 2.000 euro. Toate taxele, impozitele i alte cheltuieli care afecteaz obiectul contractului de leasing vor fi suportate de ctre locatar. Din clauzele principale prezentate se poate constata c, contractul se ncadreaz, din prisma IAS 17 Leasing, n categoria leasingului financiar avnd n vedere faptul c: - contractul confer locatarului opiunea de a cumpra bunul; - durata contractului de locaie acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac la sfritul contractului poate s nu apar transferul de proprietate.

Pentru utilizator, acest leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului, precum i unor cheltuieli financiare. Exemplu de leasing operaional S.C. BIC ROM SA. preia n baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfurrii produciei. Termenul de leasing, conform contactului, este de 3 ani. Valoarea total a contractului este de 18.000 euro, plile urmnd s se fac trimestrial, n rate egale de 1.500 euro. Valoarea de pia a echipamentului la momentul semnrii contractului de leasing este de 40.000 euro. De asemenea, contractul de leasing nu conine nici o clauz prin care beneficiarul s opteze pentru cumprarea utilajului la sfritul contractului de leasing. Analiznd datele prezentate mai sus n concordan cu IAS 17Leasing, contractul se ncadreaz n categoria leasingului operaional ntruct: - valoarea plilor nu acoper n mare msur valoarea just a bunului primit n locaie; - contractul nu confer locatarului dreptul de a cumpra bunul la sfritul contractului. Plile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n contabilitatea utilizatorului. Tranzacii de vnzare i de leaseback O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun de ctre vnztor i nchirierea ctre vnztor a aceluiai bun n regim de leasing. plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, ntruct sunt negociate mpreuna. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul sau pierderea trebuie amnat i amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback, este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat imediat. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de urmtoarea schem de principiu:

Vnzarea bunului ntreprinderea I concomitent cu reluarea bunului n locaie Avantajele ntreprinderii I: pstreaz bunul, beneficiind de utilizarea lui; rezolv o posibil problem de trezorerie, prin ncasarea imediat a preului de vnzare a bunului. Avantajele ntreprinderii II: n varianta unei locaii-finanare, prin redevenele ncasate, i asigur rentabilitatea investiiei sale (veniturile din dobnzi); n varianta unei locaii simple, rentabilitatea nu se poate asigura dect atunci cnd suma chiriilor ncasate este superioar preului de vnzare. Aceste tranzacii pot aprea atunci cnd vnztorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanare sau pentru c poate obine o serie de avantaje fiscale n urma unei asemenea tranzacii. ntr-un astfel de context este foarte important luarea n considerare a faptului c au loc dou tranzacii economice distincte. Se menioneaz c nu exist un transfer fizic al bunului. Mai nti are loc o vnzare a activului i apoi un contract de leasing pentru acelai bun, contract n care vnztorul iniial devine locatar i cumprtorul locator. O tranzacie de vnzare i de leaseback este, de obicei, astfel structurat nct preul de vnzare al activului s fie mai mare sau egal cu valoarea curent de pia. Rezultatul unui pre de vnzare aa de mare este o plat periodic de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. Tranzacia este atractiv deseori datorit avantajelor fiscale induse i pentru c i ofer finanare locatarului. Vnztorul-locatar beneficiaz de pe urma preului ridicat de vnzare pentru c obine un ctig din vnzare mai mare, precum i deductibilitatea plilor de leasing, care de obicei sunt mai mari dect deprecierea luat anterior n considerare. Cumprtorul-locator beneficiaz att de pe urma plilor de chirii ridicate, ct i de o baz mai larg a deprecierii. Problema avantajelor i eventualelor dezavantaje, generate de un astfel de montaj, se va discuta n contextul unor cazuri concrete, prin analiza unor anumite aspecte ale contabilitii creative (bad accounting). De altfel, acest montaj poate fi utilizat de ntreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare, atunci cnd jocul ntre cele dou tipuri de contracte de locaie este speculat pentru mpodobirea bilanului18. Dup cum am prezentat anterior, operaia de lease-back const n vnzarea unui activ i preluarea imediat a acestuia n locaie. Este evident c, prin aceast operaie, situaia real a ntreprinderii nu se modific, ea utiliznd n continuare activul. Operaia de lease-back permite ns constatarea la rezultate, n anul vnzrii, a unui plus de
Niculae Feleaga, Liliana Malciu: Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), pag. 424
18

ntreprinderea II

valoare care, n realitate, va fi neutralizat de chiriile viitoare. n plus, prin ncadrarea contractului de nchiriere n categoria leasingului operaional, se evit constatarea unei datorii i, n consecin, majorarea ratei ndatorrii. Pe acest fond, prevederile normei IAS 17 ncearc s limiteze posibilitile de ameliorare a rezultatului, prin recurgerea la operaii de lease-back, stabilind n acest scop o serie de prevederi. Pentru a exemplifica cele afirmate, voi compara consecinele operaiei de leaseback asupra rezultatului cu consecinele recurgerii la un mprumut garantat pentru imobilizarea n cauz. Societatea Z" se afl n dificultate financiar. Pentru a face fa acestei situaii, ea poate utiliza una dintre urmtoarele dou modaliti: 1) Recurge la un mprumut bancar, pe trei ani, n valoare de 30.000 u.m.. mprumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabil de 40.000 u.m., amortizarea calculat fiind de 10.000 u.m., rat anual a dobnzii este de 10%. 2) Realizeaz o operaie de lease-back cu un mijloc fix n urmtoarele condiii: pre de vnzare 60.000 u.m., valoare contabil 40.000 u.m., amortizare calculat 10.000 u.m., durata contractului de nchiriere 3 ani, chiria anual 17.063 u.m., natura contractului: leasing operaional. Din analiza celor doua variante de finanare asupra ratei ndatorrii19 se observ o rat a ndatorrii n cazul finanrii prin lease-back de 0% pentru toat durata de finanare, pe cnd n cazul finanrii printr-un mprumut bancar rata ndatorrii pentru anul I de finanare este de 56,58%, pentru anul al II-lea de 22,89%, iar pentru anul al III-lea de 0%. Consecinele operaiilor de lease-back asupra contului de profit i pierdere i asupra bilanului au fcut din acestea o modalitate de finanare mai atractiv, n unele cazuri, dect finanarea bancar. Pentru a stopa mpodobirea" situaiilor financiare, prin recurgerea la operaii de lease-back, unele organisme de normalizare au inclus n norme prevederi privind contabilizarea acestora. Astfel, norma internaional LAS 17 stabilete c modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaie. Dac este vorba despre o locaie-finanare, plusul (minusul) de valoare degajat de operaia de vnzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciiului n care are loc vnzarea, ci trebuie etalat pe durata contractului. Deoarece soluia de contabilizare prezentat conduce la mrirea ratei ndatorrii, societatea va fi tentat s prevad n contract clauze care i permit ncadrarea acestuia n categoria locaie-exploatare. Dac este vorba despre o locaie-exploatare, contabilizarea depinde de mrimea preului de vnzare i de mrimea redevenelor. Astfel, n cazul n care: preul de vnzare i redevenele au fost stabilite la valoarea just, rezultatul din cesiune este recunoscut integral n exerciiul vnzrii; preul de vnzare este inferior valorii juste, rezultatul din cesiune este recunoscut integral n exerciiul vnzrii, exceptnd situaia n care este vorba despre o pierdere care va fi compensat n viitor de redevene inferioare preului pieei; preul de vnzare este superior valorii juste, rezultatul provenit dintr-un pre de vnzare excesiv se etaleaz pe durata contractului.
19

Rata ndatorrii reprezint raportul dintre total datorii i capitaluri proprii.

Aparent, prevederile normei IAS 17 limiteaz posibilitile de ameliorare a rezultatului, prin recurgerea la operaii de lease-back, n varianta locaie-exploatare. n realitate ns, raportarea la valoarea just creeaz teren favorabil pentru netezirea rezultatului. Este suficient ca ntreprinderea s aib o atitudine mai pesimist sau mai optimist n estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. Altfel spus, invocarea valorii juste, poate reprezenta o scuz pentru ntreprinderile care, n funcie de interes, doresc recunoaterea imediat sau amnarea recunoaterii unui profit sau a unei pierderi. Dei, n ultimii ani, a sporit vigilena analitilor financiari, tehnica finanrii prin lease-back i conserv nc o parte din eficacitate. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizeaz care este natura locaiilor, nu descompune vnzrile de imobilizri n vnzri normale i vnzri lease-back i nici nu furnizeaz informaii privind valoarea just a preurilor de vnzare i a redevenelor. n plus, sarcina analitilor financiari este ngreunat de faptul c exist cazuri, n care utilizarea finanrii de tip lease-back nu decurge din dorina ntreprinderilor de a degaja un rezultat artificial, ci dintr-o bun gestiune. IAS 2 Stocuri Definiii Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard: Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare; c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii acestuia. Evaluarea iniial Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea prezentarii n situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea

recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) costurile de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Taxa pe valoarea adaugat este inclusa n costul de achiziie doar dac nu este deductibil fiscal. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale), costurile de transport, manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziiei. Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Reducerile comerciale (rabatul, remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie s fie coerent cu prevederile IAS 18 Venituri din activitile ordinare. IAS 2 nu mai permite includerea n costul de achiziie a diferenelor de curs valutar ce rezult ca urmare a unei achiziii recente de stocuri exprimat ntr-o moned strin. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, dar nu neaprat proporional cu acesta. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rmn relativ constante n timp, indiferent de cum variaz volumul produciei. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat pornind de la nivelul actual de producie. Gradul de utilizare a capacitii de producie se determin prin raportarea capacitii efective la capacitatea normal de producie. Modalitile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea

costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele cumprate sau produse cel mai recent. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrei intrri, n funcie de circumstanele n care se gsete ntreprinderea. Evaluarea la ieire Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent. Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Evaluarea bilanier Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse care au scopuri sau utilizri similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dup finele

perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia. Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre val de intrare i val realizabil net revizuit. La ncheierea exerciiului se determin valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere. Tehnici de msurare a costurilor la pre standard Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Tehnici de msurare a costurilor la pre cu amnuntul Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. IAS 18 Veniturile activitilor ordinare Venituri ce intr sub incidena normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: vnzarea bunurilor; a) b) prestarea serviciilor; i c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i dividende. TVA colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit. IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: contractele de locaie (IAS 17) dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28

contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (IAS 39) modificri n valoare a altor active curente recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (IAS 41) ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (IAS 16) Recunoaterea i evaluarea veniturilor din vnzarea de bunuri, prestri de servicii, dobnzi, redevene, dividende Venitul din activiti curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, rezultat n cursul activitilor obinuite ale unei entiti atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii ale entitii, altele dect creterile rezultate din contribuiile din partea participanilor la capital. Valoarea just reprezint suma la care este tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv. Sumele colectate n numele terilor nu ndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adic nu reprezint un flux de beneficii economice pentru societate i nu rezult n creterea capitalurilor proprii), deci sunt excluse din categoria veniturilor. De asemenea, n cazul relaiei de comisionar, comisionarul poate ncasa sume n numele comitentului, dar aceste sume nu reprezint creteri ale capitalurilor proprii, prin urmare nu pot fi nregistrate n veniturile comisionarului. Pentru acesta doar comisionul ncasat de la comitent ndeplinete criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. Evaluarea veniturilor din activiti curente Veniturile din activiti curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. n cele mai multe situaii, mijlocul de plat este sub form de numerar sau echivalente de numerar, iar n acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primit sau ce urmeaz a fi primit. Urmtoarele situaii trebuie tratate distinct: n cazul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat (de exemplu atunci cnd se acord un credit furnizor pe o perioad mai lung), valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect numerarul primit sau de primit, pentru c n acest caz suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare. Diferena dintre valoarea just i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi. Veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite: riscurile i beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumprtorului; nu mai exist control efectiv din partea entitii asupra bunurilor vndute; mrimea veniturilor poate fi msurata n mod rezonabil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil.

Prestri de servicii Veniturile asociate unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor sunt recunoscute n msura gradului de execuie a tranzaciei la data bilanului. Rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor poate fi estimat n mod rezonabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite: suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; stadiul de finalizare a tranzaciei la data bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; costurile aprute cu ocazia tranzaciei i costurile necesare pentru finalizarea tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Metoda procentului de execuie se refer la recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei i presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Stadiul de execuie a tranzaciei poate fi determinat utiliznd metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. De exemplu: serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale tranzaciei. Dobnzi, redevene, dividende Veniturile din dobnzi, redevene, dividende sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite: este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil. Baze de recunoatere a veniturilor: - dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii efective, respectnd prevederile Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 (IAS 39) (Not: Versiunea anterioar a lui IAS 18 prevedea c dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, pe baza randamentului efectiv al activului); - redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului; - dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a i se plti aceste dividende.

IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilete principii i ofer recomandri pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de: Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanul contabil al unei entiti; Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i pierderi sau direct n capitalurile proprii. Aria de aplicabilitate n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat. Elemente cheie - Definiii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscal pe o perioad. Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit i trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente i anterioare, aplicnd cota de impozit aplicabil perioadei respective (IAS 12.12). Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabil/de plat de la/ctre autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului (IAS 12.46). Impozitul amnat Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: Diferenele temporare deductibile

Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite

Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau datorii din bilan i baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi: Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat. Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd: Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau datorii Aceste diferene sunt reversibile (temporare) Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi: Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului amnat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale) Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. De asemenea impozitul amnat poate s apar atunci cnd: Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta n bilan Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplic pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului. n acest sens, pentru situaiile financiare ale anului 2004 impozitele amnate se vor calcula aplicnd cota de impozit de 16% la nivelul diferenelor temporare rezultate la finele anului. Aceast cot poate fi deja utilizat la determinarea impozitelor amnate la finele anului

2004, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscut noua cot de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizat n perioadele urmtoare. Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte informaii). Recunoaterea impozitului amnat Recunoaterea datoriei cu impozitul amnat. IAS 12 menioneaz c datoria cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile. Exist trei excepii de la recunoaterea unei datorii cu impozitul pe profit amnat, dup cum urmeaz (IAS 12.15): Datorii care provin din recunoaterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; Datorii care provin din recunoaterea iniial a unui element de activ/pasiv altul dect din consolidare, care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau fiscal; Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care ntreprinderea este n msur s controleze momentul relurii diferenei i este posibil ca aceast reluare s nu aib loc n viitorul previzibil. Recunoaterea unei creane cu impozitul amnat. O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite fiscale nefolosite n msura n care este posibil ca profitul impozabil din care s fie deductibil diferena temporara s fie disponibil cu urmtoarea excepie: (IAS 12.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca i venit amnat prin IAS 22 (nlocuit de IFRS 3) Recunoaterea iniial a unui activ/datorii, alta dect cea prevzut iniial i care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau impozabil Creanele cu impozitul pe profit amnat pentru diferene temporare deductibile ce rezult din participaii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n msura n care este probabil ca diferena temporar s se reia ntr-un viitor previzibil, i profitul impozabil s fie disponibil, iar diferena temporar s fie utilizat. (IAS 12.44). Valoarea contabil a creanelor cu impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la nchiderea exerciiului i diminuat n msura n care nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluat n msura n care profitul devine suficient. (IAS 12.37). O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru o pierdere fiscal neutilizat ct i pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra

crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34). Recunoaterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca i venit sau cheltuial i inclus n profitul net al perioadei, mai puin n situaiile n care provine din: ( IAS 12.58) O tranzacie sau eveniment care este contabilizat direct n capitalul propriu O tranzacie contabilizat ca i achiziie. Dac impozitul se refer la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci i acesta trebuie contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61). Dac impozitul se refer la o achiziie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziiei n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.(afectnd astfel fondul comercial) Implicaiile fiscale ale dividendelor n anumite legislaii, impozitul pe profit se calculeaz la un procent mai mare sau mai mic dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. n alte legislaii, impozitul pe profit poate fi rambursat dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. Distribuii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursri de impozit pltit nu pot fi anticipate n msurarea impozitului pe profit amnat indiferent dac acesta este crean sau datorie. (IAS 12.52). IAS 10Evenimente dup nchiderea exerciiului recomand prezentarea i interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate dup nchiderea exerciiului, ns nainte de aprobarea situaiilor financiare. IAS 12 sugereaz prezentarea implicaiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum i natura i suma atribuit ca i impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82) Msurarea creanei/datoriei cu impozitul pe profit amnat Creana/datoria privind impozitul pe profit amnat se determin prin nmulirea diferenelor temporare cu cota de impozit ce se ateapt a fi aplicat n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat sau cvasiadoptat pn la nchiderea exerciiului curent ( IAS 12.51). Creana/ datoria privind impozitul pe profit amnat nu poate fi actualizat. Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratrii - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedent - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil, anual, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dup caz, potrivit prevederilor legale fiscale

- alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare - dividende primite de la alt persoan juridic romn - alte venituri neimpozabile - cheltuieli cu impozitul pe profit - impozitul pe venitul realizat n strintate - amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoanele rezidente - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale i alte cheltuieli care depesc limita legal - cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege - cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal - alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale Urmare a aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amnat, se poate concluziona c rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina i astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferene permanente +/Diferene temporare Prezentare i descriere n Notele la situaiile financiare Impozitul pe profit curent, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru.( IAS 12.71). Impozitul pe profit amnat, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru i dac sunt sub jurisdicia aceleiai autoriti fiscale .(IAS 12.74) Informaii ce se prezint n Note la situaiile financiare: Creana cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Creana din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS 12.69-70) Datorie din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS 12.69-70) Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activiti curente ( trebuie prezentat n contul de profit i pierdere) ( IAS 12.77)

Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS 12.79) Impozitul pe profit curent sau amnat consolidat, referitor la elementele nregistrate direct n capitalurile proprii ( IAS 12.81) Impozitul referitor la activitile extraordinare ( IAS 12.81) Explicarea relaiei dintre cheltuial/venitul cu impozitul i taxa care ar fi reieit aplicnd impozitul curent la profitul sau pierderea contabil (poate fi prezentat ca o reconciliere ntre taxe) (IAS 12.81) Schimbrile n procentele aplicate ( IAS 12.81) Sume referitoare la diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81) Diferene temporare asociate cu participaiile n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81) Pentru fiecare tip de diferen temporar i pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creana sau datoria fiscal amnat recunoscute n bilan i respectiv orice cheltuial/venit cu acest impozit recunoscut n contul de profit i pierdere ( IAS 12.81) Taxa referitoare la discontinuitatea activitii ( IAS 12.81) Implicaiile fiscale ale dividendelor dup data nchiderii exerciiului ( IAS 12.81) Detalii asupra creanelor cu impozit pe profit amnat (IAS 12.82) Exemple de calcul i nregistrare a impozitului pe profit amnat: Exemplul 1 Mijloace fixe: durata de via util estimat este mai mare dect durata normal de funcionare prevzut n legislaie n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul perioadei de via util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie), situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 40.000)60.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-50.000) 50.000 Diferen temporar impozabil 10.000 Datorie totala cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar impozabil)2.500 Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 2.500 La momentul retratrii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172). 1172 = 4412 2.500

La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a OMFP nr. 84/2001), situaia imobilizrilor corporale respective, este urmtoarea: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 60.000) 40.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-75.000) 25.000 Diferen temporar impozabil 15.000 *) 20 Datorie total cu impozitul amnat (16 % x diferena temporar impozabil) 2.400 Datorie iniiala cu impozitul amnat 2.500 Ajustrile la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducere 900 Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaz n credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amnat aferent creri i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se nregistreaz n debit cont 6912) n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amnat n contul 6912. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se prezint astfel:
Anul 2003 Valoarea contabil la 60.000 sfritul anului Baza fiscal 50.000 Diferena temporar 10.000 impozabil Datorie total cu impozitul 2.500 amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuiala cu impozit amnat 2.500 (Venit din n debit contului impozitul 1172 amnat) 2004 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 2005 20.000 20.000 3.200 2.400 2006 3.200

(100) 800 n contul 800 6912 n contul 6912 (900) n creditul contul 1173

(3.200) n contul 791

Exemplul 2 Mijloace fixe: durat de via util mai mic dect durata normal de funcionare
Se utilizeaz cota de impunere pe profit aprobat a fi utilizat n perioada urmtoare, n cazul nostru ncepnd cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.
20

n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de via util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup data recunoaterii ca activ al echipamentului respectiv), situaia se prezint astfel: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000-40.000) Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-25.000) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar) Crean iniial impozitul amnat Venituri din impozitul amnat 60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750)

La momentul retratrii, dac au fost ndeplinite condiiile din IAS 12, societatea a recunoscut o crean privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172). 4412 = 1172 3.750

La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectiv a reglementrilor contabile, armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, situaia echipamentului respectiv este urmtoarea: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil cumulat 100.000-60.000) 40.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-37.500) 62.500 Diferen temporar deductibil 22.500 Crean total cu impozitul amnat (16 % x diferena temporar) 3.600 Crean iniial cu impozitul amnat 3.750 Ajustrile la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se nregistreaz n debit cont 1173 1.350 Venit din impozitul amnat, 7.500 x 16 %= 1.200, se nregistreaz n credit cont 791 (1.200) nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate n anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791 1.350 1.200

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel: Anul 2003 2004

Valoarea contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferena temporar deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat Cheltuiala (venituri) din impozitul amnat

60.000 40.000 75.000 62.500 15.000 22.500 3.750 3.600 3.750 (3.750) (1.200) (n credit ct 1172) (n credit ct. 791) Cheltuiala din ajustarea creanei iniiale cu reducerea 1.350 cotei de impozitare (n debit ct. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Diferenele temporare pot s apar i n cazul n care, cu ocazia reevalurii, este revizuit durata de via util i se estimeaz a fi diferit de durata normal de funcionare rmas stabilit conform legislaiei fiscale. ntr-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup caz. O situaie relevant de calcul al impozitului pe profit amnat este i atunci cnd societatea aplic deducerea suplimentar de 20 % din valoarea de intrare a imobilizrii corporale la momentul achiziiei, conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003. Exemplul 3 Stocuri - Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scderii din eviden a stocurilor asupra crora s-au efectuat ajustri. Exemplu Scderea din eviden a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelai exemplu de la retratarea stocurilor) Pn la 31.12.2004, stocurile existente la 31.12.2003 s-au vndut la un pre de 6.000.000 lei/buc. La data de 31.12.2004, situaia impozitului amnat se prezint astfel: Baz contabil a stocului retratat Baz fiscal Diferena temporar deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat 31.250.000 Cheltuiala cu impozitul amnat 31.250.000 - veniturile din vnzarea produselor finite 4111 = 701 6.000.000.000

- scderea din eviden a produselor finite, la costul de producie 711 = 345 4.875.000.000 Calculul i nregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %) 6911 = 4411 250.000.000 - nregistrarea impozitului amnat 6912 = 4412 31.250.000 Extras din declaraia fiscal 6.000.000.000 5.000.000.000 1.000.000.000 250.000.000

Situaia profitului contabil Extras din situaia financiar a contului de profit i pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent i amnat (25 % x 1.125.000.000) Profit net 6.000.000.000 4.875.000.000 1.125.000.000 281.250.000 843.750.000

IAS 20 Contabilitatea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental. Definiii Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii similare locale, naionale sau internaionale. Asistena guvernamental reprezint asistena ntreprins de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. n contextul acestui Standard, asistena guvernamental nu include beneficii oferite indirect prin aciunile guvernului care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioanele pentru infrastructura n zonele n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente. Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul ndeplinirii, n perioadele trecute sau viitoare, a anumitor condiii legate de activitatea de exploatare a unei ntreprinderi. Se exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate

atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale unei ntreprinderi. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista condiii suplimentare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cale pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora n anumite condiii prestabilite. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv. Aspecte principale Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: (a) ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i (b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale se recunosc, pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aceste subvenii nu trebuie creditate direct n conturile de capital i rezerve. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat ntreprinderii, fr costuri financiare viitoare aferente, trebuie recunoscut ca venit al perioadei cnd devine creana de nregistrat. Subvenii guvernamentale nemonetare O subvenie guvernamental poate lua forma unui transfer de active nemonetare, cum ar fi pmntul sau alte resurse pentru uzul ntreprinderii. n acest caz este normal a se determina valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia ct i activul la valoarea just. Uneori se poate utiliza o soluie alternativ, de a nregistra att activul ct i subvenia la valoarea nominal. Prezentarea subveniilor aferente activelor Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate n bilan, fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Exemplu: Pentru achiziionarea unui activ n valoare de 100.000 RON, o ntreprindere beneficiaz de o subvenie guvernamental de 10.000 RON. Activul va fi depreciat prin metoda liniar pe o durat de 10 ani. nregistrarea acesteia n contabilitate se va face printr-una din urmtoarele metode:

(a) Prezentarea subveniei ca venit amnat: nregistrarea activului la achiziie: Mijloace fixe = Numerar (Banca) nregistrarea subveniei la primire: Numerar = Venituri amnate 10,000 nregistrarea amortizrii anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10,000 nregistrarea venitului din subvenie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amnate din subvenii = Venituri din subvenii 1,000 100,000

