1|P age STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530 EANTIONAREA N AUDIT I ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVE CUPRINS Paragrafe Introducere................................................................................................................

1 -2 Definiii...................................................................................................................3 -12 Probe de audit.......................................................................................................13 -17 Considerente referitoare la risc n obinerea probelor..........................................18 -20 Proceduri de obinere a probelor................................................................................21 Selecia elementelor de testare n vederea obinerii probelor de audit.................22 -27 Modele de eantionare statistic i nestatistic............................... ......................28-30 Structura eantionului...........................................................................................31 -39 Mrimea eantionului......................................................................................... ..40-41 Selectarea eantionului.........................................................................................42 -43 Executarea procedurii de audit.............................................................................44-46 Natura i cauza erorilor.........................................................................................47-50 Proiectarea erorilor...............................................................................................51 -53 Evaluarea rezultatelor eantionului......................................................................54-56 Data intrrii n vigoare...............................................................................................57 Anexa 1: Exemple de factori care influeneaz mrimea eantionului n cazul testelor de control Anexa 2: Exemple de factori care influeneaz mrimea eantionului n cazul procedurilor de fond (testelor detaliate) Anexa 3: Metode de selectare a eantionului

AUDIT

2|P age Standardele Internaionale de Audit (ISA) urmeaz a se aplica n auditul situaiilor financiare. De asemenea, ISA urmeaz a se aplica, adaptate dup caz, auditului altor informaii i servicii conexe. ISA conin principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu care sunt tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile aferente sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care ofer ndrumri privind modul de aplicare. Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, precum i a recomandrilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al standardului, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n standard, i nu doar textul tiprit cu caractere aldine. n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de la standard, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul angajamentului. Cnd apar astfel de situaii, contabilul profesionist trebuie s fie pregtit s justifice aceast abatere. ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA. Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate aspectele semnificative.

AUDIT

3|P age Introducere 1. Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri pentru folosirea procedurilor de eantionare n audit i a altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare, n vederea adunrii probelor de audit. Atunci cnd concepe procedurile de audit, auditorul trebuie s determine metodele optime pentru selectarea elementelor pentru testare, astfel nct s adune probe de audit care s vin n ntmpinarea obiectivelor testelor de audit. Eantionarea n audit (eantionare) presupune aplica rea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului s obin i s evaluez e probele de audit asupra ctorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaia din cadrul creia a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate folosi att o abordare statistic, ct i una non-statistic. Pentru scopul acestui Standard, eroare nseamn att abateri de la control, atunci cnd sunt derulate teste asupra controalelor, ct i denaturri, atunci cnd sunt derulate proceduri de fond. Similar, eroar ea total este folosit pentru a se exprima fie rata abaterii, fie gradul de denaturare. Eroarea atipic reprezint o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repet n alte situaii n afara celor special identificate i este, n consecin, nereprezentativ pentru erorile din populaie. Populaia reprezint un ntreg set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care un auditor dorete s trag concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacii constituie o populaie. O populaie poate fi divizat n straturi sau subpopulaii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de populaie este folosit pentru a include termenul de strat. Riscul de eantionare ia natere ca urmare a faptului c exist posibilitatea ca auditorul s ajung la o concluzie, n baza unui eantion, care este diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost supus unei proceduri de audit identice. Exist dou tipuri de riscuri de eantionare: (a) riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mic dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c nu exist o eroare important, atunci cnd, n realitate, exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i este mai mult dect probabil s conduc la o opinie de audit nepotrivit;

2.

Definiii 3.

4.

5.

6.

7.

(b) riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mare dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important exist atunci cnd, n realitate, ea nu exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i va conduce, de regul, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dac concluziile iniiale au fost incorecte.

AUDIT

4|P age Complemenii matematici ai acestor riscuri sunt denumii intervale de ncredere. 8. Riscul de neeantionare ia natere ca urmare a apariiei unor factori ce determin auditorul s ajung la o concluzie eronat din motive care nu au legtur cu mrimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrab persuasive dect conclusive, auditorul putnd folosi proceduri neadecvate sau putnd interpreta greit probele ori s nu recunoasc o eroare. Unitatea de eantionare reprezint elementele individuale care constituie o populaie, de exemplu, cecurile emise, operaiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vnzare sau soldurile creanelor, ori o unitate monetar.

9.

