1.5.

Clasificarea sistemelor de contabilitate Fiecare ar dispune de un anumit sistem contabil menit s rezolve propriile probleme: ndestularea cerinelor utilizatorilor n ce privete informaia financiar, controlul strii i utilizrii mijloacelor, obinerea informaiei necesare pentru a lua decizii administrative i economice. i dac scopurile generale i obiectivele evidenei n flecare ar sunt identice, totui din punctul de vedere al structurii indicilor din drile de seam, al prioritii orientrii spre utilizatorii separai ai informaiei i chiar al metodelor de calculare a indicilor exist deosebiri eseniale. Aceasta este condiionat de influena multor factori interni i externi: juridici, economici, politici, sociali pn i geografici. Aadar, pe de o parte, evidena contabil se dezvolt sub influena reglementrii ei la nivel internaional (n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar), ce duce la unificarea, standartizarea unic i armonizarea diferitelor sisteme contabile. Pe de alt parte, n fiecare ar exist modelul su naional al contabilitii care difer de altele prin diverse particulariti. Noiunea general de sistem naional de contabilitate se bazeaz pe definiia sistemului de eviden i este concretizat de un ir de criterii'. locul istoric al sistemului de eviden; sistemul de reglementare a evidenei definitivat din punct de vedere istoric; existena i utilizarea sistemului dezvoltat de standarde contabile naionale; - metodele de eviden i evaluare a resurselor; - planul naional de conturi, construit dup un anumit model; - sistemul de organizare a evidenei contabile la nivelul ntreprinderii; - metodologia determinrii rezultatului financiar final .a. Toate aceste aspecte formeaz sistemul general de eviden contabil n fiecare ar. Deoarece evidena.depinde de mediul n care ea se efectueaz, n lume au nceput s se creeze diferite sisteme de eviden i raportare financiar. n ultimii ani, n literatura economic o mare atenie se acord problemei clasificrii sistemelor contabile. Drept baz pentru clasificare se iau diferite criterii, din care cauz privind aceast problem nu exist o opinie unic. Unii autori, de exemplu, n prim plan pun scopul contabilitii, ns dup cum se tie el este prevzut de SIRF - oferirea informaiei necesare tuturor grupelor de utilizatori. i ntruct acest scop este unic pentru toate rile, el nu poate fi luat drept criteriu principal n clasificarea sistemelor de contabilitate. n literatura de specialitate putem ntlni cteva sisteme contabile, ns principalele din ele sunt anglo-saxon (anglo-american) i continental (francez), celelalte sisteme: modelul american, modelul islam .a., menionate de unii autori, prezint variante ale acestor dou. O anumit nsemntate a factorilor externi n diferite ri este condiionat de existena aspectelor generale puse la baza sistemelor contabile utilizate n ele. Factorii ce determin nivelul de dezvoltare sunt legai reciproc. Aa, n majoritatea rilor n care reglementarea juridic a activitii economice este rigid, bncile i guvernul erau considerate drept creditorii principali, iar n rile de orientare general juridic, la

atingerea obiectivelor financiare ale businessului, acestea mai mult se bazau pe extinderea proprietii pe aciuni i a pieelor valorilor mobiliare. Criterii mai reuite, din punctul nostru de vedere, sunt folosite de savanii americani. Ei aplic cteva criterii interdependente care trebuie examinate de la general la particular. In prim plan este pus orientarea economic i macroeconomic. Urmeaz aa criterii, ca reglementarea contabilitii, influena legislaiei fiscale, rolul profesiei contabile etc. Dup opinia savanilor americani, mediul n care funcioneaz evidena este influenat de urmtorii factori: 1) modul de guvernare n ar; 2) tipul sistemului economic; 20 3) ramura economiei; 4) organizaiile care funcioneaz n sistemul economic dat; 5) tipul de reglementare i control. n tabelul 1.5.1 este dat caracteristica sistemelor internaionale fundamentale n conformitate cu criteriile de clasificare. Tabelul 1.5.1 Particularitile i utilizarea sistemelor contabile Modelul de orientare Sistemul de eviden Tara Trsturile 0 1 Australia, Marea Britanie, Irlanda, Canada, SUA Bazele financiare ale evidenei, cu alte cuvinte legturile strnse cu capitalul public i valorile mobiliare de diferit nivel: orientarea evidenei spre cerinele investitorilor i utilizatorilor; existena pieei dezvoltate a valorilor mobiliare; nivelul nalt de pregtire contabil profesional; prezena unui numr mare de corporaii i organizaii transnaionale. O Austria, Belgia, Egipt, Italia, Norvegia, Frana, Germania, Elveia, Suedia Dependena nalt de sistemul bancar i stat: relaii de producie strnse cu bncile; regulamentul juridic detaliat de eviden i dri de seam; orientarea evidenei i drilor de seam spre interesele guvernrii de stat

