Sunteți pe pagina 1din 17

UNIVERSITATEA LUCIAN BLAGA SIBIU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

PROIECT DE SPECIALITATE
TEMA : COMPARAIA DINTRE IAS 37 SI OMFP 3055

Masteranzi: Katona gnes Kicsi Katinka


Master An II. Finane B06

TRGU SECUIESC 2012

INTRODUCERE

n relaiile de pia apar un ir de riscuri i incertitudini. Acestea la rndul lor, provoac unele cheltuieli, pierderi unice, iar pentru evitarea lor n contabilitate este necesar constituirea unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele. Provizioanele au rolul de a pstra intangibil valoarea de intrare a activelor i a datoriilor. n interiorul granielor fiecrei ri, reglementrile locale controleaz, ntr-un grad mai ridicat sau mai sczut, emiterea situaiilor financiare. Astfel de reglementri locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare i/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ri. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile i a se da aceleai interpretri evenimentelor i tranzaciilor. Practica publicrii paralele a dou seturi de situaii financiare (unul n conformitate cu reglementrile naionale i cel de-al doilea ntocmit dup IFRS) a relevat diferene ntre rezultatele prezentate. n contextul crizei financiare, diferenele dintre rezultatele raportate de ctre instituiile de credit potrivit reglementrilor naionale i cele determinate dup IFRS au crescut semnificativ. Aceast situaie a fost determinat n principal de discrepana dintre metodologia de calcul a provizioanelor pentru deprecierea activelor financiare conform IAS 37 i cea prevzut de reglementrile naionale, mai prudente. Prezenta lucrare
are ca scop evidenierea necesitii convergenei contabile la nivel mondial, precum i ce efecte au avut acestea la nivelul contabilitii romneti.

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE

Ca i celelalte activiti umane i celelalte discipline care cad sub incidena tiinelor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic i evolueaz odat cu timpul. Partea vizibil a contabilitii, de inere a registrelor i ntocmire a situaiilor financiare, are n spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaii teoretice, judeci, creativiti sau discuii, teorii normative, idei organizate, definiii precise, ipoteze, postulate, principii, restricii preliminare. Fundamentele conceptuale ale contabilitii nu in de domeniul descoperirilor. Mai degrab, noi suntem cei care le crem, le elaborm, innd cont de factorii de mediu sau de intuiie. Recunoaterea i credibilitatea acestora se bazeaz pe utilizarea i acceptarea lor general de ctre cei care ntocmesc, verific, utilizeaz i normalizeaz situaiile financiare. Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legat, n primul rnd, de elaborarea standardelor contabile care s se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective i de concepte fundamentale, iar n al doilea rnd, acesta ar trebui s aib ca i efect ameliorarea nelegerii situaiilor financiare de ctre utilizatori i s ntreasc ncrederea acestora n calitile informaiilor financiare. Cadrul contabil
conceptual al IAS stabilete conceptele i principiile teoretice care alctuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n acest sens documentul i arog calitatea de referenial privind definirea de norme contabile

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute i sub numele de IFRS, provenit de la denumirea n englez: International Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde globale emise, n prezent de ctre Consiliul pentru IAS International Accounting Standards Board. Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, ns, sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre Comitetul pentru IAS Intrenational Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, continund dezvoltarea lor, iar noile standarde poart denumirea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS cele deja
3

