STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR I CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL AL IASB

Cuprins
Introducere.......................................................................................................................................................................2 Cap. 1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).................................................................................4 1.1.Scurt istoric al IASB..............................................................................................................................................5 1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS.....................................................................................................................5 1.3.Aplicarea IFRS-urilor n Uniunea European........................................................................................................8 Cap. 2 Cadrul conceptual contabil al IASB.....................................................................................................................9 2.1.Necesitatea cadrului conceptual.............................................................................................................................9 2.2.Cadrul general (conceptual) IASB.......................................................................................................................11 Cap. 3 Cadrul conceptual al instrumentelor financiare..................................................................................................15 Bibliografie....................................................................................................................................................................21

Introducere
Ca i celelalte activiti umane i celelalte discipline care cad sub incidena tiinelor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii este
2

dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic i evolueaz odat cu timpul. Partea vizibil a contabilitii, de inere a registrelor i ntocmire a situaiilor financiare, are n spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaii teoretice, judeci, creativiti sau discuii, teorii normative, idei organizate, definiii precise, ipoteze, postulate, principii, restricii preliminare. Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legat, n primul rnd, de elaborarea standardelor contabile care s se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective i de concepte fundamentale, iar n al doilea rnd, acesta ar trebui s aib ca i efect ameliorarea nelegerii situaiilor financiare de ctre utilizatori i s ntreasc ncrederea acestora n calitile informaiilor financiare. Existena unui cadru teoretic vine n ntmpinarea problemelor cu care se confrunt practicienii, dar reprezint totodat i suportul material pentru predarea contabilitii n coli. Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agenilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul politic. Din aceast cauz exist diferene semnificative de la un sistem contabil naional la altul. Practic, pot fi identificate diferene la toate nivelele unui sistem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabil, la nivelul organizrii i exercitrii profesiei contabile, la nivelul conveniilor de evaluare, la nivelul practicilor de ntocmire a situaiilor financiare i de comunicare financiar. ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric economia unei ri, dar au o contribuie relativ redus la formarea avuiei naionale. Acestea reprezint structurile economice care apar cel mai bine specificul naional, cultura, comportamentele economice i sociale. ntreprinderile mari au sau pot avea, n cele mai multe din cazuri, vocaie internaional. Astfel de ntreprinderi i desfoar activitatea ntr-o economie globalizat, care se caracterizeaz prin internaionalizarea pieelor i a fluxurilor de capitaluri. Puterea economic a unor astfel de ntreprinderi multinaionale o depaete n anumite cazuri pe cea a unor ri europene dezvoltate. Diferenele dintre sistemele contabile genereaz dificulti de acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pentru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de cel al rii de origine a ntreprinderii respective.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabilete conceptele i principiile teoretice care alctuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n acest sens documentul i arog calitatea de referenial privind definirea de norme contabile.

Cap. 1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)

1.1.Scurt istoric al IASB Apariia primului organism internaional de reglementare contabil a avut loc n 1973, cu sediul la Londra, dobndind titulatura de International Accounting Standards Committee ( IASC), ca urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite. Este organismul care a elaborat referenialul contabil internaional: Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale (IAS) n numr de 41, interpretri ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc. IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate ntre 1998 i 2000 pentru a realiza un echilibru mai bun ntre reprezentarea geografic, competena tehnic i independen. IASC este predecesorul IASB (International Accounting Standards Board) pn la 1 Aprilie 2001. Standardele pe care le elaboreaz IASB se numesc IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar), 8 pn n prezent, iar interpretrile lor se numesc IFRIC, pn n prezent n numr de 13. n prezent, IASB reprezint interesele tuturor organismelor profesionale contabile care sunt membre ale International Federation of Accountants (IFAC). Pe baza activitii desfsurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat astfel1: s dezvolte, n interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate printr-un nalt nivel calitativ, inteligibile i realizabile ceea ce necesit o informaie de calitate superioar, transparent i comparabil n situaiile financiare i alte documente de raportare pentru a veni n sprijinul participanilor n cadrul pieei ; s promoveze utilizarea i aplicarea riguroas a acestor standarde ; s determine convergena standardelor contabile naionale i a IAS ctre soluii de nalt calitate (IASB, 2002).