a impozitrii; planificarea macroeconomic (influena UE) n rile n care practicile contabile sunt orientate spre microeconomie, contabilitatea prezint o ramur independent a dirijrii businessului. Drept baz a acestui model servete meninerea nivelului capitalului fizic investit de ntreprindere, iar contabilitatea constituie un instrument important n obinerea acestui scop. In organizarea contabilitii se bizuie cu precdere pe pragmatism, ceea ce nseamn c dezvoltarea ei se bazeaz mai mult pe experiena practic existent ani la rnd. Obinerea informaiei veridice i exacte este determinat de folosirea principiilor de contabilitate acceptate de toi. In acest caz nseamn c lipsete reglementarea evidenei contabile de ctre organele de stat, de aceea regulile contabile sunt independente de regulile prevzute de legislaia fiscal. Un astfel de sistem contabil s-a format la nceput n Anglia i SUA, din care cauz se numete anglo-saxon (anglo-american). Dup cum rezult din tabelul 2, n acest sistem se evideniaz dou influene: britanic i american. Influena britanic se caracterizeaz prin rolul organizaiilor profesionale n reglementarea evidenei contabile (Marea Britanie, Australia, Irlanda, Noua Zeeland), iar cea american prin faptul c asupra formrii regulilor de eviden o anumit aciune exercit Bursele de valori mobiliare (SUA, Canada, Japonia). In caz de model macroeconomic, evidena contabil depinde de politica economic a statului, deoarece ea influeneaz asupra determinrii scopurilor de ctre agenii economici. Pentru atingerea scopurilor de nivel macroeconomic statul, prin contabilitate, acioneaz asupra formrii indicatorilor ntreprinderii. 21 Organizarea contabilitii n acest caz este reglementat de organele de stat, din care motiv evidena la toate ntreprinderile este inut n acelai mod i servete drept mijloc pentru dirijare i control. Acest sistem s-a format cu precdere n rile europene i a primit denumirea de continental. i aici pot fi evideniate dou grupuri de ri bazate pe reguli legislative. La primul grup aparin rile n care statul i realizeaz obiectivele politicii economice cu ajutorul legislaiei fiscale. i, ntruct asemenea sistem s-a format i dezvoltat n Frana, el se numete francez (Frana, Italia, Spania, Belgia). In al doilea grup intr rile n care statul influeneaz asupra agenilor economici cu ajutorul sistemului de legi i tiinelor economice (Germania, Suedia). Aceste dou sisteme difer i prin sursele de finanare, i prin gradul de publicare a informaiei. n SUA i Marea Britanie, n urma apariiei businessului mijlociu, revoluia industrial a dus la creterea brusc a bogiei. A crescut numrul de investori i creditori, multe companii s-au transformat n companii transnaionale, iar funciile de dirijare a capitalului propriu au fost transmise administratorilor profesioniti. n aa condiii, informaia financiar devine o surs important de date privind situaia n companie. Personalul de conducere prezint rapoartele financiare acionarilor pentru controlul eficienei utilizrii surselor companiei. Mijloace suplimentare pentru finanarea activitii companiilor sunt alocate n special de

acionari, de aceea companiile mizeaz mai mult pe capitalul public, i nu pe mprumuturi. n aceste ri e larg dezvoltat proprietatea, de aceea exist necesitatea publicrii informaiei financiare de o calitate nalt. ntruct companiile conteaz pe pieele financiare, dezvluirea informaiei este un factor foarte important, deoarece acionarii nu au acces la informaia intern a companiilor n care ei ar dori s investeasc mijloacele proprii. n legtur cu majorarea numrului de companii, ele sunt nevoite s caute capital suplimentar necesar pentru finanarea dezvoltrii. n diferite ri companiile au reacionat n mod diferit la sporirea necesitii n investiii capitale. n aa ri, ca Germania, Italia, Belgia i Elveia, surs fundamental de mijloace suplimentare au devenit bncile. n aceste ri politica financiar este determinat de un numr nu prea mare de bnci care satisfac o bun parte de necesiti ale businessului. Concomitent are loc i concentrarea n acionarea companiilor, ceea ce este o cale mai efectiv n organizarea contabilitii i prezentarea drilor de seam, deoarece compania are un numr restrns de proprietari i creditori. Pentru finanarea propriei activiti companiile n aceste ri se bizuie mai mult pe creditele bancare, dect pe capitalul public. n Germania i Elveia guvernul cere publicarea informaiei privind situaia n companii ntr-o form mai puin detaliat, dect n cele americane. In aceste ri raportrile financiare sunt orientate spre aprarea intereselor, n primul rnd, ale bncilor de creditare, iar practica contabil se conduce de principiile conservatismului. n Frana i Suedia contabilitatea are un pic alt orientare. Aici guvernul joac un rol de conducere n dirijarea resurselor naionale. ntreprinderile sunt datoare s urmeze politica economic a guvernului, n special, n cadrul planificrii macroeconomice. n aceste ri guvernul controleaz posibilitile financiare ale businessului i joac rolul investorului sau creditorului. Aadar, contabilitatea este orientat, n primul rnd, spre necesitile organelor de planificare de stat, iar companiile trebuie s urmeze standardele unificate naionale n sfera evidenei i drilor de seam. Practic fiecare ar, la formarea sistemului de contabilitate i a drilor de seam, ntr-o msur oarecare se bazeaz pe actele legislative n care nu ultimul loc revine standardelor naionale. Totalitatea principiilor unice unanim acceptate, regulilor, normelor care constituie baza conceptual unic a contabilitii prezint elementul component principal al standardelor naionale. 22 n multe ri, de rnd cu actele legislative fundamentale care stabilesc juridic standardele de contabilitate, se editeaz i standarde, recomandri cu caracter de recomandaie. Unele ri au nceput s regleze sistemul propriu de contabilitate dup standardele contabile internaionale. ntr-un ir de ri ele au devenit baz pentru standardele naionale. rile dezvoltate prefer s pstreze sistemele de eviden naionale, reglementndu-le n conformitate cu standardele internaionale. La etapa dat aproape fiecare ar utilizeaz dou sisteme de eviden - naional i internaional. Caracteristica