Deducerea subveniei din valoarea contabil a activului: nregistrarea activului la achiziie din care s-a dedus valoarea subveniei: Mijloace fixe = Numerar (Banca) nregistrarea amortizrii anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe Prezentarea subveniilor aferente veniturilor Subveniile legate de venit pot fi prezentate: (a) n creditul contului de profit i pierdere, fie separat, fie cu titlu general cum ar fi Alte venituri; sau (b) se pot deduce n raportarea cheltuielilor aferente. Rambursarea subveniilor guvernamentale O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile). Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se refer n primul rnd la creditele amnate neamortizate acordate ca urmare a subveniei. n msura n care suma rambursat depete aceste credite amnate, sau dac nu exist astfel de credite, suma rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial. Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz prin creterea valorii contabile nete a activului, sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat care s-ar fi recunoscut pn la 9,000 90,000

momentul respectiv ca o cheltuial n absena subveniei, trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial. Prezentarea informaiilor Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii: (a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; (b) natura i extinderea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus ntreprinderii beneficii directe; i (c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost reflectat n situaiile financiare. IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine Recunoatere iniial O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate, atunci cnd o entitate: a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau c) achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut prin alte modaliti dect cele enumerate mai sus. O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Aadar tranzaciile trebuie transformate din valut n lei la data la care este recunoscut tranzacia, la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectiv. Valoarea rezultat n lei este utilizat pentru a nregistra tranzacia contabil. Elementul esenial este momentul n care este recunoscut tranzacia. O tranzacie este recunoscut n momentul n care exist probabilitatea ca aceasta s genereze beneficii economice viitoare ctre sau dinspre ntreprindere. Societile din Romnia contabilizeaz tranzaciile doar atunci cnd exist un document justificativ al unei tere pri care susine tranzacia. n cazul n care se achiziioneaz un activ dintr-o ar strin, documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport tampilat de autoritile vamale. Dup cum s-a menionat mai sus, data recunoaterii unei tranzacii trebuie s fie data la care sunt transferate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie, pe baza unui contract de cumprare de combustibil, se stabilete c societatea este responsabil pentru transportul i asigurarea bunurilor. Preul a fost cotat ca pre la vedere pentru combustibil la data ncrcrii acestuia pe

nav. Contractul a fost semnat n momentul n care el a fost ncrcat n cisterne. O parte din combustibil a fost folosit ca i combustibil pentru nav. Riscurile i avantajele au fost transferate pe 15 oct. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumprare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit c vnztorul este responsabil pentru transportul i asigurarea bunurilor. Preul a fost cotat ca fiind pre la vedere pentru combustibil la data descrcrii acestuia de pe nav n containerele societii. Acest lucru s-a ntmplat dup ce combustibilul a trecut prin vam la data de 15 noiembrie. Pn n momentul n care el a trecut de pe vas n containerele societii, vnztorul a deinut titlul de proprietate asupra uleiului. Riscurile i avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este, de asemenea, i data tampilei vamale de pe documentele de transport. Diferenele dintre contractele prezentate la punctele (a) i (b) sunt clare. n realitate, ns, contractele nu sunt chiar att de explicite, situaie n care se apeleaz la raionamentul profesional pentru a se decide momentul n care trebuie transferate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate. Revenind la problematica nregistrrii tranzaciilor n valuta, n acest scop este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz n mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare. Pe lng volatilitatea cursului de schimb, aplicarea acestui tratament ar putea depinde i de frecvena i de valoarea tranzaciilor nregistrate. Astfel, utilizarea sa este inadecvat cnd ntreprinderea realizeaz tranzacii de valoare mare, dar intermitente n timp, sau este justificat, din motive practice, n cazul unui flux continuu de tranzacii cu valori mici. Exemplu La 1 decembrie N, o societate romneasc vinde mrfuri unui client din Austria la un pre de 10.000 euro. ncasarea contravalorii mrfurilor vndute urmeaz s aib loc pe 15 ianuarie N+1, iar societatea din Romnia ntocmete situaii financiare la 31 decembrie N. La data tranzaciei cursul de schimb al monedei europene este de 3,70 lei/euro. Prin urmare, societatea din Romnia nregistreaz o crean i un venit evaluate n lei. Conform prevederilor IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine conversia sumelor din euro n lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efecturii tranzaciei. Aadar valoarea creanei i a venitului se determin prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzaciei (3,70 lei/euro) la suma n valut (10.000 euro). Valoarea obinut este de 37.000 lei. Raportarea la data bilanului La fiecare dat a bilanului: a) elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de nchidere; b) elementele nemonetare nregistrate la cursul istoric i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii

tranzaciei; c) elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. Valoarea contabil a unui element este determinat n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate relevante. De exemplu, anumite instrumente financiare i imobilizri corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric. Indiferent dac valoarea contabil se determin avnd ca baz costul istoric sau valoarea just, sumele astfel determinate pentru elementele n valut sunt apoi convertite n moneda de raportare. Spre exemplu, dac presupunem c o societate deine active financiare n valut. Aceste active sunt evaluate, n conformitate cu prevederile normei IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare", la cost, cost amortizat sau valoare just (n funcie de categoria n care este ncadrat), n valut, i apoi se recurge la conversia valorii obinute n moneda de raportare. Exemplu Dac avem n vedere datele din exemplul precedent i considerm c, la 31 decembrie N, cursul de schimb al monedei europene este de 3,80 lei/euro, creana de 10.000 euro valoreaz acum 38.000 lei (a crescut cu 1.000 lei). Se observ c venitul din vnzarea mrfurilor nu este afectat de variaia cursului de schimb (el rmne nregistrat la 37.000 lei, dei cursul evolueaz de la 3,70 lei/euro la 3,80 lei/euro). Vnzarea mrfurilor este rezultatul unei decizii operaionale, n timp ce suportarea riscului variaiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. Din acest motiv, valoarea venitului determinat la data tranzaciei nu trebuie ajustat ca urmare a deciziei financiare de a amna ncasarea pn la 31 ianuarie N+l. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce pot fi stabilite n numerar. Similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a obligaiei de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare: sume pltite n avans de bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizri necorporale; stocuri; imobilizri corporale; provizioane care urmeaz a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar. Exemplu

La nchiderea exerciiului N, activele unei ntreprinderi cuprind: un utilaj achiziionat pe data 10.04.N-2 din import, cost de achiziie 80.000 , cursul valutar din data achiziiei 1 EUR = 3,75 RON; un teren achiziionat la un cost de 100.000 in N-4, cursul valutar la data achiziiei 1 EUR = 3,80 RON; terenul a fost reevaluat la 31.12.N la 125000; stoc de mrfuri cumprat la 30 septembrie N, cost de achiziie 7.500 USD, curs valutar 1 USD = 2,62 RON; la sfritul anului N se constat c este depreciat pentru 10% din valoarea stocului; creane 9.000 , cursul valutar la data vnzrii 3,65 RON i 2.500 USD, curs valutar la data vnzrii 2,73 RON; n contul de la banca 2.000 . La data de 31.12.N cursul valutar este de 1 EUR = 3,85 RON i 1 USD = 2,95 RON. La ce valori se vor prezenta n bilanul ncheiat la 31.12.N aceste elemente?
Elemente Utilaj Teren Mrfuri Creane 1 Creane 2 Disponibiliti n valut Valoare 80.000 EUR 100.000 EUR 7.500 USD 9.000 EUR 2.500 USD 2.000 EUR Curs la data Curs valutar achiziiei la 31.12.N 3,75 3,80 2,62 3,65 3,85 2,73 2,95 3,85 Valoare n bilan 300.000 481.250* 17.685** 34.650 7.375 7.700 Analiza El. nemonetar El. nemonetar El. nemonetar El. monetar El. monetar El. monetar

* Teren: 125 000 x 3,85 lei/ = 481.250 lei ** Mrfuri: 19.650 lei (7.500 USD x 2,62)- ajustare 10% = 17.685 lei Recunoaterea diferenelor de curs valutar Prelucrarea de referin Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, ele urmnd astfel sa afecteze rezultatul entitii. Diferenele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute n dou momente: a) la data bilanului b) la data decontrii. Recunoaterea diferenelor de curs valutar la data bilanului: n contextul exemplului precedent, riscul variaiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontrii imediate (la data tranzaciei), prin ncheierea unui contract forward prin care s se vnd 10.000 euro la un curs fix sau prin orice alt modalitate de acoperire. Modul de contabilizare a operaiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme i anume IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i

evaluare. Existena unui risc de variaie a cursului neacoperit trebuie reflectat prin recunoaterea unor diferene de curs valutar. Impactul acestei recunoateri asupra situaiilor financiare este urmtorul: Bilan
Active . Clieni n valuta .. Capitaluri proprii i datorii . 38.000 Rezultat (nainte de impozitare) . 38.000

Contul de profit i pierdere


Venituri din vnzarea mrfurilor .. Venituri din diferene de curs Rezultat (nainte de impozitare) 37.000 1.000 38.000

b) Recunoaterea diferenelor de curs valutar la data decontrii: Pe 15 ianuarie N+l, data decontrii creanei, cursul de schimb pentru euro este de 3,90 lei/euro. ncasarea a 10.000 euro va determina creterea disponibilitilor n devize (care convertite n lei la data decontrii reprezint 39.000 lei) i stingerea creanei (nregistrat la valoarea de 38.000 lei). Diferena de 1.000 lei afecteaz contul de profit i pierdere (se recunoate un venit financiar). Efectul cumulat al tranzaciei n valut const n ncasarea unei creane de 39.000 lei, evaluat iniial la 37.000 lei. Acest ctig de 2.000 lei, realizat din tranzacia n valut, afecteaz rezultatul contabil din dou exerciii (cu 1.000 lei n exerciiul N i cu 1.000 lei n exerciiul N+l). Exemplu n N-2 entitatea ALFA a achiziionat din import un echipament n valoare de 18.505 . Cursul valutar la data achiziiei a fost de 3,47 lei/. Plata furnizorului extern se efectueaz astfel: n N-2 s-a pltit 8.505 , cursul valutar a fost 1 = 3,42 lei; la 31 decembrie N-2, cursul valutar a fost 1 = 3,48 lei; n N-l s-a pltit 5.000 , cursul valutar a fost 1 = 3,50 lei; la 31 decembrie N-l, cursul valutar a fost 1 = 3,51 lei; n N s-a pltit 5.000 , cursul valutar 1 = 3,49 lei. Rezolvare a) Achiziia echipamentului in N-2 (18.505 x 3,47 lei/ = 64.212,35 lei): 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri
64.212,35

b) Efectuarea primei pli n N-2, la un curs valutar de 3,42 lei/: 8.505 x 3,47 lei/ = 29.512,35 lei 8.505 x 3,42 lei/ = 29.087,10 lei 8.505 x (3,47 lei/ - 3,42 lei/ ) = 425,25 lei

404 Furnizori de imobilizri

% 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din dif. de curs valutar

29.512,35 29.087,10 425,25

c) Prezentarea datoriei n bilanul de la sfritul anului N-2: Datoria rmas x (Curs valutar 31.XII.N-2 - Curs valutar la data achiziiei) = 10.000 x ( 3,48 - 3,47) = 100 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizri
100

d) Plata efectuat n N-l la un curs valutar de 3,50 lei/: 5.000 x 3,48 lei/ = 17.400 lei 5.000 x 3,50 lei/ = 17.500 lei 5.000 x (3,50 lei/ - 3,48 lei/ ) = 100 lei % 404 Furnizori de imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 17.500
17.400 100

e) Prezentarea datoriei n bilanul de la sfritul anului N-l: 5.000 x (3,51 lei/ - 3,48 lei/ ) = 150 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizri
150

f) Plat efectuat n N, la un curs valutar de 3,49 lei/: 5.000 x 3,51 lei/ = 17.550 lei 5.000 x 3,49 lei/ = 17.450 lei 5.000 x (3,51 lei/ - 3,49 lei/ ) = 100 lei 404 Furnizori de imobilizri = % 5124 Conturi la bnci n valut 765 Venituri din dif. de curs valutar
17.550 17.450 100

Investiia net ntr-o entitate extern Diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu un element monetar care, din punct de vedere economic, face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern trebuie clasificate n situaiile financiare ale ntreprinderii ca fiind capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete, moment n care diferenele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.

Din punct de vedere economic, este asimilat investiiei nete n strintate un element monetar pentru care decontarea nu este planificat i nu exist anse de a se deconta ntr-un viitor previzibil. Exemplu La 1 septembrie N, societatea romneasc M a acordat un mprumut de 2.000.000 euro filialei sale germane F. Acest mprumut are, de fapt, caracterul unei finanri permanente. Cursul monedei europene a suportat urmtoarea evoluie: - la 1 septembrie N: 3 lei/euro; - la 31 decembrie N: 3,1 lei/euro. n contabilitatea societii M se vor nregistra: - la 1 septembrie N, acordarea mprumutului (2.000.000 euro x 3 lei): 2671 Sume datorate de filiale = 5124 Conturi la bnci n valut
6.000.000

- la 31 decembrie N, constatarea diferenelor de curs [2.000.000 euro x (3,1 - 3)]: 2671 Sume datorate de filiale = 107 Rezerve din conversie
200.000

Aspecte privind acoperirea riscului variaiei cursului de schimb valutar Tranzaciile exprimate n valut (de exemplu, vnzri i cumprri de mrfuri) implic expunerea creanelor i datoriilor la variaia cursului de schimb. Societile pot recurge la acoperirea acestor poziii expuse. n termeni economici, acoperirea privete efectul de compensare a ctigurilor i pierderilor din dou tranzacii care reacioneaz opus la riscul acoperit. Exemple simple pot fi reprezentate de un mprumut contractat de o societate ntr-o moned n care sunt exprimate vnzrile sale sau de ncheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaia acestuia asupra creanelor i datoriilor exprimate n moned strin. Este foarte important s se fac distincie ntre conceptul economic de acoperire i ce nseamn acoperire din punct de vedere contabil. Companiile ncheie tranzacii n moned strin care le expun profitul i fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. Pentru a-i asigura succesul, o companie trebuie s monitorizeze expunerea la risc i s ia msuri pentru meninerea acestuia n limite rezonabile. Exemplu Pe 1 noiembrie N, societatea ALFA cu sediul n Romnia vinde mrfuri unei societi germane la preul de 6.000 euro. Pentru a se acoperi mpotriva riscului variaiei cursului de schimb, pe 1 noiembrie N, ALFA ncheie un contract forward prin care vinde 6.000 euro pentru 21.600 lei, cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3,6 lei/euro). Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3,75 lei/euro, la 31 decembrie N este de 3,70 lei/euro, iar la 1 martie N+l de 3,65 lei/euro. nregistrrile contabile operate de ALFA sunt urmtoarele:

- la 1 noiembrie N, vnzarea mrfurilor la extern (6.000 euro x 3,75 lei): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
22.500

- la 1 noiembrie N, ncheierea contractului forward: Aferent contractului forward, se nregistreaz o crean fa de brokerul cu care s-a ncheiat contractul forward de 6.000 euro la cursul forward (6.000 euro x 3,6 lei/euro = 21.600 lei) i o datorie de 6.000 euro la cursul zilei (6.000 euro x 3,75 lei/euro = 22.500 lei). Diferena dintre cursul forward i cursul zilei (3,75 lei/euro 3,6 lei/euro) va determina recunoaterea unui discount, care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 Debitori diveri/Broker xxx Discount din forward21 = 462 Creditori diveri/Broker
22.500 21.600

900

- la 31 decembrie N, actualizarea creanei n euro i contabilizarea diferenei de curs valutar, 6.000 euro x (3,75 -3,70) lei: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 4111 Clieni
300

- la 31 decembrie N, diferena de curs din contractul forward: 462 Creditori diveri/Broker = 765 Venituri din diferene de curs valutar
300

- la 31 decembrie N, amortizarea discount-ului pentru partea aferent exerciiului N, 900 lei/2 luni: 668 Alte cheltuieli financiare = xxx Discount
450

- la 1 martie N+1, ncasarea creanei n devize, 6.000 euro x 3,65 lei: % 5124 Conturi la bnci n valut 665 Cheltuieli din dif. de curs valutar = 4111 Clieni
22.200 21.900 300

- la 1 martie N+1, exercitarea contractului forward: 462 Creditori diveri/Broker


21

% 765 Venituri din diferene de curs

22.200 300

n planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate.

valutar 5124 Conturi la bnci n valut la 1 martie N+1, ncasarea creanei fa de broker: = 461 Debitori diveri/Broker

21.900

5121 Conturi curente la bnci

21.600

- amortizarea discount-ului pentru partea aferent exerciiului N+1, 900 lei/2 luni: 668 Alte cheltuieli financiare Tratamentul alternativ permis Diferenele de curs care rezult dintr-o depreciere sever a monedei, mpotriva creia nu exist posibilitatea practic de acoperire i care afecteaz o datorie ce nu poate fi rambursat, legat de achiziia recent a unui activ cu pre exprimat n valut, sunt incluse n valoarea contabil a activului respectiv. Se precizeaz ns c, prin aceast ncorporare, valoarea contabil ajustat a activului nu trebuie s depeasc minimul dintre costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului22. Condiiile aplicrii tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate". Aceast interpretare analizeaz urmtoarele aspecte: a) n ce condiii datoria nu poate fi decontat" i nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire mpotriva riscului"; b) cnd achiziia unui activ este considerat recent". Referitor la primul aspect, se precizeaz c, pentru a include pierderile din diferene de curs valutar aferente datoriilor n valoarea contabil a unui activ aferent, trebuie s se demonstreze faptul c valuta necesar decontrii datoriei nu a fost disponibil ntreprinderii raportoare i c a fost imposibil acoperirea riscului de schimb (de exemplu, cu ajutorul instrumentelor derivate, cum ar fi contractele forward, opiunile sau alte instrumente financiare). Aceast situaie poate aprea doar foarte rar, de exemplu, criza traversat de valut din cauza restriciilor de schimb impuse de guvern sau de banca central, simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire mpotriva riscului. n ceea ce privete achiziia recent" de active, aceasta se refer la achiziii care au loc n timp de 12 luni, naintea devalorizrii sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. n concluzie, raiunea aplicrii tratamentului alternativ permis este aceea potrivit creia pierderile din diferene de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a unui activ doar dac respectivele pierderi sunt o consecin de neevitat a cumprrii activului i, prin urmare, urmeaz s fie considerate ca parte a costului su de achiziie. Dac o ntreprindere a putut s i deconteze datoria sau s se asigure mpotriva riscului pierderilor valutare n orice moment nainte de apariia devalorizrii sau a deprecierii
22

xxx Discount

450

Calculul valorii recuperabile cade sub incidena normei IAS 36 Deprecierea activelor.

accelerate, pierderea aprut la o dat ulterioar a putut fi evitat i, prin urmare, nu trebuie capitalizat. Exemplu La 1 octombrie N, societatea romneasc X a achiziionat echipamente tehnologice, n valoare de 500.000 euro, de la un furnizor francez. Datoria fa de furnizor este scadent la 31.12.N. Presupunem c n luna decembrie N, moneda naional a suferit o depreciere accentuat. Datorit restriciilor de schimb impuse de guvern, societatea X se afl n imposibilitatea de a procura valuta necesar decontrii datoriei. Valoarea recuperabil a activului la 31 decembrie N: 1.600.000 lei. Cursul monedei europene a suportat urmtoarea evoluie: - la 1 octombrie N: 2,50 lei/euro; - la 31 decembrie N: 3,50 lei/euro. n contabilitatea societii X se vor nregistra urmtoarele: a) la 1 octombrie N, achiziia echipamentelor industriale (500.000 euro x 2,50 lei): 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri
1.250.000

b) la 31 decembrie N, nregistrarea diferenelor de curs (500.000 euro x 3,50 lei 1.250.000 lei = 500.000 lei), parial n valoarea contabil a echipamentelor tehnologice (1.600.000 1.250.000 = 350.000 lei) i parial n cheltuielile exerciiului curent (500.000 - 350.000 = 150.000 lei): % = 2131 Echipamente tehnologice 665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar

404 Furnizori de imobilizri

500.000

350.000 150.000

OMF 94/20.02.2001 precizeaz c, n Romnia, tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat, ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de interpretarea SIC 11. IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste (paragraful 23) precizeaz c tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o ntreprindere care public situaii financiare exprimate n moneda unei economii hiperinflaioniste, situaie n care valoarea contabil a activului este retratat de la data achiziiei. De asemenea, SIC 7 Introducerea monedei euro" prevede c tratamentul nu este aplicat de rile membre ale Uniunii Economice i Monetare, deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerut a monedelor de participare.

Situaii financiare ale operaiunilor din strintate Clasificarea activitilor din strintate Metoda folosit pentru conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni desfurate n strintate depinde de modul n care aceasta este finanat i administrat de ctre ntreprinderea care prezint situaiile financiare (ntreprinderea raportoare). Astfel, operaiunile din strintate se clasific fie n activiti din strintate ce fac parte integrant din activitile ntreprinderii care prezint situaiile financiare, fie n entiti externe (strine). O activitate n strintate care face parte integrant din activitile ntreprinderii raportoare reprezint o extindere a activitii acesteia din urm. De exemplu, o astfel de activitate se poate limita la vnzarea bunurilor importate de la ntreprinderea raportoare i remiterea ncasrilor ctre aceasta. ntr-o asemenea situaie, variaia cursului de schimb dintre moneda de raportare i moneda rii n care se desfoar activitatea din strintate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii ce prezint situaiile financiare (ntreprinderea raportoare). Astfel, variaia cursului de schimb afecteaz, n special, elementele monetare individuale ale activitii din strintate i mai puin investiia net efectuat de ntreprinderea ce prezint situaiile financiare. n schimb, entitatea extern acumuleaz lichiditi i alte elemente monetare, efectueaz cheltuieli, genereaz venituri i, eventual, negociaz mprumuturi exprimate n moned local. De asemenea, ea poate s realizeze tranzacii n monede strine, inclusiv n moneda de prezentare a societii raportoare. n aceast situaie, modificarea cursului de schimb afecteaz, n primul rnd, investiia net a ntreprinderii raportoare n entitatea extern i mai puin elementele monetare i nemonetare deinute de entitatea extern. IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine prin paragraful 26 prezint unele indicii ce difereniaz o entitate extern de o activitate din strintate care face parte integrant din activitile ntreprinderii raportoare:

Entitatea extern (strin)

Activitatea din strintate ce reprezint o prelungire a activitii ntreprinderii raportoare n strintate

Dei ntreprinderea raportoare poate controla Activitatea din strintate are un grad redus de activitatea din strintate, activitatea din autonomie fa de ntreprinderea raportoare. strintate are un grad mare de autonomie fa de ntreprinderea raportoare.

Tranzaciile efectuate cu ntreprinderea raportoare nu au o pondere nsemnat n cadrul activitilor efectuate.

Tranzaciile se efectueaz, n cea mai mare parte, cu ntreprinderea raportoare.

Activitile sunt finanate, n cea mai mare parte, din activitatea proprie sau din mprumuturi locale i mai puin de ntreprinderea raportoare. Cheltuielile cu fora de munc, materialele i alte componente ale produselor i serviciilor activitii din strintate sunt efectuate n moned local i mai puin n moneda societii raportoare.

Activitatea din strintate depinde, n principal, de finanarea furnizat de ntreprinderea raportoare.

Activitatea din strintate se bazeaz, n cea mai mare parte, pe produse i servicii furnizate de ntreprinderea raportoare.

Activitatea din strintate se realizeaz n alte monede dect moneda ntreprinderii raportoare (activitatea din strintate vizeaz o pia situat n exteriorul rii, n care se afl ntreprinderea raportoare).

Activitatea din strintate vizeaz o pia situat n ara unde se afl ntreprinderea raportoare.

Fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii raportoare nu sunt influenate de operaiile cotidiene aferente activitii din strintate.

Fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii raportoare sunt influenate direct de operaiile cotidiene aferente activitii din strintate.

Exemplu Societatea german M a investit n societatea romneasc F. Se cunosc urmtoarele informaii privind relaiile dintre cele dou societi: - societatea M controleaz societatea F, dar operaiile lui F se desfoar cu un grad semnificativ de autonomie; - tranzaciile cu M nu reprezint o pondere important n totalul tranzaciilor derulate de F; - activitile lui F sunt finanate, n principal, din operaiuni proprii i din mprumuturi contractate pe plan local; - cheltuielile cu salariile, materialele i alte componente ale produselor realizate de F sunt pltite, n principal, n lei, i nu n euro; - vnzrile lui F sunt obinute din vnzri n afara spaiului european; - fluxurile de trezorerie ale societii M nu sunt influenate semnificativ de activitile curente ale filialei din Romnia. Avnd n vedere caracteristicile prezentate anterior, se poate afirma c societatea F este o entitate extern. Exemplu Societatea francez X are o reprezentan Y n Romnia pentru vnzarea de produse electronice. Reprezentana Y comercializeaz doar produse create de ctre X i i

remite acesteia ctigurile din vnzare. Este evident c o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie i afecteaz mai degrab elementele monetare individuale deinute de ctre Y dect investiia net a lui X n Y. Clasificarea unei activiti din strintate se poate efectua, n principiu, pe baza elementelor prezentate mai sus, dar, n unele situaii, clasificarea unei activiti din strintate ca entitate extern sau ca parte integrant a activitii ntreprinderii raportoare poate fi neclar. n aceast situaie, se folosete raionamentul profesional pentru realizarea clasificrii. Alegerea metodei de conversie Situaiile financiare ale activitii din strintate trebuie s fie convertite n moneda ntreprinderii raportoare n vederea ncorporrii lor n situaiile financiare consolidate. Aceast ncorporare urmeaz procedurile de consolidare prevzute de IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilizarea investiiilor n filiale" i IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie". Fr ca IAS 21 s prezinte n mod explicit metodele de conversie, pentru conversia situaiilor financiare ale activitii din strintate se utilizeaz urmtoarele metode: - metoda cursului istoric; - metoda cursului de nchidere. Metoda cursului istoric este metoda utilizat pentru conversia situaiilor financiare ale activitii din strintate ce face parte integrant din activitatea ntreprinderii raportoare. IAS 21 face urmtoarele referiri cu privire la aceast metod: - situaiile financiare ale activitii din strintate ce face parte integrant din activitatea societii raportoare trebuie convertite ca i cum operaiile din strintate ar fi ale ntreprinderii raportoare nsi; - costul i amortizarea imobilizrilor se convertesc utilizndu-se cursul de schimb de la data achiziionrii activului; dac activul este exprimat la valoarea just se utilizeaz cursul de la data evalurii; - stocurile sunt convertite pe baza cursului existent n momentul efecturii costurilor aferente acestora; - valoarea recuperabil sau valoarea realizabil a unui activ este convertit pe baza cursului de schimb existent atunci cnd a fost determinat valoarea recuperabil sau valoarea realizabil net; de exemplu, atunci cnd valoarea realizabil net a unui stoc este determinat n valut, aceast valoare este convertit folosindu-se cursul de schimb existent la data determinrii acestei valori (de obicei, cursul folosit este cel de nchidere). Uneori, este necesar s se reduc valoarea contabil a unui activ n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare, chiar dac aceast ajustare nu a fost necesar n situaiile financiare ale operaiei n strintate. Dei IAS 21 nu precizeaz n mod explicit, conversia operaiunilor n strintate care sunt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare are la baz distincia dintre elementele bilaniere monetare i nemonetare. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de nchidere (cursul de la sfritul exerciiului financiar). Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizrii acestora).

Schematic, n condiiile utilizrii metodei cursului istoric, elementele bilaniere sunt convertite pe baza urmtoarelor cursuri:
Elemente bilaniere Imobilizri necorporale i corporale: - Valoare brut - Amortizare Titluri imobilizate Stocuri i producie neterminat: - Evaluate la cost - Evaluate la valoarea realizabil net Creane Investiii financiare pe termen scurt: - Evaluate la cost - Evaluate la valoarea de pia Cheltuieli nregistrate n avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Datorii Venituri nregistrate n avans Subvenii pentru investiii Curs de nchidere Curs istoric

X X X X X X X X X X X X X X

Veniturile i cheltuielile trebuie s fie convertite pe baza cursului de schimb existent n ziua n care a avut loc tranzacia care le-a generat. Totui, n practic, pentru conversia veniturilor i cheltuielilor se utilizeaz un curs mediu al perioadei. Excepie se face n cazul cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, trebuie s fie convertite pe baza aceluiai curs de schimb utilizat pentru activul corespondent. Deoarece n cazul utilizrii metodei cursului istoric activitatea din strintate este considerat o continuare a activitii societii raportoare, diferenele de conversie sunt considerate ctiguri sau pierderi de schimb din tranzacii care, n consecin, sunt contabilizate sub form de venituri sau cheltuieli. Metoda cursului de nchidere este metoda utilizat pentru conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe. IAS 21 menioneaz c pentru conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe, n vederea ncorporrii acestora n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare, trebuie s se in cont de urmtoarele aspecte: - activele i datoriile entitii externe, att monetare, ct i nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de nchidere; - elementele de venituri i cheltuieli ale entitii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efecturii tranzaciei, cu excepia cazului n care entitatea extern raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, situaie n care veniturile i cheltuielile sunt
23

Rezultatul este determinat prin diferen.

convertite la cursul de nchidere; - toate diferenele de curs valutar trebuie s fie incluse n categoria capitalurilor proprii, pn n momentul cedrii investiiei nete. Dei IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii, menionm c acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. n ara noastr, normele referitoare la consolidarea conturilor prevd o singur metod de conversie a situaiilor financiare ale activitilor din strintate, respectiv metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune ca: a) n bilan: i) s se foloseasc cursul de nchidere pentru conversia tuturor posturilor bilaniere, cu excepia capitalurilor proprii; ii) s se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric; iii) s se determine, ca element distinct al capitalurilor proprii, o diferen de conversie ce reprezint diferena ntre capitalurile proprii exprimate la cursul de nchidere i capitalurile proprii exprimate la cursul istoric; iv) s se nscrie, ca element distinct al capitalurilor proprii, o diferen de conversie ce reprezint diferena ntre rezultatul determinat pe baza cursului mediu i rezultatul determinat pe baza cursului de nchidere; v) diferena de conversie, nscris la capitalurile proprii, s fie repartizat ntre grup i interesele minoritare. b) n contul de profit i pierdere: cheltuielile i veniturile s fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. Dac entitatea extern are o dat de raportare diferit de cea a societii mam, atunci cursul de nchidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raporteaz entitatea extern. Dac acesta variaz semnificativ ntre cele dou date, atunci sunt necesare ajustri. Conform normei IAS 27, intervalul dintre cele dou date nu poate ns depi 3 luni. Exemplu de conversie a situaiilor financiare ale activitii din strintate Societatea X, cu sediul n Romnia, deine o participaie de 100% n capitalul filialei Y, aflat ntr-o ar din Uniunea European. Bilanul i contul de profit i pierdere ale societii Y, la 31.12.N, se prezint astfel: Bilanul societii Y la 31 decembrie N - mii euro (EUR) Activ Valori Capitaluri proprii i datorii Valori

Imobilizri (valoare brut) Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti

1.000 (100) 400 300 350

Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung i mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori

600 200 100 400 100 550

Total activ

1.950

Total capitaluri proprii i datorii

1.950

Contul de profit i pierdere al societii Y la 31 decembrie N - mii euro (EUR) Elemente Venituri din vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului > Valori 1.500 (1.200) (50) (150) 100

Societatea Y a fost nfiinat n exerciiul N-2; Stocurile au fost achiziionate n cursul exerciiului N; Cursul monedei europene (EUR) a avut urmtoarea evoluie n raport cu leul (ROL):
Data Cursul RON/EUR 3,00 3,20 3,30 3,35 3,50 3,65 3,65 3,80

N-2, data nfiinrii societii N-2, cursul de la sfritul anului N-l, data achiziionrii imobilizrilor N-l, cursul mediu N-l, cursul de la sfritul anului N, cursul din momentul achiziionrii stocurilor N, cursul mediu N, cursul de la sfritul exerciiului

- Rezervele de la sfritul exerciiului N au fost constituite din rezultatele exerciiului N-2 (75) i N-l (125). a) Conversia situaiilor financiare (bilan i cont de profit i pierdere) n condiiile utilizrii metodei cursului istoric (presupunem c activitatea din strintate face parte integrant din activitatea ntreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune nceperea conversiei conturilor filialei cu bilanul, diferenele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit i pierdere.

