Sunteți pe pagina 1din 202

Capitolul 1 INTRODUCERE N CONTABILITATEA NTREPRINDERII Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii,

fr ca ele s fie componente ale unui sistem contabil articulat. n Evul Med iu, dezvoltarea comerului n oraelele-state italiene a condus la apariia unui sistem complex de eviden, i anume contabilitatea n partid dubl. n 1494, clugrul franciscan Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de Arithmetica, Geometria, Propor tione et Proprotionalita care cuprindea i o descriere a practicilor negustorului veneian al epocii, ntre care i cea a contabilitii n partid dubl. Paciolo nu a pretins inventat contabilitatea n partid dubl, dar aceast parte a crii sale a fost tradus n te limbi, contabilitatea n partid dubl fiind denumit metoda italian. De aceea, o mare arte a vocabularului contabil provine din limba italian, de exemplu: cas, banc, cap ital, jurnal, cont, debit, credit, bilan etc. Profesiunea contabil liberal s-a dezv oltat mult mai trziu, n secolul al XVIIIlea, o dat cu crearea primului corp al cont abililor n Marea Britanie (Institutul Scoian al Contabililor Autorizai, n 1854). Teh nica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modifi cat, n schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului i coninutului raportrilor con tabile. De la simpla eviden a averii negustorului i a afacerilor lui, prin implicaii le sale sociale, contabilitatea s-a transformat ntr-un sistem informaional care af ecteaz distribuia resurselor la nivelul unei ntregi economii.

Contabilitatea - Chiar nainte de a exista un sistem teoretic care s-i precizeze ro lul n mod formal, informaia a fost motorul dezvoltrii, astfel nct cunotinele noi se cl sc pe disciplin informaional suportul celor existente. Mulimea de date noi este filt rat, prelucrat cu un aparataj conceptual specific fiecrei discipline tiinifice, obinnd -se produsul: informaia. Prin analiza i interpretarea informaiei se iau deciziile r eferitoare la aciunile viitoare sau la evaluarea aciunilor anterioare. Contabilita tea este i ea o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor e conomice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asu pra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i ext erni. Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilita tea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organi zaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i din exteriorul organizaiei. Dintre diferitele tipu ri de organizaii (ntreprinderi comerciale, fundaii i asociaii non-profit, spitale, col i, diferite instituii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei ntreprinderi lor comerciale al cror scop este obinerea profitului i pe care convenim s le numim, pe scurt, ntreprinderi. Tipuri de ntreprinderi Informaiile contabile care trebuie f urnizate de o ntreprindere difer n funcie de modul specific de organizare. Cu ct o ntr eprindere este mai "deschis" participrii publicului, cu att informaiile contabile di seminate vor fi mai cuprinztoare. nc de la 1887, Codul Comercial Romn i obliga pe com erciani (persoane fizice sau societi comerciale) s-i nregistreze tranzaciile n regist jurnal i s ntocmeasc registrul cartea mare i registrul inventar. Anual, comercianii t rebuiau s prezinte tribunalului registrul jurnal i registrul inventar

pentru a fi ncheiate i vizate. Contabilitatea trebuie inut i de ctre instituiile publi e, asociaii, fundaii, precum i de ctre persoanele cu profesie liber (avocaii, notarii, experii contabili, medicii etc.). Cursul de fa reprezint o introducere n contabilita tea societilor comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt pricipalele tip uri de societi comerciale aa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Societatea n nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristic o bligaia solidar (n egal msur) i nemrginit (cu ntregul patrimoniu) a asociailor pen unile desfurate n numele societii. Hotrrea judectoreasc obinut mpotriva societi fiecrui asociat. Societatea n comandit simpl are dou tipuri de asociai: comanditai i anditari. Fa de asociaii comanditari, asociaii comanditai au n plus dreptul de adminis trare a societii. Din punct de vedere al obligaiei pentru operaiunile societii, comand itaii rspund solidar i nemrginit, n timp ce riscul comanditarilor se limiteaz la capit alul subscris. Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere, precum i dreptul de a cerceta autenticitatea acest ora pe baza documentelor justificative. Societatea n comandit pe aciuni pstreaz carac teristicile societii n comandit simpl, cu meniunea divizrii capitalului social n aci Administratorii pot fi revocai de ctre adunarea general a asociailor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat. Societatea cu rspundere li mitat (S.R.L.) are drept principal caracteristic limitarea rspunderii acionarilor pen tru obligaiile societii la capitalul social subscris de fiecare acionar. Capitalul e ste mprit n pri sociale care sunt liber transferabile numai ntre asociai. Transmitere re persoane din afara societii trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin tre i ptrimi din capitalul social. Societatea pe aciuni (S.A.) pstreaz limitarea rspunder ii la capitalul subscris de fiecare acionar. Dreptul de proprietate asupra aciunil or nominative sau la purttor se transmite liber, fr consimmntul celorlali acionari. C mai frecvent ntlnite societi comerciale sunt societile cu rspundere limitat, datorit malitilor mai simple prevzute de lege pentru constituire i nmatriculare. Capitalul so cial minim necesar pentru constituire este de numai 2.000.000 lei la societile cu rspundere limitat, fa de 25.000.000 lei la societile pe aciuni. Societile pe aciuni ndit pe aciuni i unele societi cu rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori ale e acionari, cu excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert indep endent, de regul membru al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de conducerea ntreprinde rii prezint o imagine fidel a realitii. Sarcina cenzorilor este de a supraveghea ges tiunea societii, legalitatea ntocmirii situaiilor financiare i concordana cu registrel e societii, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a f t conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Cenzorii ntocmes c un raport pe care l prezint adunrii generale a acionarilor. Situaiile financiare, mp reun cu raportul administratorilor i al cenzorilor, sunt puse la dispoziia acionaril or nainte de adunarea general a acionarilor. Situaiile financiare sunt depuse, de as emenea, la administraia financiar, la Oficiul Registrului Comerului i publicate n for m simplificat, n Monitorul Oficial.

Tipuri de informaie contabil

Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: info rmaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financi ste destinat utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaii, creditorii, guvernul sau publicul larg i este desemnat prin situaiile financiare de sintez sau, pe scurt, situaiile financiare. Anual, administratorii ntreprinderilor trebuie s nt ocmeasc un set de situaii financiare n form standardizat, compus din: bilan, cont de p rofit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de tr ezorerie i politici contabile i note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanul este o situaie de stoc, care arat resursele unei ntreprinderi la un moment dat. Co ntul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i tabloul fluxur ilor de trezorerie sunt situaii de flux: prima cuprinde rezultatele activitii desfura te de ntreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezint modificr ile capitalului propriu ntre nceputul i sfritul unui exerciiu financiar, iar cea de-a treia indic modul n care a evoluat numerarul ntre nceputul i sfritul unei perioade de imp. Prezentm informaiile privind Situaia modificrilor capitalului propriu n capitolu l 4 (4.3); informaii privind activele imobilizate n capitolul 5 (5.6); informaii pr ivind datoriile i creanele pe termen scurt n capitolul 7 (7.7); informaii privind pr ovizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datorii contingente n capitolul 8 (8.3); informaii privind creanele i datoriile pe termen lung n capitolul 9 (9.4); informaii privind investiiile financiare n capitolul 10 (10.5); situaia fluxurilor de trezore rie n capitolul 11 (11.3) i analiza rezultatului din exploatare n capitolul 12 (12. 4). Situaiile financiare sunt nsoite de un raport (Raportul de gestiune) prin care conducerea ntreprinderii descrie principalele componente ale activitii de exploatar e i financiar, precum i evoluia lor previzibil. Situaiile financiare trebuie s dea o i agine fidel a resurselor, rezultatelor i capacitii ntreprinderii de a genera numerar. Noiunea de imagine fidel este dinamic i reflect cele mai bune practici contabile exis ente la un moment dat. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Aceast informaie este nestandardizat, a desea nemonetar, i cuprinde informaii privind costul unitar al produselor, comporta mentul costurilor relativ la volumul activitii sau profitabilitatea pe produs. Rap oartele sunt naintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar, sptmnal sau zi lnic - i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite centre de resp onsabilitate sau de profit. Principalii utilizatori ai informaiei contabile produ se ntr-o ntreprindere sunt: investitorii actuali i poteniali, conducerea ntreprinderi i, salariaii, creditorii financiari i comerciali, clienii, guvernul i instituiile sal e, precum i publicul larg. Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctiguril e care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile afe ente. Prognoza dividendelor care vor fi pltite n viitor de ctre ntreprindere ar fi i nformaia cea mai relevant pentru acest grup. Cum o asemenea informaie este extrem d e dificil de procurat, dat fiind faptul c nerealizarea prognozelor sancioneaz condu cerea ntreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat, respectiv la evolui a profitului i la mrimea dividendelor acordate n trecut. Conducerea ntreprinderii ar e nevoie de informaii operative n form rezumat. Managementul ntreprinderii utilizeaz i nformaiile furnizate de contabilitatea de gestiune n vederea ndeplinirii funciilor s ale: planificarea, organizarea i controlul activitii ntreprinderii. Managerii folose sc informaiile contabile la Utilizatorii informaiei contabile

ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnzrilor continund cu bugetul produciei, al a provizionrilor rezumate n bugetele generale), dar mai ales n faza de control a real izrii planurilor i programelor. Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locu rilor de munc, dar i despre msura n care li se repartizeaz o fraciune just din valoare adugat de ntreprindere. Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare i nteresate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capa citatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferen te. Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii. Pe de alt parte, clienii au n ved ere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv. Informaiile furniz ate de contabilitatea financiar, ntre care profitabilitatea pe sectoare de activit ate, dau o imagine asupra evoluiei posibile a relaiilor comerciale. Nevoile inform aionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale. Ministerul Finanelor colecteaz informaii din contabilitatea financiar pentru elaborarea prognoz elor veniturilor statului, Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz raportrile s tatistice ale ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale, inclusiv calc ulul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurene i este interesat de informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respecti v de structura costului de producie i de modul de stabilire a preurilor anumitor ut iliti (ap, canalizare, transporturi pe calea ferat, telefonie etc.). Alte ministere colecteaz informaii sectoriale (veniturile din industrie, agricultur, servicii) sau informaii privind gradul de ocupare a forei de munc. n Romnia, guvernul joac un rol i mportant n procesul de normalizare a contabilitii, adic realizeaz impunerea unor regu li unitare de pregtire a informaiilor contabile i de raportare a lor. Publicul se at eapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunit r locale, asupra mediului nconjurtor, ca i despre aspectele etice pe care le implic desfurarea activitii unei ntreprinderi, iar organizaiile pentru protecia consumatorilo sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor sau serviciilor. Cerer ea de informaii nefinanciare este o consecin a modificrii raporturilor sociale i a de plasrii accentului de la creterea economic la dezvoltarea durabil. S-ar putea crede c situaiile financiare ale unei ntreprinderi sunt proiectate astfel nct s satisfac nec sitile informaionale ale tuturor acestor utilizatori. Dei aceste necesiti sunt reale, contabilitatea tradiional furnizeaz cu predilecie informaii destinate investitorilor actuali i poteniali, conform unui cadru contabil care va fi prezentat la finalul a cestui capitol i n capitolul urmtor. n timp ce pe plan internaional organismele de re glementare contabil studiaz posibilitatea includerii informaiilor calitative n cadru l situaiilor financiare, unele societi multinaionale le furnizeaz deja, n mod voluntar (cazul cel mai frecvent l constituie ntreprinderile din industria extractiv care p roduc rapoarte de mediu sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile c are vin din partea agenilor sau grupurilor interesate de protecia mediului). Regle mentarea contabilitii n Romnia Dup 1990, Legea contabilitii nr. 82/1991 a reformat sis emul contabil existent, aducndu-l, cel puin n privina reglementrilor, la un nivel com patibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiare anuale ale societilo r comerciale. Aceast lege prevede c autoritatea de reglementare a contabilitii este Ministerul Finanelor. Direcia General Legislaie Contabil din cadrul acestuia a elabor at Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, planul de

conturi general i normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele reg istrelor contabile i ale situaiilor financiare de sintez, formularele comune privin d activitatea financiar-contabil i normele de ntocmire i utilizare a acestora. n 1997 , a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, al crui scop declarat este, pe lng continuarea armonizrii cu Directivele europene, realizarea compatibil itii cu Standardele Internaionale de Contabilitate emise de IASC (International Acc ounting Standards Committee). ntreprinderile se vor integra treptat n Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani. Primele ntreprinderi care i vor nt ocmi situaiile financiare de sintez ale exerciiului 2000 n concordan cu noile Reglemen tri sunt societile cotate, regiile autonome, societile naionale i alte ntreprinderi d nteres naional. Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia nu va crea problem e similare celor aprute la nceputul reformei, cnd a fost schimbat ntreaga concepie pri vind contabilitatea (inclusiv la nivelul nregistrrilor contabile uzuale), ci, mai degrab, acum se ridic problema creterii cantitii i calitii informaiei furnizat prin le financiare. De asemenea, accentul se va deplasa de la simpla reflectare a asp ectelor formale, juridice, n contabilitate, la sesizarea substanei economice a tra nzaciilor supuse nregistrrii. Profesia de contabil Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi sau ca experi independeni. Legea contabi litii nr. 82/1991, precizeaz c, dei rspunderea pentru organizarea i inerea contabilit vine administratorului, directorul financiar-contabil (contabilul-ef) mpreun cu per sonalul din subordine rspund de inerea contabilitii conform legii. Directorul financ iar-contabil trebuie s aib studii economice superioare. n cazul n care contabilitate a nu se ine de persoane autorizate, rspunderea revine patronului sau altei persoan e care are obligaia gestionrii patrimoniului. Experii contabili i contabilii autoriz ai (societi comerciale sau persoane fizice) pot ine contabilitatea unei ntreprinderi, dar fr a se implica n activitatea acesteia, pe baza unui contract de prestri servic ii, fiind responsabili pentru inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legi i. Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat se dobn dete n urma susinerii unui examen organizat de Corpul Experilor Contabili i Contabili lor Autorizai din Romnia (CECCAR), urmat de o perioad de stagiu pe lng un expert cont abil sau ntr-o societate comercial care presteaz servicii de contabilitate nscris n Ta bloul CECCAR. Expertul contabil se angajeaz s respecte codul privind conduita etic i profesional a membrilor CECCAR din Romnia, al crui obiectiv este protecia fiecrui pr ofesionist i protecia terilor. Reglementri recente au fcut incompatibil exercitarea ca litii de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munc n sectorul public sau privat. Acest fapt a redus drastic numrul experilor contabili care i pot exercit a atribuiile. Societile comerciale pe aciuni i societile cu rspundere limitat care d numite criterii de mrime trebuie s aib cenzori (auditori legali). Cenzorii pot fi e xperi contabili, contabili autorizai sau economiti cu studii superioare, cu o vechi me de minimum cinci ani n contabilitate. Pe baza verificrilor din cursul anului i a situaiilor financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii, cenzorii ntocmesc un ra port care cuprinde informaii referitoare la concordana dintre bilanul contabil i reg istrele de contabilitate, modul de inere a registrelor de contabilitate, respecta rea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum i a celorlalte norme i principii contabile.

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conine certificarea sau, n cazu ri grave, refuzul certificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii, datorit abate rilor identificate de cenzori i care nu au fost corectate de conducerea ntreprinde rii. Cenzorii certific fr rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau refuz s cert ifice faptul c situaiile financiare ale ntreprinderii n cauz prezint o imagine fidel, lar i complet a patrimoniului, poziiei financiare i a rezultatului activitii. Unele so ieti comerciale mari, societi naionale sau regii autonome, care beneficiaz de credite externe sau care au investitori strini importani, recurg i la un audit contractual, efectuat de obicei de ctre o firm de audit recunoscut pe plan internaional. Cele ma i cunoscute asemenea firme sunt: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche i Ernst&Young. Atribuiile CECCAR privind auditul legal sunt n curs de a fi preluate de ctre Camera Naional a Auditorilor, organism nfiinat n anul 1999 i flat sub supravegherea Ministerului Finanelor. Camera va gestiona auditul financi ar al ntreprinderilor cuprinse n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, u rmnd ca, n cazul acestor ntreprinderi s nu se mai aplice prevederile legii societilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se nelege activitatea de verific are a situaiilor financiare de ctre auditori financiari conform standardelor inter naionale de audit emise de IFAC (International Federation of Accountants). Calita tea de membru al Camerei este acordat n mod provizoriu experilor contabili i cenzori lor de la societile comerciale care ndeplinesc anumite condiii de experien i activitat n domeniului auditului. Calitatea de membru se acord n mod definitiv persoanelor c are ndeplinesc cerinele legale1 i care au susinut o serie de examene profesionale co nstnd din: audit financiar, contabilitate, analiza financiar, audit intern, elemen te de drept, legislaie fiscal, elemente de finane, matematic, statistic i sisteme info rmatice. Pn n prezent aproximativ 700 de persoane au dobndit calitatea de auditor fi nanciar. Raportul contabilitate fiscalitate Situaiile financiare ale unei ntreprin deri au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea orga nizaie, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia cont abil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil. nt este informaia prezentat n situaiile financiare de sintez, care are putere predicti v i/sau poate confirma corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei infor maii (valoare de feedback). Credibil sau demn de ncredere este informaia financiar fr ori, neutr, prudent, care reflect substana i nu numai forma tranzaciei. Neutralitatea situaiilor financiare const n a le elabora de aa manier nct s nu induc luarea de dec pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea poate fi asemnat cartografie i. Reprezentarea grafic a distribuiei cantitii de precipitaii poate conduce la deplasr i ale populaiei, care pot conveni sau nu guvernului, dar acest fapt nu nseamn c hart a reprezint defectuos realitatea2. Comparabilitatea informaiei financiare permite efectuarea de comparaii n timp, prin studierea situaiilor financiare anterioare i pr ezente. Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cu informaia anului curen t, a informaiei corespunztoare privind exerciiul precedent. Atributul de inteligibi l reclam din 1

De exemplu: s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin trei ani i s ib experien de cel puin trei ani n domeniul contabil, s fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi Ordonana de Urgen nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar). 2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat n Solomons (1983).

partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunotinte financiar-contabile i dispon ibilitatea de a studia informaia prezentat. Administraia fiscal are drept obiectiv c olectarea impozitelor, de aa manier nct unele activiti s fie stimulate, iar altele fr e. Dac, de exemplu, obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a st imula investiiile n active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea durat elor de funcionare a utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amo rtizrilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatului impozabil i, deci, pstrarea n umerarului n ntreprindere. Datorit acestor aspecte politice, scopurile raportrii fis cale i cele ale raportrii contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are c a baz de plecare rezultatul din contul de profit i pierdere, dar el este supus uno r retratri. Dac n prezent relaia dintre contabilitate i fiscalitate este destul de st rns, n urma aplicrii Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia, vor exista mai puine puni ntre raportrile fiscale i cele contabile. Implementarea Standar delor Internaionale de Contabilitate va conduce la aplicarea raionamentului profes ional al contabililor ntr-o msur mai mare dect pn acum, fapt care va genera o eviden cal distinct i mai detaliat dect cea existent.

Capitolul 2 BILANUL I CONTUL DE PROFIT I PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE I SEMNIFIC AIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematic, principiile contabi le nu sunt imuabile. Ele au fost formulate n timp, ca urmare a confirmrii utilitii l or de ctre practic. Unele principii sunt conforme cu raionamentul comun, altele int roduc o gndire diferit, specific profesiei de contabil. 2.1. Principii contabile En titile contabile sunt diferite ca mrime: de la micul comerciant de produse industri ale din Piaa Obor, societatea civil (cabinetul) de avocatur, diferite societi comerci ale prezentate mai sus, i ele de dimensiuni diferite, societi bancare i pn la grupuril e de societi. Situaiile financiare se ntocmesc la nivelul unor entiti contabile, n mod distinct de persoanele asociate acestor entiti. Aceast distincie este mai uor de sesi zat n cazul societilor comerciale, care au dobndit personalitate juridic o dat cu nmat icularea lor la Registrul Comerului i n care tranzaciile desfurate de proprietari sunt natural separate de cele ale ntreprinderii. Entitile contabile nu sunt ntotdeauna i entiti juridice. n cazul unei persoane fizice care are calitatea de comerciant, mic a ntreprindere nu are personalitate juridic, dar la nivelul acestei afaceri este o rganizat evidena contabil. Dei comerciantul este proprietarul afacerii i, n temeiul ac estui fapt, ar putea oricnd s ia sume de bani generate din comerul su pentru nevoile personale, toate sumele de bani preluate trebuie nregistrate n contabilitatea afa cerii printr-o reducere a numerarului. Este important distincia dintre abordarea c ontabil i cea juridic: un furnizor al unei asemenea ntreprinderi se poate adresa jus tiiei pentru recuperarea creanei sale fa de aceasta, iar n cazul n care obine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil ntregii averi a persoanei care are calitatea de comerciant. Entitatea contabil poate exista i la un nivel superior fa de entitile jur idice. Atunci cnd o societate comercial co`ntroleaz o alt societate comercial (de obi cei prin deinerea majoritii aciunilor cu drept de vot), cele dou societi formeaz un g . Grupul este o entitate distinct din punct de vedere economic, dar nu are person alitate juridic. Fiecare dintre cele dou societi organizeaz contabilitatea i ntocmete tuaii financiare, dar n plus se realizeaz i un set de situaii financiare ale grupului (consolidate). Entitatea

Cuantificarea monetar

Produsul final al contabilitii unei entiti l constituie informaiile financiare, adic i formaii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea gen eralizeaz i sintetizeaz datele neomogene despre activele, datoriile i rezultatele ntr eprinderii. Pe de alt parte, utilizarea exclusiv a etalonului monetar prezint i deza vantaje. O serie de informaii utile, dar nonfinanciare, este lsat n afara raportrilor contabile. Informaii referitoare la conflictele de munc din interiorul ntreprinder ii, la firmele concurente, la efectele activitii ntreprinderii asupra mediului nconj urtor i asupra comunitilor locale nu se regsesc n raportrile contabile. Un alt dezavan aj l constituie fluctuaia puterii de cumprare a etalonului monetar. Dei exist ncercri e limitare a acestui inconvenient, i anume reevaluarea activelor, cititorul situai ilor financiare trebuie s cunoasc tendina contabililor de a considera leul stabil. n situaia hiperinflaiei, unitatea de msur nominal trebuie nlocuit cu o unitate de msur e are o putere de cumprare constant. Dei ntre octombrie 1990 i iulie 2000 puterea de cumprare a leului a sczut de 10.000 de ori, situaiile financiare ale ntreprinderilor romneti au fost n continuare ntocmite n lei nominali, fapt care pune sub semnul ntreb ii utilitatea acestora. n contabilitate, se pleac de la prezumia c viaa unei entiti es e infinit, cu excepia cazului n care exist motive serioase care s dovedeasc ncetarea a tivitii n viitorul previzibil. Dac ntreprinderea ar fi n aceast din urm situaie, toa sursele sale (de exemplu: cldiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc. ) ar fi msurate la valoarea care s-ar putea obine prin vnzarea lor. n situaia obinuit, de continuitate a activitii, valorile de pia nu sunt utilizate ca principal baz de eva luare, deoarece nu exist intenia vnzrii resurselor ntreprinderii. Rezultatele procesu lui de producie vor fi evaluate la preul de vnzare cu ocazia vnzrii lor. Resursele ec onomice ale unei ntreprinderi (activele entitii contabile) se evalueaz n contabilitat e la costul lor. Dac au rezultat dintr-o cumprare de la teri, costul mbrac forma cost ului de achiziie; dac au fost produse n ntreprindere, este vorba de cost de producie. Aceste costuri sunt curente la data achiziiei sau produciei, dar, innd seama de fap tul c activitatea unei entiti este presupus a se desfura pe termen nedefinit, aceste c osturi vor servi pentru evaluarea resurselor i ulterior datei achiziiei sau produci ei. Principiul costului istoric este specific raionamentului contabil i nu are un echivalent n raionamentul comun, iar mrimile prezentate n raportrile financiare (bila n, cont de profit i pierdere, note) sunt mrimi istorice. Suma de 500.000.000 lei at aat unui teren din activul bilanului nu arat preul de pia al acelui teren, ci preul c s-a pltit cu ocazia achiziionrii terenului. O echivalen ntre sumele din situaiile fin nciare i valorile de pia este posibil n cazul unei resurse precum numerarul. n cazul r esurselor nemonetare, echivalena nu mai este posibil, iar cu ct durata de via a acest ora este mai ndelungat, cu att discrepana dintre costul istoric i valoarea de pia este mai mare. Activele nu rmn ntotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dac acestea au o via util ndelungat, dar nu infinit, costul lor este alocat n mod sistematic duratei e via, prin intermediul amortizrii. Amortizarea nu reflect nici uzura fizic a utilaje lor, nici scderea valorii de pia a acestora, ci este o alocare convenional, matematic, strns legat de principiul continuitii activitii. De exemplu, o furgonet Dacia, achizi nat pentru suma de 70.000.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul Continuitatea activitii Costul istoric

ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 d ecembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pe ntru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.00 0 - 70.000.000 x 1/5). Principiul costului istoric s-a impus n raionamentul contab il datorit obiectivitii sale. Costurile de achiziie sunt nscrise n documentele de cump are i astfel sunt uor verificabile. Chiar dac pentru calcularea costurilor de produ cie sunt necesare unele estimri, determinarea acestora este totui fezabil. Dezavanta jul costurilor istorice const n faptul c informaia pe care o aduc nu este relevant pe ntru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuesc s produc o informaie obiectiv, cu costuri sczute, adesea cu preul sacrificrii relevanei. Acest principiu specific r aionamentului contabil a fost interpretat n diferite moduri. ntr-o abordare juridic, resursele economice ale unei entiti contabile au fost numite activele sale, iar d repturile terilor asupra acestor active pasivele entitii. Pasivele reunesc drepturi le proprietarilor ntreprinderii (capitaluri proprii), precum i drepturile terilor ( datoriile). Logic, drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai mici d ect activele nsei, deci ecuaia fundamental a contabilitii este: Active = Capitaluri pr prii + Datorii Trebuie observat totui c drepturile terilor sunt nscrise n pasiv la o valoare egal cu valoarea lor actual (datoria fa de Romtelecom nscris n bilan va fi pl ntegral). Drepturile proprietarilor, ns, sunt reziduale, valoarea lor actual interv enind numai n situaia lichidrii ntreprinderii. n acea situaie, dup vnzarea tuturor ac elor i plata datoriilor, sumele rmase reprezint drepturile proprietarilor, iar aces te sume vor fi extrem de diferite de cele nscrise n bilanul unei ntreprinderi cu act ivitate continu. O alt interpretare, tot de origine juridic, are la baz conceptul de patrimoniu, prezent n dreptul nostru civil. Orice persoan fizic sau juridic are un patrimoniu, n dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalitii. P atrimoniul este un complex de drepturi i de obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obligaiuni. Acum aptezeci de ani, profesorii Spiridon Iacobescu i Alex andru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentri crend teoria economico-jur idic a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ n care se regsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor i obligaiilor, i un pasiv care regrupeaz drepturile i obli gaiile titularului de patrimoniu. i aceast explicaie ajunge tot la egalitatea dintre active i pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept sau al unei obl igaii din pasiv. n abordarea economic a dublei reprezentri, activul bilanului reflect forma concret n care s-au investit fondurile furnizate entitii contabile la data ntoc mirii bilanului. Ecuaia fundamental a contabilitii capt aici semnificaia c fiecare l vestit ntr-un activ a fost finanat fie de proprietari, fie de teri (instituii financ iare, furnizori sau ali creditori). Consecin a dublei reprezentri, fiecare tranzacie are un dublu impact asupra nregistrrilor contabile. Numim acest fapt dubl nregistrar e, iar sistemul contabil astfel organizat este contabilitatea n partid dubl. Active le, capitalurile i datoriile sunt prezentate n bilanul contabil. Asemenea unei foto grafii, bilanul contabil arat poziia financiar a unei entiti contabile la un moment da t. Dubla reprezentare

Bilanul contabil al societii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat sub forma unui cont, dar cele dou pri ale bilanului pot fi aezate i sub form de list, a sub alta, nti activul, apoi pasivul. n exemplele ce urmeaz, bilanul contabil aparine entitii ARFRI S.A., societate pe aciuni a crei activitate se desfoar sub premisa cont nuitii. Bilanul este exprimat valoric (n mii lei), iar sumele reprezint costuri istor ice. Ca urmare a dublei reprezentri, cele dou pri ale bilanului sunt egale. Acest bil an prezint poziia financiar a ntreprinderii sub form de cont, dar acelai lucru se poat realiza i sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ, dup ce anterior au f ost clasificate ca fiind exigibile n termen mai mic de un an i de peste un an. Dat oriile societii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridic la 6.215.000 lei, iar datori ile pe termen lung constau dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, n sum de 5.219.000 lei. ARFRI S.A. Bilan contabil la 31 decembrie 2000 ACTIV Imobilizri necorporale - cost 600.000 - amortizare (120.000) - valoare net 480.000 Imobilizri corporale - cost 52.382.000 - amortizare (26.191.000) - valoare net 26.191.000 Imobilizri financiar e Total active imobilizate Stocuri Clieni Alte creane Disponibiliti Total active cir culante TOTAL ACTIVE PASIV Mii lei Capital social 6.294 aciuni a 5. 000 lei valoa re nominal 31.470.000 480.000 Rezerva legal 6.294.000 Rezultat reportat (17.802.00 0 Rezultatul exerciiului 2.005.000 Repartizarea profitului (2.005.000) 26.191.000 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000 2.049.000 26.942.000 Provizioane pe ntru riscuri 6.772.000 mprumuturi i datorii asimilate 5.219.000 2.982.000 Furnizor i 3.849.000 540.000 Alte datorii 2.366.000 3.098.000 Total datorii 13.483.000 6. 889.000 13.392.000 Venituri nregistrate n avans 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000 ARFRI S.A. Bilan contabil la 31 decembrie 2000 Imobilizri necorporale (valoare net) Imobilizri corporale (valoare net) Imobilizri financiare Total active imobilizate Stocuri Clieni Alte creane Disponibiliti Total active circulante Datorii pe termen s curt Furnizori Alte datorii Active circulante minus datorii pe termen scurt Tota l active minus datorii pe termen scurt Datorii pe termen lung mprumuturi i datorii asimilate Provizioane pentru riscuri Venituri nregistrate n avans Capitaluri prop rii i rezerve Capital social Rezerva legal Rezultat reportat Rezultatul exerciiului Repartizarea profitului (Nota 4) (Nota 5) (Nota 6) (Nota 7) (Nota 8) (Nota 9) M ii lei 480.000 26.191.000 271.000 26.942.000 6.772.000 2.982.000 540.000 3.098.0 00 13.392.000 6.215.000 3.849.000 2.366.000 7.177.000 34.119.000 5.219.000 5.219 .000 2.049.000 6.889.000 19.962.000 31.470.000 6.294.000 (17.802.000) 2.005.000 (2.005.000) Mii lei (Nota 10) (Nota 11) (Nota 12) (Nota 13) (Nota 14) (Nota 15)

Acest mod de prezentare accentueaz lichiditatea ntreprinderii prin subtotalul acti ve circulante nete i pune n eviden capitalul propriu al societii. Realizarea Acest pri ncipiu ne ajut s determinm momentul nregistrrii veniturilor i anume numai atunci cnd l baza lor exist o tranzacie. Contabilitatea se deosebete n acest punct de economie, unde prezena tranzaciei nu este necesar pentru recunoaterea venitului. Exemplul nr.1 : CONSTRUCT S.A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru CONSTRUCT S.A ., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15. ri pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al CONSTR UCT S.A. nu nregistreaz nici un venit. Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societa tea comercial HIFI S.R.L. achiziioneaz 10 casetofoane. Datoria fa de furnizor este ac hitat pe 15 mai 2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzar ea casetofoanelor de ctre HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentul livrri i mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echiva ent cu existena acordului de voin al prilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa c venitul din vnzare s-a Contabilit atea nregistrat n momentul n care HIFI S.R.L. a dobndit dreptul de a primi numerar d e angajamente de la cumprtor. Primirea numerarului este considerat cert; de aceea, H IFI S.R.L. nu a ateptat pn la ncasarea propriu-zis. Contabilitatea de angajamente se aplic att cu ocazia recunoaterii cheltuielilor, ct i a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a nregistra o cheltuial n contabilitate, nu este nevoie ca ea s fie pltit, iar pentru a nregistra un venit nu este necesar ncasarea lui. Cheltuiala va fi nregistra t cnd exist obligaia de a o plti, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi nume ar. Exemplul nr. 1: Societatea comercial ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice p e baz de comision. n acest scop, a organizat o reea de ageni comerciali care prezint mostre potenialilor clieni, ia comenzi, transmite comenzile la serviciul vnzri, iar acesta livreaz bunurile comandate. n schimbul serviciilor prestate, agentul primete un comision de 5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o c omand, comanda este livrat pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primit pe 5 ianuarie. Care este momentul recunoaterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunc i cnd ORIFLUX S.R.L. dobndete dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate. Se schimb situaia dac agentul colecteaz n acelai timp cu comanda i contravaloarea ei pe 20 decembrie)? n acest caz, ncasarea numerarului s-a efectuat nainte ca ORIFLUX S.R.L. s aib dreptul de a-l ncasa. De aceea, venitul nu apare n contul de profit i pi erdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29 decembrie. Numerarul ncasat cu anticipaie nu reprezint venit propriu-zis, ci mai degrab datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produ sele pentru care a ncasat contravaloarea. Exemplul nr. 2: Societatea comercial GAR DENA S.R.L. nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.00 0.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmto arele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierd ere al societii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDE NA

S.R.L. se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n ul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii GARDENA S.R.L., propriet arul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchi riat. Conectarea cheltuielilor la venituri Acest principiu are ca obiectiv deter minarea profitului care rezult dintr-o tranzacie. Conectarea cheltuielilor la veni turi presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii afere nte. Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercial ORIFLUX S.R.L. i adugm informaia c agentului i se pltete un comision de 5% din valoarea comenzii pe data de 10 ianu arie. Cnd trebuie recunoscut cheltuiala cu comisionul? Principiul conectrii cheltui elilor la venituri conduce la recunoaterea cheltuielii n aceeai perioad cu venitul l a care se refer: dac venitul a fost recunoscut n luna decembrie, cheltuiala va fi nr egistrat n acelai moment, iar nu n ianuarie, cnd a avut loc plata. Exemplul nr. 2: DU LCE S.R.L. este un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziion eaz o cantitate de 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat de ciocolat Poiana de la productorul din Braov, iar n aceeai lun jumtate din cantitate este revndut cu 13.000 i/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembri e, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel:

Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli p rivind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brut 1.500 .000lei Conectarea cheltuielilor la venituri nu este ntotdeauna att de direct ca n e xemplele nr. 1 i nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoa re de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii . Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. n cazul societii comerciale SEMNTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizarea cldirii admini strative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consu mabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie. Periodizarea Luca Paciolo scria nc la 1494 c nchiderea frecvent a conturilor pstreaz prieteniile vreme ndelungat. Activitatea ntreprinderii este decupa t n perioade discrete, numite exerciii contabile, la sfritul crora administratorii rap orteaz proprietarilor cum au fost gestionate resursele ncredinate de ctre acetia i car e au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are ns dezavantajele ei: ntreprindere a nu i lichideaz activitatea la fiecare sfrit de exerciiu, pentru a o relua n exercii urmtor. La finele fiecrui exerciiu, ntreprinderea are echipamente i utilaje aflate n d iverse stadii ale vieii lor utile i exploatate diferit, iar conform principiului c onectrii cheltuielilor la venituri, numai fraciunea utilizat n cursul exerciiului nche iat este cheltuial a acestuia, restul reportndu-se n exerciiile urmtoare. Aceste prob leme de alocare a costurilor ntre exerciii fac ca problema msurrii rezultatului cont abil s fie una din cele mai spinoase. Consecvena

Principiul consecvenei, denumit i principiul permanenei metodelor, a fost dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaiilor contabile n timp. Acest principiu impune ca, odat aleas o metod contabil, ea s fie urmat cu consecven. Exemplu: Societa comercial SILVA S.A. a achiziionat un gater pentru prelucrarea lemnului, a crui du rat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000.000 lei. M anagementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, am ortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea par te din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul aj unge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la line ar la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din co stul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajulu i, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modif icat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea. De altfel, n raportul de audit, se precizeaz dac princ ipiul consecvenei a fost sau nu respectat. Prudena Principiul prudenei este antidot ul gsit de contabili la optimismul managerilor relativ la rezultatul activitii ntrep rinderii gestionate de ei. Principiul prudenei impune s se in seama de toate pierder ile probabile, dar s nu se considere dect veniturile certe. Exemplul nr. 1: n septe mbrie 2000, societatea comercial FURNAL S.A. a fost acionat n judecat de ctre Agenia p ntru Protecia Mediului pentru nerespectarea normelor de prevenire a polurii mediul ui. La nchiderea exerciiului 2000, consilierii juridici ai societii apreciaz c societa tea va pierde procesul n faa instanei de apel, fapt care va antrena costuri de apro ximativ 50.000.000 lei. Dei sentina nu este nc definitiv, n contabilitatea FURNAL S.A. trebuie nregistrat o cheltuial egal cu pierderea probabil. Exemplul nr. 2: Tot n sept embrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata un or despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesu l, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului 2000, societatea FURNA L S.A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate u venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui a ctiv. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se tr duce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia. Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R .L. este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000.000 lei, respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului prudenei, se va r ecunoate o cheltuial de 10.000.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se v a recunoate nici un

venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual. Alte principii contabile Principiul intangibilitii bilanului de deschidere impune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespun d cu bilanul de nchidere al exerciiului anterior. n cazul n care, dup ntocmirea i ap ea bilanului, se descoper erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii n bilanul exerciiului ncheiat; corectarea erorii va afecta exerciiul curent. Acest principiu, valabil n contabilitatea din ara noastr, nu este prezent n contabil itatea rilor anglo-saxone. n aceste ri, erorile descoperite n situaiile financiare ale exerciiilor expirate se contabilizeaz prin modificarea bilanului perioadelor respec tive. Conform principiului noncompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie e valuate distinct. n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element ind ividual de activ sau de pasiv. Fie exemplul ntreprinderii CARGO S.A., care a achi ziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000.000 lei. n bilanul societii CARGO S.A. va figura o crean de 50.000.000 lei (n activ) i o datorie de 30.000.000 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000.000 lei. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juri dic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. O aplicare a acestu i principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De e xemplu, INTERLEASE S.A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing fina nciar cu SHEBA S.A., n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipa ment industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe peri oada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bu ului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, loc atarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor. Principiu l pragului de semnificaie prevede ca orice element care are o valoare semnificati v s fie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificat ive, cele care au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate. De exemplu, dac ntr eprinderea FOCUS S.A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd apr oximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul un alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie tr ebuie prezentat separat.