reglementrii, n funcie de modelul economic, este prezentat n tabelul 1.5.2. Tabelul 1.5.2 Interconexiunea dintre sistemul de eviden i modul de reglementare Scop Rolul Sistem ara Sursa de Caracteristic ul reglement a ul organizai de general inform ilor are evide a rii informaio n reglemen nale trii Anglo- Marea Organul Flexibil Interese Considerabil saxon J Britan legislati le ie v i investor profesio ilor i nitii creditor ilor SUA Aceeai Flexibil Interese Considerabil le investor ilor i creditor ilor Contin Fran Organul Dominarea Calcular Remarcabil ental a legislativ metodei ea conservat impozit ive i a elor i legislaiei controlu fiscale l asupra plinti i i oportun itii plilor respecti ve n general sistemul contabil la nivel naional se caracterizeaz prin complexitatea anumitor indici: 1) existena i utilizarea sistemului dezvoltat de standarde naionale; 2) folosirea planului naional de conturi; 3) organizarea evidenei contabile la ntreprinderi; 4) metodologia determinrii rezultatului financiar. Caracteristica comparabil a diferitelor sisteme de eviden permite: 1) a determina perspectiva i problemele evidenei la nivel internaional; 2) a alege unul din cele mai potrivite sisteme de contabilitate de ctre rile n curs de dezvoltare; 3) a stabili cile de evoluie a profesiei de contabil i contabil-expert; 4) a rezolva problemele de organizare a evidenei i a drilor de seam pentru firmele internaionale.

Studierea legitilor generale de reglementare a diferitelor sisteme contabile se bazeaz pe cunotinele reale privind dezvoltarea economic actual i tendinele principale. Concomitent cu dezvoltarea legturilor internaionale politice, sociale i economice e necesar de a introduce modificrile respective n evidena naional, ns nu ca supliment, ci ca parte integrant a cercetrilor, studiilor i practicii. Pe de alt parte, diversitatea condiiilor interne n fiecare ar cere rezolvarea problemelor imperioase n examinarea principiilor internaionale ale contabilitii. n acest context, studierea principiilor de eviden acceptate de toi prezint baza perceperii sistemului de reglementare a evidenei n orice ar. 23 n condiiile de globalizare a economiei, cea mai important problem a organizrii contabilitii este armonizarea ei la nivel internaional. Fiecare din sistemele internaionale corespunde cerinelor generale ale standardelor internaionale, din care cauz tot mai mult are loc apropierea lor. Pentru rile n curs de dezvoltare alegerea unui sistem contabil este o problem foarte important. Cu tranziia la economia de pia, reforma contabilitii este inevitabil i problema principal const n adaptarea principiilor internaionale i cerinelor evidenei la legislaia local. Odat cu trecerea la economia de pia este necesar un control din partea statului asupra activitii financiar-economice a ntreprinderii, de aceea, odat cu auditul independent, trebuie s funcioneze i organele de control de stat. 24 Capitolul II STRUCTURA I CONINUTUL INFORMAIEI N CONFORMITATE CU SIRF Obiectivele capitolului: Studierea cerinelor SIRF fa de ntocmirea i prezentarea de ctre ntreprinderi a raportrii financiare i examinarea componenei ei nsuirea modului de alegere i formarea politicii de eviden de ctre ntreprindere n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate, n continuare SIC (IAS) 8 Politica de eviden, modificri n estimrile contabile i erori" Familiarizarea cu cerinele SIRF fa de forma i coninutul raportrii financiare generale, pregtite i prezentate de ntreprinderi Determinarea particularitilor ntocmirii rapoartelor consolidate Examinarea modului de raportare financiar n situaii economice deosebite 25 4.5. Dezvoltarea contabilitii n Australia i Noua Zeeland v n Australia, n pirocesul de stabilire a standardelor de contabilitate, pot fi evideniate cteva trepte de dezvoltare. Pn n anul 1964 sistemul standardelor de contabilitate n-a fost coordonat. Fondul australian, noucreat, de cercetri tiinifice privind problemele contabilitii s-a adresait la guvern cu cerina de a atribui standardelor de eviden puterea legii, ntruct con1abili:i nu dispuneau de mecanisme eficace care ar impune companiile i contabilii-experi s dezvluie faptul de abateri eseniale de la standarde.

