Cap. 1: BAZELE ORGANIZRII CONTABILITII N COMERUL EXTERIOR 1.1.

Conceptul i formele comerului exterior

Comerul, n general, reprezint activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin ntreprinderi specializate.1 Acesta asigur circulaia mrfurilor ntre productorii de bunuri i consumatori, n calitatea lor de consumatori intermediari sau de beneficiari finali. Dicionarul explicativ al limbii romne definete comerul ca un schimb de produse prin cumprarea i vnzarea lor2 Dup poziionarea geografic a participanilor la schimbul de mrfuri, comerul reunete dou mari componente: comerul interior i comerul exterior. Comerul interior const n ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi permanente ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora 3 asigurnd circulaia mrfurilor n cadrul unui perimetru geografic naional. Comerul exterior cuprinde operaiile de vnzare-cumprare a bunurilor ntre ntreprinderile romneti i cele nerezidente (strine)4. La forma clasic a schimbului de mrfuri se adaug aciunile de cooperare economic i tehnico-tiinific cu strintatea, n domeniul lucrrilor de construcii-montaj, asistenei tehnice, operaiilor financiare, asigurrilor, turismului i, n general, a oricror activiti care genereaz schimburi de bunuri i valori ntre persoane nerezidente. Din cele prezentate anterior, rezult c activitile de comer exterior cuprind dou mari componente:5 1. -schimburile comerciale cu strintatea; 2. -activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific. Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiile de vnzare-cumprare internaional, generate de diviziunea internaional a muncii, concretizndu-se n export i import de bunuri, lucrri i servicii. Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obinute de unitile autohtone i serviciile prestate de acestea se vnd n strintate. Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export invizibil, deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz ntr-o ieire de bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de valut (flux monetar).
1 2

Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 11 Academia Romn, DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 201 3 Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 97 4 Potrivit Regulamentului nr. 4/1.04.2005 al Bncii Naionale a Romniei privind regimul valutar (M. Of. nr.297/08.04.2005), cu modificrile i completrile ulterioare, n categoria persoanelor nerezidente se includ: a) persoanele fizice ceteni strini, ceteni romni i apatrizi, cu domiciliul n strintate, atestat cu documente de identitate emise conform legii; b) persoanele juridice i orice alte entiti, cu sediul n strintate, precum i persoanele fizice ceteni strini, ceteni romni i apatrizi cu domiciliul n strintate care sunt autorizate i/sau nregistrate s desfoare activiti economice n strintate, n mod independent, n condiiile prevzute de reglementrile legale n vigoare; c) sucursalele, ageniile, reprezentanele, birourile persoanelor juridice romne, precum i ale oricror altor entiti romne, nregistrate i/sau autorizate s funcioneze n strintate; d) ambasadele, consulatele i alte reprezentane i misiuni permanente ale altor state n Romnia, precum i organizaiile internaionale sau reprezentanele unor astfel de organizaii care funcioneaz n Romnia. 5 Vian, D, Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, pp. 15 -17

Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile i serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la ntreprinderi din alte ri. Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia naional i la ieiri de disponibiliti. Cooperarea economic i cooperarea tehnico-tiinific internaional reprezint forme relativ mai noi i mai complexe ale relaiilor dintre state. Complexitatea acestor activiti este determinat de mbinarea elementelor care aparin unor domenii diferite: exploatare de resurse naturale, producie, construcii-montaj, tiin, asisten tehnic i tehnologic, finanare, service etc. De regul, activitatea de cooperare presupune existena unor legturi ndelungate, mai strnse ntre parteneri i efectuarea de prestaii reciproce din care fiecare parte s obin avantaje economice maxime. Aceasta se realizeaz ntr-o serie de forme concrete, cu diferite grade de complexitate, n funcie de domeniul de activitate i de interesele economice ale prilor. Comerul exterior a fost impus de procesul specializrii internaionale a economiilor naionale, determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizico-geografice, mrimea teritoriului i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i stabilirea unor raporturi de complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori extraeconomici (dominaia colonial, relaiile de producie, rzboaiele etc.).6 Un factor dinamizator al dezvoltrii comerului exterior l-a reprezentat i revoluia tehnico-tiinific contemporan, care a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii i la o accentuare a interdependenelor economice dintre state, contribuind i la diversificarea formelor de manifestare ale comerului internaional. Comerul exterior i formele de manifestare ale acestuia i pun amprenta i asupra modului de organizare i conducere a contabilitii n acest sector important al economiei naionale