Conversia bilanului
Posturi bilaniere Activ Imobilizri Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti Valoarea n EUR (mii) 1.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3,30 3,30 3,65 3,80 3,80 Valoarea n RON (mii) 3.300 (330) 1.460 1.140 1.330

Total activ Capitaluri proprii i datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung i mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori

1.950

6.900

600 200 100 400 100 550

3,00 3,80 3,80 3,80

1.800 677,50 432,50 1.520 380 2.090

Total capitaluri proprii i datorii

1.950

6.900

* Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.000 x 3,20 + 125.000 x 3,50 = 240.000 + 437.500 = 677.500 lei. ** Rezultatul se calculeaz ca diferen, astfel nct s se obin egalitatea bilanier. Conversia contului de profit i pierdere
Elemente Venituri din vnzri de mrfuri Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferene de conversie** Rezultatul exerciiului Valoarea n EUR (mii) 1.500 (1.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea n conversie RON (mii) 3,65 3,65 3,30 3,65 5.475 (4.380) (165) (547,50) 50 432,50

** Diferenele generate de conversia situaiilor financiare ale filialei din strintate sunt reflectate n contul de profit i pierdere; acestea se calculeaz ca diferen, astfel nct rezultatul din contul de profit i pierdere s fie egal cu cel din bilan.

b) Conversia situaiilor financiare (bilan i cont de profit i pierdere) n condiiile utilizrii metodei cursului de nchidere (presupunem c activitatea din strintate mbrac forma unei entiti externe): Atunci cnd se utilizeaz aceast metod, conversia conturilor filialei ncepe cu contul de profit i pierdere, diferenele de conversie fiind prezentate ca un post distinct n cadrul capitalurilor proprii. Conversia contului de profit i pierdere
Elemente Venituri din vnzri de mrfuri Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului Valoarea n EUR (mii) 1.500 (1.200) (50) (150) 100 Cursul de Valoarea n conversie RON (mii) 3,65 3,65 3,65 3,65 3,65 5.475 (4.380) (182,50) (547,50) 365

Conversia bilanului
Posturi bilaniere Activ Imobilizri Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti Valoarea n EUR (mii) 1.000 (100) 400 300 350 Cursul de conversie 3,80 3,80 3,80 3,80 3,80 Valoarea n RON (mii) 3.800 (380) 1.520 1.140 1.330

Total activ Capitaluri proprii i datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferene de conversie** Datorii financiare pe termen lung i mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori

1.950 600 200 100 400 100 550 3,00

7.410 1.800 677,50 365 577,50 1.520 380 2.090

3,80 3,80 3,80

Total capitaluri proprii i datorii

1.950

7.410

* Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.000 x 3,20 + 125.000 x 3,50 = 240.000 + 437.500 = 677.500 lei.

** n cazul utilizrii metodei cursului de nchidere, diferenele de conversie generate de conversia situaiilor financiare ale filialei sunt prezentate n cadrul capitalurilor proprii. Ele se calculeaz ca diferen, astfel nct s se obin egalitatea bilanier. Diferenele de curs rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale entitii externe i au originea n: - conversia veniturilor i cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efecturii tranzaciilor (un curs mediu, n exemplul prezentat), n timp ce activele i datoriile sunt convertite pe baza cursului de nchidere; - conversia investiiei nete n entitatea extern de la deschiderea exerciiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportat; - modificrile survenite n capitalurile proprii ale entitii externe. ncorporarea situaiilor financiare ale unei entiti externe n cele ale ntreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. Cedarea unei entiti externe n momentul cedrii unei entiti externe, valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar, ce sunt legate de entitatea extern i care au fost nregistrate la capitalurile proprii, trebuie s fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuial. O ntreprindere poate ceda participaia sa ntr-o entitate strin prin vnzare, rambursarea capitalului social sau abandonarea, total sau parial, a acelei entiti. n cazul unei cedri pariale, numai proporia corespunztoare din diferenele de conversie acumulate este inclus n ctigul sau pierderea din cedare. Ins o reducere a valorii contabile a unei entiti externe nu constituie o cedare parial. In consecin, nici o parte a ctigului sau pierderii amnate aferente diferenelor de curs nu este recunoscut n momentul reducerii. Deoarece IAS 21.18 precizeaz c elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiia net a unei ntreprinderi reprezint o extindere sau o reducere a investiiei nete a ntreprinderii n entitatea extern, este justificat ca variaiile acestor elemente monetare ce determin o diminuare a investiiei nete s constituie un motiv pentru ajustarea diferenelor de curs valutar aferente entitii externe respective raportate n capitalurile proprii. IAS 23 Costurile ndatorrii Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Costurile ndatorrii pot include: (a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; (d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17, Leasing; i

(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare, sau secii productoare, uniti productoare de energie i investiii imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau altfel produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare. Tratament contabil de baz Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut. Tratament contabil alternativ permis Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest Standard. Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate: Costurile ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. Cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate n mod direct acelui activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate. Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un activ cu ciclu lung de producie i de determinat mprumuturile care ar putea fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, cnd activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, cnd un grup folosete o gam de instrumente pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entitii din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii mprumuturilor exprimate n sau legate de monede strine, cnd grupul i desfoar activitatea n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificil determinarea valorii costurilor ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i este necesar exercitarea raionamentului profesional. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investiia temporar a acelor mprumuturi.

Reglementrile financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate trebuie determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, care nu sunt rambursate n timpul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea cheltuielilor capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n timpul acelei perioade. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie peste valoarea recuperabil Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau amortizat n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a amortizrii este repus n conformitate cu alte Standarde Internaionale de Contabilitate. Perioada de ncepere a capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n momentul n care: (a) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ; (b) se genereaz costurile ndatorrii; i (c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a vnzrii lui. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite i subvenii primite n legtur cu activul. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterioare capitalizrii, este n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad. Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare cuprind mai mult dect construirea fizic a activului. Ele includ o munc tehnic i administrativ anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor anterioare nceperii construciei fizice. Totui, asemenea activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc nici o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice condiia activului. De exemplu, costurile ndatorrii aprute

n timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare. Oricum, costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr nici o alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. ntreruperea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. Costurile ndatorrii pot fi realizate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare. Astfel de costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se capitalizeaz. Totui, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite n timpul creia creterea nivelului apei amn construirea unui baraj, dac asemenea cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie n zonele geografice implicate. ncetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii, atunci cnd construcia fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, din ordinul cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor. IAS 37 Provizioane, datorii eventuale i active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. IAS 37 trebuie aplicat de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaional de Contabilitate. Standardul nu se aplic instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu si-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile. Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii

dect dac sunt oneroase. n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard Internaional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la: (a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor). (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurri). Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o ntreprindere ofer garanii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18. Standardul definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creditele neperformante; acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde Internaionale de Contabilitate specific dac cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaz i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Standardul se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile n curs de ntrerupere). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei activiti n curs de ntrerupere, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti n curs de ntrerupere, poate solicita prezentri suplimentare. Definiii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice ale ntreprinderii. Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie sa onoreze obligaia respectiv. Obligaie legal: este obligaia care rezult

(a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din legislaie; sau (c) alt efect al legii. Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Obligaie contingent este: (a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Restructurare: un program planificat i controlat de managementul ntreprinderii i care modific semnificativ, fie: (a) nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau (b) modalitatea n care este realizat activitatea. Recunoatere Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o ntreprindere are o obligaie curenta (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaiei. Obligaii contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o obligaie contingent. Active contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc activele contingente.

Evaluare Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. Exemplu O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care acoper costurile reparaiilor generate de defecte de producie ce apar n primele ase luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 1 milion. Dac la toate produsele vndute se identifica defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 4 milioane. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz ca dintre produsele vndute 75% nu vor nregistra defecte, 20% vor nregistra defecte minore i 5% defecte majore. Valoarea estimat a costului cu reparaiile este: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000 Rambursri n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c suma va fi primit dac firma i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare. Modificri n provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii i nici criteriile generale pentru recunoaterea provizioanelor.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia. ntreprinderea va testa aceste active, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Contracte oneroase Dac o ntreprindere are un contract oneros, obligaia contractual curent trebuie nregistrat i evaluat ca un provizion. Exemplu: Contract oneros O ntreprindere desfoar o activitate profitabil producnd ntr-o unitate nchiriat printr-un contract de leasing. n cursul lunii decembrie 2000, ntreprinderea i mut activitatea ntr-o fabric nou. Conform contractului de leasing, perioada de

nchiriere mai dureaz nc patru ani, contractul nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi renchiriat unui alt beneficiar. Obligaia curenta generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie semnarea contractului de leasing care genereaz o obligaie legal. Ieirile de resurse necesare onorarii obligaiei - Cnd contractul de leasing devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse. Concluzie - Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile de redevene Restructurare O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o ntreprindere: a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: i) activitatea sau partea de activitate la care se refer; ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare; iii) numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, atribuiile i posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; i v) data la care se va implementa planul de restructurare. b) demararea implementrii planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare a indus ateptri referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurrii. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: (a) generate n mod necesar de procesul de restructurare; i (b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b) marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros. Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii. Exemplu - Provizion restructurare a) nchiderea unei uniti de producie Implementarea restructurrii

nu se realizeaz nainte de data bilanului; La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administraie decide s nchid o unitate de producie. nainte de data bilanului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicat nimnui dintre cei afectai de aceasta i nu s-a ntreprins nimic pentru implementarea deciziei. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Nu a avut loc nici un eveniment care oblig, deci nu exist nici o obligaie. Concluzie - Nu se recunoate nici un provizion. b) nchiderea unei uniti de producie - Comunicarea /implementarea restructurrii se realizeaz nainte de data bilanului La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administraie decide s nchid o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie comunicarea deciziei de restructurare clienilor i angajailor, fapt care genereaz, ncepnd de la acel moment, o obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c unitatea de producie va fi nchis. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorarii obligaiei - sunt probabile. Concluzie - Se recunoate un provizion, la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bun estimare a costurilor aferente nchiderii unitii de producie. Prezentarea informaiilor Pentru fiecare clas de provizioane, o ntreprindere trebuie s prezinte: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (i.e. cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) sumele nefolosite i reluate n timpul perioadei; i (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaii comparative. O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de resurse; (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n cazul n care este necesar a fi furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, i (c) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat.

Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este nlturat, o ntreprindere trebuie s prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare; (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieirii resurselor; i (c) posibilitatea unei rambursri. IAS 33 Rezultatul pe aciune Politica contabil a IASB n materie de determinare i interpretare a rezultatului pe aciune al ntreprinderii este pus n aplicare prin intermediul IAS 33. Obiectivul acestui standard const n stabilirea principiilor necesare pentru determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune, care va permite o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai diferitelor ntreprinderi n cadrul aceleiai perioade, precum i a indicatorilor aceleiai ntreprinderi de la o perioad la alta. Rezultatul pe aciune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime i cei mai des utilizai i menionai n analizele financiare ntocmite pentru situaiile financiare ale ntreprinderilor, cu precdere, anglo-saxone. Pn spre sfritul anilor 60, utilizarea acestui indicator era deja generalizat i se agrease o metod de calcul al rezultatului pe aciune ce ndeplinea cerinele de consisten i compatibilitate, metod care a fost treptat preluat de toate organismele de reglementare i normalizare contabil, inclusiv de IASB care n ianuarie 1997 aproba i publica IAS 33 Rezultatul pe aciune. IAS 33 a fost elaborat de IASB n strns legtur cu FASB, acesta din urm fiind organismul american de normalizare contabil. FASB a emis standardul FAS 128 Rezultatul pe aciune (Earnings per share), care se aplic ntreprinderilor care activeaz n zona pieelor financiare. Majoritatea informaiilor cu privire la calculul, prezentarea i publicarea indicatorului rezultatul pe aciune prevzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate n standardul FAS 128. IASB i-a propus s uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe aciune. Exist n schimb i anumite diferenieri ntre cele dou standarde. Cea mai important diferen ntre cele dou standarde const n faptul c FAS 128 solicit, att pentru calculul rezultatului pe aciune de baz (basic EPS), ct i pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS), s fie publicate mrimile relative la diferitele componente ale rezultatului, n timp ce IAS 33 nu solicit dect publicarea rezultatului pe aciune EPS pentru rezultatul net (Feleag N, 1999). Rezultatul pe aciune, ca cifr de sine stttoare, nu este extrem de util, pentru c preul pe aciune, pentru aciunile cotate, poate varia foarte mult influenat de pia. Dac de exemplu, o companie X are un rezultat pe aciune de 8.000 u.m., iar o companie Y are 16.000 u.m., la aceeai dat, aceasta nu nseamn c Y este de dou ori mai profitabil dect X. Ceea ce este important pentru investitori este ctigul obinut din investiia fcut. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 i comentarii privind unele definiii din standard

IAS 33 se aplic societilor ale cror aciuni ordinare sau poteniale sunt tranzacionate sau n curs de tranzacionare pe pieele de capital. Astfel, prevederile acestui standard se aplic att pentru companiile listate n cadrul Bursei de Valori, ct i pentru cele cotate pe RASDAQ. n plus, pentru investitor este important ctigul obinut pe investiia fcut, iar acest lucru se poate msura cu ajutorul indicatorului pre/rezultat pe aciune, care poate opera ca baz de comparaie a performanei financiare pentru companiile listate care opereaz n acelai sector de activitate. Indicatorul pre/rezultat pe aciune poate fi astfel un indicator complementar util n urmrirea creterilor poteniale de ctig, astfel c un pre/rezultat pe aciune cu valoare mare indic o cretere potenial semnificativ a ctigurilor companiei: Pre/rezultat pe aciune = Preul curent de pia al unei aciuni/Rezultatul pe aciune Societile care nu vor intra n sfera de aplicare a IAS 33, dar care doresc s prezinte acest indicator n contul de profit i pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe aciune n conformitate cu prevederile standardului. O ntreprindere ale crei aciuni ordinare sunt cotate la o burs de valori trebuie s publice doi indicatori: rezultatul pe aciune de baz (basic earnings per share) rezultatul pe aciune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 folosete termenul specific de aciuni ordinare, ntruct n cazul n care exist mai multe clase de aciuni ordinare, rezultatul trebuie mprit pe aceste clase, pe baza drepturilor la dividende, iar rezultatul pe aciune trebuie calculat separat pe fiecare clas. Conform, IAS 33, toate aciunile ordinare vor fi incluse n calcului mediei ponderate a numrului de aciuni, mosul n care aciunile se calific pentru alocarea de dividende avnd i el impact asupra calculului. n plus, nc din februarie 2000, Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul c toate instrumentele financiare, ct i orice alte contracte ce pot genera emisiuni de aciuni ordinare ctre cel ce deine instrumentul financiar se clasific drept aciuni ordinare pentru scopul acestui standard, prevederea fiind stipulat de SIC 24 Ctigul pe aciune Instrumente financiare i alte contracte care pot fi decontate pe aciuni. IAS 33 definete n mod indirect aciunile ordinare poteniale ca instrumente financiare sau alte contracte care pot ndrepti titularul la aciuni ordinare. Spre deosebire de standardul britanic echivalent, FRS 14, IAS 33 nu discut tratamentul aciunilor ordinare ale entitii care face raportarea i care sunt deinute de un membru al grupului. Dei chestiunea nu este adresat n mod explicit n prevederile standardului, este limpede, din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33, c aciunile de trezorerie (aciuni emise i deinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din aciunile n circulaie i deci nu sunt luate n considerare la calculul mediei ponderate a aciunilor n circulaie. Evaluarea rezultatului pe aciune de baz Rezultatul pe aciune de baz (basic earnings per share) se calculeaz ca raport ntre rezultatul net al perioadei aferent aciunilor ordinare i numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare n circulaie pe parcursul anului.

Rezultatul net al perioadei aferent aciunilor ordinare se determin ca diferen ntre rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare, elementele extraordinare i dividendele prefereniale. Numrul mediu de aciuni n circulaie se calculeaz prin adugarea la numrul de aciuni aflate n circulaie la nceputul exerciiului a emisiunilor noi de aciuni i deducerea rambursrilor de aciuni sau a achiziiilor de aciuni proprii. Ponderarea se face n funcie de factorul timp. n cazul n care n cursul unui exerciiu se modific numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie societatea trebuie s publice din motive de comparabilitate rezultatul pe aciune de baz recalculat pentru exerciiul precedent. Exemplul 1 La S.C. EPSILON SA., se cunosc urmtoarele informaii privind exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N: Profit din activitile ordinare nainte de impozitare:.........100.000 u.m. - Impozit pe profitul din activiti ordinare:.........................16.000 u.m. = Profit din activitile ordinare dup impozitare:...............84.000 u.m. - Interese minoritare...............................................................4.000 u.m. = Profit atribuibil acionarilor societii mam:...................80.000 u.m. Dividendele n valoare de 40.000 u.m. au fost repartizate astfel: pentru aciuni ordinare 25.000 u.m.; pentru aciuni prefereniale 15.000 u.m. La nceputul exerciiului N, existau n circulaie 9.000 de aciuni ordinare. La 30.09.N, au fost emise nc 4.000 de aciuni ordinare. Rezultatul net al exerciiului aferent aciunilor ordinare = 80.000 u.m. 15.000 u.m. = 65.000 u.m. Numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare n circulaie n cursul lui N = 9.000 + 4.000 x 3/12 = 10.000 aciuni Rezultatul pe aciune de baz = 65.000/10.000 = 6,5 u.m. Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent. Presupunem c, n exerciiul N-1, ea a publicat un rezultat pe aciune de 5 u.m. Numrul de aciuni ordinare n circulaie a fost de 9.000. ntruct s-a modificat numrul de aciuni, pentru a asigura comparabilitatea datelor, este necesar s se recalculeze rezultatul pe aciune de baz aferent exerciiului N-1. Rezultatul pe aciune de baz pentru N-1 = Rezultatul net al aciunilor ordinare n N-1/Numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare n circulaie n N Rezultatul pe aciune de baz pentru N-1 = 9.000 x 5/10.000 = 45.000/10.000 = 4,5 u.m. Evaluarea rezultatului pe aciune diluat Rezultatul pe aciune diluat (diluted eranings per share) se calculeaz prin ajustarea rezultatului pe aciune de baz cu efectul tutoror aciunilor comune poteniale

diluate care s-au aflat n circulaie n cursul anului. Astfel, rezultatul net al perioadei se majoreaz cu urmtoarele elemente nete de impozit: dividendele ce revin aciunilor prefereniale n cazul conversiunii acestora n aciuni ordinare; dobnzile aferente obligaiunilor convertibile n aciuni ordinare; i toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse n rezultat dac emisiunea de aciuni poteniale nu ar fi avut loc. De asemenea, numrul de aciuni ordinare se mrete ca urmare a creterii numrului de aciuni ordinare care ar fi puse n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor comune poteniale diluate. IAS 33 precizeaz c se vor reine pentru calculul rezultatului pe aciune diluat doar aciunile poteniale ordinare care au un efect diluant. Aciunile ordinare poteniale trebuie s fie considerate ca diluante dac i numai dac, conversia lor n aciuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe aciune al activitii ordinare aflate n stare de continuitate. Efectele aciunilor ordinare antidiluante nu se iau n considerare la calculul rezultatului pe aciune diluat. Cnd se analizeaz dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau antidiluante, se urmrete fiecare serie de aciuni, n mod separat. Mai mult, fiecare serie de aciuni ordinare poteniale se ia n ordine, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante. Standardul american FAS 128 utilizeaz dou metode n vederea determinrii rezultatului pe aciune diluat: metoda dac sunt convertite (if converted method) i metoda aciunilor rscumprate (treasury stock method).
Metoda if converted Utilizat pentru titlurile convertibile prin transformarea lor n aciuni comune, la deschiderea exerciiului sau atunci cnd are loc emisiunea lor, dac aceasta este posterioar Metoda treasury stock Utilizat pentru opiuni, drepturi de subscriere, etc., presupunnd c veniturile exercitrii opiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate n vederea rscumprrii de aciuni ordinare.

IAS 33 utilizeaz metoda if converted fr a o denumi ntr-un anume fel, precum i o metod asemntoare cu cea american treasury stock method. Exemplul 3 S.C. OMEGA S.A. n exerciiul N-1 a emis 10.000 obligaiuni convertibile n aciuni ordinare. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 u.m. iar dobnda nominal 10%. La data emisiunii obligaiunilor, s-a stabilit c pe 01.07.N+1 fiecare 100 obligaiuni pot fi convertite n 103 aciuni. La nceputul exerciiului N, societatea avea n circulaie 100.000 aciuni ordinare. Rezultatul net al exerciiului N aferent aciunilor ordinare a fost de 200.000.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%. Rezultatul pe aciune de baz = 200.000.000/100.000 = 2.000 u.m./aciune Calculul rezultatului pe aciune diluat

Rezultatul net al exerciiului..........................................................200.000.000 u.m. + Dobnda economisit net (10.000 x 1.000 x 10%) (1.000.000 x 16%)...................................................840.000 u.m. Rezultatul net diluat.......................................................................200.840.000 u.m. Aciuni ordinare n circulaie................................................................100.000 Aciuni poteniale 10.000 obligaiuni x 103/100....................................10.300 Numr total de aciuni poteniale...........................................................110.300 Rezultatul pe aciune diluat pentru exerciiul N = 200.840.000/110.300 = 1.820,85 u.m. n cazul unei emisiuni de drepturi (opiuni, waranturi, etc.) preul de exercitare este de regul mai mic dect valoarea just a aciunilor. De aceea, o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate. Pentru asemenea contracte, se calculeaz numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just iar diferena dintre numrul de aciuni emise i numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just se trateaz ca o emisiune de aciuni ordinare, fr plat (gratuite). Aciunile ordinare gratuite sunt diluante i intr n calculul rezultatului pe aciune diluat. Exemplul 4 Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, n exerciiul N: - rezultatul net al perioadei aferent aciunilor ordinare: 2.400.000 u.m.; - numrul mediu ponderat de aciuni ordinare n circulaie: 500.000 aciuni; - valoarea just medie a unei aciuni n N: 40 u.m.; - n N-1 au fost emise opiuni pentru cumprarea a 100.000 de aciuni ordinare, la un pre unitar de 30 u.m. Durata de exercitare a opiunilor: 4 ani. n N-1 i N nu s-au exercitat opiuni. Rezultatul aferent aciunilor ordinare = 2.400.000 u.m./500.000 ac. = 4,8 u.m./ac. Numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just = 100.000 x 30/40 = 75.000 aciuni Numrul de aciuni gratuite (diluante) = 100.000 75.000 = 25.000 Numrul total de aciuni ordinare efective i poteniale = 500.000 + 25.000 = 525.000 aciuni Rezultatul pe aciune diluat = 2.400.000/525.000 = 4,57 u.m/aciune Controverse privind utilitatea indicatorului rezultatul pe aciune pentru ntreprinderile romneti O.M.F.P. nr. 94/2001 a inut cont de prevederile IAS 33 Rezultatul pe aciune i a introdus acest indicator ca ultim rubric n formatul de prezentare al contului de profit i pierdere. Acest lucru a reprezentat la vremea respectiv un element de noutate i modernitate pentru mediul contabil romnesc. Prin urmare, ultimele rubrici ale

contului de profit i pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe aciune de baz i rezultatul pe aciune diluat. n mod surprinztor, prin Ordinul nr. 1752/2005 care aprob regelementrile contabile conforme cu Directivele Europene, normalizatorul contabil romn renun la prezentarea indicatorului menionat mai sus. Astfel ultima rubric din actualul cont de profit i pierdere al ntreprinderilor romneti este profitul sau pierderea net a exerciiului financiar. Alegerea normalizatorului contabil este una, mai puin fericit, n opinia noastr. Considerm coninutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil i ar trebui s se dovedeasc fezabil pentru companiile romneti. Probabil, opiunea normalizatorului este legat i de prerea analitilor financiari cum c nu este posibil s se distileze performana unei organizaii complexe ntr-un singur indicator. Multe companii prezint adesea ali indicatori de analiz financiar, cum ar fi rentabilitatea capitalurilor i gradul de ndatorare. De asemenea este adevrat c unele dintre problemele mai complexe, n mod special aciunile cu emisiune potenial nu au nc aplicabilitate n contextul mediului de afaceri romnesc. Cu toate acestea n condiiile extinderii i dezvoltrii pieelor de capital n Romnia, utlizarea unui atare indicator devine imperativ i suntem convini c acest standard i va dovedi necesitatea. Explicaia este una simpl. Pieele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaia contabil publicat de companii prin intermediul indicatorului profit net consolidat pe o aciune care influeneaz direct cursurile bursiere. n concluzie, prezentarea unui asemenea indicator de performan cum este cel prevzut de IAS 33 devine pentru ntreprinderile romneti, n mod special pentru cele cotate la burs, o opiune facultativ ce poate fi cuprins n Notele explicative la situaiile financiare. IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i corectri de erori 1. Delimitri conceptuale Politicile contabile sunt principii, baze convenii, reguli i practici specifice, aplicate de o ntreprindere, n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. O schimbare n estimarea contabil este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii, sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezult din evaluarea statutului actual i beneficiilor viitoare ateptate de la acesta, i a unei obligaii asociate cu un astfel de element. Schimbarea n estimarea contabil ce rezult din noi informaii sau din noi dezvoltri nu constituie o corectare de eroare. Aplicarea unei cerine este impracticabil atunci cnd o entitate nu o poate aplica dup ce s-a fcut orice efort n acest sens. In cazul unei anumite perioade precedente, este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare ntr-o politic contabil sau s se realizeze o re-raportare retrospectiv pentru corectarea unei erori dac: (a) efectele aplicrii retrospective sau re-raportarea retrospectiv nu sunt determinabile;

