Sunteți pe pagina 1din 85

Cuprins:

Introducere...................................................................................................................3 Capitolul 1 Aspecte generale privind auditul soldurilor de mijloace bneti............................................................................................................9 1.1 Coninutul economic a contabilitii mijloacelor bneti9 1.2 Principiile, particularitile i obiectivele auditului mijloacelor bneti.....................................................................................19 1.3 Analiza succint a surselor literare i caracteristica actelor normative privind auditul mijloacelor bneti...........................................................22 1.4 Organizarea i componentele de baz a metodologiei auditului mijloacelor bneti.33 Capitolul 2 Auditul mijloacelor bneti.....................................................................46 2.1 Procedurile analitice privind auditul mijloacelor bneti....................................46 2.2 Metodologia de efectuare a auditului mijloacelor bneti..52 2.3 Auditul contabilitii mijloacelor bneti....58 2.4 Raportatrea rezultatelor..78 ncheiere...81 Bibliografie.................................................................................................................84

Introducere Auditul, fiind activitate independent de verificare, are ca scop colectarea informaiei pentru formularea opiniei de audit privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile general acceptate. Banii au aprut n procesul dezvoltrii societii al schimbului de mrfuri dintre productori i consumatori. La rndul lor ei au mijlocit procesul shimbului de mrfuri, au facilitat funcionarea economiei i au dat impuls dezvoltrii. Fr bani viaa economic ar fi rmas n urm. Ei au contribuit la dezvoltarea civilizaiei economice i la progresul societii. Banii de hrtie i de cont, funcioneaz astzi n baza cantitii de bunuri i servicii existente n circulaie, valoarea lor, puterea de cumprare este un raport ntre masa bneac n circulaie i cantitatea, calitatea de mfuri i servicii oferite spre cumprare. Ca i cantitea de bani reali, banii de aur, cantitatea de bani dematerializai, moneda de hrtie, banii de cont, etc. sunt condiionai de dimensiunile venitului naional i produsul social aflat n circulaie. Scopul acestei teze este analiza auditului soldurilor de mijloace bneti n cadrul S.A. Avicola Vadul lui Vod. Pentru atingerea scopului propus se vor realiza urmtoarele sarcini: - coninutului economic privind mijloacele bneti; - principiile, particularitile i obiectivele privind auditul soldurilor de mijloace bneti; - analiza surselor literare i actelor normative privind auditul soldurilor mijloacelor bneti; - metodologia de efectuare a auditului mijloacelor bneti; - colectarea probelor finale i evaluarea rezultatelor privind auditul mijloacelor bneti; - ntocmirea i prezentarea rapoartelor de audit n legtur cu auditul mijloacelor bneti;
3

Drept surse de informaie servesc rapoartele financiare i formularele specializate ale activitii S.A. Avicola Vadul lui Vod pe anii 2008, 2009, 2010, precum i documentele primare referitoare la contabilitatea mijloacelor bneti, toate fiind anexate la lucrare. Pentru a realiza scopul lucrrii se utilizeaz diverse metode: metoda economico matematic, monografic, comparativ, analiza i sinteza, metoda statistic, care include metoda tabelelor, mrimile medii i relative, .a. S.A. Avicola Vadul lui Vod este situat n partea central a Republicii Moldova cu sediul central n satul Blbneti, la o distan de 15 km de centrul raional Criuleni i 25 km de municipiul Chiinu. Ramura de baz a S.A. Avicola Vadul lui Vod este producerea oulor de incubare, ns utilajul de care dispune ntreprinderea permite dezvoltarea a ctorva subdiviziuni: creterea tineretului de psri pentru ou de consum (rase uoare), creterea psrilor de prsil i pentru carne (broileri). O parte din furnizorii de la care ntreprinderea achiziioneaz bunuri se afla n oraul Bli, raionul Drochia, raionul Anenii Noi, satul Floreni i municipiul Chiinu. Distana pn la localitile indicate este moderat, drumurile de comunicare sunt asfaltate i se afl ntr-o stare satisfctoare, ceea ce permite entitii a efectua operativ afacerile de aprovizionare i cu cheltuieli nu prea mari. Pentru orice ntreprindere o importan deosebit o are deprtarea de la pieele de desfacere, cu ct distana este mai mic, cu att pierderile la transportare sunt mai mici i calitatea produciei se menine la acelai nivel. nsemntatea i locul entitii n cadrul unitii teritoriale administrative i a agriculturii cu ramur a economiei naionale este determinat de proporia de producie a acesteia. Mrimea proporiei de producie se determin n baza unui sistem de indicatori care reflect dintr-o parte condiiile necesare pentru organizarea activitii gospodriei (pmnt, for de munc, mijloace fixe, resurse energetice, efectiv de animale), iar din alt parte rezultatul utilizrii acestora (producia global, marf in preuri comparabile, venit global, profit brut, vnzri nete). Schimbarea acestor indicatori (creterea sau reducerea) n dinamic ofer
4

posibilitatea s apreciem nivelul de dezvoltare al gospodriei (favorabil, satisfctoare, nefavorabil). n continuare se prezint indicatorii proporiei de producie ai ntreprinderii S.A. Avicola Vadul lui Vod (tabelul 1). Tabelul 1 - Analiza proporiei de producie n S.A. Avicola Vadul lui Vod n perioada 2008-2010 Abaterea anului Anul 2010 (+,-) fa de: 2008 2009 2010 2008 2009 1 2 3 4 5 38793 32358 21081 -17712 -11277

Indicatorul A 1.Venit din vnzri total, mii lei inclusiv: 1.1Venit din vnzarea produciei animaliere 1.2Venit din vnzarea produciei industriale 1.3Venit din prestarea serviciilor 1.4Venit din vnzarea altei producii 2. Numrul mediu anual de lucrtori, persoane inclusiv 2.1ocupati n producia agricol 2.2ocupai n sectorul industrial 2.3ocupai cu alte genuri de activitate 3. Valoarea medie anual a mijloacelor fixe productive, mii lei inclusiv: 3.1 mijloace fixe de producie cu destinaie agricol

31842 27726 17431 -14411 -10295 201 246 6504 141 135 1 5 132 167 4333 141 136 2 3 513 81 3056 100 97 2 1 +312 -165 -3448 -41 -38 +1 -4 +4790 +381 --86 -1277 -41 -39 -2 +1727

21925 24988 26715

21925 24988 26715

+4790

+1727

Efectund calculele n tabelul dat, observm c la capitolul venit din vnzri, n anul 2010 s-a obinut cu 17712 mii lei mai puin dect n anul 2008 i cu 11277 mii lei mai puin dect n anul 2009. Asupra acestei diminuri a influenat

micorarea venitului din vnzarea produciei animaliere, industriale i din prestarea serviciilor. La fel observm c n anul 2010 s-a redus numrul mediu de lucrtori cu 41 persoane comparativ cu anii 2008 i 2009. O majorare n dinamic n anul 2010 observm la valoarea medie anual a mijloacelor fixe productive, fa de 2008 cu 4790 mii lei iar fa de 2009 cu 1727 mii lei. S.A. Avicola Vadul lui Vod face parte din gospodriile agricole de proporii medii. Ca i n majoritatea entitilor, la etapa actual n ntrepr inderea n cauz se fac multe schimbri, ns tendina principal este totui pstrarea proporiilor existente, ceea ce influeneaz foarte mult la creterea eficienei economice a activitii ntreprinderii. O problem major care influeneaz asupra venitului ntreprinderii este lipsa terenurilor pentru cultivarea cerealelor care s-ar putea folosi pentru pregtirea furajelor. Gradul de utilizare a factorilor de producie contribuie la dezvoltarea prosper a entitii i la mrirea rezultatelor financiare. Dup coninutul economic noiunea de rezultate financiare este complex i include indicatorii profitului i rentabilitii prezentai n tabelul 3. Calculul acestor indicatori se efectueaz n baza raportului financiar i a formularului 7 CAI Realizarea produciei agricole. Tabelul 2-Analiza rezultatelor economico-financiare ale S.A. Avicola Vadul lui Vod n perioada 2008-2010 Anul 2008 1 4595 2466 2009 2 5331 3801 2010 3 2764 841 Abaterea (+,-) n 2010 fa de: 2008 2009 4 5 -1831 -2567 -1625 -2960

Indicatorul

A 1. Profitul brut, lei 2. Profitul perioadei de gestiune pn la impozitare, lei

Continuare tabelul 2 3. Profitul net, lei 2466 3801 841 -1625 -2960 4. Rentabilitatea mijloacelor de producie, % 17,23 33,18 3,66 -13,57 -29,52 5. Rentabilitatea economic, % 8,18 13,24 1,89 -6,29 -11,35 6. Rentabilitatea financiar (a capitalului propriu), % 26,50 40,86 9,04 -17,46 -31,80 Analiznd datele tabelului , putem spune c entitatea n anii analizai a obinut profit. Profitul brut n anul 2010 comparativ cu anul 2009 i 2008 a fost mai mic cu 1831 lei i respective cu 2567 lei. La fel o micorare considerabil n 2010 se observ la profitul net fa de 2008 cu 1625 lei mai puin i cu 2960 lei mai puin dect n 2009. n 2010 o micorare considerabil fa de anii 2008 i 2009 se observ la rentabilitatea mijloacelor de producie (cu 13,57% i respective 29,52%), la rentabilitatea economic (6,29% i 11,35%) i la cea financiar (17,46 % i 31,80%). Eficiena activitii economice a S.A. Avicola Vadul lui Vod n cadrul unitii teritorial-administrative i a agriculturii ca ramur a economiei naionale depinde de proporia de producie a acestei ntreprinderi care se determin n baza unui sistem de indicatori n urmtorul tabelul: Tabelul 3 - Analiza corelaiei dintre rezultatele financiare i fluxul mijloacelor bneti n S.A. Avicola Vadul lui Vod n perioada 2009-2010
Anul Tipul de activitate A 1.Activitatea operaional 2.Activitatea de investiii 3.Activitatea financiar Total
7

2009

2010 Fluxul net 4 (18014657) 18018909 4252

Abaterea fluxului net fa de rezultatul financiar 2009 5=3-1 -2103544 -194970 -863233 -3161747 2010 6=4-2 -18633545 18695148 61603

Rezultatul Rezultatul Fluxul net financiar financiar 1 2 3 2725977 (100676) 1176298 3801599 (618888) (676239) (1295127) 622433 (94294) 313065 841204

Calculele tabelului 3 prezentate mai sus, denot faptul c S.A. Avicola Vadul lui Vod, n anul 2010 s -a format flux net pozitiv de mijloace bneti n mrime de 4252 lei i rezultat financiar total n mrime de 841204 lei, n urma cruia a crescut soldul disponibilitilor. Analiznd informaia prezentat n tabelul 9 se constat decalajul dintre rezultatele financiare obinute i fluxul mijloacelor bneti. n mrime absolut acest decalaj alctuiete -3161747lei pentru anul 2009 i 61603 (majorare) n anul 2010. Concluzia tras este valabil pentru toate tipurile de activiti n decursul ultimilor doi ani financiari i impune dezvluirea cauzelor respective privind disconcordana indicatorilor financiari examinai.

Capitolul 1 ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL SOLDURILOR DE MIJLOACE BNETI 1.1 Coninutul economic a contabilitii mijloacelor bneti n procesul activitii economico-financiare a entitii aceasta ntreine diverse relaii cu persoane juridice i fizice, inclusiv membrii colectivului de munc. Astfel, entitile elibereaz facturi cumprtorilor i beneficiarilor n vederea achitrii produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor prestate. Totodat la entiti apar datorii fa de furnizori pentru bunurile materiale procurate, fa de bugetele de stat i locale privind vrsarea impozitelor i taxelor, fa de personal privind munca prestat, etc. Decontrile n cadrul relaiilor nominalizate necesit aplicarea mijloacelor bneti. Acestea din urm snt active cu cel mai nalt grad de lichiditate i cuprind disponibiliti bneti n casieria entitii, depozite, conturile curente n valut naional, valut strin i alte conturi la bnci. Modul de folosire i pstrare a mijloacelor bneti n casieria entitii se ine n conformitate cu Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova, aprobate prin Hotrirea Republicii Moldova nr.764 din 25.11.1992 [3]. Mijloacele bneti n numerar se ncaseaz n casieria entitii din conturile curente n valut strin, din vnzarea bunurilor i pstrarea serviciilor, la restituirea avansurilor, mprumuturilor, sumelor spre decontare neutilizate etc. Toate entitile, indiferent de statutul lor juridic, snt obligate s pstreze mijloacele lor bneti n instituiile financiare. Fa de ntreprinderi i organizaii, indiferent de tipul lor de proprietate i forma de organizare juridic, care efectueaz decontri n numerar n sum ce depete 1000 lei pentru fiecare tranzacie i care achit o sum mai mare de 10.000 lei lunar n numerar pentru impozitele i taxele administrate de Serviciul Vamal, n baza obligaiilor lor financiare, nclcnd modul stabilit de decontare prin virament, precum i care efectueaz decontri n numerar i prin virament prin intermediari,
9

indiferent de suma decontrii efectuate se aplic sanciuni pecuniare n proporie de 10 la sut din sumele pltite, iar sumele amenzilor se fac venit la bugetul de stat. Sanciunile menionate nu se aplic la efectuarea decontrilor cu cetenii, gospodriile rneti, titularii de patente de ntreprinztor i cu bugetul public naional, la efectuarea decontrilor de ctre persoanele indicate cu bugetul public naional, iar n cazul impozitelor i taxelor administrate de Serviciul Vamal doar n limetele prevzute, de asemenea, la efectuarea decontrilor de ctre persoanele indicate cu bugetul public naional, cu ntreprinderile i organizaiile, precum i la efectuarea decontrilor de ctre ntreprinderile i organizaiile ale cror drepturi la acest capitol se reglementez altfel dect n actele normative ale Bncii Naionale a Moldovei, cu excepia cazurilor efecturii deconrilor prin intermediari. Entitile, de regul, primesc de la instituiile financiare ale republicii bani n numerar pentru retribuirea muncii, plata pensiilor i indemnizaiilor, achiziionarea produciei agricole, procurarea ambalajului i obiectelor de la populaie, acoperirea cheltuielilor de deplasare i pentru alte scopuri. Entitile snt obligate s predea instituiilor financiare ce le deservesc toate surplusurile de numerar ce depesc necesarul minim pentru efectuarea decontrilor la nceputul zilei urmtoare, pentru nscrierea lor n conturile curente. Entitile au dreptul s pstreze n casieriile lor numerar, pentru retribuirea muncii, plata subveniilor de asigurare social, burselor, pensiilor, numai pe un terman de cel mult 3 zile lucrtoare, inclusiv ziua de primire a banilor la instituia financiar. Pentru pstrarea temporar a mijloacelor bneti libere, efectuarea plilor i ncasrilor, entitatea deschide conturi curente la bncile comerciale. Aceasta faciliteaz circulaia banilor n numerar, evit ntreinerile care pot aprea la efectuarea decontrilor cu diferii subieci economici. Modul de efectuare a plilor prin conturile curente n valuta naional este prevzut de Regulamentul privind deschiderea, modificarea i nchiderea conturilor la bncile autorizate din Republica Moldova [7], aprobat prin hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr. 297 din 25.11.2004.
10

Relaiile dintre banc i entitate se efectueaz n baza contractului de cont curent bancar confom cruia banca se oblig s primeasc i s nregistreze n contul titularului de cont sumele bneti depuse de acesta sau de un ter n numerar sau transferate din conturile altor persoane, s execute n limitele disponibilului din cont ordinele clientului prin trasferul unor sume ctre alte persoane, retragerile de numerar, precum i s efectueze alte operaiuni n contul clientului din nsrcinarea lui n conformitate cu legea, cu contractul i cu uzuanele bancare, iar clientul s achite o remunerare pentru prestarea serviciilor de banc. Banca este obligat s efectueze operaiunile n contul clientului numai la ordinul lui, cu excepia cazurilor prevzute de lege sau de contract n conformitate cu Regulamentul privind deschiderea, modificarea i nchiderea conturilor la Bncile autorizate din Republica Moldova i Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova [8], aprobat prin Consiliul de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei, instituiile bancare autorizate deschid conturi curente n valut strin. ntre banc i entitate se ncheie un contract de deservire, n care se stipuleaz nomenclatorul serviciilor prestate de banc, comisioanelor, condiii de plasare a mijloacelor, drepturile, obligaiile prilor etc. La efectuarea tranzaciilor n valuta strin, pentru reflectarea n contabilitate este necesar determinarea echivalentului n lei al sumelor exprimate n valut strin. n conformitate cu S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare recalcularea se efectueaz n baza cursului oficial de schimb al leului moldovenesc fa de valutele altor state, stabilit de Banca Naional a Moldovei la data respectiv. Tranzaciile privind cumprarea i vnzarea valutei strine se efectueaz n Republica Moldova n conformitate cu prevederile Regulamentului privind reglementarea valutar. Cursurile de vnzare - cumprare a valutei strine privind tranzaciile cu persoanele juridice snt stabilite de bncile autorizate de sinestttor. Comisioanele bancare pentru cumprarea i vnzarea valutei strine se recunosc ca cheltuieli generale i administrative.
11

Diferenele de curs valutar aprute se consatat ca venituri (diferene favorabile) i cheltuieli(diferene nefavorabile) din activitatea financiar. Modul de efectuare a decontrilor prin virament este reglementat de Regulamentul cu privire la debitarea direct [6] i Regulamentul cu privire la transferul de credit [10], intrate n vigoare la 15.XII.2005. Debitarea direct este o modalitate de plat care const n debitarea de ctre banca pltitoare a contului bancar al pltitorului cu suma plii indicat n cererea de plat emis de beneficiar i creditarea corespunztoare de ctre banca beneficiar a contului bancar al beneficiarului. Debitarea contului bancar al pltitorului de ctre banca pltitoare se efectueaz n conformitate cu mandatul de debitare direct, iar creditarea corespunztoare de ctre banca beneficiar a contului bancar al beneficiarului n conformitate cu angajamentul privind debitarea direct. Mandatul de debitare direct este un act juridic prin care pltitorul acord o mputernicire unui anumit beneficiar pentru a emite cereri de plat, precum i bncii pltitoare pentru a-i debita contul cu sumele indicate n cererile de plat. Aceasta se ntocmete n trei exemplare, se legalizeaz cu semnturile persoanelor mputernicite ale pltitorului i beneficiarului i se prezint de ctre pltitor la banca pltitoare. Angajamentul privind debitarea direct este acordul ncheiat ntre beneficiar i banca beneficiar, ce cuprinde obligaiile acestora n cadrul utilizrii debitrii directe. Aceasta se ntocmete n dou exemplare fiind legalizate cu semnturile persoanelor mputernicite ale beneficiarului i ale bncii beneficiare. Debitarea direct se efectueaz n baza cererii de plat emise de ctre beneficiar. Transferul de credit reprezint o serie de operaiuni care ncepe prin emiterea de ctre emitent a ordinului de plat i executarea de banca pltitoare a acestuia n scopul punerii la dispoziia beneficiarului a unei sume de mijloace bneti i se finalizeaz prin nregistrarea de ctre banca beneficiar a sumei respective n contul beneficiarului. n funcie de specificul utilizrii, transferul de credit se clasific n:
12