1.2. Factorii care influeneaz contabilitatea n comerul exterior

Principalii factori care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii n comerul exterior sunt: - particularitile activitii de comer exterior; - tipurile de uniti care activeaz n comerul exterior. 1.2.1. Particularitile activitii de comer exterior Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control. Principalele particulariti ale activitii de comer exterior care determin organizarea i conducerea contabilitii financiare sunt:7 caracterul economic al activitii, reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale; diversitatea activitii de comer exterior; sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii. Caracterul economic al activitii se concretizeaz n contribuia comerului exterior la crearea i sporirea venitului naional. Activitatea de comer exterior contribuie la crearea venitului naional prin valorificarea rezultatelor obinute din economia naional n diviziunea internaional a muncii i prin asigurarea necesitilor interne de consum productiv i
6

Sut, N., Miron, D., Sut-Selejan, S., Comer internaional i politici comerciale contemporane , Volumul I, Ed. Eficient, Bucureti, 2000, p. 18 7 Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 30-35

neproductiv de la extern. Sporul de venit naional se realizeaz ca urmare a diferenelor dintre productivitatea internaional i productivitatea naional a muncii, caracteriznd rentabilitatea economic a comerului exterior. Aceasta presupune, ntr-o accepiune general, ca la export preul extern n valut, exprimat n moned naional, s fie mai mare dect costurile interne, iar la import preul de desfacere pe piaa intern s fie mai mare dect preul extern la care s-au achiziionat mrfurile respective.8 Deoarece activitatea desfurat are un caracter economic, reglementrile contabile aplicabile societilor de comer exterior sunt comune cu cele ale unitilor care desfoar acte de comer n scopul obinerii de profit. Reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale. Relaiile de comer exterior se realizeaz ntre parteneri situai n ri diferite, caracterizate de un sistem juridic propriu. Din acest motiv, transferul mrfurilor de la vnztor la cumprtor se realizeaz pe baza prevederilor din contractelor ncheiate cu partenerii externi. Aceste contracte au la baz conveniile comerciale internaionale i conin prevederi referitoare la condiiile de livrare, transportul i asigurarea mrfurilor n traficul internaional, standardele de calitate pe care trebuie s le ndeplineasc bunurile, condiiile i modalitile de plat etc. n contabilitate, aceast particularitate determin apariia unor elemente specifice, generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaional (elemente cu dubl exprimare, condiii de livrare i modaliti de plat particulare). Diversitatea activitii de comer exterior constituie o consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a progreselor nregistrate n economie i societate. Astfel, pe lng operaiile tradiionale de export-import, au aprut noi forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiile combinate de comer exterior; exporturile complexe; cooperarea economic; comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual; comerul electronic. Aceste noi forme prezint anumite particulariti, care le deosebesc unele de altele, iar mecanismul de derulare este mai complex fa de cel al exportului sau importului. Formele de realizare a activitii de comer exterior implic cunoaterea detaliat a fiecrui tip de operaiune, pentru a organiza sistemul informaional-contabil astfel nct acesta s rspund nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi i echipei de conducere a unitii. Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea const n ansamblul operaiilor desfurate de ctre societile de comer exterior n vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigur pe baza aportului iniial al proprietarilor la nfiinarea unitii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau patrimoniului regiei n funcie de forma juridic a ntreprinderii) i pe baza autofinanrii (resurse proprii constituite pe parcursul funcionrii unitii prin prelevarea unei pri din profit sau din alte surse). Resursele proprii aparin proprietarilor, constituie garania unitii n relaiile cu creditorii i nu determin angajamente fa de teri. La anumite intervale de timp, pot apare excedente ale resurselor proprii, care sunt plasate n finanarea activitii altor firme. Acestea se concretizeaz n investiii financiare i n acordarea de credite comerciale partenerilor de afaceri. De cele mai multe ori ns, resursele proprii de finanare sunt insuficiente pentru a asigura desfurarea n condiii normale i eficiente a activitii. Creditarea reprezint mijlocul prin care societile de comer exterior i completeaz nevoile de finanare, prin atragerea resurselor degajate de teri. Resursele strine atrase de la creditori pot genera contraprestaii din partea unitii finanate (dobnzi datorate pentru mprumuturile contractate) sau numai obligaia de a achita sumele la scadena convenit (n cazul creditelor comerciale). Decontarea activitii vizeaz mijloacele concrete utilizate la ncasarea creanelor i plata datoriilor generate de derularea operaiilor de comer exterior. Dei sistemul de finanare, creditare i decontare prezint trsturile de baz ale celui practicat de unitile care desfoar activiti pe piaa intern, n comerul exterior apar anumite
8