1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS n domeniul raportrii financiare, standardele sunt emise la nivel internaional de ctre organizaia privat denumit Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).
1

http://www.ifrs.org/The-organisation/Pages/IFRS-Foundation-and-the-IASB.aspx 5

Reglementrile emise de ctre IASB parcurg un proces amplu i complex pn ajung la stadiul de Standardele contabile i/sau de raportare financiar (IAS/IFRS). Procesul de elaborare a standardelor de ctre IASB cuprind 6 etape distincte : Etapa 1: Stabilirea agendei ; Etapa 2: Planificarea proiectului ; Etapa 3: Dezvoltarea si publicarea DP (Discussion Paper) ; Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft) ; Etapa 5: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS ; Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.

Etapa 1: Stabilirea agendei Stabilirea gradului n care o tem propus pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor are n vedere: relevana informaiei pentru utilizatori si credibilitatea informaiei ce ar putea fi furnizat; consultana disponibil n prezent; posibilitatea cresterii gradului de convergen; calitatea standardului ce urmeaz a fi dezvoltat; limitri din punct de vedere al resurselor.

Cu scopul sprijinirii IASB n stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere trebuie s identifice, s revizuiasc i s ridice probleme care ar putea trezi atenie din partea IASB. IASB primete cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui i amenda publicaiile deja existente. Membrii echipei de conducere iau n considerare aceste cereri, realizeaz un sumar al principalelor problematici ridicate, i le prezint n faa IASB periodic, ca i posibiliti n momentul stabilirii viitoarei agende. Discuiile IASB privind poteniale proiecte, precum i deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizeaz public n cadrul ntlnirilor IASB. Etapa 2: Planificarea proiectului n momentul adugrii unui element n cadrul agendei active de lucru, IASB decide deasemenea dac va realiza proiectul singur sau mpreun cu un alt organism de reglementare contabil. Dup stabilirea naturii elementului adugat i a nivelului de interes printre membrii si, IASB poate stabili un grup de lucru. Directorul cu Activitatea Tehnic i cel cu Cercetarea, cei 1 mai importani doi membrii ai echipei tehnice, selecteaz echipa de proiect, iar mai apoi managerul de proiect stabilete un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de
1

http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Internaionale_de_Raportare_Financiar 6

proiect poate de asemenea include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare contabil, dup cum este considerat a fi potrivit de ctre IASB. Etapa 3: Dezvoltarea i publicarea DP Cu toate c DP nu este o etap obligatorie n procesul de elaborare a standardelor, IASB public de regul un DP ca i prim publicaie a sa asupra oricrui nou subiect major, pentru a aduce explicaii asupra acestuia i pentru a solicita primele comentarii ale membrilor. Dac IASB decide s omit acest pas, vor fi explicate motivele sale. Un DP include un overview inteligibil al subiectului, posibile abordri ale subiectului, opinii preliminare ale autorilor sau ale IASB, i o invitaie spre comentariu. DP-urile pot rezulta fie dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabil, fie ca prim etap a unui proiect IASB aparinnd agendei sale active. Aspecte referitoare la DP sunt discutate n cadrul ntlnirilor IASB, i publicarea unei astfel de lucrri necesit simpla majoritate de vot a IASB. Toate discuiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrrii au loc n cadrul unor sesiuni publice. Cnd draft-ul este complet i are aprobarea IASB pentru publicare, DP este publicat cu invitaia nspre comentariu public. De regul, IASB ofer o perioad de 120 de zile pentru comentarea unui DP. Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED Publicarea unui ED este o etap obligatorie n procesul de elaborare a standardelor. Indiferent dac IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezint principalul instrument de consultare a publicului. Dezvoltarea unui ED ncepe prin considerarea de ctre IASB a problematicilor, n baza cercetrilor i recomandrilor realizate de ctre membrii Boardului, precum i a comentariilor primite la adresa oricror DP-uri i sugestii fcute de ctre SAC (Consiliul Consultativ n Domeniul Standardelor), grupuri de lucru i organisme de reglementare contabil, precum i din cadrul unor sesiuni educaionale publice. n momentul n care draft-ul este complet i IASB a votat n favoarea lui, acesta este publicat nspre comentariu public. Un ED conine o invitaie nspre comentariu asupra unui draft al standardului, sau amendament al standardului, care propune cerine de recunoastere, evaluare i prezentare. De regul, IASB ofer o perioad de 120 de zile pentru comentarea unui ED. Dup expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizeaz scrisorile cuprinznd comentariile primite i rezultatele altor consultri.
7