1.Transferul ordinar - este utilizat n scopul efecturii tuturor plilor care nu se refer la bugetul public naional. 2.Transferul bugetar - este utilizat n scopul efecturii plilor care se refer numai la bugetul public naional. n afar de conturile curente n valut naional i strin, entitile pot deschide la bnci i alte conturi pentru efectuarea decontrilor specifice. n aceste conturi se ine evidena mijloacelor bneti aflate n acreditive, carduri bancare i alte conturi prevzute de legislaia n vigoare. Acreditivul reprezint ordinul dat bncii comerciale de titularul de cont bancar de a deschide un cont special la dispoziia beneficiarului, pentru a plti valorile materiale livrate sau serviciile prestate, la prezentarea documentelor ce confirm expedierea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Cardul bancar reprezint o baz de date standartizat, protejat i individualizat stocat pe un suport material, fiind utilizat de deintor n modul prevzut n obligaiile reciproce cu emitentul cardului i acceptat de vnztor n calitate de instrument de plat la procurarea de mrfuri, primirea de servicii, obinerea n numerar i altor servicii. n cazul comercializrii produselor agricole n localiti ndeprtate, cnd depunerea zilnic a banilor n casieria entitii este imposibil sau neraional din punct de vedere economic, condiionnd cheltuieli suplimentare de transport, i n scopul pstrrii banilor se utilizeaz transferuri bneti n expediie. La ele se refer, n primul rnd, ctigul obinut de vnztorii entitii i depus de ei n casele serale ale bncilor comerciale sau casele oficiilor potale cu scopul trecerii mijloacelor bneti respective pe unul din conturile entitii. Pe lng mijloacele bneti n casierie i diferite conturi bancare entitile agricole pot dispune de asemenea mijloace sub form de documente bneti. La documentele bneti se refer timbrele potale, timbrele pentru cambii, timbrele taxei de stat, biletele de cltorie procurate prealabil, foile de tratament sau agrement etc.
13

Standardele internaionale de raportare financiar (n continuare - S.I.R.F) reglementeaz raportarea financiar extern ns acioneaz i asupra metodologiei contabilitii curente. Fiecare ar determin n mod independent direciile de respectare a cerinelor standardelor internaionale, ns, indiferent de politica de eviden a statului, entitile au dreptuls le urmeze i s prezinte raportrile financiare pieelor financiare internaionale. Standardizarea internaional cuprinde regulile de baz ale auditului, ntruct divergenele naionale n verificarea drilor de seam i pregtirea profesional a contabililor experi duc la diferite estimri ale eficienei i autenticitii ei. Standardele internaionale de audit sunt orientate spre pregtirea profesional unic a contabililor experi. Dezvoltarea economic mondial este nsoit n ultimul timp de accelerarea integrrii internaionale n sfera economiei. Aceast circumstan duce la sporirea interesului i elaborarea metodelor de unificare, armonizare i standatdizare a principiilor de reflectare n raportarea financiar a proceselor economice ce au loc n lume. Rolul standardelor internaionale, ce permit unificarea diferitor modele naionale de contabiliate n ultimii ani a crescut vizibil. Obiectivul raportrii financiare este prezentarea informaiei despre situaia i rezltatele financiare ale entitii, util unui cerc larg de utilizatori pentru adopatarea deciziilor economice. Raportarea financiar n mod obligatoriu trebuie s elucideze situaia financiar, rezltatele financiare i informaia despre fluxul mijloacelor bneti ale entitii. Informaia coninut n rapoartele financiare trebuie s corespund unor cerine determinate i s fie pregtit conform principiilor S.I.R.F. Cadrul normativ actual n domeniul contabilitii cuprinde: Legea contabilitii: nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 (n continuare- Legea contabilitii ), Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, Standardele Naionale de Contabilitate (n continuare-S.N.C.), Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C., Planul general de conturi contabile,
14

precum i regulamentele i alte acte snt aprobate de organele responsabile de reglementarea contabilitii, n conformitate cu legislaia n vigoare. Legea contabilitii este o lege organic, care stabilete cadrul juridic, cerinele unice i mecanismul de reglementare a contabilitii i raportrii financiare n Republica Moldova. n scopul mbuntirii raportrii financiare i asigurrii comparabilitii acesteia la nivel internaional, Legea contabilitii conine un ir de prevederi noi, dintre care principalele se refer la terminologia contabil utilizat; autoritile statale responsabile de reglementarea contabilitii; competena asociaiilor profesionale privind aprarea drepturilor i ridicarea nivelului de calificare al membrilor lor; responsabilitile i drepturile entitilor privind inerea contabilitii i raportarea financiar; aplicarea S.I.R.F. de ctre unele categorii de entiti, conform Directivelor UE; utilizarea datelor contabile ajustate n conformitate cu prevederile Codului fiscal pentru ntocmirea declaraiilor fiscale; introducerea sistemului de control intern i audit intern; racordarea structurii, modului de ntocmire, semnare i prezentare a rapoartelor financiare la cerinele internaionale. Prevederile sus-menionate ale Legii contabilitii corespund, n general, Directivelor U.E., S.I.R.F., precum i nivelului actual de dezvoltare economic a entitilor autohtone. Totodat, Legea contabilitii conine numai aspecte metodologice generale privind inerea contabilitii i raportarea financiar. Modul concret de contabilizare i raportare financiar este stabilit n standardele de contabilitate i alte acte normative n vigoare, care, actualmente, nu corespund n deplin msur cerinelor internaionale. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C., Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. i Planul de conturi contabile au fost elaborate, n principal, n anii 1996-2000 de ctre un grup de lucru pe lng Ministerul Finanelor, care a fost finanat din resursele prevzute n bugetele de stat pe anii respectivi.

15

Prevederile actelor normative nominalizate au intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998, n conformitate cu Concepia reformei contabilitii, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.1187 din 24 decembrie 1997. Dup anul 2000 lucrrile de reformare a contabilitii, practic, au fost stopate din lipsa finanrii. Totodat, n perioada menionat, pe plan naional i internaional au intervenit multiple schimbri, care nainteaz noi cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea financiar, dintre care principalele snt: - producerea modificrilor eseniale n dezvoltarea economiei de pia (constituirea ntreprinderilor cu capital strin, consolidarea relaiilor ntreprinderilor autohtone cu partenerii strini, atragerea investiiilor strine etc.), care au contribuit la sporirea necesitilor informaionale ale utilizatorilor de informaii financiare i a cerinelor fa de calitatea i volumul acestora; - aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European i altor acte normative, conform crora legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia U.E.; - elaborarea a opt S.I.R.F. recomandate pentru aplicare n rile-membre ale U.E. i care trebuie s fie luate n considerare la elaborarea actelor normative din Republica Moldova; - anularea a cinci Standarde Internaionale de Contabilitate ( n continuareS.I.C.), care au servit drept baz pentru elaborarea S.N.C. similare, n care snt specificate unele aspecte privind raportarea financiar; - elaborarea i aprobarea de ctre Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (n contunuare- I.A.S.B.) a Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (n redacie nou), care conine o serie de prevederi noi privind componena, modul de clasificare, recunoatere i evaluare a elementelor contabile; n anul 2004, din iniiativa Guvernului Republicii Moldova, experii Bncii Mondiale au ntocmit un Raport cu privire la respectarea standardelor i codurilor
16

de contabilitate i audit n Republica Moldova (n continuare -

R.O.S.C.)n care snt menionate realizrile reformelor i problemele existente n

domeniile specificate i formulate recomandri privind soluionarea acestora, conform cerinelor internaionale. Aceste recomandri au fost luate n considerare la elaborarea Legii contabilitii (n vigoare). n prezent, S.N.C. i alte acte normative ce reglementeaz modul concret de contabilizare i raportare financiar n diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale nu corespund Directivelor U.E. i S.I.R.F. Sistemul actual de raportare financiar al entitilor, cu excepia unor tipuri de entiti, cum ar fi, de exemplu, instituiile financiare, nu permite n msura necesar obinerea de ctre utilizatori a informaiilor financiare pentru luarea deciziilor economice i nu asigur transparena acestora. n acelai timp, informaiile din rapoartele financiare nu snt accesibile utilizatorilor externi, ceea ce creeaz dificulti considerabile n luarea deciziilor economice de ctre acetia. n acest context, apare necesitatea armonizrii actelor normative contabile actuale cu prevederile Directivelor U.E. i S.I.R.F. Activitatea de audit n Republica Moldova este reglementat de Legea privind activitatea de audit, Standardele Naionale de Audit (n continuare- S.N.A.), Regulamentul Consiliului de supraveghere a activitii de audit (n continuareC.S.A.A.), Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor (n continuare Codul etic) i regulamentele privind practica de audit. Legea privind activitatea de audit a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2008 i, n fond, corespunde prevederilor Directivei europene 2006/43/E.C. cu privire la auditul obligatoriu al rapoartelor financiare anuale i consolidate. O platform semnificativ, pe baza creia a fost elaborat Legea privind activitatea de audit, a format-o Raportul Bncii Mondiale R.O.S.C. de contabilitate i audit n Republica Moldova, emis n iunie 2004. Recomandrile din R.O.S.C. aferente politicilor i aciunilor ce trebuie ntreprinse n domeniul auditului au fost ncorporate n versiunea nou a Legii privind activitatea de audit. Cele mai principale aciuni stipulate n R.O.S.C. i care au fost luate n considerare la elaborarea Legii in de: 17

concretizarea entitilor care snt obligate s auditeze rapoartele sale financiare;

- naintarea cerinei fa de auditori privind elaborarea procedurilor interne de control al calitii; nfiinarea unui organ independent de supraveghere a activitii de audit; Totodat, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, n deplin msur, cerinelor S.I.A., aprobate de Federaia Internaional a Contabililor ( n continuare- I.F.A.C.) i urmeaz a fi actualizat. Actualmente, Republica Moldova nu dispune de un organ decisiv lucrativ care ar garanta calitatea raportrii financiare, i anume existena profesiei de auditor independent i de ncredere, loial fa de creditorii, acionarii entitilor i alte pri interesate. Pe plan internaional, aceste activiti fundamentale snt ndeplinite de auditori ce se afl sub supraveghere public. Legea privind activitatea de audit prevede constituirea unui asemenea organ i, n consecin, prin Hotrrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate Regulamentul i componena nominal ale C.S.A.A. ns, pn n prezent nu snt bine determinate obiectivele, aciunile i rezultatele organului respectiv aferente supravegherii activitii de audit, care este un domeniu nou pentru Republica Moldova, acesta coninnd doar prevederi generale. Principalele S.N.A. i Codul etic au fost elaborate n anii 2000-2001 de un grup de lucru pe lng Ministerul Finanelor, care a fost finanat de Agenia S.U.A. pentru Dezvoltarea Internaional (U.S.A.I.D.). S.N.A. i Codul etic au fost elaborate n baza reglementrilor de audit internaionale similar. n decursul ultimilor 5 ani Ministerul Finanelor a elaborat trei S.N.A. i dousprezece regulamente privind practica de audit. Dup aprobarea S.N.A. i a Codului etic, pe plan internaional au intervenit unele schimbri ce nainteaz noi cerine fa de activitatea de audit i de profesia de auditor: 1) elaborarea de ctre I.F.A.C. a unui set actualizat de S.I.A. care difer de cele aplicabile actualmente. n acest context, apare necesitatea implementrii treptate a standardelor sus-numite n Republica Moldova;
18

2) actualizarea Codului privind etica contabililor profesioniti al I.F.A.C., care genereaz necesitatea actualizrii Codului similar din Republica Moldova; 3) abrogarea de ctre I.F.A.C. a unui ir de regulamente privind practica de audit, ceea ce condiioneaz necesitatea actualizrii regulamentelor similare din Republica Moldova. n prezent, n Republica Moldova nu exist registre de stat ale auditorilor i societilor de audit. Este dificil de a stabili dac un auditor care efectueaz audite sau o societate de audit au fost aprobate de autoriti, unde snt nregistrate oficial i cum snt organizate. 1. 2 Principiile, particularitile i obiectivele auditului mijloacelor bneti La exercitarea auditului rapoartelor financiare, este necesar ca auditorul s stabileasc o relaie constructiv de munc cu conducerea agentului economic n scopul realizrii unui audit eficient. Totodat trebuie respectate anumite principii ale conduitei profesionale stabilite de standardele profesionale. Deci, activitatea de audit se bazeaz pe urmtoarele principii: 1) Integritatea - conform acestui principiu, auditorul trebuie s fie corect, onest i incoruptibil, integritatea fiind suportul ncrederii i credibilitii acordate raionamentului auditorului. 2) Independena - independena fa de entitatea auditat i oricare alte grupuri de interese este indispensabil; auditorii trebuie s depun toate eforturile pentru a fi independeni n tratarea problemelor aflate n analiz; auditorii trebuie s fie independeni i impariali att n teorie, ct i n practic; n toate problemele legate de munca de audit independena auditorilor nu trebuie s fie afectat de interese personale sau exterioare; auditorii au obligaia de a nu se implica n acele activiti n care au un interes legitim/intemeiat. 3) Onestitate - auditorii i contabilii trebuie s fie sinceri i oneti la prestarea

serviciilor profesionale.
19

4)

Obiectivitate - n activitatea lor auditorii trebuie s manifeste obiectivitate i

imparialitate n redactarea rapoartelor, care trebuie s fie precise i obiective; concluziile i opiniile formulate n rapoarte trebuie s se bazeze exclusiv pe documentele obinute i analizate conform standardelor de audit; auditorii trebuie s foloseasc toate informaiile utile primite de la entitatea auditat i din alte surse. De aceste informaii trebuie s se in seama n opiniile exprimate de auditori n mod imparial. Auditorii trebuie, de asemenea, s analizeze punctele de vedere exprimate de entitatea auditat i, n funcie de pertinena acestora, s formuleze opiniile i recomandrile proprii; auditorii trebuie s fac o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i s nu fie influenai de propriile interese sau de interesele altora n formarea propriei opinii. 5) Competena profesional i contiinciozitate - la prestarea serviciilor auditorii i contabilii trebuie s fie contiincioi, competeni i silitori, precum i s menin cunotinele i aptitudinile profesionale la aa un nivel, care s asigure posibilitatea ca clientul sau patronul s beneficieze de servicii profesionale competente, bazate pe ultimele modificri n legislaie, activitatea practic i metodologie. 6) Confidenialitate auditorii sunt obligai s pstreze confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele despre care iau cunotin n exercitarea atribuiilor lor; este interzis ca auditorii s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui ter informaiile dobndite n exercitarea atribuiilor de serviciu. n cazuri excepionale auditorii pot furniza aceste informaii numai n condiiile prevzute de normele legale n vigoare. 7) Comportament profesional auditorii sunt obligai s i ndeplineasc atribuiile de serviciu cu profesionalism, competen, imparialitate i la standarde internaionale, aplicnd cunotinele, aptitudinile i experiena dobndite, auditorii trebuie s acioneze ntr-o mnier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. 8)
20

Respectarea standardelor profesionale tehnice - Auditorii trebuie s presteze

serviciile profesionale n conformitate cu cerinele standardelor profesionale tehnice

corespunztoare. Auditorii snt obligai s execute contiincios i cu pricepere indicaiile clientului sau patronului, n msur n care acestea snt compatibile cu cerinele de onestitate,obiectivitate, iar n cazul auditorului ce exercit activitate de audit (n continuare auditor), de asemenea i cu cerina de independen. Auditorii trebuie s respecte cerinele: - legislaiei n vigoare a Republicii Moldova; - S.N.A. sau, n lipsa anumitor S.N.A., S.I.A. recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea activitii de audit; - S.N.C. sau, n lipsa anumitor S.N.C., S.I.C. recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea contabilitii; - altor regulamente i norme aprobate de organele de stat; Concepia alctuirii i prezentrii rapoartelor financiare prefede folosirea urmtoarelor principii: Principiul continuitii activitii permanent care va continua i n viitor. Principuil prudenei prevede ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar obligaiile i cheltuielile sa nu fie subevaluate. Veniturile se constat numai n cazul n care au fost ctigate, iar cheltuielile la momentul efecturii acestora. Contabilitatea de angajamente - const n aceea c veniturile i cheltuielile se constat n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei n care au fost efectuate, indiferent de tipul efectiv de ncasare sau plat a mijloacelor bneti. Conform acestei convenii, la elaborarea politicii de contabilitate entitatea trebuie s porneasc de la incoincidena eventual temporar a faptului economic cu asigurarea acesteia cu bani. De aici rezult c toate faptele economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici un fapt economic nu poate fi stopat sau accelerat din punct de vedere al nregistrrii acesteia n contabilitate. Rapoartele financiare, bazate pe acest principiu, furnizeaz utilizatorilor informaii privind faptele economice precedente legate de primirea sau plata
21