existente sunt nc n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor, prin emiterea de noi standarde IFRS. IASC a devenit n 2001 IASB, aprnd ca rspuns la necesitile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internaional, fiind considerat cel mai influent i cel mai avansat organism n materia de normalizare i armonizare contabil. Una din atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, standarde care s reflecte punctul de convergen a tuturor parilor interesate de informaia contabil. Aadar obiectivul principal al IASB este de a publica i promova Standardele Internaionale de Raportare Financiar universal acceptate. Aceasta nu nseamn c Standardele Internaionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilitii, ele ncurajeaz utilizarea unor anumite convenii i principii generale n construcia raionamentului general, fr s anihileze particularitile naionale. n ara noastr reforma a avut loc dup anul 1989 n mai multe etape. n ceea ce privete reglementrile contabile actuale, acestea abrog vechile ordine 94/2001, respectiv 306/2002 i nu mai fac diferena ntreprinderi mari ntreprinderi mici. n consecin, pe baza OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, ncepnd cu anul 2006, sistemul contabil romnesc a adoptat directivele contabile europene. De la 1 ianuarie 2012, instituiile de credit nu vor mai aplica standardele de contabilitate romneti i vor trece la aplicarea IFRS ca baza a contabilitii i cadru unic de rapoarte financiar. Astfel, sectorul bancar este primul sector din Romnia care se aliniaz n totalitate la principiile contabile i de raportare financiar acceptate la nivel internaional. n ceea ce privete modelul contabil care ar corespunde Romniei, apreciem c este vorba de un model hibrid. inem seama att de reglementrile contabile actuale, care reprezint o combinaie a normelor internaionale cu cele europene, ct i de situaia practicii contabile. Aadar, IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de IASB. Acest sistem nu corespunde ntru totul Romniei avnd n vedere c este bazat pe practici recunoscute, precum i pe o finanare de pe pieele de capital. Sistemul contabil romnesc are mai degrab ca i trsturi de baz pe cele caracteristice modelului juridic. Astfel, acest model nu este destinat investitorilor externi ci mai degrab satisfacerii cerinelor autoritilor fiscale privind impozitele i taxele ori aprecierii activitii
4

ntreprinderii n contextul politicii macroeconomice a statului. Bncile ofer principala resurs de finanare care ncurajeaz practicile de contabilizare conservatoare, prudente. ntreprinderile mai au legturi strnse cu clienii i furnizorii principali, cu personalul. Pentru asigurarea unei convergene complete ar trebui s se intervin n urmtoarele direcii: desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel reglementar i n practic particularizarea normelor internaionale / europene la realitile economice i financiare romneti simplificarea normelor contabile aplicabile ntreprinderilor mici i mijlocii, chiar dac acestea rmn componente ale unui sistem contabil unic

PROVIZIOANE, DATORII SI ACTIVE CONTINGENTE

Noiunea i substana economic a provizioanelor introduse n gestiunea agenilor ce activeaz n economia de pia, are un scop de autoprotecie n faa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concuren i conjunctur etc., mergnd pn la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor teri cu care te afli n relaii economice curente. Prerzervarea sau, altfel spus, punerea departe a unor provizii pentru situaii dificile nu este o chestiune de tehnic contabil, ci de management financiar, de interese i responsabiliti, conform legislaiei financiar-fiscale, care i ea poate varia n timp vizavi de starea economic i conjunctura general. Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve n care agentul economic pompeaz pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite provizii, precis determinate, n acele perioade de boom economic, n care se reechilibreaz relativ, atunci cnd apar cheltuieli sensibile ca sum, total neprevzute i, n cea mai mare parte a lor independente de activitatea normal a agentului economic. Neprevederabilitatea acestor cheltuieli, dar intuit i contra-asigurat prin provizion, este contrat i neutralizat prin sistemul acestor prezerve. Interesant este c echilibrarea financiar relativ, atunci cnd explodeaz cheltuielile, se realizeaz nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare aprute direct din
5

prerezerva constituit, ci prin contrabalansare, adic prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane. Anticiparea viitorului i constituirea de provizii pentru zile negre este o decizie strategic pe termen lung i trebuie s aib n vedere cteva tipuri mari de riscuri ale cror efecte pot fi atenuate i chiar anihilate prin sistemul provizioanelor: riscuri de exploatare: de depreciere a ncrederii, de pierdere a garaniei, a iei ifonat din litigiile comerciale etc.; riscuri financiare: variaii ale cursului de schimb, ale ratelor dobnzii, pierderi la bursele de mrfuri sau operaiile speculative etc.; riscuri excepionale: amenzi i penaliti fiscale, despgubiri n cazuri de concediere masiv, spee pentru evitarea strilor de faliment etc.; provizii de siguran pentru gestiunea curent n scopul proteciei n caz de: reparaii capitale n valori mari, pli masive de impozite sau cheltuieli sociale i fiscale, protecia n condiiile uzurii morale a tehnicilor i tehnologiilor etc. Uneori existe unele confuzii ntre noiunea de provizion i cea de rezerve. ntre provizioane i rezerve exist o distincie clar, deoarece: rezerva reprezint o parte din beneficiul repartizat destinat s acopere efectele negative ale factorilor aleatori ct i pentru a contribui la dezvoltarea global a ntreprinderii; un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci el reprezint o prelevare din excendentul brut din exploatare, chiar i n absena beneficiului i este destinat s acopere o pierdere sau cheltuial precis, asupra crora ntreprinderea conserv o marj de incertitudine referitoare la mrimea acestora sau la data exigibilitii. Privite ntr-o accepiune mai larg, provizioanele sunt un fel de amortizri, dar cu o arie de aciune mai larg, i implicit un regim financiar diferit, ceea ce le creeaz i o anumit similitudine att sub aspectul regimului financiar ct i al tehnicii de contabilizare. Privind acum lucrurile n ansamblul i obiectivitatea lor nu putem s ocolim esena problemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificil, ci corecta lor dimensionare, consumare i afectare, ntruct se diminueaz profitul anului de exerciiu astfel c impozitul pe profit datorat
6

