Sunteți pe pagina 1din 82

1

UNIVERSITATEA FACULTATEA

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

CONDUCTOR TIINIFIC:

ABSOLVENT

LOC AN

CUPRINS

CAPITOLUL I. INTRODUCERE N CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE. 3 1. Obiectul i metoda contabilitii .. 3 2. Continutul si structura activelor imobilizate... 5 2.1. Imobilizri corporale................. 6 2.2. Imobilizri necorporale.. 9 2.3. Imobilizri financiare11 CAPITOLUL II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE...............13 1. Imobilizri corporale................13 1.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale 13 1.2. Analiza i funcionarea conturilor..15 1.3. Contabilitatea privind intrarea de imobilizri corporale19 1.4. Evaluarea imobilizrilor corporale.21 1.5. Amortizarea imobilizrilor corporale.24 1.5.1. Metode de amortizare................28 1.5.1.1. Amortizarea liniar.29 1.5.1.2. Amortizarea degresiv................30 1.5.1.3. Amortizarea accelerat................32 1.5.1.4. Amortizarea variabil..33 1.6. Reevaluarea imobilizrilor corporale..33 1.7. Deprecierea imobilizrilor corporale...34 1.8. Contabilitatea operaiunilor privind ieirea imobilizrilor corporale din ntreprindere..35 2. Imobilizri necorporale.38

2.1. Evaluarea imobilizrilor necorporale..39 2.1.a) Evaluarea imobilizrilor corporale cumprate.....39 2.1.b) Evaluarea imobilizrilor corporale generate de ntreprindere40 2.1.c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale42 2.1.d) Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale....42 2.2. Amortizarea imobilizrilor necorporale..43 2.3. Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale...44 2.4. Analiza i funcionarea conturilor...44 3. Imobilizri financiare....48 3.1. Analiza i funcionarea conturilor...49 3.2. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile financiare...53 4. Imobilizri n curs.57 4.1. Analiza i funcionarea conturilor...58 CAPITOLUL III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA SC ROMFER CONSTRUCT SA Studiu de caz..61 CAPITOLUL IV CONCLUZII I PROPUNERI..77 BIBLIOGRAFIE...79

CAPITOLUL I INTRODUCERE N CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE


I.1 OBIECTUL SI METODA CONTABILITII
Ca urmare a unei activiti practice i teoretice ndelungate, contabilitatea s-a afirmat ca sistem de cunoatere i gestiune a resurselor economice ale societii separate pe entiti patrimoniale. Ea a evoluat lent, dar sigur, parcurgnd un drum de la practic la teorie, in cadrul cruia experiena din practic a fost cea care a anticipat i a modelat teoria i metoda contabilitii.1 Contabilitatea face parte din evidena economic. Evidena economic reprezint un sistem de nregistrare, de urmrire cantitativ, calitativ i valoric a activitii i fenomenelor social economice ce se produc intr-un anumit timp i loc. Ea ocup un loc central n sistemul informaional i constituie o prghie deosebit de important n conducerea activitii economice. Pentru a-i ndeplini rolul, ea trebuie s fie clar, precis, simpl i inut la zi. Evidena economic cuprinde trei forme: Evidena operativ Evidena statistic Evidena contabil a) Evidena operativ se nregistreaz la locul i n momentul n care se produc procesele ce se desfoar n cadrul unitilor patrimoniale i furnizeaz informaiile necesare contabilitii i statisticii. b) Statistica realizeaz o informare postoperativ a rezultatelor activitii de ansamblu a unitilor patrimoniale, pe baza datelor furnizate de evidena operativ, contabil sau culese direct.

c) Contabilitatea furnizeaz cele mai multe i importante informaii ale activitii manageriale i constituie principalul instrument de cunoatere, gestiune i control _______________________________
1

Angela Radui Bazele contabilitii, Ediia a-II-a revizuit, Editura Sylvi, 2005, pag.13

al patrimoniului unitii i activitii desfurate, ocupnd locul central n cadrul evidenei economice. Contabilitatea are dou funcii importante: Funcia de reflectare, oglindire fidel a patrimoniului i proceselor economice care au loc, de gestiune i control al patrimoniului unitilor i al rezultatelor obinute de ctre acestea. Funcia de informare cu date certe, a conducerii unitii patrimoniale, ct i a asociailor, acionarilor, bncilor, organelor fiscale, clienilor , furnizorilor, altor persoane juridice sau fizice. n condiiile economiei de pia, o parte din informaiile contabile devin transparente. Ele privesc situaia patrimonial, rezultatele i situaia financiar, relaiile uniti cu teri i sunt produsul contabilitii financiare. Cealalt parte a informaiilor contabile sunt confideniale , privesc numai conducerea unitii i sunt produsul contabilitii de gestiune. Pentru a-i ndeplini funciile contabilitatea trebuie s satisfac anumite cerine: s fie organizat i condus n mod corespunztor normelor legale, s fie inut la zi, s fie clar i precis s cuprind date complete care s fie furnizate la timp conducerii unitii i celor interesai n cunoaterea rezultatelor obinute i gestionarea patrimoniului. Ca tiin a calculului economic, contabilitatea msoar veniturile i cheltuielile ocazionate de activitatea economic desfurat i determin rezultatele obtinute ca effect al consumurilor de resurse economice2 Dat fiind importana contabilitii, att pentru conducerea activitii unitilor patrimoniale ct i pentru ndeplinirea datoriilor fa ctre bugetul de stat i a altor obligaii, ea trebuind s fie condus i organizat dup principii unitare pe ntreaga economie naional. La noi n ar, prin Legea contabilitii nr. 82 din 24 Decembrie din anul 1991, prin regulamentul de aplicare al acestei legi i alte acte normative elaborate de Ministerul Finanelor, sunt stabilite normele generale i unitare de organizare i

conducere a contabilitii generale, obligatorii pentru toi agenii economici, persoane fizice sau juridice care au calitatea de comerciant. _______________________________
2

Angela Radui Bazele contabilitii, Ediia a-II-a revizuit, Editura Sylvi, 2005, pag.16

I.2. CONINUTUL I STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE


Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau
servicii

achiziionate. Beneficiile ateptate de pe

urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care se utilizeaz o perioad ndelungat n ntreprindere i care nu se consum de la prima ntrebuinare. Ele i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Activele imobilizate ajut la obinerea de
venituri

pe toat durata lor de via.

Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei.

Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor de importana (semnificaia) lor valoric. n raport de comportamentul lor economic i de structura lor materiala, activele imobilizate se mpart n trei mari grupe: imobilizri corporale; imobilizri necorporale; imobilizri financiare; imobilizri n curs.
produse

prin amortizare) i

Imobilizri

necorporale

corporale

financiare

n curs

Cheltuieli de constituire Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevere, licente, marci comerciale Fond commercial Alte imobilizari necorporale

Terenuri si amenajari de terenuri Constructii Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii Mobilier, aparatura birotica alte active corporale

Titluri de participare la filiale din cadrul grupului Titluri de participare detinute la alte societati din afara grupului Interese de participare Creante imobilizate Imprumuturi acordate pe termen lung

Investiii realizate n regie proprie sau antrepriz, recepionare parial Montajul echipamentelor tehnologice

2.1.

Imobilizrile corporale

Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca fiind acele active materiale nemonetare, tangibile care sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a

fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. Ele pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Imobilizrile corporale se gsesc sub forma de terenuri si mijloace fixe (cldiri si construcii, maini de fora i utilaje energetice, maini, utilaje, si instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport,animale de munc, plantaii, unelte, accesori de producie inventar gospodaresc). Printre elementele de imobilizri corporale se numr i investiiile imobiliare, dei acestea sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 16 Imobilizri corporale, fcndu-se trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare. Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (terenuri sau cldiri sau pri din cldiri sau ambele) deinute de proprietar (sau de ctre locatar n baza unui contract de leasing) pentru a le nchiria sau pentru a beneficia de pe urma creterii lor n valoare i NU pentru: a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.3 Terenurile sunt evideniate in contabilitate pe dou mari grupe: terenuri i amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic terenurile sunt evideniate pe mai multe categorii, astfel: terenuri agricole i silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu amenjari; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii; alte terenuri. administrative; sau

Mijloacele fixe sunt acele bunuri care, din punct de vedere contabil, ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o valoare contabil mai mare dect limita stabilit de lege; au o durat normat de funcionare mai mare de un an.

Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea i scoaterea din gestiune a mijoacelor fixe au un efect de lung durat.

Informaiile complete cu privire la caracteristicile funcionale, starea tehnic, gradul de uzur, randamentul tehnic i economic, reprezint o premiz pentru asigurarea si renoirea capitalului fix. ____________________________
3

IAS 40 Investiii imobiliare Pentru satisfacerea in bune conditii a acestor cerine, la organizarea contabilitii

mijloacelor fixe trebuie avute n vedere urmatoarele obiective: cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia conducerii n orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actual stabilit la inventariere, valoarea net reflectat in bilan; evidena permanent existentei i micrii mijloacelor fixe in vederea asigurrii controlului gestionar al lor; furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizrii mijloacelor fixe i a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora i includerea lor in cheltuielile exercitiului n vederea determinrii rezultatului exercitiului; controlul utilizrii raionale si cu un randament nalt a mijloacelor fixe urmrind determinarea corect a capacitilor de producie. Conform I.A.S. 16 Imobilizri corporale Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci cand este posibil generarea pentru ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului i costul activului poate fi evaluat in mod credibil. Imobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin urmatoarele ci: aport n natur la capitalul social, iar valoarea de intrare se numete valoare de aport; achiionare de la furnizori interni/externi, valoarea de intrare fiind costul de achiziie; construire n antrepriz sau n regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de producie; obinere cu titlu gratuit prin donaie, plusuri la inventar, subvenii, valoarea de intrare fiind valoarea just.

10

Conform principiului general de recunoastere, ntreprinderea adaug la valoarea de nregistrare costul suportat cu ocazia nlocuirii unor componente la momentul realizrii ei, daca sunt indeplinite criteriile de recunoatere. Imobilizrile corporale apar n contabilitate n conturi analitice distincte, deschise pentru fiecare imobilizare in parte, ca obiect de eviden ce poate fi o imobilizare compus dintr-un element sau un complex de imobilizri (mai multe elemente). Se pune problema dac elementele componente sunt recunoscute ca imobilizri distincte sau sunt considerate n ansamblul elementelor componente. Elementele individuale ale imobilizrilor corporale se identific utiliznd raionamente profesionale in funcie de specificul ntreprinderii. Activele imobilizate corporale, cu exceptia terenurilor, ii pierd, in timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa in cheltuielile exerciiului poarta denumirea de amortizare.