Etapa 5: Dezvoltarea i publicarea unui IFRS Dezvoltare unui IFRS este realizat n cadrul ntlnirilor IASB, atunci cnd sunt considerate i comentariile primite asupra ED-ului. Schimbrile din ED sunt postate pe site-ul organismului internaional. Dup rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului, IASB analizeaz dac este oportun s prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public, spre exemplu prin publicarea unui al doilea ED. Atunci cnd IASB are asigurarea faptului c s-a ajuns la o concluzie asupra problematicilor ridicate de ctre ED, solicit Boad-ului s dezvolte un draft al IFRS-ului. ntr-un final, dup ce procesul de concepere a standardului este complet, toate problematicile ridicate rezolvate, i membrii IASB au votat pentru publicare, IFRS-ul este emis. Etapa 6: Dezvoltarea i publicarea unui IFRS Dup emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizeaz ntlniri periodice cu prile interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabil, pentru a prentmpina nelegerea unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea practic i potenialul impact al propunerilor sale. 1.3.Aplicarea IFRS-urilor n Uniunea European Aplicarea IFRS-urilor, n UE, pentru conturile consolidate ale societilor cotate la burs este obligatorie de la 1 ianuarie 2005. nainte de aceast dat, conform statisticilor:

71% din ntreprinderile europene recunoteau beneficiile raportrii conform IFRS; 51% din ntreprinderi agreau reglementarea contabil facut de un organism european sau global n defavoarea unuia naional; 81% dintre ntreprinderi doreau libertatea de opta pentru IFRS nainte de 20051

n prezent legislaia european permite statelor membre s opteze pentru extinderea folosirii normelor internaionale i pentru societile necotate la burs.2 Principalele diferene ntre normele europene i IFRS sunt: IFRS-urile au fost destinate facilitrii comunicrii de informaii pe pieele de capital, n timp ce normele naionale a multor ri din Europa au urmrit s sprijine politica fiscal i alte scopuri de reglementare;
1 2

http://www.ifrs.org/The-organisation/Pages/IFRS-Foundation-and-the-IASB.aspx
http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Internaionale_de_Raportare_Financiar 8

IFRS-urile au fost destinate asigurrii transparenei prin intermediul publicrii i al creterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active i datorii, n timp ce normele naionale permit o prezentare limitat i o evaluare guvernat de principiul prudenei i de costul istoric.

Avantajele i dezavantajele adoptrii IFRS n Europa Avantaje: Optimizarea modului n care care se: evalueaz i msoar performana intern; se comunic cu exteriorul cu privire la informaii mai multe, rapide i oferite cu o periodicitate mai mare; se obine un avantaj concurenial, o mai mare valoare pentru acionari, rspunznd astfel ateptrilor pieei; aplicarea normelor reprezint un mijloc de dezvoltare a pieei de capital europene;

Dezavantaje: exista IFRS nefinalizate iar altele se schimb; unele IFRS nu pot fi uor acceptate n ri sau sectoare unde problema respectiv este tratat radical diferit; pentru implementare este necesar apelul la experi externi-costuri semnificative; normele reprezint riscuri de interpretare eronat; complexitatea normelor, cu dificulti de nelegere i aplicare

Cap. 2 Cadrul conceptual contabil al IASB

2.1.Necesitatea cadrului conceptual Cadrul general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru utilizatorii externi, adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, cadrul general i arog

calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.

n viziunea IASB, ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care dei ele par asemntoare de la o ar la alta, sunt diferite din punct de vedere al coninutului datorit unei varieti de factori, cum ar fi: factori sociali, economici, juridici i culturali. Aceti factori conduc la utilizarea unor definiii diverse ale elementelor situaiilor financiare i a unor diverse baze de evaluare ale acestora. n mod implicit a fost influenat i aria de aplicabilitate ale acestora. Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost n perioada 1975-1985 i aparin organismului american de normalizare contabil FASB, cadru ce a constituit baza conceptelor adoptate i de ctre alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB1. Chiar dac este evident utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-saxona, iar de aici realitatea utilizrii acestuia n sistemele contabile respective. Se pune problema eficienei n activitatea contabil din punct de vedere al utilizrii unui asemenea instrument. rile care nu dispun de un asemenea instrument manifest n prezent tendina asimilrii unui cadru contabil recunoscut internaional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile conceptuale. n acest sens menionam proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparinnd Ordinului Experilor Contabili (OEC). Opiunea unui sistem contabil naional de a implementa un cadru contabil conceptual ridic unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu n cazul rii noastre exist tendine antagoniste ntre conceptele definite de Cadrul general al IASB i cele definite de Directivele contabile europene. Aceste contradicii care pot s apar ntre cele dou culturi contabile sunt prezente i n studiul Federaiei Experilor Europeni asupra comparaiei ntre prevederile Directivelor europene i cele ale IAS-urilor, i anume: Companiile i contabilii trebuie s aplice IAS n contextul naional fie el reprezentat de legea naional sau de nelegerea Directivelor europene n ara respectiv.
1