bugetului administraiei centrale sau locale se diminueaz sau se amn la plat, n timp ce agentul economic folosete n activitatea curent lichiditile avnd ca surs de prerezervare provizioanele. De aceea, cel puin n aceast faz de introducere n practica economic a autoproteciei prin provizioane, de formare i consolidare a agenilor economici, de stabilizare a economiei de pia dar i de dezvoltare a loialitii fa de fisc i partenerii de afaceri, este necesar o ct mai extins reglementare a provizioanelor prin acte normative limitative alturi de care celelalte provizioane s aib caracter de provizioane excepionale i provizioaneamortismente derogatorii. O obligaie este definit ca fiind o datorie curent a ntreprinderii ce provine din evenimente trecute, din care va rezulta o scurgere de resurse din ntreprindere ce ntruchipeaz beneficii economice. O obligaie eventual poate fi: o obligaie posibil, pentru c ntreprinderea nc nu a confirmat dac are o datorie ce ar putea sa duc la o scurgere de resurse din ntreprindere ce ntruchipeaz beneficii economice; sau o obligaie prezent, care nu ndeplinete criteriul recunoaterii, sau pentru c o scurgere de resurse din ntreprindere ce ntruchipeaz beneficii economice probabil nu va fi necesar s soluioneze obligaia, sau pentru c o evaluare precis a mrimii obligaiei nu poate fi realizat. O obligaie eventual nu este recunoscut atunci cnd: existena lor este confirmat de ctre evenimente viitoare ce sunt nesigure si incontrolabile; sau nu ndeplinesc criteriul recunoaterii. Un bun eventual este un bun posibil ce poate aprea din evenimente trecute i a crui existen este confirmat doar de evenimente viitoare ce sunt nesigure i nu sunt sub controlul exclusiv al ntreprinderii.

Un bun este recunoscut doar dac acesta este virtual sigur, astfel acesta nu mai este eventual.

IAS37 PROVIZIOANE, DATORII I ACTIVE CONTINGENTE, STRUCTURA, DELIMITRILE, ARIA DE APLICABILITATE PRECUM I DEFICIENELE ACESTUIA.

Standardul IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale a fost emis de ctre IASC n septembrie 1998. Acesta nlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului emis n anul 1978 i reformulate n anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevzute. Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaterea ct mai precis a msurilor i criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c suficiente detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizeaz provizioanele s cunoasc felul lor, perioada de utilizare etc. n aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele i interpretrile acestora emise de fostul Comitet IAS vor rmne n vigoare pn cnd acestea vor fi amendate sau retrase. Din acel moment IAS 37 a fost amendat de ctre urmtoarele IFRS uri: IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (modificat n septembrie 2007). IAS 8 Politici contabile, modificri n estimri contabile, erori (emis n decembrie 2003). IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (emis n decembrie 2003). IAS 16 Imobilizri corporale (modificat n decembrie 2003). IAS 39 Instrumente financiare (modificat n decembrie 2003). IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (emis n martie 2003). IFRS 4 Contracte de asigurare (emis n martie 2004). IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitii ntrerupte (emis n august 2005).

n iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 Provizioane, datorii i bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 Datorii non- financiare. Noul standard a fost dezvoltat n jurul definiiei de baz a datoriei i a unui bun. Expresia non financiare a fost folosit pentru a face deosebirea ntre acesta i datorii financiare acoperite de standardele IAS 32 i IAS 39. Acest lucru a fost necesar deoarece aplicarea standardului a fost ngreunat de unele probleme. Dintre principalele critici aduse vechiului standard IAS 37 sunt urmtoarele: Vechiul IAS 37 nu trata suficient de bine termenii de datorii eventuale i bunuri eventuale. Noul IAS 37 prezint bunurile eventuale asemntor cu datoriile eventuale, iar provizioanele sunt incluse n categoria datoriilor eventuale. Distincia dintre probabil i posibil era una foarte strict, ea trebuind s fie mai degrab proporional. De exemplu dac un productor de televizoare ia in considerare variante de a crea un provizion n cazul unor cereri ale garaniei (un televizor vndut are garanie 3 ani), astfel este probabil ca fiecare televizor vndut are anse mai mici de 50% s fie cerut garania astfel nu este necesar crearea unui provizion. Cu toate acestea, dac entitatea vinde 10 000 de uniti este aproape sigur c vor exista cereri pentru a utiliza garania, astfel constituirea unui provizion este necesar. Noul standard folosete termenul datorii non - financiare care este definit ca fiind o datorie alta fa de datorie financiar prezentat n standardul IAS 32. Acest nou standard face schimbri importante cu privire la provizioane, datorii i bunuri eventuale, care deriv din principiile generale ale contabilitii. Cele mai bune trsturi ale acestui nou standard sunt urmtoarele: a. Din punct de vedere conceptual este mai stabil datorit schimbrilor care au avut loc n definirea unui bun sau a unei datorii eventuale. b. Tratamentul aplicat provizioanelor, bunurilor i datoriilor eventuale este mai adecvat i abordate proporional. c. Evit limita de 50% probabilitate ntre un provizion probabil i un provizion posibil. d. Definiia unei obligaii constructive este mult mai clar. e. Depete obstacolul privind interzicerea de rambursri dup sfritul anului (cnd exist o cerere de asigurare nesigur la sfritul anului).
9

Cu toate acestea exista unele deficiene ale acestui nou standard propus privind terminologia unor termeni: a. Desfiinarea expresiei de datorie eventual i nedefinirea termenului de provizion. Termenul de datorie non - financiar nu are o mai bun semnificaie dect termenul de datorie eventual. n continuare ar fi mult mai bine s se foloseasc termenul de datorie eventual i ca provizioanele sa nu fie incluse n aceeai categorie cu acestea. b. Este mult mai adecvat includerea n continuare a bunurilor eventuale n acest standard. IAS 37 nu se poate aplica n urmtoarele cazuri: Datorii sau bunuri contingente ce provin din instrumente financiare utilizate la valoarea lor just n scopuri contabile. Contracte n curs de realizare, exceptnd situaia n care contractual este oneros i daunele sunt luate n calcul. Contracte de asigurare ce au deintori de polie de asigurare. Operaii sau tranzacii crora le sunt aplicate alte standard. Contractele n curs de realizare este acela n care prile nu i-au ndeplinit nici o obligaie prezente n contract sau obligaiile au fost ndeplinite parial i n aceeai msura. Contractul oneros este acela in care fiecare parte voiete a-i procura un avantaj". Contractele cu titlu oneros sunt de doua feluri: - contracte comutative, si - contracte aleatorii. Prin urmare, este clar c doar intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea unui provizion. Un eveniment care ne oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv. O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: a) Prin stabilirea unei practice anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti i b) Ca rezultat, entitatea a indus partenerilor si ca i va onora acele responsabiliti.

10

Incertitudinea este o caracteristic cheie a unui provizion. IAS 37 identific patru tipuri de datorii: a) Datorii din credite comerciale; datorii ce constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primate de la / sau prestate de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii. Acestea prezint, n general, un risc redus de incertitudine. b) Angajamente; obligaiile de plat pentru bunuri i servicii ce au fost primate de la furnizori sau prestate de acetia, care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s a convenit oficial asupra plii acestora. Dei uneori este necesar o estimare a exigibilitii sau valorii acestor datorii, incertitudinea este n general mult mai redus dect n cadrul provizioanelor. Angajamentele sunt adesea raportate ca fiind parte din datorii ale creditelor financiare sau de alt natur, iar provizioanele sunt raportate separat. c) Provizioane; sunt datorii deoarece ele sunt obligaii curente i este probabil c vor fi ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor. n unele ri, termenul de provizion este utilizat n contextual unor elemente cum ar fi amortizarea, deprecierea activelor sau a creanelor ndoielnice i nu sunt incluse n definiiile de mai sus deoarece ele reprezint ajustri ale valorii contabile ale activelor i nu sunt datorii. Aceasta nu nseamn c acele elemente nu pot sa apar n contabilitate, ci doar c acestea nu sunt acoperite de IAS 37 care trateaz provizioanele ce reprezint datorii. Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare, garanii, costuri legate de mediu, renovri importante, costuri legate de scoatere din uz, procese juridice mpotriva companiei, etc. Exist unele caracteristici ale provizioanelor ce dau natere la unele probleme din punct de vedere al recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor, i prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac este necesar sau nu constituirea unui provizion. EXEMPLU PRACTIC PRIN CARE SE IDENTIFIC CREAREA UNUI PROVIZION