2.2. Bilanul contabil. Relaia cu notele Bilanul contabil reflect poziia financiar a nt eprinderii la un moment dat, de exemplu la sfritul exerciiului financiar. Exerciiul finaciar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii (nmatriculrii) entitii economice. Regl ile din Romnia definesc bilanul astfel: documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, pr ecum i celelalte situaii prevzute de cadrul legislativ. Elementele bilanului Element ele bilanului sunt activele, capitalul propriu i datoriile, primul regsindu-se n act ivul bilanului, iar ultimele dou n pasivul bilanului. Reglementrile introduse prin Pr ogramul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le definesc astfel: Un activ reprez int o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Benefic iile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de producie care micoreaz costurile). O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i pri n decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii e onomice. Ieirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune p lata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respe ctivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al propr ietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Pentr u a fi recunoscute (ncorporate) n bilan, elementele care corespund definiiei unei st ructuri bilaniere trebuie s ndeplineasc simultan dou condiii: a) s existe probabilitat a intrrii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv ieirii din ntreprindere (n caz l datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fi evaluat() n mod credibil. Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a activului bilanier, n ordinea cresctoare a lichiditii: (A) tive imobilizate, (B) active circulante, (C) cheltuieli n avans. A. ACTIVELE IMOB ILIZATE reprezint bunu-rile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imo bilizate cuprind trei grupe: (I) imobilizri necorporale, (II) imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare. I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangi bile sau active nemateriale) sunt active care se prezint sub forma unor bunuri fr m aterialitate. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii d in Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonet are, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sa u furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative . ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndepl nete criteriile de recunoatere ale activelor. Pentru imobilizrile Activul

necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru u n proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de f inalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena u nei piee etc.) Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistemat ic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, xistnd prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poate de pi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor n ecorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire, (2) cheltuieli de dezvol tare, (3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobi lizri necorporale, (4) fondul comercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale n cur s de execuie. 1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nmatriculare, heltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i d e publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea a cestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani . 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Amortiza rea se realizeaz sistematic pe durata util de via. 3. Concesiunile, brevetele, licene le, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale includ cost urile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activi tate sau serviciu n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei l icene, a unei mrci i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectua l. Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realiz eaz sistematic pe durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. 4. Fondul comercial este recunoscut ca ac tiv necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite ma i puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existe na unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute dis tinct n contabilitate (de exemplu: reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc .) Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare i n nici un caz nu poate depi 20 de ani de la data achiziiei. 5. Avansurile i imobilizr ile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminat e la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate n contul active lor necorporale. II. Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangib ile) se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizr ile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n pro ducia de bunuri sau n prestarea de

servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active car e vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii. Valoarea amortizabil este alo cat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv, metoda unitilor de producie). Du ata de via util este fie (1) perioada de timp in cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie (2) numrul unitilor de producie sau al unitilor si are ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n struct ura imobilizrilor corporale se includ (1) terenuri i construcii, (2) instalaii tehni ce i maini, (3) alte instalaii, utilaje i mobilier i (4) avansuri i imobilizri corpora e n curs de execuie. 1. Terenuri i construcii. Terenurile reprezint imobilizri corpora le ce cuprind dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Construciile sunt mijloace fixe repreze ntate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amor tizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenuri le i construciile. 2. Instalaiile tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Potrivit leg islaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau comple xul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: ar o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (n prezent 5.000.000 lei ); are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de produci e al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amo rtizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin p e baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expira rea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelo r fixe. 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupel e menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valori lor umane i materiale i alte active corporale. 4. Avansurile i imobilizrile corporal e n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. III. Imobilizrile financiare (numite i investiii financiare pe termen lung) reprezint valorile financiare investite de ntr eprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor inves tiii.

Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt c onsiderate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura lor s unt cuprinse (1) titluri de participare i interese de participare, (2) alte titlu ri imobilizate i (3) creane imobilizate. 1. Titlurile de participare i interesele d e participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea control ului, respectiv a unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitoare de t itluri. Ele pot fi deinute i din alte motive strategice. 2. Alte titluri imobiliza te includ titlurile de valoare, altele dect categoriile menionate, pe care ntreprin derea le deine i nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. 3. Creanele imobi izate reprezint creanele legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele legate de participaii sunt acele creane ale ntrepri nderii create cu ocazia acordrii de mprumuturi ntreprinderilor la care deine titluri de participare. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntre prindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, pot rivit normelor legale. La alte creane imobilizate se includ garaniile i cauiunile de puse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii. B. ACT IVELE CIRCULANTE (numite i active curente) reprezint bunurile i valorile care se ut ilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un s ur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Reglementrile introduse prin Progr amul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc activul curent ca o resurs car e (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul nor al ciclului de exploatare; sau (2) este deinut, n principal, n scopul comercializri i sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanu lui; sau (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. n structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creane, (III) investiii financiare pe termen scurt i (IV) casa i conturi la bnci. I. Stocuri le reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Reglementrile din Standardele Inter naionale de Contabilitate definesc stocurile astfel: Activele (1) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; (2) n curs de producie n vede zrii n condiiile prezentate la (1); sau (3) sub form de materii prime, materiale i al te consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ (1) materii prime i materiale consumabil e (2) producia n curs de execuie, (3) produse finite i mrfuri i (4) avansuri pentru cu mprri de stocuri. 1. Materiile prime i materialele consumabile includ: materiile pr ime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stoc urile aflate la teri, ambalajele. Materiile prime sunt destinate utilizrii n proces ul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul fini t integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.

Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili, material e pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte mat eriale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau aj ut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul fini . Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lo r, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele d e msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte sim ilare). Stocurile aflate la teri reprezint diverse bunuri de natura stocurilor afl ate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, co nsignaie la teri. Ambalajele sunt bunuri utilizate n scopul proteciei pe timpul tran sportului sau depozitrii diverselor active. 2. Producia n curs de execuie reprezint p roducia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesu l tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necomplet ate n ntregime. Se includ, de asemenea, lucrrile, serviciile n curs de execuie. 3. Pr odusele finite i mrfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate, produse finit e, produse reziduale, animale i mrfuri. Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie (segment organizaional) i care tre c n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie (segment organizaion al) sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozit ate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din proc esul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ anim ale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), cr scute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, lonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Mrfurile sunt a ele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. 4. Avansurile pe ntru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n con tul aprovizionrii cu bunuri i servicii. II. Creanele (numite i valori n curs de decon tare) reprezint valorile avansate temporar de ntreprindere terilor (persoane fizice sau juridice) pentru care urmeaz s primeasc un echivalent (o sum de bani sau un ser viciu). Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Debitorii ntreprind erii sub forma creanelor din vnzri de bunuri i prestri de servicii proprii activitii d exploatare a ntreprinderii sunt delimitai prin structura de clieni i conturi asimil ate. n structura creanelor se includ: (1) creane comerciale, (2) creane n cadrul grup ului (3) creane din interese de participare (4) alte creane i (5) creane privind cap italul subscris i nevrsat.

1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni i efecte de primit. Clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, luc rrile executate, serviciile prestate, a cror contravaloare urmeaz a se ncasa ulterio r. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ord in etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. 2. Creanele n cadrul grupului sunt gene rate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau m ai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Cr eanele din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decont are ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen se mnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de de contare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice , asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capit alul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinde rii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nede puse. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament s au valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura investiiilor financiare pe t ermen scurt se includ (1) aciuni proprii i (2) alte investiii financiare. 1. Aciunil e proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalu lui ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalu lui social. 2. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciuni cotate i necot ate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntre ndere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i cont urile la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se incl d: (1) conturi la bnci, (2) casa, (3) acreditive, (4) avansurile de trezorerie. 1 . Conturile la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume urs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot fun ciona n mod curent sau la termen. 2. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n ca ria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbre fiscale i potale, ilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie etc). 3. Acreditivele sunt de schise de ntreprindere la bnci i reprezint sume rezervate n vederea achitrii unor obli gaii fa de anumii furnizori de bunuri i servicii pe msura ndeplinirii condiiilor afer e acreditivelor. 4. Avansurile de trezorerie reprezint sumele virate la bnci sau s ume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS r prezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a chelt uielilor care i sunt proprii. n structura lor se includ cheltuielile nregistrate n a vans. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiul ui curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul

exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans). Pasivul Normele contabile romneti prevd urmtoarea structu r a pasivului bilanier delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilit acestora: (A) capital i rezerve B) provizioane pentru riscuri i cheltuieli, (C) da torii i (D) venituri n avans. A. CAPITALUL I REZERVELE (numit i capital propriu) rep rezint sursele de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Alturi de credite le pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor pe rmanente. n structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (V I) rezultatul exerciiului. I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani sau ban i i natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i ca italul subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care propr ietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat rep rezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. Capitalul se constituie la nfiinarea ntreprinderii, se mo dific pe parcursul desfurrii activitii, prin creteri sau micorri de capital i se li o dat cu desfiinarea ntreprinderii. Valoarea iniial a aciunilor poart numele de valoar nominal. II. Primele de capital reprezint surse generate de operaii de cretere a ca pitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziune sau aport n natur. Primele de emisiu ne i de aport n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni ( are) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceea aloare nominal, pentru a conferi acionarilor aceleai drepturi. III. Rezervele din r eevaluare reprezint plusurile de valoare create prin reevaluarea activelor imobil izate, ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat n urma acestei operaiuni i valoa rea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic). Rezervele din reeva luare constituite pot fi utilizate pentru creterea capitalului sau alte destinaii stabilite potrivit reglementrilor n vigoare. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele societilor comerciale sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n structura lor se includ: rezerve legale, rezerve statutare, reze rve pentru aciuni proprii i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie din pr ofitul brut sau din primele de capital, fiind destinate protejrii capitalului. 2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderilor, con form prevederilor din statutul acestora. 3. Rezervele pentru aciuni proprii se co nstituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile aciuni, cu sc l de a-i menine nivelul capitalului propriu. 4. Alte rezerve, neprevzute de lege sa u statut, pot fi constituite din profitul net potrivit hotrrii adunrii generale a a cionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

V. Rezultatul reportat reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a cr ei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul repo rtat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierde ri constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de veder e financiar. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile leg sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere ce trebui e acoperit. n aceast ultim situaie, rezultatul este prezentat n bilan cu semnul minus, micornd capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint da torii ale ntreprinderii care sunt constituite, de regul, la sfritul exerciiului. Regl ementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le define sc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea provizioanel or se face numai n momentul n care: (1) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sa u implicit) generat de un eveniment anterior; (2) este probabil ca o ieire de resur se care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a stinge obligaia resp ectiv i (3) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Diferena dintre prov izioanele pentru riscuri i celelalte datorii ale ntreprinderii const n incertitudine a care le afecteaz pe primele n ceea ce privete mrimea sau scadena. Asemenea provizio ane se constituie pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare (de exemplu, litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, chelt uieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli priv ind garania acordat clienilor, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate pe mai mult e perioade etc.). C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare ex terne puse la dispoziia ntreprinderii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fi e de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sa u un echivalent valoric. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a C ontabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie curent este o obligaie (1) ce se ateapt s fie achitat n cursul normal al cic ului de exploatare al ntreprinderii; sau (2) este exigibil n termen de 12 luni de l a data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe terme n lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintr e achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar s au sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din mom entul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelo r (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare). n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale, (3) datorii n cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5) alte datorii. 1. mpr umuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii pr ivind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung prim ite de la bnci i alte instituii financiare.

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Creditel e primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale reprezint datorii al e ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziio nri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ fur nizori i efecte de pltit. Furnizorii desemneaz datoriile ntreprinderii echivalente v alorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit repr ezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaii or de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii-mam cu fi ialele. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii repr ezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntreprinderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital d ambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. D. VENITURILE N AVANS repre zint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a venituri lor care i sunt proprii. n structura lor se includ subvenii pentru investiii i venitu ri nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaz o ntrepr indere, destinate achiziionrii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de na tura imobilizrilor, unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltui eli de natura investiiilor. Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n curs ul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmt or, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente ncasate n av ans). Relaia cu notele Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile prezentate sunt sintetice; pentru detalii cititorul bilanului trebuie s consulte notele la si tuaiile financiare. Fr aceast detaliere, nu se poate ptrunde n realitatea economic a eprinderii, nu se poate cunoate compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea ntreprinderii. De asemenea, notele furnizeaz informaii despre obiectul i sectorul de activitate al ntreprinderii, evideniaz reglem entrile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare i modul de evaluare a a ctivelor i datoriilor. Structura de detaliu a activelor imobilizate i a stocurilor , cu evidenierea amortizrilor i reducerilor de valoare cauzate de depreciere i a mod ului de estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar i gruparea datoriilor n funcie de scadena lor sunt tot attea informaii utile care completeaz bilanul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaiilor din note se poate calcula capitalul permanent al ntreprinderii, care este dat de suma dintre capit alul propriu i datoriile financiare pe termen lung.

Unele informaii prezentate n note nu au o legtur direct cu bilanul contabil, cum sunt cele privind angajamentele asumate de ntreprindere (de exemplu garanii acordate), informaiile privind salariaii i administratorii, precum i informaiile nonfinanciare ( de exemplu efectele asupra comunitii n care se desfoar activitatea etc.). 2.3. Modific ile bilanului contabil n mod curent, tranzaciile dau natere, prin ele nsele, la modif icri n volumul i structura elementelor de activ, capital propriu i datorii influennd p rin aceasta mrimea posturilor din bilan corespunztoare elementelor respective. Aces te modificri se reprezint fie sub form de cretere, fie sub form de micorri, dar se men e n permanen egalitatea bilanier: Activ = Capital propriu + Datorii Tipuri Tranzaciile , evenimentele, operaiile care modific bilanul pot fi grupate, conform structurilor bilanului direct legate de evaluarea poziiei financiare (active, capital propriu i datorii), n nou categorii: 1. Modificri numai n activ; 2. Modificri numai n capitalul propriu; 3. Modificri numai n datorii; 4. Modificri n capitalul propriu, n sensul cr eterii i n datorii, n sensul micorrii; 5. Modificri n capitalul propriu, n sensul mi n datorii, n sensul creterii; 6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul c rii; 7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii; 8. Modificri n activ i n ul propriu, n sensul micorrii; 9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii; 1. Creterea unui element de activ (modificarea o notm cu+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de activ (modificarea o notm cu x). Ecuaia care reprez nt acest tip de modificare este de forma: A+x-x=C+D Remarci: Modificri numai n acti vul bilanier. Totalul activului rmne neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz. D tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea elementelor bilanie re dup destinaie i proveniena lor, respectiv activ i pasiv, ecuaia este de forma: A + x x = P. Tipul 2. Creterea unui element de capital propriu (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de capital propriu (x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A = (C + x - x) + D Remarci: Modificri num ai n capitalul propriu. Totalul capitalului propriu plus datorii rmne neschimbat.

Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 3. Creterea unui element de datorii (+x) i, con omitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de datorii (-x). Ecuaia care repr ezint acest tip de modificare este de forma: A = C + ( D + x x) Remarci: Modificri numai n datorii. Totalul capitalului propriu plus datorii rmne neschimbat. Egalita tea bilanier se pstreaz. Tipul 4. Creterea unui element de capital propriu (+x) i, con comitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de datorii (-x). Ecuaia care reprezi nt acest tip de modificare este de forma : A = (C + x) + (D x) Remarci: Modificri n capitalul propriu i n datorii. Totalul capitalului propriu crete i totalul datoriil or se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 5. Micorarea unui element de c tal propriu (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de datorii (+x ). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma : A = ( C x ) + ( D + x) Remarci: Modificri n capitalul propriu i n datorii. Totalul capitalului propri u se micoreaz i totalul datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la t modificare 2, 3, 4 i 5 se introduc elementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia ca re le reprezint este de forma: A=P+xx Rezult c se produc modificri numai in pasivul b ilanului, n sensul creterii unui element de pasiv (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui alt element de pasiv (-x). Totalul pasivului rmne neschimbat i se pstr eaz egalitatea bilanier. Tipul 6. Creterea unui element de activ (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de capital propriu (+x). Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este de forma: A+x=(C+x)+D Remarci: Modificri n ambele pri a le bilanului, respectiv, activ i capitalul propriu. Totalul activului i capitalului propriu crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 7. Creterea unui element de act v (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de datorii (+x). Ecuaia c are reprezint acest tip de modificare este de forma : A + x = C + (D + x) Remarci : Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv, activ i datorii.

Totalul activului i datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la tipul odificare 6 i 7, se introduc conceptele de activ i pasiv, ecuaia care reprezint modi ficrile bilaniere este de forma: A+x=P+x Rezult c se produc modificri n ambele pri al ilanului, n sensul creterii unui element de activ (+x) i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unui element de pasiv (+x). Totalul activului i pasivului crete, iar egali tatea bilanier se pstreaz. Tipul 8. Micorarea unui element de activ (-x) i, concomiten t i cu aceeai sum, micorarea unui element de capital propriu (-x). Ecuaia care reprez int acest tip de modificare este de forma: Ax=(Cx)+D Remarci: Modificri n ambele pri e bilanului, respectiv activ i capital propriu. Totalul activului i capitalului pro priu se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Tipul 9. Micorarea unui element de tiv (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de datorii (-x). Ecuai a care reprezint acest tip de modificare este de forma: A x = C + (D x) Remarci: Modificri n ambele pri ale bilanului, respectiv activ i datorii. Totalul activului i toriilor se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz. Dac la tipul de modificare 8 e introduc elementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia care reprezint modificrile e ste de forma : Ax=Px Rezult c se produc modificri n ambele pri ale bilanului, n sen rrii unui element de activ (-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui element de pasiv (-x). Totalul activului i pasivului se micoreaz, iar egalitatea bilanier se pstreaz. Pentru exemplificare, presupunem un bilan iniial, sub form de cont i cinci t ranzacii ce se succed ntocmirii acestui bilan: Bilan iniial ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 25.000. 000 5.000.000 4.000.000 9.000.000 7.000.000 50.000.000 PASIV Capital social Reze rve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 30.000.000 5. 000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

Remarc: n bilanul iniial se respect ecuaia dublei reprezentri, totalul activului inii (Ai) este egal cu totalul pasivului iniial (Pi).

Tranzacia 1. ntreprinderea depune numerarul din cas n valoare de 6.000.000 lei n cont la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n disponibi de la banc (crete cu suma de 6.000.000 lei) i n numerarul din cas (scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ. Unul crete (Conturi la bnci), altul scade (Casa). Modificrile de structur se produc numai n interiorul activului. Pasi vul rmne neschimbat. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determi nate de tranzacia 1. A + x x = C+D 50.000.000 Ai + 6.000.000 Conturi la bnci - 6.000.000 = 50.000.000 Pi Casa 50.000.000 A1 = 50.000.000 P1

Asta nseamn: A + x x = P ntocmim n continuare Bilanul 1, pornind de la Bilanul iniia registrm modificrile la elementele de activ determinate de tranzacia 1. Atenie!!! Di n motive didactice, pentru vizualizarea modificrilor bilaniere vom ntocmi dup fiecar e tranzacie (tranzacia 1, 2, 3 i 4 ) cte un bilan. n practic, bilanul se ntocmete o riu anual i n alte situaii potrivit reglementrilor n vigoare i nu dup fiecare tranzac eveniment sau operaie. Bilan nr.1 Modificri +, Modificri +, ACTIV Solduri iniiale Solduri finale PASIV Solduri iniiale Solduri finale Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL 25.000.000 5.000.000 4.000.000 9.000.000 7.000.000 50.000.000 + 6.000.000 - 6.00 0.000 25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000 Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL 30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000 30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanu l nr. 1 determinate de tranzacia 1 i vei constata verificarea remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificri bilaniere: Modificri numai n activ: Conturi la bnci i Casa; otalul activului rmne neschimbat: A i = 50.000.000 lei i A 1 = 50.000.000 lei Egali tatea bilanier se pstreaz: 50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.

Remarc: Soldurile finale din bilanul 1 devin solduri iniiale pentru bilanul 2. n gene ral, soldurile finale din bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanul cu rent. Tranzacia 2. Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor (A.G.A.) o parte di n rezervele constituite, n valoare de 3.000.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea cap italului social. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n cap talul social (crete cu suma de 3.000.000 lei) i n rezerve (scad cu suma de 3.000.00 0 lei). Ambele elemente sunt cuprinse n pasiv. Unul crete (Capital social), altul scade (Rezerve). Modificrile de structur se produc numai n interiorul pasivului. Ac tivul rmne neschimbat. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor deter minate de tranzacia 2. A = C + x x 3.000.000 Rezerve + D 50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000 Capital social 50.000.000 A2 = 50.000 .000 P2 Asta nseamn: A = P + x - x

ntocmim n continuare bilanul nr. 2, pornind de la bilanul nr.1 i nregistrm modificril a elementele de pasiv determinate de tranzacia 2. Bilan nr. 2 Modificri +, Modificri +, ACTIV Solduri Iniiale Solduri finale PASIV Solduri iniiale Solduri finale Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la Bnci Casa TOTAL 25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000 25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000 Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL 30.000.000 5.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000 + 3.000.000 - 3.000.000 33.000.000 2.000.000 8.000.000 3.000.000 4.000.000 50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanu l nr. 2 determinate de tranzacia 2 i vei constata verificarea remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 i 5 de modificri bilaniere: Modificri numai n pasiv: Capital social i Rezerve Totalul pasivului rmne neschimbat: P 1= 50.000.000 lei i P 2 = 50.000.000 lei Egalitatea bilanier se pstreaz: 50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

Tranzacia 3. ntreprinderea achiziioneaz mrfuri de la furnizori n valoare de 2.000.000 lei. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n stocul de mrfu existent n ntreprindere (crete cu 2.000.000 lei) i n datoriile ntreprinderii fa de fu zori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mrfuri este de activ i elementul Furnizor i este de pasiv. Se produc modificri att n structura activului i pasivului ct i n volu ul (totalul) activului i pasivului. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat mod ificrilor determinate de tranzacia 3: A + x = C+D + x 50.000.000 A2 + 2.000.000 P1 = 50.000.000 P2 + 2.000.000 Mrfuri Furnizori 52.000. 000 A3 = 52.000.000 P3 Asta nseamn: A + x = P + x ntocmim n continuare bilanul nr. 3, pornind de la bilanul n r. 2 i nregistrm modificrile la elementele de activ i pasiv determinate de tranzacia 3 . NU UITAI! Soldurile finale din bilanul nr. 2 devin solduri iniiale pentru bilanul nr. 3. Bilan nr. 3 Modificri +, Modificri +, ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri Iniiale 25.000.000 5.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 50.000.000 Solduri finale 25.000.000 PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Solduri iniiale 33.000.000 2.000.000 8.000.000 3.000.000 Solduri finale 33.000.000 2.000.000 8.000.000 +2.000.000 7.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 +2.000.000 5.000.000 4.000.000 +2.000.000 52.000.000 Asigurri sociale TOTAL 4.000.000 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse att n ecuaia dublei reprezentri ct i n bilanu eterminate de tranzacia 3. V reamintii remarcile prezentate la tipul 6 i 7 de modifi cri bilaniere? Urmeaz verificarea lor: Modificri n ambele pri ale bilanului: Mrfur nt de activ, Furnizori element de pasiv. Totalul activului i pasivului crete: A 2 = 50.000.000 lei i A3 = 52.000.000lei; P 2 = 50.000.000 lei i P 3 = 52.000.000 lei .

Egalitatea bilanier se pstreaz: 52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacia 4. ntreprinderea restituie creditul bancar n valoare de 8.000.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dup cum observai, n sponibilul de la banc (scade cu 8.000.000 lei) i n datoria ntreprinderii fa de banc (s ade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bnci este de activ i elementul Credit e bancare este de pasiv. Se produc modificri att n structura activului i pasivului ct i n volumul activului i pasivului. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modif icrilor determinate de tranzacia 4. A x = C + D x 8.000.000 Credite bancare 52.000.000 A3 8.000.000 = 52.000.000 P3 Conturi la bnci = 44.000.000 A4 Asta nseamn: A x = P - x 44.000.000 P4 ntocmim n continuare bilanul nr. 4, pornind de la bilanul nr. 3. (V reamintii? Solduri le finale din bilanul 3 devin solduri iniiale pentru bilanul nr. 4) i nregistrm modifi crile la elementele de activ i pasiv determinate de tranzacia 4. Bilan nr. 4 Modificri +,Solduri Iniiale Solduri Finale Solduri iniiale Modificri +, Solduri fina le ACTIV PASIV Mijloace Fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL 25.000.000 7.000.000 4.000.000 15.000.000 1.000.000 52.000.000 -8.000.000 - 8.00 0.000 25.000.000 7.000.000 4.000.000 7.000.000 1.000.000 44.000.000 Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL 33.000.000 2.000.000 8.000.000 5.000.000 4.000.000 52.000.000 -8.000.000 -8.000. 000 33.000.000 2.000.000 5.000.000 4.000.000 44.000.000 Tranzacia 5. Se vnd mrfuri clienilor n valoare de 1.0000.000 lei, cost de achiziie 600 .000 lei. Tranzacia determin dou tipuri de modificri. 5.1. Vnzarea mrfurilor Analiza: Aceast tranzacie determin modificri la elementul Clieni (crete cu 1.000.000 lei) i la enituri din vnzarea mrfurilor (cresc cu 1.000.000 lei). Elementul Clieni, reprezentn d o crean a ntreprinderii, este de activ i elementul Venituri din vnzarea mrfurilor, p articipnd la creterea capitalurilor proprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Intr oducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 5.1.

