AUDITUL STATUTAR AL SITUAIILOR FINANCIARE

1. Examinarea situaiilor financiare anuale Informaiile din situaiile financiare sunt adresate unei game largi de utilizatori: investitori, parteneri comerciali, instituii de credit, comunitatea de afaceri, angajaii societii, instituiile statului etc. care sunt interesai de corectitudinea informaiilor prezentate. Conform OG 94/2001 situaiile financiare vor fi auditate de auditori financiari n conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar. Auditorul financiar se va asigura c situaiile financiare ntocmite sunt n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, precum i dac informaiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaiile financiare ntocmite pentru acelai exerciiu, pe baza procedurilor de audit prevzute de Standardul Internaional de audit nr. 720. Un audit include pe de o parte examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind prezentrile de informaii din situaiile financiare iar pe de alt parte evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Baza pentru efectuarea auditului financiar n Romnia o reprezint: 1) Standardele internaionale de audit (asimilate de CAFR) Standardele internaionale de audit sunt urmtoarele (traducerea acestora se afl n stadiu de revizuire): - ISA 100 Angajamente de certificare - ISA 120 Cadrul general al standardelor internaionale de audit - ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor fin. - ISA 210 Termenii angajamentelor de audit - ISA 220 Controlul calitii pentru activitatea de audit - ISA 230 Documentaie - ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare - ISA 250 Considerente legate de legislaie n auditul situaiilor financiare - ISA 260 Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana - ISA 300 Planificare - ISA 310 Cunoaterea clientului - ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ - ISA 320 Pragul de semnificaie n audit - ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate - ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern - ISA 401 Auditul ntr-un mediu cu sisteme informatizate - ISA 402 Considerente de audit referitoare la entitile care apeleaz la prestatori de servicii 1

ISA 500 Probe de audit ISA 501 Probe de audit considerente suplimentare pentru elemente specifice - ISA 505 Confirmri externe - ISA 510 Angajamente iniiale - ISA 520 Proceduri analitice - ISA 530 Eantionarea n audit i alte proceduri de testare selective - ISA 540 Auditul estimrilor contabile - ISA 545 Auditul evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just - ISA 550 Pri afiliate - ISA 560 Evenimente ulterioare - ISA 570 Principiul continuitii activitii - ISA 580 Declaraiile conducerii - ISA 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor - ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern - ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert - ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare - ISA 710 Date comparative - ISA 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate - ISA 800 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special - ISA 810 Examinarea informaiilor financiare previzionate - ISA 910 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare - ISA 920 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare - ISA 930 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare. 2) Cadrul general al standardelor de audit (asimilate de CAFR) Cadrul general al standardelor de audit cuprinde: - Auditul care include urmtoarele norme naionale de audit (conform Hot. CECCAR 99/1999): 10 - 19 Noiuni introductive 20 - 29 Responsabiliti 30 - 39 Planificarea lucrrilor 40 - 49 Controlul intern 50 - 59 Elemente probante 60 - 69 Utilizarea lucrrilor altor specialiti 70 - 79 Concluziile auditului i rapoarte 80 - 89 Domenii speciale - Serviciile conexe care cuprind: 91 - Misiuni de examen limitat al situaiiilor financiare 92 - Misiuni de verificare pe baz de proceduri convenite 93 - Misiuni de compilare a informaiilor financiare Elementele probante sunt informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care sprijin situaiile financiare i coroboreaz informaiile provenind din alte surse. Procedeele prin care se obin probele de audit (elementele probante) sunt urmtoarele: - Inspecia 2

- Observaia - Cererea de informaii i confirmarea - Calculul - Procedurile analitice Inspecia este operaiunea care const n examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor i a documentelor furnizeaz elemente probante mai mult sau mai puin fiabile, n funcie de natura i de sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne aplicate lor. Urmtoarele trei categorii principale de documente probante ofer diferite grade de fiabilitate: a. Document probant creat i deinut de teri b. Document probant creat de teri i deinut de entitatea respectiv c. Document probant creat i deinut de entitatea respectiv. Observarea este operaiunea care const n examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de ctre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de ctre personalul entitii respective sau observarea procedurilor de control care nu las nici o urm material. Cererea de informaii i de confirmare const n a se procura informaii de la persoanele competente, att din interiorul, ct i din exterorul entitii respective. Cererile de informaii nglobeaz cererile scrise oficiale adresate unor teri i cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii respective. Rspunsurile la aceste cereri de informaii pot furniza auditorului informaii care nu erau deinute n prealabil sau elemente probante coroborante. O confirmare este un rspuns la o cerere de informaii viznd s se adevereasc informaii coninute n documentele contabile. De exemplu: auditorul cere n general o confirmare direct a creanelor clienilor de la debitori. Calculul const n verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative i documentelor contabile sau n executarea unor calcule distincte. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Elementele probante sunt obinute plecnd de la o combinaie adecvat de teste de procedur i de controale substantive. Testele de procedur sunt testele care permit s se obin elementele probante asupra eficacitii conceperii i funcionrii sistemelor contabile i controlului intern. Controalele substantive sunt procedurile folosite de auditor viznd obinerea unor elemente probante cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situaiile financiare i sunt de dou feluri: o Controale referitoare la detaliile operaiunilor i soldurilor o Procedurile analitice n general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deducii dect la convingeri i va cuta elementele probante aprute din mai multe surse sau de natur diferit. Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. Se pot formula generalizri cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totui, astfel de generalizri fac obiectul unor excepii importante. Chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea informaiilor obinute. De exemplu, probele de audit obinute dintr-o surs extern independent pot s nu se bucure de credibilitate dac acea surs nu este n cunotin de cauz. Dei se recunoate faptul c pot exista i excepii, urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: - Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii 3

Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, investigri cu prvire la aplicarea unui control) Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document, fie pe hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris folosind metode contemporane a unei ntlniri este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral a problematicilor discutate). Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Procedurile analitice constau n analizarea tendinelor i raiilor semnificative i conin examinarea variaiilor i examene ale coerenei cu alte informaii pertinente sau care prezint o diferen prea mare n raport cu sumele previzibile. Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice ctre sfritul sau la sfritul auditului pentru a trage o concluzie general asupra coerenei de ansamblu a situaiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoaterea activitilor desfurate de entitate. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmresc confirmarea concluziilor la care a ajuns auditorul n cursul controlului conturilor i l ajut s trag o concluzie general n ceea ce privete caracterul rezonabil al situaiilor financiare. 2. Verificarea i certificarea situaiilor financiare Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Auditorul trebuie s planifice i s fac auditul cu o atitudine de scepticism profesional pentru c n unele cazuri situaiile financiare pot conine erori semnificative. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. Exemplu: o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul conturrii concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. Declaraiile conducerii referitoare la situaiile financiare nu trebuie considerate ntotdeauna corecte, ci trebuiesc gsite probe pentru confimarea lor. Acceptarea mandatului se realizeaz printr-o scrisoare de angajament sau printr-o alt form de contract semnat de auditor i de client. Aceasta reprezint acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit i descrie obiectivul i scopul auditului, aria de ntindere a responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma rapoartelor. Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative aceste expresii fiind echivalente. 4

n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt dar nu absolut, de certificare conform creia informaia care face obiectul auditului nu conine denaturri semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv n raportul de audit ca o certificare rezonabil. Certificarea rezonabila este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze ca n situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu exista denaturri semnificative. Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. Sfera unui angajament de audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru realizarea obiectivului auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfurarea unui angajament de audit n conformitate cu ISA trebuie s fie determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, cerinele legislative i acolo unde este adecvat, cerinele prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare. n conformitate cu ISA, un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Un auditor nu poate obine o certificare rezonabil datorit existenei unor limitri inerente ntrun angajament de audit care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori ca: - Utilizarea testelor - Limitrile inerente ale controlului intern - Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive. De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe raionament profesional, n special n ceea ce privete: - Strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i a ntinderii procedurilor de audit - Conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generale, care se refer la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de situaiile financiare luate ca ntreg i afecteaz n mod potenial multe aseriuni. Riscul unor denaturri semnificative la nivelul aseriunii const n dou componente: o Riscul inerent - este posibilitatea ca o aseriune s comporte o denaturare ce poate fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controale aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele aseriuni i prezentri de informaii dect pentru altele. De exemplu, este mai probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele simple. Conturile care constau n sume derivate din estimri contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine n ceea ce privete evaluarea, creeaz riscuri mai mari dect conturile care constau n date faptice, obinute n urma unor procese relativ de rutin. o Riscul de control - este riscul ca o denaturare care poate s apar ntr-o aseriune i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern. Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul situaiilor financiare. n scopul evalurii acestuia, auditorul folosete 5

raionamentul profesional pentru a estima numeroi factori, printre care se regsesc (la nivelul situaiilor financiare): - Integritatea conducerii - Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. - Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii. - Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale entitii. - Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv. Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern ale entitii n prevenirea i detectarea denaturrilor semnificative. Auditorul trebuie s fac o evaluare primar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativ de tranzacii. Evaluarea preliminar a riscului de control pentru o aseriune n situaiile financiare trebuie s fie ridicat. Pentru obinerea probelor de audit privind eficiena sistemelor de contabilitate i de control intern, auditorul efectueaz teste ale controalelor, care pot include: o Verificarea tranzaciilor dac au fost autorizate o Determinarea persoanei care exercit n mod efectiv fiecare funcie i nu doar cine se presupune c o exercit o Reconcilierea conturilor bancare pentru a se asigura c au fost corect efectuate de entitate. Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic dect ridicat. Cu ct evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin aditorul pentru a susine faptul c sistemele de contailitate i de control intern sunt proiectate corespunztor i funcioneaz eficient. Deseori conducerea reacioneaz la situaii de risc inerent prin elaborarea de sisteme de contabilitate i de control intern care s previn sau s detecteze i s corecteze denaturrile i de aceea, n multe cazuri, riscul inerent i riscul de control sunt interrelaionate ntr-un grad ridicat. n astfel de situaii, dac auditorul ncearc s evalueze separat riscul inerent i riscul de control, exist posibilitatea unei evaluri neadecvate a riscului. Ca rezultat, n astfel de situaii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluri combinate. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului inerent i a celui de control pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond carute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar 6

putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control. De exemplu, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie s fie sczut pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Tabelul urmtor prezint modul n care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare poate varia n funcie de evaluarea riscului inerent i a celui de control.
Evaluarea riscului de control de ctre auditor este:

Evaluarea de ctre auditor a riscului inerent

Ridicat Mediu Sczut

Ridicat Cel mai sczut Mai sczut Mediu

Mediu Mai sczut Mediu Mai ridicat

Sczut Mediu Mai ridicat Cel mai ridicat

Poriunile umbrite din acest tabel sunt legate de riscul de nedetectare. Auditorul trebuie s elaboreze un plan al misiunii de audit descriind felul i ntinderea misiunii de audit i modul n care aceasta va fi realizat. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea unui program de lucru. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va ine seama de : a) Cunoaterea global a ntreprinderii - cunoaterea activitilor ntreprinderii - cunoaterea sistemului contabil i a controlului intern b) Riscuri i prag de semnificaie - evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control - riscuri legate de situaia economic i financiar a ntreprinderii - riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii - riscuri legate de atitudinea conducerii ntreprinderii - definirea pragurilor de semnificaie c) Natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit - schimbri posibile n importana ce urmeaz a se da unuia sau altuia din aspectele auditului - controlul intern i consecinele acestuia asupra procedurilor de audit d) Coordonarea, conducerea, supervizarea i revederea - dispersiei unitilor i activitilor ntreprinderii n teritoriu - participrii la auditul subunitilor (filiale, sucursale) - necesarului de oameni - participrii eventuale a altor experi sau specialiti e) Alte probleme - posibilitatea punerii n discuie a ipotezei de continuitate a exploatrii - aspecte care necesit o atenie particular - responsabiliti legale - felul raportului i al altor comunicri ctre ntreprindere; datele de depunere a acestora. Auditorul trebuie s adune elemente probante suficiente i adecvate referitoare la estimrile contabile cuprinse n situaiile financiare. O estimare contabil este o evaluare aproximativ a unei valori a unui element n absena posibilitii de a avea o metod de msurare precis. De exemplu: - provizioane pentru deprecierea creanelor i stocurilor, pentru a le aduce la valoarea de realizare estimat; - amortizarea imobilizrilor pe durata de utilizare estimat; 7

- venituri anticipate; - impozite amnate; - pierderi din contracte pe termen lung; - provizioane pentru garanie; Auditorul trebuie s aplice una sau mai multe din metodele urmtoare pentru auditarea unei estimri contabile: examinarea i testarea procedurii folosite de ntreprindere pentru efectuarea estimrii; utilizarea unei estimri independente pentru a putea face comparaia cu cea a ntreprinderii; revizuirea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului care afecteaz estimarea. De exemplu: Entitatea a estimat indicatorul : viteza de rotatie a debitelor - clieni =
stoc mediu clieni cifra de afaceri

x 365

= (500.000.000 / 7.600.000.000) x 365 = 24,01 zile iar auditorul, analiznd vechimea creanelor clienilor i a informaiilor certe aprute ntre timp, a concluzionat urmtoarele: viteza de rotaie a debitelor-clieni = (700.000.000 / 7.600.000.000) x 365 = 33,62 zile. n funcie de pragul de semnificaie global pe care l-a stabilit, auditorul poate determina dac acest diferen necesit o ajustare n ceea ce privete indicatorul respectiv. Auditorul trebuie s revad i s evalueze concluziile trase din elementele probante reunite i care servesc la fundamentarea exprimrii opiniei sale despre situaiile financiare. Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia auditorului referitoare la situaiile financiare luate n ansamblu. Elementele eseniale ale raportului de audit sunt: un titlu - care s fie adecvat destinatarul - reprezentat de acionari sau consiliul de administraie al unitii un paragraf de prezentare sau de introducere identificare situaiilor financiare care fac obiectul auditului reamintirea responsabilitilor respective ale conducerii unitii i ale auditorului un paragraf care conine ntinderea auditului referire la ISA sau la normele sau practicile naionale aplicabile descrierea demersurilor puse n practic de auditor un paragraf referitor la opinie care exprim prerea auditorului referitoare la situaiile financiare data raportului adresa auditorului semntura auditorului