Ca urmare, n 198;4 a fost creat Consiliul de observatori pentru elaborarea standardelor de contabilitate, cruia i-au fost atribuite funciile de control. Cu apariia acestei organizaii, Australia a intrat n perioada de reglementare dubl a standardelor de eviden, i anume: profesional i legislativ. n 1989, Foudul iaustralian de cercetri tiinifice privind problemele contabilitii a aderat la Consiliul de (observatori pentru elaborarea standardelor de contabilitate, astfel au 212 nceput modificrile de baz n domeniul elaborrii i aprobrii standardelor de contabilitate. Standardele noi se elaborau sub controlul Consiliului din nou persoane, numite de guvern, care erau confirmate de Consiliul australian pentru elaborarea standardelor de contabilitate. Standardele aprobate erau recunoscute n mod legislativ, se extindeau asupra companiilor i se puneau n aplicare de Comisia australian pentru hrtiile de valoare. Ins, n 1983, guvernele Noii Zeelande i Australiei, cu scopul de a asigura comerul liber i investiiile dintre dou state, au ncheiat Acordul cu privire la legturi economice strnse. In corespundere cu acest acord, introducerea standardelor contabile n aceste dou ri condiioneaz consultaiile comune n scopul armonizrii celor dou sisteme de eviden. Condiiile de dezvoltare a contabilitii n Noua Zeeland i Australia sunt destul de similare, de aceea aceasta poate fi examinat ca subgrup a modelului de eviden britanic. Asemnarea sistemelor contabile a acestor dou ri se confirm prin urmtoarele: utilizarea abordrilor similare la dezvoltarea bazelor conceptuale ale contabilitii; predominarea cerinei autenticitii i contiinciozitii informaiei; atribuirea puterii de lege recomandrilor concretizate privind contabilitatea; asemnarea i comparabilitatea standardelor contabile ale ambelor ri; caracterul analogic al coninutului drilor de seam i metodelor de estimare. Reglementarea contabilitii se efectueaz n baza Legii cu privire la corporaii n Australia (1991) i Legii cu privire la raportarea financiar n Noua Zeeland (1993). Se prevede armonizarea ulterioar a sistemelor contabile ale Australiei i a Noii Zeelande, pentru aceasta se prevede efectuarea urmtoarelor aciuni: armonizarea sistemelor de drept ale ambelor ri; supravegherea activitii legislative a celor dou ri se face de ministerul Justiiei al Noii Zeelande i procurorul general al Australiei; Noua Zeeland trebuie s obin dreptul de a participa la programul australian privind inerea standardelor contabile; FRSB a Noii Zeelande trebuie s se uneasc cu AARF a Australiei. Reglementarea profesional a contabilitii n Australia este efectuat de dou organizaii: Societatea contabililor practicieni. autorizai din Australia i

Institutul contabililor jurai al Australiei. Toate regulamentele cu privire la standarde sunt examinate dfe organizaia guvernamental - Consiliul de observare pentru elaborarea standardelor de contabilitate. n 1991, n locul acestui consiliu, a fost creat Consiliul australian pentru elaborarea standardelor de contabilitate, care public regulamentele cu privire la principiile contabilitii i standardelor de contabilitate. Procesul de standardizare n Noua Zeeland cu timpul s-a schimbat. Din 1958 pn n 1965 Societatea contabililor din aceast ar, responsabili pentru elaborarea standardelor, practic urma toate recomandrile Institutului contabililor jurai din Anglia. Dup 1965 a nceput dezvoltarea standardelor n Noua Zeeland, se simea nc influena ideilor britanice i americane. In apul 1988 a fost format Comitetul ministerial pentru cercetare, care este condus de Rassel Spenser i a primit denumirea de comitetul lui Spenser". Comitetul a criticat nivelul de respectare a standardelor de eviden i calitatea raportrii financiare n Noua Zeeland. Comisia pentru hrtiile de valoare a susinut poziia comitetului i s-a pronunat pentru formarea consiliului de observatori privind elaborarea i aprobarea standardelor de contabilitate. n 1992, pe baza Consiliului de observatori, s-au format Consiliul pentru standardele de raportare financiar i Consiliul pentru practica de eviden, care trebuiau s aib grij de reglementarea contabilitii n Noua Zeeland. Consiliul pentru standardele de raportare financiar rspundea de pregtirea standardelor 213 Aceast clasificare conine numai conturile contabilitii financiare i ale rezultatelor, prin urmare, sistemul de eviden examinat este orientat spre obinerea informaiei cu privire la starea financiar i rezultatele activitii companiei far analiza detaliat a activitii de producie, a rezultatelor ei i influena asupra indicelui general al profitului (pierderii) pe perioada de raportare. PGC cere ca informaia ce se conine n rapoartele financiare s satisfac aa caracteristici calitative, cum sunt prudena i autenticitatea. In contabilitate se aplic principiul invariabilitii (permanenei) i al calculrii care, n versiunea spaniol, este metoda acumulrii (veniturile i cheltuielile se reflect la momentul recunoaterii lor reale i nu la momentul ncasrii sau efecturii plilor). n componena raportrii financiare intr Bilanul, Raportul cu privire la profituri i pierderi i notele respective. Bilanul se ntocmete n format orizontal (tradiional pentru majoritatea rilor ce fac pate din sistemul de contabilitate continental), cu amplasarea articolelor conform coninutului lor economic i n ordinea creterii lichiditii. Raportul cu privire la profituri i pierderi se ntocmete, de asemenea, n format orizontal, cu amplasarea cheltuielilor dup elementele lor. Conform cerinelor Legii cu privire la reforma comercial i Legii cu privire la companii (1989), darea de seam anual trebuie s includ: regulile de evaluare a articolelor drii de seam, metodele de calculare, procedura calculrii diferenei de curs privind articolele, informaia detaliat despre capitalul propriu i datorii, rezultatele analizei financiare. PGC nainteaz cerine aspre fa de prezentarea informaiei n darea