A + x (1.000.000 lei Clieni) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vnzarea mrfurilor) + D 5.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Aceast operaie determin modificri la Mrfuri (s cad cu 600.000 lei) i la Cheltuieli privind mrfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambel e elemente sunt de activ. Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de c heltuieli sunt asimilate activelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vnzri reprezint o cheltuial. n loc s scdem direct capitalurile proprii, deci s a un C - x, ne gndim la cheltuieli ca la "active expirate" i avem un A + x. Introdu cem datele n tipul de modificri adecvate operaiei 5.2 A + x (600.000 Cheltuieli pri vind mrfurile) - x (600.000 lei Mrfuri) = C + D. Remarc: n cuprinsul manualului vom folosi convenia c, din punct de vedere al funcionrii, toate cheltuielile sunt asimil ate activelor (A +) iar toate veniturile sunt asimilate pasivelor (P +). Atenie! Am prezentat exemple care au determinat modificri la dou elemente (unul de activ i unul de pasiv, dou de activ sau dou de pasiv). Diversitatea tranzaciilor, eveniment elor, operaiilor poate s determine modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i pasiv. n aceste condiii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie s fie egal cu elementu l modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avnd la baz ecuaia dublei reprezentri. 2.4. Contul de profit i pierdere. Relaia cu notele Structurile Structurile contului de profit i pierdere sunt veniturile i cheltuielile. Reglemen trile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia le definesc a stfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe par cursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descrete ri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele d ect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form d e ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concre tizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribui rea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile exerciiului sunt structurate n dou mari categorii care rezult din activitatea curent (ordinar, obinuit) a ntreprinder i i elementele extraordinare. Contul de profit i pierdere furnizeaz civa indicatori i mportani pentru aprecierea performanei ntreprinderii: profitul sau pierderea din ex ploatare, profitul sau pierderea din activitatea curent, profitul sau pierderea d in activitatea extraordinar, cheltuiala cu impozitul pe profit, ncheindu-se cu rez ultatul exerciiului (profit sau pierdere). Fac parte din activitatea curent acele activiti ntreprinse ca parte a obiectului de activitate, precum i cele care deriv din acestea. Activitatea curent cuprinde activitatea de exploatare i activitatea fina nciar. Veniturile din exploatare provin din livrri de bunuri, prestri de servicii i executri de lucrri (cifra de afaceri)

dar i din alte venituri, cum sunt cele din vnzarea activelor imobilizate, din despg ubiri primite, din subvenii pentru investiii. Veniturile din exploatare includ i un ele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt variaia stocuril or de produse finite i producia de imobilizri. Cheltuielile de exploatare sunt clas ificate dup natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiile prime i consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile sociale, cheltuieli cu servici ile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu amortizrile, alte cheltuieli (din vnzarea activelor imobilizate, din despgubiri sau amenzi pltite et c). Veniturile i cheltuielile financiare provin din participaii, dobnzi, diferene de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obinute sau acordate etc. Eleme ntele extraordinare sunt acele cheltuieli i venituri ce survin din tranzacii care sunt n mod clar distincte de activitile curente (ordinare) ale unei ntreprinderi i, d e aceea, nu se prevede s reapar n mod frecvent sau cu regularitate. Exemplele de ev enimente care duc la venituri i cheltuieli extraordinare sunt exproprierea unor a ctive i cutremurele sau alte calamiti naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi ntlnite doar n cazuri foarte rare. Contul de profit i pierdere al societii ARFR I S.A. se prezint astfel: ARFRI S.A. Cont de profit i pierdere aferent exerciiului n cheiat la 31 decembrie 2000 Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Total venituri din exploatare Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele Cheltuiel i cu serviciile de la teri Cheltuieli cu salariile Cheltuieli cu asigurrile social e Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate Cheltuieli cu deprecierea acti velor Alte cheltuieli din exploatare Total cheltuieli din exploatare Rezultatul din exploatare Venituri din dividende Cheltuieli privind dobnzile Rezultatul fina nciar net Profitul din activitatea curent Venituri extraordinare Profit nainte de impozitare Impozit pe profit Rezultatul exerciiului 24 Note 16 17 18 19 20 21 4 4 ,6,8 22 Mii lei 59.269.000 644.000 59.913.000 21.112.000 5.000.000 15.658.000 7. 898.000 4.987.000 1.321.000 193.000 (56.169.000) -------------------3.744.000 17 2.000 (1.907.000) -------------------(1.735.000) 2.009.000 2.052.000 4.061.000 ( 2.056.000) -------------------2.005.000 23

Relaia cu notele

Contul de profit i pierdere trebuie citit n strns legtur cu notele, pentru c ele cupri d informaii eseniale pentru aprecierea performanei, cum sunt: prezentarea rezultatu lui din exploatare dup destinaia cheltuielilor, repartizarea profitului, defalcare a cifrei de afaceri realizate de ctre principalele sectoare de activitate i zone g eografice, cheltuielile cu salariile directorilor i cu onorariile pltite auditoril or etc. Cea mai important not este, de departe, prezentarea rezultatului din explo atare dup destinaia (funcia) cheltuielilor i anume: costul bunurilor vndute, cheltuie li administrative i cheltuieli de desfacere. Informaiile cerute de aceast not se obin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuial, care este nregistrat dup na tur n contabilitatea financiar, este alocat costului de producie al bunurilor vndute, activitii de administrare sau de distribuie. n cazul societii ARFRI S.A., rezultatul d in exploatare dup natura i destinaia cheltuielilor se prezint astfel: Natura Cheltuielilor Destinaia cheltuielilor Cifra de afaceri Cheltuieli cu mater ii prime Cheltuieli cu serviciile de la teri Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli de exploatare privind am ortizri Cheltuieli cu deprecierea activelor Alte cheltuieli din exploatare Costul bunurilor vndute Cheltuieli administrative Cheltuieli de distribuie Alte venituri din exploatare Rezultat din exploatare Rezultat dup natura cheltuielilor 59.269. 000 (21.112.000) (5.000.000) (15.658.000) (7.898.000) (4.987.000) (1.321.000) (1 93.000) 43.229.260 9.979.760 2.959.980 3.744.000 Costul bunurilor vndute 21.112.0 00 5.000.000 9.652.000 4.896.760 2.568.500 4.221.000 2.132.460 2.112.300 1.321.0 00 193.000 (43.229.260) (9.979.760) (2.959.980) 644.000 3.744.000 1.785.000 868. 780 306.200 Cheltuieli administrative Cheltuieli de distribuie Rezultat dup destin aia cheltuielilor 59.269.000

2.5. Exerciii i probleme Principii contabile aplicabile bilanului i contului de prof it i pierdere 1) Contabilul societii comerciale NOVA a nregistrat n contabilitate ca venituri ale anului N urmtoarele cinci tranzacii: a) vnzri ciocolat cu plata n numerar efectuate n anul N; b) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N-1, a cror contrav aloare s-a ncasat n anul N; c) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N, a cror con travaloare este prevzut a se ncasa n anul N+1; d) vnzri ciocolat pe credit efectuate nul N, pentru care exist ns un risc de nencasare, datorit declarrii unei adrese false de ctre client; e) vnzri caramele pe credit efectuate n anul N, a cror contravaloare s-a ncasat n anul N. n calitate de nou contabil al acestei societi, identificai vnzare ce nu trebuia recunoscut ca venit al anului N i argumentai, pe baza principiilor c ontabile cunoscute, opinia exprimat. 2) Suntei contabilul societii NOVA. Pe 24 april ie N, societatea recepioneaz 10 radiocasetofoane. Datoria fa de furnizor este achita t pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate

unui client pe 2 iunie N. Creana fa de client este ncasat pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui recunoscut: a) la data de 24 aprilie N; b) la data de 15 mai N; c) la dat a de 2 iunie N; d) la data de 7 iulie N; e) la nici una din aceste date. Pe baza principiilor contabile studiate argumentai rspunsul ales. 3) La sfritul exerciiului N, preurile curente ale produselor aflate n depozitul societaii comerciale NOVA sun t inferioare costului de achiziie al acestora. n urma studiilor de pia efectuate, se constat c motivul este scderea cererii. Directorul societii susine c este o situaie junctural. Soluia contabil adecvat se bazeaz pe aplicarea unuia din urmtoarele princip ii contabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul costului istoric; c) principiul prudenei; d) principiul necompensrii; e) principiul independenei exe rciiilor. n calitate de contabil, identificai principiul ce justific soluia aleas. Pre cizai aceast soluie. 4) La sfritul exerciiului N, preurile curente ale produselor afla e n depozitul societaii comerciale NOVA sunt superioare costului de achiziie al ace stora. n urma studiilor de pia efectuate, se constat c motivul este cererea n cretere e pieele internaionale. Directorul societii propune creterea valorii stocurilor. Solui a contabil adecvat se bazeaz pe aplicarea unuia din urmtoarele principii contabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul costului istoric; c) principiul prudenei; d) principiul necompensrii; e) principiul independenei exerciiilor. n cali tatea dumneavoastr de contabil, identificai principiul contabil ce justific soluia a leas. Precizai aceast soluie. 5) La sfritul exerciiului N, contabilul societii NOVA at c nu a primit factura telefonic pentru luna decembrie. Acesta se gndete c poate s c ntabilizeze datoria simultan cu achitarea acesteia, n luna ianuarie, datorit incer titudinii asupra sumei de plat. n calitate de expert contabil, dumneavoastr i sugerai o alt soluie. Argumentul opiunii dumneavoastr este unul din urmtoarele principii con tabile: a) principiul permanenei metodelor; b) principiul continuitii activitii; c) p rincipiul prudenei; d) principiul intangibilitii; e) principiul independenei exerciii lor. Identificai principiul contabil ce acioneaz n aceast situaie i prezentai soluia vat. 6) FPS recomand lichidarea societii comerciale NOVA, n care statul este acionarul majoritar. n calitate de expert, cum credei c ar trebui evaluate activele n urmtorul bilan contabil: a) sunt pstrate la costuri istorice; b) n valori de lichidare; c) medie ntre valorile de lichidare i costurile istorice; d) valori de lichidare sau costuri istorice;

e) nici una dintre variante? Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumne avoastr? 7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A ncasat n luna decembrie de la doamna A suma de 500.000 lei reprezentnd avansul pentru produsele care se vor livra n luna ianuarie. Identificai principiul contabil care indic mome ntul contabilizrii cheltuielii cu comisionul cuvenit agentului comercial: a) prin cipiul conectrii cheltuielilor la venituri; b) principiul prevalenei economicului asupra juridicului; c) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; d) princi piul independenei exerciiilor; e) principiul pragului de semnificaie. Care este ace l moment? 8) Suntei consultantul societii NOVA care evalueaz stocurile prin metoda L IFO. Managerul este de prere c aceast metod duce la costuri exagerate cu stocurile i propune modificarea ei cu FIFO. Alegei principiul contabil ce reglementeaz aceast s ituaie: a) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul permanene i metodelor; c) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) principiu l necompensrii. Pe baza principiului contabil ales, formulai o recomandare ctre man agerul societii. 9) Societatea comercial NOVA are constituit un depozit bancar la B ANCA OMEGA n valoare de 150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la ace eai banc un credit pe termen lung n valoare de 120.000.000 lei. La sfritul exerciiului , conturile de disponibiliti, respectiv credite pe termen lung, se prezint astfel: a) disponibiliti 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei; b) dispo nibiliti 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei; c) disponibiliti 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei; d) disponibiliti 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei; e) disponibiliti 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei. Avn d n vedere principiile contabile cunoscute, argumentai rspunsul ales. 10) La data d e 1 ianuarie anul N, datoriile societii NOVA fa de furnizor erau de 10.000.000 lei, iar creanele fa de aceeai societate de 5.000.000 lei. n cursul lunii ianuarie societa tea NOVA cumpr de la acest furnizor pe credit comercial materii prime n valoare de 7.000.000 lei .i vinde aceleiai societi produse finite, n valoare de 1.000.000 lei cu plata n numerar i n valoare de 4.000.000 pe credit comercial. La sfritul lunii, sold urile conturilor de datorii, respectiv creane, erau urmtoarele: a) datorii 13.000. 000 lei; creane 5.000.000 lei; b) datorii 17.000.000 lei; creane 10.000.000 lei; c ) datorii 8.000.000 lei; creane 0 lei; d) datorii 17.000.000 lei; creane 9.0;00.00 0 lei; e) datorii 7.000.000 lei; creane 0 lei. Pe baza principiilor contabile cun oscute, justificai rspunsul ales. 11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NO VA nchiriaz pentru angajaii si o sal de fitness pentru o perioad de 4 luni. Chiria, n aloare de 80.000.000 lei, este pltit anticipat. Alegei valoarea chiriei care trebui e inclus pe cheltuieli n anul N i cea aferent anului N+1, din urmtoarele variante:

a) 40.000.000 lei n anul N i 40.000.000 lei n anul N+1; b) 80.000.000 lei n anul N i 0 lei n anul N+1; c) 20.000.000 lei n anul N i 60.000.000 lei n anul N+1; d) 0 lei n anul N i 80.000.000 lei n anul N+1; e) 60.000.000 lei n anul N i 20.000.000 lei n anu l N+1. De ce principiu contabil ai inut seama n alegerea rspunsului? Enunai-l. 12) n a ul 1999, societatea comercial NOVA a achiziionat 3 autocamioane. Pentru amortizare a lor s-a utilizat metoda linear. n anul 2000, societatea a mai achiziionat 5 autoc amioane de acelai tip. Directorul societii s-a gndit c, din punct de vedere fiscal, a r fi mult mai avantajoas amortizarea acestora prin metoda accelerat. Contabilul so cietii nu este ns de acord cu aceast propunere i aduce drept argument urmtorul princip u contabil: a) principiul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul per manenei metodelor; c) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) prin cipiul necompensrii. Care este acest principiu? 13) NOVA a achiziionat un tractor agricol a crui durat normal de utilizare este de 8 ani, iar costul de achiziie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susine c, din moment ce a pltit toat suma, este logic ca aceasta s fie imediat trecut pe cheltuieli. Contabilul ncearc s i demonstreze c suma ce trebuie trecut pe cheltuieli anual este de doar 20.0 00.000 lei. Pentru a-l putea lmuri, contabilul va trebui s recurg la unul din urmtoa rele seturi de principii contabile: a) principiul intangibilitii + principiul cont inuitii activitii; b) principiul independenei exerciiilor + principiul continuitii ac itii; c) principiul permanenei metodelor + principiul independenei exerciiilor; d) pr incipiul costului istoric + principiul prudenei; e) principiul prudenei + principi ul intangibilitii bilanului de deschidere. Care din ele este adecvat situaiei respec tive? 14) Societatea comercial NOVA a achiziionat n urm cu trei ani un autoturism a crui durat normal de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziie este de 20.000.000 lei. Amortizarea nregistrat n contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la car e figureaz autoturismul n Fia mijlocului fix este de: a) 20.000.000 lei; b) 8.000.0 00 lei; c) 12.000.000 lei; d) 0 lei; e) 32.000.000 lei. Justificai rspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate. 15) Societatea NOVA garante az restituirea unui mprumut bancar de 10.000.000.000 lei contractat de una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil exist opinii diverg ente n ceea ce privete prezena sau absena acestei informaii n conturile anuale. Pornin d de la unul din principiile enumerate mai jos, comentai aceast situaie: a) princip iul intangibilitii bilanului de deschidere; b) principiul pragului de semnificaie; c ) principiul costului istoric; d) principiul prudenei; e) principiul continuitii ex ploatrii.

16) Societatea NOVA a achiziionat de la Bursa de Valori Bucureti 50 de titluri de plasament A i 50 de titluri de plasament E. La sfritul exerciiului N se constat urmtoa rea situaie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlur ilor E a sczut cu 20%. Pentru exerciiul N+1 se preconizeaz o cretere substanial a curs ului bursier pentru E. Vis--vis de aceast situaie contabilul i-a exprimat urmtoarea o pinie: avnd n vedere c per ansamblu nu s-a nregistrat nici pierdere nici ctig, conturi e anuale nu trebuie afectate. Ce principii contabile au fost ignorate n aceast situ aie: a) principiul necompensrii + principiul continuitii activitii; b) principiul inde pendenei exerciiilor + principiul continuitii activitii; c) principiul permanenei meto elor + principiul independenei exerciiilor; d) principiul necompensrii + principiul prudenei; e) principiul prudenei + principiul intangibilitii bilanului de deschidere ? 17) Societatea comercial NOVA a achiziionat un imobil la nceputul anului N. Costu l de achiziie a fost de 500.000.000 lei. La sfritul exerciiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui imobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societii se gndete c ar fi favorabil o reevaluare a acestuia la sfritul exerciiului. abilul invoc nclcarea unuia din urmtoarele principii contabile: a) principiul preval enei economicului asupra juridicului; b) principiul costului istoric; c) principi ul intangibilitii bilanului de deschidere; d) principiul independenei exerciiilor; e) principiul pragului de semnificaie. Care este acest principiu? 18) Societatea co mercial NOVA utilizeaz un autocamion, n regim de leasing. n contractul ncheiat ntre lo cator i utilizator este stipulat opiunea ca, la sfritul perioadei de leasing , contra unei sume simbolice, bunul s intre n proprietatea utilizatorului. Pe toat perioada derulrii contractului, autocamionul figureaz n bilanul societii NOVA. La baza aplicri acestui tratament contabil a stat: a) principiul costului istoric; b) principiu l permanenei metodelor; c) principiul pragului de semnificaie; d) principiul preva lenei economicului asupra juridicului; e) principiul prudenei? Bilanul i contul de p rofit i pierdere 1) Se consider urmtorul inventar al societii comerciale NOVA: Cheltuieli constatate n avans Creditori diveri Capital social Chelt rare i nmatriculare Disponibil n cont la BCR Furnizori Strunguri Cuie Furnizori-deb itori Tabl zincat Clieni Felinare -mii lei150.000 55.000 6.500.000 150.000 175.000 40.000 3.000.000 25.000 30.000 70.000 45.000 60.000

Titluri de participare F Resurse alocate pentru mbuntirea tehnologiei de fabricaie Co ncesiuni, brevete, licene, mrci Autocamioane Creane ataate participaiilor Prime de ca pital Raboteze mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Terenuri Provizioane pentru reparaii capitale Obligaiuni emise i rscumprate Acreditiv deschis la BCR n favoarea El ectronum S.A. Subvenii primite de la bugetul local pentru achiziionarea de tehnolo gie contra polurii Saci plastic Diferene din reevaluare Avansuri de trezorerie aco rdate Rezerva legal Bilete de tratament i odihn Rezultate pozitive reportate din an ii precedeni Cldiri Venituri nregistrate n avans Datorii privind contribuia la asigurr ile sociale i la fondul de omaj Timbre fiscale i potale Dividende de plat Salarii i al te drepturi asimilate datorate angajailor Echipament de protecie Impozite i taxe da torate bugetului statului Credite de trezorerie primite 850.000 35.000 85.000 2.500.000 30.000 475.000 3.750.000 1.250.000 4.000.000 325 .000 25.000 40.000 45.000 10.000 2.500.000 55.000 1.750.000 60.000 1.250.000 3.5 00.000 140.000 40.000 15.000 40.000 1.000.000 5.000 170.000 85.000

Se cere: a) Cunoscnd c ntreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflai val oarea acestuia. b) Clasificai n funcie de gradul de lichiditate, respectiv exigibil itate structurile enumerate mai sus. c) Pe baza informaiilor prezentate, ntocmii bi lanul contabil. d) Pe baza acelorai informaii, calculai capitalul propriu i capitalul permanent. 2) NOVA, societate cotat la Bursa de Valori Bucureti, i desfoar activitate n industria alimentar. La 31 decembrie 2000, societatea are urmtoarele elemente: - lei 100.000.000 Echipamente industriale 40.000.000 Mijloa 0.000 Alte mijloace fixe 53.760.000 Imobilizri financiare 22.320.000 Materii prim e 40.000.000 Produse finite 15.000.000 Avans pltit ctre Romcereal 10.000.000 Repar tizarea profitului 54.740.000 Rezultatul exerciiului 40.610.000 Clieni 10.230.000 Titluri de plasament Arctic 45.100.000 Conturi la bnci Capital social subscris vrs at (20.000 aciuni5000lei/aciune) 20.000.000 Amortizarea cumulat a echipamentelor ind ustriale 8.000.000 Amortizarea cumulat a mijloacelor de transport 18.540.000 Amor tizarea cumulat a altor mijloace fixe 20.000.000 Rezerva legal

Rezultat reportat mprumut contractat pe termen lung Furnizori Asigurri sociale de plat Asigurri auto pltite n avans 96.740.000 30.000.000 50.880.000 20.000.000 4.800.000

Se cere: a) ntocmii bilanul contabil la 31 decembrie 2000, aeznd structurile activulu i i pasivului n ordinea corespunztoare creterii lichiditii, respectiv creterii exigibi itii. b) Ct s-a repartizat din profitul exerciiului 2000 i care este rezultatul maxim care se poate distribui la 31 decembrie 2000? 3) Completai bilanul societii comerci ale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utiliznd informaiile de mai jos: Societatea co mercial s-a nfiinat la 1 ianuarie 1999, an n care a nregistrat un profit de 12.000.00 0 lei; a) Profitul nregistrat n anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10 % dividende, diferena reportndu-se n anul 2000; b) n anul 2000 rezultatul exerciiului a fost zero; c) Valoarea mrfurilor i a creanelor fa de clieni este de dou ori mai mar dect cea a datoriilor fa de furnizori; d) Totalul capitalurilor proprii este de 40 .800.000 lei. NOVA S.A. BILAN ncheiat la : 31 XII 2000 -mii leiACTIV Cheltuieli de constituire Mijloace fixe Materii prime Mrfuri Clieni Disponibil TOTAL ACTIV 5.000 21.000 3.200 7.500 ? 18.300 ? PASIV Capital social Rezerve Rezultat reportat mprumuturi i datorii milate Furnizori Alte datorii (divi dende de plat) TOTAL PASIV ? ? ? ? ? ? 64.500

4) n machetele prezentate mai jos, ntocmii bilanul societii comerciale NOVA la 31 dece mbrie 2000 att sub form de list, cu aezarea celor dou pri ale bilanului una sub alta, sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele pre zentate mai jos n ordine alfabetic: Abonamente achitate care vor fi onorate n anul 2001 Capital social Casa Chir sate n avans pentru primele ase luni ale anului 2001 Cldiri Clieni Credite pe termen lung BANCA ROMN Furnizori -mii lei500 25.000 2.900 900 14.000 1.800 2.800 2.200

Materii prime Mrfuri Pierdere probabil datorat unui litigiu cu Primria Rezerve Teren uri 1.800 1.000 600 1.500 11.000

a) Modelul bilanului sub form de list, cu cele dou pri aezate una sub alta: BILAN nc la: 31 XII 2000 ACTIV ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TO TAL ACTIV PASIV nceputul anului CAPITALURI PROPRII PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CH ELTUIELI DATORII CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL PASIV -mii leiSold la: nceputul Sfritul anului anului Sold la: Sfritul anului b) Bilanul sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ: BILAN ncheiat la : 31 XII 2000 -mii leiSold la: nceputul Sfritul anului anului A) ACTIVE IMOBILIZATE B) ACTIVE CIR CULANTE C) CONTURI DE REGULARIZARE D) DATORII CE TREBUIESC PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAII CURENTE NETE ( B + C D I) F) TOTAL A CTIVE MINUS OBLIGAII CURENTE (A+E) G) DATORII CE TREBUIESC PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I

CHELTUIELI I) CONTURI DE REGULARIZARE J) CAPITAL I REZERVE

5) Se dau urmtoarele elemente ale societii comerciale NOVA: Cheltuieli cu materiile prime Cheltuiel renele de curs valutar Venituri din vnzarea produselor finite Cheltuieli cu despgub iri, amenzi i penaliti Cheltuieli nregistrate n avans Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii Cheltuieli cu materialele consumabile Venituri din prestri de se rvicii Pierderi din creane Cheltuieli cu salariile Venituri din producia stocat Che ltuieli privind cedarea activelor imobilizate Venituri din diferene de curs valut ar Cheltuieli de ntreinere i reparaii Subvenii pentru investiii virate la venituri Che ltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Venituri din producia de imobilizri corporale Che ltuieli privind sconturile acordate Venituri din participaii Venituri din cedarea activelor imobilizate Cheltuieli cu impozitul pe salarii Cheltuieli privind dobn zile Venituri din sconturi obinute Venituri din exproprierea unui teren pentru ca uz de utilitate public - lei 3.500.000 800.000 250.000 5.000.000 20.000 2.500.000 1.500.000 500.000 1.000.000 50.000 2.200.000 2.700.000 1.800.000 300.000 320.000 250.000 240.000 1.100.000 946.000 535.000 65.000 274.000 2.000.000 760.000 875. 000 98.000 lei 1.300.000 lei.

Alegei elementele corespunztoare i ntocmii contul de profit i pierdere dup modelul urm r: 1. 2. A. 3. 4. B. C. 5. 6. D. E. F. G. Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare (1 2) Venituri financiare Cheltuieli financi are Rezultat financiar (3 4) Rezultat curent (A + B) Venituri extraordinare Chel tuieli extraordinare Rezultat extraordinar (5 6) Rezultat nainte de impozitare (B + C) Impozit pe profit Rezultatul exerciiului (E F)

Tipuri de modificri bilaniere 1) Dai exemple de operaiuni care s genereze urmtoarele t ipuri de modificri bilaniere: a) b) c) d) e) f) g) A+X=(C+X)+D; A+X=C+(D+X); A-X=( C-X)+D; A-X=C+(D-X); A+X-X=C+D; A=(C+X-X)+D; A=C+(D+X-X), unde: A - activ; C capitaluri proprii; D datorii; X elementele care se modific. 2 ) Stabilii tipul de modificare bilanier pentru urmtoarele tranzacii economice: a) cum prare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., n valoare de 350.000 lei; b) ncasarea unei creane fa de clientul MAINI S.R.L., n valoare de 500.000 lei; c) plata datoriei nregistrate la punctul a); d) achiziionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRI AL S.A., n valoare de 12.000.000 lei; e) ncorporarea de rezerve n capitalul social n valoare de 50.000.000 lei; f) consum de materii prime n valoare de 200.000 lei ; g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei; h) nregistrarea i plata salariilor datorate personalului n valoare de 6.000.000 lei; i) livrarea de mrfuri clientului MECANO S.A. la preul de vnzare de 1.250.000 lei; j ) descrcarea gestiunii de mrfurile livrate la costul de achiziie de 1.100.000 lei; k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. n valoare de 650.000 lei cu ncasare la vedere; l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de prod ucie este de 550.000 lei); m) plata datoriei de 1.000.000 ctre ELECTRICA S.A. dint r-un credit bancar pe termen scurt; n) nregistrarea amortizrii unui mijloc fix n va loare de 1.500.000 lei ; o) plata dividendelor ctre acionari n valoare de 3.000.000 lei; 3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 lei fiind vrsat n numerar. n macheta prezentat mai jos indi cai efectele asupra activului i pasivului societii comerciale generate de tranzaciile economice aferente lunii octombrie. Efectul tranzaciei de pe 1 octombrie este pr ezentat drept model. Tranzaciile efectuate de OLIMP n luna octombrie sunt urmtoarel e: a) pe 4 octombrie a cumprat 40 de CD-uri la preul de 100.000 lei/bucat de la MUS ICGROSS S.R.L.; b) pe 10 octombrie a vndut societii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de CD-uri la preul de 125.000 lei/bucat; c) pe 17 octombrie a ncasat contravaloarea CD-urilo r vndute; d) pe 29 octombrie a pltit datoria fa de furnizorul de CD-uri; e) pe 31 oc tombrie a pltit salariile personalului pentru luna octombrie, n sum de 750.000 lei.

BILAN MOBIL Data 1-X-N 4-X-N 10-X-N 17-X-N 24-X-N ACTIV Mrfuri Clieni Disponibil 2.500 = Total Activ 2.500 = = = = = Capital social 2.500 -mii leiPASIV Furnizori Datorii pers onal Total pasiv 2.500

Capitolul 3 MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, NREGISTRAREA I CONTROLUL TRANZACIILOR N CO NTURI

Acest capitol descrie cteva din procedeele contabile folosite n practic. Nu vom int roduce concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uoar sarcina nre gistrrii diferitelor tranzacii. Dei multe ntreprinderi folosesc sistem contabil comp uterizat, noi vom descrie procedurile folosite ntr-un sistem contabil manual ntruct etapele de baz n oricare dintre sisteme sunt mai uor nelese pe sistemul manual. Citi torii acestei cri, studenii, au avut deja de-a face cu multe informaii contabile. Ac tive, capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilan, cont d e profit i pierdere, note etc., toate acestea fac parte din sistemul contabil. At unci cnd, cu ajutorul mass-mediei, poi afla informaii despre profitul sau pierderea unei ntreprinderi, despre dividende, despre bani investii n transporturi, aceste i nformaii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar nainte de a intra ntr-un m ecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aadar cteva idei despre contabi litate. Prejudeci Problema este c s-ar putea ca unele din aceste idei despre contab ilitate s fie eronate. Astfel, ca la orice alt tiin, cnd studiem contabilitatea nu tre buie s avem prejudeci. Vom descoperi c, aa cum este ea cu adevrat, contabilitatea poat e fi foarte diferit de ceea ce ne-am nchipuit. Ne vom da seama c exist motive solide pentru aceste diferene i e important s le nelegem. Pentru a ajunge la un asemenea gr ad de nelegere, utilizatorii trebuie s tie multe lucruri despre conceptele i tehnicil e contabile, s neleag natura i limitele informaiei contabile. Nu este necesar, totui, aib cunotinele aprofundate ale contabilului. S presupunem c vi s-a cerut s urmrii eve entele ntr-o ntreprindere pentru a putea furniza informaii utile managementului. O cale de a ndeplini aceast sarcin ar fi s descriei evenimentele ntr-un jurnal similar c elui al unui cpitan de vas. Dup ce inei un timp jurnalul, cptai experien i ncepei treptat un set de reguli care s v ghideze eforturile. De exemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare aciune a fiecrui salariat din ntreprindere, v-ai pute a dezvolta reguli care s v ghideze n aciunea de alegere a acelor evenimente care sun t destul de importante pentru a fi consemnate. De asemenea, v dai seama c jurnalul ar fi mult mai valoros dac ai standardiza anumii termeni. Astfel, cei care l vor stu dia, ar nelege mai clar ceea ce ai vrut s exprimai. Mai mult chiar, dac ai standardiza termenii i definiiile lor, ai putea desemna pe altcineva s in acest jurnal, avnd n ac timp asigurarea c raportarea evenimentelor de ctre acea persoan ofer exact aceleai i nformaii pe care le-ai fi oferit dac ai fi inut jurnalul personal. Ar putea exista ma i multe ci de descriere a unui eveniment, toate la fel de bune. Dar, pentru a ave a o baz comun de nelegere, vei selecta doar una dintre acestea pentru sistemul de nreg istrri. Cadrul contabil

3.1. Contul. Rolul, forma i structura Rolul contului S ne imaginm c ntr-un bilan apare elementul Casa 1.000.000 lei. Tranzaciile ulterioare n numerar pot afecta aceast s um doar n unul din dou moduri: o pot crete sau o pot scdea. n loc s majorm sau s mic mentul prin tergerea vechii sume i introducerea celei noi dup fiecare operaie, vom p utea scuti un efort considerabil dac adunm la un loc toate majorrile i, respectiv, t oate micorrile i calculm modificarea net ce rezult n urma acestora. La suma iniial v una suma tuturor creterilor i vom scdea suma micorrilor. Diferena reprezint noul sold l elementului bilanier. Dei multe ntreprinderi folosesc sisteme informatice de cont abilitate, noi descriem n acest capitol procedurile folosite n sistemul contabil m anual pentru c paii de baz n ambele tipuri de sisteme sunt aceiai i este mai uor s vi lizm paii ntr-un sistem contabil de tip manual. n contabilitate, pentru a nregistra, calcula i controla existentul i modificrile n sens contrar (creteri, micorri) ale fiec i element bilanier, pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul (model, pr ocedeu) denumit cont. Cea mai simpl form de cont, numit T (teu) pentru c seamn cu lite ra T, arat ca n figura 3.1. i reprezint o baz bun pentru studiul sistemului partidei d uble. Imaginai-v o pagin care are pe mijloc o linie vertical, reprezentnd piciorul Tului, i o linie orizontal la o distan de 2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezen tnd linia orizontal a T-ului. 531 Casa (Creteri) Sold iniial (Micorri) 0 2.000.000 500 .000 750.000 250.000 3.500.000 1.500.000 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.0 00 Fig. 3.1. Sold final

Acest cont are soldul iniial zero ntruct este vorba de o ntreprindere nou nfiinat. Toa e creterile sunt nregistrate ntr-una din pri i toate micorrile n cealalt parte. Str contului 1. 2. 3. 4. 5. 6. n structura contului sunt cuprinse urmtoarele elemente: Titlul (denumirea) i simbolul contului; Debitul i creditul; Explicaia tranzaciilor n registrate n cont; Rulajul (micarea) contului; Total sume debitoare i creditoare al e contului; Soldul contului.

Titlul i simbolul

Pe linia orizontal a T-ului sunt scrise titlul i simbolul cifric ale contului. Tit lul contului exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun economic, surs d e finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. n general, denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n con tul respectiv. Cnd ntlnii o denumire de cont pe care nu o recunoatei, ncercai s exam ontextul titlului i s observai dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capi alurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor. n ara noastr, titlul i simbolul con turilor se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe eco nomia naional (de exemplu 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 41 1 Clieni, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 121 Profit i pierdere etc.). S imbolurile deriv din poziia pe care o ocup contul respectiv n structura planului de conturi, faciliteaz identificarea conturilor i, respectiv, activitatea practic de c ontabilitate att n sistemul manual ct i n sistemul informatic. 531 Casa Debit i credit

Cum se va folosi aceast form? Va trebui s memorai forma i apoi o vom folosi pe tot pa rcursul manualului; dup ce o vei nva va fi foarte uor. Iat cum se va proceda. Cte o p e a fiecrui cont va fi folosit pentru a nregistra creterile n cadrul contului i partea opus va fi folosit pentru nregistrarea micorrilor. Partea stng a oricrui cont este d mit debit iar partea dreapt este denumit credit. Sumele trecute n partea stng sunt deb itoare, iar cele din partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n part eapt. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. Totui, n limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o conotaie favorabil, iar debit are o conotaie nefavorabil. n contabilitate, ele nu presupun o judecat a v alorii, nseamn pur i simplu dreapta i stnga. Le abreviem, de regul, cu D i respectiv C Dac fiecare cont ar fi privit individual, fr a lua n considerare legturile cu alte c onturi, nu ar prezenta importan nregistrarea creterilor n debit sau n credit. Aa cum a prezentat n capitolul al doilea, n secolul al XV-lea, un clugr franciscan, Luca Pac iolo a promovat i popularizat o metod de folosire a conturilor astfel nct fiecrei sum e trecute n debitul unui cont s-i corespund aceeai sum trecut n creditul altuia, adic dubl nregistrare. De aceea, sistemul contabil este unul n partid dubl. Legtura dintre bitul (D) i creditul (C) conturilor, stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor econom ice n

conturi, poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile care reflect o a stfel de legtur se numesc conturi corespondente. D 531 Casa C Explicaia

Explicaia descriptiv a tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n cont const n prezen ea naturii operaiei, a persoanelor juridice sau fizice implicate, a datei operaiei , a documentului justificativ utilizat etc., iar explicaia contabil const n indicare a sub form de simbol cifric a contului sau conturilor corespondente. D 1/101 531 Casa 12/201 C Rulajul Micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n debitul sau credi tul unui cont ca urmare a creterilor i micorrilor determinate de tranzacii (eveniment e) reprezint rulajul contului. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj cre ditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Le abreviem de regul cu RD i respectiv RC. D 1/101 5/461 7/707 9/707 RD 531 Casa 2.000.000 12/201 500.000 6 /401 750.000 8/201 250.000 10/421 3.500.000 RC C 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.000 Total sume Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: total sume debitoare i total sume cr editoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele care exprim, n partea de debit sau de credit, soldul iniial reflectat de cont la nceputul perio adei de gestiune, se obine total sume debitoare i total sume creditoare ale contul ui respectiv. Le abreviem de regul cu TSD i respectiv TSC. Existentul valoric stab ilit la un moment dat la elementul pentru care s-a deschis contul reprezint soldu l contului. Se stabilete ca diferen ntre total sume debitoare i total sume creditoare . n funcie de mrimea sumelor, soldul Soldul

poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dac tota lul sumelor debitoare din cont este mai mare dect totalul sumelor creditoare, con tul are sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalu l sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de regul cu SD i respec tiv SC. Relaiile de calcul pentru sold sunt : 1. 2. 3. TSD TSC = SD, TSC TSD = SC , TSD TSC = 0, cnd cnd cnd TSD > TSC TSC > TSD TSD = TSC Soldurile se stabilesc de regul, la sfritul perioadei de gestiune, reprezentnd soldu ri finale care, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune apar ca solduri iniiale (Si). Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul i credit ul contului, nchiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor n c reditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor n debitul co ntului respectiv. D Si 1/101 4/461 7/707 9/707 RD TSD TOTAL Forma contului 531 C asa 0 2.000.000 500.000 750.000 250.000 3.500.000 3.500.000 3.500.000 12/201 6/4 01 8/201 10/421 RC TSC SD TOTAL C 750.000 350.000 250.000 650.000 2.000.000 2.00 0.000 1.500.000 3.500.000

Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate conturile. Mo dul de prezentare i de situare a acestora n cadrul contului este diferit ns, n funcie de forma de prezentare a contului. n practic se cunosc mai multe forme de prezenta re a contului, ntre care menionm: forma bilateral, forma unilateral, forma ah etc. n c ndiiile utilizrii sistemelor informatice de contabilitate, forma de prezentare a c onturilor este adaptat sistemului respectiv de prelucrare automat. Esena acestei fo rme de cont coincide cu cea a contului n form de T; de fapt T-ul poate fi observat cu linii ngroate. Capetele de coloan se explic prin ele nsele, cu excepia literei S d e la surs (indicnd documentul pe baza cruia s-a efectuat nregistrarea). Aceasta este u til n cazul n care se dorete verificarea sursei nregistrrii la un moment ulterior.

