Politici Contabile privind stocurile de mrfuri

Introducere Prin prezenta lucrare, mi propun s analizez politicile i tratamentele contabile privind elementele de natura stocurilor de mrfuri aa cum sunt prezentate n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2010, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile ulterioare, att din punct de vedere teoretic, printr-o sintez a lucrrilor de specialitate, ct i din punct de vedere practic, prin exemplificarea aplicrii acestor norme contabile. Am ales aceast tem cu dorina de a aduce un plus de cunoatere n acest domeniu, deoarece este fundamental i util pentru teoria i practica contabil dar i pentru importana deosebit a elemetelor de stocuri ca resurse (active) deinute de societile comerciale (n mod special cele care au obiectul de activitate comercializarea mrfurilor) . Tema lucrrii se refer la principiile contabile aplicate de contabilitatea financiar n partid dubl din Romnia, n cadrul stocurilor de mrfuri. Este important ca, informaiile contabile deinute de cei care in eviden contabil s le interpreteze uniform, unitar i corect, astfel s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formeaz cadrul conceptual general al contabilitii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind conveniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat . Principiile sunt importante n toate domeniile tiinei i vieii noastre. Scopul aplicarii politicilor contabile privind stocurile de mrfuri, de a asista producatorii de informaie contabil n dezvoltarea politicii contabile, determin un grad sporit de relevan i conduce la o mai bun fundamentare a deciziilor manageriale. Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu personalitate juridic funcioneaz dup anumite principii i reguli (politici) contabile care i au originea n "convenia evalurii intr-un sistem unitar", conform creia exprimarea monetar corect este garantia unei ordini financiar contabile corecte. De fapt fiecare entitate ii construiete propriile proceduri de lucru, propriul sistem de operare contabil, de management i control financiar, numai c odat nceput utilizarea lui nu este permis absolut nici o abatere de la sistem, nici o modificare a acestuia cel puin un exercitiu financiar ntreg (cu excepia cazurilor cnd legea o cere expres).

[1]

OBIECTIVUL POLITICILOR CONTABILE Politicile contabile au la baz reguli de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan, cont de profit i pierdere, precum i reguli pentru conducerea contabilitaii. Politicile contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 3055/2009. n cazul efecturii unor operaiuni pentru care nu exist prevedere expres n politicile contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua nregistrrile contabile n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, cu completarea i aprobarea ulterioar a politicilor contabile aplicate n aceste cazuri, dar nu mai trziu de ntocmirea situaiilor financiare anuale. 1 Regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile trebuie s respecte legislaia naional, astfel este necesar cunoaterea evoluiei legislaiei contabile, n general, i a celei care reglementeaz aspectele financiar-contabile (ordine ale Ministrului Finanelor Publice, Legea Contabilitii nr. 82/1991, Legea Fiscalitii etc). Este neaparat nevoie de o astfel de prevedere deoarece nu este ndeajuns respectarea numai a reglementrii contabile. De asemenea, legislaia care reglementeaz aspectele fiscale, poate determina anumite nregistrri sau restricionri privind efectuarea unor nregistrri. Pot fi prevederi n legislaie care reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate. Politicile contabile adoptate de ara noastr n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, susin idea c entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii i prin intermediul acestora i fundamenteaza deciziile. Politicile contabile trebuie s fie adaptate la specificul activitii societii i strategia adoptata. Informaiile furnizate trebuie s fie relevante i credibile. Modificrile politicilor contabile din cadrul unei entitaii pot fi determinate pe baza hotrrii luate de catre entitate, iar acest fapt va fi justificat in notele explicative la situaiile financiare anuale i pe baza hotrrii unei autoriti competente, ns acest fapt nu va fi justificat n notele explicative, doar mentionat. Modificri n estimrile contabile, ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, anumite noiuni ale situaiilor financiare ntocmite de entitate nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic anumite judecai bazate pe cele mai recente informaii credibile de care entitatea dispune. Drept urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate.