(b) aplicarea retrospectiv sau re-raportarea retrospectiv necesit presupuneri privind intenia conducerii din perioada respectiv; sau (c) aplicarea retrospectiv sau re-raportarea retrospectiv necesit estimri semnificative ale sumelor i este imposibil distingerea obiectiv a informaiilor privind acele estimri care: (i) ofer dovezi privind circumstanele existente la datele respective cnd acele sume vor fi recunoscute, msurate sau dezvluite; i (ii) ar fi fost disponibile cnd situaiile financiare pentru perioada precedent au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaii. Metoda retrospectiv const n aplicarea unei ajustri asupra situaiilor financiare, ca i cnd aceasta ar fi fost aplicat de la nceput. (Feleag L, Feleag N. 2005). Aplicarea retrospectiv nseamn corectarea recunoaterii, msurrii i dezvluirii sumelor de elemente ale situaiilor financiare ca i cum eroarea din perioada precedent nu ar fi existat. Metoda prospectiv const n aplicarea unei ajustri asupra situaiilor financiare, plecnd de la data de la care aceasta (ajustarea) este luat n cont. Erorile sunt omisiuni sau inexactiti comise n situaiile financiare ale unei entiti, cu privire la una sau mai multe perioade precedente, care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfctoare ce: (a) era disponibil, atunci cnd situaiile financiare ale acestor perioade au fost publicate; (b) ar fi putut s fie obinut i luat n cont, n mod raional, n ntocmirea i prezentarea acestor documente de sintez. Astfel de erori includ greeli matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijen n prelucrare, interpretri defectuoase a faptelor i fraude. (Malciu L., Feleaga N., 2005) Prelucrri contabile Standardul IAS 8 trateaz trei probleme importante ale prelucrrii contabile i anume cazurile de: schimbri de politici contabile, schimbri de estimri contabile i corectrile de erori contabile. Schimbri de politici contabile Utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi, pe o anumit perioad, pentru a identifica tendinele poziiei ei financiare, performanelor sale i fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activiti. Astfel c ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciiu, respectnd principiul permanenei metodelor. O schimbare de politici contabile trebuie s fie efectuat numai dac ea este impus printr-o reglementare sau de ctre un organism de normalizare contabil sau dac o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii. Dac o ntreprindere efectueaz o schimbare de politici contabile care rezult fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii, fie din decizia ntrepriderii, schimbarea trebuie s fie aplicat retrospectiv

Aplicarea retrospectiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul de deschidere al fiecrei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentat, ca i cnd noua metod ar fi fost totdeauna aplicat. Totui, o schimbare n politica contabil ar trebui aplicat retrospectiv cu excepia cazului n care aceasta este imposibil s determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbrii. Exemplul 1 ntreprinderea X construiete o cldire pentru nevoi proprii. Dobnzile mprumuturilor relative la aceast construcie au fost pn n prezent capitalizate. n cursul exerciiului N, managerii au decis s schimbe politicile contabile i s contabilizeze dobnzile la cheltuieli. Ei consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Dobnzile capitalizate au fost de: 5.460 u.m., n N-1, i 10.920 u.m. , n exerciiile anterioare lui N-1. Contul de profit i pierdere al exerciiului N prezint un rezultat contabil, nainte de deducerea cheltuielilor cu dobnzile i a cheltuielilor cu impozitul pe profit, de 63.000 u.m., cheltuieli cu dobnzile exerciiului curent 6.300 u.m. i cheltuieli cu impozitul pe profit 9.072 u.m. ntreprinderea nu a nceput s amortizeze cldirea deoarece aceasta nu este nc dat n funciune. Contul de profit i pierdere publicat n exerciiul N-1 se prezint astfel:
Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobnzile Rezultatul contabil nainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net 37.800 37.800 - 6.048 31.752

La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era de 42.000 u.m., iar la nchiderea exerciiului N-1, 73.752 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%. Capitalul social al societii X este de 21.000 u.m. Presupunem c nu exist alte componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor nerepartizate. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul N i pentru exerciiul N-1 (retratat) se prezint astfel:
Rubrici Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobnzile Rezultatul contabil nainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 63.000 - 6.300 56.700 - 9.072 47.628 N-1 (retratat) 37.800 - 5,460 32.340 - 5.174.4 27.165.6

Situaia variaiei capitalurilor proprii, la rndul ei, se va prezenta dup cum urmeaz:
Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 Efectul schimbrilor de politici (10,920 10,920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 ajustate Rezultatul exerciiului N-1 = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N-1 Rezultatul exerciiului N = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N Capital social 21.000 Rezultat nerepartizat 42.000 - 9.442,8 21.000 21.000 21.000 35.557,2 27.165,6 62.722,8 47.628 110.350,8 Total 63,000 - 9.442,8 53.557,2 27.165,6 80.722,8 47.628 128.350,8

Informaii furnizate n notele explicative: n exerciiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor mprumuturilor. n exerciiile anterioare, s-a procedat la capitalizarea costurilor mprumuturilor. n prezent, ele sunt considerate cheltuieli ale exerciiului curent. Managerii consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv i informaiile comparative pentru N-1 au fost retratate. Efectele schimbrii asupra exerciiului N-1 i asupra exerciiilor anterioare lui N-1 sunt:
Informaii Efectul asupra exerciiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5,460 dobnzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.6 Scade rezultatul exerciiului 4,586.4 Informaii Efectul asupra exerciiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciiului 9.172,8 (10,920 10,920x16%) Scad activele imobilizate i 13.759,2 rezultatul nerepartizat la 31.12.N1 (10,920+5,460)x 84%

O schimbare n politica contabil nu trebuie confundat cu adoptarea unei noi politici contabile. Urmtoarele nu reprezint schimbri n politica contabil: a) adoptarea sau alterarea iniial a unei politici contabile necesar datorit evenimentelor sau tranzaciilor care sunt clar diferite n substan de cele care au avut loc anterior, sau b) adoptarea iniial a unei politici contabile n recunoaterea evenimentelor sau tranzaciilor care se deruleaz pentru prima oar sau care anterior au avut un efect nensemnat.

De exemplu, s presupunem c o companie a folosit metoda terminrii lucrrilor i apoi adopt metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. Dac nu a exista nicio schimbare n natura acestor contracte, nseamn c este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicat retroactiv la contractele existente anterior, dup cum vom discuta n urmtoarea seciune). Dar dac noile contracte sunt substanial diferite de contractele precedente, probabil avnd termen mai lungi sau structuri de cost mai uor de estimat, atunci noua politic contabil nu reprezint neaprat o schimbare n politica contabil. In loc, schimbarea aparent de politic rezult din aplicarea unei politici la un set nou de circumstane economice. Diferena dintre o schimbare n politic i adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este ntotdeauna uor de sesizat. Schimbrile de estimri contabile Ca rezultat al elementelor nesigure, inerente n activitile unei ntreprinderi, multe rubrici ale situaiilor financiare pot s nu fie msurate cu precizie, dar pot s fie numai estimate. n mod normal, estimarea presupune judeci bazate pe informaiile cel mai recent disponibile i cele mai fiabile. Poate fi necesar, de exemplu, estimarea creanelor incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizrile corporale i necorporale. Totodat, unul din domeniile n care judecile referitoare la estimri ocup un loc central l constituie i ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i deprecierii activelor. Schimbrile de estimri contabile sunt greu de acceptat, in principiu, datorit aciunii principiului permanenei metodelor. Totui atunci cnd circumstae noi pun n discuie estimarea iniial se poate proceda la o schimbare de estimare contabil. Diferenierea ntre schimbrile din politicile contabile i schimbrile din estimrile contabile ar putea cauza anumite dificulti n evaluarea de asigurri. Acele msurtori, avnd n vedere incertitudinea tipic riscului asigurrii, sunt estimri. IAS 39.34 stabilete c o estimare poate avea nevoie de revizuire dac schimbrile apar n circumstanele pe care a fost bazat estimarea sau ca rezultat al unei informaii noi sau unei experiene mai mari ... Uneori, este dificil s se disting ntre o schimbare de politici contabile i o schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare contabil, solicitndu-se, totodat, furnizarea unor informaii adecvate. IAS 8 stipuleaz c efectul unei schimbri ntr-o estimare contabil va fi recunoscut n perspectiv prin includerea acesteia n profit sau pierdere n: (a) perioada schimbrii, dac schimbarea afecteaz doar acea perioad; sau (b) perioada schimbrii i perioadele viitoare, dac schimbarea le afecteaz pe amndou. Exemplul 2 ntreprinderea X a achiziionat un produs program, la un cost de achiziie de 112.000 u.m., la 01.01.N-2. Conducerea ntreprinderii a estimat o durat de utilitate de 5 ani, pentru acest program. Totodat un ter s-a angajat s cumpere acest produs, la sfritul duratei sale de utilitate, la un pre de 7.000 u.m. Avnd n vedere evoluia progresului n domeniul informaticii, dup 2 ani, conducerea reexamineaz durata de

utilitate a activului i estimeaz c durata rezidual cea mai adecvat este de 2 ani. Estimrile privind valoarea rezidual nu se modific. Pentru exerciiile N-2 i N-1, ntreprinderea calculeaz i contabilizeaz o amortizare de: (112.000 -7.000) / 5 = 21.000 u.m.
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 21.000(x2)

Valoarea net contabil a imobilizrii rmas dup al doilea an va fi: (112.00042.000) = 70,000 u.m. n fiecare din exerciiile N i N+1 ntreprinderea va nregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, de (70.000-7.000) / 2 = 31.500 u.m.
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 31.500(x2)

Concluzie: Schimbarea de estimare contabil a afectat rezultatul exerciiului curent N pentru c mrimea cheltuielilor e cu 10.500 u.m. mai mare dar i rezultatele exerciiului viitor N+1. Aciunea schimbrii de estimare contabil se face ntotdeauna prospectiv i nu retrospectiv. Erorile perioadei precedente Cu excepia cazului n care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii, o entitate va trebui s corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente n primul set de situaii financiare autorizate pentru a fi emise dup descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate n care a aprut eroarea; sau (b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai devreme perioad precedent, reraportarea bilanurilor de nceput ale activelor, pasivelor i capitalului propriu pentru cea mai devreme perioad precedent prezentat. Omisiunile sau raportarea eronat a articolelor sunt materiale dac ar putea, individual sau colectiv, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Erorile pot fi legate de recunoaterea, evaluarea i prezentarea unui element al situaiilor financiare sau informaia oferit n legtur cu acesta. Dac erorile au fost descoperite n timpul anului fiscal cnd au avut loc, acestea sunt corectate nainte de publicarea situaiilor financiare aprobate. Totui, erori fundamentale sunt uneori descoperite doar n urmtorii ani fiscali. Notele explicative (anexele) trebuie s ofere o informare complet privind natura efectului erorii. Unele dintre erorile observate n concordan cu IAS 8 au o valoare mic i, n timpul anului fiscal este folosit de obicei o formul complementar de corectare. Exemplul 3

n exerciiul N s-a ntocmit un plan de amortizare a unei cldiri conform cruia amortizarea anual era de 110.500 u.m. n exerciiul N+1 se constat eroarea din planul de amortizare conform creia amortizarea anual este de 110.380 u.m. Este vorba de o eroare mic i corectarea ei se face n exerciiul astfel:
6811 Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor 120

Concluziile analizei noastre sunt prezentate n urmtorul tabel: Sumarul schimbrilor contabile i modaliti de raportare
Tipul de schimbare contabil Abordarea contabil recomanda t Politica contabil Corectarea Situaii ulterioar cu comparative i care a fost rezultatele anilor identificat anteriori Profit acumulat de deschidere retratate n toate perioadele precedente afectate. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curent Ajustarea din urm necalculat sau raportat Rezultatele anilor anteriori retratate la a nou politic

Politica contabil Situaie obinuit Retroactiv

Capacitatea de retratare doar a bilanurilor de deschidere Estimare contabil

Retroactiv

Rezultatele anteriori neschimbate

anilor rmn

Prospectiv

Eroare contabil

Retroactiv

Rezultatele anilor anteriori rmn neschimbate Noi estimri aplicate doar contabilitii pentru perioadele curent i viitoare. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dac anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminat eroarea.

IAS 19 Beneficiile angajailor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la beneficiile angajailor. Standardul cere unei ntreprinderi s recunoasc: (a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor ce urmeaz a fi pltite n viitor; i

(b) o cheltuial, atunci cnd ntreprinderea consum beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajailor. Acest standard nu trateaz raportarea planurilor de beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii). Acest standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, incluzndu-le i pe acelea ce sunt furnizate: (a) n baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale ntre o ntreprindere i angajai individuali, grupuri de angajai sau reprezentani ai acestora; (b) n baza unor dispoziii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin care ntreprinderile sunt solicitate s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri cu mai muli angajatori; sau (c) prin acele practici neoficiale care dau natere la o obligaie implicit. Activitile neoficiale dau natere la o obligaie implicit cnd ntreprinderea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de o obligaie implicit este situaia n care o modificare a practicilor neoficiale ale unei ntreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabil a relaiei ntreprinderii cu angajaii ei. Beneficiile angajailor includ: (a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile sociale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, planuri de prime i participri la profit (dac se pltesc n dousprezece luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare, (cum ar fi asistena medical, cazare, maini i bunuri sau servicii gratuite, sau subvenionate) pentru angajaii cureni; (b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via post-angajare, i asisten medical post-angajare; (c) alte beneficii pe termen lung, care includ pli n urma plecrilor pe termen lung din serviciu cu sau fr garantarea pstrrii postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, beneficii pentru perioade cu indisponibiliti pe termen lung i, dac nu sunt pltibile n totalitate n termen de dousprezece luni dup ncheierea perioadei, participri la profit, planuri de prime i compensaii amnate; (d) beneficii pentru ncheierea contractului de munc; (e) compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii. Deoarece fiecare categorie identificat mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite, acest standard stabilete cerine separate pentru fiecare categorie. Beneficiile angajailor includ beneficii furnizate fie angajailor, fie persoanelor dependente de acestea i pot fi achitate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) fcute fie n mod direct angajailor, soilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi societile de asigurri. Un angajat poate presta

servicii ctre o ntreprindere lucrnd cu norm ntreag, cu o jumtate de norm, permanent, ocazional sau temporar. Pentru scopul acestui Standard, termenul de angajai include directorii i ali membri ai personalului de conducere. Definiii Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o ntreprindere n schimbul serviciului prestat de angajai. Beneficii pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect beneficiile pentru ncheierea contractului de munc i compensaiile sub forma participaiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate, n totalitate, n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pentru ncheierea contractului de munc i compensaiile sub forma participrilor la capitalurile proprii) care sunt pltibile dup ncheierea contractului de angajare. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, n baza crora o ntreprindere furnizeaz unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare. Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, n baza crora o ntreprindere pltete contribuii fixe ntr-o entitate separat (un fond) i nu va avea nici o obligaie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile angajailor aferente serviciului prestat de angajat n perioadele curente sau anterioare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, altele dect planurile de contribuii determinate. Planurile cu mai muli angajatori sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care: (a) pun n comun activele cu care au contribuit diferite ntreprinderi care nu se afl sub control comun; i (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor ntreprinderi, bazndu-se pe faptul c att contribuia, ct i nivelurile beneficiului sunt determinate fr a se ine seama de identitatea ntreprinderii care angajeaz personalul n cauz. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficiile angajailor (altele dect beneficiile post-angajare, beneficiile pentru ncheierea contractului i compensaiile sub forma participrilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate n totalitate n

termen de dousprezece luni, dup sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Beneficiile pentru ncheierea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor ce se pltesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei ntreprinderi de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare; sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj n schimbul acelor beneficii. Compensaiile sub forma participaiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajailor, n baza crora fie: (a) angajaii au dreptul s primeasc instrumente financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere (sau de societatea-mam a acesteia); sau (b) valoarea obligaiei ntreprinderii ctre angajai depinde de preul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere. Planurile de compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale, n baza crora o ntreprindere ofer compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai muli angajai. Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficiile angajailor ce nu sunt condiionate de angajri viitoare. Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actualizat, fr scderea oricror active ale planului, a plilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaia ce rezult din serviciul angajatului n perioadele curente i anterioare. Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat, ce rezult din serviciul angajatului n perioada curent. Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea nregistrat n timpul unei perioade n valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat, ce apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de achitare. Valoarea just: este suma la care poate fi tranzacional un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit ce deriv din activele planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, mai puin orice costuri pentru administrarea planului i mai puin orice impozit de pltit prin nsui acest plan. Ctigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustri din experiena (efectele diferenelor ntre ipoteze actuariale anterioare i ceea ce s-a ntmplat, de fapt); i (b) efectele schimbrilor n ipotezele actuariale.

Costul serviciilor anterioare este creterea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului n perioade anterioare, ce rezult n perioada curent din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor beneficii pe termen lung ale angajailor. Costul serviciilor anterioare poate s fie pozitiv (dac beneficiile sunt introduse sau mbuntite) sau negativ ( dac beneficiile existente sunt reduse). Beneficii pe termen scurt ale angajailor Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ articole ca: (a) indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile sociale; (b) absene pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihn anual pltit i concediul medical pltit), atunci cnd absenele se ateapt s aib loc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; (c) participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; i (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistena medical, cazarea, maini i bunuri sau servicii gratuite, sau subvenionate) pentru angajaii cureni. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nici o posibilitate de apariie a unui ctig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o baz neactualizat. Recunoatere i evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o ntreprindere n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor, ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, o ntreprindere trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit anticipat) n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i (b) ca i cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard Internaional de Contabilitate recomand sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, i IAS16, Imobilizri corporale). Absene compensate pe termen scurt

ntreprinderea trebuie s recunoasc costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate, conform paragrafului 10,dup cum urmeaz: (a) n cazul absenelor compensate acumulate, cnd angajaii presteaz un serviciu ce mrete dreptul lor la absene compensate viitoare; i (b) n cazul absenelor compensate neacumulate, cnd acestea au loc. O ntreprindere poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, cum ar fi concedii, disponibiliti pe termen scurt i pe caz de boal, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i serviciu militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii: (a) prin acumulare; i (b) prin neacumulare. Absenele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din ntreprindere) sau nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Cnd angajaii presteaz un serviciu care crete dreptul lor la absene viitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca nainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afecteaz evaluarea respectivei obligaii. O ntreprindere trebuie s evalueze costul absenelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentar pe care ntreprinderea prevede s o plteasc drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanului. Planuri privind participarea la profit i primele O ntreprindere trebuie s recunoasc costul previzional al participrii la profit i primelor cuvenite n conformitate cu paragraful 10, atunci, i numai atunci, cnd: (a) ntreprinderea are o obligaie legal sau implicit pentru a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor anterioare; i (b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei. O obligaie actualizat exist atunci, i numai atunci, cnd ntreprinderea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze aceste pli. Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac ei rmn n ntreprindere pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit la fel ca serviciul prestat de angajai, serviciu ce crete valoarea de pltit dac angajaii rmn n serviciu pn la terminarea perioadei specificate. Msurarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din ntreprindere fr a primi procente din profit.

O ntreprindere poate s nu aib o obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o ntreprindere are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, ntreprinderea are o obligaie implicit pentru c aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Msurarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din ntreprindere fr a primi o prim. ntreprinderea poate face o estimare serioas n legtur cu obligaia ei implicit sau legal pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci i numai atunci, cnd: (a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului; (b) ntreprinderea determin sumele de pltit nainte de autorizarea pentru depunere a situaiilor financiare; sau (c) experiena anterioar este foarte clar n ce privete valoarea obligaiei implicite a ntreprinderii. O obligaie derivat n baza unui plan de participare la profit i de prime rezult din serviciul angajatului i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii ntreprinderii. De aceea, o ntreprindere recunoate costul planurilor de participare la profit i de prime nu ca distribuire a profitului net, ci ca o cheltuial. Dac plile de participare la profit i ale primelor nu se fac n totalitate n termen de dousprezece luni dup sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul n cauz, aceste pli sunt alte beneficii pe termen lung ale angajailor (ase vedea paragrafele 126131). Dac plile de participare la profit i ale primelor satisfac definiia compensaiilor sub forma participrii la capitalurile proprii, o ntreprindere le trateaz conform paragrafelor 144-152. Beneficii post-angajare: distincia ntre planuri de contribuii determinate i planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ, de exemplu: (a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; i (b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurrile de via post-angajare i asistena medical post-angajare. Contractele prin care o ntreprindere furnizeaz beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. O ntreprindere aplic acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie ca implic sau nu stabilirea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depinznd de substana economic a planului, aa cum deriv din termenii i condiiile principale. n cazul planurilor de contribuii determinate: (a) obligaia legal sau implicit a ntreprinderii este limitat la valoarea cu care se hotrte s se contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinat de valoarea contribuiilor pltite de o ntreprindere (i poate, de asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societi de asigurri, mpreun cu venituri din investiii, aprute din contribuii; i

(b) n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se ateapt) i riscul investiiei (acela, c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile ateptate) cad asupra angajatului. Exemple de cazuri n care o obligaie a ntreprinderii nu este limitat la valoarea cu care se hotrte s se contribuie la fond sunt cele n care ntreprinderea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea contribuiilor; (b) unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate a contribuiilor; sau (c) acelor practici neoficiale ce dau natere la o obligaie implicit. De exemplu, o obligaie implicit poate aprea atunci cnd o ntreprindere are un istoric care dovedete c obinuiete creterea beneficiilor fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, chiar dac nu are nici o obligaie legal de a face acest lucru. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) ntreprinderea are obligaia s furnizeze angajailor cureni i fotilor angajai beneficiile convenite; i (b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se ateapt) i riscul investiiei cad, n fond, asupra ntreprinderii. Dac experiena actuarial sau investiional sunt mai slabe dect se ateapt, obligaia ntreprinderii poate s creasc. Beneficii asigurate O ntreprindere poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii post-angajare. ntreprinderea trebuie s trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuii determinate, mai puin dac ntreprinderea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie implicit sau legal: (a) s plteasc beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt cuvenite; sau (b) s plteasc contribuii-sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia n perioade curente sau anterioare. Dac ntreprinderea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, ntreprinderea trebuie s trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurri nu au nevoie s se afle ntr-o relaie direct sau automat cu obligaia ntreprinderii fa de beneficiile angajailor. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate. Cnd o ntreprindere finaneaz o obligaie privind beneficiul post-angajare prin contribuia la o poli de asigurare, n baza creia ntreprinderea (n mod direct, n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a (n mod direct, n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaie de afiliere cu

asigurtorul) reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz cu un contract privind o contribuie determinat. Beneficii post-angajare: planuri de contribuii determinate Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia ntreprinderii raportoare pentru fiecare perioad este determinat de sumele cu care s-a contribuit n acea perioad, n consecin, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau cheltuielii i nu exist nici o posibilitate pentru pierderi sau ctiguri actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, exceptnd cazul cnd ele nu sunt cuvenite n totalitate n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Recunoatere i evaluare Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei ntreprinderi, n timpul unei perioade, ntreprinderea trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinat n schimbul contribuia de pltit la un plan de contribuii determinat n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul n care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de data bilanului, o ntreprindere trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial anticipat), n msura n care plata anticipat va conduce la, de exemplu, o reducere a plilor viitoare sau o rambursare de numerar; i (b) ca l cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard Internaional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuiei n costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, i IAS 16, Imobilizri corporale). Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex pentru c sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei i cheltuielii, i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt msurate pe o baz neactualizat, pentru c ele pot fi achitate muli ani dup ce angajaii presteaz serviciul n cauz. Recunoatere i evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate prin contribuii ale unei ntreprinderi, i cteodat ale angajailor ei, ntr-o entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de ntreprinderea raportoare i din care sunt pltite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanate, atunci cnd acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziia financiar i de performana investiional a fondului, ci i de abilitatea (i dorina) ntreprinderii de a mbunti orice deficit n activele fondului. Prin urmare, ntreprinderea, n fond, garanteaz riscurile actuariale i de investiie asociate planului. n consecin, cheltuiala

recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pe perioada respectiv. O ntreprindere trebuie s contabilizeze nu doar obligaia ei legal, sub incidena clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar i orice obligaie implicit ce apare din practicile neoficiale ale ntreprinderii. Practicile neoficiale dau natere la o obligaie implicit, dac ntreprinderea nu are o alt alternativ realist dect plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare n practicile neoficiale ale ntreprinderii ar cauza deteriorri inacceptabile ale relaiei acesteia cu angajaii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei ntreprinderi s-i ncheie obligaia ce-i revine n baza acelui plan. Totui, de obicei, este dificil pentru o ntreprindere s anuleze un plan, dac angajaii sunt pstrai. De aceea, n absena unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o ntreprindere, care n mod curent promite astfel de beneficii, s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei n cursul perioadei de munc rmase pn la pensie. IFRS 2 Plile n aciuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportrii financiare de ctre o entitate atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. n special se cere ca o entitate s reflecte n profitul sau pierderea sa, precum i n poziia sa financiar, efectele tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate angajailor opiuni pe aciuni. Acest IFRS cere ca o entitate s recunoasc tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n situaiile sale financiare, inclusiv tranzaciile cu angajaii sau alte pri care vor fi decontate n numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Nu exist excepii la acest IFRS, altele dect pentru tranzaciile pentru care se aplic alte standarde. Acesta se aplic de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti n cadrul aceluiai grup ca i entitatea ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii. Acest IFRS stabilete principiile de evaluare i cerinele specifice pentru trei tipuri de tranzacii cu plata pe baz de aciuni: 1. tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, n care entitatea primete bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau operaiuni pe aciuni); 2. tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea achiziioneaz bunurile sau serviciile angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preul (sau valoarea) aciunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entitii; i

3. tranzacii n care entitatea primete sau achiziioneaz bunuri sau servicii i termenii acordului permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie n numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii, acest IFRS cere ca o entitate s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea aferent n capitalurile proprii directe, la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepia cazului n care aceast valoare just nu poate fi estimat credibil. Dac enitatea nu poate estima credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitii i se cere s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile proprii indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n plus: 1. pentru tranzaciile cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii similare, entitii i se cere s evalueze valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n general nu este posibil s se estimeze n mod credibil valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor. Valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluat la data acordrii. 2. pentru tranzaciile cu alte pri dect angajaii (i acele persoane care presteaz servicii similare) exist o prezumie care poate fi combtut, conform creia valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat n mod credibil. Acea valoare just este evaluat la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac prezumia este combatut, tranzacia este evaluat prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specific faptul c acele condiii pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de pia, nu sunt luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau opiunilor la data relevant a evalurii (aa cum este specificat mai sus). n schimb condiiile pentru intrarea n drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei astfel nct, n cele din urm, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazeaz pe numrul de instrumente de capitaluri proprii care, n cele din urm, au intrat n drepturi. De aici pe o baz cumulativ nicio valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi datorit nendeplinirii condiiei pentru intrarea n drepturi (alta dect condiia de pia). 4. acest IFRS cere ca valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate s se bazeze pe preurile de pia, dac sunt disponibile, i s ia n considerare termenii i condiiile pe baza crora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. n absena preurilor de pia valoarea just este estimat utiliznd o tehnic de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preul acelor instrumente de

capitaluri proprii la data evalurii ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre pri interesate i n cunotin de cauz. 5. acest IFRS stabilete de asemenea cerine n cazul n care termenii i condiiile unei opiuni sau aciuni se modific (de ex. pretul opiunii se modific) sau dac instrumentele acordate sunt anulate, rscumprate sau nlocuite cu alt acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii ctre angajai, IFRS cere n general ca entitatea s recunoasc cel puin serviciile primite evaluate la valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, acest IFRS cere unei entiti s evalueze bunurile sau serviciile achiziionate i datoriile angajate la valoarea just a datoriei. Pn n momentul decontrii datoriei, entitii i se cere s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i la data decontrii, iar orice modificri ale valorii s fie recunoscute n contul de profit i pierdere al perioadei. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului permit fie entitii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie n numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entitii i se cere s contabilizeze aceast tranzacie sau componentele acestei tranzacii ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n care, entitatea a angajat o datorie de a deconta n numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacie cu plata n aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii dac, i n msura n care, nu a fost angajat nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerine de prezentare a informaiilor pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag: 1. natura i dimensiunea acordurilor de plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei; 2. modul n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate n timpul perioadei; i 3. efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei i asupra poziiei sale financiare.