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi Rspndirea sistemelor informatice a mo dificat modul de lucru n sistemele contabile. Ceea ce difereniaz un registru de alt ul n sistemul informatic de contabilitate fa de sistemul manual, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Dintre tipurile de registre utilizate n contabilita cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare. Reg istrul Jurnal Documentul contabil n care se efectueaz nregistrarea cronologic a tutu ror tranzaciilor, evenimentelor i operaiilor, prezentnd sumele conturilor implicate debitoare sau creditoare i alte informaii legate de acestea reprezint Registrul Jur nal. Acesta servete drept un fel de jurnal zilnic, n care fiecare tranzacie sau un grup de tranzacii similare sunt nregistrate intacte. Cel mai simplu i mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal. Forma Registrului Jurnal se prezint astfel: Simbol conturi Data Document Explicaii Debitoare Creditoare Sume Debitoare Credit oare

n structura formularului, sumele pot fi trecute i pe o singur coloan. nregistrarea op eraiunilor direct n conturi ngreuneaz identificarea unor operaiuni individuale sau de scoperirea erorilor, pentru c debitarea se face ntr-un cont, iar creditarea n altul . Soluia const n nregistrarea tuturor operaiunilor n ordine cronologic ntr-un Registr urnal. Pentru evidenierea fiecrei tranzacii se ntocmete cte un articol contabil separa t, iar procesul de nregistrare a acestora se numete jurnalizare sau nregistrare cro nologic. Urmtorul pas este de a lua n mod exact aceleai tranzacii i de a le nregistra in nou n Cartea Mare. Cartea Mare Diferena ntre Registrul Jurnal i Cartea Mare const n faptul c fiecare parte a nregistrrii care este nscris mai nti n Registrul Jurnal, es apoi copiat ntr-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer al informaiil or din Registrul Jurnal n Cartea Mare se numete sistematizare (nregistrare sistemat ic). Astfel, dac o nregistrare din Registrul Jurnal este compus, s presupunem, din ci nci pri, atunci fiecare din cele cinci pri vor fi copiate ntr-un cont separat din Car tea Mare. Prin sistematizare, fiecare sum

din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferat n coloana Debit a contului corespunztor din Cartea Mare, iar fiecare sum din coloana Credit a Jurnalului este transferat n coloana Credit a contului corespunztor din Cartea Mare. ntr-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuat automat de ctre calculator dup introducerea operaiunilor. ntr-un sistem contabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau mai multe pagini pentru un cont. Formularele folo site pot mbrca diverse forme: fie de cont pentru operaii diverse, fie de cont ah i for a Cartea Mare centralizat. Cartea Mare nu trebuie neaprat s fie un registru compact , ci poate fi doar un set de pagini libere sau sub form electronic etc. Cartea Mare ah Denumire cont. Nr. Reg. Jurnal Data Suma Simbol cont Debit Credit Con turi corespondente Pagina

Pe parcursul lucrrii, vom nregistra tranzaciile i evenimentele direct n Turi (forma s implificat a contului). Am utilizat aceast metod pentru c este simpl i eficient. Chiar contabilii profesioniti folosesc T-ul contului pentru a analiza operaiuni complex e. Procedura de nregistrare n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor se derule az n trei etape: 1. analiza tranzaciilor, evenimentelor pe baza documentelor justif icative; 2. nregistrarea operaiunilor n Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizar e sau nregistrare cronologic); 3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal n C artea Mare (procedeu numit nregistrare sistematic). Planul de conturi Planul de co nturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i gru p. Astfel se asigur uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de conturi). n simbolizarea conturilor se aplic s istemul de numeraie zecimal. Modul de simbolizare este prezentat n figura 3.3.

FORMATUL GENERAL X X X X Clasa Grupa Cont gradul I Cont gradul II EXEMPLU 1 0 1 1 Clasa 1 - Conturi de capitaluri Grupa 10 - Capital i rezerve Cont gradul I - 101 Capital Cont gradul II - 1011 Capital subscris nevrsat Fig. 3.3. n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi: Clasa 1 - Conturi de c apitaluri Clasa 2 - Conturi de imobilizri Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 - Conturi de teri Clasa 5 - Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 - Conturi de venituri Clasa 8 - Conturi speciale Clasa 9 - Conturi de gestiune Planul de conturi este prezentat n Anexa 1 i coresp ondena cu situaiile financiare n Anexa 2.

Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. La ba za acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al coninutului econom ico - financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice, conturi d e surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. ntruct coninutul economico - f inanciar determin funcia contabil a conturilor, acestea pot fi grupate n conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale. Conturile bifuncionale nu formeaz o a treia grup de conturi cu ocazia ntocmirii bilanului, ci, dup soldul pe care l prezi nt la sfritul perioadei de gestiune, se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, fie n cea a conturilor de pasiv. Avnd n vedere sfera de cuprindere, conturile pot f i grupate n conturi sintetice i conturi analitice. n general, se poate afirma c sunt conturi de activ conturile de bunuri economice i de cheltuieli i sunt conturi de pasiv conturile de surse i conturile de venituri. Analiznd planul de conturi gener al n ansamblul su, dar i principalele componente, constatm c exist mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i spori accesibilitatea. Iat cteva asemenea puncte de sp rijin: Clasa 1 - Conturi de capitaluri n general, sunt conturi cu funcia contabil d e pasiv (de exemplu, 101 Capital social). Clasa 2 - Conturi de imobilizri n genera l, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 201 Cheltuieli de constit uire). Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie n general, sunt cont uri cu funcia contabil de activ (de exemplu, 300 Materii prime). Clasa 4 Conturi d e teri Conturile de datorii sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 4 01 Furnizori). Conturile de creane sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exe mplu, 411 Clieni). Clasa 5 - Conturi de trezorerie n general, conturile au funcia c ontabil de activ (de exemplu, 531 Casa). Clasa 6 Conturi de cheltuieli Cheltuieli le prin definiie micoreaz capitalurile proprii, iar funcia contabil a conturilor de c heltuieli este opus funciei contabile a capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (de exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile pr ime). Clasa 7 Conturi de venituri Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiie majoreaz capitalurile proprii i astfel funcia contabil a conturilor de venit uri deriv de la capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite). Amortizrile i provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaz celorlalte s tructuri bilaniere, reprezentnd prin definiie ieiri de resurse

care afecteaz beneficiile economice. Toate amortizrile i provizioanele sunt conside rate ca un cont de contra-activ i asimilate conturilor de pasiv. Prin cele relata te nu au fost epuizate toate aspectele ce vizeaz sporirea accesibilitii la planul d e conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele. Existena punctelor de s prijin n nsuirea i utilizarea planului de conturi se ncadreaz ntr-un context mai larg, anume acela al sprijinirii pe logic a contabilitii. 3.3. Reguli de funcionare a con turilor Regulile de funcionare a conturilor au drept scop s stabileasc partea contu lui (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze soldul iniial existent n fiecare cont la deschiderea acestuia, modificrile (creteri sau micorri) valorii elementului la care se refer contul, determinate de tranzaciile, evenimentele, operaiile econo mice i soldul final al conturilor existent la nchiderea acestora. Acestea au ca pu nct de plecare bilanul cu structurile sale (active, capitaluri i datorii) i cele do u principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla nregistrare. n capitol l al doilea s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a bilanului, iar pasivele sunt dispuse n partea dreapt a bilanului. V amintii? Astfel, activele pot fi gndite c de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou cat ale bilanului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de c onturi s fie de sens opus. Reguli de funcionare 1. Prima regul care trebuie reinut es te aceea c toate conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita (partea stng a contului) i se debiteaz cu soldul iniial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita (partea dreapt a contului) i se crediteaz cu sold ul iniial al conturilor de pasiv. 2. A doua regul important este aceea c toate contu rile de activ nregistreaz n debit creterile (intrrile) elementelor de activ, iar toat e conturile de pasiv nregistreaz n credit creterile (intrrile) elementelor de pasiv. 3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea c toate conturile de activ nregis treaz n credit (partea dreapt a contului) micorrile elementelor de activ, iar conturi le de pasiv nregistreaz n debit (partea stng a contului) micorrile (ieirile) elemente de pasiv. 4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansa te), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt sold ate (echilibrate, balansate).

Regulile de funcionare a conturilor sunt ilustrate n figura 3.4. D Conturi de activ Si (+) C D Conturi de pasiv Si (+) Sfc (-) Fig. 3.4. C Sfd (-)

Marea majoritate a conturilor funcioneaz dup regulile enunate mai sus. Sunt ns i contu i care au un comportament variabil n ceea ce privete soldul final. Dup soldul pe ca re-l prezint la sfritul perioadei de gestiune, conturile pot fi de dou feluri: contu ri monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt conturile ca re la sfritul perioadei de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau cred itor. Ele sunt totdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Cont urile bifuncionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fie sold debit or (se ncadreaz n categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se ncadreaz n cat egoria conturilor de pasiv). 3.4. Analiza contabil a tranzaciilor i nregistrarea lor n conturi Analiza contabil a tranzaciilor Fiecare tranzacie consemnat ntr-un document , nainte de nregistrarea ei n contabilitate, trebuie s fie supus analizei contabile n vederea determinrii efectului dual asupra conturilor. Aceast analiz are drept rezul tat stabilirea conturilor ce sunt afectate de tranzacii i n ce mod. De asemenea, ac est rezultat trebuie s respecte cele dou ecuaii fundamentale: 1. Activ = Capital pr opriu + Datorii 2. Debit = Credit Realizarea analizei contabile presupune parcur gerea, n general, a urmtoarelor etape: 1. Determinarea naturii operaiei, adic stabil irea coninutului tranzaciei ce trebuie nregistrat n contabilitate. 2. Modificarea ele mentelor bilaniere, stabilirea modificrilor care se produc n structura elementelor bilaniere, coninutul i sensul modificrilor. Dup cum tii, tipurile de modificri bilan sunt: A + x x = C + D; A = (C + x x) + D; A = C + (D + x x); A = (C + x) + (D x); A = (C x) + (D + x); A + x = (C + x) + D; A + x = C + (D + x); A x = (C - x) + D; A x = (C- x) + D.

3. Identificarea conturilor corespondente, adic stabilirea conturilor coresponden te n care urmeaz s se nregistreze tranzacia, baza elementelor bilaniere modificate. 4. Debit sau credit, adic determinarea, pe baza regulilor de funcionare a conturilor , a prii din fiecare cont (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze tranzacia. 5. Formula contabil, respectiv ntocmirea, pe baza analizei contabile efectuate, a formulei (egalitii) contabile. Rezult c scopul final al analizei contabile l constitu ie ntocmirea formulei contabile, pe baza creia se nregistreaz tranzaciile n contabilit ate. Formula contabil exprim, sub form grafic, modificrile pe care le determin fiecare tranzacie pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Structura formul ei contabile este: Conturile corespondente; Semnul = ; Semnul %, utilizat n nel urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou cont le. n formula contabil, contul (conturile) care se debiteaz se aeaz n stnga semnului e alitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul (conturile) care s e crediteaz se aaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea reapt a unui cont. Prin ataarea explicaiei descriptive a operaiunilor n cauz la elemen tele formulei contabile rezult noiunea de articol contabil. Tipuri n funcie de numrul conturilor corespondente care compun formula contabil, putem avea: 1. formule co ntabile simple, 2. formule contabile compuse. 1. n cazul formulelor contabile sim ple, tranzacia genereaz modificri numai la dou elemente bilaniere, un cont care se de biteaz i un cont care se crediteaz. Modelul este de forma: Cont debitor = Cont cred itor Suma

Cnd analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d seama c o jumtate din formula co e relativ evident. Dac ai urmrit totul pn acum, vei observa c suntei capabili s nr orect, raional, tiinific tranzaciile n contabilitate i nu n mod intuitiv, mecanicist. ne obinuim cu mecanismul contabil urmrind cteva exemple.

Tranzacia 1. Se constituie o ntreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; un numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele 500 de aciuni emise, n valoare nominal de 20.000 lei. Pentru a nregistra tranzacia 1 efectum analiza contabil astfel: 1. Natur a operaiei: Subscrierea capitalului social pentru nfiinarea ntreprinderii. 2. Modifi crile bilaniere: Recunoatem o cretere a dreptului de crean a ntreprinderii asupra aci rilor, element de activ i, simultan, o cretere (constituire) a capitalului social, element de pasiv. Dac ai urmrit totul pn acum, vei observa c tranzacia supus analiz ncadreaz n modificarea bilanier de tipul: A + x 10.000.000 Acionari = C + x + D 10.000.000 Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilaniere modificate sunt destinate c onturile: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 101 Capital social . 4. Debi t sau credit: Acum cunoatei regulile de funcionare ale conturilor, nu ne rmne dect s l aplicm: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcia cont abil de activ, avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz; 101 Capital social, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz. 5. Formula contabil: S ne reaminti m elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil: 456 Decontri c sociaii privind capitalul = 101 10.000.000 lei Capital social 456 Decontri cu asociaii D privind capitalul C 1/101 10.000.000 D 101 Capital social C 1/456 10.000.000 Atenie !!! Vom prezenta o alt modalitate de deducere a formulei contabile fr a mai u rma, n mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceast modalitate pres upune: cunoaterea ncadrrii corecte a elementelor n structurile de activ (A) i pasiv ( P), respectiv, n conturile prevzute n planul de conturi general. S-au

prezentat n acest capitol puncte de sprijin n vederea sporirii accesibilitii la plan ul de conturi; cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor. Pentru a susine ace ast variant relum tranzacia 1 i stabilim formula contabil astfel: subscrierea capital lui social 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A+D 101 Capital social, P+C 4 56 Decontri cu asociaii privind capitalul = 101 10.000.000 lei Capital social

S ncercm un alt exemplu: Tranzacia 2. Acionarii depun suma de 10.000.000 lei n contul de la banc al ntreprinderii, reprezentnd valoarea capitalului subscris. Analiza: Ac east tranzacie reprezint micorarea creanelor ntreprinderii asupra acionarilor i, n a timp, creterea disponibilului ntreprinderii pstrat n contul de la banc. Stabilim form ula contabil pentru tranzacia 2: vrsarea capitalului subscris 456 Decontri cu asocia i privind capitalul, A-C 512 Conturi curente la bnci, A+D 10.000.000 lei 512 = 456 Decontri cu Conturi curente asociaii privind la bnci capitalul 456 Decontri cu asoci aii 512 Conturi curente D privind capitalul C D la bnci 1/101 10.000.000 2/512 10. 000.000 1/456 10.000.000 C 2. n cazul formulei contabile compuse, tranzacia genereaz modificri la mai mult de d ou elemente bilaniere, astfel: 2.1. Dou sau mai multe conturi care se debiteaz i un c ont care se crediteaz. Modelul este de forma: % Conturi debitoare = Cont creditor Suma

Tranzacia 3. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime i mrfuri n valoare de 5.0 00.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului. Analiza: n mo d evident, crete valoarea stocurilor de materii prime i mrfuri n ntreprindere i, n ace ai timp, cresc obligaiile ntreprinderii fa de furnizor. Nu ne rmne dect s stabilim f a contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei 3: aprovizionarea cu mat erii prime 301 Materii prime, A+D 371 Mrfuri, A+D 401 Furnizori, P+C % 301 Materii rime 371 Mrfuri D 300 Materii prime 3/401 5.000.000 = 401 Furnizori 13.000.000 5. 000.000 8.000.000 401 Furnizori 3/301 5.000.000 3/371 8.000.000 D 371 Mrfuri 3/40 1 8.000.000 C C C D 2.2 Un cont se debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz. Modelul este de fo rma: Cont debitor = % Conturi creditoare Suma

Tranzacia 4. La sfritul perioadei de gestiune (lunii), ntreprinderea a realizat ncasri n numerar n sum de 4.000.000 lei din servicii prestate terilor i 7.000.000 lei din vn zri de mrfuri. Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, crete disponibilul n numerar i , n acelai timp, se obin venituri din prestarea de servicii i din vnzarea mrfurilor. asri n numerar 531 Casa, A+D 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, +C 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, P+C Stabilim formula contabil pentru nregistra ea n contabilitate a tranzaciei 4.

531 Casa = % 11.000.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 7.000.000 707 V enituri din vnzarea mrfurilor 4.000.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate C 4/531 7.000.000 D 531 Casa 4/704 7.000.000 4/707 4.000.000 C D D 707 Venit din vnzarea mrfurilor C 4/531 4.000.000 Stornarea

nregistrrile contabile nu pot fi corectate prin tergerea sau tierea sumelor nregistra te n conturi i nscrierea sumelor corecte. Un mod specific contabilitii de corectare a erorilor intervenite la nregistrarea tranzaciilor n conturi este reprezentat de op eraiile de stornare. Astfel, formulele contabile de stornare (de corectare) pot f i: 1. formule contabile de stornare n negru, 2. formule contabile de stornare n rou . 1. Formulele contabile de stornare n negru constau n anularea nregistrrii efectuat e anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil re spectiv i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. Tranzacia 5. ntrep inderea se aprovizioneaz cu mrfuri n sum de 4.000.000 lei, conform facturii furnizor ului. Analiza: Tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri i, n acelai timp creterea obligaiilor fa de furnizor. Presupunem c la stabilirea formulei contabile p entru nregistrarea tranzaciei 5 privind aprovizionarea cu mrfuri s-a utilizat contu l 345 Produse finite, n locul contului 371 Mrfuri. Formula contabil nregistrat n mod e ronat: aprovizionarea cu produse finite 345 Produse finite, A+D 401 Furnizori, P+C 345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Cum procedm pentru a anula formula contabil nregistrat eronat prin stornarea n negru? 5.1. Inversm conturile corespondente n formula de mai sus. 401 Furnizor = 345 Pro duse finite 4.000.000 lei

Remarc: Prin nregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabil 5 nregistrat ante rior eronat se anuleaz. 5.2. nregistrm formula contabil corect. aprovizionarea de mrf ri 371 Mrfuri A+D 401 Furnizori P+C 371 Mrfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C 5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/3 45 4.000.000 3/300 5.000.000 3/371 8.000.000 5/345 4.000.000 nregistrare eronat nregistrare de stornare n negru 5.2/371 4.000.000 D 371 Mrfuri 3/401 8.000.000 5.2/401 4.000.000 C nregistrare corect

2. Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile si milar cu cea eronat, ns cu sumele nscrise n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar ea unei sume n rou are semnificaia n contabilitate a unor valori cu semnul , avnd ca ct anularea sumei nscris anterior n mod eronat.

S lum acelai exemplu, tranzacia 5, de la stornarea n negru, cnd mrfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat nregistrate ca produse finite prin formula contabil: 345 Produse finite = 401 Furnizori Pentru corectarea erorii procedm astfel: 5.1. ntocmim aceeai formul contabil, dar cu suma ncadrat n chenar (nregistrare n rou). duse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei Remarc: Prin nregistrarea formulei conta bile 5.1., formula contabil 5 nregistrat anterior eronat se anuleaz. nregistrm formula contabil corect: aprovizionarea cu mrfuri 371 Mrfuri, A+D 401 Furnizori, P+C 371 i = 401 Furnizori C D 4.000.000 401 Furnizori C 3/300 5.000.000 3/371 8.000.000 5/345 4.000.000 5.1/345 4.000.000 nregistrare de stornare n rou 4.000.000 lei D 345 Produse finite 5/401 4.000.000 nregistrare eronat 5.1/401 4.000.000 5.2/371 4.000.000 D 371 Mrfuri 3/401 8.000.000 5.2/401 4.000.000 C nregistrare corect

Remarc. De menionat c, n ambele cazuri de stornare, negru sau rou, se ajunge la acelai sold final n conturi, atingndu-se scopul propus de corectare a nregistrrilor contab ile eronate. Stornarea n negru are dezavantajul fa de stornarea n rou c duce la: (1) d enaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mrete artificial cu sume car e n realitate nu corespund unor tranzacii, ci unor operaii de corectare; (2) stabil irea, n anumite cazuri, a unor corespondene ireale n conturi. Observm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de regul, unor intrri de produse fi nite i un rulaj creditor care exprim, n general, ieiri de produse finite. Tranzacia 5 , n realitate, nu a determinat nici o intrare de produse finite i nici operaia 5.1 nu a determinat o ieire de produse finite. La contul 401 Furnizori, tranzacia 5 de termin o cretere a datoriilor fa de furnizor ca urmare a aprovizionrii de mrfuri, fr i o achitare a datoriei (operaia 5.1), care s conduc la rulaje debitoare. Pentru ac este motive recomandm utilizarea stornrii n rou. 3.5. nchiderea conturilor. Conturi p ermanente i conturi temporare Conturile permanente, numite i conturi bilaniere, sun t conturile ce reprezint elementele bilanului (active, capitaluri proprii i datorii ). Conturile temporare, numite i conturi de procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de rezultate 121 Profit i pierdere. Conturi permanente La sfritul perioadelor de gestiune, conturile perman ente suport procedural o operaie de nchidere, de stabilire a soldurilor, iar soldur ile finale devin solduri iniiale ale perioadelor urmtoare. Figura 3.2 din acest ca pitol arat procedura de nchidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final a l contului 531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniial pe 1 februarie. Pentru un c ont de pasiv procedura este similar. Procedura de nchidere pentru conturile tempor are, de venituri i cheltuieli, difer puin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie s calculm total sume creditoare pentru conturile de venituri i total sume debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de ven ituri i cheltuieli reprezint, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciiului. L a sfritului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri i cheltuieli s unt nchise prin contul 121 Profit i pierdere, pentru a putea determina efectul ven iturilor i cheltuielilor profit sau pierdere. Procesul de nchidere const n transfera rea totalului sumelor din fiecare cont temporar ctre contul de cliring (compensar e). Conturile temporare de venituri i cheltuieli nu prezint niciodat un sold iniial la nceputul perioadelor de gestiune. Conturi temporare

Pentru a ne reaminti, conturile de active i capitaluri (conturile din bilan) au n g eneral solduri iniiale i finale - sume reportate de la un exerciiu la altul. Contur ile de cheltuieli (clasa 6 ) i venituri (clasa 7) nu au solduri iniiale sau finale , pentru c ele sunt soldate la sfritul perioadelor de gestiune, aceasta fiind condii a de pregtire i preluare a lor n perioada de gestiune viitoare. 3.6. Balana de verif icare Tipuri de erori relevate de balana de verificare Caracterizare Ce s-ar ntmpla dac ar trebui s facem o list a tuturor conturilor soldate sau nesoldate, cu inform aii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor? Rspuns: am ntocmi o balan de verifi care. Fiecrei sume debitoare din Cartea Mare trebuie s-i corespund o sum creditoare identic. Astfel, totalurile sumelor debitoare i creditoare din Cartea Mare trebuie s fie egale. Pentru a verifica aceast egalitate, contabilul ntocmete periodic o bal an de verificare. Balana de verificare este un instrument de sintez a informaiilor re flectate n conturi la un anumit moment (lun, trimestru, semestru, an). Scopul sint ezei ar fi, pe de o parte, constatarea meninerii egalitii dintre debit i credit, iar pe de alt parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, util n etapa urmtoare i anume de ntocmire a situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pier dere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie, P olitici contabile i note explicative). Coninutul i forma de prezentare a balanelor d e verificare pot fi diferite n funcie de: a) tipul conturilor pentru care se ntocme sc: (1) balane de verificare ale conturilor sintetice i (2) balane de verificare al e conturilor analitice; b) informaiile pe care le conin: (1) balane de verificare c u o singur egalitate, (2) balane de verificare cu dou egaliti, (3) balane de verificar e cu trei egaliti i (4) balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare egalitate conin dou coloane perechi, o coloan pentru informaii debitoare i o coloan pentru informaii creditoare; c) prezentarea grafic: forma tabelar i forma matricial sau balana de veri ficare-ah. Balana de verificare cu o serie de egaliti Simbolul Conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare Tipuri TOTAL TSD TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egaliti prezint cele dou coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare (TSC). Egalitatea e ste de forma: TSD = TSC Remarc. n balana de sume, prezentat mai sus, n locul celor dou coloane perechi de tota l sume, se pot prezenta dou coloane perechi de solduri finale: solduri finale deb itoare (SFD) i solduri finale creditoare (SFC), denumit balana de verificare a sold urilor. Egalitatea devine: SFD = SFC Balana de verificare cu dou serii de egaliti prezint patru coloane, respectiv, dou col oane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri fin ale (SFD i SFC). Aceast balan de verificare este rezultatul combinrii balanei de verif icare a sumelor cu balana de verificare a soldurilor. Cele dou egalitai sunt: 1. TS D = TSC 2. SFD = SFC Balana de verificare cu trei serii de egalitii prezint ase coloane, respectiv, dou col oane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Acestui tip de ba lan i corespund trei egaliti: 1. SID = SIC 2. RD = RC 3. SFD = SFC Grafic, balana de verificare cu trei serii de egaliti, se poate prezenta att sub for m tabelar, ct i sub form matricial (balan de verificare-ah). Balana de verificare cu patru serii de egaliti prezint opt coloane, respectiv, dou co loane perechi pentru total sume precedente sau solduri iniiale (TSPD i TSPC sau SI D i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru to talul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

Simbolul conturilor Denumirea Conturilor Total sume precedente D C Rulaje D C Total sume D C Solduri finale D C TOTAL TSPD TSPC RD RC TSD TSC SFD SFC 2.

RD = RC 3. TSD = TSC 4. SFD = SFC


n modelul prezentat, cele patru egaliti sunt evidente: 1. TSPD = TSPC Tipuri de erori

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica: de nregistrare n conturi deter minate de: erori (1) nerespectarea principiului dublei nregistrri; (2) nerespectar ea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul formulelor contabile compuse; (3 ) calculul eronat privind elementele structurale ale contului etc.; erori de ntoc mire a balanelor de verificare determinate de: (1) preluarea greit a informaiilor di n conturi - Cartea Mare i (2) calcule eronate ale coloanelor din balan etc. Acest t ip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalitilor specifice balanelor de verificare, (2) prin operaii de punctare, (3) prin repetarea calculelor etc. D ei balana de verificare arat c Total debit = = Total credit i indic astfel respectarea principiului fundamental, asta nu garanteaz faptul c nu s-au fcut greeli. Este posi bil s se fi omis nregistrri de tranzacii sau s se nregistreze o tranzacie n alte cont dect cele determinate de tranzacia respectiv. De asemenea, este posibil s fi avut c ompensri sau analizri eronate ale unei operaii de ajustare sau nchidere a conturilor . Balana de verificare confirm doar faptul c sumele debitoare i creditoare din contu ri sunt n echilibru.

3.7. ntrebri i problem-test A. ntrebri 1) Ce este contul i ce legtur are acesta cu C Mare? 2) De ce sistemul de nregistrare a tranzaciilor este numit al dublei nregist rri (al partidei duble)? Care este specificul su? 3) Comentai urmtoarea afirmaie: Con tabilitatea n partid dubl se refer la evidenierea unei operaiuni att n Registrul Jurn ct i n Cartea Mare. 4) Care sunt regulile de funcionare a conturilor pentru active, datorii i capitaluri proprii? 5) De ce regulile de funcionare a conturilor sunt i dentice pentru datorii i capitaluri proprii? 6) Care sunt etapele analizei contab ile a unei tranzacii? 7) Care este relaia dintre Registrul Jurnal i Cartea Mare? 8) Explicai urmtoarele noiuni: a) cont; b) Registru Jurnal; c) Cartea Mare; d) jurnal izare; e) sistematizare; f) articol contabil. 9) Se poate renuna la Registrul Jur nal i s se nregistreze tranzaciile direct n Cartea Mare? Argumentai rspunsul. 10) Ce a at o balan de verificare? n sistemul contabil computerizat se poate renuna la balana d e verificare? Argumentai rspunsul. B. Problem test

Problema care urmeaz este construit pentru a putea lucra cu noiunile contabile desc rise n acest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere s nregistrai cteva oper aii de baz, ce sau derulat n luna octombrie 2000, n sens logic pn la final, adic ntoc ea situaiilor financiare. 1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. se nfiineaz i sunt em ise 100.000 aciuni n valoare de 30.000 lei pe aciune, banii sunt depozitai 80 % n con tul de la banc i 20 % numerar n cas. 2. Este nchiriat o cldire cu 25.000.000 lei pe lu se pltete rata pe luna octombrie prin contul de la banc.

3. Este achiziionat un autoturism pentru departamentul de marketing n valoare de 9 0.000.000 milioane lei. 4. Se achiziioneaz mrfuri n valoare de 300.000.000 lei. 5. Vn zri mrfuri i ncasarea creanei prin banc, dup livrare, n valoare de 600.000.000. lei. Cheltuieli diverse n numerar, n valoare de 3 milioane lei. 7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna octombrie este de 500.000 lei. 8. Se nregistreaz tranzaciile n Registrul Jurnal. 9. Se nregist reaz tranzaciile n Cartea Mare. 10. Se ntocmete balana de verificare.

Capitolul 4 DELIMITRI I CONTURI DE CAPITALURI 4.1. Delimitri i structuri privind capitalurile Structuri Capitalul propriu reprez int interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tutu ror datoriilor acesteia. Se observ c mrimea capitalului, n ansamblul su, este depende nt de evaluarea activelor i datoriilor. Capitalul reprezint sursa de provenien a acti velor unei ntreprinderi. Acesta este de dou feluri: capital propriu i capital strin. Capitalul propriu este partea de capital pus la dispoziia ntreprinderii de ctre pro prietari: ntreprinztori individuali, asociai sau acionari i aparine de drept acestora. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: capital subscris ( vrsat i nevrsat), prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Capitalul strin este partea din capital (mprumuta t) care provine de la tere persoane n raport cu ntreprinderea i care este rambursabi l la un anumit termen. Acest termen poate fi lung - peste un an - sau scurt - su b un an. n structura capitalului strin se cuprind urmtoarele elemente: mprumuturi di n emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate de imob ilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii, dobnzi aferente mprumuturilor i datori ilor asimilate. Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung formeaz c apitalul permanent. Capitalul propriu se formeaz iniial din aporturi la societate aduse de ctre asociai i/sau acionari. Aportul reprezint valoarea pe care acetia se ang ajeaz s o aduc la societate i este de dou feluri: n bani i n natur sub forma difer categorii de active imobilizate sau de active circulante. Capitalul social este fracionat n pri egale, numite aciuni n cazul societilor de capitaluri i pri social societilor de persoane. Mrimea aciunilor i/sau prilor sociale se stabilete de la nfi societilor prin statutul acestora i poart denumirea de valoare nominal a aciunilor sa u prilor sociale. Valoarea nominal reprezint o fraciune din capitalul unei societi, st bilit n mrimi egale i care servete la calcularea capitalului social, astfel: a. CS = Nr.A x VN sau b. CS = Nr.P.S x VN, unde: CS = capital social; Nr. A = numrul de a ciuni; Nr. P.S. = numrul de pri sociale; VN = valoarea nominal a aciunilor sau prilor ciale. Aciunile, ca fraciuni din capitalul unei societi au i un purttor material, prez entndu-se ca nite nscrisuri (acte de valoare). Astfel, aciunile sunt hrtii (acte) de valoare care dau dreptul posesorilor acestora (persoane fizice sau juridice) de a participa la formarea capitalului unei societi comerciale. Persoanele care se an gajeaz s contribuie la constituirea capitalului unei societi comerciale i s cumpere ac unile acesteia se numesc

acionari. Cumprtorul aciunilor unei societi comerciale, respectiv posesorul acestora, devine coproprietar al ntreprinderii respective, fapt pentru care aciunile reprezi nt pentru el titluri de proprietate. 4.2. Conturi privind capitalul propriu Capit al Cu ocazia nfiinrii unei societi comerciale i formrii capitalului acesteia au loc o erie de operaii economico-financiare, cum sunt: efectuarea cheltuielilor de const ituire; subscrierea capitalului; vrsarea capitalului. Cheltuielile de constituire sunt efectuate de ctre iniiatorii societii comerciale numii fondatori. Ele constau d in cheltuieli de nscriere a societii ca persoan juridic, cheltuieli cu editarea aciuni lor, cheltuieli de publicitate i altele. Subscrierea capitalului este operaia prin care subscriptorul declar i semneaz pentru suma de bani i valoarea bunurilor cu car e se angajeaz s participe la constituirea unei societi comerciale. O societate se po ate constitui numai dac ntregul ei capital a fost subscris. Aportul n natur, constnd din bunuri disponibile, trebuie depus integral la societate n momentul constituir ii. n ceea ce privete aportul n bani, o parte din acesta se poate depune la data co nstituirii societii, iar cealalt parte poate fi depus ulterior, ntr-un interval de ti mp care s nu depeasc un an. Vrsarea capitalului este operaia de depunere la societate a aporturilor n bani i n natur subscrise.

