Pesquisa: Dedutibilidade de multas por atraso na entrega de obrigaes acessrias ao IRPJ.

Consideram-se multas fiscais, aquelas impostas pela lei tributria (PN CST n o 61, de 1979). Quando decorrentes de falta ou insuficincia de pagamento de tributo e no sejam de natureza compensatria. As multas por infraes fiscais, como regra geral, no so dedutveis como custo ou despesa operacional. Entretanto, podero ser dedutveis as multas de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo (RIR/1999, art. 344, 5 o). A vedao dedutibilidade de multas (RIR/1999, art. 344, 5 o), refere-se especificamente s multas impostas pela legislao tributria, pois diz respeito dedutibilidade de multas por infraes fiscais. As multas decorrentes de infrao s normas de natureza no tributria, tais como as decorrentes de leis administrativas, penais, trabalhistas etc. (como por exemplo: multas de trnsito, pesos e medidas, FGTS, INSS, CLT etc.), embora no se caracterizem como fiscais, so indedutveis na determinao do lucro real por no se enquadrarem no conceito de despesa operacional dedutvel para fins do imposto de renda e no atenderem ao disposto no art. 299 do RIR/1999, que condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (PN CST no 61, de 1979, item 6).
As multas compensatrias somente sero dedutveis na determinao do lucro real, aps o seu efetivo pagamento, sendo cabvel a glosa do valor provisionado quele ttulo, por ausncia de previso legal.

Segue abaixo, o Parecer Normativo no 61, de 1979, que traz uma melhor compreenso do art. 16 4, que diz o seguinte: No so dedutveis como custos ou

despesas operacionais as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo.
PN CST 61/79 - PN - Parecer Normativo COORDENADOR DO SISTEMA DE TRIBUTAO - CST n 61 de 01.01.1979 D.O.U.: 26.01.1979 Multas por infraes fiscais. Compreenso do pargrafo 4 do artigo 16 do Decreto-lei n 1.598/77. A indedutibilidade como regra. Excees: multas compensatrias e multas por infraes de que no resulte falta ou insuficincia de pagamento de tributos. Multas por infraes a leis no tributrias.

Em discusso o contedo e alcance da norma inscrita no pargrafo 4 do artigo 16 do Decreto-lei n 1.598/77, "in verbis": "No so dedutveis como custos ou despesas operacionais as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo". 2. INDEDUTIBILIDADE COMO REGRA 2.1 - Depreende-se do texto que os preceitos nele contidos tm por campo de atuao o conjunto das multas qualificadas como fiscais. Compreendemse como tais aquelas impostas pela lei tributria, ou fiscal. Este contedo revelado no s pelo adjetivo que restringe o universo das multas, como pela rubrica - Tributos - que sintetiza o art. 16. e seus pargrafos. 2. 2 - Disciplinando o efeito das multas fiscais, relativamente apurao do lucro real, o preceito em estudo firma a regra bsica de sua indedutibilidade, qual, por exceo, no se subordinam duas espcies : a) as multas impostas por infraes de que no resulte falta ou insuficincia de pagamento de tributo; e b) as multas fiscais de natureza compensatria.