Capitolul 9. Rzboiul rece al referenialelor contabile Comisia american de valori mobiliare (S.E.C.), joac astzi un rol de prim importan n evoluia contabilitii americane i chiar n destinul normalizrii i armonizrii contabile internaionale. Aciunile S.E.C. vizeaz protejarea investitorilor individuali i asigurarea integritii tranzaciilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricrei informaii necesare lurii unei decizii de investire. Preteniile ei extrem de numeroase, n materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual s realizeze comparaii ntre diferitele oportuniti de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaiilor financiare a fost, totdeauna, o grij primordial a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., s fi dat un semnal nuanat organizaiei internaionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicnd inteniile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, n folosul pieelor americane de capitaluri. Diferenele i conflictele poteniale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat n centrul favorabil al controverselor viitoare. La prima vedere, se pare c S.E.C. refuz abordarea prin

care s-ar reduce numrul normelor contabile americane. De asemenea, se pare c S.E.C. nu poate i nu vrea s priveze F.A.S.B. de susinerea sa.24. ntruct subiectul acestei pri vizeaz direct dihotomia existent ntre referenialele principale, s punctm c, printr-un referenial contabil se nelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare i armonizare desfurate de organismele interesate. n ceea ce privete F.A.S.B., el i-a reiterat recent susinerea sa activ i ferm n favoarea unei internaionalizri a normelor contabile. n legtur cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fr nici un fel de ambiguitate c el are ca scop susinerea promovrii i a ameliorrii simultane a normelor referitoare la prezentarea informaiilor financiare. n acest scop, n luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP. Personalul F.A.S.B. ntreprinsese acest studiu n perspectiva unei armonizri, cunoscnd c, nainte de i pentru a putea armoniza, trebuia mai nti s se recenzeze diferenele care exist ntre normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. i US GAAP, dup care s sensibilizeze publicul asupra diferenelor. F.A.S.B. estimase c acest proiect va constitui baz pentru lucrrile de ntreprins ulterior, n vederea realizrii obiectivului su: promovarea elaborrii i adeziunea la norme contabile internaionale de o calitate nalt. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferene ntre US GAAP i IAS, dintre care multe au fost i sunt tratate actualmente de I.A.S.B., n cadrul lucrrilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o alt parte dintre ele nu va fi cu adevrat modificat, deoarece este foarte probabil ca normele existente s fie considerate convenabile sub forma lor actual. De la nceputul pn la sfritul raportului, F.A.S.B. las s se neleag, prin mai multe expresii, c normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate s nlocuiasc principiile aplicabile n cadrul naional - i n special principiile americane, fr ca, totui, s se limiteze la acestea. n diferitele publicaii de specialitate, F.A.S.B. confirm c el este gata s se angajeze n studierea proiectului de armonizare i s participe la acesta. Textele revistelor relev c F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naional, dispute care nu vor comporta nici o consecin asupra abordrilor internaionale. Este evident c F.A.S.B. nu tie cui s acorde ntietate, ntre fenomenele complexe manifestate n mediul american al afacerilor i aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina s furnizeze modaliti de aplicare. ntr-o lume perfect, s-ar spune c ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaiilor (US GAAP), este la fel de bun i pentru normele internaionale. Dar nimeni nu ar ndrzni s fac aceast generalizare grosier i rudimentar. n studiul su comparativ, F.A.S.B. relev c o eventual utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridic numeroase ntrebri, printre care: Dac normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii strini, n ce msur, n Statele Unite, prezentarea informaiilor financiare ar fi diferit de cea care este solicitat, n prezent, pe pieele de capitaluri americane? Informaiile financiare furnizate vor fi mai bune sau
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 169.
24

mai rele, mai complete sau mai puin complete, sau, n mod sensibil, aceleai cu cele pe care investitorii le primesc i le cunosc actualmente? Dac normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societile strine nscrise pe pieele americane, care ar fi incidenele privind informaiile publicate de societile americane? Oare unele societi strine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. s fie acceptate i de societile americane cotate la burs? Dac o norm I.A.S.C./I.A.S.B. difer de o norm F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. s studieze cum s adapteze norma sa n cauz la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondent? Un inventar al principalelor diferene ntre normele I.A.S.C. i US GAAP, recenzate n proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis s se degaje mai multe diferene, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferene in cont de metoda contabil general, adoptat pentru structurile situaiilor financiare, i de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se mpart n urmtoarele categorii: c. Metod i modaliti similare de aplicare: F.A.S.B. insist aici asupra faptului c similar nu nseamn identic; d. Metod similar dar modaliti diferite de aplicare: F.A.S.B., semnaleaz aici dac este cazul asupra absenei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metod diferit; f. Mai multe metode alternative permise; g. Diferen de existen: cnd unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectiv, iar cellalt nu a tratat-o; h. Diferen de existen - activiti speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar cellalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferene, repartizate n 5 din cele 6 categorii, astfel: n categoria F nu au fost recenzate diferene; cele mai multe diferene sunt afectate categoriei B, 79; diferenele categoriilor A i C, cu cte 56 fiecare. Cteva dintre exemplele concrete privind diferenele ntre IAS i US GAAP, semnalate n proiectul de comparare al F.A.S.B.25, ar fi: Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permis, conform US GAAP, dar ea este permis, uneori este obligatorie n normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare trebuie s fie nscrise la cheltuieli, din momentul n care acestea au fost angajate; Contabilizarea pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate n acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaional i aplicarea lor pare foarte costisitoare;

25

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II- a, vol. I, Contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 170-172

Schimbrile contabile i corectare de erori: este vorba, n principal de definiia dat pentru semnificativ i important, ct i de modalitile de aplicare i de prezentare a informaiilor; Eventualiti i evenimente posterioare nchiderii exerciiului: este vorba despre metodologia utilizat pentru estimarea provizioanelor necesare ct i despre diferenele referitoare la informaii; Contractele de construcie pe termen lung: disparitile se refer la metoda de calcul a veniturilor i la recunoaterea acestora; Imobilizrile corporale: diferenele vizeaz mai ales reevalurile activelor care, n anumite cazuri, sunt permise conform normelor internaionale i interzise, n viziunea US GAAP, independent de sistemul de informare bazat pe valoarea just; Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte, IAS 18, dar acest subiect este coninut n tot esutul care formeaz astzi US GAAP. Totui, numrul de diferene i de variante care ar trebui s fie compatibilizate nu este mare. F.A.S.B. are n lucru o nou norm privind rezultatul global, care nu a fost abordat n studiul su comparativ, dar care va conduce, fr ndoial, la alte diferene n raport cu IAS; Contabilizarea subveniilor publice: n timp ce I.A.S.C. a elaborat o norm n materie, IAS 20, acest subiect nu face obiectul unei norme n Statele Unite. Tema n cauz ar trebui s fac obiectul normalizrii americane, deoarece practica subveniilor exist deja pentru ntreprinderile americane cotate, ntreprinderi care utilizeaz pentru contabilizare orientrile I.A.S.C.. Este probabil ca diferenele legate de prezentarea informaiilor s fie foarte mari; Costurile mprumuturilor i capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile: n mod esenial, diferenele se refer la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate i la metoda adoptat. De asemenea, se pune problema legat de modalitile de aplicare urmrite, referitoare la prezentarea informaiilor i la aplicarea principiilor; Gruprile de ntreprinderi i activele necorporale: aceste probleme vizeaz utilizarea metodelor de punere n comun a intereselor, fundamentarea unei atare utilizri i criteriile de observat pentru departajarea aplicrii metodei achiziiei de cea de punere n comun a intereselor. I.A.S.C. a fixat n mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durat de 20 de ani, n timp ce F.A.S.B. a fixat o durat de 40 de ani. Se sper ca aceast diferen s fie aplanat, cu toate c, poate norma american fiind de dou ori mai prudent, pare s fie o candidat natural la o modificare; Contabilizarea investiiilor minoritare n filiale: cel mai adesea, diferenele se refer la problematica determinrii fondului comercial i a metodelor de amortizare ale acestuia. Este de notat c F.A.S.B. este pe punctul de a aplica o nou norm de consolidare i ca urmare, i alte diferene ar putea s apar. Totodat, prezentarea informaiilor prin referenialul I.A.S.C. este actualmente mai puin exhaustiv i complet dect cea prevzut prin US GAAP;

Instrumentele financiare i produsele derivate: actualmente, acesta este un subiect foarte sensibil n Statele Unite, deoarece o nou norm era n curs de publicare, norm prin care bncile i instituiile financiare erau defavorizate. Dei, F.A.S.B. nu a inventariat nc diferenele pe aceast tem, aplicarea normei sale va antrena un numr considerabil de probleme controversate; Participaiile financiare n ntreprinderile de tip joint-venture: este vorba despre un subiect destul de vechi, asupra cruia F.A.S.B. a avut multe probleme de analizat, subiect care este n general bine definit i prezentat de I.A.S.C.. Pn la sfritul anului 1997, F.A.S.B. nu emisese o norm pe aceast tem. Proiectul de comparare al F.A.S.B., realizat n anul 1996 este repus parial n cauz de noile realizri ale I.A.S.C./I.A.S.B., n materie de normalizare. Pe de alt parte, n anul n care F.A.S.B. a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de msuri proiectate pe termen scurt, revizuiri i expozee - sondaj, care erau nscrise la ordinea de zi. F.A.S.B. a procedat n acest mod concentrndu-i eforturile pentru perspectiva evident a terminrii proiectului de comparare ct se poate de repede, i aceasta pentru a comunica o estimare preliminar a numrului i naturii diferenelor, n folosul comunitii financiare americane i organismelor naionale de normalizare. Principalele concluzii care se desprind, n urma studiului comparativ ntreprins de F.A.S.B., sunt: S.E.C. i F.A.S.B. i-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare, ca rspuns la efortul de armonizare ntreprins de I.A.S.C.; Poziia F.A.S.B. n urma elaborrii proiectului de comparare: exist un numr relativ mare de diferene ntre US GAAP i normele I.A.S.C., n vigoare la acea dat; Poziia american comun (S.E.C. i F.A.S.B.) este c normele I.A.S.C. nu vor nlocui US GAAP; Acceptarea normelor I.A.S.C. de ctre S.E.C. este departe de a fi asigurat. Eventuala lor acceptare ar putea crea o dualitate de norme pe pieele americane de capitaluri. Atunci cnd referenialul contabil internaional va fi fost pus la punct i recunoscut, la nivel mondial - inclusiv n Statele Unite, organismele americane n materie de contabilitate vor fi supuse la o prob de foc: msura n care ele vor realmente s susin normele internaionale. Coordonate ale comparaiei ntre referenialul contabil internaional i principalele refereniale anglo - saxone Prestigioasa revist britanic de specialitate Accountancy, din septembrie 2000, publica opiunile exprimate de un numr de organizaii, asociaii i companii internaionale de mare semnificaie politic, economic i financiar la urmtoarea ntrebare: Ar trebui ca emitenii strini din Statele Unite s aib voie s prezinte situaiile financiare elaborate pe baza I.A.S.B., fr o reconciliere a acestora cu US GAAP?

La aceast ntrebare, rspunsurile favorabile au reprezentat 78,3 % iar cele nefavorabile 21,7 % din total. Rspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche, PricewaterhouseCoopers, F.A.S.B., A.I.C.PA i Arthur Andersen. Celelalte organizaii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevrat de subiectul reconcilierii contabile i nici nu vedeau importana acestuia. A trebuit s se ntmple, ce s-a ntmplat cu Arthur & Andersen, i alii, pentru ca privirea actorilor globali s se mute dinspre un referenial fie el I.A.S.B., F.A.S.B. spre cutarea consensului ntre ele pentru a crea premisele ntocmirii de ctre companii a unor situaii financiare convergente. Dei la realizarea armonizrii contabile pe plan internaional concur mai multe organizaii interguvernamentale i organizaii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabil este marcat de lucrrile a dou organisme: Uniunea European (U.E.) i Consiliul pentru Standardele Contabile Internaionale (I.A.S.B.). Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator, el a fcut obiectul diseciei noastre tiinifice, neepuizat fiind. Pentru a nelege mai profund mecanismele normalizrii i implicit ale armonizrii contabile pe plan internaional, nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U.E. - IAS, ncercnd o abordare comparativ sumar, lumini i umbre ntre normele contabile internaionale, cele americane, canadiene i respectiv britanice, din dorina de a surprinde mcar din pana condeiului principalele congruene i diferene ntre acestea. Pentru a produce noiuni pornind de la reprezentri trebuie, s putem compara, reflecta i abstrage; cci aceste trei operaii logice ale intelectului sunt condiiile eseniale i generale pentru producerea oricrei noiuni n genere. Vd de exemplu un molid, o salcie i un tei. Comparnd mai nti aceste obiecte unul cu cellalt, observ c sunt deosebite n privina trunchiului, a ramurilor, a florilor etc.; dar reflectnd apoi numai la ceea ce au ele n comun: trunchi, ramuri, frunze, i fcnd abstracie de mrime, de figura lor etc., obin noiunea de pom.26 Urmnd i aceast filozofie kantian, vom purcede n studiul nostru comparativ ncercnd a cuta soluii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noiuni utiliznd acelai limbaj, conturnd pe ct posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care definete la ora actual vocabularul. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte i aspecte contabile, care fac obiectul celor mai nflcrate controverse internaionale. Comparaia i analiza celor patru refereniale vor cuprinde esenialul problemelor contabile, care suscit la ora prezentului interesul majoritii cunosctorilor de contabilitate adevrat i corect i desigur zgndre mcar imaginaia contabililor creativi mnai n entuziasmul lor adesea de curiozitatea legat de capra vecinului. M ntreb de pe acum de relevana i importana studiului pe care urmeaz s-l expun, ce mi este cert n acest moment este obiectivul pe care l avem fixat i bine delimitat. Gndindu-m la acea compatibilitate a normelor contabile n contextul convergenei esenei lor, m ntorc din nou la ideea de baz, la punctul de plecare: comparaia jocul de lumini i umbre la care se preteaz demersul nostru tiinific. Mergnd pe firul istoriei armonizrii contabile internaionale, de la genez i corelaiile identificate cu clasificrile contabile i pn la controversatele expuneri cu privire la concept, bjbielile au fost nenumrate iar autorii studiilor de specialitate se mpart
26

Kant I., Logica general, Editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1985, pag. 147

firesc n pro i contra, ntre ei rmnnd un spaiu imens, am putea spune un vid, pentru linia obiectiv. Cine a neles ns c domeniul contabil este un teren de reflecie, modelabil pe baz de postulate, principii, ipoteze, reguli, la care se adaug i aparatajul tehnic, a nvat totodat c acest domeniu este un joc social, n care apar mizele, actorii, arbitrii, opiunile. Astfel am neles c normele i regulile contabile sunt diferite de la ar la ar, c exist un rzboi al normelor/regulilor, pentru supremaie, dar c n paralel este n derulare un proces de armonizare i de normalizare contabil internaional. Contrar altor opinii exprimate i regsite n literatura de specialitate, consider c nu este suficient o cunoatere aprofundat a evenimentului istoric n desfurare, este obligatoriu ca cercettorul de-a lungul elaborrii studiului s rmn permanent antrenat n atmosfera epocii. n opinia mea este o condiie esenial pentru nelegerea procesului i a evenimentelor adiacente. Parafrazndu-l pe un istoric rus: nu poi nelege actualul rzboi dac n-ai neles epoca. Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referin sau tratamentul de baz autorizat n evaluarea activelor, n general, este costul istoric, ns imobilizrile necorporale, cldirile i echipamentele precum i investiiile imobiliare pot fi reevaluate. De asemenea instrumentele financiare derivate, anumite active agricole i majoritatea valorilor trebuie reevaluate. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluri, cu excepia unor active financiare i a unor instrumente derivate ale acestora, care sunt recunoscute la valoarea lor just. Litera i spiritul UK GAAP Asemntoare IAS-urilor, ns instrumentele financiare derivate nu sunt n general recunoscute la valoarea lor just. Investiiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor just. Recomandrile Manualului I.C.C.A. - normele canadiene Se cere explicit ca entitatea s contabilizeze imobilizrile corporale pe baza costului istoric. Putem deduce c reevalurile nu sunt permise, similar normelor americane. Posibil conciliere Reducerea prelucrrilor autorizate la dou: baz (de referin) i alternativ (alt prelucrare autorizat) i acceptarea valorii juste pentru recunoaterea i prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibil soluie n armonizarea acestor standarde contabile, i succesul procesului n ansamblu la nivel internaional.

Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS n cazuri foarte rare, conceptul imaginii fidele se suprapune standardelor, situaie n care este esenial a se reda o imagine real i corect a situaiilor financiare. Prevederile US GAAP, UK GAAP i Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dat Litera i spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dat necesit pregtirea i ntocmirea situaiilor financiare ca i cum entitatea s-a raportat ntotdeauna la IAS-uri. Cerinele US GAAP i a Manualului I.C.C.A. Nu se identific repere specifice, ns anumite standarde precizeaz tratamentul adoptat, n cazul implementrii acestora pentru ntia oar. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA. Posibil conciliere Diferenele ntre cele dou refereniale s-ar minimaliza, n cazul adoptrii unui cadru unic conceptual, cel puin pentru ntreprinderile cotate care s constituie ghidul retratrii structurilor situaiilor financiare, n acord cu referenialul ales. Chiar dac geneza unui cadru contabil conceptual i filosofia sa aparine culturii contabile americane, noi am opta pentru un cadru contabil internaional, cel elaborat de I.A.S.B., inspirat din constituia contabil american dar modificat dup cerinele impuse i de alte importante organisme internaionale, a cror aciune concertat influeneaz n mod direct procesul derulrii armonizrii contabile. Situaiile financiare Moneda de raportare Litera i spiritul IAS Necesit evaluarea profitului, utiliznd ca baz n evaluare moneda de raportare, cu toate c entitile pot prezenta situaii financiare n monede diferite. Filozofia US GAAP i a Manualului I.C.C.A. Standardele americane i cele canadiene stipuleaz necesitatea utilizrii monedei funcionale pentru ntocmirea, prezentarea i publicarea rapoartelor financiare. Nu este

specificat, chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare i prezentare. Dispoziiile UK GAAP n practic sunt rare cazurile n care entitile nu folosesc lira sterlin n raportarea poziiei i a performanelor financiare atinse. Potenial conciliere Propunerea noastr s-ar nscrie n spiritul IAS-urilor: tratamentul de referin ar consta n prezentarea poziiei i a performanelor financiare ale entitilor ntr-o moned curent de raportare iar o prelucrare alternativ s permit prezentarea structurilor situaiilor financiare ntr-o alt moned, de preferat o moned stabil: euro, dolar, etc. Structurile situaiilor financiare Prevederile IAS Componena rapoartelor financiare este: bilanul contabil pe doi ani, contul de profit i pierderi, situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor proprii, politici contabile i note explicative. Indicaiile US GAAP Sunt asemntoare IAS-urilor, cu excepia celor trei ani pentru raportare cerui de SEC pentru toate componentele, mai puin bilanul contabil. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Manualul I.C.C.A. O situaie a modificrii capitalurilor proprii este n mod normal inclus cu titlu de component a situaiilor financiare canadiene. Acestea trebuie s evidenieze variaiile beneficiilor nerepartizate i a surplusului de aport. Formatul de prezentare al bilanului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare, ns anumite elemente trebuie prezentate n prima parte a bilanului. Normele americane Sunt asemntoare IAS-urilor, elementele cuprinse n prima linie n bilan sunt n general prezentate n ordinea descresctoare a lichiditii lor.

Prevederile UK GAAP Legea companiilor specific diferite modele de prezentare ale bilanului. Elementele, structurile prezentate sunt n acord cu IAS, doar c fondurile acionarilor sunt necesare a fi analizate n elemente de profitabilitate. Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor i nu recurg la a cere sau pretinde i deci prefera o anumit machet de prezentare a bilanului. Se observ asemnarea izbitoare ntre prevederile referenialului I.A.S.B. i cele ale Manualului I.C.C.A, precum i similaritatea cu standardele americane. Posibil conciliere Problema diferenelor care exist ntre referenialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta major a situaiilor financiare, bilanul, considerm c i-ar gsi soluia n dereglementarea prezentrii acestei componente a rapoartelor, lsnd libertatea entitilor de a-i alege macheta de prezentare, n funcie de necesitile de informare ale utilizatorilor de informaie contabil, precum i n raport de alte criterii, cum ar fi: ncadrarea juridic a companiei, mrimea sa, puterea i poziia sa financiar, etc. Formatul de prezentare a contului de profit i pierdere Litera i spiritul IAS Nu prevede un format standard, dei cheltuielile trebuie prezentate clasificate n raport de cele dou criterii: dup funcii sau dup natur. Anumite elemente trebuie totodat prezentate n prima parte a contului de profit i pierderi. Dispoziiile US GAAP n Statele Unite, prezentarea contului de profit i pierderi poate s se fac de o manier simpl (single step) sau de o manier evoluat (multiple step). Cheltuielile trebuie prezentate pe funcii. Normele canadiene Manualul I.C.C.A nu cere prezentarea contului de profit i pierdere ntr-o manier prestabilit, lsndu-se loc astfel flexibilitii i raionamentului profesional, n alegerea celei mai potrivite forme de publicare. Indicaiile UK GAAP Legea companiei specific patru formate standardizate, n raport de modelul sub form de cont sau list vertical n care se poate prezenta contul de profit i pierdere i criteriul de clasificare a cheltuielilor, dup funcii sau dup natur.

Potenial conciliere Ca i n cazul bilanului, soluia noi o regsim n dereglementarea formatului de prezentare pentru aceast component esenial a rapoartelor financiare, lsnd la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare, din nou n raport de necesitile de informare, precum i alte criterii importante. Politica contabil adoptat de ntreprindere s fie cea care traseaz i marcheaz, att modelul de prezentare al acestor rapoarte, ct i importana acestora, att pentru necesitile proprii de informare dar i pentru investitori i ali utilizatori de informaie prelucrat. Elementele excepionale Litera i spiritul IAS Normele contabile internaionale nu ntrebuineaz acest termen, dar cer dezvluirea, prezentarea separat a elementelor care sunt de asemenea dimensiune, inciden sau natur, nct necesit o raportare distinct, pentru a se explica performana entitii respective. Prezentarea acestor elemente se va face n prima parte a contului de profit i pierderi sau n notele explicative. Filozofia US GAAP i a normelor canadiene Similar IAS-urilor, numai c astfel de elemente trebuie prezentate n prima parte a contului de profit i pierderi. Dispoziiile UK GAAP Prevd ca astfel de elemente s fie prezentate prin intermediul notelor explicative, sau dac este cazul, pentru a reda o imagine fidel, n prima parte a contului de profit i pierdere, clasificate alturi de elementele ordinare sau curente. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaionale consider c astfel de elemente sunt foarte rare, fiind limitate la situaii care scap controlului entitii respective, cum ar fi calamitile naturale ori dezastrele. Litera US GAAP Asemntoare IAS-urilor. Ctigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. Indicaiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la aceste elemente, de unde tragem concluzia c nu exist incongruen ntre referenialul internaional i cel canadian.

Posibil conciliere Problema divergenelor evidente care exist cu privire la conceptele de extraordinar, excepional i care in de cultura contabil i filosofia fiecrui referenial, o vedem rezolvat doar n contextul rezolvrii diferenelor de concept care exist la nivelul acestor standarde. Situaia ctigurilor i pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziiile IAS Normele contabile internaionale dispun declararea ctigurilor i a pierderilor recunoscute, fie ntr-o component distinct a setului de rapoarte financiare, fie evideniate n cadrului situaiei modificrilor capitalurilor proprii. Prevederile US GAAP i a Manualului I.C.C.A. Referenialul american i cel canadian, las libertatea prezentrii rezultatului global, fie n cadrul contului de profit i pierderi, fie recurgnd la una din cele dou alternative autorizate i de IAS. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice, de regul se ntocmete i se prezint declaraia (situaia) tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate, recunoscute ca o component principal a setului de situaii financiare. Situaia fluxurilor de trezorerie - format de prezentare i metod Filozofia IAS Denumiri i formate standard, dar se observ n acelai timp o flexibilitate limitat a coninutului. Autorizeaz n vederea ntocmirii tabloului fluxurilor de numerar, metoda direct sau indirect. Coninutul US GAAP Denumiri asemntoare IAS-urilor, dar se ofer o orientare specific pentru elementele incluse n fiecare categorie. Se va utiliza pentru ntocmire i prezentare fie metoda direct fie cea indirect. Dispoziiile UK GAAP Conin denumiri mai standardizate dect cele regsite n normele contabile internaionale. Poate fi utilizat metoda direct sau cea indirect. Dispoziiile normelor canadiene Manualul I.C.C.A., permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituii financiare.

Posibil armonizare a standardelor de referin Ca i n cazul celorlalte elemente componente ale situaiilor financiare, noi vedem soluia n dereglementarea formatelor i denumirilor, lsnd de asemenea i libertatea alegerii ntre cele dou alternative n cazul metodei de ntocmire i prezentare a situaiei fluxurilor de numerar. Situaia fluxurilor de trezorerie - definirea conceptului de lichiditi i a echivalenilor acestora Litera i spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaionale conceptul de lichiditi include soldul negativ al contului curent, ct i echivalenii de cash, adic acele elemente care au o scaden sub trei luni. Filozofia US GAAP Conceptul de lichiditi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichiditi care au o scaden pe termen scurt. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent n conceptul de lichiditi dar exclud eventuali echivaleni ai acestora. Manualul I.C.C.A. Permite prezentarea pentru totalul lor net, a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituii financiare. Totodat, dividendele primite sau vrsate care sunt incluse n determinarea rezultatului net al exerciiului trebuie s fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activitile de exploatare. Dobnzile i dividendele neincluse la rezultate trebuie s fie clasate dup natura lor. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale fa de totalurile constatate n rezultate este considerat ca o rambursare de capital i este clasat dup natura sa n fluxurile de trezorerie legate de activitile de investiii sau de finanare. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibil numai n contextul definirii clare a conceptului de lichiditi i cvasilichiditi, concilierea realizndu-se n baza adoptrii de ctre companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaional. Situaia fluxurilor de numerar - scutiri Litera i spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entiti de investiii.

Dispoziiile UK GAAP Se recunosc, potrivit referenialului britanic, scutiri limitate pentru anumite filiale i anumite fonduri comune. Manualul I.C.C.A. Nu recunoate scutirile, asemenea IAS-urilor. Schimbri n politicile contabile i corectarea erorilor fundamentale Modificri ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaionale autorizeaz att reformularea comparaiilor i ajustarea profitului iniial, nedistribuit al anului precedent, ca dividende acionarilor, ct i cuprinderea n venitul anului curent i prezentarea de informaii comparative, pro-forma n notele explicative. Litera US GAAP n general se include rezultatul modificrilor n contul de profit i pierderi al anului curent. Totodat, se dezvluie i prezint elementele comparative pro-forma i se fac ajustri retrospective pentru elemente specifice. Dispoziiile UK GAAP Stipuleaz reformularea elementelor comparative i a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acionarilor. Prevederile normelor canadiene Nu exist tratament alternativ. Pentru unele excepii, modificrile de politici contabile sunt aplicate retrospectiv i cifrele comparative trebuie recalculate. Trebuie s se prezinte o descriere a modificrilor de politic contabil. Posibil conciliere Armonizarea prevederilor celor patru refereniale studiate ar fi posibil numai n condiiile nelegerii noiunii de schimbare, n sensul modificrii i al impactului pe care l genereaz n politicile contabile adoptate de entitate. Corectarea erorilor fundamentale Litera i spiritul IAS Regsim prezente cele dou tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustri n contul de profit i pierderi al anului curent, nsoit de prezentarea elementelor comparative pro-forma n notele explicative.

Filozofia US GAAP Transmite soluia aplicrii unui singur tratament contabil, cel al reformulrii elementelor comparative. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane, autoriznd un singur tratament contabil aplicabil rectificrii erorilor fundamentale. Manualul I.C.C.A. Nu exist tratament alternativ. Retratarea greelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii i cifrele prezentate la sfritul comparaiei trebuie s fie recalculate. Armonizarea standardelor O vedem posibil i realizabil doar n condiiile manifestrii poziiei i altor organisme internaionale interesate de reuita acestui proces: I.O.S.C.O., S.E.C., etc. Schimbri n estimrile contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificri trebuie raportate n contul de profit i pierderi al perioadei curente. Prevederile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Poziia normelor canadiene Natura i valoarea unei schimbri ntr-o estimare contabil al crei efect este semnificativ trebuie s fie menionate. Este de dorit, mai degrab, dect obligatoriu s se furnizeze aceste informaii. Situaii financiare consolidate Definiia filialei Litera i spiritul IAS Definirea conceptului de filial sau companie subsidiar este bazat pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea n exercitarea unei influene considerabile. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deinerea majoritar a drepturilor de vot sau prin raport contractual. S-au semnalat ns propuneri recente similare IAS-urilor.

Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Filozofia referenialului canadian Menioneaz situaii cnd nu este necesar ntocmirea situaiilor financiare consolidate, preciznd totui c aceste situaii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute, cu excepia faptului c sunt neconsolidate. Norma general cere ca o ntreprindere s i consolideze toate filialele. Armonizarea standardelor Considerm propunerile recente aduse n atenia F.A.S.B., un progres pe linia concilierii contabile internaionale i ne exprimm sperana regsirii unui numitor comun, interesul organismelor n armonizare cu privire la punct aspect fiind totodat un aspect semnificativ al problemei. Entiti cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substana sau esena relaiei sau a legturii indic controlul. Litera i spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe baz de riscuri i recompense. Se cunosc ndrumri specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing i totodat anumite criterii specifice trebuie ntrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar. Manualul I.C.C.A. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaii. Prevederile UK GAAP Solicit consolidarea cvasi filialelor. Entiti care sunt excluse de la consolidare Litera i spiritul IAS Normele contabile internaionale prevd excluderea de la consolidare numai n cazul n care exist restricii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mam sau a filialelor achiziionate i date spre re-vnzare n viitorul apropiat. Activitile desfurate de acestea nu mai constituie justificri pentru necuprinderea n perimetrul de consolidare.

Prevederile US, UK GAAP i a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor, ceea ce este un punct ctigat, n lupta pentru concilierea contabil internaional dus n interesul investitorilor. Definirea conceptului de asociere Filozofia IAS Este bazat pe influena semnificativ sau notabil, considerat c exist atunci cnd se deine un procent de cel puin 20% din drepturile de vot, direct sau n mod indirect ntro entitate i afacerile derulate de aceasta. Prevederile US GAAP i ale normelor canadiene Sunt asemntoare IAS-urilor. Dispoziiile UK GAAP Normele contabile britanice solicit dovada exercitrii unei influene notabile, n opoziie cu IAS i standardele americane. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizeaz metoda punerii n echivalen, indicndu-se cotele pri n rezultatul societilor puse n echivalen. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiai metode dar cu indicarea cotelor pri n rezultatul societilor, dup impozitare. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. cere ca un contreprinztor s nscrie, rnd pe rnd la poziiile corespunztoare ale situaiilor sale financiare, cota parte din fiecare din activele sale, din pasive, din venituri i din cheltuieli stabilit conform metodei de consolidare proporional Indicaiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus, autoriznd utilizarea metodei valorilor extinse. Aceleai norme solicit prezentarea distinct a cotelor pri din rezultatul de exploatare, elementele excepionale, precum i impozitele determinate. Prezentarea sau dezvluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaionale nu solicit aa ceva.

Filozofia US GAAP i a normelor canadiene n antitez cu litera IAS, standardele americane au introdus obligativitatea furnizrii de informaii detaliate asupra capitalului asociailor cei mai semnificativi, a activelor, datoriilor i rezultatelor acestora. Dispoziiile UK GAAP Sunt asemntoare normelor americane, de unde necesitatea unei concilieri ntre referenialele amintite, n interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt i supuse consolidrii. Prezentarea ntreprinderilor de tip joint-venture Litera i spiritul IAS Conform IAS 28 i IAS 31 sunt permise n vederea consolidrii att metoda integrrii proporionale, ct i cea a punerii n echivalen. Prevederile US GAAP Studiul ntreprins indic utilizarea cu preponderen a metodei punerii n echivalen, chiar dac ea nu este recunoscut ca metod de consolidare, ci de reevaluare a titlurilor. Manualul I.C.C.A. Autorizeaz n special metoda integrrii proporionale, situndu-se mai aproape de litera IAS-urilor, dei geografic i politic sunt asociate frecvent cu opiunile americane. Iat deci, n cazul de fa semnalm o divergen ntre cele dou refereniale anglosaxone. Dispoziiile UK GAAP Indic utilizarea metodei punerii n echivalen. Totodat, metoda consolidrii prin integrare proporional nu este permis. Concluzii desprinse n perspectiva unei armonizri a standardelor de referin La nivel internaional, exist nc divergene referitoare la semnificaia conceptului de control, astfel s-a vzut c spre deosebire de viziunea I.A.S.B., normalizatorii americani au o concepie mai restrictiv privind controlul, ei neadmind ca participaiile care nu confer majoritatea drepturilor de vot s fie consolidate prin integrare global, iar britanicii n unele aspecte par i mai conservatori.

Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzaciilor la cursul de schimb din data efecturii acestora; elementele monetare se evalueaz la cursul de schimb existent n momentul ntocmirii bilanului iar cele nemonetare se raporteaz de regul la costul istoric. Prevederile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, ceea ce se constituie din nou ntr-un punct ctigat n lupta pentru ctigarea concilierii contabile internaionale. Dispoziiile Manualului I.C.C.A. Solicit ca aceste ctiguri i pierderi din schimb valutar s fie reportate i amortizate pe durata de via rmas a elementului monetar pe termen lung. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenialului internaional. Entiti strine care raporteaz situaii financiare consolidate Filozofia IAS Const n utilizarea cursului de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar pentru raportarea bilanier i un curs de schimb mediu pentru ntocmirea contului de profit i pierdere. Diferenele de schimb valutar afecteaz capitalul sau se includ la ctiguri ori pierderi, la dispoziia filialei. Litera i spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, dar se pot utiliza cursurile de nchidere pentru contul de profit i pierdere. Diferenele de curs valutar se recunosc n situaia tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Normele canadiene Permit s fie convertite n timpul nchiderii exerciiului toate abaterile de achiziie i ajustrile valorilor juste, aparinnd unei entiti strine. Hiperinflaie - entiti strine Filozofia IAS IAS 21 i IAS 29 autorizeaz ajustarea situaiilor financiare locale ale entitii strine, la nivelele costului curent, nainte de efectuarea translatrii.

Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaiilor financiare ntocmite n moneda local, folosind moneda de referin ca moned funcional. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adopt fie metoda autorizat de IAS, fie cea a US GAAP-urilor. Referenialul canadian Solicit utilizarea metodei temporale. Nu trateaz situaiile n care o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist. Grupri (combinri) de ntreprinderi Tipologii Litera i spiritul IAS Conform IAS 22 Grupri de ntreprinderi, modalitatea cea mai obinuit de grupare este achiziia. Potrivit acestei norme, o achiziie este o grupare de ntreprinderi, n care una dintre ntreprinderi, cumprtorul, ia sub control activul net i activitile unei alte ntreprinderi, numit ntreprindere achiziionat, n schimbul unui transfer de active, al prelurii unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. Totodat, gruparea de ntreprinderi rezultat prin punerea n comun de interese, este foarte mult restricionat. Filozofia US GAAP n baza referenialului contabil american, toate combinaiile sau gruprile de ntreprinderi sunt achiziii. n iunie 2001, organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 Contabilizarea gruprilor de ntreprinderi, prin care interzice contabilizarea gruprilor de ntreprinderi prin metoda punerii n comun a intereselor. Schimbarea intervenit n contabilitatea american, referitoare la tratamentul gruprilor de ntreprinderi, creeaz, n mod implicit, ateptri privind evoluia referenialului contabil internaional n aceeai direcie. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Indicaiile Manualului I.C.C.A. Solicit utilizarea metodei de achiziionare pentru toate regruprile de ntreprinderi. Nu este tratat problema gruprilor de ntreprinderi realizate prin metoda punerii n comun a intereselor.

Metoda costului de achiziie Filozofia IAS Costul de achiziie este mrimea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi vrsate sau valoarea just, la data schimbului, a altor contraprestaii consimite de cumprtor, n schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte ntreprinderi, plus orice costuri direct atribuibile achiziiei. Activele monetare acordate i datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor just la data operaiei de schimb. Atunci cnd decontarea contraprestaiei pentru achiziie este amnat, costul de achiziie este valoarea actualizat a contraprestaiei respective, i nu valoarea nominal a acesteia. Pot avea loc unele nchideri de ntreprinderi i datorii generate de restructurare, care se refer n exclusivitate la entitile achiziionate. Acestea pot fi raportate la valoarea lor just, dac sunt ntrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor, ns exist reguli specifice pentru cercetarea i dezvoltarea achiziiilor n curs. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor, ns se observ o recunoatere mai puin stringent a criteriilor cu privire la planificarea implementrii planului. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, cu excepia faptului c sunt permise foarte puine provizioane legate de achiziie. Normele canadiene Solicit ca aceste cheltuieli de nregistrare i de emitere de aciuni date n schimb, ocazionate n timpul unei achiziii, s fie tratate cu titlu de operaie care se refer la capitalurile proprii. Modificri ulterioare ale costului de achiziie Litera i spiritul IAS Costul de achiziie trebuie s fie ajustat atunci cnd o eventualitate ce afecteaz mrimea preului de achiziie se realizeaz posterior datei achiziiei, astfel nct plata sumei n cauz este probabil i se poate efectua o estimare fiabil a acesteia. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate fa de goodwill, pn la sfritul anului dup achiziie, dac sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. Ajustrile ulterioare care survin sunt recunoscute n contul de profit i pierderi. Relurile provizioanelor constituite pentru achiziii ntotdeauna ajusteaz goodwill-ul. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul c se aloc o perioad de un an dup data achiziiei, pentru ajustarea valorilor juste afectnd goodwill-ul. Orice excedent, la data operaiei de schimb, a prii de interes a cumprtorului n valorile juste ale activelor i datoriilor

identificabile achiziionate, fa de costul de achiziie, reprezint un fond comercial negativ. Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziii este similar IAS-urilor. Dispoziiile UK GAAP Sunt asemntoare IAS-urilor, cu excepia faptului c sunt permise foarte puine provizioane pentru achiziii. Manualul I.C.C.A. Solicit ca surplusul valorii juste a activului net dobndit la costul de achiziie s fie repartizat astfel nct s se reduc proporional valorile atribuite tuturor activelor dobndite, mai puin activele financiare (altele dect participrile contabilizate la valori de consolidare), activele destinate s fie vndute, activele de impozite amnate, activele pltite n avans la regimurile de avantaje sociale viitoare, i orice alt activ pe termen scurt, pn cnd excedentul este eliminat. Orice surplus rezidual trebuie s fie prezentat cu titlu de ctig extraordinar. Identificarea sau schimbrile ulterioare n valoarea activelor i datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele i datoriile identificabile, care sunt achiziionate dar nu satisfac, la data achiziiei, criteriile de recunoatere, trebuie s fie contabilizate ulterior, n momentul n care ele satisfac aceste criterii. Valorile contabile ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate trebuie s fie ajustate atunci cnd, posterior achiziiei, indicaii complementare permit estimarea mrimilor afectate acestor active i datorii identificabile cu ocazia contabilizrii iniiale a achiziiei. n celelalte cazuri, ajustrile operate asupra activelor i datoriilor identificabile trebuie s fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. Prevederile US GAAP i a normelor canadiene Nu sunt recunoscute pn n momentul cunoaterii i determinrii n mod credibil a valorii activelor, datoriilor respective. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Metoda costului de achiziie - interese minoritare Litera i spiritul IAS Conform referenialului internaional, interesele minoritare la achiziie trebuie recunoscute la valoarea just a activelor nete sau la cota de pre-achiziie care incumb valoarea activelor nete. Filozofia US GAAP De regul ele se raporteaz la cota de pre-achiziie care incumb valoarea activelor nete.

Dispoziiile UK GAAP Se raporteaz la cota parte a valorii juste a activelor nete. Prevederile normelor contabile canadiene Solicit ca partea de drepturi minoritare s fie calculat pornind de la valori contabile care figureaz n situaiile filialei. Metoda costului de achiziie - prezentarea informaiilor Filozofia IAS Prezentrile cuprind: nume i descrieri ale entitilor combinate sau grupate, metoda contabil folosit pentru achiziie, rezumatul valorilor juste ale activelor i datoriilor achiziionate, precum i impactul asupra rezultatelor i poziiei financiare a achizitorului, ct i data achiziionrii. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor, dar ofer i informaii suplimentare referitoare la motivaia achiziionrii, precum i alte detalii sunt conferite asupra alocaiilor. Instituiile publice trebuie de asemenea s prezinte informaii cu privire la contul de profit i pierderi pro-forma, ca i cnd achiziia ar fi avut loc la nceputul perioadei efecturii comparaiilor. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, dar trebuie prezentat i un tabel cuprinznd: valorile contabile ale elementelor, ajustrile valorilor juste i valorile juste ale activelor i datoriilor achiziionate. Normele canadiene Conform Manualului I.C.C.A., sunt solicitate urmtoarele informaii: un bilan consolidat care s arate valoarea atribuit fiecrei mari categorii de active i de pasive luate n sarcin; informaii despre orice repartizare a costului de achiziie nedus la termen; valoarea total atribuit i valoarea atribuit fiecrei mari categorii de active necorporale, prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile i neamortizabile; valoarea total a abaterii de achiziie i totalul deductibil fiscal; informaii despre o serie de regrupri de ntreprinderi terminate de-a lungul exerciiului care sunt fr importan luate individual, dar care sunt importante luate n ansamblul lor. Metoda costului de achiziie - goodwill Litera i spiritul IAS Normele contabile internaionale prevd capitalizarea i amortizarea fondului comercial pe durata vieii sale utile, n mod normal nu mai mult de 20 de ani.

Filozofia US GAAP n iunie 2001, organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 Contabilizarea fondului comercial i a activelor necorporale, care schimb n mod radical tratamentul fondului comercial. n conformitate cu noua norm, fondul comercial achiziionat reprezint un activ care nu se amortizeaz. ntreprinderile vor efectua ns anual un test de depreciere a acestui activ, bazat pe valoarea just a unitii de raportare. Specialitii consider c, dac va fi corect aplicat, testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaii dect un sistem arbitrar de amortizare. Astfel, apariia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii. Modificarea intervenit n contabilitatea american, referitoare la tratamentul fondului comercial, creeaz, n mod implicit, ateptri privind evoluia referenialului contabil internaional n aceeai direcie. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, dei n anumite mprejurri se poate utiliza durata de via nedeterminat. Cuvntul Manualului I.C.C.A. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziie, adic a fondului comercial. Aceasta trebuie s fie supus unui test de depreciere la un nivel al ntreprinderii numit unitate de exploatare. O pierdere de valoare trebuie s fie constatat pentru o abatere de achiziie atunci cnd valoarea just a abaterii este inferioar valorii sale contabile. O pierdere de valoare nu trebuie s fac obiectul unor reluri dac valoarea just crete ulterior. Pe urmele consensului Se observ convergena normelor americane cu a celor canadiene, dar nu acelai lucru l putem spune despre armonizarea dintre IAS i aceste standarde. Totui standardele britanice sunt n acord cu normele internaionale. Aceste dou tabere opozabile vor trebui s cad la nelegere i s stabileasc un tratament uniform, cel mai trziu pn n 2005.

Metoda costului de achiziie - goodwill negativ Filozofia IAS n msura n care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare ateptate identificate n planul de achiziie al cumprtorului, care pot s fie evaluate n mod fiabil, dar care nu reprezint la data achiziiei datorii identificabile, aceast fraciune a fondului comercial negativ trebuie contabilizat la venituri, n contul de profit i pierderi, atunci cnd sunt contabilizate pierderile i cheltuielile viitoare. Dac fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare ateptate identificabile, ce pot s fie evaluate n mod fiabil, la data achiziiei, acesta trebuie contabilizat la venituri, n contul de profit i pierdere, de maniera urmtoare: mrimea fondului comercial negativ, care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate, trebuie s fie contabilizat la venituri, n mod sistematic, pe durata de utilitate rmas a activelor amortizabile identificabile achiziionate; mrimea fondului comercial negativ care depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate trebuie s fie contabilizat imediat la venituri. Dispoziiile US GAAP i a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane, se reduc proporional valorile juste atribuite activelor non-curente, cu anumite excepii. Orice exces se recunoate n contul de profit i pierdere ca i ctig extraordinar. Prevederile UK GAAP Este autorizat recunoaterea ca fond comercial negativ, dar n acelai timp se produce recunoaterea i n contul de profit i pierdere, pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. Orice exces peste valoarea just a unor asemenea active se recunoate n contul de profit i pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. Metoda punerii n comun a intereselor Filozofia IAS Atunci cnd se aplic metoda punerii n comun a intereselor, pentru exerciiul n cursul cruia se produce gruparea i pentru exerciiile prezentate cu titlu comparativ, elementele situaiilor financiare ale societilor care se grupeaz trebuie s fie incluse n situaiile financiare ale ntreprinderilor grupate, ca i cnd ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciiu prezentat. Orice diferen ntre mrimea nregistrat drept capital emis plus orice complement de pre sub form de trezorerie sau sub forma altor active, pe de o parte, i mrimea nregistrat n calitate de capital achiziionat, pe de alt parte, trebuie s fie imputat asupra capitalurilor proprii. Deoarece o punere n comun de interese conduce la o singur ntreprindere grupat, aceasta adopt un ansamblu unic i uniform de metode contabile. n consecin, entitatea grupat contabilizeaz activele, datoriile i capitalurile proprii ale ntreprinderilor care se grupeaz la valoarea lor contabil, corectat numai cu retratrile de omogenizare a metodelor contabile ale ntreprinderilor ce se grupeaz i de aplicare a

acestor metode la ansamblul exerciiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizeaz nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaiilor ntre ntreprinderile ce se grupeaz, indiferent c ele se produc nainte sau dup punerea n comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale entitii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziiile UK GAAP Cuprind restricii similare, dar nu chiar att de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu amintete deloc aceast metod. Recunoaterea veniturilor Litera i spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apare un flux brut de beneficii economice primite de ntreprindere, n cursul desfurrii activitilor normale, flux care se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect prin contribuiile participanilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creteri de active sau diminuri de datorii, n cursul perioadei de referin. O alt condiie esenial pentru recunoaterea veniturilor este evaluarea credibil.27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie ndeplinite simultan pentru ca veniturile s poat fi recunoscute i mai apoi evaluate. n principal, criteriile de recunoatere sunt similare IAS. Pot fi identificate ns i ndrumri detaliate oferite pentru tranzaciile specifice, n vederea unei mai uoare recunoateri i pentru facilitarea evalurii veniturilor. Prevederile UK GAAP n Marea Britanie nu exist un standard specific dedicat contabilizrii veniturilor, dar practica contabil a acestora dovedete c aceasta urmeaz ndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoatere a veniturilor sunt sensibil aceleai, doar c nu este vorba despre msurarea costurilor relative la operaie.

27

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 92-93

Contractele de construcii Filozofia IAS Prin contract de construcii se nelege un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active, intercorelate n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilitatea lor. 28 Veniturile asociate contractelor de construcii cuprind: valoarea iniial a veniturilor stabilite prin contract, precum i variaiile n condiiile de derulare a contractului, n limita sumei probabile a venitului, dac acesta poate fi credibil evaluat29. Atunci cnd rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile trebuie recunoscute n funcie de stadiul activitii contractuale la data bilanului. Procesul se bazeaz pe metoda procentului de execuie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrrile n curs se determin fie prin calculul proporiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestat la timp n totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporiei fizice a activitilor contractuale. Metoda definitivrii contractului limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuie a lucrrilor este mai aproape de spiritul IAS, rspunznd mai bine principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreat de IAS 11. Metoda definitivrii contractului se bazeaz pe principiul prudenei. Prevederile US GAAP Sunt similare n multe privine IAS-urilor, fiind permis i utilizat i metoda definitivrii contractului. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu exist capitol comparabil cu IAS 11 n Manualul I.C.C.A.. Totui Manualul se ocup de problematica contractelor de construcii, dar nu ntr-o manier similar cu referenialul internaional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziie asemntoare referitoare la recunoaterea rezultatelor contractelor de construcii. Prin urmare, nici un venit i nici o cheltuial nu sunt constatate naintea terminrii lucrrii cnd ntregul contract dobndete un grad de siguran considerabil n ceea ce privete msura rezultatului ctigat. Recunoaterea cheltuielilor Litera i spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii
28 29

IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11

unei datorii, n cursul desfurrii activitilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializeaz prin diminuri ale capitalurilor proprii, altele dect prin distribuiile ctre participanii la capital30. O alt condiie esenial pentru recunoaterea cheltuielilor este evaluarea lor credibil. Potrivit Cadrului general al IAS, n categoria cheltuielilor se mai includ i pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum i pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evideniaz distinct n contul de profit i pierdere. Prevederile US, UK GAAP i a normelor canadiene Sunt asemntoare IAS-urilor. Costurile ndatorrii Filozofia adoptat de IAS Conform IAS 23, costurile ndatorrii cuprind: dobnzile i alte cheltuieli suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumuturile de fonduri. Conform tratamentului de baz stipulat de IAS 23, costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial a perioadei n care au aprut. Conform tratamentului alternativ, costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate. Astfel, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziiile US, UK GAAP i a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajailor Costurile legate de pensii Litera i spiritul IAS Normele contabile internaionale acord atenie i aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. n acest sens au fost elaborate dou standarde: IAS 19 Beneficiile angajailor i IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii. Beneficiile angajatului se refer la toate formele de recompensare oferite de ntreprinderi, n schimbul serviciilor prestate de angajai. Beneficiile pe termen scurt ale angajatului reprezint beneficiile angajatului, care sunt datorate n ntregime n cursul unei perioade de 12 luni, dup sfritul exerciiului financiar n care angajaii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajailor, altele dect cele pentru ncheierea activitii sau compensri n aciuni, care sunt pltibile dup ncheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezint
30

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 78-80.

contractele oficiale sau neoficiale prin care o ntreprindere asigur, pentru unul sau mai muli angajai, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate c exist mai multe diferene mrunte sau minore, ntre cele dou refereniale. Indicaiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajailor determinat n raport de activele ce figureaz n planurile de pensii trebuie imediat recunoscut n Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplic avantajelor pe care le furnizeaz o entitate salariailor si pe parcursul unei perioade active. Se concentreaz totui, mai degrab asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor ctigate de ctre salariaii activi care vor fi ntr-adevr furnizate atunci cnd vor nceta s mai fie activi, i dac avantajele sunt drepturi dobndite sau se acumuleaz. Beneficii (compensri) n aciuni, ale angajailor Litera i spiritul IAS Beneficii (compensri) sub forma participrii la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului n care: angajaii sunt ndreptii s primeasc instrumente financiare de capital propriu, emise de ntreprindere sau societatea mam; suma obligaiei ntreprinderii ctre angajai depinde de preul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de ctre ntreprindere. Sunt necesare dezvluiri ale informaiilor, dar nu se ofer ndrumare pentru recunoatere i evaluare. Filozofia US GAAP i a Manualului I.C.C.A. Se cunosc dou metode alternative pentru determinarea costului compensrilor: valoarea intrinsec, respectiv preul de pia existent la data efecturii msurtorilor mai mic dect contribuia oricrui angajat sau valoarea just a elementului, determinat folosind modelul preului opional. Se va recunoate costul cotelor de recompense sau opiuni pe perioada performanei sau a prestaiei angajatului. Dispoziiile UK GAAP Costul compensrilor se determin n raport de valoarea intrinsec a aciunilor. Se va recunoate acest cost al recompensrilor imediat, numai dac nu exist alte restricii impuse de viitoare condiii de asisten.

Active Active necorporale achiziionate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fr suport material i deinute n scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri sau furnizrii de servicii, pentru nchiriere sau administraie. Recunoaterea unui activ necorporal se face numai dac se estimeaz c beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obinute de entitate i costul activului poate fi n mod credibil evaluat.31 ntreprinderea va estima obinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile i care iau n considerare setul de condiii economice care vor exista pe parcursul vieii utile a activului. Se face apel la raionamentul profesional pentru recunoaterea unui asemenea activ, procedndu-se la capitalizare numai dac se ntrunesc criteriile de recunoatere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieii lor utile, care n mod normal nu depete 20 de ani. Sunt permise reevaluri numai n cazuri rare. Dispoziiile US GAAP Normele contabile americane prevd capitalizarea elementelor nemateriale i amortizarea activelor pe parcursul vieii lor utile, recurgndu-se i la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o via util nedefinit, acestea n asemenea situaii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puin anual. Sunt permise reevalurile. Litera UK GAAP n linii mari normele britanice sunt asemntoare IAS-urilor, dei se poate folosi durata de via nedeterminat n cazuri rare. Indicaiile normelor canadiene Solicit ca activele necorporale s fie evaluate la cost istoric, i nu permite nici un alt tratament alternativ. Solicit ca un activ necorporal s fie amortizat pe durata sa de via util, numai s se considere nedeterminat durata sa de via, n care caz el, trebuie s fie supus unui test de depreciere cel puin n fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil s fie supus unui test de depreciere, conform dispoziiilor care se refer la reducerile de valoare care indic c este necesar s se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete n singurele cazuri cnd conjunctura indic faptul c fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizri corporale ar putea fi inferioar valorii sale contabile nete dup deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizrii i a restaurrii locurilor i dup deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie s fie supus unui test de depreciere cel puin n fiecare an, pe baza unei comparri a valorii juste i a valorii sale contabile.
31

IAS 38, par. 19

Imobilizrile necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil s se aprecieze dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat. n unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporal nu poate fi distins de costul pentru meninerea sau creterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface criteriile de contabilizare, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Termenii de faza de cercetare i faz de dezvoltare au o semnificaie mai larg n cadrul normei IAS 38. Dac o ntreprindere nu poate s disting faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizeaz crearea unei imobilizri necorporale, ea trateaz cheltuiala n numele proiectului ca i cnd ar fi fost angajat numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd ea este angajat. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac toate criteriile sunt ndeplinite. Dispoziiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul i dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele dect cheltuielile de cercetare i dezvoltare, atunci cnd exist o pia a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoatere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizrilor necorporale generate sau obinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera i spiritul IAS n pachetul de norme elaborat de organismul internaional, norma IAS 17 Contractele de locaie ne atrage atenia asupra diferitelor politici i opiuni contabile, n contextul marelui rzboi de supremaie, ntre realitatea economic i natura juridic a tranzaciilor i altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea

aplicrii, sau nu, a principiului prevalenei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaie-finanare. Conform IAS 17, un contract de locaie finanare este un contract de locaie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. La sfritul contractului, poate s intervin sau nu transferul de proprietate. Un contract de locaie simpl, numit i contract de locaie exploatare, este orice contract de locaie care nu rspunde definiiei unui contract de locaie-finanare. Clasificarea contractelor de locaie, adoptat de norma IAS 17, se bazeaz pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ nchiriat. Prevederile US GAAP i a normelor canadiene Sunt asemntoare IAS-urilor, dar exist cerine mult mai ample, dezvoltate de form. Dispoziiile UK GAAP Sunt asemntoare IAS-urilor. Contractele de locaie - finanare, reflectate n contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator, operaia generat de o locaie-finanare este tratat ca o operaie de investiii. El trebuie s contabilizeze n bilanul su activele deinute n virtutea contractului, i s le prezinte n categoria creanelor pentru mrimea corespunztoare investiiei nete. ntr-un contract de locaie-finanare, locatorul transfer cavsitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii legale; n consecin el contabilizeaz ncasrile n numele locaiei, redevenele, repartizate n dou componente: partea de recuperare a creanelor i veniturile financiare, pentru remunerarea investiiei i serviciile sale. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie s se efectueze pe baza unei formule care s traduc o rat constant de rentabilitate periodic, referitoare la investiia net rezidual a locatorului, aa cum se prevede n contractul de locaie-finanare. Dispoziiile US GAAP i a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor, ns se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. Indicaiile UK GAAP Prezentarea este asemntoare IAS-urilor, dar baza de evaluare difer. De regul, se utilizeaz metoda investiiilor nete (post-impozitare), pentru alocarea ctigurilor nete.