[2]

CADRUL GENERAL DE REGLEMENTARE: Politicile contabile referitoare la stocurile de mrfuri au fost elaborate in temeiul prevederilor art. 2 alin. (2) lit. a) i ale art. 10 alin. (4) din Hotrrea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finantelor Publice, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i n baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Reglementrile contabile sunt conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, prevzute in OMFP nr.3055/2009. Potrivit Legii contabilitii 82/1991 republicat, entitatea are datoria s organizeze i s administreze contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar. Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efectuarii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitaii entitaii revine administratorului. Evenimentele i operaiunile economico-financiare referitoare la mrfuri trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative (factura avizul de insoire, nota de intrare recepie, nota de constatare diferene, dispoziie de livrare, jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri). Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. Concepte i Principii privind stocurile de mrfuri cuprinse n reglementrile contabile Elementele prezentate n situatiile financiare anuale privind mrfurile se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitaii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe masur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul contabil referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n perioada financiar ncheiat, comparativ cu perioada financiar precedent. Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca stocurile de mrfuri s fie evaluate la un cost (pre) care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real. Principiul alegerii formei de evaluare a mrfurilor n funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor
[3]

n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor privind stocurile de mrfuri s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui stoc de marf. n aceast caz el trebuie s aleag cea mai mic valoare. Astfel principiul prudenei se traduce prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre costul de achiziie i valoarea de pia. Exemplu practic: Societatea Seven Impex SRL, deine un stoc de ulei achiziionat cu 5000 lei si un stoc de fin achiziionat cu 7500 lei. Valoarea de piat a celor doua produse la sfritul exerciiului este pentru ulei de 4000 lei iar pentru fina 10.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuiala de 1000 lei, dar nu i un venit de 2.500 lei ca urmare a creterii preului la fina, datorita faptului ca nu exist certitudine, c aceasta va putea fi vndut la preul actual. Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea stocurilor de mrfuri n tot cursul perioadei financiare i de la o perioad la alta n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile nregistrarea operaiilor contabile care au loc n cadrul unei entitii avnd n vedere stocurile de mrfuri se realizeaza prin exprimarea bneasca (valoric), deci evaluarea. Evaluarea stocurilor de mrfuri reprezint un procedeu al metodei contabilitaii care se compune din cuantificarea si exprimarea valoric, n etalon bnesc, a existenei, micrii i transformrii patrimoniului pentru a-l reprezenta n contabilitate, prin metoda global-valoric. n societate, oraganizarea gestiunii stocurilor de mrfuri se realizeaz dup metoda globalvaloric, care este o metod destinat in special mrfurilor, aceast metod are organizate proceduri de control intern al stocurilor de mrfuri, pe fiecare categorie n parte. Metoda global-valoric,const n inerea evidenei numai valoric, att in contabilitate ct i n gestiune. Aceast metod se aplic pentru evidena mrfurilor aflate n unitatea de desfacere cu amnuntul (magazine,resturante), utilizndu-se formularul Fi de cont pentru operaiuni diverse i raportul de gestiune. Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de intrare-ieire a mrfurilor, dar i de depunere a numerarului din vnzare, aceleai operaiuni se deruleaz i n cadrul fielor valorice.

[4]

La efectuarea evalurii, n scopul realizrii unei imagini fidele a patrimoniului, situiei financiare i a rezultatelor se vor respecta principiul costului istoric, actual, valoarea realizabil i valoarea actualizat. Folosindu-se preurile si tarifele, coninutul evalurii const n, nmulirea elementelor patrimoniale supuse evalurii cu elemente baneti (valoric). Preurile constituie suma sau valoarea care se obine din vnzarea bunurilor. Preurile pot fi preuri cu ridicata sau preuri cu amnuntul. Mrfurile care se vnd prin magazin, sunt evideniate la preul de vnzare cu amnuntul, iar marja de adaos commercial este stabilita prin metoda coeficientului de repartizare a diferenelor de pre. Preurile cu amnuntul specific stocurilor de mrfuri sunt preurile la care se vnd mrfurile catre populaie, se compun din pre de vnzare cu amnuntul, adaosul comercial si TVA. Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale avnd n vedere evaluarea, n contabilitatea curent, const n evaluarea la cost istoric denumit i valoare contabil. Principalele forme de evaluare a mrfurilor se face la intrarea bunurilor n patrimoniu,la ieirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea n consum, la inventariere i la bilan. Evaluarea la intrarea n patrimoniu a mrfurilor n comerul cu amanuntul, se face n funcie de modul lor de intrare, astfel pentru mrfurile dobndite cu titlu oneros, se evalueaz la cost de achiziie. Costul de achiziie este compus din preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costuri de transport i de manipulare i alte costuri care sunt direct atribuibile bunului. n acest caz, evaluarea se face obligatoriu la pre de vnzare cu amnuntul. Intrrile n gestiune se nregistreaz la pre de vnzare cu amnuntul, calculnd adaosul comercial ca procent din costul de achiziie i respectiv TVA neexigibil: Cota TVA x (cost de achiziie + adaos comercial) Preul cu amnuntul = costul de achiziie + adaosul comercial + TVA neexigibil Exemplu practic: a) Societatea a achiziionat marf constnd n: Fin -100 pachete la valoarea de 4,5 lei/pac (450 lei)-371/1 Zahr -100 pachete la valoarea de 5,5 lei/pac (550 lei)-371/2 Ulei- 200 sticle la valoarea de 6,5 lei (1300 lei)-371/3 = 371/1 Fin 371/2 Zahr 371/3 Ulei 4426 TVA ded. 401 Furnizori 2.852 450 550 1300 552