Musta, R., 2009, Contabilitate internaional -Suport de curs

10

Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie s in seama c nici un sistem contabil nu este perfect pentru realitile economice ale unei ri. El trebuie n permanen revizuit i adaptat noilor cerine care sunt ntr-o continu schimbare, dar n acest proces dinamic trebuie inut seama i de faptul c schimbarile prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor i practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual. n cazul Romniei trebuie inut cont de contextul dat de raportul dintre naional-european internaional, n ceea ce privete construirea unui sistem contabil naional capabil s rspund necesitlor interne i internaionale. Conceperea unui sistem contabil naional reprezint un proces politico-strategic complex, tinndu-se cont de geografia contabil internaional i de interesele particulare ale fiecrei ri. rile care au adoptat cadre conceptual sunt n majoritate n limba englez: Statele Unite, Canada, Noua Zeeland, Australia i Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord. Totui tentative i realizri au aprut i n ri ancorate, n mod tradiional, n abordri legislative i centralizate n domeniul contabilitii. 2.2.Cadrul general (conceptual) IASB Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate pentru utilizatori externi de ctre multe entiti din ntreaga lume. Dei astfel de situaii financiare similare pot s apar de la o ar la alta, exist diferene care au fost probabil cauzate de o varietate de circumstane sociale, economice i juridice i de ctre diferite ri, acestea avnd n vedere nevoile diferite ale utilizatorilor situaiilor financiare i la fixarea cerinelor naionale. Aceste circumstane diferite au condus la utilizarea de o varietate de definiii ale elementelor situaiilor financiare, cum sunt, de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. De asemena se utilizeaz criterii diferite de recunoaterea a elementelor din situaiile financiare i de preferin pentru diverse baze de msurare. Domeniul de aplicare al situaiilor financiare i dezvluirile fcute n ele au fost de asemenea afectate. Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC) este angajat la reducerea acestor diferene prin ncercarea de a armoniza reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Sub aspect doctrinar, referenialul contabil emis de IASB se prezint ca un cadru normativ care explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate pentru obinerea unei informaii contabile

11

care s permit o bun comunicare financiar n interesul tuturor prilor implicate (investitori, salariai, creditori financiari, furnizori, clieni, puterea public, etc.) Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situaii financiare. IASB consider c situaiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual ofer informaii comune majoritii utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor. Cadrul contabil conceptual al IASB stabilete conceptele i principiile teoretice care alctuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n acest sens documentul i arog calitatea de referenial privind definirea de norme contabile. Componentele cadrului conceptual care definesc arhitectura acestuia includ obiective, caracteristici calitative, elemente, principii de recunoatere (constatare), principii de msurare, situaii i rapoarte financiare. Componenta fundamental a cadrului conceptual este reprezentat de obiective. Acestea susin celelalte componente i sunt generate de necesitiile utilizatorilor de informaii financiare1. Obiectivul cadrului general al IASB const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare, informaii utile unei game ct mai largi de utilizatori n vederea fundamentrii deciziilor economice. Caracteristicile calitative sunt criterii utilizabile n alegerea i evaluarea politicilor contabile i de raportare. Elementele sunt componente care stau la baza crerii situaiilor financiare. Ele se refer la active, datorii, capitaluri proprii, investiiile proprietarilor, rezultatul economic (global), venituri, cheltuieli, ctiguri i pierderi. Pentru a fi nscris n situaiile financiare, un element trebuie s ndeplineasc o serie de condiii (criterii) pentru recunotere (constatare) i s posede o caracteristic msurabiln mod credibil (fiabil).