- consider c entitatea are o activitate

mijloacelor bneti, precum i privind datoriile aferente plii mijloacelor bneti n viitor i ncasrile ulterioare de mijloace bneti. Obiectivele de audit referitoare la soldul mijloacelor bneti sunt: - totalul mijloacelor bneti din contul bancar reflectate n confruntarea soldurilor de dispomibiliti este corect calculat i concord cu cartea mare; - mijloacele bneti din contul bancar reflectate n confruntarea soldurilor de disponibiliti exist; - mijloacele bneti din contul bancar existente snt nregistrate; - mijloacele bneti din contul bancar reflectate n confruntarea soldurilor de disponibiliti snt corecte; - operaiunile de ncasri i pli de mijloace bneti snt nregistrate n exerciiul contabil adecvat; - mijloacele bneti din contul bancar snt corect prezentate i dezvluite. 1.3 Analiza succint a surselor literare i caracteristica actelor normative privind auditul mijloacelor bneti n literatura de specialitate tema auditul mijloacelor bneti este expus de ctre diferii autori, fiecare punnd accent pe diferite aspecte ale modului de fectuare a auditului mijloacelor bneti: unii autori descriu auditul mijloacelor bneti mai mult pe baza operaiunilor efectuate n acest domeniu, alii pun accent pe prezentarea documentelor n baza crora se efectueaz operaiunile, modul de ntocmire a acestora. n manualul Audit. O abordare integrat sris de Arens A., Loebbecke J., este expus o informaie detaliat privind modul de efectuare a auditului soldurilor mijloacelor bneti. Astfel, autorii acestui manual menioneaz c: n auditul mijloacelor bneti trebuie s se fac o deosebire important ntre verificarea confruntrii soldului din extrasul de cont bancar cu soldul din cartea mare, efectuat de client, i faptul de a verifica dac mijloacele bneti nregistrate n cartea mare reflect corect toate operaiunile bneti derulate pe parcursul anului. O poriune semnificativ din auditul total a unei entiti const n necesitatea de a verifica dac
22

operaiunile bneti snt adecvat nregistrate. Sunt redate cteva exemple de prezentri eronate unde se spune c ele duc la efectuarea de pli greite sau la nencasarea unor mijloace bneti, ns nici una din ele, nu va fi descoperit n cadrul auditrii confruntrii soldurilor de disponibiliti: - nefacturarea unui client; - facturarea unui client la un pre mai mic de ct el impus de politicile entitii; - deturnarea de mijloace bneti prin interceptarea plilor remise de clieni nainte ca acestea s fie nregistrate, soldul respectiv fiind apoi trecut la piederi ca o crean irecuperabil; - achitarea unei facturi a furnizorului de dou ori; - plata inadecvat a cheltuielilor personale ale membrilor conducerii; - achitarea unor materii prime care nu a fost primite; - remunerarea unui angajat pentru mai multe ore dect a lucrat. n acest manual snt redate modalitile de descoperire a erorilor. Astfel, ca s fie descoperite n cursul auditului, a prezentrilor eronate trebuie identificat cu ajutorul testelor mecanismelor de control. n urma aplicrii testelor de control asupra soldurilor de disponibiliti se descoper erori ca: - ncasrile au fost primite de client dup data nchiderii bilanului contabil, dar au a fost nregistrate ca ncasri ale exerciiului n curs; - pli n contul efectelor comerciale emise au fost debitate direct n contul bancar de ctre banc, dar nu au fost nregistrate n evidenele contabile ale clientului de audit; - un cec care nu a fost achitat de banc nu a fost inclus n lista cecurilor n circulaie, dar cecul a fost nregistrat n jurnalul plilor etc. Sunt nominalizate principalele tipuri de conturi de mijloace bneti, i remarc faptul c: contul de mijloace bneti este punctul central al fluxului mijloacelor bneti din majoritatea organizaiilor, deoarece aproape toate ncasrile i plile trec prin acest cont. Plile aferente ciclului cumprri- pli snt fcute din acest cont, iar ncasrile aferente ciclului vnzri ncasri snt depuse n acest cont. ncasrile i
23

plile din toate celelalte conturi de mijloace bneti snt fcute prin intermediul contului general. Pentru a mbunti controlul intern, entitile creeaz un cont bancar separat, alimentat pe principiul avansurilor temporare, pentru a efectua operaiuni precum plata salariilor angajailor sau conturi bancare separate de ncasri i pli n cazul folosirii unor conturi bancare diferite pentru filialele companiei. La momentul epuizrii soldului de mijloace bneti, contul de avansuri temporare pentru efectuarea de pli este realimentat din contul general, dar numai dup aprobarea cheltuielilor fcute pna n momentul respectiv. [12, pag. 798] Analiznd manualul lui Bodarev P. Auditul financiar, el a descris tipurile principale de msuri de control: 1. Msuri de nregistrare a faptelor economice; 2. Proiectarea i utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate; 3. Inventarierea periodic inopinat; 4. Limitarea accesului ctre documentaia contabil i sistemul contabil. Pentru realizarea acestor msuri sunt explicate cteva proceduri de control: - aprobarea i controlul documentelor aceast procedur de control const n stabilirea faptului, dac treanzaciile efectuate au fost aprobate de conducerea agentului economic; Procedura se efectueaz numai prin intermediul controlrii documentelor. Semnturile din dispoziia de plat a conductorului entitii i a contabilului-ef semnific aprobarea operainii de virare a mijloacelor bneti de la contul curent bancar la contul bancar al furnizorului. Persoana care verific este casierul, el verific semntura din dispoziia de plat, pentru a stabili dac virarea mijloacelor bneti a fost acceptat de conductorul entitii. - compararea informaiei interne cu sursele externe de informaii documentele primite de la persoanele tere constituie sursa informaional extern de baz; Extrasele de cont sunt utilizate pentru stabilirea veridicitii integritii i pentru precizarea momentului de realizare a faptelor economice. Se compar datele extrasului de cont cu cele din dspoziia de plat se stabilete, dac suma indicat n
24

despoziia de plat a fost virat integral furnizorului. La fel, extrasul de cont conine i informaia despre momentul efecturii transferului de mijloace bneti la contul bancar al furnizolui. n borderoul nr. 242 Conturi curente n valuta naional se nregistreaz numrul i data dispoziiei de plat n baza creia a fost efectuat transferul de mijloace bneti. Extrasul de cont bancar constituie unicul document justificativ, care confirm efectuarea transferului de mijloace bneti. - inventarierea mijloacelor bneti i datoriilor constituie o procedur de control a strii patrimoniului entitii prin compararea datelor din contabilitate cu cele referitoare la existena efectiv a lui. Permite verificarea mijloacelor bneti n numerar, sumelor de mijloace bneti n casierie i la conturile bancare [13, p. 63]. n manualul Contabilitatea Internaional de urcan Viorel, este redat importana i aspectele pricipale privind ntocmirea Raportului cu privire la fluxul mijloacelor bneti. Se spune, c Raportul cu privire la fluxul mijloacelor bneti reprezint o informaie att de important, nct alctuirea lui este obligatorie pentru toate entitile. Idiferent de e gen de activitate prezint sursa principal de profit a entitii, ea are nevoie de mijloace bneti pentru a efectua operaiile economice, a stinge obligaiile, a plti dividende investitorilor. Utilizatorii rapoartelor financiare au nevoie de asemenea informaie, deoarece ei vor s estimeze sursele i obiectivele de folosire a mijloacelor bneti. Raportul cu privire la circulaia mijloacelor bneti prezint o scurt generalizare a articolelor registrului de cas, grupate ntr-o anumit ordine. Aceast ordine este condiionat de trei genuri de activitate economic: - activitatea operaional, sursa principal de venit; activitatea investiional, legat de achiziionarea sau vnzarea activelor pe activitatea financiar, ce reflect modificrile volumului i strii capitalului Entitatea trebuie s prezinte date cu privire la fluxurile mijloacelor bneti din activitatea operaional utiliznd metoda direct sau indirect.
25

termen lung i altor investiii fmanciare neincluse n echivalentele bneti; propriu i ale mijloacelor mprumutate.

n cazul metodei directe, entitatea dezvluie informaia cu privire la tipurile principale de ncasri globale i pli, efectund corectarea sumelor de vnzare, a costurilor vnzrilor i altor articole ale raportului cu privire la rezultatele financiare cu sumele articolelor nebneti ale schimbrii activelor circulante i altor articole referitoare la activitatea investiional i financiar. Metoda indirect const n corectarea profitului net cu rezultatul operaiilor de caracter nemonetar, oricror ncasri n bani amnate sau calculate, trecute sau viitoare sau plilor din activitatea de baz i a articolelor de venituri i de cheltuieli legate de ncasarea i ieirea mijloacelor bneti din activitatea investiional i financiar. Aspectele principale care trebuie luate n eviden la alctuirea Raportului cu privire la circulatia mijloacelor bneti constau n urmtoarele: - fluxurile de bani din dobnzile i dividendele primite i pltite se dezvluie separat i fiecare din ele trebuie s fie clasificate de la perioad la perioad ca flux din activitatea operational sau investiional, sau financiar; - fluxurile mijloacelor bneti aprute n legtur cu impozitul pe profit, sunt clasificate ca fluxuri din activitatea operational; - fluxurile mijloacelor bneti din operative valutare se reflect la cursul valutar la data circulaiei mijloacelor bneti; - fluxurile mijloacelor bneti privind operaiile strine sunt recalculate dup cursul valutar n vigoare la data circulaiei mijloacelor bneti; - circulaia mijloacelor bneti ca rezultat al situaiilor excepionale trebuie clasificat n corespundere cu activitatea n procesul creia a avut loc; - n raportul entitii cu privire la circulaia mijloacelor bneti, evidena crora se ine conform metodei participrii proporionate sau costului, se indic numai fluxurile reale ale mijloacelor bneti; circulaia mijloacelor bneti de la companiile mixte se includ n Raportul cu privire la fluxul mijloacelor bneti n corespundere cu cotele stabilite n mod proporional. Entitaea trebuie s dezvaluie urmatoarea informaie: - suma mijloacelor bneti i echivalentelor lor care sunt n companie, ns nu-s
26

accesibile pentru utilizare; - suma total a fluxurilor mijloacelor bneti din fiecare trei genuri de activitate aferent cotei de participare n companiile mixte; - suma fluxurilor de bani din cele trei genuri de activitate privind fiecare ramur reflectat n raport sau segment geografic; - informaia complet n ce privete operaiile de investiii fr bani i finanare; - fluxurile bneti care indic creterea potenialului operaional al entitii i cele care prezint sustinerea lui [22, p. 55]. Una din principalele cerine fa de contabilitate este realitatea i exactitatea informaiei. Pentru ndeplinirea cerinelor specificate entitile efectueaz inventarierea bunurilor i datoriilor. Inventarierea const n verificarea faptic a diferitor elemente existente i a strii patrimoniale i confruntarea ulterioar a datelor obinute cu cele contabile. Modul de efectuare a inventarierii are loc n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, cu modificrile i completrile ulterioare i a Regulamentului privind inventarierea nr. 27 din 28.04.04 . Prin natura sa inventarierea ndeplinete funcia de control i constituie un supliment necesar la documentaie. La inventarierea mijloacelor bneti acestea snt erorile de calcul, de numrare, erorile contabile (n calcule la reflectarea incorect a datelor documentare n conturi), delapidri, sustrageri, nelri la socotit. Sarcinile de baz ale inventarierii mijloacelor bneti sunt: - constatarea existenei efective a mijloacelor bneti; - controlul asupra integritii mijloacelor bneti prin compararea existenei faptice cu datele scriptice din contabilitate; - verificarea respectrii regulilor i condiiilor de pstrare a mijloacelor bneti; - verificarea realitii evalurii mijloacelor bneti n casierie. La inventarierea casieriei se verific numerarul efectiv de mijloace bneti i alte valori existente n casierie. Similar se verific i formularele cu regim special. Inventarierea mijloacelor bneti n lei i n valut din casieria entitii se efectueaz inopinat.
27

Controlul efectiv al documentelor bneti (bilete de tratament i odihn, mrci potale i timbre fiscale) presupune determinarea valorii, autenticitii fiecrui document n parte i corectitudinii perfectrii lui. Controlul se efectueaz pe tipuri de documente, indicindu-se n list denumirea, numrul, seria i suma total a acestora [9]. Standardul Naional de Audit 400 Evaluarea riscului i controlul intern, este elaborat n baza S.I.A. 400 Evaluarea riscului i controlul intern. n acest standard, se spune c auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemelor contabil i de control intern suficient pentru planificarea auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie s aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de audit i la elaborarea procedurilor de audit n scopul reducerii riscului pn la un nivel acceptabil sczut. La elaborarea planului general de audit, auditorul efectueaz evaluarea riscului inerent la nivelul rapoartelor financiare. La elaborarea programului de audit, auditorul trebuie s coreleze aceast evaluare cu soldurile conturilor i grupurile de tranzacii semnificative la nivelul aspectelor calitative sau s presupun c riscul inerent n privina aspectelor calitative este ridicat. La nivelul soldurilor conturilor de mijloace bneti i a grupurilor de tranzacii evaluarea riscului inerent este aplicat aprecierea profesional pentru a evalua numeroi factori cum ar fi: - posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturrilor, spre exemplu, posturile care au necesitat corectri n perioada de gestiune precedent sau care snt n cea mai mare msur nsoite de determinarea estimrilor contabile; - complexitatea tranzaciilor i altor evenimente care pot necesita asistena unui expert. - gradul aprecierii exprimat la determinarea soldurilor conturilor; - predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucur de cerere nalt i care snt uor deplasabile, ca mijloacele bneti; - efectuarea tranzaciilor neordinare sau complicate, n special la sfritul sau aproape de sfritul perioadei auditate;
28

- tranzacii care nu snt supuse procedurii obinuite de prelucrare. Deoarece procedurile de control constituie un tot ntreg cu mediul de control i sistemul contabil, unele cunotine referitoare la procedurile de control auditorul le poate obine n procesul examinrii mediului de control i sistemului contabil. Spre exemplu, la obinerea nelegerii sistemului contabil privind mijloacele bneti, auditorul, de regul, afl despre faptul dac se efectueaz verificarea reciproc a conturilor bancare. De regul, elaborarea planului general de audit nu necesit nelegerea procedurilor de control pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare referitor la soldurile fiecrui cont i referitor la fiecare grup de tranzacii [1, p. 99]. Examinrea posibilelor fapte de fraud i eroare la exercitarea auditului Raportului privind Fluxul Mijloacelor Bneti, se efectuiaz n baza S.N.A. 240 Frauda i eroarea, ce este elaborat n baza S.I.A. 240 Frauda i eroarea aprobat de Federaia internaional a contabililor n redacia anului 1999 . Conform acestui standart, auditorul bazndu-se pe evaluarea riscului, trebuie s elaboreze proceduri de audit care permit obinerea unei asigurri rezonabile c denaturrile, cauzate de fraud i eroare, semnificative pentru rapoartele financiare n ansamblu, snt descoperite. Auditorul caut dovezi de audit suficiente i adecvate precum c frauda i eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dac au avut loc, rezultatele fraudei snt reflectate n mod corespunztor n rapoartele financiare, iar eroarea este corectat. Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul c unele denaturri semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dac auditul este planificat n mod corespunztor i exercitat n conformitate cu cerinele S.N.A. Riscul nedescoperirii denaturrii semnificative aprut ca rezultat al fraudei este mai mare dect riscul nedescoperirii denaturrii semnificative aprut ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regul, aciuni menite s-i ascund existena, cum ar fi nelegerea secret, falsificarea, nenregistrarea intenionat a tranzaciilor sau prezentarea n mod intenionat auditorului a informaiei neautentice. n cazul n
29

care auditorul nu obine dovezi contrarii, el are dreptul s accepte informaia prezentat ca fiind veridic, iar nregistrrile contabile i documentele ca fiind autentice. Totui, auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c pot fi descoperite condiii sau evenimente care s indice asupra posibilitii existenei fraudei sau erorii [1, p. 77]. n conformitate cu prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit, obiectivul auditului rapoartelor financiare const n stabilirea autenticitii indicatorilor financiari care se realizeaz prin intermediul procedeelor de testare detaliat a grupului de tranzacii sau a soldului contului i a procedeelor analitice. La moment, s-a constatat o practic neinsemnat n aplicarea procedeelor ce in de esen conform cerinelor S.N.A. din considerente legale, ct i a lipsei cererii pe pia la serviciul respectiv. Lipsa comentariilor referitoare la esena i caracterul procedurilor de obinere a dovezilor de audit, care sunt definite de S.N.A. 500 Dovezi de audit n modul urmtor (figura 1):
Examinare Cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor Urmrirea proceselor efectuate de alte persoane sau a procedeelor de control ce nu necesit documentare

Procedurile de obinere a dovezilor de audit

Observare

Solicitare i confirmare

Recalculare

Adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul agentului economic sau vtre teri, precum i primirea rspunsului la solocitare n scopul confirmrii informaiei contabibe

Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din documentele primare i din registrele contabile sau efectuarea calculelor independente

Figura 1. Principalele proceduri de obinere a dovezilor de audit practicate la testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor
30

Examinarea, observarea, solicitarea, confirmarea i recalcularea permit obinerea dovezilor de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. Examinarea soldurilor mijloaceor bneti se realizeaz prin intermediul inventarierii i are ca scop confruntarea situaiei reale cu cea din evidena contabil. Operaiunile cu persoanele tere sunt testate cu ajutorul solicitrii i confirmrii, iar verificarea exactitii datelor cu efectuarea recalculrilor. Figura 1, reflect o abordare din punctul de vedere teoretic al prevederilor S.N.A. 500 Dovezi de audit, ns n practic ele se aplic pe grupe de tranzacii, numite cicluri. Exist citeva cicluri importante, unul din ele fiind vnzrile. Astfel, ciclul vinzrilor presupune ncasri bneti, apariia creanelor, a vnzrilor i costurilor, formarea cheltuielilor comerciale, a rezervelor la datorii dubioase. Aceste tranzacii se reflect n unele i aceleai documente contabile. De aceea, la verificarea acestor documente este necesar examinarea concomitent a mai multe aspecte calitative, care se regsesc n rapoartele financiare, i anume: existena, drepturile i obligaiile, veridicitatea, plenitudinea, evaluarea, msurarea, prezentarea i dezvluirea. n aa mod se verific concomitent cteva poziii ale rapoartelor financiare, obinndu-se dovezi pentru dou sau mai multe aspecte calitative ale rapoartelor financiare [ 1, p.113]. Modul de utilizarea de auditor a confirmrilor externe n calitate de procedur de obinere a dovezilor de audit este redat n Standardul Naional de Audit 505"Confirmri externe".Conform acestui standard auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea utilizrii confirmrilor externe pentru a obine dovezi de audit suficiente i adecvate n scopul confirmrii anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Procesul de confirmare extern reprezint un proces de obinere i evaluare a dovezilor de audit prin intermediul comunicrii directe de la tere pri ca rspuns la solicitarea informaiei referitoare la un anumit indicator care influeneaz asupra aspectelor calitative ale rapoartelor financiare prezentate de conducere. La determinarea gradului de utilizare a confirmrilor externe auditorul urmeaz s ia n considerare caracteristicile mediului n care activeaz agentul economic auditat, precum i informaia despre aciunile ntreprinse de potenialii
31

respondeni n legtur cu solicitrile privind confirmarea direct. Confirmrile externe deseori se aplic pentru soldurile mijloacelor bneti n conturile bancare i alt informaie solicitat de la bnci. Spre exemplu, auditorul poate solicita confirmri externe privind condiiile contractuale sau tranzaciile agentului economic cu terele pri. Structura solicitrii privind confirmarea presupune, c n primul rnd se adreseaz cu ntrebarea despre modificrile introduse n angajament, i apoi despre informaia mai detaliat aferent acestor modificri. Tranzaciile neordinare sau complexe pot fi caracterizate printr-un risc inerent i risc legat de control mai ridicat dect tranzaciile ordinare. Dac agentul economic a efectuat o tranzacie neordinar sau complex i, riscul inerent i riscul legat de control au fost evaluate la un nivel ridicat, auditorul urmeaz, suplimentar examinrii documentaiei aflate la agentul economic, s ia n considerare necesitatea confirmrii condiiilor acestei tranzacii cu alte pri [1, p.505]. Utilizarea procedurilor de eantionaj i altor procedee de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii dovezilor de audit se efectueaz n baza S.N.A. 530Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiva. Conform S.N.A. 530, Eantionaj de audit reprezint aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat de a examina ntreaga colectivitate general a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacii. Verificarea deplin este mai puin probabil n cazul testrii controlului intern, ns mai des se aplic la procedurile ce in de esen. La efectuarea procedurilor ce in de esen, n special la testarea supraevalurilor deseori va fi eficient de identificat elementul eantionajului ca uniti bneti separate (spre exemplu, lei) care constituie o parte component a soldului contului
32

