Sunteți pe pagina 1din 54

Adrian Groanu

CONTABILITATE CREATIV Suport de curs

CLUJ-NAPOCA 2012

Cuprins: 1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator ____________ 5 1.1. Acknowledgements/Mulumiri ____________________________________________5 1.2. Condiionri i cunotine prerechizite _____________________________________5 1.3 Descrierea cursului ______________________________________________________5 1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului ____________________________________5 1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs______________________________6 1.6. Materiale bibliografice ___________________________________________________7 1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs ______________________________8 1.8. Calendar al cursului _____________________________________________________8 1.9. Politica de evaluare i notare______________________________________________8 1.10. Elemente de deontologie academica _______________________________________8 1.11. Studeni cu dizabiliti __________________________________________________9 1.12. Strategii de studiu recomandate __________________________________________9 2. Suportul de curs _________________________________________________________10 2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV _________________________________________________________________________ 10 2.1.1. Scop i Obiective _________________________________________________10 2.1.2. Schema logic a modulului __________________________________________10 2.1.3. Coninutul informaional detaliat _____________________________________11 2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale ___________________________ 11 2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative ___________________ 13 2.1.3.3. Relaia imagine fidel -contabilitate creativ -fraud _____________________ 17 2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ______________________________ 20 2.1.3.4. Reglement rile contabile din Romnia i contabilitatea creativ ___________ 20 2.1.4. Sumar __________________________________________________________22 2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor _________________________________23 2.1.6. Bibliografie ______________________________________________________24 2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV_________________ 25 2.2.1. Scop i Obiective _________________________________________________25 2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ______________________25 2.2.3. Schema logic a modulului __________________________________________25 2.2.4. Coninutul informaional detaliat _____________________________________26 2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativa privind activele imobilizate ______________ 26

2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante _______________ 28 2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile ____ 38 2.2.5. Sumar __________________________________________________________40 2.2.6. Teme pentru verificarea cunotinelor _________________________________41 2.2.7. Bibliografie ______________________________________________________41 2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE SI CONTABILITATEA CREATIV 42 2.3.1. Scop i Obiective: _________________________________________________42 2.3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ______________________42 2.3.3. Schema logic a modulului __________________________________________42 2.3.4. Coninut informaional detaliat _______________________________________42 2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept si caracteristici____________________________ 42 2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de cretere a atractivitii paradisurilor fiscale __________________________________________________________ 45 2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale ___________________________ 48 2.3.5. Sumar __________________________________________________________50 2.3.6. Teme pentru verificarea cunotinelor _________________________________50 2.3.7. Bibliografie ______________________________________________________50 3. Anexe____________________________________________________________________ 3.1. Bibliografia complet a cursului____________________________________________ 3.2. Glosar __________________________________________________________________

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator

1.1. Acknowledgements/Mulumiri:
Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2011, proiect numrul POSDRU/89/1.5/S/59184 Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia. This work was supported from the European Social Fund through Sectoral Operational Programme Human Resources Development 2007-2013, project number POSDRU/89/1.5/S/59184 Performance and excellence in postdoctoral research in Romanian economics science domain.

1.2. Condiion ri i cuno tine prerechizite


nscrierea la acest curs nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat de parcurgerea cu succes a unor discipline de studiu cum sunt: Bazele contabilitii, Contabilitate financiar, Contabilitate aprofundat, Audit financiar, Control financiar sau Evaluarea afacerilor. Este recomandat nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt Finanele ntreprinderii, Finan e publice, Economie general i Limba englez (ca limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale bibliografice opionale i/sau facultative) sau Limba francez.

1.3 Descrierea cursului


Disciplina Contabilitate creativ urmrete prezentarea noiunilor de baz, a tehnicilor de contabilitate creativ care pot fi utilizate de conducerea entitilor economice i a factorilor motivaionali care determin aplicarea unei anumite tehnici de contabilitate creativ. Este analizat, de asemenea distana ntre contabilitatea creativ i imaginea fidel sau fraud. Nu trebuie s apreciem apriori caracterul negativ al contabilitii creative dar nici nu poate fi considerat n mod absolut ca un factor de asigurare a imaginii fidele, n calitatea sa de obiectiv/principiu fundamental al situaiilor financiare ale entitilor economice. Prin studiile de caz prezentate, prin scandalurile contabile pe care le-am analizat, ncercm s scoatem n eviden elemente de finee contabil pe care orice profesionist contabil trebuie mcar s le cunoasc pentru a putea nelege la adevrata valoare aceast sublim creaie a spiritului omenesc, cum numea Gethe, contabilitatea.

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului


Disciplina este structurat n patru module de nvare interconectate:

1. Aspecte generale privind contabilitatea creativ; 2. Tehnici de contabilitate creativ; 3. Paradisurile fiscale i contabilitatea creativ; 4. Rolul contabilitii creative n declanarea scandalurilor contabile. Obiectivul primului modul este prezentarea conceptului de contabilitate creativ i analiza realiei contabilitate creativ-imagine fidel, respectiv contabilitate creativ-fraud, factorii predominani care determin apelarea la tehnicile contabilitii creative i rolul pe care l are profesia contabil n acest context. Al doilea modul are un caracter practic predominant deoarece sunt prezentate tehnicile propriu-zise de contabilitate creativ, care sunt analizate pe trei paliere: la nivelul activelor imobilizate, la nivelul activelor circulante, respectiv la nivelul capitalurilor proprii i a datoriilor. Contabilitatea creativ este cel mai bine neleas prin exemple practice, bineneles n condiiile stpnirii conceptelor teoretice prezentate n cadrul primului modul. Contabilitatea creativ este legat de practic deoarece ea este cea care o iniiaz. Prin urmare sunt prezentate aplicaii practice care urmeaz s fie rezolvate individual sau dezbtute la ntlnirile directe. Al treilea modul analizeaz paradisurile fiscale, conveniile de evitare a dublei impuneri i modul n care acestea influeneaz contabilitatea creativ. Ultimul modul este alocat scandalurilor contabile i rolului pe care l are contabilitatea creativ n declanarea acestor scandaluri. n cadrul acestui modul scandalurile contabile cele mai rsuntoare i nu numai din ultima perioad au alocate un spaiu important.

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs


Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc individual. Metodele utilizate pe parcursul predrii cursului includ expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale; prezentarea de explicaii alternative; se recurge la prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui modul; rspunsuri directe la ntreb rile studenilor. n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaparat intensiv. Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a modulelor prezentate n cadrul suportului de curs n ordinea indicat i rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecrui modul.

1.6. Materiale bibliografice


n cadrul fiecrui modul al syllabus-ului sunt precizate referinele bibliografice care au stat la baza elaborrii cursului. Parcurgerea acestor referine permit aprofundarea cunotinelor sau al nivelului de nelegere. Dintre materialele recomandate ca bibliografie general pentru ntregul curs, le-am reinut pe urmtoarele: Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Groanu Adrian, Rchian Paula Ramona, Berinde Sorin Romulus, Study regarding the

1. 2.

Editura Economic, Bucureti, 2002 influence of Romanian accounting regulations on creative accounting techniques, Analele Universitii din Oradea tiine Economice, TOM XX 1(2), 2011, p. 523-528 Grosanu Adrian, Rachisan Paula Ramona, Berinde Sorin-Romulus, Creative accounting, an

3.

expression of the disconnection between accounting and taxation, Revista Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, 14(1), 2012, p. 66-72 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de Vladu Alina Beattrice, Groanu Adrian, Some insights regarding creative accounting in

4. 5. 6.

tiin, Cluj-Napoca, 2010 Romanian accounting environment regulators, financial auditors, and professional bodies opinion, Analele Universitii din Oradea tiine Economice, 1(1), 2011, p. 661-668 Vladu Alina Beattrice, Groanu Adrian, Cuzdriorean D. Dan, When creative accounting has a

7.

different path: positive bias and persuasive language an experimental study, Journal of International Management Studies, 12(2), 2012, p. 105-111 ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor

8. 9.

contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare Lucrrile menionate dar i bibliografia facultativ/opional pot fi accesate la Biblioteca facultii, Biblioteca Central Lucian Blaga, Biblioteca existent la Departamentul de contabilitate i audit, n bazele de date electronice puse la dispoziie la Biblioteca Central Lucian Blaga sau prin intermediul oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (Ebsco, Thimson ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus). Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand accesarea site-urilor BCU: http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.html i/sau http://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.html, respectiv http://bcu.ubbcluj.ro/

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs


Pentru o desfurare ct mai bun activitilor didactice i a studiului individual, se recomand accesul la urmtoarele resurse: abonament la BCU Lucian Blaga; calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi asigurat n cadrul Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor) acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor suplimentare oferite pentru studiu individual; imprimant pentru materialele transmise n format electronic, a redactrii i imprimrii temelor, a studiilor de caz, etc.

1.8. Calendar al cursului


Pe parcursul semestrului sunt programate 14 ntlniri fa n fa cu toi studenii. n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie nc de la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea sarcinilor i exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior ntlnirilor programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele corespunzatoare temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din sursele bibliografice indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor eseniale din coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe modalitile de aplicare la nivel practic a informaiilor deja parcurse.

1.9. Politica de evaluare i notare


Evaluarea studenilor se va efectua n urma examenului scris de la sfritul semestrului (n una din datele programate pentru examen afiate la avizierul facultii destinat studenilor masteranzi) care va avea o pondere de 50% din nota final, respectiv prin elaborarea de ctre studeni a unui proiect de cercetare n domeniul contabilitii creative i/sau a legturii acesteia cu guvernana corporativ.

1.10. Elemente de deontologie academic


Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: - Orice material elaborat de ctre studeni pe parcursul activitilor va face dovada originalitii. Studenii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptai la examinarea final. Dac sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice .a.m.d. care nu aparin ca i concepie persoanei care le prezint, n mod obligatoriu trebuie prezentat sursa bibliografic, iar dac elementele respective sunt preluate fr nicio modificare, acestea trebuie citate corespunztor.

- Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime sau, n anumite condiii, prin exmatriculare. - Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare. - Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.

1.11. Studeni cu dizabiliti


Titularul cursului i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor, a constrngerilor tehnice sau de timp, de a adapta la cerere coninutul i metodele de transmitere a informaiilor, precum i modalitile de evaluare (de exemplu, examen oral) n funcie de tipul dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor cursanilor la activitile didactice.