[5]

b) Calculul diferenelor de pre la mrfuri: Pre de vnzare cu amnuntul: Adaos comercial: 25% 2300 = 575 lei TVA neexigibil: (2300 + 575) 24% = 690 lei Pre de vnzare cu amnuntul: 2300 + 575 + 690 = 3565 371 = Marfuri % 378/1 diferente de pre la mrfuri-fain 378/2 Dif. De pre la mf.- zahr 378/3 Dif. de pre la mf.- ulei 4428 TVA neexigibil 1.265 112,5

137,5 325 690

Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau la trecerea n consum (n cazul mrfurilor vndute) se evalueaz i se registrez la valoarea lor de intrare, denumit valoare contabil sau cost istoric. Exemplu practic: c) Potrivit Raportului zilnic emis de casa fiscal de marcat, in data de 20.10.2012 sunt inregistrate vnzri de marf in sum de 2100 lei si TVA aferent de 24%. Inregistrarea contabila aferenta este urmatoarea: 4111 = clieni % 707 Venituri din vnz. mf. 4427 TVA colectat c) descarcare de gestiune: % 607 Cheltuieli privind mf. 378 Dif. de pre la mf. 4428
[6]

2.100 1.596

504

371 mrfuri

2.100 1276,8

319,2

504

Principala problem care se pune este aceea a preului utilizat n cadrul nregistrrii ieirii stocurilor deoarece, preurile unitare i valoarea de intrare pentru aceleai bunuri pot fi diferite de la o intrare la alta, n acest sens apar dificulti n identificarea valorii contabile de intrare pentru bunurile ieite, deoarece ordinea ieirilor poate s difere de ordinea intrrilor. n aceast situaie, pentru alegerea preurilor unitare, pentru evaluarea bunurilor la ieire, se practic una din urmatoarele metode: metoda primei intrri-primei ieiri FIFO, metoda ultimului intrat-primul ieit LIFO, metoda costului mediu ponderat CMP, metoda preului prestabilit (cost standard), metoda la pre cu amnuntul. n cadrul stocurilor de mrfuri, potrivit art. 160 alin. (1) din reglementrile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 , n funcie de specificul activitaii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea [] metoda preului cu amanuntul. n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similar. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. 6 Ieirile din gestiune se nregistreaz prin repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: ( ) ( )

Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute = K x RC 707 n momentul vnzarii marfurilor, taxa neexigibil va fi transferat, devine exigibil si apare contul 4427 ,, TVA colectat . Pentru taxa pe valoare adaugat cuvenit furnizorilor se va folosi n mod normal, contul 4426 ,, TVA deductibil . Exemplu practic: Datorit faptului c societatea practic mai multe cote de adaos comerical, n contabilitate se calculez un adaos comercial mediu aferent stocurilor de mrfuri intrate n patrimoniu, cu ajutorul unui coeficient de repartizare a diferenelor de pret (K), determinat astfel:

)(

Adaosul comercial: 20% 1.596 = 319,2 Cost mrfuri vndute: Rulajul lunar al contului 707 adaosul comercial = 1.596 319,2 = 1276,8

[7]

Evaluarea stocurilor de mrfuri la inventariere Contabilitatea stocurilor de mrfuri , se circumscrie metodei inventarului permanent. Inventarul permanent Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de utilitate, denumit i valoare de inventar. Astfel valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea de utilitate sau de inventar de unde pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care uneori pot fi probabile, din pricina faptului c bunurile nu sunt nca vndute i ncasate. Diferenele ntre valoarea contabil i valoare de inventar se reglementeaz diferit att pentru elementele de activ (mrfuri) cat i pentru elementele de pasiv. n cadrul elementelor de activ, diferenele constatate n plus nu se nregistreaz, iar activele se menin la valoarea lor de intrare in contabilitate. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i cea de intrare constituie o depreciere care poate fi de dou feluri: depreciere ireversibil i depreciere reversibil. Diferena constatat n minus privind deprecierea reversibil, este specific n principal st ocurilor mrfuri, dar i celorlalte active circulante materiale, determinate de unele aspecte privind diferite situaii, cum ar fi oscilaia preurilor. Drept urmare, aceste deprecieri nu sunt definitive i de aceea pentru ele se constituie ajustri, iar activele respective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare. Avnd n vedere, ajustrile, acestea au rolul unor rezerve asemntoare cu sursele, d ar care genereaz anumite cheltuieli atribuite activelor i care n final influenteaza negativ rezultatele financiare ale perioadei de gestiune respective. Exemplu practic : Se considera ca n urma inventarului s-a constituit un sold la mrfuri de: 1300 lei Sold faptic:1276,8 Plus la inventar:23,2 TVA: 0,04 Plus la inventar la pret fara TVA: 23,16 Adaos comercial: 5,79 Cost mrfuri n plus: 17,37 371 Mrfuri = % 607 ch. cu mf. 378 Dif. de pre la mf. 4428 TVA neex. 23,2 17,37 5,79 0,04