sau grupului de tranzacii. Selectnd anumite uniti monetare din colectivitatea general, spre exemplu, fiecare al miilea leu din soldurile creanelor, auditorul examineaz anumite elemente, cum ar fi soldurile concrete ale conturilor creanelor, care cuprind unitile monetare selectate. Aceast abordare de determinare a elementului eantionului asigur condiiile n care eforturile auditorului snt ndreptate spre elemente cu valoare mai mare, deoarece ele au mai mare ans de a fi selectate, ceea ce poate duce la micorarea volumului eantionului. Auditorul trebuie s evalueze rezultatele eantionajului pentru a determina dac evaluarea preliminar a caracteristicii relevante a colectivitii generale se confirm sau necesit s fie revizuit [1, p.132]. 1.4 Organizarea i componentele de baz a metodologiei auditului mijloacelor bneti Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea i realizarea programului de audit. Forma i coninutul planului general de audit pot varia n dependen de volumul activitii agentului economic, de complexitatea auditului, de metodologia i procedeele tehnice specifice utilizate de auditor. La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi: a) Cunoaterea business-ului clientului: - factorii economici generali i de ramur, care influeneaz business-ul clientului; - caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari i cerinele naintate fa de documentele de raportare, inclusiv intervenite din momentul auditului precedent; - nivelul general de competen a conducerii clientului. b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern: - politica de contabilitate a clientului i modificrile acesteia;
33

schimbrile

- influena noilor acte normative ce reglementeaz aspectele contabilitii, auditului i rapoartelor financiare; - cunotinele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil i de control intern i preponderena relativ presupus a testelor de control sau procedurilor ce in de esen. c) Riscul i caracterul semnificativ: - evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit; - determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice; - posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei; - identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implic estimri contabile. d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit: - schimbri posibile n prioritatea domeniilor specifice ale auditului; - influena tehnologiilor informaionale asupra auditului; - auditul intern i influena presupus a acestuia asupra procedurilor auditului extern. Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar programul de audit prin care se stabilete caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai n audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Programul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului mijloacelor bneti i termenele de exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate. La pregtirea programului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului inerent i riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce in de esen. Auditorul, de asemenea, urmeaz s ia n considerare momentul de efectuare a testelor de control i
34

procedurilor ce in de esen, coordonarea oricrei asistene ateptate din partea agentului economic, posibilitatea atragerii angajailor organizaiei de audit, precum i participarea altor auditori i experi n procesul auditului. Planul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n procesul exercitrii auditului. Planificarea are un caracter continuu n dependena de modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit. Cauzele modificrilor importante audit urmeaz a fi documentate. n procesul de realizare a unei evaluri a riscurilor, auditorii trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele tipuri de riscuri: - risc inerent; - risc de control. Riscul inerent este sensibilitatea sistemului de management la factori ce apar din mediul n care opereaz, cum ar fi legile i regulamentele naionale i mediul de lucru. Riscul inerent apare atunci cnd exist fore externe ce pot afecta performana unei organizaii sau poate s fac nvechite sau ineficace alegerile sale privind strategiile, operaiunile, relaiile externe, structura organizaional sau finanarea. Riscul de control este riscul c sistemele de control s nu fie suficient de adecvate pentru a asigura c fondurile sunt utilizate n mod economic i eficace i pentru scopul intenionat, i c folosirea fondurilor este raportat in mod corespunztor. Exemple de riscuri de control: - transferuri improprii dintr-un cont n altul (nerealizate la timp, incorecte, controlate n mod necorespunztor); - raportri externe improprii. O parte din planificarea auditorului va fi o judecat a msurii n care se poate ncrede n evaluarea riscurilor realizat de conducere pentru a-i planifica munca de audit. Activitatea de audit realizat trebuie documentat.
35

programul i planul general de

Fiecare program de audit trebuie s fie sprijinit i s aib o referin ncruciat la documente de lucru, care documenteaz testele realizate i rezultatele obinute: - teste, - foi de lucru, - liste de verificare / chestionare. Constatrile auditului sunt prezentate n Fia de identificare i analiz a problemei. naintea demarrii procesului de elaborare a unui raport de audit intermediar auditorul trebuie s se asigure c documentele de lucru sunt elaborate n mod corespunztor i c ele ofer un sprijin adecvat activitii desfurate i dovezilor de audit colectate n timpul misiunii. Revizuirea se efectueaz de ctre auditori, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Cnd analiza documentelor de lucru conduce la o concluzie satisfctoare versiunea raportului poate fi elaborat pe baza documentelor de lucru aprobate. Personalul de audit nregistreaz activitatea realizat n documente de lucru. Documentele de lucru servesc ca o legatur ntre activitatea de audit, munca de teren a auditorului i raportul final. Documentele de lucru conin nregistrri ale planificrii i analizelor preliminare, procedurilor de audit, muncii de teren i alte documente ce au legatur cu misiunea de audit. Documentele de lucru nregistreaz concluziile auditorului i motivele pentru care s-a ajuns la acele concluzii. Ele constituie baza pentru elaborarea raportelor de audit ca i dovada pentru concluziile i recomandrile auditului. Documentele de lucru trebuie s fie completate pe parcursul misiunii de audit. Auditorul trebuie s foloseasc o metodologie de audit ce necesit producerea de documente de lucru care s documenteze: - planificarea;
36

- procedurile de audit folosite, informaiile obinute i concluziile la care s-a ajuns; - analiza; - raportarea; - urmrirea. Pe masur ce fiecare etap de audit din Programul de audit este realizat, auditorul trebuie s revizuiasc documentele de lucru aferente. Documentele de lucru trebuie, de asemenea, s fie o baz pentru evaluarea programului de asigurare a calitii auditului i s demonstreze conformitatea auditului cu procedurile utilizate. Dei cantitatea, tipul i cuprinsul documentelor de lucru variaz de la o misiune la alta, ele trebuie s fie suficient de dezvoltate pentru: - a asista auditorii n activitatea lor; - a oferi un sprijin adecvat pentru opinia auditorului; - ca activitatea desfurat s poat fi analizat independent; - s ncurajeze o abordare metodologic fa de activitatea desfurat. Documentele de lucru trebuie s fie clare i uor de neles. Documentele de lucru nu trebuie s aib nevoie de informaii suplimentare i trebuie s fie de sine stttoare. Auditorii trebuie s includ n documentele lor de lucru numai ceea ce este esenial i trebuie s se asigure c fiecare document de lucru inclus are un scop ce are o legtur cu procedura de audit. Documentele de lucru trebuie s menioneze: - un titlu i un numr de referin; - data elaborrii; - data analizei; - semnturile auditorului i ale celor care analizeaz/supervizeaz documentul. Documentele de lucru trebuie s fie elaborate folosind un sistem corespunztor de referine ncruciate: de la sinteza raportului de audit la Raportul de audit, de la Raportul de audit la Programul de audit, teste, foi de lucru, documentele justificative. Sistemul de referine ncruciate trebuie s ofere referine despre locul unde a fost desfurat activitatea.
37

Documentele de lucru pot fi realizate i pstrate n format electronic sau pe hrtie. Dup fiecare misiune de audit, auditorii interni trebuie s elaboreze un fiier cu descrierea tuturor documentelor de lucru de audit. Dosarele de audit asigur legtura ntre munca de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit. Dosarele stau la baza formularii concluziilor auditorilor. Scopul dosarului permanent este de a oferi auditorilor o surs de informaii privind cadrul general al seciunilor ce sunt auditate permiandu-le astfel s obin o inelegere mai vasta asupra sistemelor. Dosarul permanent trebuie s fie actualizat n fiecare an i astfel va oferi auditorului informaia actualizat. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor. Scopul dosarelor documentelor de lucru este de a oferi o inregistrare a activitii de audit desfurate i de a permite oricrei persoane ce analizeaz misiunea de audit s observe c a fost realizat o examinare adecvat a misiunii de audit. n cursul testrii soldului de la sfrit de an al contului de mijloace bneti, auditorul trebuie s acumuleze suficiente probe pentru a putea determina dac mijloacele bneti, aa cum snt ele reflectate n bilanul contabil, snt fidel prezentate i adecvat dezvluite n conformitate cu ase din cele nou obiective de audit referitoare la solduri, folosite pentru toate testele detaliilor soldurilor. Metodologia de auditare a soldului mijloacelor bneti de la sfritul exerciiului este ilustrat n Figura 2 :

38

Etapa 1 Etapa 1

Fixarea erorii tolerabile i estimarea riscului inerent pentru contul bancar

Estimarea riscului de control pentru contul bancar

Etapa 2

Proiectarea i efectuarea testelor mecanismelor de control i al testelor sustaniale ale operaiunilor pentru mai multe cicluri: ciclul vnzri-ncasri, cumprri-pli,salarii-personal etc.

Etapa 3

Proiectarea i efectuarea procedurilor analitice pentru soldul contului bancar

Etapa 3

Proiectarea testelor detaliilor soldului contului mijloacelor bneti astefel nct s se satisfac obiectivele de audit referitoare la solduri

Proceduri de audit Dimensiunea eantionului Elemente de selectare Programare n timp

Figura 2: Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldului contului mijloacelor bneti Soldul mijloacelor bneti este nesemnificativ n majoritatea auditelor, ns operaiunile legate de mijloacele bneti care afecteaz acest sold snt aproape ntotdeauna extrem de semnificative. Prin urmare, apare deseori un potenial de prezentare semnificativ eronat a mijloacelor bneti. Mecanismele de control viznd soldurile de sfrit de an ale mijloacelor bneti din contul general pot fi clasificate n dou categorii: mecanisme de control aplicate ciclurilor de operaiuni care afecteaz nregistrarea ncasrilor i plilor de mijloace bneti i confruntri independente ale soldurilor de disponibiliti. n ciclul cumprri-pli, principalele mecanisme de control cuprind: separarea adecvat a sarcinilor legate de semnarea cecurilor i a funciilor vizind evidena datoriilor-furnizori, semnarea exclusiv a cecurilor de ctre o persoan mputernicit
39

n acest sens, folosirea de cecuri prenumerotate imprimate pe o hrtie special, controlul adecvat al formularelor de cecuri i al cecurilor anulate, verificarea riguroas nainte de semnarea cecurilor a documentaiei justificative de ctre persoana care semneaz cecurile. Dac mecanismele de control care afecteaz operaiunile viznd mijloace baneti snt adecvate, va fi posibil o reducere a riscului de control i deci a testelor de audit aplicate confruntrii soldurilor de disponibiliti la sfirit de exerciiu. Confruntarea soldurilor de disponibiliti ale contului bancar de mijloace bneti cu evidenele interne, facut lunar i regulat de ctre o persoan independent de gestiunea sau nregistrarea ncasrilor i plilor de mijloace bneti este un mecanism de control esenial aplicat soldului de mijloace bneti. Dac entitatea amn confruntarea soldurilor de disponibiliti pe perioade lungi de timp, valoarea acestui mecanism de control scade i aceasta ar putea afecta estimarea de ctre auditor a riscului de control aferent mijloacelor bneti. Confruntarea soldurilor de disponibiliti este important pentru a se asigura c, dup analiza i rectificarea diferenelor, soldul de mijloace bneti reflectat de evidenele contabile interne este identic sumei efective de disponibiliti din contul bancar. Important este faptul c o confruntare independent a soldurilor ofer o oportunitate unic de verificare intern a operaiunilor de pli i ncasri. Dac extrasele de cont bancar snt primite n plicul original sigilat de ctre persoana care face confruntarea soldurilor i dac exist un control fizic al acestor extrase de cont pna n momentul terminrii lucrrilor de confruntare, atunci cecurile anulate, copiile borderourilor de vrsmnt i alte documente incluse n extrasul de cont pot fi examinate fr a exista preocupri privind modificarea, adaugarea sau stergerea anumitor date. O confruntare riguroas a soldurilor de disponibiliti, fcut de un angajat competent al clientului, ar trebui s cuprind urmatoarele: - compararea cecurilor anulate cu evidenele contabile ale plilor efectuate, verificndu-se data, beneficiarul i suma; - examinarea cecurilor anulate, verificndu-se semnturile, andosarea i anularea; - compararea depozitelor fcute n contul bancar cu ncasrile nregistrate, veri40

ficndu-se data, clientul plitor i suma; - verificarea succesiunii numerice a cecurilor i investigarea numerelor de cecuri absente; - rectificarea tuturor elementelor care dau natere unor diferene ntre soldul contabil i soldul bancar i verificarea corectitudinii lor; - confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele contabile ale plilor; - confruntarea totalului creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenele contabile ale ncasrilor; - verificarea corectitudinii i nregistrrii adecvate a tuturor transferurilor interbancare de la sfrit de lun; - investigarea cecurilor aflate n circulaie (emise, dar nencasate de beneficiar) i a avizelor de blocare a plilor unor cecuri. Majoritatea pachetelor de programe informatice pentru inerea contabilitii ncorporeaz confruntarea soldurilor de disponibiliti n procedurile de sfrit de lun. Chiar dac aplicaiile informatice reduc efortul uman necesar pentru confruntarea soldurilor de disponibiliti, ele nu elimin necesitatea efecturii de ctre persoana n cauz a majoritii procedurilor identificate mai sus. Din cauza importanei confruntrilor lunare ale soldurilor de disponibiliti, un alt mecanism de control tipic const n a desemna un angajat responsabil de verificarea rezultatelor confruntrii lunare a disponibilitilor ct mai curnd dup terminarea acesteia. n numeroase audite se face o auditare aprofundat a confruntrii soldurilor de disponibiliti de la sfritul anului. Folosirea procedurilor analitice pentru a testa caracterul rezonabil al soldului de mijloace bneti este, prin urmare, mai puin important dect n majoritatea celorlalte sfere ale auditului. De cele mai multe ori, auditorii compar soldul final din confruntarea soldurilor de disponibiliti, depozitele aflate n tranzit, cecurile aflate n circulaie (neachitate) i alte elemente din exerciiul n curs cu confruntarea soldurilor de disponibiliti efectuat la sfritul exerciiului precedent. n mod asemntor,
41

auditorii compar, de obicei, soldul final al mijloacelor bneti cu soldurile aferente lunilor precedente. Aceste proceduri analitice ar putea permite descoperirea prezentrilor eronate ale mijloacelor bneti. Punctul de plecare al verificrii soldului contului bancar de mijloace bneti const n obinerea de la client a unui tablou de confruntare a soldurilor de disponibiliti, care va fi inclus n foile de lucru ale auditorului. Din cauza strnsei lor corelaii n cadrul auditului mijloacelor bneti de la sfrit de exerciiu, obiectivele viznd existena mijloacelor bneti nregistrate n contul bancar, exactitatea i includerea mijloacelor bneti existente snt combinate. Aceste trei obiective snt cele mai importante pentru mijloacele bneti i beneficiaz, astfel, de cea mai mare atenie din partea auditorului. Primirea unei confirmri bancare: solicitarea direct a unei confirmri de la fiecare banc sau alt instituie financiar cu care colaboreaz clientul se face de cele mai multe ori, dei nu este impus de standardele de audit pentru toate auditele, cu excepia situaiilor n care se constat existena unui numr neobinuit de mare de conturi nefolosite. Dac banca nu rpunde la solicitarea de confirmare, auditorul ar trebui s trimit o a doua solicitare sau s-i cear clientului s-i contacteze telefonic banca. n sfera auditului, importana confirmrilor bancare depete simpla verificare a soldului real de mijloace bneti. De regul, bncile confirm n acela formular att informaiile privind mrumuturile clientului, ct i soldurile altor conturi bancare. Bncile nu snt obligate s caute n evidenele lor contabile soldurile de depozite sau mprumuturi bancare n afara celor incluse n formular de clientul firmei de expertiz contabil. O fraz inclus spre sfritul formularului oblig banca s informeze firma de expertiz contabil privind orice mprumuturi care nu au fost incluse n confirmare i despre existena crora banca este informat. Efectul acestei limitri a rspunderii bncii este c auditorii snt obligai s confirme obiectivul exhaustivitii, detectnd printr-o alt modalitate soldurile i mprumuturile bancare nenregistrate. n mod asemntor, bncile nu snt obligate s-i informeze pe auditori
42

privind aspecte precum liniile de creditare deschise, clauzele de constituire a unor solduri compensatorii sau existena unor datorii condiionate legate de garantarea mprumuturilor contractate de alte societi. Dac auditorul vrea s confirme asemenea tipuri de informaii, el ar trebui s obin de la instituia financiar o confirmare separat, tratnd aceste elemente specifice. Dup primirea confirmrii bancare, soldul contului bancar confirmat de banc ar trebui comparat cu suma reflectat n formularul de confruntare a soldurilor de disponibiliti. n mod asemntor, toate celelalte informaii din confirmare ar trebui comparate cu foile de lucru relevante ale auditului n cauz. n orice situatie n care informaiile comparate nu concord, ar trebui s se fac o investigaie a diferenei. Primirea unui extras bancar de cezur: extrasul bancar de cezur conine un extras parial al contului bancar i cecurile anulate, copiile borderourilor de vrsmnt i alte documente justificative ale sumelor incluse n extrasul de cont i este expediat de banc direct la sediul firmei de expertiz contabil. Scopul extrasului bancar de cezur este de a justifica elementele rectificate de client dup confruntarea soldurilor de disponibiliti de la sfritul exerciiului cu ajutorul unor probe care snt inaccesibile clientului. Pentru a realiza acest obiectiv, auditorul i cere clientului s solicite bncii s trimit direct auditorului extrasul aferent primelor 7-10 zile de dup nchiderea bilantului contabil. Numeroi auditori verific extrasul bancar al perioadei imediat urmtoare nchiderii exerciiului contabil auditat n cazul n care banca nu le remite direct un extras de cezur. Scopul acestei verificri este de a determina dac angajaii clientului au omis, adugat sau modificat oricare din documentele care nsoesc extrasul bancar. Este evident c acest test vizeaz descoperirea unor prezentri eronate intenionate. Auditorul face verificarea din luna urmtoare datei de nchidere a bilanului contabil, procednd astfel: 1) calculeaz totalurile tuturor cecurilor anulate, notelor contabile de debitare, depozitelor i notelor contabile de creditare; 2) verific dac pentru calculul totalurilor s-au folosit soldurile din extrasul de cont;
43

3) verific elementele incluse n totaluri pentru a se asigura c ele au fost anulate de banc n exerciiul potrivit i c ele nu conin nici o terstur sau corectare. Testele aplicate confruntrii soldurilor de disponibiliti: o confruntare a soldurilor de disponibiliti independent i bine facut reprezint un mecanism de control esenial aplicat mijloacelor bneti. Obiectivele testrii confruntrii soldurilor de disponibiliti snt: a determina dac angajaii clientului au completat corect formularul confruntrii i a verificat dac soldul bancar nregistrat de client este identic sumei reale de mijloace bneti din contul bancar, cu excepia depozitelor n tranzit, a cecurilor n circulaie (neachitate de banc) i a altor elemente de rectificare. n cursul testrii confruntrii soldurilor de disponibiliti, auditorul poate obine informaiile necesare pentru efectuarea testelor din extrasul bancar de cezur. n acest context se vor defini cteva proceduri de audit importante i anume: - de verificat exactitatea matematic a confruntrii soldurilor de disponibiliti ntocmit de client; - de comparat soldul din confirmarea bancar i/ sau soldul iniial din extrasul de cezur cu soldul conform bncii reflectat n tabloul confruntrii soldurilor de disponibiliti, aceste solduri trebuie s concorde; - de comparat cecurile completate nainte de sfritul exerciiului contabil i incluse n extrasul bancar de cezur cu lista cecurilor aflate n circulaie, inclus n tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti, precum i cu jurnalul plilor ntocmit n perioada sau perioadele anterioare datei nchiderii bilanului contabil. Toate cecurile achitate de banc dup data bilantului contabil i incluse n jurnalul plilor ar trebui, de asemenea, incluse n lista cecurilor aflate n circulaie. Dac un cec a fost inclus n jurnalul plilor, el ar trebui reflectat ca un cec aflat n circulaie n cazul n care nu a fost achitat nainte de data nchiderii bilanului contabil. n mod asemntor, dac un cec a fost achitat de banc nainte de data de nchidere a bilantului contabil, atunci el nu ar trebui reflectat n tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti; - de investigat toate cecurile semnificative incluse n lista cecurilor aflate n circu44

laie i care nu au fost reflectate ca fiind achitate de banc n extrasul bancar de cezur. Primul pas al investigaiei const n a confrunta sumele tuturor elementelor neachitate cu jurnalul plilor. Motivul pentru care cecul nu a fost ncasat ar trebui discutat cu clientul, iar dac auditorul este ngrijorat de posibilitatea comiterii unei fraude, ar trebui s se fac o confirmare a soldului datoriei fat de furnizor, n scopul de a se determina dac furnizorul a nregistrat primirea plii n propriile sale evidene contabile. n penultima zi a auditului ar trebui examinate toate cecurile anulate care pot fi puse la dispozitia auditorilor; - de comparat depozitele n tranzit cu extrasul bancar de cezur; Toate ncasarile care nu au fost depuse la banc la sfritul anului ar trebui confruntate cu extrasul bancar de cezur, pentru a se asigura ca ele au fost depuse cu puin timp dup nceputul noului exerciiu contabil. - de verificat alte elemente de rectificare din extrasul bancar i din tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti. Aici se ncadreaz elemente precum: comisioanele bancare, erorile i corectrile bancare, precum i operaiunile nenregistrate, justificate prin note contabile i debitate sau creditate de ctre banc direct n contul bancar. Aceste elemente de rectificare ar trebui investigate atent, pentru a se asigura c ele au fost tratate corespunzator de ctre client.