1.12. Strategii de studiu recomandate


Dat fiind caracterul particular al nvmntului la distan, este recomandat planificarea riguroas a studiului individual, corelat cu calendarul disciplinei. n acest mod se poate asigura sincronizarea efortului personal cu ntlnirile programate, maximizndu-se efectul util. Pentru atingerea acestui scop ar fi util programarea alocrii timpului necesar studiului pe o baz sptmnal. Autoimpunerea programului de studiu ar trebui s urmreasc perioade n care studentul se poate concentra cel mai bine asupra acestei activiti. Alocarea a 5-6 ore sptmnal n acest context, este necesar pentru a reui lecturarea fiecrui modul i rezolvarea temelor propuse n timp util. n acest mod pot fi garantate nivele optime de nelegere a coninutului propus, sporind ansele promovrii cu succes a acestei discipline. Rigurozitatea cu care se respect programul autoimpus este similar cu pregtirea sportiv; creierul este i el un muchi ce trebuie antrenat constant pentru performan, iar nelegerea raportrilor financiare este o disciplin care nu face excepie de la regul. n cazul n care apar neclariti, noiuni dificil de neles, aspecte pentru care nu exist sigurana unei depline nelegeri sau pur i simplu este resimit nevoia unor detalieri suplimentare, este foarte util notarea de ntreb ri, observaii, remarci, comentarii .a.m.d. care s fie ulterior dezbtute n cadrul ntlnirilor directe i trecerea mai departe la urmtorul subiect. Limitrile de timp i spaiu impun la rndul lor sintetizarea pregtirii i materialelor prezentate, ns ntrebrile i discuiile generate de acestea pot plia pregtirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivele pentru care titluarul cursului ncurajeaz cu cldur orice intervenii personale pe marginea subiectelor propuse.

2. Suportul de curs

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV


2.1.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei studiate, prin concepte, factori de apariie, relaia cu alte concepte i rolul profesiei contabile. Pentru atingerea scopului acestui model se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) b) c) d) Prezentarea conceptului de contabilitate creativ; Delimitarea factorilor motivaionali care determin aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ; Analiza relaiei dintre contabilitatea creativ i alte concepte (imaginea fidel i frauda); Rolul profesiei contabile n contextul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ. Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc nelegerea apariiei i dezvoltrii contabilitii creative precum i situaiile n care aceasta afecteaz imaginea fidel pe care trebuie s o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informaii economice. 2.1.2. Schema logic a modulului Acest modul este compus din patru subcapitole care urmresc atingerea obiectivelor enunate n subcapitolul precedent. Astfel, n primul subcapitol sunt analizate principalele abordri conceptuale cu privire la contabilitatea creativ. Aa cum se va observa, exist dou mari abordri cu privire la conceptul de contabilitate creativ, una este specific sistemului contabil anglo-saxon, iar cealalt sistemului contabil continental. n al doilea subcapitol sunt enunai principalii factori care determin conducerea entitilor economice s aplice tehnici de contabilitate creativ. n esen, existena contabilitii creative este indisolubil legat de natura fiinei umane, de ateptrile pe care le au investitorii i pe care productorii de informaii contabile le ndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu i a spiritului lor. Al treilea subcapitol este alocat analizei relaiilor dintre contabilitatea creativ i imaginea fidel, respectiv, dintre contabilitatea creativ i fraud. n al patrulea subcapitol este analizat rolul pe care l are profesia contabil n aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ.

10

2.1.3. Coninutul informaional detaliat

2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei impuse de economia de pia i totodat de fenomenul globalizrii determin creterea rolului informaiei n luarea deciziilor. Calitatea acesteia influeneaz att calitatea deciziilor curente, ct i perspectiva lurii unor decizii i implicit, rezultatele obinute n urma deciziei luate. Contabilitatea creativ este rezultatul complexitii realitii economice i a unor factori psihologici care sunt specifici fiinei umane. n literatura de specialitate nu exist un consens n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ. Astfel, n literatura de specialitate sunt abordri diverse, pornind de la ideea c conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de regul, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale1. Un alt autor2, definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Profitnd de limitele normalizrii contabilitii, prin contabilitatea creativ, B. Collase apreciaz c se nfrumuseeaz imaginea poziiei financiare i a performanelor companiilor, aceast practic fiind la limita legalitii. ntr-o alt abordare, contabilitatea creativ poate fi neleas ca fiind procesul prin care managementul se folosete de anumite deficiene sau ambiguiti din cuprinsul normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performanei financiare3. Pe de alt parte, contabilitatea creativ poate fi definit ca un ansamblu de procedee care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului, n scopul maximizrii sau minimizrii sale, fie
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 389 2 Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi,Editura Economica, Paris, 1993 3 Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104
1

11

prezentarea situaiilor financiare, fr ca acestea dou s se exclud reciproc. Opiunile contabile au existat ntotdeauna la dispoziia contabilului i acestea nu implic creativitate n sensul negativ strict al cuvntului 4 . Una din definiiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativ este5: Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit obinerea rezultatului contabil dorit. Nu toi autorii consider, n mod automat, contabilitatea creativ ca un lucru negativ. Astfel, la originea sa, apreciaz Malo J.L. i Giot H., citai de Malciu L., contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri. Majoritatea cercettorilor accept totui c, n esen, contabilitatea creativ se distinge prin dou aspecte6: ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate; aplicarea tehnicilor specifice contabilitii creative sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra poziiei financiare i performan elor economice i financiare ale entitilor. n opinia noastr, contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performan elor entitilor economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile ns are o anumit nevoie, are anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o ofer referenialele contabile este folosit pentru satisfacerea unor interese private n dauna interesului public. n literatura de specialitate ns, contabilitatea creativ are un rol negativ prin faptul c doar unii dintre utilizatorii informaiei contabile sunt avantajai prin utilizarea sa. Oricum, aplicarea cu bun credin a normelor contabile nu asigur n mod absolut satisfacerea la acelai nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai informaiei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clienii, salariaii, etc.). n opinia noastr ordinea n care sunt prezentate categoriile de utilizatori ai informaiilor contabile n reglementrile internaionale, nu este ntmpltoare, investitorii
4

Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000,pag. 157-178 5 Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 6 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 16-17

12

avnd prioritate n faa celorlali utilizatori. Aceasta deoarece reglement rile internaionale sunt dominate de rile din lumea anglo-saxon, ri cu economii puternic financiarizate, finanarea predominant avnd loc pe piaa de capital iar investitorii sunt privilegiai. Spre deosebire de acestea, rile din europa continental au un sistem de finanare predominant bancar i, prin urmare normele contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudeniale, pentru a satisface exigen ele creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativ este mult mai dezvoltat n lumea anglo-saxon, dar, n acelai timp, acolo au avut loc i mai multe scandaluri generate i de disimularea realitii economice prin sistemul de raportri, ca urmare a aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ. 2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative n literatura de specialitate sunt prezentai numeroi factori care i determin pe manageri s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ7: 1. Costurile rezultate din conflictul de interese Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remuneraiile managerilor sunt determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tentai s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat.

Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru creterea bonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, n condiiile n care plusul de ctig obinut de manageri nu este important (utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de impozitare sunt cresctoare n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s creasc rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care entitatea economic nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz. n cazul entitilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, aleg acele proceduri contabile care reduc profitul.

Preluat dup Malciu L., op. cit, pag. 18-28

13

De asemenea, unele entiti nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine, deoarece anunarea unor profituri mari va determina creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. 2. Incompetena managerilor Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se deterioreze. O entitate economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece entitatea a obinut rezultate necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a asigura continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ, adoptnd astfel o poziie defensiv. 3. Incertitudinea i riscul Utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii corelat cu creterea ratei inflaiei, perioadele de criz economic n general, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica este, n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizrii contabilitii creative. 4. Varietatea activitilor economice Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare, care dei e legitim, le permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele. 5. Limitele conceptelor contabile Dezvoltarea contabilitii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint unele concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevana i fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, n condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai puin managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului). Pe de alt parte, valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete determinarea ei ct i a perioadei i momentului de actualizare a acesteia.

14

De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot substitui raionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost preluat o prevedere din Directiva a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.

6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general, creteri stabile ale rezultatelor i, prin urmare, ncurajeaz entitile economice s-i netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societile cotate se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice. Ele prefer s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul.8 O entitate care public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lor cumulat este aceeai la ambele entiti. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat normal sau ateptat. Ideea c entitile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de Hepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme9: 1.Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utiliti; 2. Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguranei postului su, prii ce i revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce; 3. Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, parial, de satisfacia acionarilor vizavi de performanele societii;

8 9

Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395 Citat de Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396

15

4. Satisfacia acionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este esenial pentru ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective. Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat recunoaterea unei pri din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru a acoperi n exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade. 7. Dematerializarea entitilor economice n economia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitilor economice. Din ce n ce mai mult n cadrul entitilor economice sunt prezente activele imateriale care contribuie n mod substanial la realizarea beneficiilor economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii acestora este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic. Amploarea activelor imateriale coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii creative.

8. Globalizarea entitilor economice Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept consecin acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimb rilor n regulile jocului concurenial pe pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile asociate acestora 9. Absena sau insuficena normelor contabile naionale Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilitii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe pie e financiare internaionale i pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societ i sunt tentate s utilizeze refereniale contabile strine.

16

2.1.3.3. Relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud Relaia imagine fidel contabilitate creativ Conceptul de imagine fidel este de origine anglo-saxon (true and fair view) fiind utilizat pentru prima dat n anul 1947 n Legea societilor comerciale din Marea Britanie (Companies Act) n care se preciza: fiecare bilan al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a afacerilor societii, la sfritul exerciiului, i fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului acesteia pentru exerciiul financiar. 10 Trebuie precizat c n reglementrile contabile engleze nu a fost niciodat definit n mod explicit aceast noiune. n plus, conceptul de imagine fidel este relativ, fiecare utilizator al informaiei contabile are o anumit percepie despre ceea ce nseamn imaginea fidel.

Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut n dreptul francez n anul 1937. Sinceritatea avea vocaia s fie ridicat la rangul de criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul fiabilitii mesajului contabil. n mod absolut, ea corespunde voinei de a fi ct mai apropiat de realitate11 . Sinceritatea din sistemul francez s-a ndeprtat treptat de imaginea fidel britanic prin faptul c a fost golit de coninut deoarece sinceritatea era vzut ca fiind conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi, regulamente, uzane. ncercnd o definire a conceptului de imagine fidel, Lee12 precizeaz: Astzi imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor

10

Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 335 11 Feleaga (Malciu) L., Feleag N., op. cit., pag. 336 12 Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 270

17

contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii. Prin analiza acestei definiii se pot surprinde urmtoarele13: Referirile la estimrile rezonabile i la limitele practicilor contabile curente, implic o anumit toleran fa de unele precizii inevitabile. Este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate, spunea J.M. Keynes, care poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view. Privit din acest punct de vedere, imaginea fidel poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ; Imaginea cea mai obiectiv posibil nseamn neutralitate, iar acest aspect este deja prezent n normele contabile. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze deciziile i judecile utilizatorilor informaiei contabile astfel nct s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii sc considere c cerina true and fair view este mult mai riguroas: true (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este pentru utilizrea tehnicilor de contabilitate creativ Chiar Directiva a IV-a a apreciaz c n anumite condiii contabilitatea creativ este un instrument pentru obinerea imaginii fidele: atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Prin urmare, contabilitatea creativ are un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele dac flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea unor raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, n detrimentul majoritii acestora. n general, sistemul contabil continental consider c contabiliatea creativ este un impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe cnd sistemul contabil anglo-saxon

13

Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution?, Working paper

18

d dovad de o mai mare flexibilitate i apreciaz contabilitatea creativ ca fiind necesar pentru a fi n pas cu evoluiile economice, sociale sau juridice.

Relaia contabilitate creativ fraud Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj incorect sau ilegal.14 Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul15: Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor (falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului); Deturnarea unor active sau furtul acestora; Alocarea necorespunztoare a unor active care poate duce la nrutirea situaiei financiare a entitii cu consecin e directe asupra continuitii activitii acesteia; Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii situaiilor financiare; Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea prezentrii unor situaii financiare care s induc n eroare utilizatorii acestora. Prin urmare nu putem spune c frauda i contabilitatea creativ sunt n mod absolut sinonime. Ambele sunt aciuni intenionate, ns n general, contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul acesteia. Contabilitatea creativ este legal, poate chiar fi un factor de atingere a imaginii fidele atunci cnd este aplicat cu bun credin. Dar, n acelai timp, se poate dovedi c este mai aproape de fraud, dac portiele din reglementri sunt folosite pentru obinerea unor avantaje ale unor categorii de utilzatori ai informaiei contabile, n detrimentul altora.

14

***, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, pag. 18 15 Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 182

19

2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ16 Profesia contabil nu a rmas insensibil la provocarea pe care o reprezint contabilitatea creativ i a cutat soluii pentru limitarea utilizrii acesteia. Astfel, n 1985, preedintele Institutului experilor contabili din Anglia i ara Galilor (ICAEW) atrgea atenia asupra serioaselor probleme ale mpodobirii bilanului i finanrii n afara bilanului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o norm care viza contabilitatea creativ, conform creia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei operaii se face n funcie de substana economic a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale contabilitii creative, normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina, pe ct posibil subiectivismul n interpretare i aplicare 17 . Pe de alt parte, B. Colasse remarc: ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii. n mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee organismul britanic de normalizare) a emis un proiect de norm, asemntor cadrului conceptual internaional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, de la care se ateapt beneficii viitoare, iar datoriile, ca obligaii actuale din a cror decontare se vor genera ieiri de resurse ce exprim avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activ sau datorie) poate s fie determinat prin abilitatea de a obine beneficii economice viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie ns precizat c n majoritatea schemelor de finanare n afara bilan ului, controlul resursei este dificil de identificat. Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilitii creative, utilizatorii externi ai informaiei contabile pot apela la urmtoarele modaliti: consultarea informaiilor din notele la situaiile financiare; Consultarea i compararea politicilor contabile; Vizualizarea situaiilor financiare prin intermediul unor filtre; Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar; 2.1.3.5. Reglementrile contabile din Romnia i contabilitatea creativ18 Conceptele de baz pe care se fundamenteaz sistemul contabil romnesc sunt contabilitatea de angajamente, continuitatea activitii i raionamentul profesional. Modul n care aceste concepte

16 17

Dup Malciu L., op. cit, pag. 109-125 Feleag N., Malciu L., op. cit., pag. 456

18

Groanu A., Contabilitatea creativ n Romnia, working paper, lucrare prezentat la a treia sesiune de comunicri tiinifice a cercettorilor postdoctorali Provocrile crizei i rspunsurile tiinei economice, 2012

20

sunt n elese i aplicate determin apariia i aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ. De fapt raionamentul professional este conceptul care se regsete ntr-o msur mai mare sau mai mic n aplicarea contabilitii de angajamente i n aprecierea continuitii activitii, astfel c n contextul actual profesionistul contabil este cel de care depinde fundamental aplicarea corespunztoare a reglementrilor contabile n scopul reprezentrii exacte a realitii economice. Raionamentul profesional, alturi de scepticismul profesional, este concept de baz i n cazul auditului financiar. Acesta este rezultanta cunoaterii i aplicrii normelor contabile i de audit, att n litera ct mai ales n spiritul lor. Scepticismul profesional presupune la rndul su manifestarea raionamentului profesional. Raionamentul profesional este elementul care asigur funcionarea procesului de audit, este acea component care asigur legtura ntre teorie i practic
19

Raionamentul profesional, prin natura sa, este un concept care ne induce ideea de subiectivism ns, n final, profesionitii contabili trebuie s asigure reprezentarea exact a realitii iar auditorii financiari trebuie s ofere o opinie de audit obiectiv. Contabilitatea creativ presupune utilizarea opiunilor pe care le permit sau nu le interzic reglementrile contabile, inclusiv interpretarea conceptelor specifice contabilitii, cel mai important dintre acestea fiind raionamentul profesional. Ideal ar fi ca aceasta s fie utilizat n scopul asigurrii reprezentrii exacte a realitii economice a operaiunilor i tranzaciilor ns, de cele mai multe ori, contabilitatea creativ este utilizat pentru a avantaja doar pe unii dintre utilizatorii informaiei contabile n detrimentul altora. Reglementarea contabil utilizat de majoritatea entitilor economice din Romnia este OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. Societile din domenii speciale de activitate, cum ar fi societile de asigurare i/sau reasigurare, brokerii de asigurare, instituiile financiare nebancare, bncile, organizaiile cooperatiste de credit, societile autorizate, reglementate i supravegheate de instituii precum Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM), Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) sau Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private (CSSPP) aplic reglementri specifice care n ultimii ani acestea s-au armonizat foarte mult cu OMFP nr. 3055/2009. Mai jos ne referim doar la OMFP nr. 3055/2009 deoarece are impactul cel mai puternic asupra contabilitii din Romnia. De altfel, chiar reglementrile contabile aprobate prin actul normativ mai sus menionat s-au armonizat ele nsele n mare msur cu standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) i cu directivele europene. Un exemplu n acest sens este introducerea pentru prima dat n reglementrile contabile a utilizatorilor informaiei contabile i a caracteristicilor calitative a informaiei contabile care au fost preluate din IFRS. n timp ns IFSR-urile au fost actualizate iar caracteristicile fundamentale ale informaiei contabile au devenit reprezentarea exact i relevana. Reglementrile contabile romneti nu au inut pasul cu aceste modificri din IFRS ns acest lucru,
19

Groanu A., Rchian P. R., Challenges of the auditing profession in the context of economic crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 2010, pp. 69 76

21

cel puin din punctul de vedere al implicaiilor practice, nu este important n opinia noastr. De asemenea, tratamentele i opiunile contabile de multe ori sunt similare cu cele din IFRS. Prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei contabile n reglementrile contabile presupune n primul rnd transformarea profesionistului contabil dintr-o persoan care aplic norma contabil ntr-o persoan care aplic norma contabil interpretnd-o prin manifestarea raionamentului profesional. Apar condiiile de dezvoltare puternic a contabilitii creative care are are att beneficii pentru profesia contabil ct i dezavantaje. Analiznd n ansamblu OMFP nr. 3055/2009 am constatat c exist numeroase posibiliti de manifestare a contabilitii creative. Opiunile contabile i politicile i estimrile contabile sunt instrumentele pe care profesionistul contabil le poate utiliza inclusiv ca tehnici de contabilitate creativ. Societatea contemporan i relaiile economice dintre actorii economiei au devenit extrem de complexe nct reglementrile contabile nu pot impune o soluie unic. Contabilitatea creativ este rezultanta existenei flexibilitii n normele contabile. Dac aceast flexibilitate este utilizat cu bun credin se asigur reprezentarea exact a realitii. n caz contrar, contabilitatea creativ devine oaia neagr a contabilitii i, din pcate, chiar aa este perceput n multe medii. Aceasta i din cauza caracteristicilor intrinseci ale fiinei umane care, n anumite condiii, ncearc s interpreteze i s aplice normele pentru asigurarea interesului personal i pentru nsuirea unor beneficii injuste i/sau imorale. Contabilitatea creativ ajunge astfel la grania ntre legalitate i fraud moral iar pasul pn la frauda real este mic i invizibil de cele mai multe ori. Chiar dac vorbim de fraud moral (respectarea literei nu i a spiritului reglementrilor), impactul asupra utilizatorilor informaiei contabile este ct se poate de real prin deciziile economice pe care acetia le iau pe baza unor situaii financiare virusate de contabilitatea creativ. Se pune ntrebarea just: Care este soluia fie pentru utilizarea contabilitii creative cu bun credin fie pentru interzicerea unor tehnici ale contabilitii creative? n opinia noastr nu putem avea un rspuns care s conduc la o rezolvare permanent a acestei probleme. Aceasta deoarece societatea uman este deosebit de complex iar peste tot intervine un factor perturbator fundamental i anume, omul. Fiina uman este subiectiv prin natura sa. Asta nu nseamn c nu exist o soluie valid, alta dect dictatura contabil. Prin dezvoltarea societii umane apar i sisteme de protecie mpotriva viruilor care afecteaz societatea i, implicit, contabilitatea. 2.1.4. Sumar n cadrul acestui modul am realizat o sintez a principalelor abordri ale conceptului de contabilitate creativ. Una din cele mai complete definiii i aparine lui Naser, dup care contabilitatea creativ este: 1. Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit

22

transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit obinerea rezultatului contabil dorit. Exist, n general, dou opinii cu privire la contabilitatea creativ, una prin care aceasta, aprori, are un caracter negativ, i alta prin care contabilitatea creativ nu este n mod necesar un lucru negativ, dimpotriv poate contribui la realizarea imaginii fidele.

Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s utilizeze tehnicile contabilitii creative i am analizat apoi relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul normelor contabile, flexibilitate care poate s fie utilizat cu bun credin i contribuie la realizarea imaginii fidele sau cu rea credin i astfel unii dintre utilizatorii informaiei contabile sunt dezavantajai. Sintetic, relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud poate fi prezentat astfel:
Lipsa Flexibilitatii Flexibilitate in scopul obtinerii Imaginii fidele Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor utilizatorilor Flexibilitate in scopul obtinerii unei imagini creative Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor managerilor Flexibilitate in scopul obtinerii
unei imagini denaturate

Normele interzic utilizarea optiunilor contabile

Nu sunt respectate normele contabile

In cadrul normelor contabile

In afara normelor contabile

Am fcut, de asemenea, o scurt trecere n revist a relaiei dintre reglementrile contabile din Romnia i contabilitatea creativ.

23

2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Definii conceptul de contabilitate creativ. 2. Care sunt factorii care determin conducerea entitilor economice s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ? 3. Descriei relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. 4. Care este opinia dvs. referitoare la existena contabilitii creative? 5. Cum considerai c trebuie s reacioneze profesia contabil la adresa contabilitii creative? 2.1.6. Bibliografie

1. 2. 3.

Dobro eanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005

4. Groanu A., Rchian P. R., Challenges of the auditing profession in the context of economic
crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 2010, pp. 69 76

5. Groanu A., Contabilitatea creativ n Romnia, working paper, lucrare prezentat la a treia
sesiune de comunicri tiinifice a cercettorilor postdoctorali rspunsurile tiinei economice, 2012 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Provocrile crizei i

6. 7. 8. 9.

tiin, Cluj-Napoca, 2010

International, Londra,1993 Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988

10. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura
Economica, Paris, 2000

11. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 12. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat 13. ***,
ulterioare Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile

14. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R.,


Bucureti, 2007

24

15. ***, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009,
Editura Irecson, Bucureti, 2009

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV


2.2.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativ. Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate; b) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele circulante; c) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la capitalurile proprii i datorii; Avnd n vedere dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice sub forma activelor, pe de o parte, i a capitalurilor proprii i a datoriilor, pe de alt parte, este evident c tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate vor afecta, n anumite cazuri, mrimea capitalurilor proprii sau a datoriilor. Dup parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la modul cum acioneaz contabilitatea creativ la nivelul entitilor economice. 2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior n cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativ n opinia mai multor autori, conceptul de imagine fidel, fraud i apoi a fost efectuat o analiz relaional a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determin conducerea entitilor economice s apeleaze la tehnicile contabilitii creative. La finalul modului a fost trecute n revist de o manier sintetic implicarea profesiei contabile relativ la existena contabilitii creative. 2.2.3. Schema logic a modulului Schema logic a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, c contabilitatea creativ este cel mai bine neleas pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic predominant i, prin urmare, vom exemplifica prin aplicaii practice tehnici de contabilitate creativ care pot fi utilizate la nivelul entitilor economice.

25

2.2.4. Coninutul informaional detaliat 2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate se refer, n general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la reevaluare, politica de amortizare i ajustri pentru deprecieri, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i la dobnzi. n cele ce urmeaz, innd cont de spaiul pe care l avem la dispoziie, o s prezentm doar cteva din tehnicile de contabilitate creativ privind activele imobilizate. Imobilizri necorporale Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate i de politica de amortizare a acestora. Distincia dintre cheltuielile de dezvoltare i cele de cercetare creaz premise pentru manifestarea creativitii contabile. Astfel, o entitate care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui exerciiu printr-o simpl reclasificare a acestora n categoria cercetare, caz n care se afecteaz contul de profit i pierdere sau n categoria dezvoltare, caz n care se afecteaz bilanul. n plus, entitatea poate invoca oricnd incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul de profit i pierdere20. Exemplu: Presupunem c o entitate economic realizeaz un proiect de cercetare-dezvoltare care genereaz cheltuieli de 2.000 lei n anul 1 i de 3.000 lei n anul 2. Veniturile generate de proiect apar

20

Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 399

26

n anii 3 i 4 i sunt n valoare de 3.500 lei/an. Considerm c veniturile entitii, cu excepia celor generate de proiect, sunt n valoare de 10.000 lei/an. Entitatea poate alege unul din urmtoarele tratamente contabile: a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anii n care s-au realizat i amortizarea acestora n anii 3 i 4, ani n care se genereaz beneficii economice; b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anul 1 i transferul acestora n contul de profit i pierdere la sfritul anului 2, ca urmare a apariiei unor incertitudini privind finalizarea proiectului: c. ncadrarea tuturor cheltuielilor n categoria cercetare. Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit i pierdere pe cei patru ani este prezentat n tabelul de mai jos: Anul 1 Tratamentul A Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Rezultat contabil Tratamentul B Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil Tratamentul C Venituri Venituri proiect Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil 10.000 0 (2.000) 8.000 10.000 0 (3.000) 7.000 10.000 3.500 0 13.500 10.000 3.500 0 13.500 40.000 7.000 (5.000) 42.000 10.000 0 0 0 10.000 10.000 0 (2.000) (3.000) 5.000 10.000 3.500 0 0 13.500 10.000 3.500 0 0 13.500 40.000 7.000 (2.000) (3.000) 42.000 10.000 0 0 10.000 10.000 0 0 10.000 10.000 3.500 (2.500) 11.000 10.000 3.500 (2.500) 11.000 40.000 7.000 (5.000) 42.000 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Total

Not:Sumele puse n parantez au semnul minus Se observ c dei rezultatul cumulat este acelai pe cei 4 ani, structura lui n cadrul fiecrui an este diferit, n funcie de tratamentul contabil ales. Creativitatea contabil se poate manifesta i n cazul n care exist cheltuieli comune mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv. De asemenea, mrimea fondului comercial este uor de manipulat. Astfel, subevaluarea elementelor achiziionate determin majorarea fondului comercial i furnizarea unei imagini de fals rentabilitate n viitor.

27

Imobilizri corporale Contabilitatea creativ referitoare la imobilizrile corporale are n vedere reevaluarea imobilizrilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii n funciune, politica de amortizare, alte tranzacii speciale. n exemplul de mai jos este evideniat modul n care politica de amortizare a activelor imobilizate influeneaz rezultatele obinute. Politica de amortizare influeneaz evoluia rezultatului prin intermediul a 3 variabile: Valoarea de amortizat; Durata de amortizare; Metoda (regimul) de amortizare (liniar, accelerat, degresiv). n unele ri, valoarea de amortizat este diferena dintre valoarea de intrare (costul istoric) i valoarea rezidual estimat la sfritul perioadei de utilizare. Aici apare un moment de manifestare a creativitii contabile care este legat de estimarea valorii reziduale i apoi, la sfritul anilor urmtori, de revizuirea acestei estimri. n Romnia, conform reglementrilor contabile existente, valoarea rezidual este nul, deci nu se ia n calculul valorii de amortizat. Durata de amortizare este o estimare contabil aflat la dispoziia conducerii entitilor economice, care las astfel loc de subiectivism i, deci de creativitate contabil. n OMFP nr. 3055/2009 se precizeaz c amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea calculat n funcie de durata de utilizare economic se numete amortizare fiscal. Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de funcioanare ale imobilizrilor n funcie de care se calculeaz amortizarea fiscal. De regul, pentru ca amortizarea contabil s fie egal cu cea fiscal, n practic entitile economice stabilesc duratele de utilizare economic n cadrul intervalului n care este cuprins durata normal de funcionare. Exemplu: Entitile A i B acioneaz n acelai domeniu de activitate avnd rezultate identice, cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Ambele societi dispun de 2 utilaje identice achiziionate la preul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea c societatea A a stabilit o durat de utilizare economic de 2 ani, iar socieatea B o durat de utilizare economic de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar la ambele societi. Se face abstracie de durata normal de funcionare, deci de implicaiile fiscale.

28

n funcie de durata de amortizare stabilit apar diferen e n rezultatele celor dou societi, dei din punct de vedere practic ele nu exist, astfel: Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 2 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 3 10.000 (6.000) 0 4.000 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le utilizeaz n acelai condiii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz rezultatul, dnd impresia unei entiti mai performante. Pentru a evita aceast capcan, utilizatorii externi interesai n compararea celor dou societi trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizri i provizioane aflat la dispoziia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca indicatorul cel mai pur al performanei economice. Din acest motiv o s prezentm modul de calcul al acestui indicator: 1. Valoarea adugat (VA) = Producia exerciiului (PE) Consumuri de bunuri i servicii de la teri a. PE = Producia vndut (grupa 70) + Ptoducia imobilizat (721,722) +/- Producia stocat (711) b. Consumurile de bunuri i servicii de la teri sunt reflectate n conturile din grupele 60, 61 i 62 Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie 2. Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare i, deci capacitatea potenial de autofinanare a investiiilor, de achitare a datoriilor ctre stat i de remunerare a investitorilor de capital (acionarii i creditorii)21

21

Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 469

29

n exemplul de mai sus EBE este acelai n fiecare din cei trei ani, i anume 4.000 lei, ceea ce indic de fapt c cele dou societi au aceeai performan economic. Mai putem meniona c durata de utilizare economic fiind o estimare contabil, entitile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii n funciune a imobilizrii respective, ceea ce genereaz modificri ale amortizrii contabile cu tot ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerciiului. n exemplul care urmeaz o s scoatem n eviden diferenele care survin ca urmare a aplicrii unor metode diferite de amortizare. Exemplu: Entitile A i B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar (entitatea A) i metoda accelerat (entitatea B). Cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Calculul amortizrii: Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani Amortizare anual = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei) Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei) Valoarea rmas de amortizat (VR1) = Va A1 = 1.800 (lei) A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei) Contul de profit i pierdere al celor dou entiti se prezint astfel: Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 2 10.000 (6.000) (900) 3.100 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 3 10.000 (6.000) (900) 3.100 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Se observ, c metoda de amortizare are implicaii profunde asupra evoluiei rezultatului exploatrii. La fel ca i n exemplul precedent, un utilizator extern al informaiei contabile, pentru a putea compara performanele reale ale celor dou entiti, poate decide s utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat anterior. Problema se complic dac se ia n ecuaie i valoarea recuperabil a imobilizrilor corporale la sfritul exerciiului financiar cand se pune problema nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea

30

imobilizrilor. Aparent valoarea contabil este obiectiv, deoarece la data intrrii imobilizrilor n entitate, ea a fost validat de pia. Nu trebuie ns uitat c n vederea comparrii cu valoarea recuperabil, din valoarea contabil trebuie sczut amortizarea nregistrat, n legtur cu care, aa cum s-a observat mai sus, intervin o serie de variabile. Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la reevaluarea imobilizrilor sunt utilizate de regul de entitile aflate n dificultate cu scopul de a-i majora capitalurile proprii (rezervele din reevaluare) i, astfel de a-i spori artificial capacitatea de ndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilitii creative este producia de imobilizri, prin nregistrarea n valoarea imobilizrilor a cheltuielilor fixe (salarii i amortizri) aferente subactivitii. Operaia de lease-back22 este o tehnic de contabilitate creativ i const n vnzarea unei imobilizri unei societ i de leasing urmat imediat de preluarea acesteia n leasing financiar. n reglementrile contabile conforme cu directivele europene care au fost aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 se precizeaz, la punctul 102, n mod explicit, care este tratamentul contabil al operaiunii de lease-back (vnzarea unui activ unei societi de leasing urmat de nchirierea aceluiai activ n regim de leasing financiar), dup cum se observ mai jos: O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 "Conturi curente la bnci" = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform prezentelor reglementri. Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar, i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii; b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a
22

Groanu A., Contabilitatea creativ n Romnia, working paper, lucrare prezentat la a treia sesiune de comunicri tiinifice a cercettorilor postdoctorali Provocrile crizei i rspunsurile tiinei economice, 2012

31

activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Ca urmare, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. Aceast prevedere nu era inclus n reglement rile contabile precedente aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 ceea ce nseamn c legiuitorul i-a dat seama c multe entiti economice din Romnia, n contextul unor necesiti de finanare pe care le aveau i/sau pentru a prezenta o situaie financiar mai bun, procedau la vnzarea unor active (de regul cldiri) la un pre care nu tot timpul era n legtur direct cu valoarea de pia i apoi preluau acelai bun n leasing financiar. Prin aceast modalitate, entitatea economic obine resursele economice necesare pentru desfurarea normal a activitii i, n acelai timp se poate folosi de activul respectiv n continuare, ca i cum ar fi al ei. n anul n care se deruleaz tranzacia rezultatul este majorat, dar se va diminua n anii urmtori. Cu ct preul tranzaciei este mai mare cu att entitatea va plti rate de leasing i dobnzi mai mari. Conform OMFP nr. 3055/2009 rezultatul din cedarea activului care urmeaz a fi preluat n regim de leasing financiar nu trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere deoarece n esen aceast tranzacie nseamn obinerea unei finanri de la societatea de leasing, finanare care este garantat cu activul respectiv. n alt ordine de idei, apreciem c includerea unei formule contabile n cadrul unei reglementri de acest tip, aa cum se observ mai sus, nu este cea mai fericit soluie. Mai mult, n practica contabil, obinerea finanrii de la societatea de leasing n urma unei operaiuni de lease-back nu se contabilizeaz aa cum este prevzut mai sus. Imobilizri financiare23 n ceea ce privete imobilizrile financiare se pune problema clasificrii acestora n aceast categorie sau la investiii financiare pe termen scurt, modificndu-se astfel indicatorii economici dar i stabilirea ajustrilor pentru depreciere. Exemplu: O entitate deine 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 leu, rata dobnzii de 12% i scadena peste 2 ani. La sfritul primului an rata dobnzii pe pia este de 20% iar la sfritul celui de-al doilea an, rata dobnzii este de 10%. Cifra de afaceri anual este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 5.000 lei. Conform principiului principiului prudenei orice pierdere de valoare a activelor trebuie recunoscut ca o cheltuial prin constituirea de ajustri pentru depreciere. Se cunoate c ntre rata dobnzii pe pia i cursul obligaiunilor cu dobnd fix exist o relaie invers. Astfel, cu ct rata dobnzii pe pia este mai mare, cu att obligaiunile cu dobnd fix

23

Dup Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

32

(mic) sunt mai puin atractive i scade interesul investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin urmare scade cursul obligaiunilor. Matematic se poate determina cursul actual al obligaiunilor prin aplicarea regulii valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de pia este n jurul acestei valori. n cazul nostru cursul actual al obligaiunii este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar pe care le genereaz obligaiunea, inclusiv valoarea sa rezidual la scaden. La sfritul anului 1, n condiiile n care rata dobnzii pe pia este de 20%, cursul actual este: Curs actual = =

1000 x12% 1000 + = 933,3 (1,2) (1.2)

Cum valoarea de contabil este de 1.000 lei, rezult o depreciere de valoare de 66,7 lei. Principiul prudenei oblig entitatea s constituie o ajustare pentru depreciere n sum de 66,7 lei la sfritul anului 1, caz n care contul de profit i pierdere se prezint astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut 7.000,0 0,0 (5.000,0) (66,7) 1.933,3 Anul 2 7.000,0 66,7 (5.000,0) 0,0 2.066,7 Total 14.000,0 66,7 (10.000,0) (66,7) 4.000

Se observ c n anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata dobnzii pe pia este superioar ratei dobnzii asigurat de obligaiune iar la sfritul anului 2, indiferent de rata dobnzii de pe pia, ajustarea se anuleaz (se trece la venituri) deoarece obligaiunile au devenit scadente i a rmas fr obiect. Cellalt tratament contabil pornete de la intenia entitii de a pstra pn la scaden obligaiunea, n acest caz constituirea ajustrii este nejustificat deoarece valoarea contabil va fi egal la scaden cu preul de rambursare. Problema acestei soluii este aceea c nu exist garania c obligaiunile vor fi pstrate pn la scaden, aceasta fiind doar o declaraie de intenie. n acest caz, contul de profit i pierdere se prezint astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut 7.000 0 (5.000) 0 2.000 Anul 2 7.000 0 (5.000) 0 2.000 Total 14.000 0 (10.000) 0 4.000

33

Un alt exemplu este cel legat de vnzarea titlurilor de participare ntr-un moment n care cursul bursier este semnificativ mai mare dect preul de achiziie, dup care entitatea procedeaz la rscump rarea imediat a lor. n acest fel se procedeaz la actualizarea valorii de intrare a titlurilor i, concomitent la creterea rezultatului, chiar i cu preul plii unor comisioane de intermediere i a impozitului pe profit generat de tranzacie. Exemplu: O entitate deine titluri de valoare considerate imobilizri financiare al cror cost de achiziie a fost de 12.000 lei i pe care le vinde la preul de 18.000 lei, comision 1%. Imediat, entitatea rscumpr titlurile la un pre de cumprare identic cu cel de vnzare. Pentru a pune n eviden efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului, vom prezenta contul de rezultate n situaia n care se realizeaz tranzacia (Varianta A) i, respectiv, situaia n care tranzacia nu ar fi avut loc (Varianta B). Varianta A Venituri din cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu comisioanele Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat net 18.000 (12.000) (360) 5.640 902 4.738 Varianta B 0 0 0 0 0 0

n ceea ce privete bilanul, n varianta A, imobilizrile financiare au crescut cu 6.000 lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262 lei (360 lei fa de intermediar i 902 lei fa de bugetul statului). 2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a creanelor, etc. Stocuri Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite i poate permite unei entiti s-i amelioreze rezultatul. Exemplu: n perioada ianuarie noiembrie o entitate economic productiv a realizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lun, n condiiile n care cheltuielile materiale au fost de 550 lei/lun, cheltuielile cu personalul 600 lei/lun iar cheltuielile cu amortizarea de 150 lei/lun. n luna decembrie nu exist comenzi de producie. n aceste condiii, conducerea entitii are dou variante: prima este s nu realizeze producie n luna decembrie ns trebuie s plteasc salarii (salarizarea presupunem c

34

este n regie) sau, a doua opiune, este s produc bunurile pentru o pia pentru care nu exist nc cerere. n funcie de decizia luat contul de profit i pierdere la nivelul ntregului exerciiu se prezint astfel: Opiunea 1 Cifra de afaceri Producia stocat Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultat exploatare 17.600 0 (6.050) (7.200) (1.800) 2.550 Opiunea 2 17.600 1.300 (6.600) (7.200) (1.800) 3.300

Decizia de continuare a produciei, dei fr utilitate imediat, permite ascunderea costurilor subactivitii i obinerea unui rezultat favorabil. Bineneles c exist riscul ca piaa s nu accepte aceste produse obinute fr s aib la baz o comand ferm i, deci, s se transforme n pierdere n perioada urmtoare. Contabilizarea costului subactivitii poate fi o alt modalitate de manifestare a creativitii contabile. n contabilitatea de gestiune sunt dou metode de includere n costul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet i metoda imputrii raionale. Conform metodei costului complet, costul produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/cantitatea anual produs. Conform metodei imput rii raionale, costul produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/producia anual normal. n prima variant nu exist un aa numit cost al subactivitii, toate cheltuielile fixe intrnd n costul de producie chiar dac nu au fost folosite capacitile de producie la ntreaga capacitate, pe cnd n cea de-a doua variant cheltuielile aferente neutilizrii capacitii de producie se deconteaz direct asupra rezultatului fr a intra n costul de producie. Creativitatea contabil se poate manifesta i n ceea ce privete metodele utilizate (metoda direct sau a inventarierii, respectiv metoda indirect sau contabil) pentru evaluarea produciei neterminate la sfritul exerciiului. Pentru contractele de construcii care se deruleaz pe o perioad mai mare de timp se pot aplica dou metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute pe msura procentului de execuie a lucrrilor n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului pe exerciii, i metoda la ncheierea lucrrilor prin care rezultatul este recunoscut doar la ncheierea lucrrilor de construcii. Exemplu: Presupunem existena unui contract de 1.000.000 lei pentru a crui finalizare este necesar o perioad de 2 ani i care implic cheltuieli totale estimate de 800.000 lei. n anul 1 cheltuielile