10. Eantionarea statistic reprezint o abordare a eantionrii ce are urmtoarele caracteristici: (a) selecia eantionului se face aleator; i (b) folosirea teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o eantionare non-statistic. 11. Stratificarea este un proces de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare ce prezint caracteristici similare (cel mai adesea valoare monetar). 12. Eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim ntr -o populaie pe care o accept auditorul. Probe de audit 13. n concordan cu Standardul 500 Probe de audit, probele de audit sunt obinute n urma unui mix corespunztor de teste asupra controalelor i proceduri de fond. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a nelege aplicarea procedurilor de audit n culegerea probelor de aud it. Teste ale controalelor 14. n concordan cu Standardul 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, testele asupra controalelor sunt efectuate dac auditorul are n vedere evaluarea unui nivel sczut al riscului de control pentru o anumit aseriune. 15. Bazndu-se pe cunotinele sale n ceea ce privete sistemele contabil i de control intern, auditorul identific caracteristicile sau atributele care indic realizarea unui control, ca i posibilele deviaii care indic abaterea de la realizarea sa corespunztoare. Prezena sau absena atributelor poate fi apoi testat de ctre auditor. 16. Eantionarea n audit pentru testele de control este n general corespunztoare, atunci cnd aplicarea controlului genereaz probe ale aplicrii sale (de exemplu, iniialele unui administrator de credit situate pe o factur ce indic aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei intrri de date ntr -un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer). Proceduri de fond 17. Procedurile de fond se asociaz valorilor i sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obine probe de audit pentru a detecta denaturrile AUDIT

5|P age semnificative ale situaiilor financiare. Atunci cnd sunt derulate proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eantionarea i alte mijloace de selectare a elementelor pentru testare i culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financ iare (de exemplu, existena creanelor), sau pentru a face o estimare independent a unor valori (de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral). Considerente referitoare la risc n obinerea probelor de audit 18. Pentru obinerea probelor de audit, auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit i a concepe proce durile de audit care s asigure un risc redus pn la un nivel acceptabil. 19. Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit inadecvat, atunci cnd situaiile financiare conin greeli semnificative. Riscul de audit este alctuit din: riscul inerent susceptibilitatea ca soldul unui cont s conin erori semnificative, asumndu-se c nu exist controale interne aferente; riscul de control riscul ca o greeal important s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre sistemele contabil i de control intern; i riscul de nedetectare riscul ca greelile semnificative s nu poat fi detectate de ctre auditor prin procedurile de fond. Aceste trei componente ale riscului de audit sunt luate n considerare, n timpul procesului de planificare, pentru stabilirea procedurilor de audit, cu scopul de a reduce riscul de audit pn la un nivel acceptabil. 20. Riscul de eantionare i riscul de neeantionare pot afecta componentele riscului de audit. De exemplu, atunci cnd efectueaz teste ale controalelor, auditorul ar putea s nu descopere erori n eantion i s trag concluzia c riscul de control este sczut, n timp ce procentul de eroare n populaie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eantionare). Sau pot exista erori n eantion pe care auditorul nu le recunoate (risc de neeantionare). Cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. n funcie de natura lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor de eantionare i/sau de neeantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedur analitic neadecvat (risc de neeantionare) sau poate gsi doar greeli minore ntr-un test al detaliilor cnd, n realitate, erorile prezente n populaie sunt mai mari dect o valoare tolerabil (risc de eantionare). Att pentru testele de control, ct i pentru procedurile de fond, riscul de eantionare poate fi redus prin mrirea dimensiunii eantionului, n timp ce riscul de neeantionare poate fi redus printr -o ntreptrundere adecvat a activitilor de planificare, supervizare i revizuire. Proceduri de obinere a probelor 21. Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea, investigarea i confirmarea, calculul i procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problem de raionament profesional n circumstanele respective. Aplicarea acestor proceduri implic adesea selecia unitilor pentru testare din cadrul unei populaii. Selecia elementelor de testare n vederea obinerii probelor de audit 22. Cnd procedurile de audit sunt concepute, auditorul trebuie s determ ine mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt: a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);

AUDIT

6|P age b) c) selectarea elementelor specifice; eantionarea.