de seam anual. Asfel, n ea trebuie s existe date cu privire la: metoda aplicat de repartizare a rezultatului activitii companiei; regulile de evaluare utilizate, inclusiv lista deplin a articolelor privind fiecare grup de active i datorii; arenda, asigurarea, mijloacele fixe, stocurile, impozitele etc. Legislativ se admite ca companiile mici i companiile care ndeplinesc anumite cerine s ntocmeasc varianta redus a drii de seam. Una din cerinele PGC fa de informaia care se conine n darea de seam este comparabilitatea datelor raportului de gestiune i rezultatelor repartizrii profitului, prezentate n darea de seam anual. Raportul de gestiune este un document nou n legislaia spaniol. Scopul ntocmirii lui prezint reflectarea modificrilor n sfera de activitate i n situaia ntreprinderii, a evenimentelor importante ce au loc n perioada de raportare, a cercetrilor tiinifice ce se efectueaz, a procurrii i realizrii aciunilor proprii. Menionm c n Spania lipsesc standardele naionale de raportare financiar i drept baz este considerat standardul internaional SIRF (IFRS) 1 Prezentarea rapoartelor financiare". Drile de seam consolidate n Spania au devenit obligatorii din momentul, intrrii n vigoare a Legii c privire la reforma comercial (1989) i reflect starea financiar a grupului de ntreprinderi, ns ntocmirea lor nu are careva consecine juridice i fiscale. Consolidarea se efectueaz n baza articolelor cu utilizarea pentru diferite tipuri de investiii ale companiei- mame a urmtoarelor metode: consolidarea deplin, consolidarea prin cot, consolidarea proporional. Toate rapoartele financiare trebuie s fie nregistrate n organul special - Registrul companiilor. Influena reglementrii profesionale a contabilitii n Spania este considerabil i se efectueaz n special de Asociaia privind contabilitatea i conducerea ntreprinderilor, Institutul spaniol de contabili autorizai, Registrul economitilor-experi, Registrul comercianilor autorizai, Institutul spaniol de analiti financiari i alte organizaii. n Italia reglementarea contabilitii se efectueaz n baza Codului Civil, coninutul cruia e strns legat de legislaia francez de la nceputul secolului XIX. Codul Civil contemporan (1991) oblig ca ntocmirea drilor de seam s fie n corespundere cu criteriile stabilite de Comitetul naional pentru elaborarea principiilor de contabilitate. El a publicat 258 zece regulamente recunoscute de Comisia pentru companiile naionale i bursa de valori pentru societi pe aciuni. Din 1993 n legislaia privind contabilitatea au fost introduse schimbri n corespundere cu Directivele a IV-a, a VH-a i a VlII-a ale UE. Cu dezvoltarea tehnologiilor de computer, organizarea contabilitii n Italia, bazat pe formele propuse nc n secolul XV, nu i-a pierdut din actualitate i n prezent ncearc a renate. Structura formei de organizare a evidenei n Italia este prezentat prin schem (figura 5.3.1).