Caracterizarea Pentru evidenierea aciunilor subscrise i a aportului n bani i n natur, onturilor precum i a altor tranzacii n legtur cu formarea capitalului unei societi com rciale, n contabilitate sunt folosite urmtoarele conturi: Decontri cu asociaii privi nd capitalul Capital Conturi de mijloace economice Dup coninutul economic, contul Decontri cu asociaii privind capitalul este un cont de active circulante n decontar e (creane), iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. La constituirea sau maj orarea capitalului unei societi comerciale, acest cont are funcia contabil de activ. Avnd n vedere c, n cazul retragerilor de capital de ctre acionari sau asociai n aces ont se va nregistra iniial o datorie fa de acionari/asociai, am preferat s prezentm c ul Decontri cu asociaii privind capitalul drept cont bifuncional. n debitul acestui cont sunt reflectate: n cazul constituirii unei entiti economice (societi comerciale) , aporturile n bani i n natur subscrise (promise) de acionari sau asociai; pe parcurs l activitii economice, alocarea primelor de capital; n cazul retragerii capitalului sau al ncetrii activitii, sumele achitate acionarilor/asociailor. n creditul acestui ont sunt reflectate: n cazul constituirii unei entiti economice (societi comerciale), depunerea aportului subscris; n cazul retragerii capitalului sau al ncetrii activi tii, capitalul social retras. Soldul este debitor i reflect aporturi n bani i n natur bscrise i nedepuse la societate. n cazul n care are loc o retragere a acionarilor, pn momentul n

care societatea va plti suma de bani datorat, contul Decontri cu asociaii privind ca pitalul va prezenta sold final creditor. Contul Capital este utilizat pentru evi denierea capitalului subscris i vrsat n natur i n bani de ctre acionari sau asociai i a majorrilor i a reducerilor de capital pe parcursul funcionrii societii. Dup con l economic este cont de surse proprii, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect: capitalul subscris de acionari sau asociai, n bani i/s au n natur; rezervele destinate creterii capitalului; profitul realizat n exerciiul a nterior destinat creterii capitalului; primele de capital ncorporate n capital. Deb itul acestui cont reflect: capitalul retras de acionari sau asociai; pierderile din exerciiul anterior care diminueaz capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. S oldul acestui cont este creditor i reflect capitalul existent. Deoarece exist un de calaj de timp ntre momentul subscrierii i cel al depunerii aporturilor la societat e i pentru c aporturile n bani pot fi depuse n mai multe trane, contul sintetic de gr adul I Capital, funcioneaz desfurat pe conturi sintetice de gradul II, astfel: Capit al subscris nevrsat; Capital subscris vrsat; Patrimoniul regiei; Patrimoniul publi c. Tranzacia 1. Se constituie S.C. ANOMIS cu un capital de 500.000.000 lei; un nu mr de 20 de persoane subscriu s cumpere cele 10.000 aciuni puse n vnzare la valoarea nominal de 50.000 lei. Din cele 10.000 de aciuni subscrise 5.000 sunt aciuni pentru aport n natur, constituit din urmtoarele bunuri: o cas n valoare de 200.000.000 lei i un autocamion n valoare de 50.000.000 lei. Constituirea unei societi comerciale pr esupune ntotdeauna parcurgerea a trei etape: 1.1. Se nregistreaz capitalul subscris : CS = 10.000 A x 50.000 lei/A = 500.000.000 lei Analiza: Subscrierea capitalulu i produce o cretere a dreptului de crean (A+) al societii asupra subscriptorilor (dre ptul de a primi de la acetia contravaloarea aporturilor subscrise) i, totodat, prod uce o cretere a capitalului subscris dar nevrsat (P+). Creterea de activ se reflect n debitul contului Decontri cu asociaii privind capitalul, iar creterea de pasiv n cr editul contului Capital subscris nevrsat. Formula contabil este urmtoarea: Decontri cu asociaii privind capitalul Capita l subscr is nevrs at = 500.000.000 lei 1.2. Se nregistreaz depunerea aporturilor subscrise: 1.2.1. Depunere n natur o cas 20 0.000.000 lei/50.000 lei/A = 4.000A un autocamion 50.000.000 lei/50.000 lei/A = 1.000A TOTAL 250.000.000 lei 5.000A

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise n natur determin creterea elementelor de im obilizri corporale, construcii i mijloace de transport (A+) i micorarea dreptului de crean asupra subscriptorilor (A-). Creterea de activ se nregistreaz n debitul conturil or Construcii, respectiv Mijloace de transport i scderea de activ se reflect n credit ul contului Decontri cu asociaii privind capitalul. Formula contabil este urmtoarea: % Construcii Mijloace de transport = Decontri 250.000.000 lei cu asociaii privind capitalul 200.000.000 lei 50.000.000 lei 1.2.2. Depunere n numerar 5.000A x 50.000 lei/A = 250.000.000 lei Analiza: Depune rea aporturilor subscrise n numerar determin creterea disponibilului n contul de la banc (A+) i scderea dreptului de crean asupra subscriptorilor (A-). Creterea de activ se nregistreaz n debitul contului Conturi curente la bnci iar scderea de activ se nreg istreaz n creditul contului Decontri cu asociaii privind capitalul. Conturi curente la bnci = Decontri cu asociaii privind capitalul 250.000.000 lei 1.3. Se nregistreaz trecerea capitalului din categoria capital subscris nevrsat n ca tegoria capital subscris vrsat. Analiza: Depunerea aporturilor subscrise determin micorarea capitalului subscris nevrsat (P-) i majorarea capitalului subscris vrsat ( P+). Diminuarea de pasiv se nregistreaz n debitul contului Capital subscris nevrsat, iar majorarea de pasiv se nregistreaz n creditul contului Capital subscris vrsat: C apital subscris nevrsat = Capital 500.000.000 lei subscris vrsat Schema legturilor funcionale dintre conturile utilizate se prezint astfel: 1.2.1. D Capital subscris nevrsat C 1 . D Decontri cu asociaii C privind capitalul 500.000.000 250.000. 000 250.000. 000 500.000.0 00 500.000.000 (4) 500.000.000 1 .3. 500.000. 000 1.2.2. D 200.000.000 D Construcii C 500.000.0 00 500.000.000 200.000.000 D Capital subscris vrsat C 500.000.000 500.000.000S. d Mijloace de transport 50.000.000 S.d 50.000.000 C D Conturi curente la bnci 250.000.000 250.000.000 C

Restituire capital social Un alt aspect legat de contabilitatea capitalului social este cel referitor la d iminuarea capitalului social. Aceste aspecte vor fi tratate n cadrul paragrafelor urmtoare, n momentul prezentrii celorlalte elemente de capitaluri proprii, care se modific n aceste situaii. n cazul diminurii capitalului social, vom trata n cadrul ac estui paragraf doar diminuarea capitalului social ca urmare a retragerii acionari lor/asociailor. Alte situaii privind diminuarea capitalului social se vor regsi, de asemenea, n paragrafele urmtoare. Tranzacia 2. La solicitarea unor acionari se apro b de ctre A.G.A. capitalul de restituit acestora n valoare de 100.000.000 lei. Ulte rior, se restituie capitalul respectiv. 2.1. Retragerea capitalului Analiza: Ret ragerea capitalului social de ctre acionari/asociai determin creterea datoriei ntrepri nderii fa de acionari (P+) la elementul Decontri cu asociaii privind capitalul concom itent cu diminuarea capitalului social (P-) la elementul Capital subscris vrsat. Conturile utilizate sunt: Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu creterea de pasiv; Capital subscris vrs at, cont de pasiv, se debiteaz cu micorarea de pasiv. Formula contabil este urmtoare a: Capital subscris vrsat = Decontri cu asociaii privind capitalul 100.000.000 lei 2.2. Plata capitalului retras Analiza: Restituirea capitalului genereaz stingerea obligaiei fa de acionari (P-) i diminuarea disponibilului din contul de la banc (A-). Conturile utilizate: Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional cu f uncie de pasiv, se debiteaz cu micorarea de pasiv; Conturi curente la bnci, cont de activ, se crediteaz cu micorarea de activ. Formula contabil este urmtoarea: Decontri cu asociaii privind capitalul Alte conturi = Conturi curente la bnci 100.000.000 l ei

Aa cum s-a vzut, capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, p baza actelor de constituire a societii i a documentelor justificative privind depu nerea aporturilor i efectuarea vrsmintelor. Pe parcursul funcionrii societii, capitalu ei se modific n sensul creterii sau al micorrii. Principalele tranzacii care au loc i se nregistreaz n contabilitate, n legtur cu majorarea capitalului, sunt urmtoarele: em siunea i subscrierea de aciuni noi, trecerea la capital a rezervelor, a primelor, a cotelor-pri din profit i altele. Evenimentele care se nregistreaz n contabilitate pr ivind micorarea capitalului societii sunt: retragerea de ctre acionari sau asociai a u nei pri din

aporturile depuse, rscumprarea aciunilor i anularea lor, acoperirea unor pierderi di n anii precedeni pe seama capitalului i alte operaii. Pentru reflectarea contabil a acestor tranzacii, evenimente, n afara conturilor Decontri cu asociaii privind capit alul i Capital mai sunt utilizate urmtoarele conturi sintetice de gradul I: Prime de capital, Rezerve din reevaluare, Rezerve, Rezultatul reportat, Profit i pierde re i altele. Primele de capital reprezint diferena dintre valoarea real i valoarea no minal a aciunilor i/sau prilor sociale. Ele se determin cu ocazia emisiunii de aciuni oi, cu ocazia depunerii aporturilor n natur la societate i cu ocazia fuziunii mai m ultor societi comerciale. Contul Prime de capital, dup coninutul economic este un co nt de surse proprii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv, care nregistreaz primele de capital. Creditul acestui cont reflect primele de emisiune, de fuziune sau de aport la capital. Debitul acestui cont reflect valoarea primelor de capit al, ncorporate n capitalul social precum i a celor trecute la rezerve. Soldul acest ui cont este creditor i reflect primele existente. Determinarea primelor de capita l cu ocazia emisiunii de aciuni noi, a fuziunii i a aporturilor se face innd seama d e cele dou valori ale aciunilor: valoarea nominal stabilit prin statutul societii, car e nu se schimb i valoarea actual sau real a aciunilor. Tranzacia 3. Dup trei ani de la fiinare S.C. ANOMIS cu un capital iniial de 500.000.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoare nominal de 50.000 lei/aciune, AGA decide majorarea capitalului cu 100.000.000 lei prin emisiunea de aciuni noi. Pornind de la formula de calcul a capitalului social: CS = Nr. A x VN rezult c trebuie emise i subscrise 2.000 de aciu ni noi. Dar vnzarea ctre acionari se face la valoarea actual, care este de 62.000 le i/aciune. 2.000 A x 62.000 lei/A = 124.000.000 lei 2.000 A x 50.000 lei/A = 100.0 00.000 lei Prima de emisiune = 24.000.000 lei Analiza: Subscrierea unor aciuni no i cu prim de emisiune, determin creterea dreptului de crean asupra subscriptorilor, ( A+) o cretere a capitalului cu valoarea nominal a noilor aciuni (P+) i o cretere tot n pasiv cu diferena dintre valoarea actual i cea nominal a aciunilor la elementul prim e de emisiune (P+). Conturile utilizate sunt: Decontri cu asociaii privind capital ul, cont de activ, se debiteaz cu creterea creanei respective n sum de 124.000.000 le i, contul Capital subscris nevrsat, cont de pasiv, se crediteaz cu creterea capital ului n sum de 100.000.000 lei i contul Prime de emisiune, cont de pasiv, se credite az cu creterea primelor de emisiune n sum de 24.000.000 lei. Formula contabil este: D econtri cu asociaii privind capitalul = % Capital subscris nevrsat Prime de emisiun e 124.000.000 lei 100.000.000 lei 24.000.000 lei Tranzacia 4. ncasarea contravalorii aciunilor vndute (vezi operaia 1.2.2.)

Conturi curente la bnci = Decontri cu asociaii privind capitalul 124.000.000 lei Tranzacia 5. Trecerea capitalului din categoria capital subscris nevrsat n categori a capital subscris vrsat (vezi operaia 1.3.). Capital subscris nevrsat = Capital su bscris vrsat 100.000.000 lei Tranzacia 6. Se nregistreaz utilizarea primelor de emisiune astfel: 10.000.000 lei pentru majorarea capitalului i 4.000.000 lei pentru majorarea rezervelor. Analiza : corporarea primelor n capital i rezerve determin micorarea primelor de emisiune (P)i majorarea capitalului subscris vrsat i rezervelor (P+). Micorarea elementului de pasiv se nregistreaz n debitul contului Prime de emisiune, iar creterile de pasiv se nregistreaz n creditul conturilor: Capital subscris vrsat i Rezerve. Formula contabi l este: Prime de emisiune = % Capital subscris vrsat Rezerve 14.000.000 lei 10.000 .000 lei 4.000.000 lei Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevalurii activelor imobilizate . Ele se determin ca diferen ntre valoarea de reevaluare i valoarea contabil a bunuril or respective. Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse proprii cu fu ncie contabil de pasiv ce ine evidena diferenelor constatate la reevaluarea activelor . Se crediteaz cu diferenele din reevaluare pozitive, constatate cu ocazia reevalur ii activelor imobilizate. Se debiteaz cu diferenele din reevaluare utilizate n scop ul majorrii capitalului. Soldul este creditor i reflect rezervele din reevaluare ex istente. Tranzacia 7. S.C. ANOMIS constat, n urma reevalurii, c terenul cu valoarea de 100.000.000 lei, are o valoare de 138.000.000 lei. Se nregistreaz diferena de va loare constatat. Analiza: Reevaluarea terenului determin o cretere la elementul ter enuri (A+) i o cretere la elementul rezerve din reevaluare (P+). Creterea de activ de 38.000.000 lei se nregistreaz n debitul contului Terenuri, iar creterea de pasiv de 38.000.000 lei se nregistreaz n creditul contului Rezerve din reevaluare. Formul a contabil este: Terenuri = Rezerve din reevaluare 38.000.000 lei Tranzacia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru majorarea capitalului ntreprinderii. Analiza: Majorarea capitalului determin o micorare a rezervelor din reevaluare (P-) i o cretere a capitalului (P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, se debiteaz cu micorarea de pasiv i contul Capital subscris vrsat, cont de pasiv, se crediteaz cu creterea de pasiv.

Rezerve din reevaluare = Capital subscris vrsat 38.000.000 lei Schema legturilor funcionale dintre conturile utilizate : D Capital subscris vrsat C 510.000.00 0 38.000.000 548.000.00 0 38.000.000 38.000 .000 S.f. 138.000.000 D Rezerve din reevaluare C D Terenuri C 100.000.000 8 38.000.000 38.000.000 7 38.000.000

Rezervele sunt surse proprii create prin autofinanare, adic att prin repartizarea u nor cote-pri din profitul obinut, ct i prin trecerea unor surse proprii cum sunt prim ele de capital i rezervele din reevaluare, la rezerve, n scopul conservrii capitalu lui. Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve legale, rezerve statu tare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual n conformitate cu prevederile legale, iar n caz de diminuare se completeaz c onform prevederilor legale. Sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor din exe rciiul financiar. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din pr ofitul net obinut conform prevederilor din statutul societii i sunt utilizate, n spec ial, pentru a fi ncorporate n capital. Rezervele pentru aciuni proprii se constitui e din profit atunci cnd o societate pe aciuni i rscumpr aciunile aflate n circulaie ituirea lor are ca scop protecia creditorilor, ale cror creane sunt asigurate prin pstrarea nivelului capitalului ntreprinderii din momentul n care aceasta a intrat n relaii cu creditorii. Alte rezerve sunt rezerve neprevzute de lege sau de statutul societii i se constituie n mod facultativ din profitul net obinut. Aceste rezerve su nt utilizate pentru acoperirea pierderilor, pentru creterea capitalului sau n alte scopuri, n conformitate cu hotrrile adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor . Contul Rezerve este un cont de surse proprii cu funcie contabil de pasiv. Credit ul acestui cont reflect rezervele constituite. Debitul acestui cont reflect rezerv ele utilizate. Soldul este creditor i reflect rezervele existente. Contul sintetic de gradul I Rezerve funcioneaz desfurat pe conturi sintetice de gradul II, deschise pe feluri de rezerve, astfel: Rezerve legale Rezerve pentru aciuni proprii Rezer ve statutare sau contractuale Alte rezerve Tranzacia 9. S.C. ANOMIS constituie re zerve din profitul obinut n sum de 45.000.000 lei. Analiz: Repartizarea unei cote di n profit determin majorarea elementului repartizarea profitului concomitent creter ea elementului rezerve. Creterea de activ se nregistreaz n debitul contului Repartiz area profitului, iar creterea de pasiv se nregistreaz n creditul contului Rezerve.

Formula contabil este: Repartizarea profitului = Rezerve 45.000.000 lei Rezultatul exerciiului poate fi profit sau pierdere. Pierderea rezultat urmeaz a se acoperi ulterior, fapt pentru care la sfritul anului este reportat anului urmtor. P rofitul obinut este repartizat pe destinaiile legale i statutare, astfel: pentru co nstituirea de rezerve; pentru constituirea fondului de participare a salariailor la profit; pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori; pentru constituirea dividendelor de plat; alte destinaii. Dac, dup repartizarea profitului pe destinaii, mai rmne profit nerepartizat, acesta este reportat anului urmtor. 4. 3. Prezentare a informaiilor privind situaia modificrilor capitalului propriu Reglementrile privin d Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia impun ntocmirea i prezentarea sit uaiei modificrilor capitalului propriu ca pe o component distinct a situaiilor financ iare. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de 31 decembrie 2000 Mii le i Element al capitalului propriu 0 Capital subscris Prime de capital Rezerve din r eevaluare Rezerve legale Rezerve pentru aciuni proprii Rezerve statutare sau cont ractuale Alte rezerve Rezerve din conversie Rezultat reportat 5520 108747 20.000 20.000 94.267 451.969 3.519.211 440.000 891.969 3.519.211 Sold la 1 ianuarie 1 8.817.500 Creteri Total, din care 2 10.000.000 3.560.000 Prin transfer 3 20.000 R educeri Total, din care 4 Prin transfer 5 Sold la 31 decembrie 6 18.817.500 3.56 0.000

0 Profit nerepartizat Pierdere neacoperit Rezultatul reportat provenit din adopta rea pentru prima dat a AS, mai puin AS 29 Sold creditor Sold debitor Rezultatul re portat provenit din modificrile politicilor contabile Sold creditor Sold debitor Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Sold creditor So ld debitor Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reeva luare Rezultatul exerciiului financiar Sold creditor Sold debitor 1 2 3 4 5 6 19.000.00 0 19.000.000 Aa cum se observ din schema de mai sus, situaia cuprinde o prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare r ezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului i a modificrilor acestora, indicnd u-se: (1) suma la nceputul exerciiului financiar; (2) sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului; (3) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transfe ruri; (4) suma rmas la sfritul exerciiului financiar. Capital subscris S.C. ANOMIS nre gistreaz la 31 decembrie 2000 18.817.500 mii lei capital subscris. Creterea se dat oreaz subscrierii de noi aciuni n sum de 9.980.000 mii lei i din rezerve 20.000 mii l ei . Societatea a emis noi aciuni, la o valoare de emisiune mai mare dect valoarea nominal, rezultnd prime de capital n sum de 3.560.000 mii lei. Primele de capital

Rezerve legale Soldul n sum de 891.969 mii lei la 31 decembrie 2000 rezult din creterea cu 440.000 mii lei a rezervelor n urma repartizrii profitului. S.C. ANOMIS nregistreaz n cursul exerciiului 2000 o cretere a elementului alte rezerve n sum de 108747 mii lei, din c are s-a transferat la capitalul subscris suma de 20.000 mii lei, rezultnd un sold final la 31 decembrie 2000 de 94.267 mii lei. Pe parcursul exerciiului financiar S.C. ANOMIS nregistreaz profit n sum de 19.000.000 mii lei ca excedent al venituril or fa de cheltuieli. Alte rezerve Rezultatul exerciiului Not: vezi i Anexa 2, care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

4.4. Exerciii i probleme 1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoatei? 2) Cum se f ormeaz capitalul propriu? 3) Cum se calculeaz capitalul propriu? 4) Cum se calcule az capitalul permanent? 5) Ce tii despre aciuni? Dar despre acionari? 6) La ce valoar e se gsesc aciunile i/sau prile sociale n capitalul social? 7) Din ce poate fi alctuit capitalul social? 8) Cum se calculeaz valoarea primelor de capital? 9) Prezentai t ranzaciile care au loc cu ocazia constituirii unei societi comerciale i formarea cap italului acesteia? 10) Care sunt conturile utilizate pentru evidenierea aciunilor subscrise, a aporturilor n bani i n natur i a capitalului constituit? 11) Ce tii despr conturile Decontri cu asociaii privind capitalul i Capital? 12) Care sunt cile de c retere i de micorare a capitalului? 13) Care sunt conturile n care se nregistreaz alte elemente de capitaluri proprii? 14) Ce tii despre primele de capital? 15) Ce tii de spre rezervele din reevaluare? 16) Ce tii despre rezerve i cum se realizeaz evidena a cestora?

17) Care este formula contabil corect de nregistrare a subscrierii capitalului soci al? a. Capital subscris nevrsat b. Decontri cu asociaii privind capitalul c. Decontr i cu asociaii privind capitalul d. Decontri cu asociaii privind capitalul e. Rezult atul reportat = Decontri cu asociaii privind capitalul = Capital subscris vrsat = C apital subscris nevrsat = Rezultatul reportat = Capital subscris nevrsat 18) Care este formula contabil corect de nregistrare a depunerii aporturilor n bani la societate? a. Decontri cu asociaii privind capitalul b. Decontri cu asociaii priv ind capitalul c. Capital subscris vrsat d. Conturi la bnci n lei e. Conturi la bnci n lei = = = = = Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul 19) Care este formula contabil corect de depunere ca aport n natur la societate a un ui autocamion? a. Terenuri b. Construcii c. Decontri cu asociaii privind capitalul d. Capital subscris nevrsat e. Mijloace de transport = Decontri cu asociaii privind capitalul = Decontri cu asociaii privind capitalul = Capital subscris nevrsat = Ca pital subscris vrsat = Decontri cu asociaii privind capitalul

20) Care este formula contabil corect de nregistrare a operaiei de trecere a capital ului din categoria Capital subscris nevrsat n categoria Capital subscris vrsat? a. Decontri cu asociaii privind capitalul b. Decontri cu asociaii privind capitalul c. Conturi la bnci n lei d. Capital subscris vrsat e. Capital subscris nevrsat = Capita l subscris nevrsat = Capital subscris vrsat = Decontri cu asociaii privind capitalul = Capital subscris nevrsat = Capital subscris vrsat 21) Care este formula contabil corect de nregistrare a utilizrii primelor de emisiun e n scopul majorrii capitalului? a. Prime de emisiune b. Capital subscris nevrsat c . Capital subscris nevrsat d. Prime de emisiune e. Decontri cu asociaii privind cap italul = Capital subscris nevrsat = Prime de emisiune = Capital subscris vrsat = C apital subscris vrsat = Prime de emisiune 22) Care este formula contabil corect de nregistrare a constituirii rezervelor din profit? a. b. c. d. e. Profit i pierdere Rezerve Repartizarea profitului Repartiz area profitului Profit i pierdere = Rezerve = Profit i pierdere = Rezerve = Profit i pierdere = Repartizarea profitului

Capitolul 5 DELIMITRI I CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitri. Tipuri de imobilizri Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprin deri presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiz iionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada c urent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contraval oarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac benefic iile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi c onsiderate active imobilizate n perioada curent iar plile efectuate pentru procurare a lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Defi niie Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care se utilizeaz o perioad ndelun gat n ntreprindere i care nu se consum de la prima ntrebuinare. Ele i transmit trept loarea asupra produselor la a cror obinere particip. Cu excepia terenurilor, activel e imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii venituril r ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activ elor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabil itate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit per ioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioad e. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobi lizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bi lan. Exist concepia c, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resur se pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar da c, paralel cu nregistrarea amortizrii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unu ctiv poate fi insuficient pentru nlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic po t s conduc la creterea costului de nlocuire. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesar aceast precizare, deoarece exist i depr ecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioan e (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un c apitol anterior. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata l or de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. El sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i di ferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le u nesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcur sul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoa rea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau in vestiii nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale); Amortizarea Tipuri

imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung care fac obiectul unui capitol distinct). Imobilizrile necorporale sunt active fr form material, reprezentat e n principal de concesiuni, brevete, licene, programe informatice, chetuieli de c ercetare dezvoltare etc. Toate acestea reprezint un potenial economic important, p rin care activitatea ntreprinderii se dezvolt i se diversific. Imobilizrile necorpora le sunt supuse amortizrii, duratele variind de la un element de imobilizare necor poral la altul. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38 Active necorporale prezint activele necorporale ca fiind un activ nonmonetar identificabil, fr suport material i deinut n scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri, urnizrii de servicii, pentru nchiriere sau n scopuri administrative. Un activ este o resurs (1) controlat de o societate ca urmare a unor evenimente anterioare i (2) din care se preconizeaz ca societatea s obin beneficii economice n viitor. IAS 38 sol icit unei intreprinderi s recunoasc un activ necorporal (la cumprare) dac i numai dac 1) este probabil ca societatea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atri buite activului respectiv i (2) costul activului poate fi msurat n mod corect. Imob ilizrile corporale sunt active cu form material concret, care se regsesc n ntreprinder sub form de terenuri i amenajri la terenuri i, respectiv, mijloace fixe. Pentru ca un bun s fie ncadrat n categoria mijloace fixe, trebuie s ndeplineasc cumulativ condii de valoare (mai mare de 5.000.000 lei) i de durat de utilizare, mai mare de 1 an. n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 Terenuri i mijlo ace fixe, imobilizrile corporale (1) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi uti lizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilo r sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (2) este posibil a fi utiliz ate pe parcursul mai multor perioade. Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscu te ca activ, atunci cnd (1) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii ec onomice viitoare aferente activului i (2) costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile financiare sunt valorile financiare pe termen lung investi te de ntreprinderi cu scopul creterii i consolidrii poziiei economice i financiare. St andardul Internaional de Contabilitate IAS 25 Investiii financiare definete imobili zrile financiare ca fiind o investiie financiar pe termen lung. Ele au un coninut ap arte i din acest motiv fac obiectul unei abordri separate. Concluzie. Activele imo bilizate produc venituri pe toat durata de via util, care este de cel puin 1 an. Dato rit utilizrii n timp a acestora, ct i a aciunii factorilor de mediu i progres tehnic, eneficiile economice asociate activelor imobilizate se consum. Expresia valoric a acestui consum este amortizarea, de fapt cheltuiala cu activele imobilizate. 5.2 . Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale Pentru recunoaterea n contabilitat e, este necesar exprimarea n uniti monetare a fiecrei structuri bilaniere. Aceast oper e se numete evaluare i are loc diferit, n funcie de elementul la care se refer i de mo mentul la care se efectueaz. n legtur cu momentul de efectuare, se contureaz: evaluar ea cu ocazia primei recunoateri n contabilitate;

evaluarea la data inventarierii; evaluarea la data nchiderii exerciiului financiar (la momentul ntocmirii bilanului); evaluarea la ncetarea recunoaterii n contabilitat e. Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanier luat n discuie. Pentru imobilizri, evaluarea se face de asemenea n cele patru momente. Evaluarea imobilizrilor corporale n momentul intrrii n cazul imobilizrilor corporale, evaluarea la momentul primei recunoateri n contabilitate se face diferit, n funcie de modalit atea de intrare: a) achiziia de la furnizori presupune evaluarea imobilizrii la co st de achiziie. Costul de achiziie este format din preul de cumprare al bunului (nscr is n factura emis de furnizor), taxe care nu se mai recupereaz (taxe vamale, accize .a.), cheltuieli de transport i eventuale cheltuieli de montare i punere n funciune a activului respectiv. b) aportul n natur la capitalul ntreprinderii sau dobndirea c u titlu gratuit (de exemplu, prin donaie). n acest caz, imobilizarea corporal este evaluat potrivit preului pieei. Mrimea rezultat n urma acestei evaluri poart denumire e valoare de utilitate. c) producia proprie, caz n care se apeleaz la costul de pro ducie. Costul de producie cuprinde cheltuielile directe plus chetuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Alturi de aceste elemente, n costul de producie al unei imob ilizri pot intra i cheltuieli cu dobnzile aferente mprumuturilor necesare finanrii inv estiiei. Noiunile de cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie se vor pr ezenta ntr-un capitol ulterior, referitor la contabilitatea managerial. Indiferent de forma sub care se prezint, valoarea stabilit la momentul primei recunoateri se numete valoare de intrare sau valoare contabil. Momentul inventarierii este de fap t momentul n care activele unei ntreprinderi sunt msurate i exprimate att n uniti de fizice (buc., t, m, m2 etc.), ct i n uniti monetare. Pentru imobilizrile corporale sup use amortizrii, se calculeaz valoarea net contabil, scznd din valoarea de intrare amor tizarea calculat i nregistrat pn la data inventarului. n momentul inventarierii, se de ermin i valoarea de inventar, adic o valoare actual sau de utilitate a imobilizrii. M omentul nchiderii exerciiului financiar se concretizeaz, din punct de vedere financ iar-contabil, n ntocmirea bilanului contabil. n bilan, elementele entitii sunt nscris a valoare bilanier. n vederea determinrii ei, se compar valoarea contabil net cu valoa ea de inventar. Rezultatul comparaiei poate conduce la: plus de valoare care, con form principiului prudenei referitor la active, nu se nregistreaz n contabilitate. n aceast situaie, valoarea bilanier a imobilizrii este egal cu valoarea contabil net. s de valoare care, conform principiului prudenei, se consemneaz printrun supliment de amortizare n cazul deprecierii ireversibile (de exemplu, mijloacele fixe inut ilizabile, propuse pentru casare) sau prin provizioane (reduceri) pentru depreci ere dac deprecierea este reversibil (de exemplu, lipsa de utilitate a acestora pen tru unitate n momentul inventarierii). Evaluarea imobilizrilor la data inventarierii Evaluarea n momentul nchiderii exerciiului

Evaluarea imobilizrilor n momentul ncetrii recunoaterii

ncetarea recunoaterii n contabilitate a activelor imobilizate are drept valoare de referin valoarea de intrare a imobilizrilor (valoare contabil). Este important de pr ecizat dac activul imobilizat a fost sau nu integral amortizat. n cazul unei imobi lizri integral amortizate (a crei valoare a fost integral suportat pe cheltuieli), amortizarea este egal cu valoarea contabil. n cazul unei imobilizri incomplet amorti zate, este necesar suportarea pe cheltuieli a valorii rmas neamortizat. n aceast situa e, amortizarea nregistrat plus cheltuiala, reprezentnd partea neamortizat, egaleaz va loarea contabil care reprezint valoarea de ieire. n condiiile evoluiei cresctoare a pr rilor n economie, periodic au loc reevaluri ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplic acestor active ntruct durata lor de via util este mai ndelungat i, astfel, afectate n mai mare msur dect activele circulante. Pn n prezent, reevaluarea a avut l baz prevederi legale exprese i a vizat imobilizrile corporale. Aadar, reevaluarea n u este aplicabil unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau mai multor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile i cldirile) sau tu turor activelor imobilizate. Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizri lor are drept rezultat diferena din reevaluare, element de pasiv nscris n categoria capitalurilor proprii (deci surse corespunztoare activelor imobilizate reevaluat e). Concluzie. Evaluarea imobilizrilor are loc cu ocazia primei recunoateri n conta bilitate; la data inventarierii; n momentul ntocmirii bilanului i la ncetarea recunoat erii n contabilitate. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale se face respe ctnd aceleai reguli, cu meniunea c la imobilizrile necorporale (datorit componentelor particularitilor acestora) se impun i reguli specifice fiecrui element necorporal ( de exemplu: fondul comercial). Reevaluarea imobilizrilor

5.3. Amortizarea: semnificaii, durata de via util, metode Semnificaii Aa cum am artat a nceputul acestui capitol, amortizarea este reflectarea monetar a prii din costul i mobilizrilor transferat asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obinut e). Aceasta este semnificaia economic a amortizrii . Dac mergem mai n detaliu, putem spune c, din punct de vedere economic, amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizrilor n chetuielile perioadei n care s-a folosit activul imobilizat. Dup cum am precizat, viaa unei imobilizri este mai mare de un an, deci se ntinde pe parcursul mai multor exerciii financiare. Este important atunci de determinat ct din valoarea activelor imobilizate se va regsi n chetuielile fiecrui exerciiu financ iar care intr n durata de via util a imobilizrii corporale sau necorporale. Semnificai contabil a amortizrii este legat de corectarea (reducerea) valorii imobilizrilor ca urmare a utilizrii lor, a aciunii unor factori externi (naturali i de progres tehn ic) sau a unor prevederi legale (n cazul unor imobilizri necorporale). Trebuie pre cizat c nu toate imobilizrile sunt supuse amortizrii. Imobilizrile financiare (sau i nvestiiile financiare) nu se amortizeaz, deprecierea lor este posibil, dar datorit i ncertitudinii, ea este reflectat prin provizioanele (reducerile) pentru deprecier e.