23. Decizia de a determina care abordare va fi folosit depinde de circumstane, iar aplicarea oricrei combinaii dintre mijloacele disponibile prezentate mai sus poate fi adecvat n anumite circumstane. Dei decizia referitoare la care mijloc sau combinaie de mijloace va fi folosit este luat n baza riscului de audit i a eficienei auditului, auditorul trebuie s se asigure c metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate i suficiente pentru a veni n ntmpinarea obiectivelor testului. Selecia tuturor elementelor 24. Auditorul poate decide c cel mai adecvat va fi s examineze ntreaga populaie de elemente care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de tranzacii (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea n proporie de 100% este puin probabil n cazul testelor asupra controalelor; cu toate acestea, ea este mai frecvent n cazul procedurilor de fond. De exemplu, examinarea n proporie de 100% poate fi adecvat cnd populaia este constituit dintr -un numr mic de elemente cu valoare mare, atunci cnd riscul inerent i cel de control sunt, ambele, mari, i alte mijloace nu ofer probe de audit adecvate suficiente sau cnd natura repetitiv a calculului, sau alte procese derulate printr -un sistem informaional computerizat determin eficiena unei examinri n proporie de 100%. Selecia elementelor specifice 25. Auditorul poate decide s selecteze elemente specifice dintr -o populaie pe baza unor factori precum cunotinele despre afacerea clientului, evalurile preli minare ale riscului inerent i riscului de control i caracteristicile populaiei care este testat. Selecia elementelor specifice, avnd la baz raionamentul profe sional, este supus riscului de neeantionare. Elementele specifice selectate pot include: Elemente cu valoare sau importan mare. Auditorul poate s decid s selecteze elemente specifice dintr-o populaie pentru c au valoare mare sau pentru c prezint alte caracteristici, de exemplu, elementele creaz suspiciune, sunt neobinuite, au nclinaie pronunat spre risc sau au un istoric cu erori. Toate elementele peste o anumit valoare. Auditorul poate decide s examineze elementele ale cror valori depesc o anumit sum astfel nct s se poat verifica o proporie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii. Elemente pentru obinerea de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine informaii despre afacerea clientului, natura tranzaciilor, sistemul contabil sau de control intern. Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raionamentul profesional pentru a selecta i examina elemente specifice determinnd dac o procedur anume a fost derulat sau nu.

26. Dei examinarea selectiv a elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacii va fi adesea un mijloc eficient pentru obinerea probelor de audit, ea nu constituie o eantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate n acest fel nu pot fi proiectate

AUDIT

7|P age asupra ntregii populaii. Auditorul apreciaz nevoia de a obine probe adecva te referitoare la restul populaiei, atunci cnd acest rest este important. Eantionarea n audit 27. Auditorul poate decide s aplice eantionarea n audit asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacii. Eantionarea n audit poate fi aplicat folosindu-se metode de eantionare nestatistice sau statistice. Eantionarea n audit este detaliat n paragrafele 31 56. Modele de eantionare statistic i nestatistic 28. Decizia dac se folosete abordarea statistic sau nestatistic depinde de jude cata profesional a auditorului n ceea ce privete cea mai eficient modalitate de a obine probe de audit corespunztoare, suficiente n circumstanele res pective. De exemplu, n cazul testelor de control, analiza naturii i cauzelor deviaiilor depistate este adesea mai important dect simpla analiz statistic a prezenei sau a absenei (adic numrarea) deviaiilor. ntr -o astfel de situaie, eantionarea nestatistic poate fi cea mai adecvat. 29. Atunci cnd eantionarea statistic este aplicat, dimensiunea eantionului poate fi determinat folosindu-se teoria probabilitii sau raionamentul profesional. Mai mult dect att, dimensiunea eantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge ntre abordarea statistic i cea nestatistic. Dimensiunea eantionului este funcie de factori cum sunt cei identificai n Anexele 1 i 2. Atunci cnd circumstanele sunt asemntoare, efectul unor factori precum cei identificai n Anexele 1 i 2 asupra dimensiunii eantionului va fi asemntor, indiferent care din cele dou abordri, statistic sau nestatistic, a fost aleas. 30. Adesea, dei modelul adoptat nu ntrunete caracteristicile eantionrii sta tistice, sunt folosite elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea seleciei aleatoare folosindu-se numere generate aleator de ctre un computer. Totui, numai atunci cnd abordarea adoptat are caracteristicile eantionrii statistice, evalurile statistice ale riscului de eantionare sunt valide. Structura eantionului 31. Pentru conceperea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele testului i atributele populaiei din cadrul creia eantionul va fi extras. 32. La nceput, auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele specifice care trebuie realizate i combinaia de proceduri de audit care pare s fie cea mai bun pentru atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit cutate i a condiiilor de apariie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul s defineasc ceea ce constituie o eroare i ce populaie s foloseasc pentru eantionare. 33. Auditorul apreciaz ce condiii determin o eroare prin raportare la obiectivele testului. nelegerea clar a ceea ce reprezint o eroare este important pentru a asigura c toate i numai acele condiii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. De exemplu, n cazul unei proceduri de fond referitoare la existena creanelor, cum ar fi confirmarea, plile fcute de ctre client nainte de data confirmrii, dar ncasate la scurt timp dup acea dat de ctre client nu sunt considerate o eroare. De asemenea, nregistrarea unor sume, n contul altor clieni dect ar fi trebuit, nu afecteaz soldul total al contului de creane. n consecin, nu este adecvat ca aceast situaie s fie considerat o eroare la evaluarea rezultatelor eantionului procedurii respective,