11

Societatea S.C Alfa S.A, productoare de calculatoare, ofer garanii cumprtorilor produselor sale. Termenii contractului prevd c productorul i ia obligaia de a rezolva, prin reparaie sau nlocuire, orice defecte de producie care apar n primii 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele din trecut, este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Ce se recunoate ca un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii? Pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie verificate cerinele IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n contabilitate: a) Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu garanie, care d natere unei obligaii legale. b) Este probabil c va exista o ieire de resurse care nseamn beneficii economice folosite n decontare? Este probabil pentru garanii folosite ca un ntreg. Concluzii: Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei pentru produsele vndute nainte de data bilanului. Evaluarea provizioanelor este de asemenea, dificil, deoarece costurile nu pot fi angajate dect peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul perioadei de via a activului), iar sumele pot fi neateptate i de valori substaniale. De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu por fi evaluate cu precizie ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare. n timp ce recunoaterea si evaluarea sunt probleme importante, nregistrrile contabile propriu zise pentru constituirea i utilizarea unui provizion sunt liniare.

PARALEL NTRE IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII I ACTIVE CONTINGENTE I OMFP 3055 / 2009
12

Provizioanele n contabilitatea autohton sunt reglemetate de un standard naional de contabilitate. n continuare vor fi evideniate divergenele dintre contabilitatea romneasc (OMFP 3055/2009) i standardul internaional de contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contigente. O prim diferen ntre contabilitatea romneasc i IAS 37 este reprezentat de existena n OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii i impozite. Dei n IAS 37 se indic urmtorul lucru nu vor fi recumoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare . Consider c aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu ar trebui inclus n categoria provizioanelor. EVIDENIEREA PROVIZIOANELE PENTRU PENSII

6812

1515

100 RON

Cheltuieli de exploatare privind privizioanele

Provizioane pentru pensii

121 Profit i pierdere

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

100 RON

EVIDENIEREA PROVIZIOANELOR PENTRU IMPOZITE

O societate comercial nregistreaz utiliznd metoda de amortizare liniar un profit impozabil n suma de 300.000 ron. n aceeai perioad societatea utilizeaz la determinarea
13

amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerat prin nregistrarea n anul de funcionare a amortizrii a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in sum de 100.000 lei. Astfel, se observ c prin utilizarea unei metode alternative, avem o reducere a bazei de impunere cu suma de 200.000 lei. n anul fiscal n curs aceasta va produce o economie la impozitul pe profit de 200.000 ron x 16% = 32.000 ron. Totui, n anii urmtori, amortizarea fiscal deductibil la calculul impozitului pe profit va fi mai mic dect amortizarea liniar, astfel nct diferena dintre cele dou va genera o sum impozabil la determinarea impozitului pe profit. Economia la impozitul pe profit din anul n curs se va diminua treptat pn la finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, n anul n curs, societatea va recunoate un provizion pentru impozitul pe profit amnat la plat 6812 Cheltuieli de exploatare privind privizioanele = 1516 32000 RON

Provizioane pentru impozite

Aceast structura de cheltuieli nu se regsete printre cele enunate expres de art. 22 din Codul fiscal i este nedeductibil la calculul impozitului pe profit. n anii urmtori, la fiecare calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit. 1516 Provizioane pentru impozite = 7812 Venituri din provizioane 32000 RON

O alt diferen ntre OMFP 3055 / 2009 i IAS 37 este alineatul 2 din articolul 223 care afirm c un provizion pentru restructurare trebuie recunoscut att n situaiile financiare anuale individuale ct i n cele consolidate, astfel trebuie identificat entitatea din grup afectat de restructurare.
14