2.2. Imobilizrile necorporale


Imobilizrile necorporale sunt valori patrimoniale care nu se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material, ci sub forma unor acte cu caracter economic sau juridic care atest dreptul asupra unor valori mari, a cror valoare se recupereaza n mai multi ani. Conform definiiei date de IAS 38 Imobilizri necorporale activul necorporal reprezint un activ nemonetar identificabil, fr suport material i deinut in scopul utilizrii in cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri, furnizrii de servicii, pentru nchiriere sau scopuri administrative. Un activ este o resurs controlat de o societate ca urmare a unor evenimente anterioare i din care se preconizeaz ca societatea s obina beneficii economice in viitor. Tot n IAS 38 sunt precizate care sunt condiiile ca ntreprinderea s recunoasc un activ la cumparare: dac i numai dac este probabil ca societatea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv i costul activului poate fi masurat n mod credibil. Controlul asupra unui activ este asigurat dac ntreprinderea are puterea de a-i nsui avantajele aconomice viitoare

11

corespunzatoare i, de asemenea, are posibilitatea de a restriciona accesul terilor la aceste avantaje. n cazul particular al imobilizrilor necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezult, de regul, din drepturile pe care ntreprinderea le poate face respectate pe cale legal. n absena unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existena unui control. n structura imobilizrilor necorporale intr urmatoarele elemente: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele i alte valori similare, fondul comercial; alte imobilizri necorporale, avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie. a) Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile ocazionate de constituirea i dezvoltarea ntreprinderilor care se ridic la valori considerabile i care sunt nregistrate ca valori imobilizate. Dintre acestea mai importante sunt: cheltuielile cu redactarea si legalizarea actelor de nfiintare, onorariile pltite, taxele de publicitate, cheltuielile cu emisiunea de aciuni, cheltuieli de reclam i altele. b) Cheltuielile de dezvoltare (dac sunt imobilizate) cuprind cheltuielile concretizate n elaborarea sau cumpararea de proiecte, analize tehnico-economice, studii i altele, n scopul realizarii unor obiective, cum sunt: tehnologii noi de fabricaie, metode perfecionate de lucru la anumite maini i utilaje. Fiecare proiect va trebui s fie clar individualizat i costul stabilit cu precizie pentru a fi evideniat corespunztor n activul patrimonial i pentru a fi analizat n timp corespunztor, fr a depsi 5 ani. Totodat proiectele respective s aiba ansa de reuita tehnic i de rentabilitate economic. c) Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i valori similare reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a obtine avantajul pe care l deine protecia acordat n anumite condiii inventatorului, autorului sau beneficiarului dreptului de exploatare a unui brevet, licene, marci de fabrica sau de comer, sau titularului unei concesiuni. n mod concret este vorba de sume

12

platite de un concesionar pentru dreptul de a utiliza anumite bunuri sau servicii ale altei persoane, cheltuielile efectuate pentru a realiza invenia, brevetul sau a obtine licena, precum i pentru a proteja efectuarea unor acte de comer.

d) Fondul comercial ( dac a fost achiziionat) reprezint dreptul suplimentar cuvenit celui care nchiriaz un local, un imobil, n scopuri comerciale, datorit existenei unor condiii deosebite n care se afla bunul respectiv: poziia, clientela, vadul comercial, reputaia, sursele avantajoase de aprovizionare i altele. Valoarea fondului comercial se stabilete ca diferena intre costul de achiziie si valoarea just stabilita la data tranzaciei, a parii din activele nete achiziionate. Amortizarea fondului comercial se face pe durata previzibil n care bunul respectiv aduce beneficii economice cumprtorului. Perioada de amortizare nu trebuie sa depseasc durata de utilizare a fondului comercial respectiv, fr a depsi 20 ani de la data achizitiei. e) Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie reprezint avansurile acordate viitorilor furnozori i imobilizrile necorporale neterminate la sfritul anului, la care se mai adaug imobilizrile necorporale facturate de furnizori dar nesosite i cele subscrise ca aport comercial, dar neaduse nca.

2.3.

Imobilizri financiare

Imobilizrile financiare constau in operaii de investire a unor sume, n cumprarea de efecte publice pe termen lung (aciuni, obligaiuni i alte titluri de valoare), precum i n acordarea de mprumuturi pe termen lung altor ntreprinderi in vederea obinerii n viitor a unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor. n sructura imobilizrilor financiare se cuprind: participaiile, mprumuturile acordate pe termen lung, creane imobilizate, alte imobilizri financiare.

13

a) Participaiile la capitalul altor societi comerciale se realizeaz prin cumpararea unei pari importante din aciunile acestora pe termen lung. Participarea la capitalul altor societi comerciale se face n diverse proporii, in legatur cu care sunt utilizai mai muli termeni, astfel: titluri de participare, interese de participare i influene. Dac ntrepriderea deine ntre 20% i 50% din aciunile unei societi comerciale , acestea poart denumirea de titluri semnificative, drepturile detinute se numesc interese semnificative, iar deinatorul acestor titluri are influena semnificativ in administrarea si conducerea acestei ntreprinderi. Dac ntreprinderea deine intre 10% i 20% din aciunile altei ntreprinderi acestea poart denumirea de titluri strategice, drepturile deinute se numesc interese strategice, iar investitorul are o influent strategic n administrarea i conducerea acestei ntreprinderi. Dac ntreprinderea deine pan la 10% din aciunile altei ntreprinderi acestea poart denumirea de titluri minoritare, respectiv interese minoritare i influena minoritar. Dac ntreprinderea deine peste 50% din aciunile altei ntreprinderi, aceasta din urm i pierde independena si devine filial. b) mprumuturile acordate pe termen lung sunt sume acordate altor ntreprinderi cu termen de scaden mai mare de un an n scopul obinerii unor avantaje economice sub form de dobanzi. c) Creanele imobilizate reprezint drepturile cuvenite ntrepriderii sub forma de dividende pentru titlurile de participare cumparate, cunoscute sub denumirea de creane legate de participaii i drepturile cuvenite ntreprinderii sub forma de dobnzi pentru sumele mprumutate pe termen lung. d) Aciunile proprii sunt considerate imobilizri financiare dac acestea sunt deinute pe o perioad mai mare de un an.

14

e) Alte creane imobilizate cuprind sume depuse de ntrepridere la teri pentru efectuarea unor plai in perioadele urmatoare sau garantarea unor obligaii. Este vorba de depozite pe termen lung, garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri.

CAPITOLUL II CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE


II.1. IMOBILIZRI CORPORALE
Tratamentul contabil i modul de prezentare a informaiilor financiare privind imobilizrile corporale fac obiectul IAS 16 Imoblizri corporale. IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale luate n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard. Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40 Investiii imobiliare , dect IAS 16 Imobilizri corporale. O ntreprindere aplic acest standard (IAS 16) proprietilor construite sau dezvoltate n scopul utilizrii viitoare a investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau dezvoltrii, ntreprinderea aplic IAS 40. 1.1. RECUNOATEREA IMOBILIZRILOR CORPORALE Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active atunci cnd: a) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe masur ce sunt consummate. Costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respective la parametrii iniiali de funcionare. Aceste conturi se recunosc n contul de profit i pierdere, pe msur ce sunt efectuate.

15

Imobilizrile corporale sunt activele deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Imobilizrile corporale reprezint o parte important din activele ntreprinderii i sunt relevante n prezentarea pozitiei sale financiare. Recunoaterea imobilizrilor se face la costul de achiziie i/sau producie, in sensul c toate cheltuielile directe aferente unei imobilizri recunoscute se adauga la cost n momentul angajrii lor. n general, acestea cuprind costurile iniiale pentru cumprare sau producie, precum i cele ulterioare fcute pentru dezvoltarea, nlocuirea parial sau ntreinerea bunului.4 Pentru a determina dac un element satisface primul criteriu de recunoastere, o ntreprindere trebuie s stabileasc gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenei disponibile n monentul recunoaterii iniiale. Existena unei certitudini suficiente c beneficii economice viitoare vor fi generate de ctre ntreprindere necesit ca aceasta sa primeasc avantajele aferente activului respectiv i sa suporte riscurile aferente. Al doilea criteriu de recunoastere este, de obicei, satisfcut ntruct tranzacia de schimb evideniind cumpararea activului identific astfel costul acestuia. n cazul unui activ imobilizat construit de ntreprindere, o msurare obiectiv a costului poate fi fcut prin intermediul tranzaciilor cu terii pentru achizitionarea de materiale, for de munc i alte intrri utilizate n procesul de construcie. Imobilizrile corporale care aparin unei entiti economice prezint o serie de caracteristici individuale determinate de costul de achiziie sau construcie, durata normal de utilizare, gradul de uzur. n aceste condiii imobilizrile corporale se difereniaz unele de altele, motiv pentru care este necesar o evideiere distinct a fiecrui element component n parte. n cazul n care elementele componente ale unei imobilizri corporale au durat de via util diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, implicnd utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele internaionale recomand recunoaterea lor separat.

16

Exemplu 5 : O societate care deine un avion ca imobilizare corporal trebuie s recunoasc motoarele avionului ca activeiumobilizate amortizabile separate n cazul n care duratele de via util sunt diferite. _______________________________
4 5

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs Mihai Ristea Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti 2005, pag.110

n Romnia, n prezent, nu sunt considerate imobilizri corporale: - motoatele, aparatele si alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii componentelor uzate; - sculele, intrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei comenzi; - construciile i instalaiile provizorii; - pdurile; - echipamentele de protectie si de lucru; - prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero. 1.2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR * Contul 211 - Terenuri i amenajri de ri. terenu Cu ajutorul acestui cont se ine evidena terenurilor i a amenajrilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces, etc.). Contabilitatea analitic se ine pe categorii de terenuri i pe feluri de amenajri de terenuri. Contul 211 este un cont de activ. n debitul contului 211 se nregistreaz: - diferenele pozitive rezultate din reevaluarea terenurilor i amenajrilor de terenuri - valoarea imobilizrilor corporale reprezentnd terenuri i amenajri de terenuri, achiziionate sau aportate la capitalul social (101); - valoarea terenurilor achiziionate i a celor reprezentnd aport la capital i a celor primite n regim de leasing financiar (108, 167, 404, 456);

17

- valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (131); - valoarea la cost de producie a imobilizrilor corporale n curs, recepionate ca amenajri de terenuri sau amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu, recepionate i facturate (231, 722). n creditul contului 211 se inregistreaz: - diferenele negative rezultate din reevaluarea terenurilor (105); - valoarea imobilizrilor corporale reprezentnd amenajri de terenuri aduse ca aport la capitalul social, scoase din evident (101); - valoarea neamortizat a amenajrilor de terenuri scoase din evident (681); - valoarea pierderilor din calamitti, exproprieri (671); - valoarea terenurilor cedate n regim de leasing financiar (267); - valoarea terenurilor, respectiv amenajrilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658/ 672); - valoarea terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale (261, 262, 263); - valoarea terenurilor aportate, retrase (108, 456). Soldul contului reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de teren existente. Subconturile pentru "Contul 211 - Terenuri si amenajri de terenuri" sunt: 2111 - Terenuri. 2112 - Amenajri de terenuri. * Contul 212 - Construcii. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena exisentei i micrii construciilor/ mijloacelor fixe. Contul 212 este un cont de activ. n debitul contului 212 se nregistreaz: - valoarea mijlocelor fixe/ construciilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport al asociailor la capitalul social i aportul ntreprinzatorului individual, inclusiv n regim de leasing financiar (108, 131, 167, 231, 404, 456, 722);

18

- valoarea creterii rezultate din reevaluarea construciilor (105); - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie si restituite proprietarului (281); - valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import (446); - plusurile de inventar la imobilizri (131). n creditul contului 212 se nregistreaz: - valoarea mijlocelor fixe cedate sau scoase din activ/ eviden (281, 658/ 672); - valoarea mijlocelor fixe retrase de ntreprinzatorul individual (108); - valoarea construciilor distruse de calamiti (671); - valoarea construciilor aportate i retrase (267); - valoarea construciilor cedate n regim de leasing financiar (267); - valoarea descreterii rezultate din reevaluarea construciilor (105); - valoarea cldirilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale (261, 262, 263). Soldul contului reprezint valoarea mijloacelor fixe existente. * Contul 213 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i de munc i plantaiilor. Contul 213 este un cont de activ. n debitul contului 213 se nregistreaz: - valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167); - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (281); - valoarea creterii rezultate din reevaluare (105); - valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import (446); - plusurile de inventar la imobilizri (131). n creditul contului 213 se nregistreaz:

19

- valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor cedate sau scoase din eviden (281, 658); - valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor aportate, retrase (456); - valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor cedate in regim de leasing financiar, distruse de calamiti (267, 671); - valoarea descreterii rezultate din reevaluare (105); - valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor care fac obiectul participrii la filiale din cadrul grupului, la societi din afara grupului, la alte societi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare (261, 262, 263, 265). Subconturile pentru "Contul 213 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaii" sunt: 2131 - Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 - Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 - Mijloace de transport 2134 - Animale si plantaii * Contul 214 - Mobilier, aparatura birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Contul 214 este un cont de activ. n debitul contului 214 se nregistreaz: - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167); - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (281);

20

- valoarea creterii rezultate din reevaluare (105); - valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import (446); - plusurile de inventar la imobilizari (131). n creditul contului 214 se nregistreaz: - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale cedate sau scoase din eviden (281, 658); - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale distruse de calamiti (671); - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale aportate i retrase (456); - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale cedate n regim de leasing financiar (267); - valoarea descreterii rezultate din reevaluare (105); - valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie care fac obiectul participrii la filiale din cadrul grupului, la societti sub forma intereselor de participare sau a altor titluri de valoare (261, 262, 263, 265). Soldul contului reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale existente.