Figura 5.3.1. Aspectui general al formei italiene de organizare a contabilitii S analizm elementele acestei scheme i legtura reciproc dintre ele. Circulaia documentelor ncepe cu apariia i perfectarea documentelor primare, care reflect faptele activitii economice i informaia din care se trece n Memorial (registru memorial). Aici informaia se acumuleaz pentru a fi introdus n sistemul de prelucrare a datelor. Dup ce nimerete n sistemul de prelucrare, informaia este mprit n dou fluxuri. Primul flux (analitic) este legat de acumularea informaiei n registrele evidenei analitice n funcie de coninutul operaiei economice cu deschiderea conturilor analitice. In acest scop se ntocmesc balanele de verificare a conturilor analitice. Mai departe informaia se generalizeaz privind fiecare cont sintetic n balanele de verificare a conturilor sintetice, pentru a completa formele drilor de seam. Al doilea flux (sintetic) se refer la informaia cu privire la faptele vieii economice, care se identific cu anumite nregistrri contabile care se fac n Jurnal. n aceast privin se determin funcia financiar a jurnalului. In plus, jurnalul ndeplinete i funcia de control, deoarece sumele fixate privind conturile analitice trebuie s coincid cu totalul privind contul sintetic respectiv. Datele din jurnal se trec n Cartea mare, iar rulajele i soldul pentru fiecare cont sintetic se verific cu datele balanei de verificare a conturilor analitice. Rulajele i soldul din Cartea mare trebuie s corespund rulajelor i soldului din balanele evidenei analitice. Dac aceast egalitate este respectat, se completeaz Balana de verificare a conturilor 259 sintetice cu scopul de a completa formele drilor de seama - Bilanul i Raportul eu privire la profituri i pierderi. n bilan se introduc toate conturile, afar de cele rezultative, care se reflect n Raportul cu privire la profituri i pierderi. n componena raportrii financiare obligatorie a companiei intr Bilanul, Raportul cu privire la profituri i pierderi, Nota explicativ, raportul operaional (raportul cu privire la activitatea curent) i Raportul auditorilor interni. Totodat, darea de seam poate s includ Raportul cu

privire la circulaia capitalului, Raportul cu privire la circulaia mijloacelor bneti, Raportul preedintelui companiei, Referatul consiliului directorilor, concluziile de audit (sunt obligatorii pentru unele companii: financiare, de asigurare, media-holding-uri .a., n alte companii se utilizeaz auditul de iniiativ). Companiile, aciunile crora se coteaz la burse, trebuie s prezinte, pe lng raportul anual, i rapoartele pe semestru. Toate datele n drile de seam italiene se reflecta la nceputul i sfritul perioadei. Codul civil a determinat formele i coninutul bilanului, raportului cu privire la profituri i pierderi, raportului conductorului, explicaiilor i a introdus cerine fa de prezentarea i coninutul drilor de seam consolidate. ntreprinderile mici pot prezenta bilanul, raportul cu privire la profituri i pierderi i notele explicative n varianta redus (tab.5.3.2). Tabelul 5.3.2 Indicii care determin categoria (clasa) companiei i coninutul drilor de seam n Italia Tipul Cerinele fa de Valuta Volum Numr compani coninutul drii de bilan ul ul ei seam ului, realiz person mlrd rilor, alului lire mlrd lire Mari Drile de seam Peste Peste 20 Peste 250 societ conslidate, care 10 i pe includ toate aciuni elementele i de raportrii parten financiare ordinare eriat Bilanul, raportul Peste 2 Peste 4 Nu mai mare de ou privire la 250 profituri i pierderi, raportul conductorului, nota explicativ, auditul i publicarea drilor de seam ntrepri Varianta redus a Mai Mai Mai mic nderi raportrii puin puin de 50 mici financiare de 2 de 4 Bilanul se ntocmete n formatul orizontal, cu amplasarea articolelor conform coninutului lor economic i n ordinea creterii lichiditii, iar Raportul cu privire la profituri i pierderi se ntocmete n formatul vertical i amplasarea articolelor este tradiional pentru sistemul continental de eviden, i anume dup elementele lor. Informaia care se conine n drile de seam contabile trebuie s satisfac urmtoarele caracteristici: autenticitatea i prezentarea contiincioas. Cu toate acestea, n drile de seam ale companiilor

italiene informaia prezentat nu este semnificativ i, dei din anul 1991 (adoptarea Directivelor a IV-a i a VI-a ale UE) cerinele fa de dezvluirea ei au crescut, conservatismul i confidenialitatea rmn abordarea principal a inerii contabilitii. Drile de seam contabile se ntocmesc n corespundere cu legislaia fiscal i sunt destinate exclusiv scopurilor impozitrii. ntruct companiile italiene ntocmesc darea de seam reieind din cerinele fiscale, pentru contabili i manageri este important s reflecte n ea profitul minim cu scopul de a reduce presiunea fiscal. Exclusiv utilizrii de ctre ntreprinderi a diferitelor planuri de conturi, exist diversiti i n ce privete formele de prezentare a rapoartelor de dare de seam contabile i a volumului informaiei prezentate. Un asemenea coninut al drilor de seam permite utilizarea 260 informaiei contabile pentru luarea deciziilor de conducere n interesul ntreprinderilor nsei, dar nu d posibilitate de a dezvlui i a caracteriza pe deplin contabilitatea n Italia. De elaborarea standardelor s-au ocupat cteva organizaii, independent una de alta (Consiliul naional al specialitilor n comer i eviden, Ministerul privind afacerile ntreprinderilor de stat, Asociaia italian a societilor pe aciuni i altele). In 1982 standardele elaborate de Consiliul naional al specialitilor n comer i eviden au fost recunoscute ca cele mai corespunztoare cerinelor naintate fa de sistemul de contabilitate i acceptate ca Standarde naionale de contabilitate. Drept publicaie se consider prezentarea drii de seam n Registrul companiilor. Pentru prezentarea mai ampl a particularitilor contabilitii prezentm trsturile caracteristice ale unor articole ale bilanului contabil (tab.5.3.3). Tabelul 5.3.3 Trsturile caracteristice unor articole ale bilanului contabil Articolul Reflectarea n Reflectarea n evidena Italiei bilanului evidena Spaniei 2 3 Mi Evaluare Se iau la eviden Se iau la eviden conform valorii jlo conform valorii 1 iniiale, se admite includerea n ace iniiale, totodat ea valoare i a unei pri de procente fix poate s conin la plat, acumulate pe perioada de e cheltuieli financiare producie sau aducere n starea de legate de lucru procurarea (producia) activelor i impozite Reevalua Reevaluarea se Reevaluarea este admis, ns re permite n pentru active nemateriale poate s corespundere cu se efectueze numai conform legislaia pentru deciziei organelor legislative scopuri de eviden