35

efective sunt n valoare de 450.000 lei i se consider c pentru finalizarea contractului mai sunt necesare n anul 2 400.000 lei. n anul 2 cheltuielile efectuate au fost n valoare de 390.000 lei iar contractul este finalizat. Aa cum am precizat, exist dou metode de contabilizare a contractelor de construcii. n continuare, rezolvm aceast aplicaie prin metoda procentajului de avansare. Procentajul terminrii lucrrilor este raportul dintre cheltuielile efectuate i totalul cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. n ultimul an, nu se mai calculeaz procentajul de terminare, veniturile determinndu-se prin diferena dintre valoarea contractului (eventual revizuit) i sumele facturate n anii precedeni. Nr. crt. 1 2 3 4. 4 5 Cheltuieli nregistrate Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrrii Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2) Valoare total contract Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd.4 rd.1) 450.000 850.000 52,9% 1.000.000 529.000 79.000 1.000.000 471.000 81.000 390.000 840.000 Elemente Anul 1 Anul 2

n cazul utilizrii metodei la ncheierea lucrrilor, rezultatul va fi recunoscu doar la finalizarea lucrrilor de construcii iar pn atunci valoarea cheltuielilor nregistrate va fi recunoscut ca lucrare n curs de execuie. Nr. crt. 1 2 3. 5 Cheltuieli nregistrate Variaia stocurilor Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1) 450.000 450.000 0 0 390.000 -450.000 1.000.000 160.000 Elemente Anul 1 Anul 2

n cazul stocurilor, dac evidena acestora se ine la costul efectiv (de achiziie sau de producie, dup caz), evaluarea ieirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO, LIFO sau CMP, metode care n condiii de inflaie asigur obinerea unor rezultate diferite. Rezultatul unei entiti nu depinde doar de performan ele economice reale ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare a stocurilor. Un alt caz de contabilitate creativ apare n situaia tranzaciilor circulare, cnd dou sau mai multe entiti economice realizeaz tranzacii unele cu altele pentru a-i mbunti rezultatele. Un exemplu

36

este acela n care dou entiti care vand aceeai categorie de stocuri la acelai pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se pltete se i ncaseaz, din punctul de vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru c preul de cumprare este egal cu preul de vnzare. Singura diferen este aceea c se majoreaz pn la urm costul de achiziie al stocurilor (deci se nregistreaz o cretere a valorii activelor) i, concomitent se majoreaz rezultatul (crete mrimea capitalurilor proprii). n aceast situaie, apare i un pre pe care-l pltesc cele dou entiti ca s-i cosmetizeze rezultatul, i anume impozitul pe profit care este majorat. Creane n cazul n care entitile economice apreciaz c exist riscul nencasrii unor creane poate proceda la asigurarea acestora. n acest fel nu mai este necesar constituirea unei ajustri pentru deprecierea creanei. Exemplu: O entitate care are o crean de 3.000 lei i pentru care exist riscul de nencasare procedeaz la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 35.000 lei. Contul de profit i pierdere n varianta n care entitatea nregistreaz ajustri pentru depreciere (opiunea 1) i n varianta n care procedeaz la asigurarea acesteia (opiunea 2) se prezint astfel: Opiunea 1 Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat exploatare 50.000 35.000 0 (3.000) 12.000 Opiunea 2 50.000 35.000 (800) 0 14.200

Prin urmare, subscrierea unei asigurri permite ameliorarea rezultatului cu diferena dintre valoarea deprecierii creanei (3.000 lei) i prima de asigurare pltit (800 lei). Exist ntreprinderi care, n dorina de a realiza o bun netezire a rezultatului, procedeaz la asigurarea creanei posterior exerciiului de constatare a deprecierii. Astfel, dac societatea analizat anterior constat deprecierea crean ei n anul 1 i acest an se caracterizeaz printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesat s constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfctor, va asigura creana, nregistrnd cheltuieli cu prima de asigurare i venituri din reluarea ajustrilor24.

24

Malciu L, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 67

37

Investiii financiare pe termen scurt Contabilitatea creativ referitoare la investiiile financiare pe termen scurt se manifest prin clasificarea acestora n categoria imobilizrilor, prin cesiuni de titluri de plasament, urmate de rscump rarea acestora, atunci cnd preul de vnzare este semnificativ mai mare dect costul de achiziie iniial, prin nregistrarea sau nu a ajustrilor pentru depreciere. 2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile Tehnicile de contabilitate creativ amintite n subcapitolele anterioare au, ca urmare a dublei reprezentri a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (i n special asupra rezultatului) sau a datoriilor. n continuare vom aminti alte tehnici de contabilitate creativ cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor. Prime de capital Primele de capital au rolul de a crea egalitate ntre noii acionari i vechii acionaro i reprezint preul pltit de noii acionari pentru a intra n calitate de coproprietari ntr-o entitate economic. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinaii: capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea i vnzarea noilor aciuni. Cheltuielile cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni se nregistreaz iniial ca un activ, n cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifest contabilitatea creativ: fie cheltuielile de constituire se amortizeaz i influeneaz direct rezultatul, fie cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune. Alegerea celei de-a doua variante este justificat prin aceea c se afirm c nu afecteaz interesele niciunui acionar, dar favorizeaz statul prin neincluderea n rezultat a unei cheltuieli i deci, se pltete un impozit pe profit mai mare. Cu toate acestea, aplicnd aceast variant, rezultatul rmne mai mare iar utilizatorii externi sunt indui n eroare deoarece acord prioritate variaiei rezultatului i mai puin varianiei primelor de capital. Politica de provizioane Provizioanele sunt destinate s acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte fie n ceea ce privete mrimea lor fie n ceea ce privete momentul n care se vor realiza. Ele ocup o poziie intermediar ntre capitaluri proprii i datorii. Necesitnd estimri, provizioanele creaz condiii pentru netezirea rezultatelor. Exemplu: Entitatea A are n anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimeaz c n anii urmtori vnzrile vor scdea i e posbil ca entitatea s intre n zona pierderilor i s nu mai fie profitabil. Astfel, entitatea A decide s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli n anul 1 n sum de 200 lei. n anul 2 se produce riscul care

38

genereaz cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei. Contul de profit i pierdere pentru cei doi ani se prezint astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare 1.000 0 (600) 0 (200) 200 Anul 2 700 200 (500) (50) 0 350

Se observ c entitatea pare c are o evoluie deosebit a rezultatului, ns estimarea pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este exagerat dac inem cont c riscul a produs o pierdere efectiv de doar 50 lei. n cazul n care, s presupunem, c mrimea acceptat maxim a provizionului trebuia s fie de 100 lei, contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare 1.000 0 (600) 0 (100) 300 Anul 2 700 100 (500) (50) 0 250

n aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatului, ceea ce afecteaz investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe piaa de capital. Prin urmare modul de realizare a estimrilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor. Cheltuielile cu colaboratorii Tehnicile de contabilitate creativ apar aici n cazul entitilor mici unde asociaii nu se limiteaz doar la aportul de capital dar realizeaz i un aport a factorului munc. Pentru factorul munc remuneraia este salariul, ns pentru a evita plata taxelor salariale considerate mari, asociaii se nregistreaz ca persoane fizice autorizate i care, n funcie de domeniul de activitate, pltesc un impozit anual fix, indiferent de veniturile realizate. Prin urmare, n aceste condiii se realizeaz un transfer al profitului de la nivelul entitii, pltitoare de impozit pe profit, prin facturile emise de asociai entitii pentru munca prestat, la nivelul persoanei fizice pltitoare de impozit forfetar. Asociaii ctig de dou ori: n primul rnd se face economie de impozit pe profit iar n al doilea rnd nu se mai pltete nici impozit pe dividende. n acest fel contabilitatea creativ este utilizat pentru

39

optimizarea presiunii fiscale, asociaii nefiind interesai prea mult de informaiile publicate n situaiile financiare, entitatea fiind o societate nchis (necotat la burs). Vnzrile urmate de returul bunurilor vndute n cazul anumitor entiti pot exista nelegeri formale sau neoficiale prin care cumprtorul poate returna bunurile ce nu au fost vndute. n aceast situaie, vnztorul va ntocmi o factur de stornare i i se vor restitui bunurile. n esen aceast practic nu urmrete influenarea rezultatelor ns, poate fi considerat n anumite circumstan e, ca o modalitate de netezire a rezultatului n cazul n care n anul n care se efectueaz vnzarea performanele economice sunt necorespunztoare. n acest fel, se va recunoate n anul vnzrii profitul iar n anul urmtor, cand are loc returul se va nregistra o diminuare a profitului. Unul din motivele pentru care situaiile financiare anuale se aprob dup o anumit perioad de la nchiderea exerciiului este acela de a identifica evenimentele i tranzaciile ulterioare nchiderii exerciiului dar care sunt aferente exerciiului ncheiat pentru a putea influena rezultatul acelui exerciiu. n situaia n care la sfritul exerciiului au loc vnzri de bunuri urmate de returul lor n exerciiul urmtor, anterior aprobrii situaiilor financiare anuale pentru exerciiul ncheiat, exist modaliti de nlturare a efectelor asupra rezultatului, astfel: veniturile nregistrate din vnzare se vor anula la sfritul exerciiului (prin nregistrarea facturii de stornare emis n anul urmtor) iar stocurile se vor considera ca fiind produse la teri i, prin urmare, se va anula i variaia stocurilor aferent produselor vndute. Singurul impact negativ la vnztor rmne colectarea TVA-ului n exerciiul n care se realizeaz vnzarea dar aceasta se va recupera n exerciiul n care se face factura de stornare. 2.2.5. Sumar n cadrul celui de-al doilea modul am prezentat sintetic principalele tehnici de contabilitate creativ care sunt folosite de conducerea entitilor economice. Dintre acestea, n legtur cu activele imobilizate, amintim: tratamentul contabil al cheltuielilor de dezvoltare (capitalizare sau trecere pe cheltuieli), fondul comercial, reevaluarea imobilizrilor, vnzarea imobilizrilor urmat de rscumprarea acestora, politica de amortizare i de nregistrare a ajustrilor pentru depreciere, capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune a imobilizrilor, operaia de lease-back, cesiunea artificial a imobilizrilor financiare. Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a creanelor, existena unor tranzacii circulare, reclasificarea titlurilor de plasament n categoria imobilizrilor corporale i invers, etc. Tehnicile de contabilitate creativ menionate mai sus influeneaz i ele capitalurile proprii sau datoriile. Pe lng acestea, n cadrul tehnicilor de contabilitate creativ privind capitalurile proprii