1.3. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND INTRAREA DE IMOBILIZRI CORPORALE. Intrarea imobilizrilor corporale n patrimoniul i gestiunea ntreprinderii se poate face prin urmatoarele ci: a) Aport n natur la capitalul social, iar valoarea de intrare se numete valoare de aport. 21X "Imobilizri corporale" = 101 Capital social

21

b) Achiziionare de la furnizori interni/externi, valoarea de intrare fiind costul de achiziie. nregistrarea facturii de achiziie: % 21X "Imobilizri corporale" 4426 "Taxa pe valoarea adugat deductibil" = 404 "Furnizori de imobilizri"

nregistrare achiziie prin contract de leasing: 21X "Imobilizri corporale" = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

Cnd plata pentru o imobilizare corporal este amnat peste condiiile normale de plat, costul acesteia este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast sum i totalul plilor ulterioare este recunoscut ca i cheltuial cu dobnda, pe perioada creditului. c) Construire n antrepriz sau regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de producie. nregistrarea contabil privind intrarea din producie proprie a imobilizrilor corporale: 21X "Imobilizri corporale" = 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale" d) Obinere cu titlu gratuit prin donaie, plusuri la inventar, subvenii, valoarea de intrare fiind valoarea just.

22

* Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale


care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate. 6 _______________________________
6

IAS 16 - Imobilizri corporale (23)

1.4. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE Evaluarea este procesul prin care se determin valoarea la care este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere structura respectiv. Pentru evaluarea activelor n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare n combinaii variate, aa cum sunt prezentate n Cadrul general al IASB 7 i preluate prin reglementrile din Romania. Ele includ urmtoarele: costul istoric activele sunt nregistrate la suma platit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; costul curent - activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui platit dac acelasi active sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; valoarea realizabil activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obtinuta n prezent prin vnzarea normal a activelor;

23

valoarea actualizat activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi pentru elaborarea situatiilor financiare este costul istoric. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea imobilizrilor corporale nu se adaug la valoarea contabil iniial. Ele sunt efectuate cu scopul de a obtine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate i sunt tratate in categoria costurilor periadei, fiind imputate direct rezultatului exerciiului financiar. _____________________________________
7

Intenational Accounting Standards Board n raport cu momentul n care se face evaluarea, exist: a) Evaluarea la intrare. La data intrrii in ntreprindere, bunurile se evalueaz

la valoarea contabil, care se stabilete in funcie de cile de intrare i care mbraca forma de: cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare just, valoare de utilitate. Costul de achiziie este alctuit din urmatoarele elemente, potrivit IAS 16 Imobilizri corporale: - preul de cumparare + taxe vamale i alte taxe nerecuperabile + toate cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare (costuri de amenajare a amplasamentului, costuri iniiale de livrare i manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitecilor i inginerilor); - reducerile comerciale primite.

24

Costul de producie are n componena urmatoarele elemente: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate n mod direct pe obiectul de investiie + costurile de prelucrare directe (manoper direct) + costurile indirecte n mod direct. Valoarea de aport acceptat de pari pentru activele imobilizate intrate n ntreprindere n urma asocierii sau fuziunii se stabilete in funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre pri aflate n cunotina de cauz , n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit (donaii, subvenii) se stabilete in funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor bunuri. b) Evaluarea la ieire. La ieirea imobilizrilor din patrimoniul i gestiunea ntreprinderii, evaluarea acestora se face la valoarea contabil de intrare. c) Evaluarea la inventariere. Evaluarea activelor imobilizate se efectueaz cu de producie repartizate raional + rebuturile n cadrul limitelor normal admise + alte costuri delimitate

ocazia inventarierii anuale, iar valoarea este denumit valoare de inventar. Aceasta este stabilit in funcie de utilitatea bunului, de starea acestuia de preul pieei. Pentru activele imobilizate amortizabile se ine seama de valoarea neta contabil inregistrat pn la nchiderea exerciiului financiar. Conform standardelor internaionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ minus costurile legate de vnzare. Valoarea de utilizare este valoarea actual a fluxurilor viitoare de numerar ce se

25

asteapt s fie generate de utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de viat util. n situaia n care valoarea contabil depete valoarea recuperabil, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere. d) Evaluarea la bilan. Evaluarea la bilan se face cu ocazia nchiderii conturilor i ntocmirii pe baza lor a bilanului. Aceasta const in meninerea n conturi a valorii contabile de intrare i apoi compararea acesteia cu cea constatat la inventariere (just, actual). Dac valoarea actual este mai mare dect cea contabil plusul de valoare nu se contabilizeaz. Dac valoarea actual este mai mic dect cea contabil, diferenele constatate sunt analizate i nregistrate diferit n funcie de natura i cauza care le-au determinat. Astfel, pierderea de valoare constatat se compar cu amortizarea stabilit prin planul de amortizare. Dac pierderea de valoare este egal cu amortizarea stabilit, ea se consider normal, definitiv, ireversibil, fiind determinat de uzura fizic i moral la care sunt supuse imobilizrile i se nregisreaz sub form de amortizare. Dac pierderea de valoare este mai mare dect cea normal (amortizarea), diferena constatat se nregistreaz ca amortizare exceptional dac pierderea este definitiv (ireversibil), sau ca un provizion pentru depreciere dac pierderea este reversibil.

1.5. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE. Amortizarea reprezint recuperarea valoric prin includerea n cheltuieli a pierderilor de valoare a imobilizrilor corporale ca urmare a schimbrilor tehnologice i a altor cauze. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util8

26

Amortizarea imobilizrilor este reglementat prin legislaia fiscal n vigoare care cere ca acestea s fie amortizate n funcie de durata lor normal de funcionare, stabilind cote proporionale pentru fiecare tip de imobilizare n parte. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a activelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a activului fix respectiv. n cazul mijloacelor fixe achiziionate cu durata normal de utilizare neconsumat, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n funciune, durata normal de utilizare rmas), recuperearea valorii de intrare se face pe durata normal de funcionare rmas. n cazul mijloacelor fixe achiziionate cu durata normal de funcionare expirat sau pentru care independent.9
________________________________________________________ 8 9

nu se cunosc datele de identificare, durata

normal de funcionare se stabilete de ctre o comisie tehnic sau expert tehnic

Conform IAS 16 Imobilizri corporale Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin

H.G. 2139/2004 pct III Alte prevederi (3)

Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n fuciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora10 Recuperarea pierderilor de valoare a imobilizrilor pe calea amortizrii este impus de necesitatea reconstituirii surselor proprii necesare nlocuirii imobilizrilor uzate cu altele noi, n momentul scoaterii lor din folosina. Astfel, nregistrarea amortizrii prin includerea n costuri a pierderilor de valoare permite rentregirea activului patrimonial pe calea autofinanrii, fr a se recurge la alte surse cum ar fi utilizarea capitalurilor proprii sau apelarea la mprumuturi.

27

Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat in mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre ntreprindere. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ. Pe masur ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea activului depete valoarea contabil. Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori cum sunt uzura moral i uzura fizic aparute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii. n determinarea duratei de via util a unui activ trebuiesc luai n considerare urmtorii factori: _________________________
10

Ordin 1752/2005 Seciunea 7 Reguli de evaluare Nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere, determinat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului; Uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare (numrul de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat); Uzura moral aparut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie; Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

28

Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreuna. Terenurile au n mod normal durata de viata nelimitata si, deci, nu sunt supuse amortizrii. Investiiile fcute pentru amenajarea lacurilor, bltilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administratie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Cldirile au o durat de via limitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri. Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz ncepand cu luna urmatoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare. Amortizarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe cesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune se recupereaza de agenii economici care au efectuat investiia, pe perioada contractului. La expirarea contractului, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. Evidena contabil a amortizrii imobilizrilor se ine cu ajutorul conturilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale si 6811- Cheltuieli de exploatare privind amortizrile imobilizrilor.

Contul 281 - Amortizri privind imobilizrile corporale. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena amortizrii imobilizrilor corporale. Contabilitatea analitic a amortizrii privind imobilizrile corporale se ine pe feluri de imobilizri corporale, adic pe cele 6 conturi analitice de imobilizri corporale. Contul 281 este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a imobilizrilor corporale. n creditul contului 281 se nregistreaz: - cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale (681); - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite

29

cu chirie i restituite proprietarului (212, 213, 214); - valoarea amortizrii imobilizrilor utilizate n operaii de participaie, transferat conform contractelor (458); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (117); - valoarea investiiei amortizate de ctre chiriai, preluat de ctre proprietari (212). n debitul contului 281 se nregistreaz: - valoarea amortizrii amenajrilor de terenuri, scoase din eviden (211); - valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din eviden/ din activ (212, 213, 214). Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor corporale. Subconturile pentru "Contul 281 - Amortizri privind imobilizrile corporale" sunt : 2811 - Amortizarea amenajrilor de terenuri. 2812 - Amortizarea construciilor. 2813 - Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor. 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Contul 6811 - Cheltuieli de exploatare privind amortizrile imobilizrilor. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor din exploatare privind amortizrile i provizioanele. n debitul contului 681 se nregistreaz valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc activitatea de exploatare i financiar (151); valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale, cedate sau scoase din evidena (208); valoarea neamortizat a amenajrilor de terenuri scoase din eviden (211); valoarea neamortizat a mijloacelor fixe scoase din funciune, ramas neacoperit din sumele rezultate n urma valorificrii acestora (212); amortizarea aferent imobilizrilor necorporale si corporale (280, 281); valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sau corporale, precum i a imobilizrilor n curs (290, 291, 293); valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie (390 la 398); valoarea neamortizat a mijloacelor fixe scoase din funciune,

30

ramas neacoperit din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, inclus pe cheltuieli excepionale, conform normelor legale (471); valoarea provizioanelor constituite pentru creane nencasabile, clieni dubioi, ru platnici sau n litigiu (491, 496); valoarea despgubirilor, amenzilor si penalitilor pltite, valoarea donaiilor i sponsorizrilor efectuate i valoarea altor cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune achitate prin cont sau prin numerar (512, 531). n creditul contului 681 se nregistreaz soldul debitor al contului la sfritul perioadei pentru operarea contului 121, n vederea nchiderii acestuia i a stabilirii rezultatelor. La sfritul lunii/ exerciiului contul nu prezint sold.