45

CAPITOLUL 2 AUDITUL MIJLOACELOR BNETI 2.1 Procedurile analitice privind auditul mijloacelor bneti
S.N.A. 520 Proceduri analitice recomand utilizarea procedurilor analitice la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare n calitate de proceduri ce in de esen doar dac auditorul este convins c datele sunt pregtite de agentul economic n mod corespunztor i sunt demne de ncredere. Fr testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile nu pot fi obinute dovezi de audit convingtoare. ns, n conformitate cu S.N.A. 520 Proceduri analitice, procedurile analitice prezint interes n etapa planificrii i finalizrii auditului pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturri prin intermediul analizei legturilor, interdependenelor, corelaiilor, interconexiunilor existente intre indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificrii indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor. Conform acestui standard sunt prevzute cteva tipuri de proceduri analitice, unele fiind bazate pe comparaii, iar altele pe examinarea interconexiunilor dintre indicatorii financiari. Deseori procedeele contabilitii servesc ca argumente la constatarea legturilor logice dintre indicatori, cum ar fi, de exemplu, dubla nregistrare sau balana de verificare. Dubla nregistrare permite analiza n dinamic a rulajelor conturilor corespondente, iar balana de verificare integritatea rulajelor i a soldurilor. Procedeele analitice practicate de auditori sunt diverse. Cercetnd procedeele analitice aplicate, s-a constatat c eficiena lor depinde, n mare msur, de civa factori. n primul rnd, necesit menionare experiena auditorului n sectorul respectiv i cunotinele despre entitatea controlat. Un alt factor important care determin eficiena procedeelor analitice se consider diversitatea surselor de informaii i nivelul de credibilitate a lor. De regul, cea mai credibil surs este cea oferit de o ter persoan. Totodat, cu ct mai multe surse
46

de furnizare a informaiei sunt verificate, cu att apar mai multe posibiliti de comparare i, respectiv, de analiz. Deasemenea, sunt binevenite procedeele analitice aplicate pentru noile tipuri de tranzacii. Cele mai frecvente denaturri se comit la interpretarea eronat a prevederilor actelor normative i legislative cu privire la reflectarea tranzaciilor n evidena contabil. n scopul obinerii dovezilor de audit, rulajele i soldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice, n opinia autorului, urmeaz ulterior a fi supuse procedeelor de examinare, cercetare, solicitare i recalculare. Procedurile analitice se aplic: a) n scopul asistrii auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor proceduri de audit; b) n calitate de proceduri ce in de esen, cnd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate; c) la exercitarea verificrii generale a rapoartelor financiare la etapa final a auditului. ncrederea auditorului n procedurile ce in de esen, efectuate pentru reducerea riscului nedescoperirii, la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate s se bazeze pe testri detaliate sau pe proceduri analitice, sau pe combinarea acestora. Aplicarea procedurilor analitice este bazat pe presupunerea c corelarea ntre indicatori exist i va exista, n lipsa condiiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul. Existena acestor corelri asigur dovezi de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea i justeea informaiei, generat de sistemul contabil. Totodat, ncrederea n rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, c procedurile analitice confirm corelaiile presupuse, n timp ce n realitate are loc o denaturare semnificativ.
47

O consideraie important n auditul soldului contului general de mijloace bneti se refer la riscul de fraud. Auditorul trebuie s-i extind procedurile efectuate n cadrul auditului mijloacelor bneti de la sfritul exerciiului, n scopul de a determina dac exist posibilitatea producerii unei fraude semnificative, n cazurile n care mecanismele de control intern snt inadecvate, dar mai ales atunci cnd nu exist o separare adecvat a sarcinilor legate de gestiunea mijloacelor bneti i de nregistrarea operaiunilor implicnd mijloace bneti n evidenele contabile. Proceduri tipice de testare a soldurilor mijloacelor bneti: - inventarierea mijloacelor bneti aflate la dispoziia n ultima zi a anului, iar apoi confruntate cu depozitele n tranzit i cu jurnalul ncasrilor; - confruntarea depozitelor n tranzit cu extrasele bancare ale exerciiului urmtor; - nregistrarea ultimului numr de cec folosit n ultima zi a exerciiului, iar apoi confruntarea cu cecurile aflate n circulaie i cu jurnalul plilor; - confruntarea cecurilor aflate n circulaie cu extrasul bancar al exerciiului urmtor; - examinarea proceselor verbale i acordurile de mprumut, obinerea confirmrilor de restricii viznd folosirea mijloacelor bneti i a soldurilor compensatorii; - examinarea situaiilor financiare, n scopul asigurrii c: conturile de economii i certificare de depozit semnificative snt prezentate separat de mijloacele bneti din contul bancar curent, mijloacele bneti a cror utilizare este limitat i soldurile compensatorii snt adecvat prezentate, creditele curente n contul bancar snt incluse ca datorii pe termen scurt; -primirea i testarea unei confirmri bancare; -primirea i testarea unui extras bancar; - efectuarea testelor confruntrii soldurilor de disponibiliti; - justificarea mijloacelor bneti.
48

n proiectarea procedurilor de audit viznd descoperirea fraudelor, auditorul ar trebui s analizeze foarte atent natura neajunsurilor sistemului de control intern, tipurile de fraud care ar putea rezulta din aceste neajunsuri, semnificaia potential a fraudelor, precum i procedurile de audit care vor fi cele mai eficace pentru descoperirea fraudelor. Cnd efectueaz teste cu scopul specific de a detecta fraudele, auditorii ar trebui s in cont de faptul c exist i alte proceduri de audit care pot fi utile, pe lnga testele detaliilor soldurilor. Printre exemplele de proceduri care ar putea permite descoperirea unei fraude n sfera ncasrilor se numr: confirmarea creanelorclieni, testarea existenei unei compensri a creanelor", examinarea articolelor de jurnal general implicnd contul de mijloace bneti pentru a se detecta elementele neobinuite, confruntarea comenzilor clienilor cu vnzrile i ncasrile ulterioare, precum i examinarea aprobrilor i a documentelor justificative legate de creanele incerte i de vnzrile restituite i rabaturile acordate. Teste asemntoare pot fi folosite i pentru a verifica eventuala prezen a unor pli frauduloase. Chiar dac se definesc proceduri rezonabil de complexe viznd detectarea fraudelor, fraudele snt extrem de dificil de descoperit, mai ales cele care implic omisiuni ale operaiunilor i soldurilor conturilor din evidenele contabile. Auditorii snt obligai s fac un efort rezonabil pentru a detecta fraudele atunci cnd au motive de a crede c s-ar fi putut comite fraude. Cnd auditorul crede c tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti ntocmit la sfrit de exerciiu ar putea fi intenionat eronat, se impune efectuarea unor teste aprofundate ale acestui tablou. Scopul procedurilor aprofundate este de a verifica dac toate operaiunile reflectate n jurnalele ultimei luni a anului au fost corect incluse n /sau excluse din tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti i de a verifica dac toate elementele din tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti au fost corect reflectate. Dac exist un neajuns semnificativ al controlului intern i c sfritul exerciiului contabil al clientului este la 31 decembrie. O metod tipic ar consta n a porni de la tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti din noiembrie i a compara toate elementele de rectificare
49

cu cecurile anulate i cu alte documente reflectate n extrasul de cont bancar corespunztor lunii decembrie. Toate cecurile anulate i borderourile de vrsmnt rmase din extrasul bancar aferent lunii decembrie ar trebui comparate cu jurnalele de pli i ncasri ale lunii decembrie. Toate elementele nerectificate din tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti aferent lunii noiembrie i din jurnalele de pli i ncasri aferente lunii decembrie ar trebui incluse n tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti ntocmit de client la data de 31 decembrie. n mod asemntor, toate elementele rectificate n tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti ntocmit la 31 decembrie ar trebui s reprezinte elementele neachitate de banc incluse n tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti aferent lunii noiembrie i n jurnalele lunii decembrie. Pe lng testele descrise mai sus, auditorul trebuie s aplice i proceduri ulterioare sfiritul exerciiului contabil, folosind extrasul bancar. Uneori, auditorii ntocmesc un tablou de justificare a mijloacelor bneti n cazurile n care clientul are neajunsuri semnificative n controlul intern aplicat mijloacelor bneti. Auditorul folosete o justificare a mijloacelor bneti n scopul de a determina dac s-au fcut urmtoarele: - toate ncasrile nregistrate n evidenele contabile au fost depozitate la banc; - toate sumele depozitate la banc au fost nregistrate n evidenele contabile; - toate plile nregistrate n evidenele contabile au fost achitate de banc; - toate sumele care au fost achitate de banc au fost nregistrate n contabilitate. O justificare a mijloacelor bneti include urmatoarele: - o confruntare a soldului din extrasul bancar cu soldul din cartea mare la nceputul perioadei pentru care se face justificarea mijloacelor bneti; - o confruntare a ncasrilor depozitate, conform bncii, cu jurnalul ncasrilor aferent perioadei supuse analizei; - o confruntare a cecurilor anulate i achitate de banc cu jurnalul plilor aferent perioadei supuse analizei; - o confruntare a soldului din extrasul bancar cu soldul din cartea mare la sfritul perioadei pentru care se face justificarea mijloacelor bneti.
50

Principala preocupare a auditorului n cadrul realizrii unei justificri a mijloacelor bneti aferente unei luni din cursul exerciiului contabil nu este ajustarea soldurilor conturilor, ci, mai curnd, echilibrarea sumelor din evidenele contabile cu sumele nregistrate de banc i corectarea diferenelor. Cnd face o justificare a mijloacelor bneti, auditorul combin testele substaniale ale operaiunilor cu testele detaliilor soldurilor. O justificare a ncasrilor este un test al operaiunilor nregistrate, pe cnd o confruntare a soldurilor de disponibiliti este un test al soldului de mijloace bneti la un moment dat. Justificarea mijloacelor bneti este o excelent metod de comparare a ncasrilor i plilor nregistrate cu contul bancar i cu tabloul de confruntare a soldurilor de disponibiliti. Auditorul ar trebui s in cont de faptul c justificarea plilor nu este eficace pentru descoperirea cecurilor emise n sume greite, a cecurilor frauduloase sau a altor prezentri eronate n urma crora suma bneasc reflectat n evidenele contabile ale plilor este greit. Justificarea ncasrilor nu este util pentru descoperirea furtului de mijloace bneti ncasate sau a nregistrrii i depozitrii unei sume greite de bani. Exist mai multe aspecte care ar trebui auditate prin intermediul tabloului recapitulativ al transferurilor interbancare i anume: 1. Ar trebui s se verifice exactitatea informaiilor din tabloul recapitulativ al transferurilor interbancare. Auditorul ar trebui s compare informaiile privind plile i ncasrile din tablou cu evidenele contabile ale plilor i ncasrilor, n scopul de a se asigura c aceste informaii snt exacte. n mod asemntor, datele din tablou corespunzatoare viramentelor care au fost ncasate i pltite ar trebui comparate cu extrasul de cont bancar. n sfrit ar trebui s se examineze evidenele contabile ale plilor i ncasrilor, pentru a se verifica dac toate transferurile efectuate cu cteva zile nainte i dup data bilanului contabil au fost incluse n tabloul recapitulativ. 2. Transferurile interbancare trebuie nregistrate att de banca primitoare, ct i de banca pltitoare.
51

3. Data nregistrrii plilor i ncasrilor aferente fiecrui transfer ar trebui s se ncadreze n acelai exerciiu contabil. Dac o ncasare ar fi nregistrat n exerciiul contabil curent, iar plata n exercitiul contabil urmtor, aceasta ar putea indica o ncercare de a camufla mijloace bneti care lipsesc. 4. Plile din tabloul recapitulativ al transferurilor interbancare ar trebui corect incluse n/ sau omise din confruntrile soldurilor de disponibiliti fcute la sfrit de exerciiu, n categoria cecurilor aflate n circulie. 5. ncasrile din tabloul recapitulativ al transferurilor interbancare ar trebui corect incluse n sau omise din confruntrile soldurilor de disponibiliti fcute la sfrit de exerciiu, n categoria depozitelor n tranzit. n ciuda faptului c snt, de regul, orientate spre detectarea fraudelor, testele de audit aplicate transferurilor interbancare snt adesea efectuate n toate auditele n care exist numeroase transferuri bancare, indiferent de calitatea controlului intern. Atunci cnd exist numeroase transferuri interbancare, este dificil de determinat dac fiecare transfer a fost corect nregistrat dac nu se ntocmete un tablou recapitulativ al transferurilor interbancare aproape de sfritul exerciiului contabil i dac nu se face o confruntare a fiecrui transfer cu evidenele contabile interne i cu extrasele conturilor bancare. Semnificaia transferurilor i relativa uurin cu care pot fi efectuate aceste teste i determin pe numeroi auditori s considere c aceste proceduri ar trebui aplicate n toate auditele.

2.2 Metodologia de efectuare a auditului mijloacelor bneti


n exercitarea auditului mijloacelor bneti auditorii acumuleaz dovezi pentru a confirma urmatoarele aspectele calitative ale rapoartelor financiare: - existena presupune acumularea dovezilor in vederea constatarii faptului c operaiunile aferente evidenei mijloacelor bneti n casierie i conturile bancare sunt confirmate documentar. Existenta soldurilor mijloacelor bneti este confirmata de rezultatele inventarierii i de actele de verificare emise de banca.
52

- drepturi auditorul verific daca intrrile de mijloace bneti reflectate n evidena contabil realmente aparin ntreprinderii, micrile de mijloace bneti n valut strin se desfoar n conformitate cu cerinele legislaiei n vigoare (ex: repatrierea banilor trebuie s fie desfurat n termenele prevzute de actele normative), n documentele bancare i de cas nu sunt corectri. - plenitudine se verifica daca: n contabilitate sunt reflectate toate intrrile de mijloace bneti, n jurnalele ordere aferente evidentei mijloacelor bneti sunt nregistrate toate sumele aferent stingerii creantelor, rulajele i soldurile pe conturile analitice i sintetice coincid cu datele din cartea mare. - evaluare i msurare- operaiile nregistrate n documentele primare, registrele contabile corespund datelor reflectate n rapoartele financiare, toate sumele aferente micrii mijloacelor bneti sunt reflectate n contabilitate. - prezentare i dezvluire presupune c ntreprinderea a clasificat corect mijloacele bneti n rapoartele financiare. In cursul exercitarii auditului mijloacelor banesti, auditorul are obligatia de a verifica si documentele bneti de care dispune intreprinderea cum ar fi: foi de odihna, foi de tratament, circulatoare - abonamente,carduri bancare,hrtii de valoare. Pentru aceasta se verifica soldul din bilanul contabil cu suma efectiva aacestor documente. Toate aceste documente menionate se pstreaz in safeul ntreprinderii. La exercitarea auditului mijloacelor bneti auditorii aplic urmtoarele proceduri de audit: examinarea, recalcularea, inventarierea mijloacelor bneti din casierie, confirmarea soldurilor prin solicitarea unor confirmri de la fiecare banc sau alt institui financiar u care colaboreaz ntreprinderea. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape prezentate n figura 3. Planificarea lucrrilor de audit contribuie la acordarea unei atenii cuvenite celor mai importante direcii ale auditului, determinarea problemelor poteniale i executarea rapid a lucrrilor.
53

Informaiile colectate n cursul planificrii, al obinerii informaiilor de context, al obinerii de informaii lor despre obligaiile juridice ale clientului i al aplicrii procedurilor analitice preliminare a snt utilizate n principal pentru estimarea riscului inerent i a riscului de audit acceptabil. Estimarea pragului de semnificaie, a riscului de audit acceptabil, a riscului inerent i a riscului de control snt utilizate pentru ntocmirea unui plan general de audit i a unui program de audit. Testarea mecanismelor de control i testarea substanial a operaiunilor au loc n cursul etapei II-a. Obiectivele acestei etape snt: 1) Obinerea de probe privind mecanismele specifice de control care justific nivelul riscului de control estimat de auditor i 2) obinerea de probe care s justifice corectitudinea monetar a operaiunilor. Primul obiectiv este atins prin testarea mecamnismelor de control, iar celde al de-al doilea prin testarea substanial a operaiunilor. Cnd mecanismele de control snt considerate ineficace sau cnd se descoper abateri de la procedurile de control prescrise, testele substaniale pot fi extinse fie n aceast etap, fie n etapa a III-a. Deoarece rezultatele testelor mecanismelor de control i ale testelor substaniale ale operaiunilor snt un factor major de care depinde testarea detaliilor soldurilor, ele snt deseori efectuate cu 2 sau 3 luni nainte de date de nchidere a bilanului. Acest lucru l ajut pe auditor s prevad o marj de siguran pentru evenimentele neprevzute, s revizuiasc programul de audit n cazul unor rezultate neprevzute i s ncheie auditul ct mai aproape posibil de data de ntocmire a bilanului contabil. Obiectivul etapei III-a const n a obine suficiente probe suplimentare pentru a determina dac soldurile finale i notele informative din situaille financiare snt fidel prezentate. Natura i am ploarea lucrrilordin aceast etap vor depinde n mare msur de constatrile fcute n cursul primelor dou etape.