40

i datoriile amintim: modul de utilizare a primelor de capital, politica de provizioane, cheltuielile cu colaboratorii, vnzrile de bunuri urmate de returul acestora, etc. Prin parcurgerea acestui modul se asigur o imagine de ansamblu asupra tehnicilor de contabilitate creativ observnd complexitatea acestora i dificultatea cu care un utilizator extern le poate identifica i cuantifica efectul asupra indicatorilor economici. 2.2.6. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate? 2. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante? 3. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile? 4. De ce politica de amortizare i provizioane sunt tehnici de contabilitate creativ? 5. Care metod de contabilizare a contractelor de construcii considerai c este mai apropiat de realitatea economic? 6. Care sunt nregistrrile n contabilitatea curent generate de anularea efectului asupra rezultatului a vnzrilor de bunuri urmate de resituirea lor? 7. Care sunt nregistrrile contabile n cazul vnzrilor de imobilizri financiare/titluri de plasament, urmate de rscumprarea lor imediat? 2.2.7. Bibliografie

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997 ***, Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R.,

tiin, Cluj-Napoca, 2010

contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare Bucureti, 2007

41

2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEA CREATIV


2.3.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este de a prezenta relaia ntre paradisurile fiscale i tehnicile de contabilitate creativ. Pentru realizarea acestui scop se au n vedere urmtoarele obiective: a) Caracteristicile paradisurilor fiscale; b) Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de cretere a atractivitii paradisurilor fiscale c) Analiza comparativ a paradisurilor fiscale; Prin parcurgerea acestui modul ne-am propus s scoatem n eviden rolul pe care l au paradisurile fiscale i modul n care entitile economice beneficiaz de existena acestora. 2.3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior n modulele anterioare s-a urmrit prezentarea teoretic a noiunilor specifice contabilitii creative i expunerea unor exemple practice prin care sunt surprinse tehnicile specifice contabilitii creative. Din cauza lipsei spaiului unele tehnici de contabilitate creativ au fost enunate doar sau au fost prezentate din punct de vedere principial iar altele au fost susinute i prin aplicaii practice corespunztoare. Lsm prin urmare, posibilitatea studentului s studieze bibliografia pentru a identifica aplicaiile practice care n acest material doar au fost amintite. Mjoritatea tehnicilor de contabilitate creativ pot fi aplicate cu uurin n condiiile stpnirii teoretice a reglementrilor contabile existente. 2.3.3. Schema logic a modulului

2.3.4. Coninut informaional detaliat 2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de

42

societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzac ii, scutiri de taxe, asisten, etc. Principala caracteristic a paradisurilor fiscale este aceea c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar obligaiile de natur fiscal sunt minimizate. n anul 1998 OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic) definete paradisul fiscal ca teritoriul care: Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiii) i ofer sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni pentru a scpa de impozitele din rile lor de reziden; Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de informaii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli; Este caracterizat prin lipsa transparenei; Absena unor cerine ca activitile derulate s fie substaniale, din moment ce tranzaciile i investiiile sunt atrase doar de latura fiscal25 Istoria paradisului fiscal ia natere n Grecia Antic, unde pentru a scpa de taxa de 2% la importuri i exporturi, comercianii se mut n insulele nvecinate. n Evul Mediu, Londra este scutit de toate impozitele. ri ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte paradisuri fiscale, dintre care unele pe perioade scurte Algeria, Maroc (Casablanca), Germania (Danzig), Hong Kong, iar altele permanent Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mnecii, Insula Man,Panama, Malta. Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici26: Refuzul acestora de a comunica altor societ i informa ii juridice i de ordin financiar; Un nalt nivel de protecie a secretului afacerilor i un secret bancar quasi-absolut; Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de comunicaii; O important activitate turistic care genereaz fluxuri de bani lichizi i utilizarea dolarului american ca moned local; Existena unor autoriti guvernamentale insensibile la presiunile exterioare, care solicit informaii i date despre entitile nregistrate pe teritorul respectiv; Preponderena serviciilor financiare n economia local; Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate; Prezena cazinourilor i a zonelor libere;

25 26

Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002 Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002, pag. 43-44

43

Ospitalitatea i puterea de seducie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare chiar i dup scandalurile de mari proporii generate de prbuirea gigantului american Enron i a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003. Credibilitatea i fora de atracie a acestor teritorii este dat, n opinia analitilor, de faptul c aici exist filiale ale marii majoriti a puternicelor bnci europene i americane, cele mai mari firme de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clienilor lor, iar marile companii i firme de audit controleaz derularea acestor aciuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz s comenteze pe marginea spectaculoaselor prbuiri amintite i nici despre afacerile dubioase ale marilor corporaii globale27 Realitatea pune n eviden c paradisurile fiscale sunt perfect integrate n structurile corporatiste i n piaa global. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzacionare titlurile emise de acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman. Rene Ricol, fost preedinte al Federaiei Internaional a Experilor Contabili (IFAC) declara, la sfritul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: putem s ne amgim cu ideea c am putea reda transparena acestor centre off-shore, dar n realitate acest lucru nu este posibil. n privina atitudinii organizaiilor internaionale i a marilor puteri fa de propunerea de suspendare a tuturor relaiilor financiare cu centrele off-shore necooperante, propunere recomandat de organizaia Transparency International i agreat de OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct i SUA sunt puin dispuse s o aplice n practic. Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autoritile americane s foreze paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i neutralizarea circuitelor prin care se asigur finanarea terorismului. Contabilitatea creativ, aa cum s-a observat n modulele anterioare, urmrete utilizarea flexibilitii din reglementrile contabile sau fiscale pentru atingerea unor obiective, n general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativ deoarece toat activitatea companiilor este mutat ntr-o locaie geografic special, astfel nct presiunea fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizrii unei contabiliti n unele paradisuri fiscale. Este o legtur direct ntre utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ propriu-zise i existena unor filiale ale companiilor n paradisurile fiscale.

27

Ziarul Financiar din 2 februarie 2004, pag. 4-14

44

2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de atractivitate a paradisurilor fiscale Un mod de utilizare a paradisurilor fiscale este realizarea unor tranzacii sau exploatarea unor elemente de proprietate intelectual, cum ar fi brevetele i licenele. Clientul care deine proprietatea intelectual o doneaz sau o vinde la un pre mic unei entiti dintr-un paradis fiscal. Aceast companie, fie exploateaz n mod direct proprietatea intelectual (dac exist acorduri de evitare a dublei impuneri ntre cele dou ri), fie o subliceniaz, contra unui mic comision, unei alte companii dintr-un stat cu care exist acord de evitare a dublei impuneri. Marea parte a profitului aparine companiei din paradisul fiscal care nu e impozitat. Se observ astfel legtura foarte putrnic ce exist ntre paradisurile fiscale i conveniile de evitare a dublei impuneri. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate cu alte state sunt stabilite i alte cote de impozitare pentru dividende sau alte venituri obinute de persoanele fizice i juridice nerezidente sau persoanele rezidente n strintate. Prezentm n tabelul de mai jos lista rilor cu care Romnia are convenii de evitare a dublei impuneri i cota de impunere pentru dividende: ara Africa de Sud Albania Algeria Armenia Australia Austria Azerbaidjan Bangladesh Belarus Belgia Bulgaria Canada Cehia China Cipru Coreea de Nord Coreea de Sud Buletinul (M.O.) n care Data de la care este publicat convenia 199/1994 302/1994 69/1995 156/1997 150/2001 1034/2005 687/2003 37/1987 200/1998 262/1996 7/1995 1043/2004 157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 se aplic 1.01.1996 1.01.1996 1.01.1997 1.01.1998 1.01.2002 01.01.2007 1.01.2005 1.01.1989 1.01.1999 1.01.1999 1.01.1996 31.12.20041.01.2005 1.01.1995 1.01.1993 1.01.1983 1.01.2001 1.01.1995 10% 10% 10% 10% 7% sau 10% Cota de impozitare 15% 10% 15% 5% sau 10% 5% sau 15% 0% 5% 10% sau 15% 10% 10% 10% sau 15% 5%

45

Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Unite Estonia Federaia Rus Filipine Finlanda Frana Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Iran Irlanda Israel Italia Japonia Kazahstan Kuweit Letonia Liban Lituania Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc

271/1996 118/1977 294/1992 84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 158/1994 64/1995 642/1999 171/1974 132/1999 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992 37/1987 104/1998 51/1984 401/2002 626/2000 86/1998 34-35/1977 69/1976 109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994 473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 161/2004

1.01.1997 1.01.1974 1.01.1997 1.01.1982 1.01.1994 1.01.1997 01.01.2005 1.01.1996 1.01.1998 1.01.2001 1.01.1975 1.01.2000 1.01.2004 1.01.1996 1.01.1988 1.01.2000 1.01.1985 01.01.2008 1.01.2001 1.01.1999 1.01.1979 1.01.1978 1.01.2001 1.01.1992 1.01.2003 1.01.1998 1.01.2003 1.01.1996 1.01.2003 1.01.1985 1.01.1997 1.04.1976 1.01.2007

5% 10% 15% 10% 10% 0% sau 3% 10% 15% 10% sau 15% 5% 10% 8% 5% sau 15%

45% sau 20% 15% sau 20% 12,5% sau 15% 15% 10% 3% 15% 10% 10% 10% 0% sau 1% 10% 5% 10% 5% sau 15% 5% 10% 5% 10% sau 15% 10%

46

Mexic Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Pakistan Polonia Portugalia Qatar R.S.F. Iugoslavia (Bosnia-H.) Servbia i Muntenegru S.U.A. Singapore Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka Suedia Tadjikistan Thailanda Tunisia Turcia Turkmenistan Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

372/2001 127/1995 188/1999 58/1993 19/1981 251/1999 632/2000 7/1995 194/1999 150/27.03.2001 61/1986 155/1997 168/1974 580/2002 279/2009 315/1994 105/2003 97/1979 27/1985 104/1978 110/2009 18/1997 60/1987 61/1986 321/2009 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984