1.5.1. Metode de amortizare


Att n teorie ct i n practic se utilizeaz o metodologie de calcul a amortizrii care se realizeaz n mai multe variante: amortizare liniar, amortizare degresiv i amortizare accelerat. Aplicarea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare se face n funcie de scopul urmrit att de fiecare ntreprindere n parte, ct i de ctre stat. ntreprinderea este interesat n stabilirea ct mai corect a deprecierilor ce trebuie amortizate., deoarece prin amortizare se asigur reducerea activelor imobilizate, iar statul este interesat pentru c marimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului impozabil.11
_____________________________________________________ 11

Angela Rdui, Nicoleta Moise Contabilitatea agenilor economici, Editura Prouniversitaria Bucureti 2007 , pag.90

1.5.1.1. Amorizarea liniar. Amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Aceasta prezint avantajul c este simpl de aplicat, fiind cea mai folosit, datorit uniformitii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Calculul amortizrii anuale (Aa) se face n dou feluri:

31

a) raportnd valoarea contabil de intrare (Vi ) a bunului supus amortizrii la durata normal de funcionare a bunului respectiv n ani (T). Vi Aa = -------T
(4)

b) nmulind valoarea contabil de intrare (Vi) cu rata amortizrii (ra). 100 ra = -------T Aa = Vi x ra Exemplu: Pentru un utilaj cu valoare contabil de intrare de 6.000 RON i o durat normal de funcionare de 4 ani, rata amortizrii se va calcula astfel: a) Vi 6.000 RON Aa = -------- = ---------------- = 1.500 RON/an T 4 ani 100 100 ra = -------- = ----------- = 25% T 4 Aa = Vi x ra = 6.000 RON x 25% = 1.500 RON/an Anul Valoare de intrare Amortizarea Anual 1 2 3 4 6.000 6.000 6.000 6.000 1.500 1.500 1.500 1.500 Cumulat 1.500 3.000 4.500 6.000 Valoarea net contabil 4.500 3.000 1.500 0

b)

Tabelul amortizrii liniare

32

nregistrarea n contabilitate a amortizrii: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile imobilizrilor 1.5.1.2. Amortizarea degresiv. Metoda amortizrii degresive a aprut din necesitatea recuperrii mai rapide a valorii unor mijloace fixe care sunt supuse ntr-un grad mai mare efectelor uzurii morale i nevoia de modernizare, retehnologizare, sau chiar de nlocuire este mult mai evident. Esena acestei metode const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a mijlocului fix, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amanrea de la plata impozitului pe profit, dup care amortizarea anual se reduce treptat. Calculul amortizrii are la baza regula fiscal care presupune corectarea ratei liniare cu coeficientii multiplicativi (K) stabilii prin legea 15/1994: 1.5 pentru durata de via ntre 2-5 ani 2 pentru durata de via ntre 5-10 ani 2.5 pentru durata de via mai mare de 10 ani. = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante: a) fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); b) cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2). a) n varianta AD1 calculul amortizrii se face prin aplicarea ratei la valoarea de intrare pentru prima anuitate i la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti. Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas de amortizat i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii liniare. Exemplu: pentru utilajul cu valoarea de intrare de 6.000 RON, durata de folosire de 4 ani si rata amortizrii liniare 25 % coeficientul multiplicator corespunztor este 1.5:

33

Rad = 25% x 1.5 = 37.50% Anul Baza de calcul Rata constant % 37.5 37.5 Amortizarea Anual 2.250 1.406,25 1.171,88 1.171,87 Cumulat 2.250 3.656,25 4.828,13 6.000 Valoarea net contabil 3.750 2.343,75 1.171,87 0

1 2 3 4

6.000 3.750 2.343.75 1.171,87

Din tabelul de mai sus rezult c n anul 2 amortizarea calculat n sistem degresiv a devenit mai mic dect amortizarea calculat in sistem liniar (1.406,25 fata de 1.500). Din acest moment s-a aplicat metoda amortizrii liniare. b) n varianta AD2 se ine cont de influena uzurii morale care acioneaza asupra activelor fixe. Aceast variant permite amortizarea valorii de intrare a activelor fixe ntro perioad de timp mai mic dect perioada duratei normale de funcionare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Aplicarea acestei variante presupune determinarea urmtoarelor elemente: - durata de utilizare, aferent regimului liniar, recalculat in funie de cota de amortizare degresiv (Dr), care se obine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiv (Rd): Dr = 100/Rd; - durata de amortizare n care se realizaez amortizarea integral (D i) care se calculeaz ca diferen ntre durata normal de funionare (D n) conform catalogului i durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculata: Di = Dn Dr; - durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (D d) care se calculeaz: Dd = Di Dr; - durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (D l) care se calculeaz: Dl = Di Dd;

34

- durata de utilizare aferent uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaz amortizare (Dm), care se calculeaz: Dm = Dn Di. Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani inclusiv nu se calculeaz influena uzurii morale. Aplicarea regimului de amortizare degresiv se face numai cu aprobarea consiliului de administraie sau a gestionarului de patrimoniu, deorece cotele de amortizare obinute fiind mai mari, este pus n pericol profitabilitatea activitii. Cu alte cuvinte acest regim de amortizare ca fi aplicat numai acolo unde profitabilitatea activitii permite acest lucru. Regimul de amortizare degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizrilor ntr-o perioad de timp mai scurt.

1.5.1.3. Amortizarea accelerat. Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exercitiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmsa de amortizat dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Exemplu: Anul 1 2 3 4 Valoare de intrare 6.000 6.000 6.000 6.000 Anual 3.000 1.000 1.000 1.000 Amortizare Cumulat 3.000 4.000 5.000 6.000 Valoare net contabil 3.000 2.000 1.000 0

Sistemul accelerat reprezint o forma de recuperare n ritm rapid a valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii i pe aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d posibilitatea unitii de a folosi fondul rezultat n achiziionarea de noi active fixe necesare.

35

1.5.1.4. Amortizarea variabil. Aceast metod este cunoscut i sub denumirea de metod a unitilor de producie sau metoda produciei. Se utilizeaz pentru anumite categorii de imobilizri i const n faptul c la calcularea amortizrii durata normal de funcionare este inlocuit cu valul de activitate obtinut cu ajutorul su. De exemplu numrul de produse obinut cu un anumit utilaj, numrul de ore de funcionare pentru mijloacele de transport auto, volumul prestaiilor exprimat n km parcuri, n cazul aeronavelor numrul orelor de zbor.12 1.6. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE Ulterior recunoaterii iniiale ca active, o imobilizare corporal trebuie nregistrata la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct ___________________________________
12

Angela Rdui, Nicoleta Moise Contabilitatea agenilor economici, Editura Prouniversitaria , Bucureti 2007, pag.95

valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Reevalurile se bazeaz n mod normal pe valoarea de pia. Dac valoarea de pia nu poate fi identificat, atunci trebuie s se foloseasc valoarea de nlocuire din care s-a sczut amortizarea. nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se realizeaz n funcie de metoda acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv: a) reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrilor corporale i a amortizrii cumulate (metoda valorii brute), care se utilizeaz atunci cnd nu se poate determina valoarea just de pia si se apeleaz la costul de nlocuire. b) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete), care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul suspus reevalurii.

36

La reevaluarea unei imobilizri corporale orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel ncat valoarea contabil a activului , dup reevaluare, s fie egal cu valoarea reevaluat, fie eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. 13 1.6. DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR CORPORALE. Reglementrile contabile aplicabile nainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre Ordinul 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul 306/2002, permiteau, de regul, recunoaterea i, implicit, contabilizarea deprecierii unui active ca urmare a aplicrii regulilor de evaluare la data nchiderii unui exerciiu financiar. Prin urmare, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea net contabil a activelor se ___________________________________
13

IAS 16 Imobilizri corporale paragraf 34

nregistreaz sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea nu are caracter definitive, ea fiind de natur reversibil, adic temporar. n conditiile n care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acesta trebuie reluat n mod corespunztor la venituri. Odat cu aprobarea O.M.F.P. 1752/2005 i implementarea sa, sunt calificate i recunoscute ca provizioane n contabilitatea romneasc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regul, pebtru activele ntreprinderii constatndu-se ajustri de valoare. Aceast soluie adoptat nu numai c

37

este n conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie i mai mult de litera i spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri si cheltuieli. Deprecierea activelor imobilizate este tratat de IAS 36 Deprecierea activelor , care detaliaz pricipiul stabilit conform cruia activele nu ar trebui nregistrate la o valoare contabil mai mare dect valoarea lor recuperabil. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Pierderea din depreciere trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. 1.8. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR PRIVIND IEIREA IMOBILIZRILOR CORPORALE DIN NTREPRINDERE. Ieirea imobilizrilor corporale din patrimoniul ntreprinderii poate avea loc pe urmatoarele ci: a) casare, atunci cnd imobilizrile corporale au ajuns la limita duratei lor de folosina i au fost complet amortizate; b) vnzare (cedare); c) lipsuri constatate n gestiune; d) donaii cu titlu gratuit; e) distrugeri datorit calamitilor naturale; f) retragerea aporturilor n natur de ctre asociai. a) Casarea imobilizrilor corporale are loc atunci cnd acestea au ajuns la limita fizic a uzurii i nu mai pot face faa cerinelor impuse de parametrii tehnico-economici ai procesului de producie. Ieirea prin casare cuprinde operaii privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizrilor, valorificarea subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate, scderea din gestiunea unitii a acestor active corporale.

38

La scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale n contabilitatea ntreprinderii trebuie s fie nregistrate: scderea din eviden a imobilizrii corporale, cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune i valorile materiale recuperate. Scderea din eviden a imobilizrilor corporale se efectueaz diferit n funcie de valoarea recuperat integral sau parial pe calea amortizrii i se nregistreaz n baza procesului verbal de scoatere din funciune. Scoaterea din funciune a unui activ corporal complet amortizat nregistreaz astfel: se

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

213
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaii

Scoaterea din funciune a unui activ corporal parial amortizat se nregistreaz astfel:

281
Amortizri privind imobilizrile corporale 658 Alte cheltuieli de exploatare

213
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaii

Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune sunt nregistrate dup natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Se poate admite i soluia ca toate cheltuielile sa fie colectate ntr-un singur cont de cheltuieli, respectiv 658 Alte cheltuieli de exploatare. Valorile materiale obinute din scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale constituie venituri pentru ntreprindere i se nregistreaz pe baza bonurilor de intrare. b) Vnzarea imobilizrilor corporale se realizeaz prin licitaie sau negociere direct i se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune privind scderea din eviden a

39

imobilizrii vndute, innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau parial pe calea amortizrii. n cazul vnzrii se reflect i operaia de vnzare, cu preul de vnzare i TVA nregistrate la baza facturii. Vnzare pe baza facturii:

461
Debitori diveri

758
Alte venituri din exploatare

4427
TVA colectat Scoaterea din gestiune:

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

213
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaii

658
Alte cheltuieli de exploatare

II.2. IMOBILIZRI NECORPORALE


Conform definiiei date de IAS 38 Active necorporale, imobilizrile necorporale reprezint active nemonetare
14

identificabile fr substan fizic, deinute n vederea

utilizrii lor pentru producia i vnzarea de bunuri i/sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative. Pentru a fi recunoscute ca atare, imobilizrile necorporale trebuie s ndeplineasc criteriile generale de recunoastere a unui activ: s fie o resurs controlat de catre

40

ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute, s fie probabil c va genera beneficii economice viitoare pentru nreprindere, s poat fi evaluat de o maniera credibil. Adeseori, ntreprinderile investesc n cumprarea, dezvoltarea, meninerea sau mbuntirea unor resurse corporale cum ar fi conotine tiinifice i tehnice, conceperea i realizarea unor noi procedee sau sisteme, licene, drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieelor i mrci comerciale. Alte exemple curente de elemente necorporale care se regsesc aici sunt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere filme cinematografice, liste de clieni, licene de pescuit, contingente de import, franize. Controlul asupra unui activ este asigurat dac ntreprinderea are puterea de a-i nsui avantajele economice viitoare corespunztoare i, de asemenea, are posibilitatea de a restriciona accesul terilor la aceste avantaje. n cazul particular al imobilizrilor necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare, rezult, de regul, din drepturile pe care ntreprinderea le poate face respectate pe cale legal. n absena unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existena unui control Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot consta din venituri din vnzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. Aprecierea probabilitaii avantajelor economice viitoare se face utiliznd ipoteze rezonabile i documente care reprezint cele mai bune estimri pe care le poate face conducerea firmei avnd n vedere condiiile economice care vor exista pe durata de via util a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se _______________________________
14

Activele monetare sunt formate din bani i creane de primit n sume fixe sau determinabile.