Proprieti, fabrici i echipamente Evaluare Filozofia IAS De regul se utilizeaz costul istoric, dar sunt permise i reevaluri. De asemenea, se cer frecvente evaluri ale ntregii clase (sau grupe) de active corporale. Dispoziiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane, reevalurile nu sunt permise. Indicaiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile Manualului I.C.C.A. Similar normelor americane, reevalurile nu sunt permise, recunoscndu-se doar regula costului istoric. Necesit ca, pentru contractele de locaie care se refer n acelai timp la un teren i la o cldire, n anumite circumstane, s se considere separat terenul de cldire n vederea determinrii fraciunii relative a contractului fiecruia urmnd a fi tratat ca un contract de locaie-finanare sau ca un contract de locaie-exploatare. Conciliere contabil - alternative Se ridic problema realizrii acordului ntre referenialul internaional i cel american, acesta din urm dovedindu-se mai restrictiv. Considerm alternativa propus de normele contabile internaionale justificat n condiiile funcionrii economiei mondiale de astzi i sperm n ajustarea normelor FAS dup cele internaionale. Capitalizarea costurilor ndatorrii Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permis pentru acele active, care pot fi calificate aici. Filozofia US GAAP i a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizrii costurilor ndatorrii, cnd acestea sunt legate de construcia anumitor active. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Investiiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 Investiii imobiliare, prin astfel de imobilizri se neleg acele proprieti, terenuri i cldiri sau pri ale acestora, care sunt deinute de proprietar sau locatar, pentru a obine ctiguri din nchirieri sau pentru creterea capitalului, i nu

pentru a fi utilizate n producia sau comercializarea de bunuri i servicii sau pentru a fi vndute n cadrul activitii obinuite. Recunoaterea investiiilor imobiliare se face prin ndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaterea imobilizrilor corporale. n ceea ce privete evaluarea, tratamentul de baz prevede evidenierea la cost, n care sunt incluse i costurile de tranzacionare32. Ulterior recunoaterii iniiale, evaluarea investiiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste, fie conform modelului costului. Modelul valorii juste implic evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare la valoarea just, iar modificrile valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiiilor imobiliare este acelai cu cel aplicat i altor categorii de proprieti. Cuvntul referenialului canadian Nu exist capitol n Manualul I.C.C.A. care s corespund direct IAS 40. Totui, bunurile deinute n vederea nchirierii unui ter sunt cuprinse n definiia imobilizrilor enunat la capitolul 3061. Solicit ca aceste bunuri s fie evaluate conform metodei costului (mai exact, a costului diminuat cu amortizarea cumulat i cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). Filozofia UK GAAP Investiiile imobiliare se recunosc n Marea Britanie la valoarea de pe piaa deschis, fr a se ine cont de deprecierea acestora. Modificrile intervenite n valoarea just se raporteaz n Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Deprecierea activelor Litera i spiritul IAS n aprilie 1998, Consiliul I.A.S.C. (I.A.S.B.) a aprobat norma IAS 36 Deprecierea activelor, care impune calculul i contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ, atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile. Norma vizeaz deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relativ la acest bun, iar valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului n cauz i valoarea sa de utilitate. Atunci cnd se utilizeaz noiunea de activ, ea se aplic n egal msur unui activ considerat n mod singular i unei entiti generatoare de trezorerie. Aceasta din urm reprezint cel mai mic grup identificabil de active, a cror utilizare continu genereaz intrri de trezorerie, care sunt independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Sunt permise relurile sau diminurile pierderilor de valoare. Astfel de reluri ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie s fie contabilizate imediat la venituri, exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform
32

IAS 40, par. 17

unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i IAS 38. Filozofia US GAAP n 1995, Organismul American de Normalizare Contabil (F.A.S.B.), publica norma FAS 121, care trata problema contabilizrii deprecierii activelor pe termen lung i a evalurii activelor pe termen lung destinate s fie vndute. Conform normei, ntreprinderile americane trebuie s revizuiasc, n mod regulat, valoarea activelor cu durat lung de via pentru a se asigura c nu au intervenit evenimente sau schimbri, care s aib drept consecin imposibilitatea de a recupera valoarea net contabil. Norma FAS 121 vizeaz cu predilecie unele active necorporale identificabile i goodwillul, active destinate s fie meninute n ntreprindere sau s fie cedate. Dac apar evenimente sau circumstane care indic faptul c valoarea net contabil poate s nu fie recuperat integral, se procedeaz la revizuirea evalurii acestor bunuri. Este interzis reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Litera normelor canadiene Nu exist nici un capitol n Manualul I.C.C.A. care s regrupeze regulile referitoare la contabilizare i informaiile de prezentare, pentru deprecierea tuturor activelor. Un oarecare numr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise, dintre care urmtoarele: capitolul 3050 Plasamente pe termen lung prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament; capitolul 3062 Abateri de achiziie i alte active necorporale enun norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziie (a fondului comercial) i a activelor necorporale cu durat de via util nedeterminat; capitolul 3061 Imobilizri corporale definete normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizrilor corporale; capitolul 4210 ntreprinderile de asigurare de via - consideraii particulare furnizeaz dispoziii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deinute de ctre ntreprinderile de asigurare de via. Posibil conciliere Instituirea unui acord ntre referenialele studiate o vedem posibil sau realizabil numai n condiiile raportrii la un numr ct mai redus de norme. n acest sens, referenialul american i cel canadian opinm c ar trebui s se ajusteze dup referenialul internaional adoptnd o singur norm care s autorizeze deprecierea activelor, gata armonizat cu IAS 36.

Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 Stocuri, aceste elemente trebuie s fie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net de realizare. IAS 2 a prevzut dou prelucrri de determinare a costurilor: prelucrarea de referin, presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP, pentru determinarea costurilor; prelucrarea alternativ, ce implic utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Se folosete de regul metoda LIFO pentru determinarea costurilor. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, cu excepia faptului c metoda LIFO nu este permis. Manualul I.C.C.A. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri, motivaia utilizrii uneia trebuie s fie indicat cu claritate. Puine dispoziii privind repartizarea costurilor indirecte i alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identific. Conform referenialului contabil canadian trebuie utilizat metoda care permite cea mai bun estimare a costurilor. Armonizarea standardelor O soluie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerm c s-ar putea nfptui dac fiecare referenial n parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bun estimare a costurilor. Cu alte cuvinte soluia adoptat de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine, n opinia noastr, de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse n situaiile financiare. Instrumente financiare Evaluare i contabilizare Litera i spiritul IAS n cazul contabilitii bazate pe costul istoric, instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute n situaiile financiare, deoarece ele nu antreneaz, naintea scadenei, fluxuri financiare ntre contractani. Norma IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare precizeaz c toate activele i pasivele, inclusiv instrumentele derivate, trebuie nregistrate n bilan. n

plus, o ntreprindere trebuie s recunoasc, n bilan, un activ financiar sau o datorie financiar doar atunci cnd aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. nregistrarea iniial se face la cost. Se precizeaz ns c, n fapt, acest cost este msurat la valoarea just a contraprestaiei oferite (n cazul unui activ) sau primite (n cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). Valoarea just a sumei primite sau transferate se determin prin referire la preul pieei. Dac preurile pieei nu sunt determinabile n mod fiabil, valoarea just se calculeaz ca sum actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie. Pentru actualizare se va utiliza rata dobnzii pe pia, aferent unui instrument similar. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor, exceptnd recunoaterea anumitor ctiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vnzare, care sunt cuprinse n rezultatul global. Dispoziiile UK GAAP Prevd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului, a valorii juste sau pe alt baz adecvat, cum ar fi valoarea activelor nete. Investiiile n active curente se vor recunoate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net realizabil, sau la costul curent. Litera normelor canadiene ICCA i I.A.S.B. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale s elaboreze o norm contabil internaional integrat i armonizat despre instrumentele financiare. La ora actual, nu exist o norm global care s prescrie principiile de recunoatere i de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Manualul cuprinde un anumit numr de cerine n materie de constatare i de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 Cedri de creane trateaz decontabilizarea (anularea recunoaterii) anumitor instrumente financiare. Anumite rezumate ale deliberrilor Comitetului despre problemele noi trateaz de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale. Conine un anumit numr de cerine aplicabile acoperirii de elemente exprimate n devize strine. Norma de orientare care se refer la contabilitate, NOC 13 Relaii de acoperire, conine cerine adiionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. Norma NOC 13 i IAS 39 prezint totui anumite diferene. Armonizarea standardelor Trebuie s facem remarca privitoare la faptul c instrumentele financiare, n mod concret prevederile IAS 39 i IAS 32, n ultimele luni au fcut obiectul celor mai dese ntlniri i discuii, tocmai n scopul elaborrii pe viitor a unei norme revizuite, ameliorate i care s fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor refereniale asupra acestui subiect. S nu uitm c un cuvnt de spus n acest joc al revizuirilor i amendrilor l are i Europa! Dar parc tema standardului este mai predispus ctre o reconciliere n snul culturilor contabile anglo-saxone.

Derecunoaterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu, activele financiare pe baz de control. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Este necesar izolarea legal a activelor chiar i n cazul falimentului, pentru derecunoaterea instrumentelor financiare. Dispoziiile UK GAAP i a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare, pe baz de riscuri i avantaje, punndu-se accent pe substana economic i nu numai pe forma juridic. Instrumentele financiare derivate i operaiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a crui valoare se modific n funcie de variaiile unei rate specificate a dobnzii, preului titlurilor, preului mrfurilor, ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar i care se deconteaz la o dat stabilit n viitor. Necesit o investiie iniial mic, comparativ cu alte contracte care reacioneaz similar pe pia. Un instrument financiar trebuie difereniat de contractul de baz i considerat ca un instrument derivat, dac sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: valoarea se modific n funcie de variaiile unei rate specificate a dobnzii, preului titlurilor, preului la mrfuri, ratei de schimb valutar, indicelui preurilor sau indicele de credit sau alt element similar; nu necesit o investiie net iniial sau o investiie net iniial de valoare mic n comparaie cu alte tipuri de contracte care au o reacie similar la modificarea condiiilor de pia; se deconteaz la o dat stabilit n viitor (IAS 39, par. 10). n cazul n care un instrument derivat este distinct, contractul de baz nsui trebuie contabilizat: conform IAS 32, dac este, prin el nsui, un instrument financiar; i n concordan cu alte Norme contabile internaionale corespunztoare, n cazul n care nu este un instrument financiar. Operaiunea de acoperire a riscurilor, din punct de vedere contabil, nseamn desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel nct modificarea valorii juste a acestora s constituie o compensare, total sau parial, a modificrilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor, din punct de vedere contabil, nseamn un instrument derivat desemnat, sau un alt activ financiar sau datorie financiar, a crui valoare just sau fluxuri de numerar se preconizeaz s compenseze modificrile valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit.

Eficiena activitii de acoperire reprezint gradul n care compensarea modificrilor n valoarea just sau n fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizeaz prin instrumentul de acoperire. Prevederile US GAAP n esen sunt similare IAS-urilor, cu excepia faptului c ntreaga ineficien a operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor, este recunoscut n contul de profit i pierdere. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, exceptnd faptul c ntreaga ineficien a operaiunilor de protecie mpotriva riscurilor se recunoate n contul de profit i pierdere. Normele canadiene Se limiteaz s ncurajeze ntreprinderea s i descrie obiectivele i politicile n materie de gestiune a riscurilor financiare. Pasive Provizioane - generaliti Litera i spiritul IAS Un provizion este o datorie a crei mrime i a crei scaden sunt nesigure. Conform normei IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente, un provizion se nregistreaz doar atunci cnd ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera avantaje economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate s fie estimat. Pentru a recunoate un provizion, existena unei obligaii actuale trebuie s fie susinut de manifestarea probabil a unei reduceri de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O reducere a resurselor este considerat probabil atunci cnd ansele de realizare sunt mai mari dect probabilitatea de nerealizare. Valoarea provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor, existnd ns reguli pentru situaii specifice, cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajailor, datorii legate de mediu, pierderi probabile, etc. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

Litera Manualului I.C.C.A. Manualul nu cuprinde nici o definiie a termenului de provizion. Totui, el arat c printr-un pasiv se nelege o obligaie care i revine entitii ca urmare a operaiilor sau a evenimentelor trecute, i din a crei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active, prestare de servicii sau orice alt cedare de avantaje economice. Valoarea de contabilizat se ntemeiaz pe estimarea cea mai probabil inclus ntr-o palet de valori estimative; dac nici o valoare situat n interiorul acestei palete nu poate s fie considerat mai probabil dect celelalte, se contabilizeaz valoarea minim. Manualul mai indic faptul c valoarea actualizat este utilizat n anumite situaii deosebite (de exemplu, estimarea costului prestaiilor de pensionare), dar nu trateaz aplicarea ei n cazul datoriilor n general, sau a datoriilor eventuale ori contingente. Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezint un program elaborat i controlat de ctre conducerea ntreprinderii, prin care se vizeaz o schimbare esenial a scopului activitilor realizate de ntreprindere sau a modalitilor sale de exploatare. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci cnd ntreprinderea este angajat n mod irevocabil n restructurare. Acest fapt se ntmpl atunci cnd: ntreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare; i s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manier, nct s induc prilor afectate (salariai, clieni i furnizori) sperana c ntreprinderea va implementa procesul de restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare, i anume, cele care ndeplinesc concomitent dou condiii: sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Dispoziiile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, utilizarea lor necesitnd n prealabil obinerea aprobrii din partea manageriatului entitii. Prevederile normelor canadiene Indic faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie s fie recunoscute la data angajrii. Vorbim despre angajare atunci cnd un plan de pensie aprobat va fi aplicat ct de repede posibil dup data angajrii i, innd cont de termenul prevzut pentru executarea complet a planului, pare puin probabil ca s fie aduse schimbri importante n plan. Anunarea planului sau a nceperii punerii n aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie.

Datorii i active eventuale Filozofia IAS O datorie eventual este: o obligaie care rezult din evenimente trecute i a cror existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii; sau, o obligaie actual care rezult din evenimente trecute atunci cnd fie pentru stingerea obligaiei nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mrimea obligaiei nu poate fi evaluat n mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenial care rezult din evenimente trecute i a cror existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii. Datoriile eventuale i activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie s fac ns obiectul informrii n notele explicative. Prevederile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Indicaiile normelor canadiene Nu cere s fie furnizate, privitor la ansamblul activelor, informaii care corespund celor prevzute n IAS 37. Informaiile care trebuie furnizate despre eventualiti sunt de asemenea mai puin ample dect cele cerute n virtutea IAS 37. Manualul solicit s fie furnizate informaii despre incertitudinea relativ la evaluarea anumitor elemente, altele dect eventualitile constatate n situaiile financiare. Atunci cnd sunt furnizate informaii despre incertitudinea relativ la evaluarea elementelor altele dect eventualitile, ntreprinderea poate s se substrag de la obligaia de a meniona suma constatat dac o astfel de meniune poate avea repercursiuni negative importante asupra entitii. Manualul nu prevede nici o excepie pentru celelalte informaii de furnizat referitor la eventualiti i la datorii. Anularea recunoaterii unei datorii financiare Litera i spiritul IAS Derecunoaterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanul unei ntreprinderi a unei datorii financiare numai atunci cnd aceasta este stins, adic atunci cnd obligaia specificat n contract este descrcat, anulat sau expirat (debitorul pltete creditorului n numerar sau cu alte active financiare, mrfuri sau servicii i este legal exonerat de obligaia iniial de ndeplinire a obligaiei). Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii stinse sau transferate altei pri i valoarea pltit pentru aceasta trebuie s fie inclus n profitul net sau pierderea net a perioadei. Prevederile US, UK GAAP i a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor.

Impozitarea rezultatului Litera i spiritul IAS n referenialul internaional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 Impozitele asupra rezultatului. Aceast norm reine o abordare bilanier, pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile contabile i regulile fiscale. Diferenele temporare reprezint diferene dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot fi: diferene temporare impozabile: aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); sau diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat). Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil. Valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele urmtoare prin intermediul unei ieiri de resurse ce ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective. Diferenele ce apar ntre valoarea contabil a datoriilor i baza fiscal a acestora sunt deductibile. Prevederile US GAAP n Statele Unite, metoda contabilizrii impozitelor amnate a fost introdus n anii 60, ca urmare a aplicrii normei APB 11. Prin aceast metod, se propunea metoda reportului fix (defferal method). n cazul acestei metode, provizionul pentru impozite amnate era calculat plecnd de la contul de profit i pierdere: cheltuiala fiscal se determina pe baza beneficiului contabil, iar mrimea impozitului, pe baza beneficiului fiscal; diferena era nregistrat la impozite amnate. Pentru aplicarea metodei, se utiliza cota de impozit n vigoare. F.A.S.B. s-a decis s nlocuiasc norma APB 11, cu o prelucrare, implicit o norm nou, care promova metoda reportului variabil (liability method). Aceast decizie a declanat o lung perioad de discuii i de dezacorduri. Proiectul, emis n 1983, va deveni norm n 1987 (FAS 96). Din cauza a numeroase obiecii, aceast norm nu va fi aplicat. Ea va fi nlocuit n 1992 cu norma FAS 109. Conform metodei reportului variabil, calculul se efectueaz plecnd de la bilan. ntreprinderea trebuie s determine mrimea impozitului pltibil pe termen scurt i mrimea impozitului pltibil pe termen lung, dup care s nregistreze un provizion suficient. n contul de profit i pierdere se nregistreaz cheltuiala reprezentnd o valoare rezidual derivat din bilan. Provizioanele sunt calculate n raport cu mrimea cotelor viitoare de impozit, ceea ce presupune c o schimbare a cotei de impozit antreneaz o modificare a provizioanelor.

Norma american privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit n baz de reflecie i de inspiraie pentru norma contabil internaional corespunztoare (IAS 12). Dispoziiile UK GAAP Norma SSAP 15 Contabilizarea impozitelor amnate impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit s fie contabilizat pe baza metodei reportului de impozit. Acum civa ani, ASB a trecut la revizuirea acestei norme, mai ales c unele ri considerau regulile britanice n materie, lipsite de soliditate. Noua versiune prevede ca s fie creat un provizion cnd se constat diferene temporare ntre beneficiul fiscal i cel contabil. Pn la un anumit punct, dispoziia de a constitui provizioane numai pentru diferenele temporare face cvasifacultativ crearea de provizioane pentru impozite amnate, deoarece, rennoind sistematic parcul lor de imobilizri, ntreprinderile stabilizeaz diferena ntre beneficiul fiscal i cel contabil. Efectul acestei abordri apare mai clar n cazul ntreprinderilor britanice cotate pe pieele americane, obligate deci s-i calculeze rezultatul i capitalurile proprii, conform regulilor americane. De altfel, provizioanele pentru impozite amnate constituie una dintre diferenele majore ntre conturile ntocmite conform normelor britanice i cele ntocmite conform normelor americane. Cuvntul Manualului I.C.C.A Se refer la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile, la impozitul minim de nlocuire, la impozitele cu privire la distribuiri i la ntreprinderile cu tarife reglementate. Manualul reproeaz referenialului internaional c a elaborat IAS 12 fr s aib n vedere i particularitile regimului fiscal canadian. Armonizarea standardelor Este i acesta un subiect fierbinte care genereaz nu numai discordii ntre litera i spiritul referenialelor amintite dar totodat incumb i aspecte fiscale i presupune o prealabil reconciliere ntre contabilitate i fiscalitate la nivel regional. Subveniile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizrii subveniilor publice i a comunicrii de informaii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20. Norma internaional prescrie prelucrri implicate de dou categorii de subvenii publice: subveniile referitoare la active; subveniile de exploatare. De asemenea, norma prevede dispoziii privind subveniile publice nemonetare. Contabilizarea subveniilor publice poate s se efectueze n conformitate cu una dintre urmtoarele dou abordri: abordarea bilanier, pe baza creia subvenia este nscris direct la capitaluri proprii, i abordarea pe baz de rezultat, prin care subvenia este nscris n contul de profit i pierdere, ntr-un singur exerciiu sau n mai multe

exerciii. Norma IAS 20 pledeaz pentru cea de a doua abordare, solicitnd contabilizarea subveniilor publice n contul de profit i pierdere. Contabilizarea subveniilor referitoare la active poate s fie realizat prin una dintre urmtoarele dou metode: tratamentul de baz: const n a considera subveniile ca fiind venituri decalate n timp (venituri n avans) i n a le include n contul de profit i pierdere n mod sistematic i raional, n funcie de durata de utilitate a activului subvenionat; tratamentul alternativ: const n deducerea subveniilor pentru investiii din costul activului la a crui finanare i dau concursul. n felul acesta, incidena asupra rezultatului este msurat prin intermediul cheltuielilor privind amortizrile, care se reduc n mod corespunztor. Dispoziiile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile normelor canadiene Solicit ca amortizarea suplimentar s fie constatat n manier prospectiv. Sunt cerute urmtoarele informaii: n ceea ce privete ajutorul guvernamental cu referire la exerciii viitoare, suma reportat, ct i perioada i metoda de amortizare a reportului; valoarea capitalului ce a rmas ca datorie dintr-un mprumut-subvenie i condiiile renunrii la rambursare. Contractele de leasing financiar n situaiile financiare ale locatarului Litera i spiritul IAS La nceputul contractului de locaie-finanare, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporal sau necorporal, trebuie s se nregistreze n activul bilanului su; totodat, operaia de locaie este tratat ca o operaie de finanare. Este ca i cnd locatarul ar primi un mprumut de la locator. Prin urmare, n pasivul bilanier, se va recunoate o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligaia de a efectua plile viitoare, n numele locaiei. Imobilizarea i datoria se nregistreaz la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale. Pentru fiecare exerciiu contabil, un contract de locaie-finanare genereaz o cheltuial privind amortizarea activului i o cheltuial financiar. Politica de amortizare a activelor primite n locaie trebuie s fie coerent cu cea aplicabil activelor amortizabile, pe care le posed locatarul, iar cheltuiala privind amortizrile trebuie s fie calculat pe baza prevederilor normelor IAS 16 i IAS 38. Dac nu exist o certitudine raional ca locatarul s devin proprietarul activului la sfritul contractului de locaie, activul trebuie s fie integral amortizat pe cea mai scurt durat dintre durata de locaie i durata sa de utilitate. n caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.

Prevederile US, UK GAAP i a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Tranzaciile de vnzare asortat concomitent, cu o locaie Filozofia IAS Tranzacia de vnzare asortat concomitent cu o locaie reprezint un montaj financiar prin care proprietarul unui bun l vinde unui ter, pentru a-l relua, concomitent printr-un contract de locaie. Plata n numele locaiei i preul de vnzare sunt n general legate, deoarece ele sunt negociate mpreun. Contabilizarea unei operaii de vnzare a unui contract de locaie depinde de tipologia contractului de locaie. Pentru un contract de leasing financiar, se va amna i amortiza profitul provenit din vnzri iar dac se ivete un leasing operaional, atunci recunoaterea profitului depinde de demersurile vnzrii comparativ cu valoarea just a activelor. Filozofia US GAAP Se va amna i amortiza profitul pn la anumite limite. Se vor recunoate imediat pierderile. n cazul unei tranzacii imobiliare se vor lua n considerare criterii strict specifice. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor, numai c se va amna i amortiza profitul pe durata cea mai scurt a contractului de leasing sau pe durata vieii utile a activului. Cuvntul Manualului I.C.C.A. Suma de contabilizat cu titlul de vnzare este valoarea actualizat a plilor minime de leasing (diminuat cu cheltuielile secundare), calculat la procentul de dobnd implicit al contractului. Suma de contabilizat cu titlul de cost al vnzrii este valoarea contabil a bunului pentru cel care nchiriaz naintea operaiei de locaie diminuat cu valoarea rezidual negarantat actualizat cu procentul de dobnd implicit al contractului. Capitalurile proprii Capitalurile proprii - imaginea performanei ntreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor (Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, par. 49). Capitalurile proprii, prin componenta capital social, reprezint sursele iniiale de finanare ale ntreprinderilor, la data constituirii. Ulterior, activitatea performant a ntreprinderii va genera profit, component esenial a averii nete. O condiie

esenial a profitabilitii, respectiv a performanelor ntreprinderii este meninerea capitalului. Atunci cnd ntreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanarea diferitelor obiective, pot apela la emisiuni de titluri de capital (aciuni), care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. Atunci cnd se pune problema atragerii fondurilor necesare finanrii, prin majorarea capitalului social, ntreprinderile au posibilitatea s emit aciuni prefereniale i/sau comune. Dispoziiile US GAAP i a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor, permind anularea aciunilor achiziionate direct i crearea rezervei de recuperare a capitalului. Alte politici contabile i de prezentare Rezultatul pe aciune Litera i spiritul IAS IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic ntreprinderilor ale cror aciuni ordinare sau poteniale sunt cotate la o burs de valori, precum i ntreprinderilor care, dei nu sunt obligate, furnizeaz informaii privind rezultatul pe aciune. Aceste ntreprinderi trebuie s publice un rezultat pe aciune de baz (nediluat) i un rezultat pe aciune diluat. Rezultatul pe aciune de baz se calculeaz ca raport ntre rezultatul net al perioadei aferent aciunilor ordinare i numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare n circulaie pe parcursul anului. Rezultatul net al perioadei aferent aciunilor ordinare se determin ca diferen ntre rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare i elementele extraordinare, i dividendele prefereniale. Numrul mediu de aciuni n circulaie se calculeaz prin adugarea la numrul de aciuni n circulaie la nceputul exerciiului a emisiunilor noi de aciuni i deducerea rambursrilor de aciuni sau a achiziiilor de aciuni proprii. Ponderarea se face n funcie de prorata temporis. Filozofia US GAAP O comparaie a standardului IAS 33 cu omologul su american, FAS 128 evideniaz faptul c exceptnd unele diferene privind informarea, prevederile celor dou reglementri sunt similare. Mai mult, IAS 33 i FAS 128 reprezint rezultatul unui prim proiect comun, I.A.S.B. - F.A.S.B. i un pas important pe linia cooperrii ntre organismele de normalizare. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.

Litera Manualului I.C.C.A. Solicit aplicarea metodei de rscumprare de aciuni inversat fa de contractele n virtutea crora ntreprinderea care a publicat este obligat s-i rscumpere propriile aciuni, cum ar fi opiunile de vnzare de pe poziia vnztorului. Solicit, pe lng prezentarea informaiei asupra rezultatului pe aciune pentru beneficiul net, prezentarea informaiilor pentru beneficiu sau pierderea naintea activitilor abandonate i elementelor extraordinare. ntreprinderea care prezint o activitate abandonat sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea s prezinte sumele pe aciuni pentru aceste poziii. Cere ca ntreprinderile s prezinte, n chiar corpul situaiei rezultatelor (contul de profit i pierdere) i cu aceeai importan, rezultatele de baz pe aciune i rezultatele diluate pe aciune calculate pentru beneficiul sau pierderea naintea activitilor abandonate i elementele extraordinare i pentru beneficiul net sau pierderea net. Tranzaciile prilor afiliate - recunoatere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate, astfel de tranzacii se vor determina n funcie de nivelul controlului direct sau indirect i a influenei semnificative a unei pri asupra celeilalte sau n raport de controlul comun exercitat de ambele pri. Prevederile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Dispoziiile normelor canadiene Nu se aplic regimurilor de remuneraie a cadrelor, conturilor de cheltuieli i altor pli similare care sunt fcute unor particulari pe parcursul normal al activitilor. Cuprinde cerine privitoare la evaluarea operaiilor dintre prile afiliate. Tranzacii ale prilor afiliate - prezentarea informaiilor Filozofia IAS Acelai IAS 24 prevede dezvluirea denumirii prii (lor) afiliate sau relaionate i natura relaiei, ct i tipul tranzaciei. n cazul relaiilor de control, se va prezenta informaia indiferent de efectuarea tranzaciilor. Se cunosc unele excepii pentru situaiile financiare individuale ale filialelor. Prevederile US GAAP Sunt n esen similare IAS-urilor. Totui, excepiile sunt mult diminuate dect n cazul Normelor contabile internaionale. Dispoziiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Totui exist mai multe scutiri dect cele prevzute de IAS.