Cadrul general IASB vine n sprijinul Consiliului IASB n elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRSuri, n armonizarea reglementrilor contabile naionale, a celor ce ntocmesc situaii financiare, a auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila. Cadrul general IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare, definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor economice reprezentate n situaiile financiare;caracteristicile calitative ale

Feleag, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic
12

informatiilor din situatiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i meninere a capitalului. Cadrul conceptual al IASB vizeaz1: Utilizatorii informaiei contabile i necesitile de informare ale acestora, respectiv: investitorii de capital, bancherii, furnizorii i ali creditori comerciali, managerii, clienii, salariaii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul interesat. Bancherii (creditorii financiari) sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung ale ntreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate mpreun cu dobnzile aferente. Furnizorii i ali creditori comerciali prezint interes pentru inforrmaiile care dezvluie lichiditatea pe termen scurt. Clienii au nevoie de informaii care s evidenieze continuitatea activitii ntreprinderii. Salariaii (angajaii) solicit informaii care s dezvluie stabilitatea locurilor de munc dar i capacitatea ntreprinderii de a acorda salarii precum i despre gradul n care li se repartizeaz cota din profit. Managerii utilizeaz informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru ndeplinirea funciilor : planificare, control, evaluare, pentru ntocmirea sistemului de bugete (vanzarilor,, produciei, costurilor, aprovizionrii, etc.) Guvernul i instituiile sale consum informaiile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale i de constituire a structurilor informaionale macroeconomice. Publicul este utilizator de informaii n calitatea sa de potenial investitor , furnizor, client sau angajat. Obiectivul situaiilor financiare, care este de a furniza informaii contabile despre poziia financiar, performanele i modificrile n poziia financiar a ntreprinderii, informaii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Cadrul IASB prevede definirea unor caracteristici calitative pentru prezentarea situaiilor financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea este dat de uoara nelegere de ctre utilizatori a situaiilor financiare.

Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar Romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene/Sistemul Informaional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca
1

13

Relevana informaia este relevantatunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-I pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confruntnd sau corectnd evalurile lor ulterioare. Credibilitatea pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil, avnd aceast calitate atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n aceasta. Elementele care defines credibilitatea informaiilor sunt: reprezentarea fidel, prevalena evenimentului asupra juridicului, neutralitatea, prudena i integralitatea. Comparabilitatea utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp i n spaiu pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Definirea unor concepte de baz, principia i convenii contabile general admise: aplicarea contabilitii de angajamente i continuitatea activitii. Standardizarea structurii situaiilor financiare i a recunoaterii acestora: activul, pasivul, cheltuieli, capitaluri proprii, datorii, venituri prezentate n situaiile financiare. Activul- reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor eveimente trecute de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Pasivul- este o obligaie prezent a entitii care rezult din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s conduc la o ieire de resurse de la entitatea care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu- reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea datoriilor sale. Veniturile- sunt creteri ale beneficiilor evonomice viitoare nregistrate n cursul unui exerciiu financiar sub form de intrri sau creteri ale activelor i/sau diminuri ale datoriilor, concretizate n creeri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care provin din partea acionarilor. Cheltuielile- reprezint diminuri ale beneficiilor economice viitoare nregistrate pe parcursul exerciiului financiar sub form de ieiri sau reduceri de valoare ale activelor sau intrri sau creteri de valoare ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor capitalurilor proprii, altele dect cele care provin din tranzacii cu acionarii.

14

Definirea conceptelor de meninere a capitalului financiar i fizic. n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile adopt dou tipuri de concept de capital: capital financiar i capital fizic. Meninerea capitalului financiar- profitul se obine doar dac valoarea financiar a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a acestora la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre acionari n perioada analizat. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat n uniti monetare nominale i uniti de putere de cumprare constant. Meninerea capitalului fizic- profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (capacitatea de exploatare) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-au exclus orice distrebuire ctre acionari n timpul exerciiului financiar.

Cap. 3 Cadrul conceptual al instrumentelor financiare

n contextul crizei financiare are loc monitorizarea permanent a standardelor i interpretrilor referitoare la instrumentele financiare (Interpretarea IFRIC 9 Reevaluarea Instrumentelor Derivate ncorporate", Standardul IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare" i Standardul IFRS 7 Instrumente financiare: Prezentri de informaii")1. Primul regulament emis de Comisia European ca urmare a amendamentelor adoptate n regim de urgen de ctre IASB, cu ocazia declanrii crizei financiare, a fost Regulamentul (CE) nr. 1004 din 15 octombrie 2008, referitor la standardele IAS 39 i IFRS7. La acea dat, Comisia European a declarat c date fiind turbulenele constatate pe pieele financiare, va continua s monitorizeze ndeaproape toate aspectele contabile care ar putea afecta stabilitatea instituiilor financiare i a pieelor financiare i, n acest scop, implementarea standardeior IAS 39 i IFRS 7 va fi supus unei permanente revizuiri. Astfel, o mare parte din lucrrile desfurate la nivelul Comisiei Europene n cursul anului 2009 s-a nscris n preocuprile de monitorizare permanent a standardelor i interpretrilor referitoare la instrumentele financiare. Dintre acestea, conform procedurii de aprobare a

OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul oficial nr. 27 din 10.01.2005
1

15

standardelor, n data de 16 iulie 2009, membrii Comitetului de Reglementare n Domeniul Contabilitii (ARC) au votat n favoarea adoptrii urmtoarelor documente emise de IASB: amendamente aduse Interpretrii IFRIC 9 Reevaluarea Instrumentelor Derivate ncorporate"; amendamente aduse Standarduiui IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare". Aceste amendamente fac parte din prima faz de revizuire a standardului IAS 39, potrivit angajamentelor asumate de organismul internaional IASB; Amendamentele aduse IFRIC 9 i IAS 391 Interpretarea IFRIC 9 cuprinde linii directoare cu privire la evaluarea instrumentelor financiare care conin instrumente financiare derivate ncorporate. n forma sa iniial, IFRIC 9 nu coninea prevederi referitoare la situaia n care o entitate a recunoscut iniial instrumentul financiar la valoarea just prin contul de profit i pierdere (nefiind obligat s evalueze instrumentele derivate ncorporate n instrumentul financiar respectiv), iar ulterior a decis s reclasifice instrumentul n afara categoriei de instrumente reflectate la valoarea just, ca urmare a documentului adoptat cu ocazia declanrii crizei financiare n luna octombrie a anului 2008, Amendamente cu privire la Reclasificarea Activelor Financiare". Astfel, n urma emiterii amendamentelor la standardele IAS 39 i IFRS 7 n octombrie 2008, organismul internaional IASB a fost atenionat cu privire la existena unor confuzii, n contextul interaciunii dintre amendamentele emise n eontextul crizei financiare, pe de o parte, i prevederile Interpretrii IFRIC 9 n vigoare la acea dat, pe de alt parte. n consecint, organismului IASB i s-a solicitat s acioneze astfel nct s evite apariia i dezvoltarea n practic unei multitudini de metode de aplicare a amendamentelor emise n octombrie 2008, ceea ce ar fi condus la scderea comparabilitii informaiilor furnizate de companii. Un instrument derivat este un instrument financiar al crui pre este n funcie de sau deriv din preul unui activ suport, cum ar fi aciuni, obligaiuni, mrfuri, valut, rate ale dobnzii sau ali indici de piat. Dei instrumentele derivate presupun o investiie iniial redus, acestea pot determina pentru deintori fluctuaii semnificative ale fluxurilor de numerar asociate. IFRS solicit ca toate contractele care au ca obiect instrumente derivate s fie evaluate la valoarea