Toate celelalte active sunt nemonetare.

stabileste prin raionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea initial i acordnd o importan mai mare indiciilor externe. Unele imobilizri necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documentaie juridic sau un film. Pentru a determina dac o combinaie de imobilizri corporale i necorporale se nregistreaz mpreun (doar ca imobilizare corporal) sau separate, se aplic raionamentul profesional , pentru a stabili care din cele dou elemente este mai important. De exemplu, programul destinat unei maini cu comand numeric

41

fr de care maina nu poate funciona, este considerat ca fcnd parte integrant din maina respectiv i se regsete n costul imobilizrii corporale. Acelai lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator. Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporal se face numai dac ntreprinderea demonstreaz c elementul respectiv satisface condiiile de recunoastere. Potrivit IAS 38 Active necorporale , cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate. Totui, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE stabilite prin O.M.F.P. 1752/2005 prevd posibilitatea imobilizrii de ctre o ntreprindere a cheltuielilor de constituire. n aceast situaie suma reflectat n contul de imobilizri necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

2.1. EVALUAREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE 2.1.a) Evaluarea imobilizrilor necorporale cumprate Evaluarea iniiala a imobilizrilor necorporale se face la cost. Dac imobilizarea este cumparat separat, costul se poate estima de o manier credibil, ndeosebi atunci cnd plata se face n bani sau se dau alte active monetare. n aceste condii preul este format din preul de cumprare, taxe vamale i alte taxe nerecuperabile, precum i orice alt cheltuial care poate fi atribuit pregtirii acestui activ pentru a fi utilizat. Din cost se scad reducerile comerciale primite. Dac plata unei imobilizri este amnat dincolo de durata normal a credituluifurnizor, costul acesteia este echivalentul preului la vedere, diferena dintre acesta i suma total de plata reprezentnd cheltuiala financiar ealonat pe durata creditului. Dac achiziia imobilizrii necorporale se face prin remiterea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii15, costul este dat de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare just pentru activul n cauza. Dobndirea de imobilizri necorporale se poate face i n cadrul unei combinri de ntreprinderi-costul acestei imobilizri se stabilete la nivelul valorii sale juste la data achiziiei.

42

n unele cazuri, dobandirea unei imobilizri necorporale poate fi gratuit sau la un cost foarte mic, datorit primirii unei subvenii publice care s finaneze operaiunea. 16 Imobilizrile necorporale pot fi dobndite i la schimb cu alte active. Costul imobilizrii intrate printr-un astfel de schimb este dat de valoarea just a activului oferit la schimb, ajustat cu eventualele sume suplimentare pltite sau primite, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit se poate determina de o manier credibil. n cazurile rare n care nu se poate stabili credibil valoarea just pentru niciunul din elementele implicate n schimbul de active, valoarea de intrare a imobilizrii dobndite este egal cu valoarea net contabil a activului cedat la schimb, la care se adaug eventualele sume pltite sau primate n plus. 2.1.b) Evaluarea imobilizrilor necorporale generate de ntreprindere n situaia n care ntreprinderea genereaz din activitatea proprie imobilizri necorporale, trebuie fcut distincia ntre fondul comercial i celelalte imobilizri necorporale. Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ, deoarece resursa creat nu este identificabil i nici nu poate fi evaluat de o manier credibil. _____________________________
15
16

Este vorba despre un aport n natur i de operatiuni asemntoare. De exemplu, atunci cnd autoritile publice acord unei ntreprinderi imobilizri necorporale

precum licene de exploatare a unor staii de radio si televiziune, licene de import, drepturi de acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricii.

Pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal din activitatea proprie ndeplinete criteriile de contabilizare, ntreprinderea ncadreaz crearea imobilizrii respective n: o faz de cercetare17 o faz de dezvoltare18

Nu se contabilizeaz niciun fel de imobilizare rezultat din faza de cercetare. Cheltuielile de cercetare trebuie lsate n sarcina perioadei n care au fost angajate. Faza de dezvoltare genereaz contabilizarea unei imobilizri necorporale numai dac ntreprinderea poate demonstra urmatoarele: - intenia de a finaliza imobilizarea i de a o utiliza sau a o vinde;

43

- maniera n care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; - existena unei piee pentru imobilizrile necorporale de acel tip sau pentru producia obinut din utilizarea imobilizrii respective ori, dac este utilizat doar n scopuri interne, utilitatea acestei utilizri; - capacitatea de a evalua de o manier credibil costurile atribuite imobilizrii necorporale pe parcursul dezvoltrii acesteia. Costul imobilizrii obinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor nregistrate ncepnd cu momentul n care aceast imobilizare satisface pentru prima dat criteriile de contabilizare specifice. Cheltuielile incluse n cost sunt cele care pot fi atribuite sau cele repartizate de o manier rezonabil, coerent i permanent crerii, produciei i pregtirii activului n vederea utilizrii sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde: - materiale i servicii consummate pentru generarea imobilizrii corporale; - salarii i alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct n proiect; __________________________________________
17

Cercetarea este definit ca o investigare original i planificat realizat de ntreprindere cu Dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunostine n cadrul unui

scopul de a dobandi i de stpni cunostine tiinifice sau tehnice noi.


18

plan sau al unui proiect n scopul obnerii de materiale sau servicii noi sau mbuntite, naintea utilizrii lor n scopuri comerciale.

- orice alte cheltuieli atribuite direct generrii activului respective, cum ar fi: drepturi de nregistrare, amortizarea unor brevete sau licene. 2.1.c) Chetuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale Cheltuielile effectuate n legtur cu o imobilizare necorporal trebuie considerate cheltuieli ale perioadei, cu excepia urmatoarelor situaii: - fac parte din costul unei imobilizri corporale care satisface criteriile de contabilizare - elementul este dobndit n cadrul unei combinari de ntreprinderi i nu poate fi atribuit unei imobilizri necorporale.

44

n unele cazuri, se efectueaz cheltuieli n scopul de a sigura ntreprinderii avantaje economice viitoare, dar nu se poate considera c s-a dobndit sau s-a creat o imobilizare necorporal. n aceste situaii, cheltuiala este lsat n sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare sunt mereu considerate cheltuieli ale perioadei n care au fost angajate. n acelai mod trebuie considerate i cheltuieli precum: - cheltuielile de demarare a unei activiti, dac nu sunt incluse n costul unei imobilizri corporale; - cheltuieli de formare profesional; - cheltuieli de publicitate i de promovare; - cheltuieli de reorganizare a ntreprinderii sau a unot pri din aceasta. Cheltuielile privind o imobilizare necorporal, efectuate dup momentul achiziiei sau al finalizrii sale trebuie lsate i ele in sarcina perioadei, cu excepia cazurilor cnd este probabil ca aceste cheltuieli s permit activului respectiv s genereze avantaje economice viitoare peste nivelul de performan definit la origine i aceste cheltuieli pot fi evaluate i atribuite activului respectiv de o manier credibil. 2.1.d) Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale. Evaluarea imobilizrilor necorporale la nchidrea exerciiului se face la valoarea de nregistrare (la cost), din care se scad amortizrile cumulate, precum i celelalte deprecieri cumulate constatate. Un alt model de evaluare acceptat permite ca, dup contabilizarea iniial, o imobilizare necorporal poate fi reevaluat. Astfel, prezentarea n bilan se face la valoarea obinut n urma revalurii din care se scad amortizrile cumulate i deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea reevalurii, se va reine valoarea just la data reevalurii, valoare stabilit prin referin la o pia activ. Reevaluarea unei imobilizri necorporale oblig la reevaluarea tuturor imobilizrilor din aceeai categorie.19 2.2. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE. Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie repartizat sistematic pe durata de via util estimat. nceperea amortizrii are loc atunci cnd activul este

45

pregtit pentru utilizare i se presupune c durata de via util a unui activ necorporal nu va depai douazeci de ani.20 Conform IAS 38 Active necorporale, imobilizrile necorporale se mpart, din punct de vedere al amortizrii, n dou categorii: a) imobilizri cu durat de via finit concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabilete printr-un contract ori este n mod evident limitat, care se amortizeaz pe durata de via stabilit. b) imobilizri cu durata de via nedefinit unele mrci, titluri de publicaii, fondul comercial, care nu se amortizeaz, ci se supun doar unui test de depreciere cel puin odat pe exercitiu. Metoda de amortizare trebuie s corespund ritmului n care se consum de ctre ntreprindere avantajele economice viitoare generate de activ. Dac acest ritm nu poate fi stabilit de o manier credibil, atunci se va aplica amortizarea liniar. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu excepia situaiei n care se impune includerea ei n valoarea de intrare a unui alt activ.21 ____________________________________
19

Costel Istrate Iniiere in IAS/IFRS suport de curs Mihai Ristea Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti 2005, pag.147 Conform IAS 2 Stocuri , amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de

20
21

producie este ncorporat n costul de producie al stocurilor.

Valoarea amortizabil a unui activ necorporal se determin dup scderea din cost a valorii reziduale. Pentru imobilizrile necorporale valoarea rezidual este considerat zero, cu excepia cazurilor n care exist o obligaie a unei tere pari de a cumpra activul la sfritul duratei de via util sau exist o pia activ pentru acea imobilizare. Durata de amortizare i metoda de amortizare ale imobilizrilor necorporale amortizabile trebuie reexaminate cel puin la fiecare nchidere. n situaia n care cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care

46

suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.22 2.3. SCOATEREA DIN EVIDENA A IMOBILIZRILOR NECORPORALE. O imobilizare necorporal trebuie scoas din bilan (decontabilizat) n momentul n care a disprut sau cnd nu se mai ateapt niciun fel de avantaje economice viitoare nici din utilizarea i nici din cedarea ei ulterioar. Diferena dintre venitul net aprut n urma cedrii imobilizrii necorporale i valoarea ei contabil net la data cedrii reprezint un ctig sau o pierdere care se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, astfel nct afecteaz contul de profit i pierdere.

2.4. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR. Contul 201 - Cheltuieli de constituire. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice/ unitii patrimoniale (taxe i alte cheltuieli de nscriere si nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii unitii patrimoniale). Contul 201 este un cont de activ. ____________________________________
22

O.M.F.P. 1752/2005, pct. 72 (2) si pct. 75 (3)

n debitul contului 201 se nregistreaz: - cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea societtii comerciale (512, 531, 404, 462). n creditul contului 201 se nregistreaz: - cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul contului reprezint valoarea cheltuielilor de constituire existente.

47

Contul 203 - Cheltuieli de dezvoltare. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor de cercetare i dezvoltare nregistrate n contul imobilizrilor necorporale. Contul 203 este un cont de activ. n debitul contului 203 se nregistreaz: - lucrrile i proiectele de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achizitionate de la terti (233, 404, 512, 531, 721). n creditul contului 203 se nregistreaz: - valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare cedate (658/ 672); - cheltuielile de cercetare i dezvoltare amortizate integral, precum i cheltuielile de cercetare i dezvoltare aferente brevetelor i licenelor (280, 205). Soldul contului reprezint valoarea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare existente. Contul 205 - Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i active similare. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena concesiunilor, brevetelor, licenelor, know-how-urilor, mrcilor de fabric si de comer i altor drepturi i valori similare aportate, achiziionate sau dobndite pe alte ci. Contul 205 este un cont de activ. n debitul contului 205 se nregistreaz: - brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare achiziionate, realizate pe cont propriu, aportul n natur, precum i cele primite cu tiltu gratuit (108, 131, 203, 230, 233, 404, 456, 721); - valoarea concesiunilor preluate (167). n creditul contului 205 se nregistreaz: - concesiuni, brevete, licene, alte drepturi i valori similare amortizate integral, valoarea neamortizat la cedarea imobilizrii (280, 658/ 672); - valoarea brevetelor i altor drepturi i valori similare aportate i retrase de ntreprinzatorul individual sau de asociai (108, 456); - valoarea bunurilor preluate n concesiune conform contractelor, restituite (167);

48

- valoarea brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261, 262, 263, 265). Soldul contului reprezint concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente. Subconturile pentru "Contul 205 - Concesiuni, brevete, licene, marci comeriale i alte depturi i valori similare" sunt: 2051 - Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate. 2052 - Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii. Contul 207 - Fond comercial. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena fondului de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii unitii cum sunt: clientele, vadul, reputaia i alte elemente necorporale. Fondul comercial se determin ca diferena dintre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz, i valoarea activului net (just, la data tranzaciei integrale sau pariale ctre alta persoan juridica) al acestuia. Contul 207 este un cont de activ. n debitul contului 207 se nregistreaz: - valoarea fondului comercial achiziionat, precum i a celui aportat la capitalul societii (404, 456). n creditul contului 207 se nregistreaz: - valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658/ 672); - valoarea fondului comercial amortizat integral (280). Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. Contul 208 - Alte imobilizri necorporale. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena programelor informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, precum i a altor imobilizri necorporale (de fapt, prin acest cont ine evidena tuturor imobilizrilor necorporale). Contul 208 este un cont de activ.