Enescu, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p. 14

particulariti generate de folosirea monedelor strine n evaluarea operaiilor, utilizarea de valute diferite n relaiile cu diferii parteneri, folosirea anumitor modaliti de decontare specifice sau cu preponderen (acreditivul documentar, scrisoarea comercial de credit, schimbul de documente de plat, vinculaia) etc. 1.2.2. Tipuri de uniti de comer exterior i incidenele asupra sistemul de contabilitate aplicabil Activitatea de comer exterior se poate desfura, potrivit legislaiei din ara noastr, prin societi comerciale i alte uniti autorizate s efectueze operaii economico-financiare cu strintatea. Dei derularea de tranzacii comerciale la extern nu este interzis persoanelor fizice, concurena i mrimea capitalului necesar pentru a aciona pe pieele internaionale fac puin probabil participarea acestora la circuitul economic mondial. Ca urmare, comerul exterior se realizeaz prin societi comerciale specializate, autorizate s activeze n aceast ramur a economiei naionale. La baza structurrii societilor de comer exterior pot fi avute n vedere criterii multiple, i anume: 1)-dup mrimea societilor distingem: societi mari, mijlocii i mici. Criteriul mrimii societilor de comer exterior condiioneaz decisiv reglementrile contabile i fiscale aplicabile acestora. Astfel, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.9 Potrivit Legii nr. 346/200410 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii, ntreprinderile mici i mijlocii sunt definite ca fiind acele ntreprinderi care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) au un numr mediu anual de salariai mai mic de 250; b) realizeaz o cifr de afaceri anual echivalent cu pn la 8 milioane de euro sau au un rezultat anual al bilanului contabil care nu depete echivalentul n lei a 5 milioane euro; c) respect criteriul de independen. ntreprinderile mici i mijlocii se clasific, n funcie de numrul mediu anual de salariai, n urmtoarele categorii: a) pn la 9 salariai - microntreprinderi; b) ntre 10 i 40 de salariai - ntreprinderi mici;
9

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752 din 17/11/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, (publicat n M. Of., Partea I nr. 1080/30.11.2005) 10 Publicat n M. Of. nr. 681/29.07.2004