[8]

Evaluarea la bilan La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenei, potrivit creia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evidenieaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente menionndu-se la valoarea lor de intrare. Activele de natura stocurilor de mrfuri se evalueaza la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru deprecierea constatat, aceast depreciere apare inclusiv n cazul stocurilor fr micare. n cazul n care valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor de mrfuri, scade pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Din reglementrile privind politicile contabile, prin valoare realizabil net se ntelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut atunci cnd societatea i desfoar n mod normal activitatea, la care se scad costurile estimate pentru vnzarea bunului. Astfel stocurile de mrfuri nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect cea care se poate realiza prin utilizarea sau vnzarea lor. Prin urmare, valoarea marfurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. O alta politic aferent stocurilor de mrfuri este ceea a aprovizionrii n funcie de necesarul lunar de aprovizionare i cel al obtinerii unor preuri de achiziie atractive, de la furnizorii tradiionali. De aceea duratele de staionare medii ale stocurilor ntr-un an considerate justificate , sunt pentru mrfuri de 43 de zile. Mrfurile a cror durat depaete acest interval de timp, sunt considerate stocuri cu risc de depreciere i sunt reevaluate. Daca durata de staionare depaete 190 de zile,stocul de marfa este considerat depreciate ireversibil iar valoarea lui este recunoscut ca pierdere din exploatare.

[9]

Concluzii

n concluzie, necesitatea elaborarii politicilor contabile privind stocurile de mrfuri rezult din considerente practice, din nevoia de a stabili condiiile n care se desfaoar anumite operaiuni care au impact n contabilitate i, n final, din cauza faptului c informaia contabil st la baza deciziilor pe care le iau administratorii i acionarii. Prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 37/13.04.2011 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991 [] au fost cuprinse referine exprese n ceea ce privete elaborarea de politici contabile. Astfel, conform Legii Contabilitii, nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la aprobarea politicilor i procedurilor contabile prevzute de legislaie constituie contravenie i se sancioneaza cu amend cuprins ntre 300 lei si 4.000 lei, potrivit art. 42 din aceeasi lege. Drept urmare, elaborarea de politici contabile privind stocurile de mrfuri este obligatorie pentru toate entitile. Ceea ce difer este nivelul de dezvoltare a acestora, n corelare cu marimea entitii. De exemplu, n cazul entitilor mici, cum ar fi magazinele,chiocurile, care nu intenioneaz s se dezvolte i nici s-i schimbe obiectul de activitate n viitorul apropiat, elaborarea politicilor contabile se limiteaz la ceea ce corespunde efectiv activitii desfurate. Practica contabil a unei economii de pia nu poate fi conceput fr utilizarea unor principii de baz. Aceasta, deoarece se pot ntlni operaii contabile privind stocurile de mrfuri pentru care nu exist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate nfptui numai prin apelarea la unul sau la mai multe principii contabile, fapt ce denot necesitatea cunoaterii i nelegerii corecte a coninutului lor. Astfel, politicile i tratamentele contabile adoptate de entiti cu privire la elementele de natura stocurilor de mrfuri joac un rol important att n desfurarea activitii, ct i n raportarea poziiei financiare a acestora, influennd preurile, costurile i implicit profiturile.

[10]

Bibliografie:

Florin Coman Rect. Univ.- Contabilitatea financiar a societailor comerciale, Ed Lumina Lex, Buc. 2002, pag. 125 Legea contabilitii nr. 82/1991

Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009

Politici contabile de nteprindere, Ed. CECCAR, Buc.2003, pag. 9 Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204)

http://www.biblioteca-digitala.ase.ro

http://www.centruldepresa.ro/comunicatedepresa/finance-accounting/importantapoliticilor-contabile-si-sanctiuni-pentru-lipsa-lor

http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/13.pdf

[11]