49

n debitul contului 208 se nregistreaz: - valoarea concesiunilor preluate (167); - valoarea imobilizrilor necorporale achiziionate sau realizate pe cont propriu reprezentnd aportul ntreprinzatorului individual/ patronului i al asociailor la capitalul societii (108, 230, 233, 404, 456, 721). n creditul contului 208 se nregistreaz: - valoarea altor imobilizri necorporale retrase de la capitalul social; - valoarea concesiunilor restituite (167); - valoarea altor imobilizri necorporale cedate sau scoase din activ (280, 658/ 672); - valoarea altor imobilizri necorporale aportate i retrase (108, 456). - valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale cedate sau scoase din eviden; - valoarea altor imobilizri necorporale deduse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261, 262, 263, 265); Soldul contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente. Contul 280 - Amortizri privind imobilizrile necorporale. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena amortizrii imobilizrilor necorporale. Contabilitatea analitic a amortizrii imobilizrilor necorporale se ine pe feluri de imobilizri (cheltuieli de constituire, de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, alte drepturi i valori similare, fondul comercial, alte imobilizri necorporale). Contul 280 este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a imobilizrilor necorporale. n creditul contului 280 se nregistreaz: - valoarea aferent amortizrii imobilizrilor necorporale (681); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (117). n debitul contului se nregistreaz: - amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ/ eviden (201, 203, 205, 207, 208, 211, 212, 213, 214). Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale, care nu poate fi dect creditor sau nul.

50

Subconturile pentru "Contul 280 - Amortizri privind imobilizrile necorporale" sunt: 2801 - Amortizarea cheltuielilor de constituire. 2803 - Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare. 2805 - Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i active similare. 2807 - Amortizarea fondului comercial. 2808 - Amortizarea altor imobilizri necorporale.

II.3. IMOBILIZRI FINANCIARE


Imobilizrile financiare denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale sau agenti economici sub forma titlurilor de participare deinute la societile din cadrul grupului, creanelor asupra societilor din cadrul grupului, titlurilor sub forma de interese de participare, creanelor din interese de participare, titlurilor deinute ca imobilizri i altor creane. La intrarea n patriomoniu, titlurile de participare i alte titluri imobilizate se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se

nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare ale exercitiului. Atunci cnd se constat pierderi de valoare, trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului. Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderile de valoare.

51

Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. 3.1. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR Contul 261 Aciuni deinute la entitaile afiliate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena aciunilor deinute la entitaile afiliate. Contul 261 este un cont de activ. n debitul contului 261 se nregistreaz: - valoarea aciunilor achiziionate(dobndite prin achiziie), a celor reprezentnd aportul ntreprinztorului individual, precum i aportul n natur al asociailor la capitalul societii/ filialelor din cadrul grupului (108, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 269, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381, 404, 456, 512, 531); - diferena dintre valoarea aciunilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale aportate (106); - valoarea aciunilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din porofitul net (761). n creditul contului 261 se nregistreaz: - valoarea cheltuielilor privind aciunile deinute de filiale din cadrul grupului cedate (664/ 672); - diferena dintre valoarea aciunilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale i necorporale aportate (106); - valoarea aciunilor retrase (108, 456). Soldul contului reprezint valoarea aciunilor existente. Contul 263 - Interese de participare. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor titluri de valoare sub forma intereselor de participare, deinute de o persoan juridic pe o perioad ndelungat n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea unitilor emitente, precum i a micrii acestora. Contabilitatea analitic se ine pe categorii i feluri (valori)

52

de titluri, grupate pe uniti emitente. Contul 263 este un cont de activ. n debitul contului 263 se nregistreaz: - diferenele rezultate n urma reevalurii titlurilor de participare sau a altor titluri imobilizate (105); - valoarea altor titluri imobilizate achiziionate, aportate de ntreprinzatorul individual, precum i a celor aportate de asociai la capitalul social, sau a titlurilor imobilizate achiziionate i aportate direct la capitalul social (101, 108, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 269, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381, 404, 456, 512, 531); - valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (761); - valoarea altor titluri imobilizate achiziionate cu plata prin virament sau numerar (512, 531). n creditul contului 263 se nregistreaz: - valoarea cheltuielilor altor titluri imobilizate cedate (664/ 672); - valoarea altor titluri imobilizate retrase de ntreprinzatorul individual sau a titlurilor retrase, cedate, scoase din evidena capitalului social (101, 108). Soldul contului reprezint valoarea altor titluri imobilizate existente/ imobilizrile financiare sub form de interese de participare deinute.. Contul 265 - Alte titluri imobilizate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad indelungat. Contul 265 este un cont de activ. n debitul contului 265 se nregistreaz: - valoarea altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport (404, 512, 531, 269, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381); - valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (761). n creditul contului 265 se nregistreaz:

53

- valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate (664). Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente. Contul 267 - Creane imobilizate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena creanelor legate de participaii, mprumuturilor acordate pe termen lung i altor creane imobilizate, cum sunt depozite i garanii pltite. Contul 267 este un cont de activ. n debitul contului 267 se nregistreaz: - valoarea mprumutului acordat i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizori (269, 512, 531, 763); - valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung i a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214, 472); - diferenele favorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate n valuta, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (765); - reluarea sumelor nregistrate ca diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului (477). n creditul contului 267 se nregistreaz: - valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente, ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori (512, 531); - valoarea dobnzii facturate de locator n cazul leasingului financiar (411); - valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate n leasing financiar (658); - diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate altor unitti, la nchiderea exerciiului (476); - reluarea sumelor nregistrate ca diferene de curs valutar favorabil, la nchiderea exerciiului anterior (477); - valoarea pierderilor din creane imobilizate (663); - diferenele nefavorabile de curs valutar aferente imporumuturilor acordate rezultate n urma lichidrii creanelor (ncasarea creanelor sau evaluarea acestora la cursul de nchidere a exerciiului) (665).

54

Soldul reprezint valoarea mprumuturilor acordate altor unitti i a altor creane imobilizate. Subconturile pentru "Contul 267 - Creane imobilizate" sunt: 2671 - Sume datorate de entitaile afiliate. 2672 - Dobnda aferent sumelor datorate de entitaile afiliate. 2673 - Creane legate de interesele de participare. 2674 - Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare. 2675 mprumuturi acordate pe termen lung. 2676 - Dobnda aferenta mprumuturilor acordate pe termen lung. 2678 - Alte creane imobilizate. 2679 - Dobnzi aferente altor creane imobilizate Contul 269 - Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena vrsmintelor de efectuat cu ocazia achiziionrii imobilizrilor financiare. Contul 269 este un cont de pasiv. n creditul contului 269 se nregistreaz: - sumele datorate pentru achizitionarea de imobilizri financiare (261, 262, 263, 267); - diferenele de curs valutar, rezultate n urma decontrii mprumuturilor i datoriilor n valut sau a evalurii acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (765). n debitul contului 269 se nregistreaz: - sumele pltite pentru imobilizri financiare (512, 531). Soldul contului reprezint sumele datorate pentru imobilizri financiare. Subonturile pentru "Contul 269 - Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare" sunt: 2691 - Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate. 2692 - Vrsminte de efectuat privind interesele de participare. 2693 - Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare.

3.2. CONTABILITATEA TRANZACIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE FINANCIARE

55

Reflectarea n contabilitate a imobilizrilor financiare trebuie delimitata pe cele dou structuri: titluri de valoare imobilizate si creane imobilizate. Contabilitatea titlurilor de valoare a) Contabilizarea titlurilor de valoare achiziionate trebuie s ina cont de valoarea eliberat achitat imediat sau ulterior i de partea neeliberat ce urmeaz s fie platit emitentului. Exemplu: Se achiziioneaz titluri imobilizate n valoare de 40000 lei, eliberate in proporie de 87.5% i achitate prin banca pentru 20000 lei:

40000

261
Aciuni deinute la entitaile afiliate

512
Conturi curente la bnci

20000

404
Furnizori de imobilizri

15000 5000

269
Vrsminte de efectuat pentru imibilizri financiare Vrsmintele efectuate pentru emitent pe masura valorii eliberate:

5000

269
Vrsminte de efectuat

512
Conturi curente la bnci

5000

pentru imibilizri financiare b) Veniturile pentru titluri de valoare ncasate sau de ncasat reprezint dividende, fiind cuprinse n structura veniturilor financiare. Exemplu:

56

O societate comerciala are de ncasat dividende n valoare de 10000 lei, din care ncaseaza 6000 lei:

6000

512
Conturi curente la bnci

761
Venituri din imobilizri financiare

10000

4000

267
Creane imobilizate

n ipoteza c dividendele au fost repartizate pentru majorarea capitalului la societatea unde sunt deinute titlurile de valoare, atunci se majoreaz valoarea titlurilor de participare ca urmare a emiterii de noi titluri de valoare:

10000

261
Aciuni deinute la entitile afiliate

761
Venituri din imobilizri financiare

10000

c) Cedarea titlurilor de participare genereaz operaiuni privind iesirea titlurilor din patrimoniul unitii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei terte persoane sau bnci. Exemplu: O societate comercial vinde titluri imobilizate la un pret de vnzare de 45000 lei i pltete un comision de 900 lei. Titlurile au fost achizitionate cu 40000 lei:

Scderea din eviden a titlurilor de participare la valoarea de intrare:

57

40000

6641
financiare cedate

261
Aciuni deinute la entitaile afiliate

40000

Cheltuieli privind imobilizrile

Reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la preul de concesiune:

45000

461
Debitori diveri

7641
Venituri din imobilizri financiare cedate

45000

ncasarea titlurilor de participare cedate i a comisionului cuvenit:

44100 900

512 622

461
Debitori diveri

45000

Conturi curente la bnci Cheltuieli privind comisioaneloe si onorariile

Contabilitatea creanelor imobilizate. Contabilizarea operaiilor privind creanele imobilizate privete acordarea de mprumuturi pe termen lung, dobanda aferent, ncasarea mprumuturilor acordate. Exemplu: O societate comercial acorda la 1.01 dou mprumuturi pe termen de 5 ani, unul n valoare de 5000 lei unei filiale i altul n valoare de 100000 lei unei alte societi. Dobnda anual de ncasat se calculeaz la o rat de 15% iar rambursarea se va face la sfritul celor 5 ani.

58

Acordarea mprumuturilor pe termen lung

50000 100000

2671 2675

512

150000

Sume datorate de entitaile afiliate Conturi curente la bnci mprumuturi acordate pe termen lung Dobnda anual de ncasat aferent mprumuturilor pe termen lung acordate: 50000 x 15% = 7500 lei 100000 x 15% = 15000 lei

15000

2676
acordate pe termen lung

763

22500

Dobnda aferent mprumuturilor

Venituri din creane imobilizate

7500

2672
Dobnda aferent sumelor datorate de entitaile afiliate

ncasarea dobnzii anuale:

22500

512
Conturi curente la bnci

2676
acordate pe termen lung

15000

Dobnda aferent mprumuturilor

2672
Dobnda aferent sumelor

7500

datorate de entitaile afiliate

59

ncasarea mprumuturilor la sfritul celor 5 ani:

150000

512
Conturi curente la bnci

2671 2675

50000 100000

Sume datorate de entitaile afiliate mprumuturi acordate pe termen lung

II.4. IMOBILIZRI N CURS


Desfurarea activitii investiionale de ctre o unitate duce la situaii n care, la sfritul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizat. De regul, lucrrile de investiii care urmeaz s se concretizeze dup finalizare n imobilizri corporale i necorporale, au un caracter complex, necesitnd o periad care depete un exerciiu financiar, Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului sunt recunoscute n contabilitatea financiar sub forma imobilizrilor n curs corporale sau necorporale, n funcie de natura imobilizrilor n care se vor concretize dup finalizare. Imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziie privind imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv valorile necorporale primate de la furnizori, dar nerecepionate. Imobilizrile n curs corporale se refer la investiiile neterminate realizate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie sau de achiziie. Dac la sfritul exerciiului nu se cunoate cu exactitate costul de producie (de achiziie), acesta poate fi aproximat, urmnd ca diferenele care apar s afecteze costul din perioada urmtoare. Sunt asimilate imobilizrilor n curs corporale i: investiiile realizate n regie proprie sau antrepriz, recepionate parial; montajul echipamentelor tehnologice;

60

cheltuielile ocazioate de punerea n funciune i efectuarea probelor tehnologice a mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru.