54

Preplanificare

Etapa 1 Planificarea i definirea unei metode de auditare

Obinerea informaiilor de context Obinerea informaiilor privind obligaiile juridice ale clientului Efectuarea procedurilor analitice preliminare Fixarea pragului de semnificaie i estimarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent nelegerea controlului intern i estimarea riscului de control ntocmirea planului de audit general i a proramului de audit

Etapa 2 Efectuarea testelor Mecanismolor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor


Se planific o reducere a nivelului estimat al riscului legat de control?

Nu

Da
Efectuarea testelor mecanismelor de control Efectuareatestelor substaniale ale operaiunilor Estimarea probabilitii prezenei unor prezentri eronate n situaiile financiare

Etapa 3 Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor

Mica

Medie

Mare sau necunoscut

Efectuarea procedurilor analitice Efectuarea testelor elementelor-cheie Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor conturilor Verificarea datoriilor condiionate

Etapa 4 Finalizarea auditului i emiterea unui raport

Verificarea evenimentelor ulterioare Colectarea probelor finale Evaluarea rezultatelor

de audit
Emiterea raportului de audit

55

Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul

Figura 3:Etapele procesului de audit. Exist dou categorii generale de proceduri executate n eatapa III-a: proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice snt cele prin care se estimeaz caracterul rezonabil al operaiunilor i soldurilor pe ansamblu. Testele detaliilor soldurilor snt proceduri specifice care au drept scop s verifice existena unor erori monetare n soldurile finale din situaiile financiare. Alte elemente pot fi testate prin sondaj. Din cauza costului lor sczut, procedurile analitice snt utilizate, de regul, de fiecare dat cnd snt relevante. Deseori, ele snt aplicate de rimpuriu, pe baza unor date preliminare naite de ncheierea exerciiului, n scopul planificrii i orientrii altor teste de audit spre sferele specific. Aceste proceduri analitice snt aplicate naite de testarea detaliilor soldurilor, astfel nct s poat fi utilizate apoi a se determina ct de profundat trebuie s se testeze soldurile. Ele snt utilizate ca parte a procesului de testare a detaliilor soldurilor i n cursul etapei de finalizare a auditului. Etapa IV-a: finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit. Dup ncheierea primelor trei etape, este necesar s se colecteze anumite probe suplimentare privind situaiile financiare, s se sintetizeze rezultatele, s se emit raportul de audit i s se deruleze alte forme de comunicare. Aceast etap este format din cteva pri. 1)Verificarea prezenei unor datorii condiionate. Datoriile condiionate snt datorii poteniale care trebuie dezvluite n notele informativeale situaiilor financiare ale clientului. Auditorii trebuie s se asigure c prezentarea lor este adecvat. O poriune semnificativ a cutrii datoriilor condiionate se deruleaz n cursul primelor trei etape, ns n faza a IV-a se fac o serie de testri suplimentare. 2) Verificarea prezenei unor evenimente ulterioare. Uneori, evenimentele care se produc dup data de nchidere a bilanului, ns nainte de publicarea situaiilor financiare i a raportului auditorului pot s
56

influeneze informaiile prezentate n situaiile financiare. Exist preceduri de verificare specifice care snt destinate s aduc n atenia auditorului orice evenimente ulterioare care ar putea impune o dezvluire de informaii n situaiile financiare. 3) Colectarea probelor finale. Pe lng probele obinute pentru fiecare ciclu n cursul etapelor I i II i pentru fiecare cont n cursul etapei III-a, n etapa de finalizare a auditului se impune i acumularea unor probe privind situaiile financiare pe ansamblu. Prinrte aceste probe se enumer: efectuarea procedurilor analitice finale, evaluarea ipotezelor privind continuitatea activitii, obinerea unei scrisori de reprezentare a clientului i citire informaiilor din raportul anual pentru a se asigura c acestea snt n acord cu situaiile financiare. 4) Emiterea raportului de audit. Tipul de rapot de audit emis depinde de probele de colectare i de constatrile fcute n cursul auditului. 5) Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul. Auditorul este obligat s comunice condiiile de raportat comitetului de audit sau managementului de vrf. Auditorii snt obligai s comunice la data ncheierii auditului sau mai devreme i o serie de alte aspecte comitetului de audit sau unui alt organ mputernicit cu funcii similare. Deseori auditorii fac recomandri la adresa managementului, vzind mbuntirea performanelor entitii. La planificare, n cadrul efecturii procedurilor de audit, precum i la etapa de raportare, auditorul trebuie s in cont de faptul c nclcarea de ctre entitate a prevederilor legale poate influena semnificativ situaia financiar a entitii. n legtur cu aceasta, auditorul va realiza urmtoarele aciuni: La etapa de planificare i n cadrul procedurilor de audit: - examinarea minuioas a cadrului legislativ i normativ ce reglementeaz activitatea entitii i a domeniului auditate; - identificarea actelor legislative i normative care pot avea o influen semnificativ asupra activitii entitii, iar nclcarea lor poate duce la ncetarea activitii sau poate pune la ndoial principiul continuitii activitii;
57

- obinerea i studierea informaiei privind politica i procedurile aplicate de entitate n vederea asigurrii respectrii prevederilor legale; - obinerea probelor de audit suficiente i adecvate asupra respectrii acelor acte legislative i normative, de care, n opinia auditorului, depinde determinarea aspectelor calitative ale raportului financiar; - obinerea declaraiei n scris de la conducerea entitii c de ctre ei au fost dezvluite/prezentate auditorului toate faptele cunoscute de nclcare a actelor legislative i normative, ale cror consecine trebuie luate n consideraie la ntocmirea raportului financiar; La etapa de raportare: - va comunica entitii, dac consider c faptele depistate de nclcare a cadrului legal snt semnificative i snt comise cu bun-tiin; - va exprima o opinie nefavorabil, dac faptele de nclcare a actelor legislative i normative au o influen semnificativ asupra situaiei financiare a entitii, ncit aceasta se prezint a fi eronat; - va exprima o opinie cu rezerve sau va perfecta refuzul de exprimare a opiniei, n cazul cnd conducerea entitii impiedic obinerea de ctre acesta a probelor de audit suficiente i adecvate n scopul constatrii faptelor c nclcarea actelor legislative i normative poate influena semnificativ asupra situaiei financiare a entitii i c acestea au avut loc real sau snt posibile pe viitor; - va determina i va analiza situaia cnd nclcarea actelor legislative i normative a fost cauzat de circumstane create/aprute, ce nu depind de entitate, innd cont de acest fapt la ntocmirea raportului de audit. 2.3 Auditul contabilitii mijloacelor bneti La verificarea corectitudinii reflectrii n bilan a mijloacelor bneti nu trebuie de limitat doar la compararea soldurilor acestora n Cartea Mare cu datele bilanuiui. Este necesar de a exercita o verificare selectiv privind corectitudinea inerii operaiunilor de cas i operaiunilor la conturile curente la bnci cu participarea tuturor registrelor contabile i documentelor primare necesare. Aceasta va permite
58

de a atinge anumite concluzii referitor la justeea inerii evidenei contabile la entitate i a determina acele operaiuni (i conturi) care necesit verificare amanunit. Pe parcursul verificrii este necesar de a se convinge dac modalitatea de eviden a mijloacelor bneti practicat la entitate corespunde cu cea determinat de documentele normative corespunztoare. n aa fel, modalitatea de pstrare, utilizare i eviden a mijloacelor bneti n cas este determinat de regulile de eviden a operaiunilor de cas n economia naional. n corespundere cu aceste reguli inerea operaiunilor de cas este nfptuit de casier, care poart rspundere material deplin pentru pstrarea mijloacelor bneti. Se verific dac s-a ncheiat contractul cu casierul privind responsabilitatea acestuia asupra integritii complete a mijloacelor bneti i dac a fost adus la cunotina casierului continutul Regulamentului cu privire la operatiunile de cas. Banii n casierie se acumuleaz din diferite surse. Pentru suma de bani primit n casierie se perfecteaz dispoziia de ncasare. Acest document se completeaz n toate cazurile indiferent de sursa de parvenire a banilor (de la banc, persoane fizice, ali subieci economici etc.). Pltitorilor (cu excepia bncilor) li se nmneaz ca confirmare o chitan, care se detaeaz de la dispoziia de ncasare. La ridicarea banilor din casierie, de obicei, se perfecteaz cu dispoziia de plat. n dispoziie se indic cui i n ce scop sunt eliberai banii, suma i data eliberrii. Documentul este semnat de conductorul unitii economice, contabilul ef i casier, iar beneficiarul prin semntura sa confirm primirea banilor. Conform dispoziiei de plat banii se elibereaz numai n ziua perfectrii documentului. Dispoziia primit de la contabil este verificat minuios de ctre casier. Dac vreo cerin oarecare nu-i respectat, dispoziia este restituit contabilului. Persoana care primete, trebuie s prezinte buletinul de indetitate, paaportul sau alt document. Dispoziiile de plat i de ncasare se nregistreaz ntrun registru special de nregistrare a acestor documente. Dup aceasta ele se transmit casierului spre executare (dar nicidecum pltitorului sau beneficiarului). Dup executare, casierul vizeaz cu sigiliul sau cu inscripia de mn : s-a primit
59

documentele de ncasare; s-a achitat documentele de plat. Totodat se indic data efecturii operaiei. Banii din casierie pot fi eliberai i n baza altor documente, cum ar fi: statul de plat, avizul de depunere a banilor n numerar. Pentru fiecare stat de plat se perfecteaz o dispoziie de plat la suma total a salariului spre achitare. n partea de sus a statului de plat se scrie suma total eliberat. n dreptul numelor de familie ale persoanelor, care n-au ridicat banii, se face inscripia: Depunere. Pe foaia de titlu a statului de plat, n partea de sus se indic suma de bani pentru depunere. La aceast sum se perfecteaz lista deponenilor, n baza creia solicitanii n cauz pot primi banii dup expirarea termenului de 3-5 zile n cursul lunii. Conform articolului 19 din Lege documentele de cas, bancare i de decontare, datoriile financiare, comerciale i calculate pot fi semnate unipersonal de conductorul entitii ori de dou persoane cu drept de semntur: prima semntur aparine conductorului sau altei persoane mputernicite, a doua contabilului-ef sau altei persoane mputernicite. Semnturile pe documentele menionate, dup caz, se confirm prin aplicarea tampilei entitii respective. n lipsa funciei de contabil - ef, ambele semnturi pe documentele menionate se aplic de conductorul entitii respective sau de alte persoane mputernicite. Contabilului-ef i se interzice s primeasc spre executare documente privind faptele economice ce contravin actelor legislative i altor acte normative, informnd despre aceasta n scris conductorului entitii. Astfel de documente se primesc spre executare numai cu indicaiile suplimentare n scris ale conductorului entitii cruia, ulterior, i revine rspunderea pentru aceasta. Documentele de ieire a banilor le emite contabilitatea, ele trebuie semnate de conductor i contabilul-ef al entitii sau persoana de ncredere a acestora. Intrarea sau eliberarea de bani fr documente, numai pe baz de cereri, nu se permite. Casierul trebuie s noteze n dispoziie numrul acestui document, de sine i cnd a fost emis. n toate cazurile e obligatorie chitana sumei eliberate. Toate dispoziiile dup folosirea lor se analizeaz cu tampila Primit la ncasare i Eliberat la ieirea banilor. La eliberarea banilor persoanelor care din pricin de
60

boal nu pot semna personal, la rugmintea acestuia poate semna altcineva, dar s nu fie lucrtor al casieriei sau contabilitii entitii. n S.A. Avicola Vadul lui Vod se respect aceste condiii i principii, ntocmindu-se documente primare aferente fiecrui tip de fapte economice ce au loc n cadrul entitii. Ca documente primare de cas servesc dispoziia de plat i dispoziia de ncasare. Totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operaiilor economice, n momentul producerii lor snt denumite documente primare care n principiu ndeplinesc rolul de impuls care confirm nceputul operaiei contabile i snt ntocmite la locul de munc unde se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe formularetip interdepartamentale i departamentale, dup caz, iar completarea se face manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. n S.A. Avicola Vadul lui Vod documentele primare aferente evidenei mijloacelor bneti n numerar se perfecteaz n casieria ntreprinderii. Casieria este separat de alte ncperi de serviciu i auxiliare prin dou ui de metal. Pentru asigurarea securitii este instalat alarma. Pentru efectuarea operaiunii cu lucrtorii ntreprinderii sau cu clienii este prevzut un ghieu special care se nchide din interior. Numerarul i alte hrtii de valoare se pstreaz n safeu care la sfritul zilei de munc se ncuie i se sigileaz cu tampila casierului. Al doilea complet de chei se pstreaz la conductorul ntreprinderii ntr-un plic sigilat de ctre casier. Conform normelor pentru efectuarea operaiunilor de cas se interzice pstrarea numerarului i alte valori n casierie care nu aparin ntreprinderii date. Operaiile de cas snt inute de ctre casierul Danua Natalia persoana gestionar, cu care este ncheiat un contract de rspundere material complet pentru pstrarea i utilizarea tuturor mijloacelor bneti i a hrtiilor de valoare din casierie. n conformitate cu clauzele stipulate n acest contract casierul poart rspundere material deplin n conformitate cu legislaia n vigoare pentru integritatea tuturor valorilor i pentru orice prejudiciu cauzat ntreprinderii, att n
61

rezultatul aciunilor premeditate, ct i n rezultatul nepsrii sau ndeplinirii necorespunztoare a funciilor sale. n casieria S.A. Avicola Vadul lui Vod, banii sunt primii, de regul, din banc din contul curent n valut naional pentru anumite scopuri: achitarea salariilor, plata diferitor nlesniri, ajutoare, deplasri. Mijloacele bneti n numerar snt ncasai i de la alte persoane care achit serviciile prestate acestora de ntreprindere. La ncasarea mijloacelor bneti n casierie se perfecteaz dispoziia de ncasare (anexa 1). Dispoziia de ncasare trebuie nsoit de chitan (orice sum ncasat n numerar trebuie s aib ca suport documentul contabil numit chitan). Acest document se perfecteaz n toate cazurile, indiferent de sursa de parvenire a banilor (banc, persoan fizic, ali subieci economici). Dispoziiile de ncasare trebuie perfectate clar i precis cu cerneal sau pix. Documentul se emite ntr-un exemplar. n acest document nu se admit tersturi i rectificri. Acest document are o circulaie zilnic. Astfel, analiznd documentul anexat, observm c dispoziia de ncasare este ntocmit pe formularul interdepartamental tipizat nr. C.O-1 cu numrul 63 este perfectat la S.A. Avicola Vadul lui Vod, cod fiscal 1003600079903 i conine urmtoarele elemente: numrul documentului 63, codul 030751; data ntocmirii documentului 6 iulie 2011; cont corespondent 229 Alte creane pe termen scurt, subcont 4 suma ncasat (n cifre i litere) 1413 lei; baza ncasrii venit de la realizatori; anexa - factura din 06.07.11.

Creane pe termen scurt privind alte operaii; -

n chitana detaabil de la dispoziia de ncasare se conin aceleai elemente ca i n dispoziie. Astfel, la dispoziia de ncasare nr. 65 (anexa 2), chitana detaabil conine datele succinte din dispoziie, cum ar fi: codul fiscal, suma
62

ncasat, baza ncasrii, data. Aceste date la fel se autentific cu semnturile persoanelor responsabile i tampila entitii. La eliberarea banilor din casieria S.A. Avicola Vadul lui Vod se perfecteaz dispoziia de plat pe formularul interdepartamental tipizat nr. OC-2. n dispoziia de plat (anexa 3) ce conine urmtoarele elemente obligatorii documentului primar: denumirea unitii emitente - S.A. Avicola Vadul lui Vod; codul fiscal - 1003600079903; codul - 0308002; numrul documentului 83; data ntocmirii - 06.07.11; cont corespondent 532 Datorii fa de personal privind alte suma eliberat (n cifre i litere) 1000 lei; numele, prenumele persoanei creia i snt eliberate mijloacele

operaii; -

bneti Buruiana Violeta. Acest document se perfecteaz ntr-un singur exemplar. Casierul elibereaz banii numai persoanei indicate n dispoziia de plat i numai n ziua ntocmirii acesteia. Dac banii se elibereaz printr-o procur, atunci contabilitatea indic numele, prenumele i patronimicul persoanei, care primete banii prin procur, iar nainte de a semna pentru primirea banilor casierul face nscrierea Prin procur. Procura rmne la casier i se anexeaz la dispoziia de plat. Nu se admit nici un fel de tersturi, rectificri. n dispoziia de plat se argumenteaz necesitatea ntocmirii acesteia i se enumer documentele anexate. Se i nterzice nmnarea dispoziiei de plat persoanelor care primesc bani. La eliberarea banilor documentul este semnat de conductorul i contabilul-ef. La achitarea salariului lucrtorilor, se perfecteaz lista de plat, care are forma unui tabel cu mai multe rubrici n care se indic: ntreprinderea, secia, numele i prenumele lucrtorilor, suma ndreptat spre plat, semnturile lucrtorilor. La sfritul documentului se indic totalul salariului eliberat din
63

casierie, semnturile contabilului-ef i conductorului i se autentific cu tampila entitii. n S.A. Avicola Vadul lui Vod a fost ntocmit lista de plat nr. 58 pe luna iulie 2011 pentru achitarea salariului la 10 lucrtori n sum de 23010lei (anexa 4). Acest document se perfecteaz ntr-un exemplar i este valabil numai n ziua ntocmirii. n lista de plat, la fel ca i -n toate documentele de cas, nu se admit corectri. De asemenea este interzis nmnarea ei persoanelor cointeresate (pltitorilor sau beneficiarilor). Toate dispoziiile de plat, dispoziiile de ncasare sunt nregistrate n registrul de cas (anexa 5). Pn la predarea n casierie toate paginile registrului se numeroteaz i se nuruiesc, iar pe ultima foaie se indica numrul lor total, care se legalizeaz cu sigiliul gospodriei, semnturile conductorului i ale contabilului ef. Primul exemplar rmne n registrul de cas, iar al doilea se detaeaz i servete ca dare de seama a casierului. nregistrrile n registrul de cas se fac zilnic sau o dat n 2 3 zile n funcie de volumul operaiilor. Trecerea totalului pe pagina urmtoare se face prin report de pe pagina precedent. n acest caz se deduce soldul mijloacelor bneti n casierie. La ntreprinderea S.A. Avicola Vadul lui Vod registrul de cas se perfecteaz la computer, i reprezint un tabel n care se nscrie: data, descrierea succint a operaiunii, documentul respectiv, conturile corespondente, ncasrile, plile, soldul la nceputul i la sfritul zilei. Toate datele se autentific cu tampila, cu semnturile casierului i contabilului. La finele zilei se determin soldul de mijloace bneti n felul urmtor: la soldul mijloacelor bneti la nceputul zilei se adun toate ncasrile i se scad toate plile de numerar din casierie. Suma rmas de mijloace bneti se scrie ca sold la nceputul zilei urmtoare. Astfel, analiznd registrul de cas (anexa 5), din 6 iulie 2011 observm c soldul la nceputul zilei a fost 4905,54 lei. n decursul zilei s-au nregistrat trei
64

dispoziii de ncasare i dou dispoziii de plat. Soldul la sfritul zilei a constituit 7169,54 lei. Casierul prezint darea de seam cu documentele anexate contabilului -ef, care verific minuios corectitudinea documentelor, nregistrrilor i soldului final, ntocmind totodat corespondena conturilor. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea numerarului n valut naional i strin n casieriile entitilor este destinat contul 241 Casa. n debitul contului se reflect ncasare mijloacelor bneti n casieria ntreprinderii, iar n credit utilizarea mijloacelor bneti din casierie. Soldul acestui cont este debitor , reprezint suma mijloacelor bneti n numerar n casieria entitii la finele perioadei de gestiune. n Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare al ntreprinderilor pentru contul 241 Casa snt prevzute urmtoarele subconturi: 2411 Casa n valut naional; 2412 Casa n valut strin; 2413 Mijloace bneti n numerar legate. n S.A. Avicola Vadul lui Vod pentru contul 241 Casa este prevzut doar un cont de gradul II - 2411 Casa n valut naional. n entitatea menionat evidena analitic a mijloacelor bneti se ine pe tipuri de mijloace n registrul de cas, iar cea sintetic a operaiilor legate de mijloacele bneti n numerar este organizat jurnalul-order la contul 241 Casa (anexa 6). n continuare vom prezenta principalele operaiuni economice aferente fluxului de mijloace bneti n casierie, care au avut loc pe parcursul lunii iulie 2011 n S.A. Avicola Vadul lui Vod: 1. n iulie 2011 s-au ncasat mijloace bneti de la cumprtori pentru produsele vndute acestora: debit contul 241 Casa - 1000 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale - 1000lei.
65