AUDIT

8|P age chiar dac poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilitii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creane ndoielnice. 34. La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar a ratei erorii pe care auditorul se ateapt s-o descopere n cadrul populaiei ce va fi testat i a nivelului riscului de control. Aceast evaluare este bazat pe cunotinele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui numr redus de elemente din cadrul acelei populaii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar asupra valorii erorilor din populaia respectiv. Aceste evaluri preliminare sunt utile la structurarea unui eantion de audit i la determinarea dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de eroare ateptat este neacceptabil de mare, n mod normal testele de control nu vor fi efectuate. Totui, atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, dac valoarea ateptat a erorilor este ridicat, sunt indicate: o examinare n proporie de 100% sau folosirea unui eantion de dimensiune mare. Populaia 35. Este important pentru auditor s se asigure c populaia este: a) adecvat obiectivului procedurii de eantionare, care va include aprecieri referitoare la direcia n care se va derula testarea. De exemplu, dac obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creanelor de la clieni, populaia poate fi definit ca o list a soldului de clieni. Pe de alt parte, atunci cnd este testat subevaluarea datoriilor, populaia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab plile ulterioare, facturile nepltite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor; complet. De exemplu, dac auditorul intenioneaz s selecioneze dintrun dosar chitanele care atest plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanele de-a lungul acelui exerciiu dect dac auditorul se asigur de faptul c toate chitanele au fost ndosariate. Similar, dac auditorul intenioneaz s foloseasc eantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare, populaia trebuie s includ toate elementele relevante din ntreaga perioad. O abordare diferit poate fi aceea de a stratifica populaia i folosi eantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade primele zece luni ale anului, de exemplu folosind proceduri alternative sau un eantion separat pentru celelalte dou luni rmase.

b)

Stratificarea 36. Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea ei n subpopulaii distincte, care au caracteristici ce le definete. Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat i, n consecin, s permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului de eantionare. Subpopulaiile trebuie s fie atent definite, astfel nct oricare unitate din eantion s poat aparine doar unui singur strat. 37. Atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clas de tranzacii sunt stratificate de multe ori dup valoarea monetar. Aceast stratificare permite ca un efort de audit mai mare s fie direcionat ctre