i impozitare. Schimbarea valorii se efectueaz n contul rezervei reevalurii Amortizarea Se calculeaz prin Se calculeaz prin metoda metoda liniar, n decontrii rapide n corespundere acelai timp cu norma stabilit de legislaia normele de fiscal amortizare nu coincid cu normele prevzute de legislaia fiscal Evidena Procentele pentru Arenda de toate felurile este plilor de utilizarea considerat ca operaional arend mijloacelor fixe arendate sunt considerate drept cheltuieli repartizate* n funcie de termenele contractului Ac Cheltui Cheltuielile pentru Cheltuielile pentru CLED se trec tiv eli CLED sunt direct la scderi sau se amn. e pentru raportate la Cheltuielile amnate nu trebuie s ne CLED cheltuielile depeasc venitul net probabil. ma * perioadei n care Trecerea la scderi se efectueaz teri ele au fost n decurs de 5 ani. ale suportate. Asemenea cheltuieli se acumuleaz, daca corespund unui ir de cerine Estimare n caz ca preul La estimare se aplic abordarea a ntreprinderii tradiional. Amortizarea se goodwill depete valoarea efectueaz n decurs de 5-10 ani. - ului activelor procurate, Goodwill-ul negativ se reflect ca valoarea activelor rezerv sau ca fond pentru se majoreaz pn acoperirea cheltuielilor viitoare la cea de pia. Soldiul se amortizeaz n decurs de 10 ani. Amortizarea goodwill-ului nu se supune impozitrii * Cercetri tiinifice i lucrri de elaborare-dezvoltare

261 St Estimare Se estimeaz la Se estimeaz la oc a preul de pre de procurri uri procurare. La La ntocmirea drii ntocmirea drii de de seam se seam se estimeaz estimeaz conform conform celui mai celui mai mic din mic din dou dou - preul iniial preul iniial sau sau preul de pia preul de pia Metode FEFO, LIFO (nu se FIFO, LIFO, valorii de recunoate la medii ponderate estima impozitare), valorii re medii ponderate curent Investiii Se estimeaz Se estimeaz financiare conform costului cu conform costului pe termen reevaluare privind far reevaluare lung regula estimrii mai mici Mijloace Pentru recalcularea La ntocmirea bneti n valutei strine se bilanului se valut utilizeaz metoda efectueaz strin cursului de schimb recalcularea al ncheierii conform cursului bilanului, diferena mediu al ultimei de indici se ia n luni al anului. consideraie ntr-o Veniturile din rezerv special recalculare se reflect ca venituri anticipate, pierderile se sting n contul aceluiai venit Creane Creanele se Este prevzut reflect ntr-un rezerva datoriilor articol separat n dubioase la care componena se poate raporta activelor curente. anual 0,5% din Constatarea i suma creanei. trecerea la scdere Mrimea rezervei a datoriei <5% compromise se efectueaz n fiecare caz aparte Pli de Se utilizeaz Pli de impozit impozit impozitarea amnate nu apar amnate amnat din cauza legturii

strnse ntre eviden i legislaia fiscal Obligaii Se reglementeaz Se reglementeaz de pensii prin legislaie sau prin legislaie sau sunt acceptate de sunt acceptate de companii n mod companii n mod benevol. Se benevol. Se utilizeaz metoda utilizeaz ambele plilor de pensii metode - defalcri fixate i pli fixate n componena drilor de seam anuale ale ntreprinderilor italiene, prin lege se cere includerea notelor explicative. Coninutul minim al informaiei care trebuie dezvluit n notele companiilor include urmtoarele: procedeele de estimare a articolelor drii de seam i recalcularea valorilor n valut strin; componena activelor necirculante cu indicarea valorii lor iniiale i a datelor despre reevaluare, a decontrilor de amortizare i altei informaii eseniale; coninutul i metoda de trecere la pierderi a cheltuielilor de organizare i pentru CLED i argumentarea motivelor acestei alegeri; schimbrile ce au avut lor n perioada de raportare n active, datorii i n rezerve, precum i modificrile n metodele de estimare; lista investiiilor, componena lor, prile de proprietate i valorile lor; componena debitorilor i creditorilor; datele despre capitalul public i modificrile n perioada de raportare; datele cu privire la hrtiile de valoare emise de companie; coninutul articolelor bilanului referitoare la profituri i cheltuieli anticipate; veniturile din realizare, repartizate pe genuri de activitate i regiuni; veniturile i cheltuielile financiare legate de credite i mprumuturi; 262 coninutul articolelor extraordinare reflectate n Raportul cu privire la profituri i pierderi; cheltuielile pentru plata muncii personalului de conducere'i a experilor interni; numrul mediu anual al colaboratorilor cu divizare pe categorii. Pentru comparare prezentm unele elemente ale sistemului contabil din Spania i Italia (tab.5.3.4). Tabelul 53.4 Compararea unor elemente aie sistemului de eviden din Spania i Italia Indicii Spania Italia Planul de conturi Exist PGC Numai nomenclatura claselor cu recomandri privind ramurile