c) ntre 50 i 249 de salariai - ntreprinderi mijlocii. n plus, microntreprinderile aplic i prevederile Legii 571 din 12/22/2003 privind Codul fiscal (M. Of. nr. 927/23.12.2003), cu completrile i modificrile ulterioare. 11 Potrivit actului normativ menionat, o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Pe lng reglementrile contabile aplicabile, mrimea societilor de comer exterior condiioneaz i modul concret de organizare a lucrrilor contabilitii : n sistem centralizat sau n sistem descentralizat. La unitile de dimensiune redus, care nu prezint o structur organizatoric complex, contabilitatea este organizat i condus de obicei centralizat. Astfel, toate lucrrile contabilitii se realizeaz la nivelul sediului firmei, iar analizele i deciziile luate de echipa de conducere vizeaz activitatea global a acesteia. n cazul unitilor mari i mijlocii, care au o structur organizatoric complex, dezvoltat geografic, contabilitatea este organizat i condus de obicei descentralizat. Potrivit acestui sistem, contabilitatea se realizeaz, pn la un anumit nivel, de ctre principalele subdiviziuni ale structurii organizatorice (sucursale, filiale, agenii, birouri de reprezentare n strintate etc.), iar centralizarea datelor i colectarea cheltuielilor generale de conducere i administraie se realizeaz la nivelul unitii. De asemenea, contabilitatea de gestiune este mai complex, organizndu-se pe principalele domenii de activitate i piee geografice, iar analizele i deciziile luate de echipa de conducere vizeaz particularitile sectoriale ale operaiilor derulate de unitate. 2)-dup forma juridic n care s-au constituit:12 -societi de persoane (societi n nume colectiv S.N.C. i societi n comandit simpl S.C.S.); -societi de capital (societi n comandit pe aciuni S.C.A. i societi pe aciuni S.A.); -societi intermediare de capitaluri i de persoane (societi cu rspundere limitat S.R.L.). De regul, societile de persoane dispun de o putere financiar redus i i limiteaz activitile desfurate n interiorul granielor naionale. Majoritatea unitilor care acioneaz n comerul exterior mbrac forma juridic de S.C.A., S.A. i S.R.L. Forma juridic a societilor de comer exterior (S.C.E.) determin anumite particulariti de ordin financiar-contabil care vizeaz: -modul de constituire; -mrimea capitalului social; -natura i structura aporturilor la capital; -valoarea i modul de transmitere a titlurilor de capital (aciuni i pri sociale); -rspunderea asociailor; -rspunderea societii n relaiile cu terii etc. 3)-dup naionalitatea capitalului investit: -societi cu capital integral autohton: -societi cu capital de stat;
11 12

TITLUL IV Impozitul pe veniturile microntreprinderilor, art. 103 Pentru detalii vezi prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, n M. Of. nr. 1066/17.11.2004

-societi cu capital privat; -societi cu capital de stat i privat; -societi cu capital integral strin; -societi cu capital mixt (romnesc i strin). Naionalitatea capitalului investit genereaz particulariti referitoare la nregistrarea aporturilor, regimul de impozitare i repartizarea profitului pe destinaii, .a.m.d. 4)-dup natura i diversitatea activitii desfurate: -societi de export-import de mrfuri; -societi de prestri servicii internaionale: transporturi i expediii internaionale, asigurri pe parcurs extern, control calitativ al mrfurilor etc.; -societi de cooperare economic internaional: exploatare de resurse naturale, producie n cooperare, construcii-montaj, asisten tehnic i tehnologic, service etc.; -societi cu activitate complex de comer exterior care realizeaz operaii de schimb cu mrfuri, presteaz servicii externe i aciuni de cooperare internaional. Natura i diversitatea activitii desfurate influeneaz complexitatea i volumul muncii de eviden contabil, varietatea elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, analiza rentabilitii operaiilor desfurate pe segmente de activitate i pe piee geografice etc. Constatm c gruparea societilor de comer exterior, dup unul sau altul din criteriile menionate, are multiple implicaii de natur juridic, financiar i contabil.