AUDIT

9|P age elemente cu valoare mai mare care pot conine un potenial de eroare mai mare n ceea ce privete supraevaluarea. Similar, o populaie poate fi stratificat n funcie de o caracteristic anume, care indic un risc mai mare de eroare, de exemplu, atunci cnd este testat valoarea conturilor de creane, soldurile pot fi stratificate dup vechime. 38. Rezultatele procedurilor aplicate unui eantion de elemente ce aparin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra ntregii populaii, auditorul va trebui s ia n considerare riscul i pragul de semnificaie n relaie cu oricare alt strat care alctuiete ntreaga populaie. De exemplu, 20% dintre elementele une i populaii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente. Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eantion sau mijloace de obinere a probelor, sau vor fi considerate neimportante). Selecia cu ponderarea valorii 39. Deseori, n cazul procedurilor de fond, n special cnd sunt testate supraevalurile, va fi eficient ca unitatea de eantionare s fie unitile monetare individuale (de exemplu, dolari) care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de tranzacii. Avnd selectate unitile monetare specifice din cadrul populaiei, de exemplu, soldul conturilor de creane, auditorul va examina ulterior elementele particulare, de exemplu, soldurile individuale, care conin unitile monetare respective. Aceast abordare de a defini unitile de eantionare asigur faptul c efortul de audit este direcionat ctre elementele cu o valoare mai mare, deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate i pot rezulta eantioane de mrimi mai mici. Aceast abordare este folosit de obicei n legtur cu metoda sistematic de selectare a eantionului (descris n Anexa 3) i este cea mai eficient atunci cnd sunt selectate eantioane dintr -o baz de date computerizat. Mrimea eantionului 40. Pentru a determina mrimea eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel minim acceptabil. Mrimea eantionului este afectat de nivelul riscului de eantionare pe care auditorul este dispus s -l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul va fi mai mare. 41. Mrimea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional aplicat n mod obiectiv circumstanelor. Anexele 1 i 2 indic influenele pe care diveri factori le au de obicei n determinarea mrimii unui eantion i, prin urmare, asupra nivelului riscului de eantionare. Selectarea eantionului 42. Auditorul trebuie s selecteze elementele unui eantion pornind de la premisa ca toate unitile de eantionare din cadrul populaiei pot fi selectate. Eantionarea statistic cere ca elementele eantionului s fie selectate aleator astfel nct fiecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a fi selectat. Unitile de eantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau uniti monetare. n eantionarea nestatistic, un auditor folosete raionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eantion. AUDIT

10 | P a g e Datorit faptului c scopul unei eantionri este acela de a trage concluzii despre ntreaga populaie, auditorul se strduiete s selecteze un eantion reprezentativ prin alegerea unitilor de eantionare care au caracteristici tipice pentru populaia respectiv, iar eantionul trebuie s fie selectat n aa mod, nct subiectivismul s fie evitat. 43. Metodele principale de selectare a eantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau programe computerizate, selecia sistematic i selecia ntmpltoare. Fiecare dintre aceste metode este discutat n Anexa 3. Executarea procedurii de audit 44. Auditorul trebuie s aplice procedurile de audit, adecvate pentru fiecare obiectiv al testului, asupra fiecrui element selectat. 45. Dac elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplic de obicei asupra unui element de nlocuire. De exemplu, poate fi se lectat un cec anulat cnd se testeaz dovada unei autorizaii de plat. Dac auditorul este mulumit de faptul c acel cec a fost anulat n mod corespunztor, astfel nct s nu constituie o eroare, este examinat un substitut ales n mod corespunztor. 46. Totui, uneori, auditorul este incapabil s aplice unui element selectat procedurile de audit planificate, pentru c, de exemplu, documentaia refe ritoare la acel element a fost pierdut. Dac asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile, auditorul consider de obicei acel element ca prezentnd o eroare. Un exemplu de procedur alternativ viabil poate fi examinarea unor ncasri ulterioare, atunci cnd nu a fost primit nici un rspuns ca urmare a unei cereri de confirmare. Natura i cauza erorilor 47. Auditorul trebuie s ia n considerare rezultatele eantionului, natura i cauza oricrei erori identificate, precum i efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit. 48. Atunci cnd sunt derulate teste asupra controalelor, auditorul este preocupat n principal de structurarea i operarea controalelor, i de evaluarea riscului de control. Totui, atunci cnd deviaiile de control sunt identificate, auditorul are, de asemenea, nevoie s ia n consideraie probleme precum: a) b) efectul direct al deviaiilor de control identificate asupra situaiilor financiare; eficiena sistemelor contabile i de control intern, i efectul lor din punctul de vedere al auditului cnd, de exemplu, deviaiile rezult din eludarea controlului intern de ctre conducere. AUDIT

49. n analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa c multe dintre acestea au o caracteristic comun, de exemplu, tip de tranzacie, linie de produs sau perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care posed acea trstur comun i s extind procedurile de audit n acel strat. n plus, astfel de erori pot fi intenionate i pot indica posibilitatea existenei unei fraude. 50. Uneori, auditorul poate fi capabil s stabileasc dac o eroare ia natere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reaprut dect n ocazii identificabile n mod specific i este de aceea nereprezentativ pentru erorile similare din populaie (o eroare atipic). Pentru a fi considerat o eroare atipic, auditorul