http://ceccar.ro
16

just, avnd n vedere c aceast valoare furnizeaz cea mai util informaie cu privire la aceast categorie de instrumente1. Prevederile IFRS referitoare la instrumentele derivate sunt concepute astfel nct s asigure c nregistrarea contractelor se efectueaz la valoarea just, indiferent dac instrumentele derivate sunt de sine stttoare sau sunt ncorporate n alte contracte. Astfel, IAS 39 cere entitilor s evalueze dac un instrument financiar conine un instrument derivat ncorporat i, n caz afirmativ, ca regul, s reflecte n contabilitate, separat, instrumentul financiar-gazd i instrumental derivat ncorporat, cu excepia situaiei n care instrumentul-gazd i instrumentul derivate ncorporat sunt strns legate ntre ele. Singura situaie n care nu este necesar s se aplice un asemenea raionament n vederea separrii contractului-gazd de instrumentul derivate ncorporat, este atunci cnd nu s-ar antrena diferene cu ocazia reflectrii n contabilitate (cazul n care ambele instrumente au fost deja contabilizate potrivit regulii aplicabile instrumentelor derivate ncorporate, respectiv n funcie de valoarea just prin contul de profit i pierdere). O astfel de situaie este specific instrumentelor financiare achiziionate n vederea vnzrii, precum i acelor instrumente financiare pe care entitatea a optat s le contabilizeze la valoarea just prin contul de profit i pierdere, cu ocazia recunoaterii iniiale. Un moment important a fost luna octombrie 2008, cnd IAS 39 a fost amendat astfel nct s permit entitilor, n anumite situaii excepionale, s nceteze contabilizarea la valoarea just prin contul de profit i pierdere a activelor financiare, altele dect cele derivate, care sunt achiziionate n vederea vnzarii. Interpretarea IFRIC 9 furnizeaz linii directoare cu privire la evaluarea instrumentelor financiare care conin instrumente derivate incorporate. Totui, n forma sa iniial, interpretarea IFRIC 9 nu cuprindea prevederi specifice pentru situaia n care entitatea a nregistrat iniial instrumentul financiar la valoarea just prin contul de profit i pierdere (nefiind obligate, prin urmare, s evalueze instrumentele derivate ncorporate n instrumentul financiar respectiv), aflndu-se, ulterior, n situaia de a aplica amendamentele emise n luna octombrie a anului 2008, cu privire la reclasificarea instrumentelor financiare. n consecin, n data de 12 martie 2009, IASB a publicat amendamente la IFRIC 9 i IAS 39, cu scopul expres de a clarifica tratamentul contabil al instrumentelor derivate ncorporate,
1

Feleag, L., Feleag, N., Constituia contabilitii financiare sau matricea ei de referin
17

pentru acele entiti care aplic amendamentele aduse anterior IAS 39 n ceea ce privete reclasificarea. Clarificrile aduse de Amendamentele la IFRIC 9 i lAS 39 Asa cum rezult i din analiza efectuat de grupul consultativ European EFRAG, care st la baza votrii i adoptrii la nivel european a documentelor publicate de IASB, amendamentele aduse IFRIC 9 i IAS 39 clarific faptul c o entitate este obligat s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie difereniat de un contract-gazd, cu ocazia reclasificrii unui activ financiar combinat n afara categoriei de active evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere. De asemenea, amendamentele aduse stabilesc c aceast evaluare trebuie efectuat tinnd cont de circumstanele care au existat la data la care entitatea a devenit pentru prima dat parte n contractui ncheiat. n acest mod, se asigur consecvena n tratamentul contabil al instrumentelor derivate ncorporate. Nu n ultimul rnd, amendamentele aduc clarificri cu privire la faptul c, n cazul n care entitatea decide c instrumentul derivat trebuie s fie contabilizat la valoarea just, ns este imposibil s se determine separate valoarea just a instrumentului derivat ncorporat, atunci entitatea trebuie s continue s contabilizeze ntregul instrument financiar la valoarea just prin contul de profit i pierdere. Aa cum se procedeaz n cazul tuturor standardelor i interpretrilor care urmeaz a fi aprobate la nivel european, Grupul European Consultativ n Domeniul Raportrii Financiare (EFRAG) a efectuat i o evaluare a costurilor i beneficiilor estimate din punctul de vedere al entitilor care ntocmesc situaii financiare anuale i al utilizatorilor acestora, n legtur cu implementarea amendamentelor la IFRIC 9 i IAS 39. Analiza costurilor efectuat de EFRAG arat c, pentru entiti, costurile aferente implementrii amendamentelor la IFRIC 9 i IAS 39 vor fi nesemnificative, n timp ce avantajele vor consta n reducerea divergenelor n ceea ce privete aplicarea practic a prevederilor de ctre companii, ceea ce, n final, va ntri consecvena i comparabilitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare.

Amendamentele aduse IFRS 7 "Instrumente financiare: Prezentri de informaii"1 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a lansat primele dezbateri cu privire la amendarea IFRS 7 n luna septembrie 2008, ca o prima reacie la criza
1