1.3. Modalitile de realizare a activitii de comer exterior13

Realizarea activitii de exportimport se asigur prin dou metode principale: direct i indirect. Modalitatea direct14 const n realizarea operaiilor de comer de ctre productorii, respectiv importatorii de bunuri, lucrri i servicii. De regul, aceast modalitate este practicat de uniti productoare/beneficiare mari care i creeaz compartimente specializate de exportimport n cadrul structurii organizatorice i dispun de personal calificat n domeniul relaiilor internaionale. n cazul modalitii directe, exporturile i importurile se realizeaz pe contul i pe riscul unitilor productoare/ beneficiare, iar cheltuielile i veniturile acestor operaii se reflect n contabilitatea proprie. Apelul la modalitatea direct de realizare a operaiilor de comer exterior conduce la apariia de costuri suplimentare, generate de constituirea unor compartimente specializate n cadrul structurii organizatorice i de ncadrarea lor cu personal calificat. Schematic, realizarea operaiilor de comer exterior potrivit modalitii directe se prezint n fig. nr. 1.1.
Unitatea productoare / Beneficiarul de import Relaii contractuale Client / Furnizor extern

Fig. nr. 1.1. Modalitatea direct de export import

Modalitatea indirect. De cele mai multe ori ns, productorii de bunuri pentru export i beneficiarii de bunuri din import nu dispun de personal calificat i de o cunoatere corespunztoare a pieelor internaionale pentru a-i organiza desfacerea/aprovizionarea la/de la extern n condiii de eficien. n acest caz, unitile productoare/beneficiare de importuri nu pot sau nu doresc s-i asume responsabilitatea derulrii de operaii la extern. Pentru a-i asigura
13 14

Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pp. 19-21 Contabilitatea exporturilor i importurilor realizate potrivit metodei directe a constituit obiectul studiului n cadrul disciplinei Contabilitate financiar I. n acest sens, vezi i Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, Vol. 1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 378 398

desfacerea produciei la extern sau pentru a-i procura utilitile necesare realizrii obiectului de activitate, din import, unitile interesate apeleaz la societi specializate de comer exterior. Schematic, realizarea operaiilor de comer exterior potrivit modalitii directe se prezint n fig. nr. 1.2.
Unitatea productoare / Beneficiarul de import Relaii contractuale Societatea de comer exterior Relaii contractuale Client / Furnizor extern

Fig. nr. 1.2. Modalitatea indirect de export import

Modalitatea indirect de export-import se practic de unitile mici i mijlocii, care nu au posibilitatea s-i organizeze compartimente specializate de comer exterior sau la care costurile generate de ndeplinirea acestor atribuii ar fi foarte mari n comparaie cu veniturile generate. n plus, firmele de comer exterior ofer productorilor / beneficiarilor de importuri avantajele specializrii n acest domeniu, al unui personal calificat i al vadului comercial.15 Societile specializate care mijlocesc activitatea de comer exterior pot aciona pe pieele externe pe cont propriu sau n calitate de comisionare ale unitilor productoare sau beneficiare de importuri. Atunci cnd acioneaz pe cont propriu, societile de comer exterior cumpr mrfuri de la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde apoi la extern sau la intern n numele, pe contul i pe riscul lor. n acest caz, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de comer exterior se reflect n gestiunea societilor specializate, iar unitile productoare/beneficiare de importuri nregistreaz n contabilitatea proprie operaiile de vnzare/cumprare n mod similar desfacerii/aprovizionrii la/de la intern. Dac operaiile de comer exterior se realizeaz n comision, societile specializate efectueaz operaiile de exportimport n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor productoare sau beneficiare de mrfuri din import. Consecina o constituie reflectarea rezultatelor activitii de comer exterior n gestiunea comitenilor care cedeaz societilor specializate un comision, reprezentnd preul serviciului de intermediere. Efectuarea operaiilor de comer exterior de ctre societile specializate, pe cont propriu sau n comision, genereaz apariia unor particulariti de ordin juridic, financiar i contabil, aa cum se va observa pe parcursul capitolelor urmtoare.

15

Popa, I., coord. i colectiv, Tranzacii comerciale internaionale, Ed. Economic, Bucureti, 1997, p. 91