3. MULTAS DEDUTVEIS, PORQUE RELATIVAS A INFRAES DE QUE NO RESULTA FALTA OU INSUFICINCIA DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. 3.1 - O estudo das obrigaes tributrias revela que s a inadimplncia de obrigao principal capaz de gerar falta ou insuficincia de pagamento de tributo. Mas que h um tipo de obrigao acessria de cuja inadimplncia resulta infrao da principal e, em consequncia, falta ou insuficincia de pagamento de tributo. E o que passamos a demonstrar. 3.2 - O Cdigo Tributrio Nacional (CTN, Lei n 5.172/66) distingue, no artigo 113, a obrigao tributria em principal ou acessria: "A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente". (art. 113. , 1). "A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos". (art. 113. , 2). 3.3 - A distino funda-se precipuamente na natureza do objeto da obrigao. Se tributo ou penalidade, a obrigao ser "de dar", classificandose como principal; se for outras prestaes, positivas ou negativas, ela ser "de fazer" ou "no fazer", classificando-se como acessria. E bvio que somente pode ocasionar falta ou insuficincia de pagamento de tributo a inadimplncia de obrigao que o tenha por objeto, isto , a principal. 3.4 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador e se extingue juntamente com o cumprimento do crdito dela decorrente. Nesse nterim, coexiste a possibilidade de sua inadimplncia, passvel de manifestar-se por dois modos : a) por mora; b) por falta de cumprimento de obrigao acessria necessria efetivao do lanamento normal estabelecido pela legislao do tributo. 3.5 - A inadimplncia da obrigao principal, por mora, independe de execuo de possveis obrigaes acessrias correlatas e reporta-se tanto aos tributos lanados quanto queles sujeitos, pela legislao, a pagamento antecipado.Caracteriza-se a simples falta de recolhimento por ocasio do vencimento. 3.6 - A outra modalidade de inadimplncia envolve necessariamente a inexecuo, total ou parcial, de obrigao acessria. E que a legislao do tributo pode cominar ao sujeito passivo ou terceiro a prtica de ato

(obrigao de fazer : acessria), cuja omisso (infrao acessria) implicar falta de pagamento de tributo (infrao principal). Estas obrigaes acessrias possuem esse efeito por terem sido erigidas, pela legislao, em condio do lanamento normal. Como tais se incluem, por exemplo, a obrigao de prestar informaes quanto a matria de fato indispensvel constituio do crdito tributrio (lanamento com base em declarao - art. 147. , CTN) e a obrigao de reter o imposto de renda na fonte, ato indispensvel homologao (art. 150. , CTN). 3.7 - Ante o exposta, pode-se concluir que as infraes de que no resulta falta ou insuficincia de pagamento de tributo so aquelas relativas s obrigaes acessrias que no se constituam em condio do lanamento normal. As multas a elas correspondentes so, pois, dedutveis. (Como exemplos de multas por essa razo dedutveis, sejam citadas as previstas nos artigos 533, II, "c", "d", "e" e "f"; 534, "a"; 539 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR - e 405, 408 e 396 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados - RIPI - ). J as multas relativas a infraes de que resulte falta ou insuficincia de pagamento de tributos sero dedutveis quando de natureza compensatria. E o que passamos a ver. 4. MULTAS FISCAIS DEDUTVEIS, PORQUE COMPENSATRIAS 4.1 - As multas fiscais ou so punitivas ou so compensatrias. 4.2 - Punitiva aquela que se funda no interesse pblico de punir o inadimplente. E a multa proposta por ocasio do lanamento. E aquela mesma cuja aplicao excluda pela denncia espontnea a que se refere o artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional, onde o arrependimento, oportuno e formal, da infrao faz cessar o motivo de punir. 4.3 - A multa de natureza compensatria destina-se, diversamente, no a afligir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo pelo prejuzo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido. E penalidade de carter civil, posto que comparvel indenizao prevista no direito civil. Em decorrncia disso, nem a prpria denncia espontnea capaz de excluir a responsabilidade por esses acrscimos, via de regra chamados moratrios. 4.4 - O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde h impossibilidade de cumprimento da obrigao - e a simples mora, em que o cumprimento - embora possvel - no se d no tempo, lugar e modo convencionados. Um e outra, porm, geram danos passveis de ressarcimento. O inadimplemento absoluto se resolve em "perdas e danos", possveis de antecipada liquidao mediante estipulao da chamada "multa compensatria". Esta compensa todo o dano decorrente do inadimplemento. Por isso, afirma-se correntemente que juntamente com ela impossvel a exigncia de "multa moratria". Concluir, porm, da que as multas