La recepia definitiv a lucrrilor de investiii, cheltuielile nregistrate n conturile de imobilizri n curs constituie parte component a costului de achiziie sau de producie, dup caz, fiind evideniate n conturile corespunztoare de imobilizri corporale sau necorporale.

4.1. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR Contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie Cu ajutorul acestui cont se ine evidena imobilizrilor corporale n curs. Contul 231 este un cont de activ. n debitul contului 231 se nregistreaz: - valoarea imobilizrilor corporale n curs, aportate la capitalul social sau primate ca aport la capitalul social (101, 456); - valoarea imobilizrilor corporale n curs, la cost de producie/achiziie, realizate n regie proprie sau n atrepriz, precum i aportul n natur (108, 404, 456, 722); - avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale (512). n creditul contului 231 se nregistreaz: - valoarea imobilizrilor corporale n curs recepionate (212, 213, 214); - valoarea la cost de producie a imobilizrilor corporale n curs recepionate ca mijloace fixe (211); - valoarea avansurilor decontate furnizorilor (404); - valoarea imobilizrilor corporale n curs cedate (658); - valoarea imobilizrilor corporale n curs distruse de calamiti (671); - valoarea imobilizrilor corporale n curs care fac obiectul participrii la entitile affiliate, la alte societi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare (261, 262, 263, 265). Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs nerecepionate.

61

Contul 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie Cu ajutorul acestui cont se ine evidena imobilizrilor necorporale n curs. Contul 233 este un cont de activ. n debitul contului 233 se nregistreaz: - valoarea imobilizrilor necorporale n curs facturate de furnizori (404); - avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale (512). - valoarea imobilizrilor necorporale n curs, realizate pentru nevoi proprii, pe cont propriu (721); - valoarea imobilizrilor necorporale n curs aportate de asociai la capitalul social (456). n creditul contului 233 se nregistreaz: - valoarea imobilizrilor necorporale n curs recepionate (203, 205, 208); - valoarea avansurilor decontate furnizorilor (404); - valoarea imobilizrilor necorporale n curs cedate (658); - valoarea imobilizrilor necorporale n curs aportate i retrase (456); - valoarea imobilizrilor necorporale n curs care fac obiectul participrii la entitile affiliate, la alte societi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare (261, 262, 263, 265). Soldul nerecepionate. Exemplu: O societate comercial ncepe n cursul exerciiului financiar N o lucrare de extinedere la magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrii de investiie, care urmeaz s fie finalizat n cursul exerciiului urmtor, pn la sfritul perioadei se ridic la 25.000 RON. n cursul exerciiului urmtor se continu lucrarea de investiie i se recepioneaz obiectivul la un cost total de 60.000 RON. n contabilitate se nregistreaz operaiile: contului reprezint valoarea imobilizrilor necorporale n curs

62

n exerciiul N: * Valoarea lucrrii de investiie neterminat, la nivelul costului efectiv:

25.000 RON

231
n curs

722

25.000 RON

Imobilizri corporale

Venituri din producia de imobilizri corporale

n exerciiul N+1 * Recepia obiectivului de investiie, la nivelul costului efectiv, cu evidenierea prii din lucrarea de investiie realizat n exerciiul precedent:

60.000 RON

212
Construcii

% 231
Imobilizri corporale n curs

60.000 RON 25.000 RON

722
Venituri din producia de imobilizri corporale

35.000 RON

63

CAPITOLUL III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA SC ROMFER CONSTRUCT SA S.C. ROMFER CONSTRUCT S.A. s-a nfiinat n luna iulie 2003, n urma actului de voin a 5 (cinci) acionari, persoane fizice i juridice prin ncheierea judectoreasc nr. 615/18.07.2003 i a fost nregistrat la Oficiul Registrul Comerului Ilfov sub numr de ordine J23/1285/21.07.2003 i Cod Unic de nregistrare R 15607567. Sediul social al firmei este n com. Chiajna, str. 1Mai, nr. 12, jud. Ilfov i are un punct de lucru situat n Bucureti, Piaa Grii de Nord nr.1-3, Regionala CF Bucuresti, Sector 1. Societatea s-a nfiinat prin subscrierea la capitalul social a sumei de 100.000,00 RON, integral vrsat (10000 aciuni X 10,00 RON/ aciune). Capitalul este integral privat romnesc. Obiectul principal de activitate al SC ROMFER CONSTRUCT SA este: - 4212 Lucrri de construcii ci ferate de suprafaa i subterane. Activiti secundare: - 2030 Fabricarea de elemente de dulgherie i tmplrie pentru construcii; - 2661 Fabricarea elementelor din beton pentru construcii; - 2811 Fabricarea de construcii metalice i pri componente ale structurilor metalice; Clienii firmei sunt persoane juridice, ponderea cea mai mare deinnd-o: S.N.T.F.C. CFR Cltori ferate. SA si S.N.T.F.M. CFR Marf SA, cu care societatea a ncheiat contracte de prestri servicii de reparaie i ntreinere a cilor

64

Societatea deine n patrimoniul su un autoturism Dacia Solenza, achiziionat in luna aprilie 2004, la valoarea de 12.000 RON.

STUDIU DE CAZ

n luna ianuarie 2007 societatea achitiioneaz aciuni n valoare de 240.000 RON la Societatea Comercial CFR S.S.V.A.C. SA, reprezentnd 80% din aciunile firmei. 240.000 RON 261 = 2691 240.000 RON

Aciuni deinute la entiti afiliate

Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate

Plata se face n aceeai zi prin banc. 240.000 RON 2691 = 5121 240.000 RON

Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate

Conturi la bnci n lei

n luna februarie 2007 societatea achiziioneaz de la CIEL ROMANIA SA, pentru departamentul financiar-contabil, un program de contabilitate n valoare de 950 RON+TVA 19%. *pentru nregistrarea achiziiei programului informatic se creeaz contul analitic 404.1 Furnizori de imobilizri-CIEL ROMANIA

65

950 RON

208

404.1

1.130,50 RON

Alte imobilizri necorporale 180,50 RON 4426 TVA deductibil

Furnizori de imobilizriCIEL ROMANIA

Plata se face in aceeai zi din casieria sociatii: 1.130,50 RON 404.1 = 5311 Casa n lei 1.130,50 RON

Furnizori de imobilizriCIEL ROMANIA

Conform art. 24 (11) din Codul Fiscal, programele informatice se amortizeaz prin metoda liniar pe o peroad de 3 ani. Calculul cotelor de amortizare: 950 RON : 3 ani = 316,67 RON / an 316,67 RON : 12 luni = 26,39 RON / lun Anul 1 2 3 Valoarea de intrare 950 950 950 Amortizarea anual 316,67 316,67 316,66 Amortizarea cumulat 316,67 633,34 950 Valoarea contabil net 633,33 316,66 0

66

nregistrarea amortizrii lunare: 316,67 RON 6811 Imobilizrilor = 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 316,67 RON

Cheltuieli cu amortizarea

n luna februarie 2007 societatea achiziioneaz de la SC METALCHIM SRL utilaje necesare desfurrii activitii (maini de tirfonat i maini de gurit traverse) n valoare de 8.252 RON + TVA; cheltuielile de transport sunt de 1000 RON + TVA. Evaluarea imobilizrilor corporale. Costul de achizitie = pretul de achiziie + cheltuieli de transport = 8.254 + 1000 = 9.254 RON Recunoaterea imobilizrilor corporale. *pentru nregistrarea achiziiei imobilizrilor corporale se creeaz contul analitic 404.2 Furnizori de imobilizri-METALCHIM

11.009,88 RON 9.252 RON

% 2131

404.2

11.009,88 RON

Echipamente tehnologice

Furnizori de imobilizri-

67

maini, utilaje i instalaii de lucru 1.757,88 RON 4426 TVA deductibil

METALCHIM

Plata furnizorului se face prin banc. 11.009,88 404.2 = 5121 11.009,88 RON

Furnizori de imobilizriMETALCHIM

Conturi la bnci n lei

Conform catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, durata normal de funcionare a utilajelor este de 6 ani (72 luni). Amortizarea se face folosind metoda liniar pe parcursul celor 6 ani. Calculul amortizrii. 9.252 RON : 6 ani = 1.542 RON / an

Anul 1 2 3 4 5 6

Valoarea de intrare 9.252 9.252 9.252 9.252 9.252 9.252

Amortizarea anual 1.542 1.542 1.542 1.542 1.542 1.542

Amortizarea cumulat 1.542 3.084 4.626 6.168 7.710 9.252

Valoarea contabil net 7.710 6.168 4.626 3.084 1.542 0

68

Conform legislatiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective. n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare i se nregistreaz n contabilitate n luna urmtoare punerii n funciune. 9.252 RON : 72 luni = 128,50 RON / lun n luna martie 2007 se nregistreaz prima cot lunar de amortizare a utilajelor. 128,50 RON 6811 = 2813 125,50 RON

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

Amortizarea instalaiilor, mijlocelor de transport, animalelor i plantaiilor

n data de 12 noiembrie 2007 societatea a ncheiat un contract de leasing cu SC BCR LEASING IFN SA n vederea achiziionrii unui autoturism Hyundai Accent. Valoarea autoturismului este de 11.990 EUR la cursul valutar din data emiterii contractului 3,4453 RON; perioada de finanare este de 36 luni. Avansul este de 1.798,50 EUR, iar valoarea finanat este de 10.191,50 EUR. - valoarea autoturismului: 11.990 EUR x 3,4453 = 41.309,15 RON - valoarea avansului: 1.798,50 EUR x 3,4453 = 6.196,37 RON - valoarea finanata: 10.191,50 EUR x 3,4453 = 35.112,77 RON

69

- valoare dobnd: 1.221,18 EUR x 3.4453 = 4.207,33 RON

n ziua semnrii contractului de leasing, societii i se elibereaz factura privind avansul: *pentru nregistrarea achiziiei autoturismului se creeaz contul analitic 404.3 Furnizori de imobilizri-BCR LEASING 9.238,31 RON 6.196,37 RON % 167 Furnizori de imobilizriBCR LEASING datorii asimilate 51,68 RON 628 = 404.3 9.238,31 RON

Alte mprumuturi si

Alte cheltuieli cu servicii executate de teri 689,06 RON 635

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 1.475,02 RON 4426

TVA deductibil Plata facturii de avans ctre BCR LEASING se face prin banc: 9.238,31 RON 404.3 = 5121 9.238,31 RON

70

Furnizori de imobilizriBCR LEASING

Conturi la bnci n lei

Pe baza contractului de leasing incheiat se nregistreaz intrarea autoturismului n patrimoniul societii: 41.309,15 RON 2133 = 167 datorii asimilate * i n conturile extrabilaniere: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8051 Dobnzi de pltit 4.207,22 RON 32.070,84 RON 41.309,15 RON

Mijloace de transport

Alte mprumuturi i

Conform catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, durata normal de funcionare a autoturismelor este de 4-6 ani (48-72 luni). Amortizarea se face folosind metoda liniar pe parcursul a 4 ani (48 luni). Pentru amortizarea autoturismului consiliul de administraie al societii a hotrt folosirea metodei degresive. Calculul ratei amortizrii: *Rata amortizrii 100 : 4 ani = 25%