Articolul 7 din standardul IAS 37 i articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt difereniate de dou precizri n plus prezente n IAS 37, acestea fiind: Condiia necesar recunoaterii unei rambursri este ca ntreprinderea s i onoreze obligaiile Este specificat locul unde ar trebui nregistrat suma rambursat (contul de profit i pierdere) precum i faptul c acea cheltuial aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost scazut valoarea recunoscut rambursrii. Tot o diferen ntre cele dou standarde este faptul c provizioanele, n contabilitatea romneasc se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, iar tratamentul fiscal al acestora este acela prevzut de legislaia fiscal autohton. Fa de diferenele anterioare ntre IAS 37 i OMFP 3055 / 2009 urmtoarele elemente pot fi identificate doar n cadrul standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. n cadrul articolului 4 ne este prezentat faptul c dac exist o obligaie prezent, ntreprinderea va raporta o datorie contingent, cu excepia situaiei n care este eliminat posibilitatea ieirii de resurse, generatoare de beneficii economice. Articolul 6 ne arat faptul c actualizarea provizioanelor se face cu ajutorul unei rate de actualizare, iar creterea provizionului datorat trecerii timpului este nregistrat contabil ca o dobnd. n articolul 12 ne este prezentat cazul n care ntreprinderea deine un contract oneros, atunci obligaia curent generat de acel contract trebuie recunoscut i evaluat asemenea unui provizion. n articolele 18, 19, 20, 21, 22 sunt prezentate datoriile i activele contigente, iar acestea sunt specific doar standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Un termen prezent doar n standardul IAS 37 este acela de valoare previzional. Aceasta evaluare va avea loc n cazul n care provizionul de evaluat implic o gama larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare ale fiecruia, astfel provizionul va diferi n funcie de probabilitatea (de exemplu 55% sau 80%) cu care se poate nregistra o anumit pierdere. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual reprezint cea mai bun evaluare a datoriei. Exemplu practic:
15

O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificate de garanie care acoper costurile generate de reparatiile defectelor aparute n primele ase luni de la achiziionare. Dac la toate produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dac produsele vor suferi defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimrile indica pentru anul care urmeaz ca 75% din produse nu vor suferi reparaii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie de reparaii majore, astfel ntreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din garanii. (75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000 n evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importan major, n principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate influena costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi luate n calcul doar n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c vor fi dezvoltate acele tehnologii. n cadrul standardului IAS 37 capitolul Rambursri este mult mai explicit, astfel: O ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau ntreaga sum necesar constituirii unui provizion. n aproximativ toate cazurile ntreprinderea este responsabil pentru toat suma, astfel c, n cazul n care o ter persoan nu va plti ntreprinderea este cea care trebuie s plteasc. Uneori dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea nu va fi raspunztoare pentru acea sum, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion.

16

BIBLIOGRAFIE

1. www.iasb.org 2. www.ifrs.org 3. Ordinul Ministrului Finanelor Publice numrul 3055 / 2009 4. http://books.google.ro/books? id=Jv0EzOHHngQC&pg=PA188&lpg=PA188&dq=ias+37+provisions+contingent+lia bilities+and+contingent+assets&source=bl&ots=Siaq8nwRz1&sig=W1LTVVW-6O5CmgChVy3lFp8s3o&hl=ro&ei=l_WaTajQE9DKsgbp7fC_Bg&sa=X&oi=book_result &ct=result&resnum=5&ved=0CDgQ6AEwBDge#v=onepage&q=ias %2037%20provisions%20contingent%20liabilities%20and%20contingent %20assets&f=false 5. Financial Accounting and reporting (12th edition); Barry Elliot, Jamie Elliot 6. http://books.google.ro/books?id=82B1L70xrsC&pg=PA306&lpg=PA306&dq=ias+37+provisions+contingent+liabilities+and+ contingent+assets&source=bl&ots=Md9bsUQa0R&sig=0pRQkBdzTs51xmt_Vta_rNJ XZwY&hl=ro&ei=nvaaTdymDo6SswbB0onNBg&sa=X&oi=book_result&ct=result&re snum=9&ved=0CFkQ6AEwCDgo#v=onepage&q=ias%2037%20provisions %20contingent%20liabilities%20and%20contingent%20assets&f=false 7. Contabilitate financiar. O abordare european i european(ediia a 2-a); Liliana i

Niculae Fefeleag; editura Economic, 2007; volumul 1, volumul 2


8. Contabilitatea societilor comerciale; Corina Dumitru, Mihai Ristea, Corina Ioana,

Alina Irimescu; editura Universitar, 2009; volumul 1

17