Din categoria imobilizrilor corporale, sunt excluse din sfera amortizrii bunurile a cror folosin nu este limitat n timp (terenuri, lacuri, pduri etc.) Durata de via ut n element indispensabil determinrii amortizrii este durata de funcionare, durata de via a unei imobilizri. Ca regul, putem spune c sunt supuse amortizrii imobilizrile cu durata de via determinat n timp. Durata de via util este perioada pe parcursul creia estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Datorit faptului c n ar oastr exist o strns legtur ntre raportrile contabile i cele fiscale, durata de via obilizrilor este reglementat prin lege. Baza de calcul a amortizrii o constituie co stul activului sau, dac acesta a fost reevaluat, valoarea rezultat dup ultima reeva luare. Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia precizeaz prin IAS4 c amorti zarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sa le de via estimate. Valoarea amortizabil a unui activ supus amortizrii trebuie aloca t fiecrei perioade contabile ntr-o manier sistematic, pe parcursul duratei de via util activului respectiv. Estimarea duratei de via util a unui activ se face lund n consi derare (1) uzura fizic estimat, (2) uzura moral i (3) prevederile legale. Dup identif icarea duratei de utilizare i a valorii amortizabile se pune problema alegerii re gimului (metodei) de amortizare. IAS4 aduce precizri privind metodele de amortiza re metoda de amortizare trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n peri oada contabil n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul schimbrii trebuie menionat. Reglementrile contabile actuale recunosc trei r egimuri i anume: amortizarea linear; amortizarea degresiv; amortizarea accelerat. A ortizarea linear presupune desfurarea n cote egale, pe tot parcursul duratei de funci onare a valorii contabile de intrare a activului imobilizat. Cota procentual se s tabilete proporional cu numrul anilor ct trebuie s funcioneze activul respectiv. Paii e urmat n aplicarea acestei metode de amortizare sunt urmtorii: a) se determin norm a de amortizare care exprim procentual ct din valoarea de intrare se va include n c hetuieli n fiecare an (exerciiul financiar). Norme de amortizare (Na) se calculeaz dup relaia: 100 Na = Durata de via util b) se stabilete valoarea medie anual a amortiz i (anuitatea = A), nmulind valoarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na): A = Vi x Na Metode de amortizare

Exemplu: n vederea ilustrrii metodei amortizrii liniare, s presupunem c o ntreprindere achiziioneaz un utilaj n valoare de 100.000.000 lei cu o durat de via util de 4 ani. alculul normei de amortizare: Na = 100 25% 4 Calculul anuitii amortizrii (A): A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei Ealonarea va lorii contabile a utilajului pe parcursul duratei de funcionare se sintetizeaz ntrun tablou al amortizrii cu urmtoarea machet: Anul 2000 2001 2002 2003 Valoare de intrare 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 Anuitate 25.000.000 25.000.000 25.000.000 25.000.000 Amortizare cumu lat 25.000.000 50.000.000 75.000.000 100.000.000 Valoare net contabil 75.000.000 50 .000.000 25.000.000 0

Este metoda cel mai uor de utilizat i din acest motiv este adoptat de multe ntreprin deri romneti. Trebuie amintit ns c aceast ealonare uniform a valorii nu concord, de mai multe ori, cu ritmul de uzur a unei imobilizri. Amortizarea degresiv conduce la anuiti mai mari n primii ani ai duratei de via util i mai mici n ultimii ani, cnd o cresc chetuielile de ntreinere ale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai a propiat de condiiile reale, dar care necesit un sistem de calcul mai complex. Astfe l, norma de amortizare se multiplic cu coeficieni stabilii n funcie de durata de via u il. O alt deosebire fa de amortizarea linear este aceea c norma de amortizare multipli cat se aplic la valoarea rmas de amortizat (valoarea net contabil). Amortizarea accele rat presupune ca jumtate din valoarea contabil a mijlocului fix s se includ n cheltuie lile primului an de funcionare, iar restul s se mpart n mod egal pe parcursul anilor de funcionare rmai. De menionat c aplicarea acestei metode de amortizare, propus de Co nsiliul de administraie al ntreprinderii, necesit aprobarea Ministerului Finanelor. Aa cum sunt ele reglementate i aplicate n prezent, metodele degresiv i accelerat sunt puternic influenate de interese fiscale i, de aceea, tind s nu reflecte realitatea economic a costurilor cu amortizarea. 5.4. Documente specifice imobilizrilor Regis trul numerelor de inventar Orice tranzacie efectuat de ntreprindere are la baz un do cument care servete drept suport consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor. Unul dintr e acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerel or de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor . Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construci speciale; maini; uti laje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc a identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identif icare. Se ntocmete la

compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregi strare contabil. Macheta acestui document este urmtoarea: Nr. de inventar Codul de clasificare Denumirea mijlocului fix i caracteristici te hnice 3 Locul unde se afl 4 Alte meniuni 1 2 5

Fia mijlocului Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix c are folosete fix pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiarcontabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n f unciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificar ea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (procese-verbale sp ecifice). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere. Pe faa documentului sunt nscris e date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzut e coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Macheta acestui document este: FIA MIJLOCULUI FIX Nr. dr inventar. Nr. document provenien Valoare inventar de ficare Data drii n folosin Anul. Luna. Data amortizrii complete Anul Amortizare lunar. Denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice: Accesorii: (verso) Nr. de inventar Document (fel, nr. dat) Operaiile care privesc micarea, creterea sau diminuarea valorii mijlocului Buc Debit Credit Sold

Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a Alte documente mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre spe cifice mijloacelor fixe dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorit compl exitii mijloacelor fixe, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n proce se-verbale dup cum urmeaz: proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fi xe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit m ontaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehno logice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil.L a ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest docum ent servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la con rea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune. 5.5. Aspecte generale ale cont abilitii imobilizrilor Contabilitatea existenei i micrilor imobilizrilor se realizeaz ajutorul conturilor clasei Conturi de imobilizri. Din aceast clas fac parte grupele : Imobilizri necorporale, Imobilizri corporale, Imobilizri financiare, toate cuprin znd conturi de activ, precum i grupele Amortizri privind imobilizrile i Provizioane p entru deprecierea imobilizrilor, conturi de pasiv. Caracterizarea conturilor spec ifice imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul mai multor conturi, dintre care meninonm: Cheltuieli de dezvoltare, Conce siuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, Fond come rcial i Alte imobilizri necorporale. Din punct de vedere al coninutului economic, a ceste conturi nregistreaz existena i micarea bunurilor nemateriale (de forma imobilizr ilor necorporale), iar dup funcia contabil - aa cum am mai artat sunt conturi de acti v, reflectnd plasamente de resurse. n debit, conturile de imobilizri necorporale nre gistreaz intrri sau creteri ale valorii imobilizrilor necorporale ca de exemplu: luc rri i proiecte de cercetare efectuate sau achiziionate de la teri, brevete i licene ac hiziionate etc. n credit, conturile de imobilizri necorporale nregistreaz ieirile bunu rilor nemateriale prin vnzare sau ca urmare a amortizrii integrale a imobilizrilor necorporale. Soldul final debitor reflect valoarea imobilizrilor necorporale exist ente n ntreprindere. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folo sete contul sintetic de gradul I, Amortizri privind imobilizrile necorporale. Dup co ninutul su economic, acesta este cont rectificativ al valorii imobilizrilor necorpo rale, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Fiind cont de pasiv, ncepe s funcion eze prin creditare i se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale. Contul se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale scoase din activ sau c edate (vndute). Soldul final este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor nec orporale.

Caracterizarea conturilor specifice imobilizrilor corporale Contabilitatea imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul Conturilor din grupa Imo bilizri corporale, grup n componena creia intr conturile sintetice de gradul I: Terenu ri i amenajri de terenuri Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, anima le i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Din punct de vedere al coninutului economic, a ceste conturi sunt conturi de bunuri materiale evideniate n activul bilanier. Ca at are, din punct de vedere al funciei contabile sunt conturi de activ. Ele evideniaz n debit creteri ale valorilor imobilizrilor corporale sau, altfel spus, intrri de im obilizri corporale, care pot avea loc prin: achiziie de la teri (denumii n acest caz furnizori de imobilizri), producie proprie, donaie sau aport n natur al asociailor la capitalul social. n credit, aceste conturi nregistreaz tranzacii ce au drept finalit ate ieiri sau micorri ale valorii imobilizrilor corporale, prin scoatere din funciune , vnzare sau retragerea de ctre asociai a capitalului social. Soldul final este deb itor i reprezint valoarea terenurilor i mijloacelor fixe existente n ntreprindere. Ev idena amortizrii imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul contului Amortizri privin d imobilizrile corporale care, dup coninutul economic, este cont rectificativ al va lorii imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. n credit c ontul nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale, iar n debit se evideniaz amorti zarea imobilizrilor corporale vndute sau scoase din funciune. Soldul final este cre ditor i arat valoarea amortizrii imobilizrilor corporale. Pentru ilustrarea funciilor acestor conturi vom apela la cteva exemple reprezentative pentru contabilitatea imobilizrilor: Tranzacia 1. Se achiziioneaz pe credit un program informatic conform facturii nr. 4057/15.03.N, n valoare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articolul ui contabil vom apela la logica deprins n capitolul 3. Analiza: Are loc o cretere a imobilizrilor necorporale (A+), simultan cu creterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri (P+). Conturile implicate sunt: Alte imobilizri necorporale, care se d ebiteaz cu creterea de activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz cu creterea datoriilor. Formula contabil este: Alte imobilizri necorporale = Furnizori de imob ilizri 3.000.000 lei

Tranzacia 2. Se nregistreaz un aport n natur la capitalul social, reprezentat de un t eren cu valoarea de 100.000.000 lei, conform raportului naintat Registrului Comeru lui la data de 17.03.N. Analiza: Tranzacia duce la creterea valorii terenurilor di n ntreprindere (A+), simultan cu diminuarea creanelor fa de asociaii care au subscris la majorarea capitalului (A-). Conturile folosite pentru nregistrarea acestei op eraiuni sunt: Terenuri care se debiteaz cu creterile de activ i Decontri cu asociaii p rivind capitalul, cont bifuncional cu funcie de activ, care se crediteaz cu diminua rea creanelor ntreprinderii fa de acionari. Formula contabil este: Terenuri = Decontri cu asociaii privind capitalul 100.000.000 lei

Tranzacia 3. Se achiziioneaz de la furnizor, un utilaj n valoare de 38.000.000 lei, conform facturii nr. 537 din 18.03.N. Analiza: Are loc o cretere a mijloacelor fi xe (A+), simultan cu creterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri (P+). Contur ile implicate sunt: Echipamente tehnologice, cont de activ care se debiteaz cu cr eterea de activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz cu creterea de pasiv. Fo rmula contabil este: Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 38.000.000 lei Tranzacia 4. Se obine din producie proprie un strung al crui cost de producie este de 25.000.000 lei. Analiza: Ca urmare a acestei operaiuni, are loc o cretere a mijlo acelor fixe (A+) pentru care ntreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acum trebuie transferate din contul de profit i pierdere prin intermediul unor v enituri de mrime egal (P+). Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, car e se debiteaz cu creterea de activ i Venituri din producia de imobilizri corporale ca re se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Echipamente tehnologic e = Venituri din producia de imobilizri corporale 25.000.000 lei

Tranzacia 5. La sfritul exerciiului financiar N se nregistreaz amortizarea n sum de 1 00.000 lei, conform Situaiei de calcul a amortizrii imobilizrilor corporale i necorp orale. Din totalul amortizrii, 1.000.000 lei reprezint amortizarea programului inf ormatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixe achiziionate. Analiza: Are loc o cretere a cheltuielilor cu amortizarea (A+) i, simultan, o cretere a amortizrii imo bilizrilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli de exploatare privind amort izrile i provizioanele, cont de activ care se debiteaz cu creterea cheltuielilor, Am ortizri privind imobilizrile necorporale i Amortizri privind imobilizrile corporale, conturi rectificative ale activelor imobilizate, cu funcie contabil de pasiv care se crediteaz. Formula contabil este: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele % Amortizrile privind imobilizrile necorporale Amortizri privind imob ilizrile corporale 2.500.000 lei 1.000.000 lei 1.500.000 lei Tranzacia 6. Conform procesului-verbal de scoatere din funciune, ntocmit pe data de 12.01 N+1, se caseaz (se scoate din funciune, avnd durata de funcionare expirat) un utilaj, complet amortizat, cu costul de achiziie de 15.000.000 lei. Analiza: Oper aiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe ale ntreprinderii (A-), simultan cu dim inuarea amortizrii corespunztoare mijlocului fix scos din

funciune (P-). Conturile folosite sunt Amortizri privind imobilizrile corporale, co nt de pasiv, se crediteaz cu diminuarea amortizrii i Echipamente tehnologice, cont de activ se crediteaz cu costul mijlocului fix casat. Formula contabil este: Amort izri privind imobilizrile corporale = Echipamente tehnologice 15.000.000 lei

Tranzacia 7. Se vinde un autoturism incomplet amortizat. Vnzarea are loc la preul d e 50.000.000 lei, valoarea de intrare (costul de achiziie) este de 90.000.000 lei , iar amortizarea nregistrat pn n momentul vnzrii este de 10.000.000 lei. Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vnzare presupune dou operaii: 7.1. Vnzarea propriu-z is. Aceasta autorizeaz constituirea creanei vnztorului asupra cumprtorului (A+), conco itent cu evidenierea venitului din exploatare privind vnzarea mijlocului fix (P+). Tranzacia are loc la pre de vnzare.Conturile utilizate sunt: Debitori diveri, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor i Venituri din vnzarea elor i alte operaiuni de capital, cont de pasiv care se crediteaz cu creterea venitu rilor din vnzare. Formula contabil este: Debitori diveri = Venituri din vnzarea acti velor i alte operaiuni de capital 50.000.000 lei 7.2. Descrcarea din gestiune a bunului vndut. Aceasta determin diminuarea valorii d e intrare (costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizrii aferente (P-) i trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat (A+). Scoaterea din eviden a mijlocului fix d uce la debitarea contului Amortizri privind imobilizrile corporale i a contului Che ltuieli privind operaiunile de capital, precum i la creditarea contului Mijloace d e transport . Formula contabil este: % Amortizri privind imobilizrile corporale Che ltuieli privind operaiunile de capital Prezentarea imobilizrilor n bilan = Mijloace fixe 90.000.000 lei 10.000.000 lei 80.000.000 lei

Reamintim c n bilan activele sunt prezentate n ordinea invers a lichiditii lor. Imobil zrile sunt mai greu transformabile n bani (puin lichide), ele avnd durate de via util ai mari de un an. Astfel, activele imobilizate se gsesc n partea superioar a activu lui bilanului, mai precis pe primele poziii. Imobilizrile sunt nscrise n bilan la cost sau la valoarea rezultat n urma reevalurii, din care se deduc amortizrile i provizio anele (reducerile) pentru depreciere constatate. Dei conturi de pasiv, conturile de amortizri i provizioane apar n activ cu semnul minus, rectificnd valorile imobili zrilor la care se refer. Dac n bilan sunt prezentate principalele categorii de imobil izri la valoarea lor net, n notele

la bilan se detaliaz evoluia acestor active n cursul exerciiului (sold iniial, intrri, ieiri), precum i a amortizrii acestora. Concluzie. Documentele specifice imobilizril or servesc contabilitii sintetice i analitice a acestora. Contabilitatea imobilizril or folosete conturi de bunuri economice materiale i nemateriale (dup coninutul econo mic), care sunt conturile de activ (dup funcia contabil). Pentru rectificarea valor ii de intrare se folosesc conturi rectificative (dup coninutul economic), care sun t conturi de pasiv (dup funcia contabil). Informaii detaliate despre imobilizri sunt furnizate n notele la bilanul contabil. 5.6 Prezentarea informaiilor privind active le imobilizate n note Reglementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii d in Romnia impun prezentarea de informaii suplimentare, relevante pentru necesitile u tilizatorilor n ceea ce privete imobilizrile, astfel: Nota 1 Active imobilizate Elemente de active Sold la 1 inanuarie Valoarea brut Creteri Reduceri Sold la 31 d ecembrie Mii lei Deprecieri (amortizare si provizioane) Sold la Depreciere Reduc eri sau Sold la 1 ianuarie nregistrat n reluri 31 decembrie cursul exerciiului 1.000 141.010 53.200.000 3.500.000 59.005 5.400.000 200.015 2.200.800 6.699.200 1.000 Alte imobilizri necorporale Terenuri Utilaje Instalaii tehnice i maini 4.800.009 200.015 5.700.000 4.000 5.600.185 200.015 150.500.000 3.000.000 4.000 9.800.194 Alte imobilizri necorporale Terenuri Se nregistreaz o cretere a valorii acestora, SC ANASIA achiziionnd un program informa tic n valoare de 4.000 mii lei pe parcursul exerciiului financiar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat o depreciere de 1.000 mii lei. SC ANASIA a achiziionat n luna mai anul 2000, terenuri n valoare de 5.000.185 mii lei. La 31 decembrie 2000 valo area acestora este de 9.800.194 mii lei. Pe parcursul exerciiului financiar socie tatea a amortizat complet un utilaj, valoare de nregistrare 200.015 mii lei. Soci etatea ANASIA achiziioneaz instalaii tehnice i maini n valoare de 50.500.000 mii lei; vinde n valoare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000 valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei. Deprecierile reprezint valoarea amortizat n cursul exerciiul ui a instalaiilor tehnice. Utilaje Instalaii tehnice i maini Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul societii S.C. MONYKOS.

5.7. Exerciii i probleme 1) Rspundei la urmtoarele ntrebri recapitulative: a) Ce sunt ctivele imobilizate ? b) Ce este amortizarea? c) Care sunt momentele evalurii act ivelor imobilizate i ce este specific fiecruia? d) Ce este reevaluarea? e) Care su nt regimurile de amortizare reglementate n ara noastr? f) n ce const amortizarea line ar? g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe? h) Ce funcii contabile au conturile de imobilizri? Dar contul Amortizarea imobilizrilor i de ce? i) Care est e reprezentarea imobilizrilor n bilan? 2) Determinai norma de amortizare pentru o in stalaie care are o durat de funcionare de 5 ani. 3) ntocmii tabloul de amortizare pen tru un autoturism cu valoare de intrare de 80.000.000 lei i o durat de funcionare d e 5 ani, tiind c i se aplic metoda de amortizare liniar. 4) nregistrai n contabilitate urmtoarele tranzacii: a) achiziionarea unui tractor a crui valoare este de 100 milio ane lei; b) vnzarea unui utilaj integral amortizat. Preul de vnzare este de 130.000 .000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei; c) obinerea unui utilaj din pr oducie proprie cu un cost de producie de 10.000.000 lei; d) evidenierea amortizrii c alculate pentru imobilizrile existente n ntreprindere i care este de 25.500.000 lei; e) casarea unui cazan a crui durat de funcionare s-a ncheiat i care are o valoare de 55.000.000 lei. 5) Completai partea referitoare la active imobilizate din bilan d ac se cunosc informaiile privind soldurile conturilor urmtoare: Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare Const rucii Amortizarea imobilizrilor necorporale Amortizarea imobilizrilor corporale 5.000.000 lei 200.000.000 lei 500.000 lei 95.000.000 lei

Capitolul 6 DELIMITRI I CONTURI DE STOCURI

6.1. Delimitri i evaluarea stocurilor Delimitri Principalele tipuri de stocuri deinu te de o ntreprindere sunt destinate utilizrii n producie sau destinate vnzrii, fie n a elai stadiu n care au fost procurate, fie dup ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele fini te, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. Mrfurile sunt bunuri pe care n treprinderea le cumpr, le stocheaz i le vinde, de obicei n acelai stadiu, fr prelucra Ambalajele sunt bunuri pentru protecia integritii materiale, conservarea calitii sau transportul bunurilor. Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de pre lucrare sau transformare, din care se obin produse. Produsele finite reprezint bun urile obinute ca urmare a unui proces de fabricaie, dac acestea au parcurs toate fa zele de prelucrare i transformare i sunt declarate conforme cu standardele de cali tate. Producia n curs de execuie reprezint bunurile obinute n diferite stadii de prelu crare, ca urmare a ndeplinirii pariale a standardelor tehnice de fabricaie, destina te n continuare prelucrrii. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunu ri de mic valoare sau de scurt durat, destinate utilizrii repetate n mai multe ciclur i de fabricaie. Reglementrile din Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Co ntabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active (1) dein ute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; (2) n curs de produ e n vederea unei vnzri; sau (3) sub form de materii prime, materiale i alte consumabi le ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Evaluarea stocurilor se bazeaz pe principiul costului istoric, ceea ce implic rec unoaterea stocurilor n contabilitate la costul de achiziie sau la costul de fabricai e. Se pot identifica patru momente ale evalurii stocurilor: cu ocazia achiziiei sa u produciei (prima recunoatere n contabilitate), la inventariere, la ntocmirea bilanu lui i cu ocazia vnzrii sau consumului (ncetarea recunoaterii n contabilitate). Cu ocaz ia primei recunoateri n contabilitate, stocurile achiziionate cu titlu oneros sunt evaluate la cost de achiziie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de pr oducie. Prin convenie, preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii, iar cost ul o sum de cheltuieli identificate, calculate sau repartizate n raport cu un crit eriu precizat, cunoscut, determinat. Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evalueaz la valoarea de pia. n bilan stocurile sunt evaluate la minimum dintre co st i valoarea de pia. La vnzare sau consum, adic la ncetarea recunoaterii n contabili e, stocurile pot fi evaluate folosind una din urmtoarele metode: primul intrat-pr imul ieit (FIFO), ultimul intrat-primul ieit (LIFO), costul mediu ponderat (CMP). Evidena analitic a stocurilor se poate ine cantitativ-valoric, pe grupe i sortimente , operativ-pe locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric, n funcie d e necesitile de informaii pentru decizie i control. Evaluare

Documente justificative privind stocurile

Cumprarea i vnzarea se bazeaz pe transfer de proprietate, fiind necesar consemnarea s cris a unui contract ntre client i furnizor. Stocurile cumprate sosesc la beneficiar mpreun cu factura i avizul de nsoire a mrfurilor. Avizul nsoete mrfurile pe timpul ortului, dac factura de livrare este ntocmit ulterior. Primirea stocurilor se numete recepie, iar inventarul faptic cantitativ i ndeplinirea condiiilor standard de cali tate se consemneaz n nota de intrare recepie. Dac se constat diferene cantitative, ca itative sau valorice, se ntocmete nota de constatare diferene. Pentru stocurile res pinse se ntocmete proces verbal de custodie temporar, acestea fiind la dispoziia fur nizorului. Constatarea obinerii produciei finite are la baz raportul de fabricaie, i ar predarea la depozit i micarea stocurilor operative ntre gestiuni se face cu bonu l de predare transfer restituire. Nota de comand servete pentru nregistrarea comenz ii ferme de stocuri din partea clienilor. Delegaia pentru ridicare de mrfuri atest l egal identitatea cumprtorului. Dispoziia de livrare este dispoziia administrativ de a elibera stocurile din depozit. Fia de magazie este documentul de eviden cantitativ, cronologic a operaiilor de intrare i ieire i de control operativ a concordanei dintre existentul de stocuri faptic i scriptic, fiind deschis pentru fiecare fel de stoc . Consumul tehnologic pentru fabricaie se consemneaz n bonul de consum individual s au colectiv, n funcie de particularitile stocurilor consumate. 6.2. Conturi de stocuri Conturi de stocuri aprovizionate Pentru reflectarea cont abil a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contu l Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu intrrile de materii p rime, provenind din: achiziii de la furnizori, aport la capital n natur, donaii, plu suri cantitative la inventariere. Se crediteaz cu ieirile de materii prime, n funcie de destinaia i modul de utilizare a acestora: consum tehnologic de fabricaie, vnzar e la teri, fr a fi prelucrate, minusuri cantitative la inventariere. Soldul este de bitor i reflect valoarea la cost de achiziie a materiilor prime existente n stoc, ca lculat la un moment dat, cantitativ sau valoric. Tranzacia 1. Se achiziioneaz materi i prime 15.000 kg sortimentul A, 100 lei pe kg, total 1.500.000 lei. Analiza: Pe baza transferului de proprietate din cumprri se constituie stoc de materii prime (A+); contul Materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz prin majorarea de stoc . Simultan, din cumprri, se recunoate o datorie fa de furnizorul de materii prime pen tru obligaia de a plti la termen valoarea stocului achiziionat (P+), contul Furnizo ri, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu recunoaterea datoriei comerciale. Formula c ontabil este: Materii prime = Furnizori 1.500.000 lei Tranzacia 2. Pe baza angajamentului de subscriere, asociaii depun pri la capital, ap ort n natur, 1.000.000 lei, conform proceselor verbale de predare primire i dovezil or de certificare a calitii prilor.

Analiza: Ca urmare a realizrii aporturilor n natur se recunoate controlul ntreprinder ii asupra stocurilor de materii prime aduse de ctre asociai (A+); contul Materii p rime se debiteaz. Simultan, ca urmare a ndeplinirii formalitilor de subscriere la ca pital, se anuleaz dreptul de crean al ntreprinderii fa de asociai (A-); contul Decont cu asociaii privind capitalul fiind de activ, se crediteaz cu diminuarea creanei. F ormula contabil este: Materii prime = Decontri cu asociaii privind capitalul 1.000. 000 lei Tranzacia 3. Inventarierea efectuat la magazia de materii prime arat un plus de 25 kg a 1.000 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de ms urare. Analiza: Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz stocul disponib il la dispoziia ntreprinderii (A+); contul de Materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, ntreprinderea nregistreaz o econo mie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul Cheltuieli cu mater ii prime, cu funcie de activ, se crediteaz cu diminuarea de cheltuieli. Formula co ntabil este: Materii prime = Cheltuieli cu materii prime 25.000 lei Tranzacia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de consum nr. 1514/15 august 200 0 se elibereaz pentru consum tehnologic de fabricaie materii prime cu costul de ac hiziie de 25.000.000 lei. Analiza: Consumul tehnologic de fabricaie este momentul recunoaterii cheltuielii de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prin elibera rea din depozit a stocurilor pentru consum, se reduce stocul de materii prime n d epozit (A-); contul Materii prime, cu funcie contabil de activ, se crediteaz cu dim inuarea stocului. Formula contabil este: Cheltuieli cu materii prime = Materii pr ime 25.000.000 lei

Pentru reflectarea contabil a stocurilor de materiale consumabile (materiale auxi liare, combustibili, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) se fo losete contul Materiale consumabile. Coninutul su economic, funcia contabil i regulile de funcionare a acestui cont sunt similare contului Materii prime. Contul Materi ale de natura obiectelor de inventar funcioneaz pentru reflectarea obiectelor de i nventar scule, dispozitive, echipament de protecie i de lucru, instrumente de veri ficare ce sunt utilizate n mod repetat. Coninutul economic, funcia contabil i regulil e de funcionare ale acestui cont sunt similare cu cele ale contului Materii prime . Dei aceste stocuri se uzeaz treptat, asemenea mijloacelor fixe, dat fiind valoare a nesemnificativ fa de acestea din urm, contabilizarea lor este mai simpl: odat date n consum, sunt trecute integral pe cheltuieli.

Tranzacia 5. Se recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru suma de 2.0 00.000 lei, plata urmnd a avea loc ulterior. Analiza: Tranzacia duce la creterea st ocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de n atura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se rec unoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. Formula contabil este: Materiale de natura = obiectelor de inventar Furnizori 2000000 lei Tranzacia 6. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 800.000 lei. Analiza: Darea n folos in a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de in ventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli. Concom itent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se cr editeaz. Formula contabil este: Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar = Materiale de natura obiectelor de inventar 800.000 lei

Comercianii achiziioneaz mrfurile la cost de achiziie i le revnd la pre de vnzare. D na calculat ntre preul de vnzare i costul de achiziie se numete marj comercial. Com ul decide preul de vnzare prin punerea de acord a cererii cu oferta solvabil, prin echilibrul dintre abunden/raritate, n condiiile n care marja exprim capacitatea ntrepr nderii de a produce profit din susinerea vnzrilor. Alturi de mrimea marjei, este eseni al creterea vitezei de rotaie a mrfurilor. Mrfurile se pot evalua la cost de achiziie comerul cu ridicata sau la pre de vnzare n comerul cu amnuntul. Un exemplu de calcul al marjei comerciale este prezentat n continuare: Marfa A are costul de achiziie d e 1.000 lei bucata. Ea se vinde cu preul de vnzare 1.250 lei bucata. Marja comerci al 250 lei = (1250 1000) lei n procente, marja intrrilor este: 250 : 1000 = 0,25, a dic 25% (marj brut MB) Marja ieirilor este: 250 : 1250 = 0,20 adic 20% (marja redus MR ) Legtura dintre aceste marje se realizeaz astfel: MB 100 = MR MB + 100 MR 100 = MB 100 MR 2500 125 = 20 2000 80 = 25 Pentru evidena operaiilor specifice de achiziie, stocare i distribuie a mrfurilor se u tilizeaz contul Mrfuri. Este cont de activ care se debiteaz cu

achiziionarea de mrfuri de la furnizori i se crediteaz cu vnzarea acestora ctre clieni Soldul final al contului poate fi debitor, reflectnd mrfurile aflate n stoc sau po ate fi nul. Contul Diferene de pre la mrfuri servete pentru reflectarea contabil a ma rjei comerciale aferente intrrilor, ieirilor sau stocului, dac evaluarea mrfurilor s e face la pre de vnzare. Este cont de pasiv, rectificativ pentru marja calculat. Ex emple comparative de operaiuni cu mrfuri evaluate la cost de achiziie i la pre de vnza re: Fie sortimentul A, cu costul de achiziie 1.000 lei bucata, marja 250 lei pe b ucat, preul de vnzare 1.250 lei bucata. Tranzacia 7. Un comerciant cu ridicata recepioneaz 5.000 de buci, procurate de la fur nizori, pe credit, cu costul de achiziie de 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei. Analiz a: Se constituie stocul de mrfuri din cumprri (A+), iar contul Mrfuri cu funcie de ac tiv se debiteaz. Concomitent, se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+) i co ntul Furnizori se crediteaz. Formula contabil este: Mrfuri = Furnizori 5.000.000 lei Tranzacia 8. La comerciantul cu amnuntul, pentru nregistrarea achiziiei conform note i de recepie, se calculeaz i se nregistreaz mrfurile la pre de vnzare: 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei 5.000 x 250 = 1.250.000 lei 5.000 x 1.250 = 6.250. 000 lei cost de achiziie marja comercial pre de vnzare

Analiza: Se constituie stoc de marf la pre de vnzare (A+), iar contul Mrfuri se debi teaz; se nregistreaz marja comercial din cumprri (P+) i contul Diferene de pre la m e crediteaz. Din cumprarea de mrfuri la cost de achiziie se recunoate datoria comerci al fa de furnizori (P+) i contul Furnizori se crediteaz. Formula contabil este: Mrfuri = % Diferene de pre la mrfuri Furnizori 6.250.000 lei 1.250.000 lei 5.000.000 lei

Tranzacia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui client 3.000 de buci din sortiment ul A, pe baza facturii. 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei. Analiza: Se constituie cr eana fa de client (A+), iar contul Clieni se debiteaz. Vnzarea este momentul recunoate ii veniturilor de exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea mrfurilor se cr editeaz.

Formula contabil este: Clieni = Venituri din vnzarea mrfurilor 3.750.000 lei Tranzacia 10. Se descarc gestiunea pentru costul de achiziie al mrfurilor vndute de ct re comerciantul cu ridicata, 3.000 buci x 1.000 lei = 3.000.000 lei. Analiza: Prin vnzarea mrfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la nivelul costului d e achiziie al mrfurilor vndute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile se debiteaz. Stocul de mrfuri se diminueaz (A-), iar contul Mrfuri se crediteaz. Formula contabil este: Cheltuieli cu mrfurile = Mrfuri 3.000.000 lei. Tranzacia 11. La comerciantul cu amnuntul, unde mrfurile au fost evaluate la pre de vnzare, atunci: 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei i marja aferent mrfurilor vndute este: 3.750.000 x 20% = 750.000 lei, adic 3.000 x 250 = 750.000 lei Analiza: Prin vnzare a mrfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la nivelul costului de achi ziie al mrfurilor vndute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile se debiteaz. Stocul de mrf uri se diminueaz (A-), iar contul Mrfuri se crediteaz. Se rectific marja comercial (P -) i contul Diferene de pre la mrfuri se debiteaz. Formula contabil este: % Cheltuieli cu mrfurile Diferene de pre la mrfuri Conturi de stocuri fabricate = Mrfuri 3.750.000 lei 3.000.000 lei 750.000 lei

Contul Produse finite se utilizeaz pentru reflectarea contabil a existenei, obinerii , stocrii i vnzrii stocurilor de produse fabricate de ctre ntreprindere. Coninutul eco omic este acela de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debite az cu valoarea la cost standard a produselor finite obinute, intrate n depozit pe b aza recepiei cantitative i calitative; se crediteaz cu valoarea la cost standard a produselor finite ieite din gestiune, ca urmare a livrrii ctre clieni. Soldul debito r reflect valoarea la cost standard a produselor finite aflate n depozit la un mom ent dat. Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula costuri efective, ev aluarea produselor finite se face la cost standard de producie (cost antecalculat ). La sfritul perioadei de gestiune se stabilesc costuri efective. Pentru reflecta rea contabil a abaterilor dintre costul standard i costul efectiv de fabricaie, au loc nregistrri distincte n conturi de diferene de pre. Contul Diferene de pre la produ e se utilizeaz pentru reflectarea contabil a diferenelor favorabile sau nefavorabil e calculate ntre costul standard i costul efectiv al produciei fabricate. Dup coninut ul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor fin ite, iar dup funcia contabil este un cont de activ.

Dac aceste diferene sunt nefavorabile (costul efectiv este mai mare dect costul sta ndard) contul se debiteaz cu diferenele nefavorabile aferente stocului iniial, cu d iferenele nefavorabile aferente stocurilor intrate i se crediteaz cu diferenele nefa vorabile calculate, aferente stocurilor ieite. Soldul debitor reflect valoarea dif erenelor nefavorabile calculate, aferente stocului de produse finite. Dac diferenel e sunt favorabile (costul efectiv mai mic dect costul standard), contul se credit eaz cu diferenele favorabile aferente stocului iniial, cu diferenele favorabile afer ente stocurilor intrate i se debiteaz cu diferenele nefavorabile calculate, aferent e stocurilor ieite. Soldul creditor reflect valoarea diferenelor favorabile calcula te, aferente stocului de produse finite. La data ntocmirii bilanului, stocurile de produse fabricate se evalueaz prin punerea de acord, conform principiului prudene i, a costului efectiv (costul standard afectat cu diferenele calculate) cu valoar ea de pia a stocurilor. Conturile Produse n curs de execuie i Semifabricate nregistrea z obinerea produselor n stadiile interimare de fabricaie. Ambele sunt conturi de act iv i funcioneaz asemntor cu contul Produse finite. Contul Variaia stocurilor se utiliz eaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup func a sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al producie i finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repart izate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu di ferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debi tor sau creditor al contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului , ca n schema de mai jos. Se observ c profitul se obine tot ca diferena dintre venitu rile din vnzarea produciei i cheltuielile corespunztoare. Cont de profit i pierdere Venituri din vnzarea produselor Cheltuieli de exploatare , finite; dup natura lor: Variaia stocurilor: aferente produciei Soldul creditor re prezint costul de vndute; producie al produciei fabricate n aferente produciei cursul perioadei i nevndute; nevndute. Soldul debitor reprezint costul de producie al produc ei fabricate n perioada anterioar i vndute n perioada curent.