71

Cota de amortizare liniara = 41.309,15 x 25% = 10.327,29 RON / an *Coeficientul multiplicativ *Rata amortizrii degresive 1,5 25% x 1.5 = 37,5%

Anul

Baza de calcul

Rata constant % 37,5 37,5

Amortizarea Anual 15.490,93 9.681,83 8.068,20 8.068,19 Cumulat 15.490,93 25.172,76 33.240,96 41.309,15

Valoarea net contabil 25.818.22 16.136,39 8.068.19 0

1 2 3 4

41.309,15 25.818,22 16.136,39 8.068,19

*Dup efectuarea calculelor se constat c n anul 2 amortizarea calculat n sistem degresiv a devenit mai mic dect amortizarea calculat in sistem liniar ( 9.681,83 RON fa de 10.327,29 RON ). Din acest moment se aplic metoda amortizrii liniare. Deoarece legislaia in domeniul contabilitii si fiscalitii presupune nregistrarea de venituri i cheltuieli i a balantelor de verificare pe baz lunar, amortizarea anual calculat se repartizeaz lunar astfel: o primul an: o al 2-lea an: 15.490,93 RON : 12 luni = 1.290,91 RON / lun 9.681,83 RON : 12 luni = 806,82 RON / lun

72

o al 3-lea si al 4-lea an: lun

8.068,20 RON : 12 luni =

672,35 RON /

n data de 3 decembrie 2007 se nregistreaz factura fiscal reprezentnd prima rat de leasing n valoare de 1.725,16 RON + TVA 19%, astfel: 2.052,94 872,76 % 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 219,47 27,58 666 Cheltuieli privind dobnzile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 327,78 4426 TVA deductibil * si concomitent n conturile extrabilaiere: 8036 872,76 RON = 404.3 2.052,94 RON

Furnizori de imobilizriBCR LEASING

Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8051 219,47 RON Dobnzi de pltit Plata facturii se face prin banc:

73

2.052,94 RON

404.3 BCR LEASING

5121

2.052,94 RON

Furnizori de imobilizri-

Conturi la bnci n lei

La sfritul lunii decembrie se nregistreaz prima cot de amortizare a autoturismului achiziionat n leasing, la calculul creia s-a utilizat metoda degresiv. 1.290,21 RON 6811 imobilizrilor = 2813 1.290,21 RON

Cheltuieli cu amortizarea

Amortizarea instalaiilor, mijlocelor de transport, animalelor i plantaiilor

n luna ianuarie 2008 societatea acord unei entiti specializate, SC PROSOFT SRL, suma de 1.785 RON (inclusiv TVA) 23 , ca avans pentru realizarea unui program informatic n domeniul salarizrii. Dup dou zile 24 se primete factura de la furnizorul PROSOFT SRL pentru valoarea avansului acordat. Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic: 1.785 RON 234 = 5121 Conturi la bnci n lei 1.785 RON

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

74

___________________________________
23

Potrivit Legii 571/2003 privin Codul Fiscal, cu modoficrile i completrile ulterioare, exigibilitatea taxei pe valoare adugat intervine la data la care se ncaseaz avansul, pentru prtile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator.(Titlul IV Taxa pe valoare adugat, Art. 1342, alin.2) 24 Ibidem, Art.155, alin.1:persoana impozabil trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii unrtoare celei n care a ncasat avansurile, cu execepia cazului n care factura a fost deja emis.

Primirea facturii de la furnizor pentru avansul acordat: * se creeaz contul analitic 404.4 Furnizori de imobilizriPROSOFT 1.785 RON 1.500 RON % 233 n curs 285 RON 4426 TVA deductibil = 404.4 Furnizori de imobilizriPROSOFT 1.785 RON

Imoblizri necorporale

Decontarea avansului acordat: 1.785 RON 404.4 PROSOFT = 234 imobilizri necorporale 1.785 RON

Furnizori de imobilizri-

Avansuri acordate pentru

La sfritul lunii februarie, la finalizarea programului informatic, SC PROSOFT SRL factureaz contravaloarea acestuia (5.000 RON+TVA 19%),

75

i se recepioneaz programul de ctre SC ROMFER CONSTRUCT SA. Valoarea avansului acordat este inclus n factura final.

nregistrarea facturii pentru contravaloarea programului informatic: 5.950 RON 5.000 RON % 233 Furnizori de imobilizriPROSOFT n curs 950 RON 4426 TVA deductibil * i n acelai timp se nregistreaz stornarea avansului: -1.785 RON -1.500 RON % 233 Imobilizri necorporale n curs -285 RON 4426 TVA deductibil Recepia programului informatic la nivelul costului efectiv de 5.000 RON: 5.000 RON 208 Alte imobilizri = 233 5.000 RON = 404.4 PROSOFT -1.785 RON = 404.4 5.950 RON

Imoblizri necorporale

Furnizori de imobilizri-

Imobilizri necorporale

76

necorporale

n curs

Plata pentru diferena contravalorii programului informatic de face prin banc: 4.165 RON 404.4 PROSOFT Se calculeaz amortizarea programului informatic folosind metoda liniar pe parcursul a 3 ani. 5.000 RON : 3 ani = 1.666,67 RON / an 1.666,67 : 12 luni = 138,89 RON / lun Anul 1 2 3 Valoarea de intrare 5.000 5.000 5.000 Amortizarea anual 1.666,67 1.666,67 1.666,66 Amortizarea cumulat 1.666,67 3.333,34 5.000 Valoarea contabil net 3.333,33 1.666,66 0 = 5121 Conturi la bnci n lei 4.165 RON Furnozori de imobilizri-

nregistrarea amortizrii lunare: 138,89 RON 6811 imobilizrilor = 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 138,89 RON

Cheltuieli cu amortizarea

77

n luna martie 2008 Adunarea General a Acionarilor a SC CFR SSVAC SA, unde SC ROMFER CONSTRUCT SA deine aciuni, hotrte aprobarea situaiilor financiare pentru anul 2007 i repartizarea profitului pe dividende. Proporional cu valoarea aciunilor deinute , societatea ROMFER CONSTRUCT SA are de ncasat dividende n valoare de 100.000 RON.

100.000 RON

451 afiliate

761 financiare

100.000 RON

Decontri ntre entitile

Venituri din imobilizri

ncasarea se face prin banc: 100.000 RON 5121 = 451 afiliate 100.000 RON

Conturi la bnci n lei

Decontri ntre entitile

La sfritul lunii martie 2008, n timpul procesului de producie, una dintre mainile de tirfonat s-a defectat. n urma verificrii fcute de ctre un specialist, s-a constatat imposibilitatea remedierii defeciunilor, fapt pentru care conducerea societii a hotrt scoaterea utilajului din eviden prin casare. Valoare contabil = 2.313 RON Amortizare cumulat = 417,69 RON Valoare net contabil = 1.895,31 RON

78

Recunoaterea scoaterii din funciune a utilajului: 2.313 RON 417,69 RON % 2813 Echipamente tehnologice maini, utilaje i instalaii de lucru = 2131 2.313 RON

Amortizarea instalaiilor mijloacelor de transport animalelor i plantaiilor 1.895,31 RON 6583 Cheltuieli privind activele

cedate i alte operaii de capital n luna mai 2008, la edina consiliului de administraie al SC ROMFER CONSTRUCT SA se hotrte vnzarea autoturismului Dacia Solenza pentru suma de 8.000 RON+TVA 19%. Autoturismul este complet amortizat.

Vnzarea pe baza facturii: 9.520 RON 461 = % 7588 Debitori diveri Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat 1.520 RON 9.520 RON 8.000 RON

Scoaterea din gestiune:

79

12.000 RON

2813

2133

12.000 RON

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

Mijloace de transport

CAPITOLUL IV CONCLUZII I PROPUNERI


Pentru aplicarea corespunztoare a prevederilor IAS care vizeaz imobilizrile este necsar o cunotere a contextului economic i legislativ n care se trece la aplicarea acestora. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate , un activ este o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau la echivalente de numerar ctre ntreprindere.Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. n plus, fa de aceste definiii generale, Standardele Internaionale de Contabilitate vin cu elemente specifice legate de recunoaterea imobilizrilor n situaiile financiare, att pentru imobilizrile necorporale, ct i pentru imobilizrile corporale.

80

Societile comerciale au n eviden att imobilizri corporale complexe ct i imobilizri corporale care sunt clasificate astfel conform legislaiei care reglementeaz acest categorie de active , care n condiiile aplicrii IAS nu mai ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active. n ceea ce privete criteriile de ncadrare a unui activ n categoria imobilizrilor corporale, criteriile prevzute de IAS 16 Imobilizri corporale sunt diferite de cele cuprinse n legislaia specific. Astfel, potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile i completrile ulterioare, se consider mijloace fixe obiectele sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului; are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, imobilizrile corporale sunt recunoscute atunci cnd: este posibil generarea de ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n aceast situaie, societile comerciale trebuie s respecte pe de o parte prevederile din IAS, iar pe de alt parte prevederile din legislaie. Potrivit paragrafului 7 din IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau n scopuri administrative. Definiia unui activ necorporal cere ca acesta s fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceast separare de fondul comercial este realizat dac ntreprinderea poate nchiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizare din utilizarea activului respectiv, fr a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active.

81

IAS 38 consider cheltuielile de cercetare drept cheltuieli ale perioadei n care au fost angajate, iar cheltuielile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ, dar nu se poate realiza o delimitare clar ntre cele dou activiti n ceea ce privete controlul asupra activului, se apreciaz ca o societate controleaz un activ dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau dac poate restriciona accesul altor sociati la beneficiile respective. Decizia dac o cheltuial reprezint activ sau o cheltuial de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor ntreprinderii.

BIBLIOGRAFIE:

82

1. Minic Boaj, Gheorghe Bistriceanu - Sistemul Fiscal al Romniei, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2006. 2. Minic Boaja, Lepdatu Gheorghe - Standarde Internationale de Raportare Financiar (IFRS) Noiuni fundamentale, Editura Cermaprint, , Bucureti, 2006 3. Belverd E. Needles, jr. i colab. - Principiile de baz ale contabilitii, editia a-V-a, Editura Arc, Bucureti, 2001. 4. Horia Cristea - Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, editura CECCAR, ediia a-II-a, Bucureti, 2003. 5. Liliana Feleag (Malciu), Niculae Feleag - Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol.I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005. 6. Gheorghe Lepdatu - Bazele contabilitii de gestiune i calculaia costurilor, Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir:, Editura Universul Juridic, Bucureti 2006. 7. Gheorghe Lepdatu i colab. - Drept contabil, Editura Tribuna economic, Bucureti, 1998. 8. Clin Oprea, Crstea Gheorghe - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti 2002. 9. Pntea Iacob Petru, Bodea Gheorghe - Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, iulie 2005. 10. Angela Rdui - Bazele contabilitii. Ediia a-II-a revizuit, Editura Sylvi, Bucureti, 2005. 11. Mihai Ristea - Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti 2005. 12. Prof. univ. dr. doc. D. Rusu - Bazele contabilitii, Editura didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980. 13. Angela Rdui, Nicoleta Moise - Contabilitatea agenilor economici, Editura Prouniversitaria, Bucureti, 2007. 14. Costel Istrate - Iniiere n IAS / IFRS - suport de curs. 15. Legea 82/1991 Legea contabilitii cu modificrile la zi. 16. Legea 31/1990 Legea societilor comerciale cu modificrile la zi. 17. O.M.F.P. 1752/17.12.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr.1080 bis, parte I/30.12.2005. 18. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (I.F.R.S.sTM) incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (I.A.S.s TM) i interpretrile lor la 01.01.2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 19. Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, actualizat, cu modificrile la zi. 20. Wiley IFRS 2007, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, BMT Publishing House, Bucureti, 2007 (Traducere i interpretare Mirela Punescu) 21. O.M.F.P 907/27.06.2005, privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.