2. n iulie 2011 s-au transmis mijloace bneti din casierie pentru nregistrarea acestora n conturile curente la banc: debit contul 245 Transferuri bneti n expediie 13200 lei, credit contul 241 Casa 13200 lei. 3. n iulie 2011 s-a compensat datoria fa de angajatul ntreprinderii pentru utilizarea bunurilor personale n scopuri de serviciu: debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii 7374,05 lei; credit contul 241 Casa - 7374,05 lei. 4. n iulie 2011 s-a achitat salariul lucrtorului: debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 2140 lei; credit contul 241 Casa -2140 lei. 5. n iulie 2011 s-au nregistrat mijloace bneti n numerar ncasate de la realizatori: debit contul 241 Casa - 1143 lei, credit contul 229 Alte creane pe termen scurt - 1143 lei. La sfritul lunii rulajele conturilor sintetice se trec n Cartea Mare (anexa 7). Cartea mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Cartea mare este un document de sintez i sistematizare care conine: simbolul contului debitor; simbolul conturilor corespondente; rulajul debitor; rulajul creditor; soldul contului pentru fiecare luna a anului curent.

66

Datele acesteia se compar cu totalurile sumelor din balanele de verificare a conturilor analitice i cu soldurile mijloacelor bneti n numerar din registrul de cas. Analiznd cartea mare pentru luna iulie 2011 (anexa 7), observm c soldul la nceputul lunii la contul 241 Casa a constituit 4416,62 lei, rulajul debitor a constituit 175080,99 lei, rulajul creditor - 116481,81 lei i respectiv soldul la sfritul lunii fiind egal cu 63015,80 lei. S.A. Avicola Vadul lui Vod i pstreaz disponibilitile bneti la B.C. Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A. filiala nr. 20 Chiinu cu codul EXMMMD22477. Entitatea de sine stttor gestioneaz mijloacele bneti pstrate n cont. Fr acordul entitii din acest cont se efectueaz doar plil e n baza dispoziiilor incaso, ntocmite de organele autorizate de control. Eliberarea banilor n numerar sau transferarea lor din conturi se efectueaz de ctre banc conform documentelor tipizate, care trebuie legalizate cu semnturile persoanelor indicate n fia cu specimene de semnturi i amprenta tampilei. Pentru efectuarea decontrilor, S.A Avicola Vadul lui Vod ncheie contracte cu clienii pentru a asigura corectitudinea decontrilor, oblig ambele pri la exercitarea serviciilor stipulate n contract i ofer garanie juridic. S.A. Avicola Vadul lui Vod a ncheiat contracte cu o mulime de ntreprinderi, cum ar fi: Ozaris Stav S.R.L., Agat S.R.L., Farmavet S.R.L., .a. Conform anexei observm c S.A. Avicola Vadul lui Vod a n cheiat contract cu Lukoil-Moldova S.R.L. (anexa 8). Acest contract presupune cumprarea produselor petroliere n tichete care se achit prealabil, n avans, la preurile stabilite de ctre Lukoil-Moldova S.R.L. Achitarea se efectueaz prin transferul mijloacelor bneti pe contul furnizorului. Achitarea definitiv pe produsele petroliere furnizate se efectueaz odat cu primirea documentelor de plat. Acest contract este semnat de ambele pri i autentificat cu tampilele entitilor.
67

Astfel n anexa 9 avem prezentat un bon de plat transmis de Lukoil Moldova S.R.L. ctre S.A. Avicola Vadul lui Vod pentru produse petroliere. Acest bon de plat conine urmtoarele date: furnizorul, adresa - ICS S.R.L. Lukoil-Moldova, str. Columna, 92; codul fiscal / T.V.A.- 1002600005897 /0501848; banca pltitoare B.C.Victoriabank filiala nr. 3; banca beneficiar - B.C. Unibank ; pltitorul - S.A. Avicola Vadul lui Vod; data perfectrii - 11.07. 2011; suma ctre plat - 19997, 54 lei. Dup primirea acestui bon de plat, S.A. Avicola Vadul lui Vod, conform contractului (anexa 8), este obligat s achite produsele petroliere. Pentru efectuarea controlului asupra micrii mijloacelor bneti n conturile bancare i reflectarea operaiunilor respective n sistemul de conturi, S.A. Avicola Vadul lui Vod primete periodic de la banc extrase din cont (anexa 10). Extrasul de cont conine urmtoarea informaie: data, luna, anul efecturii operaiunilor 11 august 2011, codul bncii 401798, valuta MDL, soldul iniial al mijloacelor bneti pe credit 73328,98 lei, numrul contului personal 225104306, rulajul debitor 73328,98 lei, rulajul creditor, soldul mijloacelor bneti la sfritul zilei 0,10 lei. La extrasul din cont snt anexate toate documentele primare, n baza crora au fost efectuate operaiunile, i anume: ordinul de plata nr. 261(anexa 11), care are destinaia plii pentru formalin, n baza cruia B.C. Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A. filiala nr. 20 Chiinu a transferat suma de 8400 lei, n contul beneficiarului Farmavet S.A., care este deservit de B.C. Moldova Agroindbank S.A. filiala M. Costin Chiinu. Totodat n ordin este inclus: contul bancar 225104306, codul fiscal al S.A. Avicola Vadul lui Vod 1003600079903, codul bncii pltitoare

68

EXMMMD22477, codul bncii beneficiare AGRNMD2X710 , codul tranzaciei 001, data primirii i executrii, .a. ordinul de plat nr. 263 (anexa 12), care are destinaia plii pentru motorin, n baza cruia B.C. Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A. filiala nr. 20 Chiinu a transferat suma de 20000 lei, n contul beneficiarului Lukoil Moldoval S.A., care este deservit de B.C. Unibank S.A. filiala Chiinu. Totodat n ordin este inclus: contul bancar 225104306, codul fiscal al S.A. Avicola Vadul lui Vod 1003600079903, codul bncii pltitoare EXMMMD22477, codul bncii beneficiare JSCUMD2X, codul tranzaciei 001, data primirii i executrii, .a. Extrasul din cont i documentele anexate la el enumerate mai sus, snt autentificate cu semntura i amprenta tampilei bncii B.C. Eximbank -Gruppo Veneto Banca S.A. filiala nr. 20 Chiinu. n baza documentelor anexate la extrasul de cont contabilitatea verific veridicitatea operaiunilor din extrasul de cont primit de la banc. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut naional n conturile curente al entitilor este destinat contul 242 Conturi curente n valut naional. n debitul contului se reflect ncasarea mijloacelor bneti n valut naional n conturile curente ale entitii, iar n credit utilizarea mijloacelor bneti din conturile curente. Soldul acestui cont este debitor i reprezint suma mijloacelor bneti din conturile curente n valut naional la finele perioadei de gestiune. n Planul de conturi contabile pentru contul 242 Conturi curente n valut naional snt prevzute urmtoarele subconturi: 2421 Mijloace bneti nelegate, 2422 Mijloace bneti legate. n S.A. Avicola Vadul lui Vod pentru contul 242 Conturi curente n valut naional este prevzut doar un subcont - 2421 Mijloace bneti nelegate.
69

n entitatea menionat, evidena analitic a mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional se ine pe fiecare cont deschis n instituiile bancare. Faptele economice i nregistrrile contabile efectuate se nscriu n jurnalulorder la contul 242 Conturi curente n valut naional (anexa 13). nregistrrile n el se efectueaz n ordine cronologic, n baza extrasului de cont primite de la banc i a documentelor anexate la el. n jurnal-order se indic soldul la nceputul i sfritul lunii. n continuare conform datelor din jurnalului-order vom reflecta faptele economice care au avut loc n luna iulie 2011 la contul 242 Conturi curente n valut naional (anexa 13): 1. n iulie 2011 s-au nregistrat mijloace bneti n cont de la cumprtori: debit contul 242 Conturi curente n valut naional - 8001 lei, credit contul 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale - 8001 lei. 2. n iulie 2011 s-au nregistrat mijloace bneti n cont reflectate anterior ca transferuri bneti n expediie: debit contul 242 Conturi curente n valut naional 13200 lei, credit contul 245 Transferuri bneti n expediie -13200 lei. 3. n iulie 2011 s-a achitat datoria fa de furnizori: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 14492,16 lei, credit contul 242 Conturi curente n valut naional - 14492,16 lei. 4. n iulie 2011 s-a achitat comisionul bancar pentru serviciile prestate de banc: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative 60 lei, credit contul 242 Conturi curente n valut naional -60 lei. Totalurile din jurnalele-order la sfritul lunii se nscriu n cartea mare. Operaiunile sunt reflectate n cartea mare dup criteriul debitor i se deschide pe un an pentru fiecare cont sintetic utilizat la ntreprindere.
70

Analiznd Cartea Mare pentru luna iulie 2011 prezentat n anexa 14, observm c soldul la nceputul lunii la contul 242 Conturi curente n valut naional a constituit 25556,34 lei, rulajul debitor a constituit 355786,54 lei, iar rulajul creditor-361051,02 lei. Astfel soldul la sfritul lunii a fost egal cu 20291,86 lei. n conformitate cu Regulamentul privind deschiderea, modificarea i nchiderea conturilor n bncile liceniate din Republica Moldova nr. 297 din 25.11.2004 i Legea privind reglementarea valutar nr. 62-XVI din 21.03.2008 ntreprinderile pot deschide unul sau mai multe conturi n valut strin. Deschiderea conturilor valutare este condiionat de efectuarea operaiunilor de export-import. Mijloacele bneti n aceste conturi snt exprimate n valut strin (dolari SUA, ruble ruseti, EURO, etc.), ns evidena lor se ine n lei la cursul oficial al Bncii Naionale a Moldovei din ziua efecturii operaiei economice. n acest caz pot s apar diferene de curs favorabile i nefavorabile. Modul de contabilizare a acestora este prevzut de S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare. La intrarea i ieirea mijloacelor bneti din conturile curente n valut strin se ntocmesc aceleai formule contabile ca i la efectuarea operaiilor n valut naional. Principala deosebire const n necesitatea reflectrii diferenei de curs valutar care apare din cauza variaiei cursului valutei strine n raport cu leul moldovenesc din momentului efecturii operaiei economice cu cursul valutei n momentul efecturii plii, i necesitatea reflectrii mijloacelor valutare n rapoartele financiare la cursul din ultima zi a perioadei de gestiune. Diferenele de curs valutar trebuie reflectate n eviden n conformitate cu S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare. Contul 243 Conturi curente n valut strin este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut strin n conturile valutare la bncile de pe teritoriul Republicii Moldova i din strintate. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n valut strin, iar n credit - utilizarea acestora. Soldul acestui cont este debitor i reprezint existena mijloacelor bneti n valut strin la finele
71

perioadei de gestiune. Potrivit Planului de conturi contabile la contul 243 Conturi curente n valut strin pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2431 Conturi valutare n ar, 2432 Conturi valutare n strintate, 2433 Mijloace valutare legate. Evidena analitic a mijloacelor bneti n valut strin n S.A. Avicola Vadul lui Vod se ine pe fiecare tip de valut strin (euro, dolari,etc.) recalculat n valut naional. Pentru efectuarea operaiunilor n contul curent n valut strin se folosesc aceleai documente ca i la operaiile ce in de conturile curente n valut naional, numai c se opereaz cu sumele n valut strin. n primul rnd, ceea ce este specific contului n valut strin, entitatea trebuie s prezinte o cerere de cumprare a valutei la banca cu care opereaz. Cererea de cumprare a valutei (anexa 15) este documentul care prezint dorina entitii de a lucra cu valut strin. n aceast cerere se indic: a) denumirea bncii - B.C. Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A. filiala nr.20; b) agentul economic - S.A. Avicola Vadul lui Vod; c) datele entitii (telefon/fax, codul fiscal, contul curent n valut naional i strin); d) destinaia plii - operaiune curent internaional; e) numrul contractului de plat; f) denumirea nerezidentului; g) suma de cumprare a valutei,cursul de cumprare etc. S.A. Avicola Vadul lui Vod dispune de un cont n valut strin la Banca Comercial Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A. Filiala nr.20 Chiinu. Prin intermediul acestui cont, entitatea are posibilitatea de a stinge datoriile fa de furnizorii strini. De exemplu, avnd la dispoziie ordinul de plat n valut strin (anexa 16), care se perfecteaz identic ca cel n valut naional, observm c prin intermediul contului valutar 225154289 al S.A. Avicola Vadul lui Vod, la 20
72

ianuarie 2011a fost transferat un avans n sum de 57006 EURO pentru dou echipamente de cretere a puilor broiler conform contractului nr. 19 din 10.01.2011 ncheiat cu Zooteam S.R.L. Dup efectuarea operaiilor n valut strin, entitatea primete de la banc extrasul de cont, la care se anexeaz toate documentele de plat. Toate datele din extrasul de cont servesc pentru ndeplinirea jurnalului-order la contul 243 Conturi curente n valut strin (anexa 17). Analiznd jurnalul-order la contul 243 Conturi curente n valut strin (anexa 17) putem reflecta urmtoarele nregistrri economice: 1. n ianuarie 2011 s-a achitat comisionul bancar: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative -171,02 euro sau 2827,71 lei, credit contul 243 Conturi curente n valut strin -171,02 euro sau 2827,71 lei. 2. n ianuarie 2011 s-a achitat comisionul bancar: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 10 euro sau 165,34 lei, credit contul 243 Conturi curente n valut strin -10 euro sau 165,34 lei. 3. n luna ianuarie 2011 s-a achitat datoria fa de furnizorii din strintate: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 57006 euro sau 942560,01 lei, credit contul 243 Conturi curente n valut strin - 57006 euro sau 942560,01 lei. 4. n luna februarie 2011 s-a achitat comisionul bancar pentru serviciile prestate de ctre banc: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 200 euro sau 3291,64 lei,

73

credit contul 243 Conturi curente n valut strin - 200 euro sau 3291,64 lei. 5. n luna februarie 2011 s-a achitat datoria fa de furnizorii din strintate: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 88645 euro sau 1458937,14 lei, credit contul 243 Conturi curente n valut strin - 88645 euro sau 1458937,14 lei. La sfritul perioadei de gestiune, datele din jurnalul -order se trec n cartea mare la contul 243 Conturi curente n valut strin, care posed caracteristici identice cu cartea mare a contului 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut naional. Analiznd cartea mare pentru perioada 1.01.11 - 28.02.11 prezentat n anexa 18, observm c soldul la nceputul lunii ianuarie a fost egal cu 141,60 lei, rulajul debitor - 945553,06 lei, rulajul creditor - 945553,06, iar soldul la sfritul lunii a constituit 141,60 lei. Pentru luna februarie, soldul la nceputul lunii a constituit 141,60 lei, rulajul debitor a fost egal cu 1462393,36 lei, rulajul creditor - 1462393,36 lei i respectiv soldul la sfritul lunii a fost egal cu 141,60 lei. La ntreprinderea S.A. Avicola Vadul lui Vod inventarierea mijloacelor bneti a avut loc la 6 iulie 2011. Scopul acesteia a fost de a se verifica corespunderea datelor, din contabilitate, privind existena mijloacelor bneti n numerar n casieria ntreprinderii, cu datele efective. Pentru desfurarea inventarierii s-au pus la dispoziia comisiei dispoziiile de plat i de ncasare eliberate n luna dat precum i numerarul existent n acel moment n casieria ntreprinderii. Din componena comisiei fceau parte directorul Chiriliuc S.F. i contabila Buruian V. n calitate de membri ai comisiei . La verificarea documentelor primare s-a constatat c n casierie, conform datelor contabile, ar trebui s existe 7169,54 lei. Dup aceasta s -a trecut nemijlocit la numrarea banilor existeni n casierie. Suma numerarului n casierie a fost egal cu 7169,54 lei. Dup ncheierea inventarierii s-a completat procesul verbal de inventariere a mijloacelor bneti din 6 iulie 2011 (anexa 19). n el se nregistreaz
74

denumirea ntreprinderii i secia n care s -a fcut inventarierea, se indic gestionarul seciei n care s-a fcut inventarierea - casier Danua Natalia. Dup analiza documentelor primare se indic n proces valoarea mijloacelor bneti n numerar ce ar trebui s existe n casierie 7169,54 lei. Dup numrarea banilor se indic n proces i valoarea lor efectiv 7169, 54 lei. La compartimentul lipsuri sau plusuri nu se nregistreaz nimic deoarece corespund datele contabilitii cu cele efective. La final procesul verbal este semnat ctre membrii comisiei de inventariere. Auditorul trebuie s determine dac la ntreprindere se practic efectuarea inventarierilor inopinate a mijioacelor bneti n numerar, care conform Legii contabilitii trebuie s se nfptuiasc nu mai rar de o dat n trimestru. Operaiunile cu mijloacele bneti, n deosebi cu cele mai lichide - banii n numerar (la eliberarea salariilor, eliberarea avansurilor persoanelor gestionare s.a.) necesit o verificare total. Depistarea posibililor nclcri i abuzuri este una din sarcinile verificrii operaiunilor de cas. Aceste nclcri i abuzuri pot fi clasificate n felul urmtor: - sustrageri directe a mijloacelor bnesti: cu utilizarea documentelor falsificate, fr utilizarea acestora; - nereflectarea i atribuirea banilor, primii: de la banc, de la diferite persoane i organizaii n baza bonurilor de intrare, de la alte organizaii n baza delegaiilor; - anularea exagerat a banilor din cas: utilizarea repetat a acelorai documente, calcularea incorect a sumelor din documentele de cas i drile de seam de cas, anularea sumelor n baza documentelor fictive. - atribuirea sumelor, calculate diferitor persoane i organizaii, inclusiv

atribuirea salariului, sumelor deponente. Entitile au dreptul de a deschide cteva conturi curente la banca pentru exercitarea activitii sale. La cererea Inspectoratelor Fiscale teritoriale ntreprinderile sunt obligate s anune acestora rechizitele bancare a conturilor sale curente n moned naional i valuta strain.
75