Formatul bilanului ordinea articolelor

Formatul Raportului privire profituri pierderi Reflectarea In comentarii i In notele evenimentelor raportul explicative la ce au avut loc conductorului darea de seam dup data ntocmirii bilanului Prezentarea Abordare Puin practic drilor de tradiional seam consolidate Dominarea Toate Mici i mijlocii categoriei categoriile de ntreprinderii ntreprinderi Introducerea Anul 1989 Anul 1991 Directivei VH-a UE n ncheiere menionm c n Italia contabilitatea are un caracter conservativ i se afl n strns legtur cu legislaia fiscal. Aceasta se explic prin faptul c n economie predomin ntreprinderile de business mic i mijlociu. Majoritatea companiilor sunt nchise pentru investorii poteniali i cu att mai mult pentru a transmite controlul asupra activitii lor . Din aceast cauz, utilizatorii externi principali ai drilor de seam sunt organele fiscale i bncile care efectueaz finanarea. Pentru bnci, darea de seam contabil nu este un factor determinant la luarea deciziei cu privire la creditare, de aceea utilizatorii principali ai drilor de seam sunt, de fapt, organele fiscale, ce determin constituirea sistemului de eviden i principiile lui metodologice. 5.4. Contabilitatea in Austria i Elveia In Austria i Elveia cerinele fa de contabilitate i drile de seam sunt destul de limitate i n prezent mai mult de 40% de companii ale acestor ri utilizeaz SIRF i respect strict cerinele Directivelor UE. Majoritatea standardelor naionale sunt pregtite n baza SIRF i corespund cerinelor i principiilor respective. Unele din ele pot s le propun companiilor o mulime de metode de estimare i eviden. Reglementarea contabilitii n Elveia se efectueaz n baza Codului obligaiilor. Din anii 70 ai secolului XX a nceput procesul de perfecionare a legislaiei, ca rezultat n 1991 au fost adoptate noi articole ale Codului. Scopul acestor schimbri const n atingerea unei transparene mai mari ale evidenei i drilor de seam, n sporirea protejrii intereselor

Orizontal, Orizontal, i conform conform coninutului coninutului economic i n economic i n ordinea creterii ordinea creterii lichiditii lichiditii Orizontal, varianta Vertical, varianta de cheltuieli cu de cheltuieli la i

acionarilor, n perfecionarea sistemului contabilitii companiilor, n acordarea posibilitilor mai largi pentru atragerea capitalului i prevenirea dosirii impozitelor. 263 1.1.1 Contabilitatea n Italia Contabilitatea italian este cea mai veche din lume (graie lui Luca Paciolo). ns contabilitatea contemporan se distinge prin dou tendine majore:1 - apropierea de sistemul contabil francez; - tendina de europenizarea a contabilitii italiene. Chiar dac una din tendine este de apropiere de sistemul contabil francez, contabilitatea italian nu este ns dotat cu un plan de conturi general, ca un instrument al normalizrii. Normalizarea contabilitii italiene, nceput din evul mediu, este produsul a 4 surse eseniale: Codul Civil; Directivele europene; Principiile contabile; Dreptul fiscal. Profesia contabil italian dei are o tradiie veche, astzi este organizat n dou instituii:2 - Consiglio Nazionale dei Rageonieri e Periti Comerciali (CNRPC); - Consiglio Nazionale dei Dattari Comnescialisti (CNDC): Principiile contabile italiene sunt organizate n dou categorii: Obiective fundamentale i principii generale, explicate n tabelul urmtor: Tabelul nr.9 - Principiile contabile n Italia3 Cadrul contabil din Italia O Inteligibilitatea bi Pr ec in tiv ci e Imaginea fidel pi fu i n co da nt m ab en ile tal e

1 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 349 2 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.365 3 Prelucrare dup Feleag N., Op. Cit. p.372

Pri nci pii gen era le

- principii de ntindere general: - Neutralitatea; - Prudena; - Independena exerciiilor; - Periodicitatea; - principii complementare: - Unicitatea monedei; - Importana relativ; - Costul istoric; - Conformitatea metodelor de elaborarea a situaiilor financiare cu principiile contabile; - Informaie suplimentar adecvat; - Verificabilitatea informaiei.

Cel mai vechi sistem contabil din Europa este i unul principial, n care predomin principii ce au n spate o ndelungat experien contabil.