Tranzacia 11. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse finite n valoare de 5.000.000 lei. Analiza: Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debi teaz. Prin creditarea contului Variaia stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pent ru obinerea produciei finite sunt recunoscute. Formula contabil este: Produse finit e = Variaia stocurilor 5.000.000 lei Tranzacia 12. Conform contractului i facturii se vnd produse finite, pre de vnzare de 4.500.000 lei. Analiza: Are loc creterea cre anelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz a urmare a tranzaciei se recunoate un

venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se c rediteaz. Formula contabil este: Clieni = Venituri din vnzarea produselor finite 4.500.000 lei Tranzacia 13. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost standard de 3.000.000 lei. Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, co ntul Variaia stocurilor (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaz. Formula contabil este: Variai a stocurilor = Produse finite 3.000.000 lei

Tranzacia 14. La sfritul perioadei de gestiune, s-a calculat costul efectiv de prod ucie al produselor finite obinute la tranzacia 11, n sum de 5.750.000 lei, de unde re zult o diferen de pre nefavorabil n valoare de 750.000 lei (5.750.000 5.000.000). Ana iza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul Diferene de pre la produse finite se debiteaz. Simultan, surplusul de cheltuieli aferente produciei obinute se va tra nsfera n bilan, iar contul Variaia stocurilor se crediteaz (P+). Formula contabil est e: Diferene de pre = Variaia stocurilor la produse finite 750.000 lei Tranzacia 15. Se nregistreaz diferenele de pre aferente produselor finite vndute. Coef icientul de repartizare a diferenelor de pre se calculeaz astfel (stocul iniial este nul). K= (SIC + RC) cont Diferene de pre la produse finite (SID + RD) cont Produse finite K = 750.000/5.000.000 = 0,15 Diferenele de pre aferente produselor finite vndute su nt: K x RC = 450.000 lei cont Produse finite = 0,15 x 3.000.000 = Analiza: Se recunoate surplusul de cheltuieli efective aferente produciei vndute, s e debiteaz contul Variaia stocurilor (P-). Se diminueaz diferenele de pre calculate ( A-), iar contul Diferene de pre la produse finite se crediteaz. Formula contabil est e: Variaia stocurilor = Diferene de pre la produse finite 450.000 lei

Deprecierea stocurilor

La sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii, se determin valoarea actua l a stocurilor, n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. Valo rea de inventar poate fi inferioar costului stocurilor datorit unor cauze ca: (1) o reducere a preurilor de vnzare sau o cretere a costurilor; (2) o deteriorare fizi c a stocurilor; (3) demodarea stocurilor i (4) erori de producie sau achiziie Atunci cnd valoarea actual este inferioar valorii contabile (costului de achiziie sau prod ucie) de o manier reversibil, se recunoate n contabilitate un provizion (reducere) pe ntru depreciere. n acest scop se utilizeaz conturi din grupa Provizioane pentru de precierea stocurilor i produciei n curs de execuie, pe elemente de stocuri. Coninutul economic al conturilor este de rectificare (corectare) a valorii activelor i au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor i se debiteaz cu anularea acestei reduceri. Soldul conturilor este creditor, reflectnd reducere a de valoare aferent stocurilor existente n ntreprindere. Tranzacia 16. Societatea comercial AB S.A. deine un stoc de ceai achiziionat n valoar e de 4.000.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de nu mai 3.800.000 lei. Analiza: ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valo rii de 200.000 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent c u constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuie li de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, co nt de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru de precierea mrfurilor, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se c rediteaz cu reducerea valorii stocurilor de mrfuri. Formula contabil este: Cheltuie li de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante = P rovizioane pentru deprecierea mrfurilor 200.000 lei

6.3. Exerciii i probleme 1) Enumerai criteriile de recunoatere a stocurilor. 2) Dai z ece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate dup natura lor. 3) Menionai care sunt momentele n care are loc evaluarea stocurilor. 4) ntocmii o list de inven tar pentru mrfuri, stabilind ntr-o ordine determinat sortimentul, cantitatea, preul unitar i valoarea. Totalizai lista. 5) Menionai efectele modificrilor bilanului operaiile urmtoare: cumprri de mrfuri de la furnizori cu plata ulterioar; consum de m aterii prime pentru fabricaie; vnzare de mrfuri ctre clieni cu ncasare ulterioar; desc are de gestiune pentru produse finite vndute.

6) Menionai ce semnificaie au : rulajul debitor al contului Mrfuri, soldul final al contului Produse finite, rulajul creditor al contului Materii prime, rulajul cre ditor al contului Variaia stocurilor. 7) Ce se nregistreaz n debitul contului Produs e finite ? 8) La magazinul Cocor, pentru sortimentul de marf A se cunosc urmtoarel e date corespunztoare lunii martie 2000: 1 martie: Stoc iniial 600 de buci a 1.000 l ei bucata; 7 martie: Recepie, cumprri 3.000 de buci a 1.100 lei bucata; 9 martie: Vnza re, 2.400 de buci; 21 martie: Recepie, cumprri 1.800 de buci a 1.400 lei bucata; 30 ma tie: Vnzare 2.500 de buci. Se cere: a) analizai operaiile comerciale i stabilii coresp ndenele contului Mrfuri; b) ntocmii situaia cantitativ i valoric a contului Mrfuri, ordine cronologic succesiunea de operaii; c) calculai rulajul, totalurile i stocul (pentru stoc folosii ambele variante) contului Mrfuri; d) aplicai selectiv procedee le FIFO, LIFO, CMP; e) verificai cu argument de calcul corelaia de control cantita tiv i valoric: Stoc iniial +Intrri = Stoc final + Ieiri

Capitolul 7 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN SCURT

7.1. Definirea i gruparea creanelor i datoriilor pe termen scurt Noiune i structuri n vederea realizrii obiectului de activitate, ntreprinderea intr n relaii cu mediul eco nomico-social. Astfel, pentru a-i asigura existentul de bunuri economice de natur a activelor imobilizate, activelor circulante sau altor bunuri necesare desfurrii p ropriei activiti, aceasta intr n relaii de colaborare cu tere persoane fizice sau juri dice. n procesul de aprovizionare, ntreprinderea cumpr bunuri economice de diverse f orme de la alte persoane juridice i fizice, bunuri pentru care i creeaz datorii; de asemenea vinde produsul activitii sale n cadrul procesului de desfacere, proces n ur ma cruia rezult creanele. Creanele pe termen scurt reprezint active ale ntreprinderii rezultate n urma tranzaciilor cu persoane juridice sau fizice, relaii n urma crora ntr eprinderea a livrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat o lucrare i pent ru care trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie, ntr-o perioad de timp de pn la un an. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 39 I nstrumente financiare: Recunoatere i Evaluare, creanele ntreprinderii reprezint activ ele financiare create de ntreprindere prin furnizare de bunuri sau prestare de se rvicii direct unui debitor, altele dect cele ce sunt iniiate cu intenia de a fi vndu te imediat sau n termen scurt, care trebuie categorisite ca reinute pentru tranzaci onare. Datoriile pe termen scurt provin din tranzaciile cu persoane fizice sau ju ridice (cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, utilizarea forei de munc, plata im pozitelor i taxelor etc.), n care ntreprinderea trebuie s efectueze o plat sau o cont raprestaie ntr-o perioad de timp de pn la un an. Standardul Internaional de Contabilit ate IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare clasific o datorie ca datorie curent at unci cnd: (1) se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntr prinderii; sau (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Datoriil e comerciale trebuie clasificate ca fiind curente, indiferent de scadena lor. Cre anele i datoriile pe termen scurt pot fi mprite n urmtoarele categorii: creane i d comerciale; creane i datorii salariale; creane i datorii sociale; creane i datori cale; creane i datorii diverse. Creanele i datoriile comerciale sunt printre posturi le recomandate de IAS 1 n structura minimal a bilanului. Se precizeaz c activele i dat oriile fiscale trebuie prezentate separat. Criteriile de recunoatere a datoriilor i creanelor n bilan sunt prezentate n IAS 39. Acestea trebuie recunoscute doar atunc i cnd ntreprinderea devine parte a unui contract i, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau, respectiv, are obligaia legal de a plti.

7.2. Creane i datorii comerciale Creanele i datoriile comerciale reflect relaiile ntre rinderii cu alte ntreprinderi legate de aprovizionarea i desfacerea de bunuri i ser vicii. Creane comerciale Creanele comerciale reflect drepturile ntreprin-derii fa de a lte persoane fizice sau juridice, determinate de vnzri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii, pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Din categoria creanelor comerciale fac parte: creanele rezul tate din vnzarea de bunuri, prestarea de lucrri sau servicii ce fac obiectul de ac tivitate al ntreprinderii; creanele pentru efectele de credit (comerciale); creanel e legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de alt natur, descoperit e la efectuarea recepiei acestora i care se imput; Aceste creane sunt evideniate n con tabilitate cu ajutorul contului Clieni. Dup funcia contabil, contul Clieni este un co nt de activ, iar dup coninutul economic este cont de active circulante de natura c reanelor. Se debiteaz cu drepturile fa de client pentru livrarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor evaluate la nivelul preului de vnzare la care se adaug i taxa pe va loare adugat aferent. Se crediteaz n momentul ncasrii contravalorii bunurilor, lucrri sau serviciilor vndute prin debitul conturilor de mijloace bneti sau de efecte com erciale sau, n cazul n care clientul prezint risc de nencasare, prin trecerea acestu ia din categoria clienilor ceri (obinuii) n categoria clienilor inceri. Tranzacia 1. ietatea comercial AB S.A. vinde produse finite la pre de vnzare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Costul efectiv de producie al produselor livrate a fost de 7.000.000 lei . Ulterior, AB S.A. ncaseaz contravaloarea produselor livrate prin contul de la ba nc. 1.1. Vnzarea produselor finite Analiza: Vnzarea produselor finite determin o cret ere a creanelor ntreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) i a datoriei fiscale (P+). Conturile utilizate sunt: Clieni care se debiteaz cu creterea de crea ne, Venituri din vnzarea produselor finite, care se crediteaz cu creterea veniturilo r din exploatare i TVA colectat care se crediteaz cu creterea datoriilor fiscale. Fo rmula contabil este: Clieni = % Venituri din vnzarea produselor finite TVA colectat 11.900.000 lei 10.000.000 lei 1.900.000 lei 1.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Se recunosc costurile aferente produciei vndute (P-) i contul Variaia stocurilor se debiteaz. Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaz. Formula contabil este: Variaia stocurilor = Produse finite 7.000.000 lei

1.3. ncasarea creanei Analiza: ncasarea contravalorii creanei determin modificri n dis onibilitile bneti (A+) i n creanele ntreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt: Con i

curente la bnci, care se debiteaz cu creterea de disponibiliti i Clieni, care se credi eaz cu micorarea creanelor. Formula contabil este: Conturi curente la bnci = Clieni 1. 900.000 lei

Tot n categoria creanelor comerciale intr i efectele comerciale. Acestea sunt titlur i de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circul ntre ntrep rinderi i atest angajamentul debitorului de a efectua o plat, la o dat ulterioar, num it scaden, nscris pe efect. Diferena ntre cambie i bilet la ordin este n legtur cu care are iniiativa emiterii efectului comercial. n cazul cambiei, creditorul (trgto rul) d un ordin debitorului (trasul) de a efectua o plat ctre creditor sau un ter de semnat de creditor. n cazul biletului la ordin, debitorul emite efectul comercial , angajndu-se c va efectua plata la scaden. Tot n categoria creanelor comerciale poate fi inclus i contul Furnizoridebitori, cont de activ care nregistreaz avansurile ac ordate de ntreprindere furnizorilor si. Aceste avansuri constituie creane din momen tul acordrii lor i pn n momentul apariiei documentelor justificative ce atest transfer l dreptului de proprietate al bunului, lucrrii sau serviciului. Se debiteaz cu ava nsul acordat furnizorilor de bunuri, lucrri sau servicii, prin creditul conturilo r de mijloace bneti i se crediteaz n momentul apariiei datoriei fa de furnizori. Sold contului este debitor i reprezint avansurile acordate. Datorii comerciale Datoriil e comerciale se refer la obligaiile ntreprinderii fa de tere persoane fizice sau jurid ice, rezultate din achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comer ciale se mpart n mai multe categorii, astfel: datorii fa de furnizorii de stocuri, l ucrri i servicii; datorii fa de furnizorii de imobilizri corporale i necorporale; d rii pentru efectele comerciale. Aceste datorii se refer la bunurile, lucrrile i ser viciile achiziionate de ntreprindere, ca exemplu, materii prime, materiale, mrfuri, reparaii la bunurile de folosin ndelungat, servicii telefonice, potale etc. Evidena a estor datorii se ine cu ajutorul contului Furnizori, care este un cont de pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se crediteaz cu valoarea nominal a datoriei ntreprinderii fa de furnizori, valoare ce cuprinde costul de achiziie al bunului, l ucrrii sau serviciului la care se adaug TVA aferent. Se debiteaz cu decontarea contr avalorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Soldul contului este creditor i reflec t valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor nedecontate. Contul Furnizori se dezv olt n analitice pe fiecare furnizor. Tranzacia 2. Se achiziioneaz de la furnizori mat erii prime n valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000. 000 lei, TVA 19%. Se achit furnizorii din disponibilul de la banc. 2.1. Achiziia ma teriilor prime Analiza: Achiziia materiilor prime determin modificri la stocul de m aterii prime (A+), la creanele fiscale ( A+) i la datoriile comerciale (P+). Contu rile utilizate sunt: Materii prime i TVA deductibil care se debiteaz cu creterile de stocuri, respectiv, de creane fiscale i Furnizori care se crediteaz cu creterea de datorii comerciale.

Formula contabil este: % = Furnizori Materii prime TVA deductibil 13.090.000 lei 1 1.000.000 lei 2.090.000 lei 2.2. Plata furnizorului Analiza: Plata furnizorilor produce modificri la datoriil e comerciale (P-) i la disponibilitile bneti (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci, ce se crediteaz cu micorarea de activ i Furnizori, se debiteaz cu mi corarea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: Furnizori = Conturi curente la bn ci 13.090.000 lei

Pentru reflectarea achiziiei de active imobilizate se utilizeaz contul Furnizori d e imobilizri, care funcioneaz similar contului Furnizori. Datoriile pentru efectele comerciale se constituie n situaia n care ntreprinderea achit o datorie fa de furnizo i printr-un bilet la ordin sau cec, pn la achitarea efectului la scaden. Conturile u tilizate pentru reflectarea acestor datorii sunt: Efecte de pltit i Efecte de pltit pentru imobilizri. 7.3. Creane i datorii salariale Noiune i structuri Pentru realiza rea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijlo ace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stoca bil, ci se manifest ca factor de producie. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de contu ri Personal i conturi asimilate. n ntreprinderile romneti, n general, salariul se acor d n dou trane chenzinale. Astfel, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii urente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Ac east sum reprezint un avans acordat salariailor din datoria pe care urmeaz s o constit uie ntreprinderea la sfritul lunii. Din punct de vedere al ntreprinderii, acest avan s reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul Avansuri acordate personalului. Fun cia contabil a acestui cont este de activ, debitndu-se cu avansul acordat salariailo r pe baza Listei de avans chenzinal. Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reiner ile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai. Contul nu prezint sold a sfritul perioadei. Pentru reflectarea datoriei ntreprinderii fa de salariai se utili zeaz contul Personal salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii sal ariale pe termen scurt. Se crediteaz cu datoria total fa de salariai pe baza Statului de salarii. Se debiteaz cu reinerile din salarii pentru: avansurile acordate, imp ozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj, fondul de sntate, alte reineri de forma ratelor, chiriilor etc. i cu creanele fa de salariai pentru lipsuri sau pag ube aduse ntreprinderii. La data achitrii chenzinei a-II-a (lichidrii), contul se d ebiteaz cu valoarea restului de plat pentru salariai. n cazul n care o parte din sala riai nu-i ridic drepturile salariale n termen de trei zile, acestea se depun la banc. Ulterior, aceti salariai ntocmesc o cerere ctre casieria unitii, urmat de ridicarea n merarului de la banc i de achitarea drepturilor personalului. Drepturile cuvenite salariailor se calculeaz conform contractelor colective sau

individuale de munc, pe baza salariului tarifar i a altor drepturi i sporuri prevzut e, a prezenei salariailor preluat din condica de prezen sau din fiele de pontaj i se i poziteaz conform Legii impozitului pe venitul global. Tranzacia 1. n cursul lunii s -au acordat avansuri salariailor n sum de 100.000.000 lei. La sfritul perioadei de ge stiune s-au determinat datoriile totale fa de salariai n sum total de 220.000.000 lei, din care s-au format urmtoarele reineri: 5% pensie suplimentar; 7% fond de sntate; % fond de omaj; 15.000.000 reineri datorate terilor; 30.000.000 impozit pe salarii; 1.1. Acordarea avansului Analiza: Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a disponibilului (A-) i o cretere a creanei ntreprinderii fa de salariai (A+). Contur le utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa, cont de activ, care se crediteaz cu micorrile numerarului. Formula contabil este: Avansuri acordate personalului = Casa 100.000 .000 lei

1.2. Salariile datorate personalului Analiza: nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea dator ei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile personalulu i, care se debiteaz i contul Personal salarii datorate, care se crediteaz. Formula contabil este: Cheltuieli cu salariile personalului = Personalsalarii datorate 22 0.000.000 lei

1.3. Reinerile din salarii Analiza: nregistrarea reinerilor din salarii determin mico rarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal (P-); micorarea creanei p rivind avansul acordat (A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sun t Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul Contri buia personalului pentru pensia suplimentar, care nregistreaz o cretere i se crediteaz contul Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o crete re i se crediteaz; contul Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, c re nregistreaz o cretere, se crediteaz, Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistre az creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se crediteaz; contul Rei eri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; Avansuri acordate personalului, cont de activ, nre gistreaz o scdere a creanei fa de salariai pentru avansul acordat (chenzina I) i se cr diteaz. Formula contabil este:

Personal- = salarii datorate % 173.600.000 lei Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 11.000.000 lei Contribuia angajail or pentru asigurrile sociale de sntate 15.400.000 lei Contribuia personalului la fon dul de omaj 2.200.000 lei Impozitul pe salarii 30.000.000 lei Reineri din salarii datorate terilor 15.000.000 lei Avansuri acordate personalului 100.000.000 lei Si tuaia n conturile de salarii este: D Avansuri acordate personalului C (1) 100.000.000 (3) 100.000.000 D Personal sa larii-datorate C (3) 11.000.000 (2) 220.000.000 15.400.000 2.200.000 30.000.000 15.000.000 100.000.000 RD 173.600.000 RC 220.000.000 Sold intermediar 46.400.000

Soldul intermediar reprezint restul de plat datorat salariailor. 1.4. Plata salarii lor Analiza: Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a II-a) determin micorarea num erarului din casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru r estul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utiliza te sunt: Personal-salarii datorate, nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa, cont de activ, nregistreaz o scdere i se crediteaz. Formula contabil este: Personal-sa larii datorate 7.4. Creane i datorii sociale Pentru reflectarea datoriilor sociale , n contabilitate se utilizeaz contul Asigurri sociale, care se desfoar pe patru sinte tice de gradul II i anume Contribuia unitii la asigurrile sociale, Contribuia personal ului pentru pensia suplimentar, Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Acest cont are ncie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile ntreprinderii i ale angajailor lega e de contribuia la asigurrile sociale, la pensia suplimentar i la asigurrile sociale de sntate; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedi i medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale rmase. Soldul contului este c reditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. = Casa 41.400. 000 lei

Conform legislaiei n vigoare, contribuia la asigurrile sociale pe grupe de munc este de : 30%, 35% i 40% pentru grupele de munc III, II i respectiv I. Pornind de la exe mplul dat n paragraful precedent, n care datoria total fa de salariai este de 220.000. 000 lei, vom calcula i nregistra n contabilitate contribuia la asigurrile sociale, ut iliznd cota de 30% pentru grupa a III-a de munc: 220.000.000 x 30 % = 66.000.000 l ei 1.5. Contribuia unitii la asigurrile sociale Analiza: nregistrarea contribuiei la a sigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+), contul Ch eltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu creterea de activ. Simult an cresc datoriile sociale (P+), contul Contribuia unitii la asigurrile sociale se c rediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Cheltuieli privind = Contribui a unitii 66.000.000 lei asigurrile i la asigurrile protecia social sociale 1.6. Plata sigurrilor sociale Analiza: Plata datoriilor determin o scdere a acestora (P-), se debiteaz conturile Contribuia unitii la asigurrile sociale i Contribuia personalului p ntru pensia suplimentar. Simultan are loc o scdere a disponibilitilor bneti (A-), se c rediteaz contul Conturi curente la bnci. Formula contabil este: % Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia personalului pentru pensia suplimentar = Conturi cur ente la bnci 77.000.000 lei 66.000.000 lei 11.000.000 lei

Fondul asigurrilor sociale de sntate se constituie la nivelul Casei Naionale a Asigu rrilor de Sntate i se calculeaz de ctre fiecare ntreprindere sau persoan autorizat c tilizeaz for de munc (att pentru angajaii cu contract de munc, ct i pentru colaborat Procentul de 7% revine n sarcina angajatului i se aplic la ntregul fond de salarii. Conturile utilizate de ctre agenii economici pentru reflectarea datoriilor legate de fondul de sntate sunt: Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntat e i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Ambele sunt conturi de pasiv, nregistreaz n credit datoriile angajatorului i angajailor pentru fondul de snta e i n debit plata acestor datorii ctre Casa Naional. Se calculeaz contribuia angajator lui i angajailor la fondul de sntate i se deconteaz (30.800.000 lei). 1.7. Contribuia a asigurrile sociale de sntate Analiza: nregistrarea contribuiei angajatorului la fon dul de sntate determin creterea datoriilor legate de fondul de sntate (P+), conturile Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i Contribuia angajailor

pentru asigurrile sociale de sntate se crediteaz. Recunoaterea cheltuielilor legate d e asigurrile sociale de sntate (A+), contul Cheltuieli privind asigurrile i protecia s ocial se debiteaz. Cheltuieli privind = asigurrile i protecia social % 30.800.000 lei

Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 15.400.000 lei Contribui a angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 15.400.000 lei 1.8. Plata asigurrilo r sociale de sntate Analiza: Decontarea contribuiei pentru asigurrile sociale de sntat e genereaz o scdere a disponibilitilor bneti (A-) i o scdere a datoriilor legate de f ul de sntate (P-). Contul Conturi curente la bnci se crediteaz i conturile Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale sntate i Contribuia angajailor pentru asigurri e sociale de sntate se debiteaz. % Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 7.5. Creane i d i fiscale Noiune i structuri Creanele fiscale reprezint drepturi ale ntreprinderii fa e bugetul de stat referitoare la decontrile n sum mai mare dect valoarea real a dator iilor sau datorii pe care statul, conform legislaiei n vigoare trebuie s le restitu ie ntreprinderii. Sunt incluse n categoria creanelor fiscale taxa pe valoarea adugat de recuperat de la bugetul de stat; sume din alte impozite i taxe vrsate ctre buget la un nivel mai ridicat dect cel real etc.. Datoriile fiscale reprezint sume dato rate de ctre ntreprindere bugetului de stat, datorii pentru care statul nu ofer o a lt contraprestaie sau o contravaloare. Din categoria datoriilor fiscale fac parte: impozitul pe profit; taxa pe valoarea adugat datorat; impozitul pe venit; alte da orii fa de bugetul de stat. = Conturi curente 30.800.000 lei la bnci 15.400.000 lei 15.400.000 lei

Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentate n capitolul 12. Contul util izat pentru evidenierea datoriei fa de stat legat de impozitul pe profit este contul Impozitul pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se credite az cu datoria fa de bugetul statului legat de impozitul pe profit datorat i se debite az cu plata datoriei fa de stat. Soldul este creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat. Remarc: Sunt i situaii n care, dintr-o eroare sau din al te motive, s-a calculat i s-a pltit mai mult impozit fa de bugetul de stat; contul p oate avea ocazional sold debitor, devenind un cont de creane. Tranzacia 1. ntreprin derea calculeaz impozitul pe profit n sum de 5.000.000 lei i se achit n luna urmtoare rin contul de disponibil din banc. 1.1. Impozitul pe profit datorat Analiza: nregi strarea impozitului pe profit determin recunoaterea cheltuielilor ntreprinderii cu impozitul pe profit (A+) i creterea datoriei fa de stat legat de impozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu funcie cont abil de activ, nregistreaz o cretere i se debiteaz; contul Impozitul pe profit, de pas iv, nregistreaz o cretere i se crediteaz. Formula contabil este: Cheltuieli cu impozit ul pe profit = Impozitul pe profit 5.000.000 lei 1.2. Plata impozitului pe profit Analiza: Plata datoriei ctre bugetul de stat det ermin o scdere a disponibilului din contul de la banc al ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de bugetul de stat pentru impozitul pe profit (P-). Conturile utili zate sunt Conturi curente la bnci, cont de activ care nregistreaz o scdere i se credi teaz; contul Impozitul pe profit, cont de pasiv care nregistreaz o scdere i se debite az. Formula contabil: Impozitul pe profit = Conturi curente la 5.000.000 lei bnci Taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. Taxa pe valoare a adugat este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de se rvicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile ntreprinderii i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderilor. Ace stea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. Cum se explic acest lu cru? Un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd se parat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el r evinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzar e (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA c olectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului n cazul n care a este mai mare sau o primete de la stat n situaia invers. n Romnia cota de TVA este d e 19 %, cu excepia operaiilor de export care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar pn la data de 25 a lunii

urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere. TVA este nscris separat tura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, d cumente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, Taxa pe valoare a adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: TVA de plat; TVA recuperat; TVA deductibil; TVA colectat; TVA neexigibil. Contul TVA deductibil este un cont de activ, de creane fiscale, care se debiteaz cu taxa aferent cumprrilor de b unuri i servicii, nscris n factura furnizorului. Se crediteaz la sfritul lunii cu taxa colectat i cu taxa de recuperat dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. Contul TVA colectat este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se crediteaz cu taxa nscri s n factura de vnzri de bunuri, lucrri sau servicii. Se debiteaz la sfritul lunii cu a deductibil i taxa de plat, dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. Contul TVA de lat este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se crediteaz cu taxa colectat, ca di feren ntre taxa colectat aferent vnzrilor i taxa deductibil aferent cumprrilor, e prima este mai mare. Se debiteaz cu plata datoriei fa de bugetul de stat. Soldul contului este creditor i reflect datoriile neachitate fa de bugetul de stat. Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creane fiscale. Se debiteaz cu diferena n tre taxa deductibil aferent cumprrilor (mai mare) i taxa colectat aferent vnzrilor, ic. Se crediteaz n momentul recuperrii de la bugetul de stat a creanei fiscale. Soldu l contului este debitor i reflect creana fiscal fa de bugetul de stat. La sfritul lun dup reflectarea n contabilitate a tuturor tranzaciilor, conturile TVA colectat i TVA deductibil se nchid astfel: n cazul n care TVA colectat este de 1.000.000 lei, iar T VA deductibil este de 800.000 lei, procedura de nchidere este: TVA colectat = % TVA deductibil TVA de plat C D 1.000.000 lei 800.000 lei 200.000 lei TVA colectat 800. 000 200.000 D TVA de plat 200.000 n cazul n care TVA deductibil este 1.200.000, iar TVA colectat este 900.000 lei, procedura de nchidere este: C C D TVA deductibil 800.000 800.000 1.000.000

% = TVA colectat TVA de recuperat D TVA deductibil TVA deductibil 1.200.000 lei 900.000 lei 300.000 lei TVA colectat 900.000 C 900.000 C D 1.200.000 900.000 300.000 D TVA de recuperat C

300.000 7.6. Creane i datorii diverse Creane diverse Vnzarea activelor imobilizate e ste o tranzacie mai puin frecvent, avnd ca obiect acele echipamente, mijloace de tra nsport etc. care, din diverse motive, nu mai sunt folosite de ctre ntreprindere. O asemenea tranzacie d natere unui venit clasificat n contul de profit i pierdere n cat egoria altor venituri din exploatare, iar creana respectiv se nregistreaz in contabi litate n contul Debitori diveri. De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diveri se evideniaz i creanele fa de tere persoane fizice sau juridice care au adus pagube n prinderii. Acest cont se debiteaz cu valoarea nominal a creanei fa de debitori diveri (valoarea nominal cuprinde preul de vnzare al bunului, lucrrii sau serviciului la ca re se adaug TVA aferent). Se crediteaz la ncasarea creanei. Soldul contului este debi tor i reflect creanele fa de cumprtorii de active imobilizate sau fa de alte persoan ice sau juridice care au adus un prejudiciu ntreprinderii. Tranzacia 1. S.C. ANOMI S vinde un mijloc fix la pre de vnzare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Analiza: Vnzarea mijlocului fix determin creterea creanelor (A+), recunoaterea veniturilor din explo atare i creterea datoriei fiscale (P+). Contul Debitori diveri se debiteaz cu cretere a de activ, contul Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital i co ntul TVA colectat se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Debitori diveri = % Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital TVA colecta t Datorii diverse 11.900.000 lei 10.000.000 lei 1.900.000 lei Contul utilizat pentru evidenierea datoriilor diverse este Creditori diveri. Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se crediteaz cu diverse datorii, de exemplu datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament, sume

ncasate i necuvenite i se debiteaz n momentul achitrii contravalorii acestora. Soldul este creditor i reprezint datoriile neachitate. Tranzacia 2. S.C. ANOMIS achiziionea z 1.000 de aciuni proprii de pe piaa bursier la un pre de cumprare de 5.500 lei/aciune a cror contravaloare se achit din disponibilul de la banc. 2.1. Achiziionarea aciunil or proprii Analiza: Rscumprarea aciunilor proprii determin modificarea valorii aciuni lor proprii (A+) i a datoriilor fa de creditorii diveri (P+). Contul Aciuni proprii nr egistreaz o cretere i se debiteaz iar contul Creditori diveri nregistreaz o cretere crediteaz. Formula contabil este: Aciuni proprii = Creditori diveri 5.500.000 lei 2.2. Plata aciunilor proprii Analiza: Plata aciunilor proprii rscumprate determin mico rarea disponibilului din banc (A-), iar contul Conturi curente la bnci se creditea z. Concomitent scad datoriile diverse (P-), contul Creditori diveri se debiteaz. Fo rmula contabil este: Creditori diveri = Conturi curente la bnci 5.500.000 lei

7.7. Informaii privind datoriile i creanele pe termen scurt n note Nota 5 se refer la creanele i datoriile ntreprinderii. Ele sunt prezentate toate n aceeai not, dar defal cate n funcie de scaden. Nota 5 Situaia creanelor Mii lei Creane 0 Total creane Crean merciale Sume de ncasat n cadrul grupului Alte creane Sold la 31. XII (col 2+3 ) 1 19.733.333 5.839.209 1.594 13.922.530 Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3 19.733.333 5.839.209 1.594 13.922.530 Creanele comerciale n valoare de 5.839.209 mii lei includ toate sumele rezultate d in relaiile de decontare ale S.C. CRISCO cu clienii i furnizorii - debitori. Ele cu prind: avansurile pltite furnizorilor, partea aferent lucrrilor i serviciilor de pre stat; creanele nete ale clienilor, ceri sau inceri; efectele de primit precum i creane le rezultate din livrri sau prestri de servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi .

Sumele de ncasat n cadrul grupului vizeaz relaia societii cu filialele sale. Ele se pr ezint separat de celelalte creane. Alte creane n sum de 13.922.530 mii lei sunt rezul tate din relaia societii cu personalul, cu statul (TVA de recuperat, impozite diver se de recuperat), cu debitorii diveri. Situaia datoriilor Mii lei Datorii 0 Total datorii Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor D atorii comerciale Sume datorate n cadrul grupului Alte datorii Sold la 31. XII (c ol 2+3+4 ) 1 76.496.995 41.422.952 Termen de exigibilitate Sub 1 an 1-5 ani Pest e 5 ani 2 76.496.995 41.422.952 3 4 97.756 97.756 12.034.740 1.594 12.034.740 1.594 22.939.953 22.939.953 Sumele datorate instituiilor de credit, 41.422.952 mii lei, reprezint creditele pe termen scurt ale societii . Datoriile comerciale, 12.034.740 mii lei, includ dato riile S.C. CRISCO fa de furnizorii de bunuri i servicii. Sumele de pltit n cadrul gru pului, 1.594 mii lei, reprezint datoriile filialelor ctre S.C. CRISCO. Alte datori i, 22.939.953 mii lei, cuprinde datorii fiscale (impozite, contribuii, TVA de pla t), datorii salariale. Pentru datorii, conform reglementrilor n vigoare se pot menio na i informaii privind: clauze legate de achitarea datoriilor i rata dobnzii aferent m prumuturilor, datoriile pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipot ecri, valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane, valoarea oblig aiilor privind pensiile. Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul societii MONYKOS. 7.8. Exerciii i probleme 1) S.C. CRISCO S.R.L. vinde pe baz de factur societii S.C. AL CHI S.A. materii prime, n valoare de 10.000.000 lei, materiale consumabile n valoa re de 8.000.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 500.000 lei, TVA 19 %. Fact ura este achitat de ctre S.C. ALCHI S.A. cu un bilet la ordin ce are scadena n 60 de zile. S se efectueze nregistrrile n contabilitatea ambelor societi.