Decontrile ntre ntreprinderi se efectueaz de regul prin virament, care de asemenea nu exclude posibilitatea abuzurilor din partea ntreprinderilor (cu sau fr participarea bncii). Aceste operaiuni sunt efectuate n general de conductorii, lucrtorii contabilitii i seciei financiare a ntreprinderii. Activitile ilegale pot fi divizate n modul urmtor: - reflectarea incomplet n eviden a operaiunilor din contul curent poate fi caracterizat prin faptul c n eviden nu se nregistreaz suma mijioacelor n numerar primite de la banc i concomitent din eviden se scot intrrile (din vnzri, de la debitori) aproximativ cu aceeai sum. Scopul - de a ajunge la aceeai sum reflectat n contul curent la banc; - transterarea prin virament a banilor nu dup destinaie; - la verificarea decontrilor privind procurarea i vnzarea valorilor materiale se depisteaz abuzuri legate de asumarea mrfurilor att la cumprtori ct i la furnizori. De aceea este necesar de a controla plenitudinea intrrii la depozit a materialelor procurate i achitate. n urma unei astfel de verificri se depisteaz cazuri de furturi de bani sau de nenregistrri a materialelor. La operaiunile de vnzare i prestare a serviciilor se verific plenitudinea reflectrii banilor intrai la cont. La examinarea evidenei mijloacelor bneti se determin existena sau lipsa n bilanul entitii a mijloacelor bneti pstrate n alte conturi cum ar fi: 244"Conturi speciale la bnci" 245"Transferuri baneti n expediie 246"Documente baneti" Soldurile acestor mijloace se reflect n bilan la articolul "Alte mijloace bneti". n contul 244 se reflect existena i micarea mijloacelor bneti n lei moldoveneti i valut strin, aflate n acreditive, carnete de cecuri, alte documente de plat. Verificarea acreditivelor const n analiza cauzelor care au adus la deschiderea acreditivului, n urmrirea utilizrii complete i la timp a mijloacelor
76

respective, precum i restituirea la timp la contul curent a sumelor neutilizate, innd seama de faptul c valabilitatea acreditivelor este limitat. Procesul verificrii carnetelor de cecuri const n: - cercetarea dac nu se practic sistemul de a lsa carnetele de cecuri semnate n alb; - verificarea existenei n carnet a tuturor cotoarelor de cecuri (dup numrul de ordine a cecurilor), precum i a cecurilor ntocmite greit, care trebuie anulate fr s se detaeze de la cotor; - controlul de corespundere a datelor nscrise pe cotoarele cecurilor cu datele nscrise n evidena contabil; La contul 246 Documente bneti sunt incluse mrci potale, foi pltite pentru sanatoriu, care de odihna, bilete de transport. n procesul verificrii n primul rnd se determin dac soldul fixat n evidena analitic corespunde soldului contului sintetic 246 "Documente banesti. La examinare este necesar de a se convinge n primul rnd de existena efectiv a acestor documente bneti, i n al doilea rnd de a determina cui sunt destinate biletele i foile de odihn, din contul caror mijloace au fost achitate. Urmeaz a lua n considerare faptul, c naintea ntocmirii bilanului contabil are loc reevaluarea tuturor articolelor bilanului ce conin mijloace bneti exprimate n valut strin. Acestea conin: soldul mijloacelor la conturile curente; soldul mijloacelor la conturile speciale n bnci; documentele de plat cambii, acreditive, cecuri; soldul mijloacelor bneti n casa ntreprinderii; documente bneti, creanele (privind decontrile cu cumprtorii i clienii pentru mrfurile, lucrrile i serviciile executate, privind avansurile acordate, decontrile cu personalul privind sumele eliberate pentru deplasri de serviciu s.a,); hrtii de valoare; datoriile privind decontrile cu furnizorii i antreprenorii pentru mrfuri de servicii; privind avansuri primite; datoriile privind creditele bancare. Verificarea corectitudinii ntocmirii raportului privind fluxul mijloacelor bneti: Conform SNC 7 "Raportul privind fluxul mijioacelor bneti" orice persoan juridic sau fizic, care desfoar activitate de antreprenoriat i este
77

nregistrat n Republica Moldova este obligat s prezinte raportul privind fluxul mijioacelor bneti (forma nr.4). Pe parcursul verificrii corectitudinii i justeei completrii acestui raport, se examineaz n primul rnd dac ntreprinderea a divizar corect sumele mijloacelor bneti pe tipuri de activiti: operaional de investiii, financiar. De aceast divizare depind indicatorii informaionali care ajung la utilizatorii rapoartelor financiare i care le permit aprecierea influienei tipurilor de activiti asupra situaiei financiare a ntreprinderii. n al doilea rnd are loc verificarea corespunderii datelor reflectate n raport cu datele registrelor de ncasri i pli. Este important de observat dac ntreprinderea calculeaz i completez corect articolele raportului. Pentru a determina exactitatea ntocmirii raportului privind fluxul mijloacelor bneti i corespunderii datelor acestuia cu datele sintetice ale conturilor mijloacelor bneti, este necesar de a verifica coinciderea sumelor tuturor mijloacelor bneti cu soldul final ale mijloacelor reflectat n forma nr.4.

2.4 Raportarea rezultatelor Raportul de audit reprezint etapa final a ntregului proces de audit. Prin aceasta utilizatorii de informaii se ateapt ca auditorul s ofere o asigurare privind rapoartele financiare ale entitilor. Raportul de audit trebuie s conin o meniune clar a caracterului lucrrilor executate de auditor i a gradului de rspundere asumat de acesta n raport cu rapoartele financiare. Pentru a permite o bun nelegere a raportului de audit de ctre utilizatori, standartele profesionale definesc un limbaj uniform de uitilizat n rapoartele ntocmite de toi utilizatorii. Fiecare constatare din raport trebuie s fie sprijinit de dovezi suficiente i s se regseasc n cadrul ariei de cuprindere i a obiectivelor misiunii de audit. Fiecare recomandare trebuie s se potriveasc cu datele constatrii i s reduc material riscul potenial aa cum este indicat de ctre datele constatrii. Fiecare constatare trebuie s fie demonstrabil. Nu este important ce crede un auditor, ceea ce este cu
78

adevarat important este ceea ce un auditor poate dovedi. Opiniile auditorului, fr documentaie corespunztoare, nu vor fi incluse n raport. Raportul de audit va corespunde cerinelor standardelor de audit aplicate de auditor i conine elementele fundamentale n urmtoarea succesiune: a) titlul; b) destinatarul; c) partea introductiv, inclusiv: - enumerarea rapoartelor financiare auditate; - divizarea responsabilitii ntre conducerea entitii auditate i auditor; d) identificarea sferei de aplicare a auditului, inclusiv: - referina la standardele sau la practica de audit aplicate; - descrierea lucrrilor efectuate de auditor; e) paragraful care conine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare; f) data ntocmirii raportului; g) sediul societii de audit sau adresa auditorului ntreprinztor individual i datele din licen; h) numele, prenumele, datele din certificatul de calificare al auditorului, semntura auditorului responsabil, care presteaz serviciile respective n numele societii de audit sau cele ale auditorului ntreprinztor individual, tampila societii de audit sau a auditorului ntreprinztor individual. n elaborarea Raportului de audit trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a) constatrile trebuie s aparin domeniului misiunii de audit i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b) recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c) raportul trebuie s exprime opinia auditorului, bazat pe constatrile efectuate; Raportului de audit trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a) scopul i obiectivele misiunii de audit; b) date de identificare a misiunii de audit; c) modul de desfurare a aciunii de audit intern;
79

d) constatri efectuate; e) concluzii i recomandri; f) documentaia-anex ; Raportul de audit standard fr reserve este emis atunci cnd snt ndeplinite urmtoarele condiii: -toate documentele de sintez- bilanul contabil, raportul de profir i pierdere, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privin fluxul mijloacelor bnetisnt incluse n rapoartele financiare ale entitii; - standarde de audit general acceptate au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit; - s-au acumulat suficiente informaii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manier care i permite s conchid c standardele de audit referitoare la activitatea de teren au fost respectate; - rapoartele financiare snt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. - nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraph explicative sau o modificare a formulrii raportului. Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cnd auditorul a fost incapabil s se conving de fidelitatea imaginii prezentate de rapoartele financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate aprea din cauza unei limitri a perimetrului auditului sau a unei relaii fr independen ntre auditor i client. Auditorul are i posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie n cazul apariiei unei problem de continuitate a activitii. Indiferent de sumele implicate, un refuz de a exprima o opinie trebuie emis dac auditorul este convins c nu dispune de independena cerut de prevederile Codului de conduit profesional. Aceast condiie foarte sever reflect importana pe care o are independena pentru auditori.

80

NCHEIERE Ca rezultat al studierii amnunite a literaturii de specialitate, prevederilor actelor legislative i normative n vigoare care reglementeaz modul de contabilizare i gestionare a mijloacelor bneti precum i analiza fluxurilor acestora prin prisma activitii economico-financiare a unitii agricole S.A. Avicola Vadul lui Vod putem meniona urmtoarele concluzii: Att literatura economic contemporan ct i reprezentrile juridice reflect faptul c banii reprezint un instrument social, o form particular a puterii de cumprare care permite deintorului dreptul de a nsui o parte din produsul social al rii. Mijloacele bneti reprezint activele cele mai lichide ale ntreprinderii. n literatura de specialitate toi autorii susin evidena strict a ncasrilor i plilor de mijloace bneti, automatizarea la un nivel maxim a tuturor operaiilor contabile cu mijloace bneti, ncepnd de la introducerea datelor din documentele primare i finisnd cu determinarea rezultatului financiar i ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. ns, innd cont de modificrile i completrile actelor legislative i normative este dificil studiul oportun a evoluiei continue a acestora n timp privind contabilitatea mijloacelor bneti i analiza fluxurilor acestora. De aceea este necesar corelarea legislaiei n vigoare cu cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate i condiiile de activitate economic n contextul relaiilor de pia. Pe baza investigaiei efectuate asupra materialului teoretic i a celui practic privind auditul soldurilor de mijloacelor bneti, expus n baza datelor S.A.
81

Avicola Vadul lui Vod, s-a ajuns la urmtoarele concluzii: Un rol important l constituie auditul soldurilor de mijloace bneti, decontrilor i operaiunilor de creditare care este controlul disciplinei de cas i decontrilor, corectitudinea i eficiena mijloacelor bneti i creditelor, asigurarea integritii banilor i a documentelor bneti de cas. Soldul de mijloace bneti este nesemnificativ n majoritatea auditelor, ns operaiunile legate de mijloacele bneti care afecteaz acest sold snt aproape ntotdeauna extrem de semnificative. Prin urmare, apare deseori un potenial de prezentare semnificativ eronat a mijloacelor bneti. Deoarece, banii reprezint intermediarul tuturor decontrilor, rezult c asigurarea circulaiei normale a mijloacelor n economia naional, precum i desfurarea n condiiile economiei de pia depind de efectuarea corect a decontrilor. Iar eficiena operaiunilor de decontare depinde de corectitudinea evidenei mijloacelor bneti i a operaiunilor de credit. Contul de mijloace bneti este punctul central al fluxului mijloacelor bneti din majoritatea organizaiilor, deoarece aproape toate ncasrile i plile trec prin acest cont. Plile aferente ciclului cumprri- pli snt fcute din acest cont, iar ncasrile aferente ciclului vnzri ncasri snt depuse n acest cont. ncasrile i plile din toate celelalte conturi de mijloace bneti snt fcute prin intermediul contului general. Aadar, banii sunt cei ce reflect situaia financiar a entitii. La S.A. Avicola Vadul lui Vod contabilitatea mijloacelor bneti corespunde controlului ndeplinirii corecte i conform legii a documentelor privind operaiunile cu mijloace bneti, reflectarea lor deplin i la timp n contabilitate, se respect regulile privind folosirea mijloacelor bneti dup destinaie n corespundere cu limitele evidenei. Se poate de menionat c la S.A. Avicola Vadul lui Vod operaiile de cas sunt inute de ctre casier, ce este persoana cu rspundere material, care efectueaz ncasrile i plile de mijloace bneti conform legislaiei n vigoare, aici se include componena i modul de determinare a cheltuielilor de deplasare. O importan
82

deosebit constituie contul curent n valut naional n ceea ce privete asigurarea deplin i corect dup toate tipurile de plat. Operaiunile desfurate n majoritatea ciclurilor afecteaz contul de mijloace bneti. Din cauza legturilor dintre operaiunile din mai multe cicluri i soldul final al contului de mijloace bneti, auditorii amn, de regul, auditarea soldului final al contului de mijloace bneti pn n momentul n care se termin testele mecanismelor de control i testele substaniate ale operaiunilor pentru toate ciclurile i se analizeaz rezultatele acestora. Testele soldului de mijloace bneti includ, n mod normal, teste ale confruntrilor soldurilor conturilor-cheie de mijloace bneti, cum ar fi contul general de mijloace bneti, contul de avansuri temporare pentru plata salariilor i fondul de avansuri de cas pentru cheltuieli marunte. Dac se estimeaz c probabilitatea de fraud n mijloacele bneti este mare, auditorul poate efectua i teste suplimentare, cum ar fi procedurile aprofundate viznd confruntarea soldurilor de disponibiliti, o justificare a mijloacelor bneti sau teste ale transferurilor interbancare. Analiznd fluxul mijloacelor bneti se observ la entitate se efectueaz doar un tip de activitate privind fluxul mijloacelor bneti, anume, activitatea operaional - activitatea de baz a entitii care aduce venitul de baz. Efectuarea studiului, sub aspect practic i teoretic a auditului mijloacelor bneti n baza datelor S.A. Avicola Vadul lui Vod ne d posibilitatea s naintm unele propuneri concrete i realizabile n vederea ameliorrii i perfecionrii sectorului de contabilitate a mijloacelor bneti: 1. Uitlizarea eficient a procedeielor de audit n scopul depistrii denaturrilor privind nregistrarea de mijloace bneti; 2. ntocmirea corect a nregistrrilor duble, conform normelor metodologice; 3. Formularea clar, exact i concis a coninutului faptelor economice n registre, astfel nct s ofere o informaie accesibil i pe neles a acesteia; Utilizarea mainilor electronice de calcul i a programelor moderne de eviden contabil, asigurnd astfel accelerarea i simplificarea prelucrrii informaiei.
83

BIBLIOGRAFIE Actele legislative i normative 1. Acte normative cu privire la activitatea de audit. Chiinu: ACAP, 2006. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007. n: Monitorul Oficial al

632 p. 2.

Republicii Moldova 2007, nr.90-93-399 3. Legea privind activitatea de audit nr.61 din 16.03.2007. n: Monitorul Oficial al Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a

Republicii Moldova 2007, nr.117-126 4. Republicii Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25.11.1992. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 011 5. Regulamentul cu privire la transferul de credit, aprobat prin Hotrrea B.N.M. nr.373 din 15.12.2005.n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 176 181 6. Regulamentul cu privire la debitarea direct, aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.374 din 15.12.2005. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 176 181 7. Regulamentul privind deschiderea, modificarea i nchiderea conturilor la bncile autorizate din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.297 din 25.11.2004. n: Monitorul Oficial Monitorul Oficial al Republicii Modova 2004, nr. 218-223
84

8.

Regulamentul privind reglemenarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova,

aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei, proces-verbal nr.2 din 13.01.1994. n: Monitorul Oficial Monitorul Oficial al Republicii Modova 2003, nr. 56-58 9. Regulamentul privind inventarierea nr.27 din 28.04. 2004. n: Monitorul Oficial

al Republicii Modova 2007, nr. 123-124-268 10. Standardele Internaionale de Raportare Financiare (I.F.R.S.). Bucureti: Editura CECCAR, 2006. 2479 p. 11. Hotrrea Curii de Conturi cu privire la aprobarea Standardelor Naionale de Audit Intern, nr. 82 din 29.11.2007.n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2007, nr. 198-202 Manuale, monografii, cri i brouri 12. Arens, A.; Loebbecke, J. Audit. O abordare integrat. Ediia a 8-a. Chiinu: Editura Arc, 2003. 949 p. ISBN 457-6877-68-187-6 13. Bodarev, P. Auditul financiar. Chiinu: Editura Tipografia Central, 2003. 296 p ISBN 698-4783-68-147-8 14. Dima, M. Aspecte privind dezvoltarea auditului n Republica Moldova // Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, Chiinu, ASEM, 2002. p.193-194. ISBN 125-7891-76-157-9 15. Dobroeanu, L.; Dobroeanu, C. Audit. Concepte i practici. Bucureti: Editura Economic, 2002. 320 p. ISBN158-6578-46-986-2 16. Frecueanu, A. . a. Contabilitatea la ntreprinderile complexului

agroalimentar. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 297 p. ISBN 9975-64-052-4 17. Frecueanu, A.; Balan, I. Evidena contabil n exploataiile agricole. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2002. 257 p. ISBN 9975-946-43-7 18. Frecueanu, A.; Balan, I. ; Malai, A. Contabilitate financiar. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2007. 472 p. ISBN 978-9975-64-093-0

85

19. Frecueanu, A.; Malai, A.; Balan, I. Evidena contabil n ntreprinderile agricole ale Republicii Moldova. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 272 p. ISBN 9975-64-042-7 20. Nederi, A. Corespondena conturilor contabile . Chiinu 2007. 640 p. ISBN 978-9975-9546-4-8 21. Stoian, A.; urlea, E. Auditul financiar contabil. Bucureti: Editura Economic, 2001. 221 p. ISBN 498-8753-86-127-9 22. urcan, V.; Golocealova, I.; tahovschi, A. Contabilitatea internaional. Chiinu: Editura ASEM, 2008. 274 p. ISBN 159-6358-58-867-1 23. Barbneagr, Victor. Modul de completare i eviden a documentelor primare. n: Contabilitate i audit.1998, nr.10. ISBN 198-7569-85-361-5 24. Dandara,V.; Nevreanschi,N.; Unele aspecte privind reglementarea repatrierii mijloacelor bneti, mrfuri i/sau servicii provenite din tranzaciile economice externe. n: Contabilitate i audit.2006, nr.4.

86