11 | P a g e trebuie s aib certitudinea c o astfel de eroare nu este reprezentativ pentru populaia respectiv. Auditorul obine aceast siguran prin efectuarea de controale suplimentare. Efortul suplimentar depinde de situaie, dar este adecvat s asigure auditorului probe suficiente c acea eroare nu afecteaz i partea rmas a populaiei. Un exemplu este o eroare cauzat de o defeciune a computerului i care se cunoate c a avut loc numai ntr -o singur zi n timpul perioadei. n acel caz, auditorul evalueaz efectul defeciunii, de exemplu, prin examinarea tranzaciilor specifice procesate n acea zi i evalueaz efectul defeciunii asupra procedurilor i concluziilor de audit. Un alt exemplu este o eroare care s-a descoperit a fi cauzat de folosirea unei formule incorecte n calculul tuturor valorilor de inventar la o anumit filial. Pentru a stabili dac aceasta este o eroare atipic, auditorul are nevoie s se asigure c formula corect a fost folosit la alte filiale. Proiectarea erorilor 51. Pentru procedurile de fond, auditorul trebuie s proiecteze erorile mone tare gsite n eantion asupra populaiei i trebuie s evalueze efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare i asupra altor domenii de audit. Auditorul proiecteaz eroarea total pentru populaie, pentru a obine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor i pentru a compara aceasta cu eroarea tolerabil. n cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabil o reprezint nregistrarea eronat tolerabil i va fi o sum mai mic sau egal cu estimarea preliminar a pragului de semnificaie fcut de auditor, folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate. 52. Atunci cnd o eroare este stabilit ca fiind atipic, ea poate fi exclus cnd se proiecteaz erorile eantionului asupra populaiei. Efectul oricrei erori de acest fel, dac este necorectat nc, trebuie s fie luat n considerare n plus fa de proiectarea erorilor tipice. Dac soldul unui cont sau o clas de tranzacii a fost divizat n straturi, eroarea este proiectat asupra fiecrui strat n parte, separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci cnd se ia n consideraie efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacii n ntregime. 53. Pentru testele asupra controalelor nu este necesar o proiecie explicita a erorilor din moment ce rata de deviaie a eantionului este, de asemenea, rata proiectat de eroare pentru populaie ca un ntreg. Evaluarea rezultatelor eantionului 54. Auditorul trebuie s evalueze rezultatele eantionului pentru a determina dac evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale populaiei su nt confirmate sau trebuie s fie revizuite. n cazul testelor de control, o rat de deviaie neateptat de mare a eantionului poate conduce ctre o cretere a nivelului riscului de control evaluat, cu excepia cazului n care sunt obinute probe ulterioare care s susin evaluarea iniial. n cazul unei proceduri de fond, o eroare neateptat de mare ntr-un eantion poate determin auditorul s cread c soldul unui cont sau o clas de tranzacii conine greeli semnificative, n absena probelor suplimentare c astfel de greeli semnificative nu exist. 55. Dac valoarea total a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mic, dar apropiat de ceea ce auditorul accept ca valoare tolerabil, acesta ia n considerare persuasivitatea rezultatelor eantionului n lumina altor proceduri i poate considera adecvat obinerea de probe de audit adiionale. Nivelul total al erorii proiectate plus eroarea neregulat este estimarea cea mai AUDIT

12 | P a g e bun a erorii dintr-o populaie, pe care o are la dispoziie auditorul. Cu toate acestea, rezultatele eantionrii sunt afectate de ctre riscul de eantionare. Atunci cnd cea mai bine estimat eroare este apropiat de eroarea tolerabil, auditorul recunoate riscul ca un eantion diferit s determine o valoare -cea mai bine estimat - diferit, care s depeasc eroarea tolerabil. Luarea n considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajut auditorul s aprecieze acest risc, dei riscul poate fi redus, dac sunt obinute probe de audit adiionale. 56. Dac evaluarea rezultatelor eantionului indic faptul c evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale populaiei necesit o revizuire, auditorul poate: a) b) s cear conducerii s investigheze erorile identificate i potenialul de apariie a erorilor viitoare i s fac orice ajustare necesar; i/sau s modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, n cazul unui test de control, auditorul poate mari dimensiunea ean tionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente; i/sau analiza efectul asupra raportului de audit.

c)

Data intrrii n vigoare 57. Acest ISA intr n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare aferente perioadelor care se ncheie la sau dup 1 iulie 1999. Este permis aplicarea anterior acestei date.