moratrias no tenham natureza compensatria falsear os fatos. Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigao, elas no estaro, bvio, indenizando a prpria inexecuo, mas restaro como compensadoras do dano sofrido em consequncia do cumprimento tardio da obrigao. Saliente-se, alm disso, que no h como falar nas dvidas de tributo em "multa compensatria", naquele sentido especfico, posto que as dvidas de dinheiro - como soem ser as que tm tributo por objeto - so insusceptveis de inadimplemento absoluto. 4.5 - H uma pletora de acrscimos moratrios na legislao tributria. Nem todos, porm, compensatrios. E que o no cumprimento oportuno da obrigao motiva o legislador ora a afligir o infrator (punio), ora a compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em decorrncia da mora (compensao). A multa moratria somente ter natureza compensatria quando, cumulativamente, preencher as seguintes condies: a) no ser excluda pela denncia espontnea; e b) guardar equivalncia com a leso provocada - o que revelado pela prpria lei ao fixar a taxa de clculo em funo do tempo de atraso (exemplos : 1% ao ms; 10% ao semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.). 4.6 - Impe-se concluir que, para fins de compreenso do pargrafo 4 do artigo 16 do Decreto-lei n 1.598/77, compensatrias sero somente as moratrias que preencham as condies descritas no subitem 4.5. 4.7 - A ttulo de exemplo, sejam citados : a) acrscimos moratrios compensatrios ; - juros de mora : 1% ao ms (Lei n 5.421/68, art. 2 ); -multas por recolhimento fora do prazo: RIR, art. 531. , RIPI, art. 392. ; - multa por apresentao espontnea, fora do prazo, de declarao : RIR, art. 533. , I "a"; - multa por indicao espontnea de rendimentos omitidos: RIR, art. 533. , I, "b". b) multas punitivas : - multas relativas a lanamentos, de ofcio: RIR, art. 534. , "b" e "c"; RIPI, art. 393. (mora punitiva);

- multas do art. 533. , II, "a" e "b", do RIR; - multa por falta de reteno : RIR, art. 535. 1. 6. MULTAS POR INFRAO DE LEI NO TRIBUTRIA 6.1 - O pargrafo 4 do artigo 16 do Decreto-lei n 1.598/77 diz respeito especificamente s multas impostas pela legislao tributria. A ele so estranhas as multas decorrentes de infrao a normas de natureza no tributria, tais como as leis administrativas (Trnsito, Sunab etc), penais, trabalhistas etc. 6.2 - Por refugirem ao alcance da norma especfica, essas multas caem nas malhas do preceito geral inscrito no artigo 162 do RIR/75, o qual condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Ora, inadmissvel entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omisses, proibidos e punidos por norma de ordem pblica. Assim, as multas impostas por transgresses de leis de natureza no tributria sero indedutveis.

Ressalte-se ainda que a multa de natureza compensatria destina-se a compensar o sujeito ativo da obrigao tributria pelo prejuzo suportado em virtude do atraso no pagamento que lhe era devido. penalidade de carter civil, posto que comparvel indenizao prevista no direito civil. Em decorrncia disso, nem a prpria denncia espontnea capaz de excluir a responsabilidade por esses acrscimos, usualmente chamados moratrios. Porm, nem todos os acrscimos moratrios previstos na legislao tributria podem ser considerados compensatrios. A multa moratria somente ter natureza compensatria quando, cumulativamente, preencher as seguintes condies: a. no ser excluda pela denncia espontnea; e

b. guardar equivalncia com a leso provocada, o que revelado pela prpria lei ao fixar o percentual em funo do tempo de atraso (exemplo: 0,33% por dia de atraso at o limite mximo de 20%, fixado para imposio de multa moratria) (PN CST no 61, de 1979, item 4, e Lei no 9.430, de 1996, art. 61). Com relao dedutibilidade de multas fiscais, temos a seguinte soluo de consulta: DESPESAS COM MULTAS FISCAIS - Nos termos do art. 225 4 e esclarecimentos contidos no PN 61/79, as multas e os acrscimos legais considerados dedutveis e que tm natureza compensatria so: as que decorrem do recolhimento do tributo fora do prazo legal; os juros de mora resultantes do recolhimento espontneo fora do prazo; e as multas por apresentao espontnea de declaraes fora do prazo. So consideradas indedutveis as multas por infraes fiscais que diferem daquelas anteriormente discriminadas e outras contabilizadas sem a devida identificao. 1

1 CC. /7 Cmara / ACRDO 107-05531 em 23.02.1999 - Publicado no DOU: 19.05.1999.