Litera normelor canadiene Nu solicit ca informaiile s fie furnizate cu privire la relaiile dintre nrudii atunci cnd exist o situaie de control dac nici o operaie nu a fost ncheiat ntre prile nrudite. Raportarea sectorial sau pe segmente amploare, finalitate i baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaional, regulile pe baza crora ntreprinderile trebuie s-i prezinte informaiile financiare structurate pe sectoare de activitate i pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 Informarea sectorial sau pe segmente. Un sector de activitate este o component a ntreprinderii, susceptibil s fie identificat, care produce bunuri sau presteaz servicii distincte, care suport riscuri i care este definit de o rentabilitate specific, n raport cu alte sectoare ale ntreprinderii. Pentru a distinge un sector de activitate, pot s fie utilizate urmtoarele criterii: natura produselor i serviciilor; natura procesului de producie; tipul sau categoria de clientel; procedeele de distribuire; mediul reglementar. O zon geografic este o component a ntreprinderii, care produce bunuri i presteaz servicii, ntr-un mediu economic particular, avnd caracteristici proprii, n termeni de riscuri i de rentabilitate. Factorii discriminatorii care se iau n considerare, pentru gruparea activitilor pe zone geografice, sunt urmtorii: asemnarea condiiilor economice i politice, relaiile ntre diferitele exploatri ale diferitelor zone, proximitatea activitilor, riscurile speciale ce afecteaz exploatarea anumitor regiuni, contractele de schimb, riscurile monetare, etc. Din punct de vedere al ntreprinderii, un segment este un sector de activitate sau o zon geografic pentru care trebuie s se elaboreze informarea financiar cerut de norm. IAS 14 precizeaz c innd cont de originea i natura riscurilor cu care se confrunt ntreprinderea, de natura i originea rentabilitii sale, se va privilegia, n vederea furnizrii de informaii, fie sectoarele de activitate, fie zonele geografice. Astfel, atunci cnd riscurile i rentabilitatea sunt legate, n principal, de bunurile i serviciile produse/prestate de ntreprindere, informarea pe segmente este, mai nti, o informare pe sectoare de activitate i, apoi o informare pe zone geografice. Dac riscurile i rentabilitatea sunt corelate mai degrab cu zonele geografice, regula i inverseaz termenii. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplic entitilor publice. Raportul pentru informarea sectorial se bazeaz pe segmente interne de operare.

Prevederile UK GAAP Fac referire la entitile publice i la cele private foarte mari. Raportul de informare sectorial este bazat pe clase de afaceri i pe zone geografice. Normele canadiene ntreprinderile trebuie s prezinte informaia sectorial dup o metod reinut pentru informaiile transmise principalului responsabil al exploatrii, s indice metoda reinut i s furnizeze o informare despre rezultatul consolidat nainte de impozitare, elemente extraordinare, activiti abandonate ct i incidena cumulat a modificrilor de politici contabile. Necesit prezentarea distinct a sectoarelor ale cror activiti sunt integrate vertical, dac sunt gestionate n acest mod. Cere menionarea urmtoarelor informaii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobnzi creditori, dobnzi debitori, elemente extraordinare, cheltuiala sau economisirea de impozite. Raportarea pe segmente - politici contabile Litera i spiritul IAS Normele contabile internaionale precizeaz c se vor utiliza politicile contabile de grup, pentru raportarea sectorial sau pe segmente. Prevederile US GAAP i a normelor canadiene Menioneaz c se vor folosi politicile interne de raportare, chiar dac politicile interne difer de politicile contabile ale grupului. Indicaiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. Raportarea pe segmente - publicarea informaiilor Filozofia IAS Conform IAS 14, informaia de furnizat n legtur cu fiecare segment primar este format din urmtoarele elemente: veniturile segmentului, prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente; rezultatul segmentului; valoarea contabil a activelor segmentului; datoriile segmentului; investiiile n imobilizri necorporale i corporale; cheltuielile cu amortizrile incluse n cheltuielile segmentului; alte cheltuieli dect cele cu amortizrile incluse n cheltuielile segmentului; cumularea rezultatelor puse n echivalen, n numele participaiilor sau ntreprinderilor de tip joint-venture puse n echivalen, n situaia n care cea mai mare parte din activitile acestor entiti sunt legate de segmentul n cauz;

n ipoteza precedent, mrimea total a participaiilor incluse n activele segmentului. n cazul n care segmentul principal este sectorul de activitate, ntreprinderea trebuie s furnizeze urmtoarele informaii referitoare la sectoarele secundare: veniturile generate de vnzrile externe, pentru fiecare zon geografic, determinat prin referin la localizarea clienilor, pentru care veniturile externe reprezint cel puin 10% din veniturile ntreprinderii; totalul activelor pe zon geografic, determinat prin referin la localizarea activelor, atunci cnd activele acestor zone reprezint cel puin 10% din activele tuturor zonelor geografice; investiiile efectuate n fiecare zon geografic, determinat prin referin la localizarea activelor, atunci cnd activele acestor zone reprezint cel puin 10% din activele tuturor zonelor geografice. n cazul n care segmentul principal este zona geografic, ntreprinderea trebuie s furnizeze, pentru fiecare sector de activitate ale crui venituri externe reprezint cel puin 10% din veniturile ntreprinderii sau ale crui active reprezint cel puin 10% din activele sectoarelor de activitate, urmtoarele informaii: veniturile externe ale sectorului de activitate; valoarea contabil a activelor sectorului de activitate; investiiile sectorului de activitate. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvluiri similare IAS-urilor, pentru segmentele primare, excepie fac pasivele prezentate i raportrile geografice care nu sunt necesare. Deprecierile, amortizrile, impozitele, dobnzile i elementele extraordinare trebuie prezentate dac se raporteaz sectorial intern. Dispoziiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicrii venitului, a rezultatelor i activelor nete. Se va acorda importan egal prezentrilor fcute n funcie de clasa de afaceri, ct i de zona geografic. Abandonul de activiti - recunoatere, evaluare, prezentare Litera i spiritul IAS Prezentarea i informaiile ce trebuie furnizate n cadrul abandonului de activiti fac obiectul normei IAS 35 Abandonul de activiti. n conformitate cu aceast norm, un abandon de activitate este o component a unei ntreprinderi: pe care ntreprinderea, conform unui plan unic: o nstrineaz n ntregime, de exemplu, cednd-o n cadrul unei tranzacii unice, fie prin divizare, fie prin aport de activ n beneficiul acionarilor ntreprinderii, o cedeaz pe buci, de exemplu, prin vnzarea individual a activelor sale i prin decontarea datoriilor, n mod individual ori oprete exploatarea prin abandon; care reprezint o linie de activitate sau o regiune geografic principal i distinct; i

care poate s fie distins pe plan operaional i n privina comunicrii de informaii financiare. O ntreprindere trebuie s aplice principiile de contabilizare i de evaluare enunate n alte norme contabile internaionale, pentru a decide cnd i cum se contabilizeaz i se evalueaz schimbrile relative la active i datorii, ct i la venituri, cheltuieli i fluxuri de trezorerie, legate de un abandon de activitate. Normele care au implicaii majore n aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 i IAS 36. n conformitate cu norma IAS 37, un abandon de activitate este o restructurare. Aceast norm prezint comentarii privind unele dispoziii ale normei IAS 35, precum plan formalizat i detaliat al procesului de abandon i un anun de plan. De asemenea, aceast norm stabilete n ce moment trebuie s fie contabilizat un provizion i examineaz cazul n care faptul generator al unei obligaii pentru ntreprindere se produce ntre sfritul exerciiului i aprobarea situaiilor financiare. Aprobarea i anunarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu c activele aferente activitii pe care ntreprinderea o abandoneaz ar putea s fi pierdut din valoare. Potrivit normei IAS 36, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a activelor individuale sau uniti generatoare de trezorerie aferente activitii pe care ea o abandoneaz i contabilizeaz o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizat anterior. O ntreprindere trebuie s furnizeze urmtoarele informaii, referitoare la abandonul de activitate, n situaiile financiare ale exerciiului n cursul cruia are loc prezentarea iniial: o descriere a activitii pe care ea o abandoneaz; sectoarele geografice sau de activitate de care aparine activitatea abandonat; data i natura evenimentului generator al informrii iniiale; data sau exerciiul n cursul cruia se ateapt terminarea abandonului de activitate; valoarea contabil a activelor i datoriilor care vor fi cedate; veniturile, cheltuielile i rezultatul, referitoare la exerciiul n cauz, atribuibile activitii pe care ntreprinderea o abandoneaz; fluxurile nete de trezorerie n cursul exerciiului atribuibile activitilor de exploatare, de investiii i de finanare ale activitii pe care ntreprinderea o abandoneaz. Informaiile privind abandonul de activiti trebuie prezentate fie n notele explicative ale situaiilor financiare, fie n alte componente ale situaiilor financiare. Excepie se va face n cazul profitului sau a pierderii nainte de impozitare generat(e) de ieirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activiti. Acesta se va prezenta, ntotdeauna, n contul de profit i pierdere. Un abandon de activitate nu trebuie s fie prezentat ca un element extraordinar. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activiti ca elemente distincte, cuprinse n rubrici care fac parte component din contul de profit i pierderi. Se va prezenta att valoarea net a impozitului, ct i a rezultatului net obinut din abandonul de activiti.

Prevederile UK GAAP Se vor dezvlui n prima parte a contului de profit i pierdere, componentele rezultatului curent legat de operaiile discontinue. Propunerile recente referitoare la acest subiect vizeaz atingerea unui nivel mai ridicat de transparen, de dezvluire a operaiunilor legate de abandonurile de activiti. Normele canadiene Necesit furnizarea unor informaii legate de activitile abandonate atunci cnd un plan oprit a fost adoptat din cauza lor, chiar dac acest plan nu a fcut nc obiectul unui anun. Rezultatele din exploatare estimativ pentru perioada cuprins ntre data de msurare i data de cedare sau de nchidere sunt luate n calcul la determinarea ctigului (a pierderii nete) ce deriv din cedare. Orice pierdere net este recunoscut la data determinrii sale. Rezultatele ce privesc activitile abandonate trebuie s fie prezentate separat n cadrul contului de profit i pierderi, i rezultatele de exploatare pn la data determinrii lor trebuie s fie prezentate separat de ctigul net (sau de pierderea net). Nu solicit ca informaiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activitile abandonate s fie furnizate. Nu conine nici o exigen cu privire la o nou prelucrare a informaiilor date pentru perioadele anterioare astfel nct s distingem pasivele, de pasivele referitoare la activitile urmate i la activitile abandonate. Evenimentele care survin dup data nchiderii exerciiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului sunt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care se produc ntre data nchiderii exerciiului i data la care este autorizat publicarea situaiilor financiare. Data la care este autorizat publicarea situaiilor financiare difer n funcie de structura conducerii, cerinele legislative i procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare. n unele cazuri, ntreprinderii i se cere s supun situaiile financiare spre aprobarea acionarilor, dup ce acestea au fost deja emise. n astfel de circumstane, situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniial a emiterii i nu la data la care acionarii le aprob. Prevederile US i UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Spiritul Manualului I.C.C.A. Durata perioadei n timpul creia evenimentele sunt luate n considerare depinde de structura administrativ a ntreprinderii i de procesul urmat n timpul stabilirii situaiei financiare. Determinarea datei de demarcare e o problem de judecat profesional. Nu se pretinde menionarea datei de demarcare.

Raportarea financiar interimar Litera i spiritul IAS Nu este obligatorie pregtirea situaiilor financiare interimare, dar dac ele se pregtesc, trebuie ntocmite n conformitate cu prevederile normelor contabile internaionale. Baza de raportare trebuie s fie conform cu situaiile financiare ale exerciiului financiar complet i s cuprind elemente comparative. Filozofia US GAAP i a referenialului canadian Potrivit normelor contabile americane i a celor canadiene, dac astfel de documente se emit se prescrie coninutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie s fie conform situaiilor financiare aferente exerciiului financiar complet. Raportarea trimestrial este spre exemplu necesar pentru companiile cotate la burs, n spe entitile americane autohtone. Prevederile UK GAAP Menioneaz c raportrile interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la burs, declaraiile ntocmindu-se semestrial. Coninutul minim al rubricilor, care trebuie s le cuprind astfel de rapoarte este specificat de bursa londonez.

Consideraii privind procesul convergenei normelor naionale cu cele internaionale n mai 2000, I.O.S.C.O. a recunoscut n mod oficial normele contabile internaionale ca baz pentru o cotaie transnaional a valorilor mobiliare. Foarte ateptat, aceast decizie marcheaz sfritul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizrii contabile internaionale. Recunoaterea acestui ansamblu de norme nu va mpiedica totui formularea de cereri de reconciliere, de informaii suplimentare sau de interpretri punctuale de poziii pe care diferitele state ar putea nc s le cuprind n reglementrile lor despre burse.33 n iunie 2000, Comisia european a explicat, n ceea ce o privete, viitoarea sa strategie referitoare la informaia financiar n Europa; aceasta din urm const n a recomanda aplicarea unui joc unic de norme contabile menite s favorizeze transparena contabilitii societilor n Uniunea European. Acest joc unic de norme ar trebui s faciliteze acumularea de capitaluri i s ntreasc protecia investitorilor. n calitate de joc unic de norme contabile, Comisia european i-a exprimat preferina pentru IAS-uri, pentru nceputul lui 2005, propunnd, n acest interval de timp, o aducere la zi a Directivelor contabile europene. Ea are de asemenea n vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme, att la nivel politic ct i tehnic. Trebuie s subliniem c aceste rezultate remarcabile sunt fructul unui lung proces de armonizare contabil internaional nceput n anii 1970, pentru a da urmare mai ales nevoilor pieelor de capitaluri pe cale de internaionalizare.
33

Stettler Alfred, Universitatea din Lausanne, Armonizarea contabil internaional, www.ifad.net

Armonizarea contabil internaional este un proces de armonizare care vizeaz s precizeze principiile i normele contabile pentru pregtirea situaiilor financiare n scopul mbuntirii comparabilitii situaiilor financiare. Ea necesit determinarea numitorilor comuni n termeni de informaie financiar, acceptabili de ctre diferitele naiuni, deci de ctre diferitele culturi. Ea se refer la mai muli actori, mai ales la cei care pregtesc i care utilizeaz situaiile financiare, dar i la puterile publice. Acestea sunt ntr-adevr antrenate s-i adapteze legislaia, noilor cereri internaionale. S artm totui c preparatorii de conturi n discuie acoper nainte de toate ntreprinderile cotate, deci un numr relativ mic n raport cu numrul mare de ntreprinderi mici i mijlocii. Fixarea numitorilor comuni conduce la gsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaiile financiare i asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. Obinerea lor a fost posibil datorit recurgerii la o abordare teoretic, departe de influenele care au marcat adesea prin trecut coninutul normelor contabile. Pe parcursul ultimelor decenii, mai multe organisme de normalizare contabil s-au angajat la astfel de demersuri teoretice, ndeosebi Comitetul Internaional de Normalizare a Contabilitii (I.A.S.C./I.A.S.B.) care a publicat Cadrul de pregtire/ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare. S notm aici c, acest Comitet tehnic al I.A.S.B. nelege s foloseasc acest cadru conceptual drept baz pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurrilor. Cadrele conceptuale contabile au contribuit n mod indiscutabil la avansarea armonizrii contabile internaionale. Ele au permis s se precizeze, printre multitudinea de destinatari poteniali, destinatarii informaiei financiare reinui i s se lege, pentru a asigura coerena, coninutul diferitelor norme contabile, de un cadru teoretic. Armonizarea contabil nu este totui sinonim cu normalizarea ori standardizarea contabil n msura n care ea admite variante de prelucrare contabil atunci cnd obinerea unei soluii unice nu pare deloc posibil la vederea sensibilitilor naionale sau regionale. Organismele de normalizare contabil elveiene, spre exemplu, nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveia. Influena cadrelor recunoscute, n special la nivel internaional, a marcat totui pregtirea normelor contabile elveiene, lundu-se n discuie posibilitatea implementrii proiectului de revizuire a dreptului contabil, cunoscut sub sigla LECCA. Procesul de armonizare contabil internaional nu se va opri cu siguran aici. n iulie 2000, o reuniune de experi interguvernamentali ai normelor contabile internaionale, la Geneva, a artat c armonizarea contabil interesa din ce n ce mai mult rile n curs de dezvoltare, chiar rile subdezvoltate n procesul lor de punere n practic a condiiilor - cadru cele mai favorabile dezvoltrii economice. Decizia I.O.S.C.O. va ntri i mai mult convingerile lor, n sensul utilitii eforturilor ntreprinse n termeni de armonizare contabil. Unii se tem totui s vad semnificaia rezultatelor obinute la acest stadiu n termeni de punere n practic a normelor contabile globale redus de intenia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaa european. Ei apreciaz ntr-adevr c este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri europene diferite de IAS-urile globale. Istoria procesului de armonizare contabil internaional a artat c numai luarea n considerare a diferitelor

sensibiliti i-ar permite procesului s evolueze. S punem pariu c leciile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil prile la negociere n acest stadiu. i s nu uitm c primii ani ai mileniului trei au nsemnat un pas important n procesul avansrii armonizrii contabile i au conturat fin liniile unei revoluii culturale n contabilitate. S rememorm principalele evenimente care au produs aceste mutaii: n iulie 2000, Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilitii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaionale de ctre societile cotate la bursele europene. n februarie 2001, a vzut lumina zilei propunerea Parlamentului european i a Consiliului U.E., concretizat ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001, conform creia, ncepnd cu 2005, societile europene ce fac apel la mprumutul public vor trebui s-i stabileasc i s-i prezinte conturile n spiritul referenialului internaional al I.A.S.B.. n noua schem a U.E. s-a prevzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabil, nsrcinat cu validarea IAS n snul U.E.. Puterea C.E.R.C. poate fi asimilat cu o arm nuclear, afirm Antoine Bracchi, preedintele Consiliului naional francez al contabilitii, ntruct aceast instituie poate refuza o norm contabil internaional, parial sau integral. Ori nu poate fi avut n vedere o norm contabil internaional europenizat, ntruct noiunea de norm internaional nu rmne valabil dect dac tot referenialul este aplicat fr excepie. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv, cci utilizarea sa ar repune n discuie obiectivele reformei. i atunci care ar fi soluia acestei ecuaii cu mai multe necunoscute? Aa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate i convergen a normelor naionale cu cele internaionale, rspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizrii, att de complex, le ridic se vor focaliza n jurul ideii de congruen a normelor regionale i naionale cu cele internaionale, i a aciunii concertate a organismelor implicate n acest proces; Pn n 2001, I.A.S.B. funciona ca o instituie privat bazat pe expertiza tehnic a membrilor si benevoli care i reprezentau fiecare ara. Reforma, intrat n vigoare la 2 aprilie 2001, a schimbat profund structura de funcionare a acestei instituii, pstrnd caracterul privat, dar de interes public internaional, i inspirndu-se foarte mult din sistemul de funcionare a F.A.S.B. american: 19 trustees reprezentani, n acelai timp, ai tuturor actorilor participani la informarea financiar, dar i ai diverselor zone geografice, I.A.S.B. este compus acum din 14 experi independeni salariai ai instituiei pe o perioad de 5 ani, cu posibilitatea de a-i rennoi mandatul o singur dat, Comitetul permanent de interpretare, compus din 12 membri, i Comitetul consultativ de normalizare, format din 49 de membri. Anchet internaional despre convergena dintre normele naionale i normele contabile internaionale O nou anchet internaional pune n eviden diferene sensibile ntre principiile contabile naionale i Normele Contabile Internaionale (IAS) sau IFRS-uri. Conform GAAP 2001, aceast anchet internaional, publicat de cabinetele mari de audit internaional, arat c progresele ctre o convergen a normelor naionale

nspre Normele Contabile Internaionale rmn temperate. Aproape o treime din cele 62 de ri studiate au luat msuri de convergen i au organizat schimbri ale regulilor lor naionale. Totui, n jumtate din rile studiate, pentru care ancheta a pus n eviden abateri de la normele semnificative, nu au fost evideniate n acest an modificri de norme naionale n vederea reducerii abaterilor. Cabinetele propovduiesc un cadru mondial comun pentru informaia financiar, care se bazeaz pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. Punerea n practic a acestui cadru ar ntri ncrederea investitorilor oferind o transparen mai mare i o mai mare comparabilitate a informaiei financiare utilizate pentru deciziile de investiie, i ar contribui la stabilitatea pieei financiare i la creterea economic mondial. La ora la care investiiile internaionale continu s creasc i cnd informaia financiar este accesibil via Internet, absena unui limbaj contabil i financiar unic apare anacronic arat Olivier Azieres, responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu i purttor de cuvnt n Frana al cabinetelor. Puterile publice, normalizatorii contabili, investitorii i profesionitii contabilitii trebuie s se mobilizeze toi pentru punerea n practic efectiv a unei convergene a normelor contabile cel mai repede posibil. Acest raport prezint pentru fiecare din cele 62 de ri studiate normele naionale care nu autorizeaz sau care nu necesit utilizarea IAS sau IFRS. El cuprinde de asemenea o analiz a normelor sau a proiectelor de norme naionale care vor intra n vigoare n viitor i ar putea reduce diferenele cu IAS. GAAP 2001 subliniaz totodat, necesitatea pentru utilizatorii oricrei informaii financiare de a se asigura c neleg ce principii contabile, naionale sau internaionale au fost aplicate pe parcursul pregtirii situaiilor financiare. Reducerea diferenelor i mbuntirea transparenei situaiilor financiare vor necesita timp, dar miza merit osteneala. Aa s-a exprimat Paul Volcker, preedintele trusturilor I.A.S.B., atunci cnd a declarat n iunie 2001 c: dezvoltarea rapid a pieelor financiare mondiale internaionale a fcut s fie nc i mai de dorit, chiar de acum nainte coerena internaional a normelor contabile i a mprejurimilor de audit. Aceast dorin de a pune n practic norme contabile de calitate este de asemenea susinut de multe alte instane, i mai ales de Frits Bolkestein, comisarul european nsrcinat cu piaa intern, care a declarat legat de propunerea U.E. de a reglementa aplicarea IFRS: utilizarea unuia i aceluiai limbaj contabil va fi foarte benefic societilor europene cotate la burs i investitorilor pentru c ea va aduce o mai mare transparen i o mai mare comparabilitate. De altfel, Isaac Hunt, comisar al Securities and Exchange Commission, a declarat recent c: punerea n practic a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate s fie oferit investitorilor. Este din ce n ce mai evident c IAS/IFRS constituie cea mai bun baz pentru o informaie financiar naional i transfrontalier comparabil. Recomandarea I.O.S.C.O. din mai 2000 vine n aceast direcie. n februarie 2001, Comisia european a propus un regulament care ar impune societilor cotate ale U.E. s pregteasc situaiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai trziu pn n 2005. Prin numrul i importana societilor implicate, iniiativa Comisiei Europene este fr echivalent la nivel mondial, reamintete Olivier Azieres. Proiectul Comisiei europene se caracterizeaz de asemenea, prin anunarea, cu civa ani nainte, a

calendarului prevzut pentru a da caracterul obligatoriu al msurii pentru grupurile cotate europene. Aceast abordare d posibilitatea direciilor generale i financiare a grupurilor europene s gestioneze tranziiile necesare n bune condiii. n interiorul Uniunii Europene, anumite ri nu ateapt scadena 2005 i au nceput s pun n circulaie normele lor naionale armonizate cu IAS/IFRS, subliniaz Olivier Azieres care precizeaz: n Frana, Consiliul naional al contabilitii i reexamineaz actualmente programul de lucru pentru a integra n lucrrile sale pregtirea scadenei 2005. n restul lumii, din Asia pn n America Latin, numeroase guverne, autoriti de control i profesioniti ai contabilitilor examineaz de asemenea diferenele principiilor lor contabile naionale cu IAS i mijloacele de a reduce aceste diferene. n numeroase ri, acest demers va ameliora sensibil transparena i comparabilitatea informaiei financiare. Cantitatea i semnificaia diferenelor semnalate n raportul GAAP 2001 atest c, n numeroase ri convergena normelor cu IAS va fi o sarcin de o mare amploare care va necesita n fiecare ar un efort comun al guvernului, al autoritilor bursiere, al preparatorilor de situaii financiare, al utilizatorilor i al organismelor de normalizare. Chiar dac o mobilizare a fost iniiat la nivel internaional, este evident c aciunile cele mai semnificative vor trebui ntreprinse la nivel naional i c aciunile trebuie s fie planificate incluznd ndeosebi programele de sensibilizare i de formare la nivelul mizelor proprii fiecrei ri. Olivier Azieres susine c GAAP 2001 permite s se fac bilanul asupra strii de convergen a normelor contabile naionale. Dei procesul de reducere a diferenelor este deja demarat, va necesita totui timp pentru a deveni o realitate concret. Convergena regulilor nu va avea efecte benefice dect dac normele sunt corect aplicate i trainice. Pe acest teren de asemenea, trebuie s dorim ca printr-un parteneriat eficace, ntreprinderi, puteri politice i profesioniti contabili, s se poat rspunde ateptrilor i cerinelor investitorilor. GAAP 2001 este o situaie a locurilor i punctelor de convergen a informaiei financiare n decembrie 2001. Ancheta trece n revist cele 80 de msuri contabile cheie (incluznd cteva informaii i semnaleaz situaiile n care principiile naionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesit utilizarea normelor contabile internaionale IAS). Raportul s-a interesat n mod deosebit de situaiile strilor financiare consolidate a societilor cotate. GAAP 2001 compar normele naionale cu o int n micare, n msura n care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate i amendate i n care anumite principii naionale evolueaz de asemenea. Regulile naionale i normele internaionale comparate n cadrul acestei anchete au fost cele n vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepia Japoniei i a Indiei, pentru care s-a reinut data de 31 martie 2002). Ancheta se integreaz n lucrrile Forumului Internaional pentru Dezvoltare Contabil (IFAD), creat de Federaia Internaional a Contabililor (I.F.A.C.) i de Banca Mondial n 1999, pentru a mbunti normele de informaie financiar i reglementarea pieelor financiare la nivel mondial. Armonizarea n contextul convergenei contabile

n apropierea datei de ncheiere a primei etape a armonizrii contabile internaionale, anul 2005, se nasc tot felul de ntrebri cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea n viitor: o punere de acord a principalelor refereniale contabile sau mai degrab o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Rspunsurile la ntrebrile lansate mai sus pot fi sistematizate n funcie de principalele repere care caracterizeaz n ultimele luni de zile armonizarea contabil. Un asemenea reper sau vector supus analizei la microscop l constituie aspectul convergenei dintre IFRS-uri i US GAAP-uri. Aa cum sperm a reieit din studiul nostru comparativ, spre deosebire de referenialul american, cel internaional n primul rnd se adreseaz unei palete largi de utilizatori, ceea ce denot caracterul su mai social. Dei nu toate necesitile informaionale ale utilizatorilor pot s fie acoperite prin raportarea dat de situaiile financiare publicate, exist o serie de necesiti informaionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. Informarea realizat n conformitate cu cadrul american este mai larg dect cea realizat prin aplicarea referenialului internaional, n sensul c acesta din urm se refer numai la situaiile financiare de sintez, inclusiv notele complementare. Conducerea ntreprinderii este, la rndul ei, interesat de informaiile structurate n situaiile financiare, dar ea are acces i la informaii financiare i de gestiune suplimentare care o ajut n procesele de planificare, de luare de decizii i de control. Am mai observat c regulile americane sunt prea detaliate, uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentreaz pe principii contabile i aplicabilitatea lor. Disputa aprins pentru ctigarea supremaiei n scopul ntocmirii i prezentrii de situaii financiare comparabile i compatibile, convergente, la nivel mo