1.01.2002 1.01.1997 1.01.2000 1.01.1994 1.01.1982 1.01.2000 1.01.2002 1.01.1996 1.01.2000 01.01.2004 1.01.1989 1.01.1998 1.01.1974 1.01.2003

15% 10% 15% 12,5% 10% 0% sau 10% 10% 5% sau 15% 10% sau 15% 3% 5% 5% 10% 0%

1.01.1996 1.01.2004 1.01.1980 1.01.1986 1.01.1978

10% 5% 10% sau 15% 12,5% 10%

1.01.1998 1.01.1990 1.01.1989

15% sau 20% 12% 15%

1.01.1998 15.01.1998 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1997 1.01.1993

10% sau 15%

5% sau 15% 10% 15% 10%

Cota de impozit care se aplic asupra dividendelor pltite nerezidenilor se stabilete n funcie de prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri, de prezentarea sau neprezentarea certificatului

47

de reziden fiscal i categoria de beneficiar (persoan fizic sau persoan juridic). De la data de 1 ianuarie 2007, data aderrii Romniei la Uniunea European, n cazul persoanelor juridice rezidente n state membre ale UE, i au aplicabilitate i prevederile Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic societilor mam i filialelor acestora din diferite state membre. 2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entiti economice care vor s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii fiscali, care doresc s complice sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate. Una din practicile curente ale entitilor const n manipularea preurilor de vnzare. Companiile multinaionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal, fr profit sau cu profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor ntr-o zon n care nu sunt impozitate sau n care impozitele sunt reduse, reprezint conform OCDE, 50% din comerul internaional. Paradisurile fiscale ofer discreie n cazul n care nu se dorete declararea averii personale sau a proprietarilor. De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de prestri servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s dovedeasc faptul c respectivele servicii nu au fost prestate niciodat. n lume exist peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim28: Andorra, Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica Dominican, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione dItalia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta, Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia (Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveia, Vietnam, Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a. n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite: 1. Cipru Cipru are cel mai sczut nivel al impozitului pe profit din Uniunea European (10%), iar capitalul social minim penru nfiinarea unei societi este de aproximativ 1.600 EUR. Cipru a ncheiat la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu se percep impozite prin reinere la surs asupra dividendelor pltite ctre nerezideni i nici asupra sumelor reprezentnd dobnzi ctre nerezideni. 2. Statul Delaware (SUA)

28

Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007

48

n statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societile cu rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel federal, dac respect procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe. 3. Elveia n anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul social minim al unei societi cu rspundere limitat este de 20.000 franci elveieni. Elveia a atras i persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael Schumacher) datorit nivelului redus de impozitare a veniturilor. 4. Malta Societile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de 4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii sunt anonimi, iar nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite. 5. Liechtenstein Aceast ar atrage prin puternica politic a secretului bancar i prin rate foarte sczute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria. 6. Andorra i Monaco Acestea protejeaz cuttorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor, ctigurilor de capital, bogiei i asigurarea secreetului bancar. 7. Olanda Olanda este considerat paradis fiscal deoarece asigur n mod deliberat companiilor care nu sunt rezidente, condiii pentru ca acestea s-i reduc sarcinile fiscale, mai ales n ceea ce privete dobnzile, dividendele i capitalurile ctigate prin intermediul filialelor. Statiscile oficiale ale Bncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de instituii financiare speciale, definite drept companii care i canalizeaz fluxurile bneti ctre Olanda, cel puin din motive fiscale, fluxuri care au depit n anul 2002 de 8 ori PIB-ul olandez29 8. Irlanda Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societile din zonele libere, nu exist un control al schimburilor pentru societile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri. Irlanda este considerat paradis fiscal pentru Microsoft i altor companii din industria tehnologiei informaiei sau farmaceutic. Microsoft i-a deschis o filial n Irlanda, la Dublin, sediul fiind n cldirea unei firme de avocatur iar n acest fel se realizeaz o economie de impozite de cel puin 423 milioane euro30. Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angajai, dar valoarea cumulat a activelor deinute este de 14 miliarde

29 30

Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 23 Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft, Ziarul Financiar, http://www.zf.ro/business-international/irlandaparadis-fiscal-pentru-microsoft-3019437/

49

euro, devenind una din cele mai mari companii, cu un profit brut n 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit pltit a fost de 254 milioane euro, n condiiile n care populaia rii este de doar 4 milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizeaz brevetarea celei mai mari pri din produsele software concepute de Microsoft i vndute n Europa, Orientul Mijlociu i Africa. Ca urmare Microsoft pltete impozite de doar 14 milioane euro ctre alte 20 de ri a cror populaie depete 300 milioane persoane. 2.3.5. Sumar n cadrul acestui modul am prezentat conceptul, caracteristicile i avantajele paradisurilor fiscale i am constatat c utilizarea acestora se aseamn cu tehnicile de contabilitate creativ care urmresc diminuarea presiunii fiscale. Am evideniat n modulul anterior situaia n care profitul este transferat unor persoane fizice autorizate care pltesc un impozit anual fix indiferent de mrimea veniturilor. La nivel macroeconomic, aceste paradisuri fiscale se aseamn cu sistemul de impozitare al persoanelor fizice autorizate. n acest fel utilizarea paradisurilor fiscale este n esen o tehnic de contabilitate creativ. De asemenea, am fcut o trecere n revist a rilor cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri, observndu-se c cu rile considerate paradisuri fiscale cotele de impunere sunt foarte mici. n ultima parte a modulului am realizat o prezentare comparativ unor paradisuri fiscale, astfel c putem ajunge la urmtoarea concluzie general privind sistemele de impozitare practicate n paradisurile fiscale: - paradisuri unde cota de impozit pe profit este nul i se pltete o tax fix anual (Insulele Virgine, Belize); - paradisuri fiscale unde nu se impoziteaz profitul ci capitalul social (Liechtenstein, unde se pltete 0,1% din capitalul social); - paradisuri fiscale n care se impoziteaz profitul ntr-o cot redus (Cipru). 2.3.6. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Ce se nelege prin paradis fiscal i care sunt caracteristicile acestora? 2. Care sunt principalele avantaje ale utilizrii paradisurilor fiscale? 3. Care sunt sistemele de impozitare n cadrul paradisurilor fiscale? 4. Cum vedei relaia paradisuri fiscale contabilitate creativ? 2.3.7. Bibliografie 1. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007

50

2. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 21-24 3. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002 4. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie 2007 5. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have Offshore Tax Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009 6. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlanda-paradis fiscal 7. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa 8. http://www.oecd.org 9. http://www.laveco.com

51

3. Anexe

3.1. Bibliografia complet a cursului 1. Arens A.A., Loebbecke, Audit: o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2006 2. Benston G. J., Hartgraves A.L., Enron: What Happened and What We Can Learn from It,
Journal of Accounting and Public Policy, Elsevier Science Ltd., SUA, 2002, pag. 1-15

3. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for
Research on Multinational Corporations, 2007

4. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002 5. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002

6. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting),
Editura Economic, Bucureti, 2002

7. Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i


internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005

8. Groanu A., Rchian P. R., Challenges of the auditing profession in the context of economic
crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 2010, pp. 69 76

9. Groanu Adrian, Rchian Paula Ramona, Berinde Sorin Romulus, Study regarding the
influence of Romanian accounting regulations on creative accounting techniques, Analele Universitii din Oradea tiine Economice, TOM XX 1(2), 2011, p. 523-528

10. Grosanu Adrian, Rachisan Paula Ramona, Berinde Sorin-Romulus, Creative accounting, an
expression of the disconnection between accounting and taxation, Revista Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, 14(1), 2012, p. 66-72

11. Groanu A., Contabilitatea creativ n Romnia, working paper, lucrare prezentat la a treia
sesiune de comunicri tiinifice a cercettorilor postdoctorali rspunsurile tiinei economice, 2012 Provocrile crizei i

12. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 13. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 14. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de
tiin, Cluj-Napoca, 2010

15. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International,
Londra,1993

16. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3,
2008, pag. 21-24

17. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United
Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988

52

18. Sherman H.D., Young S.D., Tread Lightly Through These Accounting Minefields,Harvard
Business Review, vol. 79, 2001, pag. 129-135

19. Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997 20. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura
Economica, Paris, 2000

21. Thomas C.W., The rise and Fall of Enron, Journal of Accountancy, vol. 193, Iss. 4, New York,
2002

22. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 23. Vladu Alina Beattrice, Groanu Adrian, Some insights regarding creative accounting in
Romanian accounting environment regulators, financial auditors, and professional bodies opinion, Analele Universitii din Oradea tiine Economice, 1(1), 2011, p. 661-668

24. Vladu Alina Beattrice, Groanu Adrian, Cuzdriorean D. Dan, When creative accounting has a
different path: positive bias and persuasive language an experimental study, Journal of International Management Studies, 12(2), 2012, p. 105-111

25. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat 26. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare

27. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R.,


Bucureti, 2007

28. ***, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009,
Editura Irecson, Bucureti, 2009

29. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie 2007 30. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have Offshore Tax
Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009

31. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlanda-paradis fiscal 32. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa 33. http://www.oecd.org 34. http://www.laveco.com 35. http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/2 36. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1152770 37. http://archives.cnn.com/2002/BUSINESS/06/28/xerox/index.html 38. http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php 39. http://www.geocities.com/TimesSquare/1848/xerox.html 40. http://www.knowledgerush.com/kr/encyclopedia/Xerox/ 41. http://www.corporatenarc.com/parmalatscandal.php

53

42. http://www.mediauno.ro/articol.php?id_articol=2124 43. http://www.italiansrus.com/articles/ourpaesani/parmalat.htm 44. http://www.wsws.org/articles/2004/jan2004/parm-j06.shtml

54

3.2. Glosar
Situaii financiare reprezint un set de raportri financiare care includ Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie i Note explicative. Imaginea fidel presupune ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul reglementrilor contabile i care, dac este aplicat cu bun credin permit asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor economice iar dac este aplicat cu rea credin sunt avantajai doar unii dintre utilizatorii informaiei contabile. Tehnicile de contabilitate creativ sunt modalitile practice de utilizare a flexibilitii pe care o permit reglement rile contabile. Frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj corect sau ilegal Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii, scutiri de taxe, asisten, etc.

55