AUDIT

13 | P a g e

Anexa 1
Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului pentru teste asupra controalelor Factorii urmtori sunt cei pe care auditorul i ia n considerare atunci cnd determin dimensiunea eantionului pentru un test de control. Aceti factori trebuie s fie luai n considerare mpreun. EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI Cretere Descretere Cretere

FACTOR O cretere a ncrederii declarate a auditorului n sistemele contabile i de control intern. O cretere a ratei de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul este dispus s-o accepte. O cretere a ratei de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul se ateapt s-o descopere n cadrul populaiei. O cretere a intervalului de ncredere necesar auditorului (sau invers, o scdere a riscului ca auditorul s ajung la concluzia c riscul de control este mai sczut dect riscul de control efectiv din populaie) O cretere a numrului de uniti de eantionare din cadrul populaiei.

Cretere

Efect neglijabil

1. ncrederea declarat a auditorului n sistemele contabile i de control intern Cu ct auditorul intenioneaz s se bazeze mai mult pe sistemul contabil i de control intern, cu att mai redus va fi evaluarea auditorului asupra riscului de control, i cu att mai mare va fi mrimea eantionului. De exemplu, dac la o evaluare preliminar riscul de control apare redus, aceasta indic faptul c autorul are n vedere s se bazeze n mare msur pe operarea eficace a controalelor interne respective. De aceea auditorul are nevoie de mai multe probe de audit care s susin aceast evaluare dect ar fi cazul, dac evaluarea riscului de control ar indica un nivel mai mare al riscului (adic, dac s-ar avea n vedere un nivel mai mic de siguran). 2. Rata de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabil). Cu ct este mai sczut rata de deviaie, pe care auditorul o poate accepta, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. 3. Rata de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul se ateapt s-o gseasc in populaie (eroare ateptat). Cu ct este mai mare rata de deviaie, la care auditorul se ateapt, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului astfel nct auditorul s fie n situaia de a face o estimare rezonabil a ratei de deviaie reale. Factorii relevani pentru analiza audi torului asupra ratei de eroare prevzut includ cunoaterea activitii clientului de ctre auditor (n special procedurile ntreprinse pentru a obine o nelegere a siste mului contabil i a sistemelor de control intern), schimbrile de personal sau n AUDIT

14 | P a g e cadrul sistemelor contabil i de control intern, rezultatele procedurii de audit apl icate n exerciiile anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Rate mari ale erorii prevzute garanteaz n mod obinuit o mic, chiar deloc uneori, reducere a riscului de control i de aceea n astfel de circumstane testele de control vor fi, n mod obinuit, omise. 4. Nivelul de ncredere necesar auditorului. Cu ct nivelul de ncredere, pe care l cere auditorul, este mai crescut, pentru ca rezultatele eantionului s indice incidena efectiv a erorii asupra populaiei, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. 5. Numrul de uniti de eantion n populaie. Pentru populaii mari, mrimea real a populaiei are un efect sczut, chiar deloc, asupra volumului eantionului. Totui, pentru populaii mici, de multe ori eantionarea nu este la fel de eficient ca alte mijloace de obinere a probelor de audit corespunztoare i suficiente.

AUDIT

15 | P a g e

Anexa 2
Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul procedurilor de fond. Urmtorii sunt factorii pe care auditorul i ia n considerare, atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul unei proceduri de fond. Aceti factori trebuie luai n calcul mpreun. EFECT ASUPRA VOLUMULUI EANTIONULUI Cretere Cretere Descretere Cretere

FACTOR O cretere a riscului inerent constatat prin evaluarea auditorului. O cretere a riscului de control constatat prin evaluarea auditorului. O cretere n folosirea altor proceduri de fond pentru testarea aceleiai aseriuni din situaiile financiare. O cretere a nivelului de ncredere necesar auditorului (sau invers, o descretere a riscului ca auditorul s trag concluzia c nu exist o eroare semnificativ, cnd de fapt aceasta exist). O cretere n ceea ce privete eroarea total pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil). O cretere a numrului erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie. Stratificarea populaiei atunci cnd este cazul. Numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei.

Descretere Cretere Descretere Efect neglijabil

1.

Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.

2.

Evaluarea auditorului asupra riscului controlat.