http://ceccar.ro
18

financiar i ca rspuns la solicitarea utilizatorilor de situaii financiare, n sensul mbuntirii prezentrilor de informaii referitoare la instrumentele financiare. IASB a emis Expunerea de proiect n octombrie 2008, iar documentul final a fost publicat n martie 2009. Astfel, IASB a venit n ntmpinarea cerinei urgente a utilizatorilor de a se mbunti prezentrile de informaii referitoare la utilizarea valorii juste, incertitudinile asociate acestei valori, precum i informaiiie despre riscul de lichiditate la care se expune entitatea i modul de gestionare a acestui risc. IFRS 7 "Instrumente financiare: Prezentri de informaii" are ca obiectiv obligarea entitilor de a prezenta n situaiile financiare informaii care s permit utilizatorilor s evalueze: importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana entitii; i natura i ntinderea riscurilor aferente instrumentelor financiare, la care entitatea s-a expus n timpul perioadei i la ncheierea perioadei de raportare, precum i modul n care entitatea gestioneaz aceste riscuri. Criza financiar a scos n eviden nevoia de ameliorare a prezentrilor de informaii referitoare la valoarea just. Astfel, pe lng informaiile cerute de versiunea anterioar a IFRS 7, prin amendamentele aduse acestui standard, entitile vor fi obligate s prezinte o clasificare a evalurilor efectuate n funcie de valoarea just, respectiv o ierarhizare a evalurilor la valoarea just. Nivelurile acestei ierarhizri referitoare la valoarea just sunt determinate de tipul datelor i valorilor utilizate la evaluarea instrumentelor financiare. Se vor utiliza trei niveluri, i anume: nivelul 1: preurile cotaiilor de pe pieele active, n cazul activelor i datoriilor similare; nivelul 2. valorile activelor i datoriilor, altele dect preurile cotaiilor, care pot fi observate direct sau indirect; i nivelul 3: alte valori ale activelor sau datoriilor, care nu sunt bazate pe valori observabile ale pieei. O astfel de ierarhizare este similar cu cea utilizat de standardele americane US GAAP. Totodat, amendamentele aduse IFRS 7 vor solicita entitilor s furnizeze informaii suplimentare referitoare la valoarea just, cum ar fi o analiz a valorilor juste utilizate n cadrul

19

fiecrui nivel ierarhic, motivele trecerii de la un nivel ierarhic la altul i informaii privind senzitivitatea valorilor juste utilizate. n ceea ce priveste riscul de lichiditate, IFRS 7 solicit prezentri de informaii referitoare la o analiz a scadenelor tuturor datoriilor, n funcie de fluxurile contractuale de numerar. Amendamentele care se vor publica modific aceast cerin n cazul datoriilor financiare derivate, permind conducerii s utilizeze i o alt abordare, cu excepia situaiei n care scadenele contractuale sunt eseniale pentru cunoaterea momentelor n care vor aprea fluxurile de numerar asociate acelor instrumente financiare. Analiza efectuat de EFRAG cu privire la publicarea Amendamentelor la IFRS 7 "Instrumente financiare: Prezentri de informaii" arat c noile prevederi vor mbunti calitatea informaiilor furnizate de entiti, fr a conduce la costuri semnificative pentru acestea. Concluzii n condiiile crizei financiare actuale, organismul internaional de normalizare n domeniul raportrii financiare va acorda i n viitor o atenie deosebit proiectului de revizuire a standardului IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare". Calendarul IASB cu privire la nlocuirea standardului IAS 39 cuprinde urmtoarele 3 faze: Faza 1 : Clasificare i evaiuare

Corespunztor acestei faze, IASB a emis deja, la 12 noiembrie 2009, un nou standard, IFRS 9 Instrumente financiare" care conine prevederi referitoare la clasificarea i evaluarea activelor financiare. IASB a finalizat aceast prima faz n timp util, astfel nct s fie posibil aplicarea noilor prevederi ncepnd cu situaiile financiare aferente exerciiului financiar al anului 2009; Faza 2: Metodologia de depreciere

Aceast faz se adreseaz aprecierii fezabilitii modelului de depreciere a activelor financiare i Expunerea de proiect urma a fi publicat de IASB ntr-un timp util. IASB a decis s stabileasc o perioad de 8 luni dedicat consultrii publice i primirii de comentarii pe marginea acestei Expuneri de proiect. Faza 3 se refer la Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, iar o Expunere de proiect se asteapt a fi lansat n primul trimestru al anului 2010.

20

Bibliografie

1. Feleag, L., Feleag, N., Constituia contabilitii financiare sau matricea ei de referin, Bucureti 2. Feleag, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic
21

3. Musta, R., 2009, Contabilitate internaional -Suport de curs 4. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar Romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene/Sistemul Informaional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca 5. OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul oficial nr. 27 din 10.01.2005 6. Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Ediia 2007, CECCAR, Bucureti, 2007 7. http://www.ifrs.org/The-organisation/Pages/IFRS-Foundation-and-the-IASB.aspx 8. http://ceccar.ro

22