Cu ct riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului de control indic faptul c auditorul nu poate s aib o mare ncredere n eficiena operrii controalelor interne n raport cu aseriunea respectiv din situaiile financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de nedetectare s fie mai sczut, bazndu-se mai mult pe procedurile de fond. Cu ct credibilitatea acordat procedurilor de fond este mai mare (ceea ce nseamn un risc de nedetectare mai sczut), cu att volumul eantionului trebuie s fie mai mare. 3. Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeai aseriune din situaiile financiare.

AUDIT

Cu ct este mai mare nivelul riscului inerent evaluat de auditor, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Un risc inerent mai mare implic nevoia unui rata de nedetectare mai sczut pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil, iar riscul de detectare mai sczut poate fi obinut prin creterea volumului eantionului.

16 | P a g e Cu ct auditorul se bazeaz mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce pn la un nivel acceptabil riscul de nedetectare referitor la soldul unui cont sau o clas de tranzacii, cu att mai mic va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la eantionare i, de aceea, cu att mai mic poate fi volumul eantionului. 4. Nivelul de ncredere necesar auditorului. Cu ct este mai mare gradul de ncredere, pe care auditorul l dorete pentru ca rezultatele eantionului s indice valoarea real a erorii n populaie, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. 5. Eroarea total pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil). Cu ct este mai mic eroarea total, pe care auditorul este dispus s o accepte, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. 6. Valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie (eroare prevzut).

Cu ct este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s -o gseasc n populaie, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului pentru a putea face o estimare rezonabil a valorii reale a erorilor n populaie. Factorii relevani pentr u analiza auditorului asupra valorii anticipate a erorilor includ: msura n care valorile elementelor sunt determinate subiectiv, rezultatele testelor de control, rezultatul procedurilor de audit aplicate n perioade anterioare i rezultatul altor proced uri de fond. 7. Stratificarea. Atunci cnd exist o mare variabilitate n ceea ce privete mrimea valorii monetare a elementelor unei populaii, poate fi folositor s se grupeze separat pe straturi sau subpopulaii elementele cu valoare similar dintr-o populaie. Aceasta este stratificarea. Cnd o populaie poate fi stratificat corespunztor, suma dimensiunilor eantioanelor ce provin din straturi va fi n general mai mic dect dimensiunea eantionului care ar fi necesar pentru a obine acelai nivel dat de risc de eantionare, avnd un eantion extras din ntreaga populaie. 8. Numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei. n realitate, pentru populaii mari, dimensiunea populaiei are un efect mic, dac exist vreunul, asupra dimensiunii eantionului. De aceea, pentru populaii mici, de multe ori eantionarea de audit nu este la fel de eficient ca mijloacele alternative de obinere a probelor de audit adecvate. (Totui, atunci cnd este folosit eantionarea unitilor monetare, o cretere a valorii monetare a populaiei implic o cretere a dimensiunii eantionului, doar dac acest fapt nu este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie.)

Anexa 3
Metode de selectare a eantionului Principalele metode de selectare a eantioanelor sunt: a) Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. b) Selecia sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este mprit la mrimea eantionului, obinnd un interval de eantionare, de exemplu, 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz fiecare a 50 -a unitate de eantionare. Dei

AUDIT

17 | P a g e punctul de plecare ar putea fi determinat la ntmplare, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va avea nevoie s determine ca unitile de eantionare din cadrul populaiei s nu fie structurate n aa fel, nct intervalul de eantionare s corespund cu un anumit tipar din populaie. c) Selectarea la ntmplare, n care auditorul alege eantionul fr a urma o tehnic structurat. Dei nu este utilizat nici o tehnic structurat, auditorul ar trebui cu toate acestea s evite orice prtinire contient sau predictabilitate (de exemplu, evitnd elementele dificil de localizat sau alegnd/evitnd permanent primele sau ultimele intrri pe o pagin) i astfel s ncerce s se asigure ca toate elementele din populaie au ans de a fi selectate. Selectarea la ntamplare nu este adecvat, atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. d) Selecia n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente contigue din cadrul populaiei. Selecia n bloc nu poate fi folosit n mod obinuit la eantionarea n audit, deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel, nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei, n unele circumstane, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit corespunztoare, rareori va fi o tehnic de selectare adecvat a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii corecte despre ntreaga populaie bazndu -se pe eantion.

AUDIT