2) S.C. ALCHI S.A. vinde produse finite S.C. MONDO S.A. pe baza facturii nr. 5.0 02.425, la pre de vnzare de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul prestabilit al prod uselor finite vndute este de 16.000.000 lei. S se efectueze nregistrrile n contabilit atea ambelor societi, inclusiv descrcarea din gestiune a produselor finite vndute la cost efectiv, cunoscnd urmtoarele date: soldul iniial al contului Produse finite e ste 5.000.000 lei; rulajul debitor al contului Produse finite este de 15.000.000 lei; soldul iniial al contului Diferene de pre la produse finite este 1.000.000 le i (n negru); rulajul debitor al contului Diferene de pre la produse finite este 2.5 00.000 lei (n rou). 3) S.C ALCHI S.A. se aprovizioneaz de la S.C. ANDO S.A. pe baza facturii 30265 din 12.01.2001, cu mrfuri n valoare de 35.000.000 lei, T.V.A 19%. Pe 28.02.2001, S.C. ALCHI S.A. vinde mrfuri n valoare de 51.000.000 lei, pre de vnza re cu amnuntul, ctre clieni pe baza bonurilor de cas. S se nregistreze n contabilitate aprovizionarea, vnzarea mrfurilor i descrcarea din gestiune a lor innd seama c: a) evi ena mrfurilor se ine la cost de achiziie, iar soldul iniial al contului Mrfuri este de 18.000.000 lei. b) evidena mrfurilor se tine la pre de vnzare, iar soldul iniial al contului Mrfuri 25.000.000 lei, soldul iniial al contului Diferena de pre la mrfuri e ste de 700.000 lei. Nota. n cazul a) preul de vnzare de 51.000.000 lei nu include T VA. 4) Pe 20.02.2001 se acord avansul (chenzina I) angajailor pe baza listei de av ans chenzinal n valoare de 128.000.000 lei. La sfritul lunii se calculeaz datoria to tal a S.C. ALCHI S.A. ctre angajai n valoare de 300.000.000 lei. Pe 5.03.2001 se aco rd salariailor sumele nete cuvenite innd cont de urmtoarele reineri: 7% contribuia l sigurrile sociale de sntate; 1% contribuii la ajutorul de omaj; 5% contribuii la pe a suplimentar; 45.000.000 lei impozit pe venit; 5.000.000 lei reineri pentru chiri i, rate. S se efectueze nregistrrile n contabilitate. 5) La sfritul lunii februarie 20 01 se calculeaz, pe baza jurnalului de vnzri i a celui de cumprri, precum i pe baza su elor din contabilitate, totalul TVA deductibil i TVA colectat astfel: a) TVA deduct ibil: 46.000.000 lei; TVA colectat: 82.000.000 lei; b) TVA deductibil: 86.000.000 l ei; TVA colectat: 52.000.000 lei. S se determine i s se nregistreze n contabilitatea S .C. ALCHI S.A. datoriile sau creanele fa de bugetul de stat legate de TVA. 6) La sfri tul lunii decembrie 2001 rezultatul fiscal este de 380.000.000 lei. S se determin e impozitul pe profit (cota de impozit 25%) i s se efectueze nregistrrile n contabili tate, inclusiv plata acestei datorii din disponibilul de la banc.

Capitolul 8 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 8.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contin gente Definiie Provizionul pentru riscuri i cheltuieli este o datorie a crei mrime s au scaden este incert. Aceast definiie distinge fundamental provizionul pentru riscur i i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urm fiind considerat o simpl ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele fa de furn izori, fa de salariai etc. prin aceea c, n cazul celor din urm, sumele i scadenele su negociate i cunoscute de pri. n Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaie a ctual a unei ntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea cre ia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Obligai care d natere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri i cheltuieli, p oate fi una legal (prin lege sau contract) sau o obligaie asumat unilateral de ctre n treprindere. De exemplu, prin aciunile ei de-a lungul unei perioade de timp, ntrep rinderea indic terelor pri c accept anumite responsabiliti i, n acelai timp, creea n partea acelor pri c va onora acele responsabiliti. O obligaie asumat poate fi aceea unei reele de hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul c v a returna contravaloarea serviciilor care nu au satisfcut ateptrile clienilor si. Fr a exista o obligaie legal n acest sens, ntreprinderea a creat ateptarea din partea publ icului c i va ine promisiunea, iar probabilitatea ca preul unor servicii s fie restitu it exist. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune estimri, p e baza experienei. Reamintim c, pentru recunoaterea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli n situaiile financiare, este necesar ca el s ndeplineasc cele dou criterii de recunoatere a datoriilor i anume: ieirea de beneficii economice din ntreprindere s fie probabil i s existe posibilitatea unei evaluri credibile. n situaia n care cond e de recunoatere nu sunt ndeplinite, obligaia nu va fi recunoscut ca provizion pentr u riscuri i nu va fi nregistrat n contabilitate. Totui, dac probabilitatea ieirii bene iciilor viitoare nu este neglijabil, apare o datorie contingent, care trebuie desc ris n note. Cazurile n care este necesar constituirea provizioanelor sau prezentarea datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate d e litigiile n curs, de amenzile i penalitile probabile ca urmare a controalelor fisc ale aflate n desfurare, despgubirile, daunele i alte datorii incerte. De asemenea, se constituie provizioane sau se prezint datorii contingente pentru produsele vndute cu perioad de garanie, pentru costurile generate de restructurarea ntreprinderilor , pentru cele implicate de remedierea unor probleme de poluare a mediului, a cror rezolvare este cerut de lege etc. Recunoatere Exemple

Evaluare

Estimarea provizionului va fi fcut pe baza unor factori cum sunt: experiena unor tr anzacii similare; aprecierile conducerii ntreprinderii sau pe baza dovezilor supli mentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei ncheierii exerciiulu i (de exemplu, ntre 31 decembrie i data la care consiliul de administraie autorizea z emiterea situaiilor financiare ctre acionari i teri). La fiecare sfrit de exerciiu loc o revizuire a estimrilor, fapt care poate conduce la diminuarea sau la major area soldului provizioanelor. Dat fiind incertitudinea care planeaz asupra evalurii i scadenei provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel, deductibilitatea lor fiscal nu este recunoscut dect n cazurile i n c uantumul prevzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanii acordate cli enilor). Majoritatea provizioanelor constituite n cursul exerciiului nu sunt deduct ibile n acel exerciiu, ci ulterior, cnd suma i scadena devin certe. Acest fapt este i nterpretat de ctre unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din punct de vedere contabil, ns, constituirea provizioanelor este necesar pentru obine rea unui rezultat contabil real, care s nu fie supraevaluat, element esenial pentr u evitarea decapitalizrii ntreprinderii prin distribuirea unor dividende fr acoperir e. Tratament fiscal

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Evidena contabil a p rovizioanelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, defalcat n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de pro vizioane. Coninutul economic al acestor conturi l reprezint datoriile, iar funcia lo r contabil este de pasiv. Conturile de provizioane i ncep funcionarea prin creditare, nregistrnd n credit constituirea i majorarea provizioanelor pentru riscuri i cheltui eli i se debiteaz cu micorarea sau anularea provizioanelor. Soldul contului este cr editor i reflect provizioanele constituite. Instrumentarea contabil a operaiunilor c u provizioane Tranzacia 1. La 31 decembrie 2000, societatea comercial ASA S.A., so cietate de transport naval, are un litigiu n curs cu un client care i pretinde dau ne-interese pentru nerespectarea obligaiilor contractuale, n sum de 100.000.000 lei . Consultantul juridic al societii ASA S.A. apreciaz c probabilitatea de a plti daune le-interese este de 100%. n aprilie 2001, hotrrea judectoreasc rmne definitiv i soci a ASA S.A. achit daunele-interese. 1.1. Recunoaterea provizionului Analiz: La 31 de cembrie 2000, societatea ASA va recunoate un provizion pentru litigii, pentru c ex ist obligaia legal conform contractului ncheiat de ctre pri, ieirea de numerar pentru ata daunelor-interese este probabil, iar mrimea provizionului reprezint o evaluare credibil. Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a chelt uielilor de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, s e crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare p rivind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ, se d ebiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este: Cheltuie li de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Provizioane 10 0.000.000 lei pentru litigii

1.2. Recunoaterea cheltuielilor Analiz: n aprilie 2001, se nregistreaz daunele-intere se conform hotrrii judectoreti, majorndu-se cheltuiala de exploatare corespunztoare (A +) i datoria de a plti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunztoare s unt Alte cheltuieli de exploatare, cu funcie contabil de activ, se debiteaz, iar, pn la achitarea efectiv, contul Creditori diveri, cont de datorii, de pasiv, se credi teaz. Formula contabil este: Alte cheltuieli de exploatare = Creditori diveri 100.0 00.000 lei 1.3. Anularea provizionului Analiz: Plata daunelor-interese duce la anularea prov izionului rmas fr obiect, fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) i la a pariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va de bita cu anularea provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscu ri i cheltuieli se va credita. Provizioane = Venituri din pentru litigii provizio ane pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000 lei

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit i pierdere va fi afectat n umai n exerciiul 2000, dar nu n 2001, dup cum se observ n figura urmtoare: Efectul con tituirii provizionului pentru litigii asupra contului de profit i pierdere -leiEx erciiul 2000 2001 CHELTUIELI Tipul cheltuielii Cheltuieli de exploatare privind p rovizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte cheltuieli de exploatare Suma 100.0 00.000 100.000.000 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 100.000.0 00 VENITURI Tipul Suma venitului

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele nregistrate n anul 2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil n baza impozabil, iar venitur ile din provizioane din anul 2001 nu sunt impozabile, fiind deduse, tot extracon tabil, din baza impozabil a anului 2001. Altfel spus, tratamentul fiscal face abs tracie de contabilizarea veniturilor i cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plii. Tranzacia 2. Societatea comercial TELE PLAT S.A., nfiinat n februarie 2000, a vndut n cursul exerciiului televizoare n valoa total de 800.000.000 lei. Societatea efectueaz gratuit reparaiile n perioada de gara nie (un an). n cursul exerciiului, costurile suportate pentru reparaiile n perioada d e garanie s-au ridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul societii apreciaz c te levizoarele vndute n anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de nc

10.000.000 lei. Auditorul societii este de acord cu modul de calcul al provizionul ui. n cursul exerciiului 2001, societatea a vndut un numr mai mic de televizoare (n v aloare de 640.000.000 lei), estimnd costuri de remediere aferente televizoarelor vndute n acest exerciiu de 8.000.000 lei, sum cu care auditorul societii a fost, de as emenea, de acord. 2.1. Recunoaterea provizionului Analiz: Societatea comercial TELE PLAT S.A. trebuie s recunoasc un provizion pentru c are obligaia contractual de a rem edia defeciunile survenite n perioada de garanie; experiena arat c ieirea de numerar cest scop este probabil, iar suma poate fi evaluat pe baza unor calcule statistice . Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilo r de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor, cont d e pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de ex ploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de a ctiv, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este : Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Prov izioane 10.000.000 lei pentru garanii acordate clienilor 2.2. Reducerea provizionului Analiz: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000. 000 lei provizionul constituit la 31 decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuar ea provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizi oane pentru garanii acordate clienilor se va debita cu reducerea provizionului, ia r contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita. Prov izioane = Venituri din pentru garanii provizioane acordate clienilor pentru riscur i i cheltuieli 2.000.000 lei

Se observ c, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz punctua l, reparaiile n perioada de garanie au loc mai mult sau mai puin liniar, de-a lungul exerciiului. De aceea, la fiecare sfrit de exerciiu, este necesar estimarea provizio nului i corectat suma lui. Practica fiscal deduce provizionul pentru garanii n exercii ul n care s-a constituit, n funcie de costurile medii cu reparaiile n exerciiile anter ioare sau, dac nu au existat asemenea costuri n trecut, n funcie de costurile efecti ve ale exerciiului. n situaia societii comerciale TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie , cheltuiala cu provizionul (n sum de 10.000.000 lei) din anul 2000 este deductibi l, fiind egal cu cheltuielile efective cu reparaiile n cursul aceluiai an. Pentru det erminarea deductibilitii provizioanelor din exerciiul 2001, este necesar calcularea costurilor medii din exerciiul anterior, de fapt cheltuiala cu reparaiile efective , la un leu vnzri: 10.000.000/800.000.000 = 0,0125 lei Provizionul deductibil n 200 1 se calculeaz prin aplicarea cotei exerciiului anterior (0,0125) la vnzrile exerciiu lui i este: 640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei

Din acest calcul rezult c administraia fiscal va recunoate un provizion de numai 8.00 0.000 lei, mrime egal cu cea estimat de managementul ntreprinderii. Aadar, venitul di n diminuarea provizioanelor n anul 2001 nu este impozabil. Dac managementul societii ar fi estimat un volum mai mare al provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, di ferena de 1.000.000 lei ar fi fost integrat n baza impozabil. 8.3. Informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente n note Provizioan e Standardele internaionale de contabilitate impun prezentarea de informaii care s clarifice natura provizioanelor constituite de o ntreprindere, precum i evoluia lor n cursul exerciiului. S lum exemplul ntreprinderii CHIMCLAR S.A. care i desfoar ac ea n industria chimic. Nota referitoare la provizioanele pentru riscuri i cheltuiel i poate arta astfel: Nota 14. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Evoluia provi zioanelor n cursul exerciiului 2000 a fost urmtoarea: Mii lei Provizioane pentru probleme de mediu Provizioane pentru daune Provizioan e pentru restructurare Total Sold la 1 Creteri Utilizri Anulri Sold la 31 decembrie 2000 ianuarie 2000 50.000 20.000 40.000 30.000 24.000 25.000 40.000 30.000 9.000 10.000 40.000 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000

Provizioanele pentru probleme de mediu se refer la sumele estimate pentru remedie rea efectelor polurii cu nitrii i pentru redarea zonelor contaminate circuitului ag ricol, conform prevederilor legale. Provizioanele pentru daune cuprind sumele es timate i pltite utilizatorilor produselor din gama ALGO, care au fost retrase pent ru a li se reduce toxicitatea. Provizioanele pentru restructurare estimeaz costur ile legate de nchiderea fabricii de azot de la Nicoreti, conform hotrrii Consiliului de Administraie, hotrre adus la cunotina angajailor i a publicului n luna decembrie . Datorii contingente Informaiile privind datoriile contingente cuprind descriere a situaiilor care leau generat i, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci cnd aceste detalii ar prejudicia ntreprinderea de exemplu, n cazul unui proces prezentarea poate consta numai dintr-o descriere general. n cazu l aceleiai ntreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate n m odul urmtor:

Nota 25. Datorii contingente ntreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfurare a normal a activitii. Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citat ca prt, de ct AZOOLT S.A., reclamant, pentru nclcarea legislaiei privind protecia brevetelor de inv enie. AZOOLT S.A. susine c produsul Gamazotit, un ngrmnt dezvoltat de CHIMCLAR S.A., c un brevet de invenie deinut de reclamant pentru un produs cu aceeai compoziie chimic Reclamanta cere interzicerea fabricrii produsului i plata de daune-interese. Mana gementul CHIMCLAR S.A. consider c este vorba de produse distincte, cu efecte difer ite asupra dezvoltrii plantelor, iar disputa legal creat n mod artificial nu va avea efecte asupra poziiei financiare, performanei sau fluxurilor de numerar ale ntrepr inderii. Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

8.4. Exerciii i probleme 1) n decembrie 2000, Consiliul de Administraie al societii ST ARMEC S.A. decide implementarea planului de restructurare, plan aprobat de Aduna rea General a Acionarilor. Prima etap a acestui program este nchiderea fabricii de m otoare ncepnd cu 15 iunie 2001, disponibilizrile de personal urmnd a avea loc n dou fa ze. Consiliul de administraie a comunicat liderilor sindicali detaliile planului de restructurare i va efectua plile compensatorii prevzute n contractul colectiv de m unc, suma estimat fiind de 13 miliarde de lei. De asemenea, au fost contactai princ ipalii clieni i furnizori i au fost anunai c ntreprinderea va rezilia contractele de a rovizionare cu materii prime i energie dup aceast dat. Se estimeaz c unii furnizori vo r cere despgubiri pentru contractele aflate n derulare, despgubiri care se pot ridi ca la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la 160 de milioane de lei c u o probabilitate de 40%. Pn la vnzarea fabricii n ansamblul ei sau a utilajelor, in dividual, managementul va lua msuri de conservare a capacitilor de producie, costuri estimate la 23 milioane lei. Analizai consecinele contabile ale implementrii planu lui de restructurare. Prezentai situaia n conturi. 2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar 2000. n primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost acionat n judecat de ctre furnizorul su LEMNUL S.A., solicit du-i-se daune-interese n valoare de 100.000.000 lei; n cel de-al doilea caz, socie tatea a fost acionat n judecat de ctre Oficiul pentru Protecia Consumatorului care i s licit s retrag de pe pia gama de mobilier de grdin Artistic, care a dus la mai multe dente n rndul cumprtorilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridic la 87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea c probabilitatea de a plti sumele afl ate n litigiu este 80% n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Care sunt co nsecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n contur i.

3) Societatea comercial DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatur pentru telefonia mobil, ntreprinde anual, de Crciun, o campanie promoional, constnd n acceptarea return i aparatelor vndute ntr-o perioad de timp de maximum 30 de zile de la data vnzrii, da c aparatele sunt prezentate intacte. n ultimele trei exerciii, valoarea aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei, 12.000.000 lei, respectiv de 11.000.000 lei, n condiiile unui volum constant al vnzrilor. Care sunt consecinele contabile ale ace stei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n conturi. 4) n urm cu trei ani, soc ietatea comercial EXPLOFOR S.A. a ncheiat un contract de leasing cu LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instalaii complexe de foraj marin. Contractul a fost semn at pentru o perioad de cinci ani i conine o clauz prin care partea care reziliaz cont ractul, pentru alte motive dect fora major, va plti celeilalte o penalitate al crei c uantum este dat de dublul ratelor care au rmas de plat. Ratele rmase de plat se ridi c la suma de 300.000.000 lei. La 31 decembrie 2000, managementul societii EXPLOFOR decide ncetarea exploatrii petroliere. Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n conturi. 5) Societatea comercial GARAJ S.A. are la sfritul exerciiului 2000 un sold al provizioanelor pentru riscuri i che ltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consider c managementul a dovedit pruden excesi v relativ la un litigiu cu salariaii i recomand anularea unui provizion constituit p entru suma de 8.000.000 lei. Care sunt consecinele contabile ale acestui fapt? Da r cele fiscale?

Capitolul 9 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREAN ELE I DATORIILE PE TERMEN LUNG

9.1. Delimitri privind creanele pe termen lung Clasificare n cadrul creanelor imobil izate (pe termen mai mare de un an) se includ urmtoarele categorii: sumele datora te de filiale, creanele legate de participaii, mprumuturile acordate pe termen lung i alte creane imobilizate, precum i dobnzile aferente creanelor imobilizate. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale ntreprinderii create cu ocazia aco rdrii de mprumuturi societilor comerciale la care deine titluri de participare (sume datorate de filiale, de societi asociate sau de alte societi comerciale la care exis t interese de participare). n categoria mprumuturilor acordate pe termen lung se cu prind sumele acordate (pentru o perioad mai mare de un an) n baza unor contracte p entru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit legii. La alte creane imobilizate se includ garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri (garanii Romtelecom, d epozitele bancare pe termen lung etc.) Standardul Internaional de Contabilitate I AS 1 Prezentarea situaiilor financiare se recomand clasificarea elementelor n bilan potrivit criteriului curent/necurent. Creanele pe termen lung i datoriile pe terme n lung fac parte din categoria activelor necurente, respectiv a pasivelor necure nte. Att activele necurente ct i pasivele necurente sunt definite ntr-o manier rezidu al ca fiind alte active i datorii dect cele curente. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd: (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare s au consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; (2) este dein ut n principal n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active trebuie cl asificate ca active imobilizate. Creanele pe termen lung se nregistreaz n contabilit ate la valoarea lor nominal, respectiv la valoarea lor de intrare, denumit valoare contabil. Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate, adic la valoare a probabil de ncasat. Atunci cnd, cu ocazia inventarierii, se constat o depreciere s au un risc de nencasare, se constituie provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentnd diferena dintre valoarea de intrare a acestora i valoarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii. Tot cu ocazia inventarierii, creanele sunt supus e verificrii i confruntrii pe baza extraselor de cont. Extrasul de cont servete la c omunicarea i solicitarea de la debitor a sumelor aflate n sold la momentul inventa rierii, provenite din relaii economico-financiare, precum i ca instrument de contr ol. Se ntocmete n trei exemplare, de ctre compartimentul financiarcontabil al unitii b neficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitic. Se transmit debitorului p entru confruntarea debitului (creanelor), exemplarele 1 i 2. Exemplarul 2 se resti tuie de ctre debitor ntreprinderii care l-a ntocmit Evaluare

(care are nregistrat creana), confirmat sau cu eventuale obieciuni. Totodat trebuie m enionat i modalitatea de plat, respectiv de stingere a debitului. 9.2. Conturi privi nd creanele pe termen lung Conturi privind creanele pe termen lung Evidena contabil a creanelor imobilizate (pe termen lung) se ine cu ajutorul contului Creane imobili zate. Este un cont de activ, care evideniaz sumele datorate de filiale, mprumuturil e acordate pe termen lung, creanele legate de interesele de participare i alte cre ane imobilizate, cum sunt depozite i garanii pltite. n debitul contului Creane imobili zate se nregistreaz valoarea mprumuturilor acordate, precum i a garaniilor depuse la furnizori, iar n creditul contului se nregistreaz valoarea rambursat a creanelor imob ilizate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor acordate alto r uniti i a altor creane imobilizate. Dobnzile aferente creanelor imobilizate se nregi treaz distinct n conturi corespunztoare categoriilor de creane imobilizate. Sunt con turi de activ, care se debiteaz cu dobnzile de primit i se crediteaz la primirea ace stora. Soldul este debitor i arat dobnzile de primit aferente creanelor imobilizate. Tranzacia 1. Societatea comercial ATLANTIC S.A. acord un mprumut pe termen lung, so cietii PACIFIC S.A., n sum de 50.000.000 lei, cu o dobnd de 30%. Durata mprumutului ac rdat este de 2 ani, rambursabil n trane egale, la sfritul fiecrui an. Dobnda se ncasea anual. 1.1. Acordarea mprumutului Analiza: Acordarea mprumutului genereaz o crean imo bilizat (A+) i duce la diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este: rumuturi acordate pe termen lung = Conturi curente 50.000.000 lei la bnci

1.2. Recunoaterea dobnzii n exerciiul N Analiza: Dobnda cuvenit pentru exerciiul N duc la recunoaterea unei creane (A+) pn la ncasarea acesteia, simultan cu recunoaterea un ui venit financiar (P+). Formula contabil este: Dobnda aferent mprumuturilor acordat e pe termen lung = Venituri din creane imobilizate 15.000.000 lei

1.3. ncasarea creanelor n exerciiul N Analiza: ncasarea la 31 XII N a 50% din mprumutu l acordat, ct i a dobnzii aferente conduce la creterea disponibilitilor bneti (A+) i iminuarea creanelor fa de societatea PACIFIC SA (A-). Formula contabil este: Conturi = curente la bnci % mprumuturi acordate pe 40.000.000 lei 25.000.000 lei

termen lung Dobnzi aferente mprumuturilor acordate pe termen lung 15.000.000 lei n exerciiul N+1 se nregistreaz operaiuni similare: Dobnda cuvenit pentru exerciiul N+1: obnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung = Venituri din creane imobilizat e 7.500.000 lei 1.4. ncasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% din mprumutul acordat, ct i a dobnzii a ferente: Conturi = curente la bnci % mprumuturi acordate pe termen lung Dobnzi afer ente mprumuturilor acordate pe termen lung 32.500.000 lei 25.000.000 lei 7.500.000 lei

Tranzacia 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune o garanie la ROMGAZ, (cu anticipaie de o lun). La expirarea contractului ATLANTIC S.A. achit din garanie o parte din fact ura de consum de gaz metan: 2.1. Recunoaterea creanei Analiza: Depunerea garaniei g enereaz o crean imobilizat fa de furnizor (A+), simultan cu diminuarea disponibilitil bneti (A-). Formula contabil este: Alte creane imobilizate = Conturi curente la bnci 2.000.000 lei 2.2. Achitarea datoriei Analiza: La expirarea contractului, garania constituit est e folosit pentru achitarea unei pri din consumul de gaz metan. Datoria fa de furnizor i pentru gazul metan furnizat scade (P-), iar creana imobilizat scade de asemenea (A-). Formula contabil este: Furnizori = Alte creane imobilizate 2.000.000 lei

9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung Clasificare mprumuturile i datoriile pe termen lung sunt structuri de capitaluri strine pe care ntreprinderea are obli gaia de a le restitui la termen i pentru care trebuie s plteasc o dobnd. Acestea fac p rte din structura capitalurilor permanente. n categoria datoriilor pe termen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprind mprumuturile din emisiunea de obligaiun i, creditele bancare pe termen lung,

datorii legate de participaii, alte mprumuturi i datorii asimilate, ct i dobnzile afer ente acestora. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiil or financiare precizeaz c o datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd: (1) se ateapt s fie realizat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderi i; (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte dato rii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile comerciale trebuie considerate drept datorii curente chiar dac ele nu sunt exigibile n termen de 12 l uni de la data bilanului. n schimb, datoriile pe termen lung, care devin scadente n tr-o perioad de pn la 12 luni de la data bilanului, trebuie clasificate drept datori i curente. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni reprezint datorii pe termen lung , mprumuturile create prin vnzarea de obligaiuni (titluri de credit) ctre persoane f izice sau din emisiuni de obligaiuni juridice. Obligaiunea este valoarea mobiliar n egociabil, care confer deintorului calitatea de creditor. El are dreptul de a ncasa d e la emitent dobnzile aferente sumei date cu mprumut. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni mai sunt cunoscute i sub denumirea de mprumuturi obligatare. Obligaiunile dau dreptul la dobnd care este negociat, fr a participa la gestiunea societii. n fun de tipul dobnzii, mprumuturile obligatare pot fi cu dobnd fix, cu dobnd variabil. Pen mprumuturile cu dobnd fix rata dobnzii rmne aceeai de la data emisiunii obligaiunil la data scadent. Pentru mprumuturile cu dobnd variabil, rata dobnzii se modific pe per oada mprumutului n funcie de evoluia pieei monetare. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc din capitalul v i existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 25.000 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. Obligaiuni pot fi convertibile n aciuni. Valoarea nominal a obligaiunilor convertibile n aciuni v a trebui s fie egal cu cea a aciunilor. Vnzarea obligaiunilor se face, de regul, prin intermediar (societi de valori mobiliare sau alte instituii financiare ori bancare abilitate), fr a fi exclus posibilitatea vnzrii directe de ctre societatea comercial e itent. Rambursarea Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte e scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii nominale, stabilit de societate i anunat ublic cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectu de ofert public. Modalitile de rambursare a obligaiunilor din momentul contractrii mp umutului pot fi: rambursarea constant prin anuiti cu plata corespunztoare a dobnzilor ; rambursarea integral la scaden cu plata anual a dobnzilor; rambursarea n trane e prin procedeele tragerilor la sori sau rscumprrii i anulrii obligaiunilor. Pentru nr strarea n contabilitate a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se analizeaz urmt oare elemente definitorii:

valoarea nominal este valoarea nscris pe obligaiune i nu poate fi mai mic de 25.000 i; valoarea de emisiune este valoarea ncasat pe obligaiune n momentul vnzrii (preu t de cumprtor); valoarea de rambursare valoarea pltit de emitent n momentul rscump bligaiunilor (momentul rambursrii mprumutului); ea poate fi egal sau mai mare dect va loarea nominal; prima de rambursare reprezint diferena dintre valoarea de rambursar e (mai mare) i valoarea de emisiune (mai mic), respectiv diferena pltit n plus deinto or (cumprtorilor) de obligaiuni; se achit pentru a face mprumutul ct mai atractiv; pri mele de rambursare a obligaiunilor trebuie amortizate prin sume anuale rezonabile , cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei; dobnda - venitul obligaiunilor se termin prin aplicarea procentului de dobnd la valoarea nominal. Evaluarea Evaluarea m prumuturilor i datoriilor pe termen lung cu ocazia primei recunoateri n contabilita te se face la valoarea nominal sau valoarea de rambursare, dac cele dou valori sunt diferite. Evaluarea la inventar se face, de regul, la valoarea lor probabil de pl at, iar inventarierea datoriilor i mprumuturilor pe termen lung se face pe baz de ex tras de cont. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu ajutoru l urmtoarelor conturi: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; Credite bancare pe te rmen lung; Datorii ce privesc imobilizrile financiare; Alte mprumuturi i datorii as imilate; Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; Prime privind rambur sarea obligaiunilor. Contul mprumuturi din emisiuni de obligaiuni este folosit pent ru evidena mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor i, dup funcia contabil, este un c nt de pasiv. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise i se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni r ambursate. Soldul contului reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni neramb ursate. Coninutul economic al urmtoarelor trei conturi este acela de datorii pe te rmen lung, iar funcia lor contabil este de pasiv. Se crediteaz cu sumele mprumutate de la bnci, alte instituii de credit, persoane fizice i juridice, potrivit legii. S e debiteaz cu ocazia restituirii mprumuturilor i datoriilor asimilate. Soldul credi tor al acestor conturi reprezint datoriile neachitate. Contul Dobnzi aferente mprum uturilor i datoriilor asimilate evideniaz dobnzile aferente, pe categorii de mprumutu ri i datorii, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II. Se crediteaz cu dobnzi le angajate n fiecare exerciiu i se debiteaz cu dobnzile pltite. Soldul acestui cont e ste creditor i reflect dobnzile angajate i neachitate. Contul Prime privind rambursa rea obligaiunilor este un cont cu funcie contabil de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena primelor de rambursare reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i va loarea de rambursare. n debit nregistreaz primele de rambursare aferente mprumuturil or din emisiunea de obligaiuni, iar n credit valoarea primelor de rambursare amort izate. Soldul Conturi privind datoriile pe termen lung

contului reprezint valoarea primelor de rambursare, neamortizate i se prezint n bila n ca o corecie a mprumutului din emisiunea de obligaiuni, sumele fiind detaliate n no tele la conturile anuale. Contul Cheltuieli privind dobnzile servete pentru nregist rarea angajrii cheltuielilor cu dobnzile cuvenite obligatarilor. Tranzacia 1. SC AT LANTIC S.A. emite 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 50.000 lei n vederea contractrii unui mprumut de 500.000.000 lei, rambursabil n 2 ani, cu dobnd fix de 30% pe an. mprumutul este primit la 1.07.N. Preul de emisiune este de 50.000 lei/oblig aiune, iar preul de rambursare este de 60.000 lei/obligaiune. Valoarea de emisiune este ncasat integral n momentul vnzrii obligaiunilor. Rambursarea are loc la sfritul lui prin tragere la sori i prin rscumprarea i anularea obligaiunilor. Dobnda se calcul az i se pltete la sfritul fiecrui an. 1.1. Contractarea i ncasarea mprumutului Anal area celor 10.000 obligaiuni la 01.06.N ncasate integral d natere la o datorie fa de o bligatari, constituit la nivelul valorii de rambursare (P+) i la creterea disponibi litilor bneti ale ntreprinderii (A+), echivalente cu valoarea de emisiune a obligaiuni lor. Diferena ntre cele dou valori este prima de rambursare (A+), care este un cost pentru ntreprindere, cost ce va fi ealonat pe durata mprumutului. 50.000 10.000 suma de x lei/obligaiune obligaiuni ncasat: 60.000 10.000 suma de x l ei/obligaiune rambursat: obligaiuni prim de rambursare = 500.000.000 lei = 600.000. 000 lei 100.000.000 lei Formula contabil este: % Conturi curente la bnci Prime privind rambursarea obligaiu nilor = mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 600.000.000 lei 500.000.000 lei 100.000.000 lei 1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.N Analiza: La sfritul exerciiului N are loc calculul i nregistrarea amortizrii primelor de rambursare, operaiune care genereaz cheltuieli financiare (A+) i o diminuare a primelor de rambursare (A-). L a calculul amortizrii se va ine cont de perioada dintre momentul primirii mprumutul ui (01.07.N) i sfritul exerciiului N. Rata anual Rata anului N (pentru 6 luni) 100.00 0.000/2 = 50.000.000.lei 50.000.000x6/12 = 25.000.000 lei

Formula contabil este: Cheltuieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei privi nd amortizarea rambursarea primelor obligaiunilor de rambursare a obligaiunilor 1. 3. Recunoaterea dobnzii pentru exerciiul N Analiza: Calculul i nregistrarea dobnzii pe ntru exerciiul N genereaz o cheltuial financiar cu dobnzile (A+), concomitent cu recu noaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Dobnda = nr. de obligaiuni x VN x rata dobnzii x x nr.luni = = 10.000 x 50.000 x 30% x 6/12 = = 75.000.000 lei. Formula contabil este: Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi aferente mprumuturilor din emisi uni de obligaiuni 75.000.000 lei 1.4. Plata dobnzii Analiza: Plata dobnzii duce la diminuarea datoriei fa de obligata ri (P-), simultan cu reducerea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este: Do bnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = Conturi curente la bnci 75. 000.000 lei 1.5. Amortizarea primelor de rambursare la 31. 12. N+1 Analiza: La sfritul exerciiu lui N+1 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a obligaiuni lor, operaiune care genereaz cheltuieli financiare (A+) i o diminuare a primelor de rambursare (A-). Formula contabil este: Cheltuieli financiare = Prime privind ra mbursarea privind amortizarea obligaiunilor primelor de rambursare a obligaiunilor 50.000.000 lei 1.6. Recunoaterea dobnzii pentru exerciiul N+1 Analiza: Calculul i nregistrarea dobnzi i pentru exerciiul N+1 genereaz o cheltuial financiar cu dobnzile (A+), concomitent c u recunoaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Formula contabil este:

Dobnda anual = 50.000.000 x 30% = 150.000.000 lei Cheltuieli privind = Dobnzi afere nte 150.000.000 lei dobnzile mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1.7. Ramburs area mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Analiza: Rambursarea a 50% din oblig aiuni prin tragere la sori duce la o diminuare a datoriilor fa de obligatari (P-) i o cretere a datoriilor pe termen scurt (P+) pn la achitarea sumelor cuvenite obligat arilor. 10.000 obligaiuni x 50% x 60.000 lei =300.000.000 lei Formula contabil est e: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = Creditori diveri 300.000.000 lei

1.8. Plata datoriilor Analiza: Plata dobnzii i a prii din mprumut duce la diminuarea datoriei fa de creditori pentru suma mprumutat i dobnzile aferente (P-), dar i a dispo ibilitilor bneti (A-). Formula contabil este: % Creditori diveri Dobnzi aferente mpru urilor din emisiuni de obligaiuni = Conturi curente la bnci 450.000.000 lei 300.00 0.000 lei 150.000.000 lei 1.9. Calculul i nregistrarea amortizrii primelor de rambursare Analiza: n exerciiul N +2, au loc operaiuni similare. La 30.06.N+2, data scadenei mprumutului, se calculea z i se nregistreaz amortizarea primelor de rambursare pentru ultimele ase luni. Chelt uieli financiare = Prime privind 25.000.000 lei privind amortizarea rambursarea primelor de obligaiunilor rambursare a obligaiunilor 1.10. Calculul i nregistrarea d obnzii aferente mprumutului nerambursat Dobnda = 250.000.000 x 30% x 6/12 = 37.500. 000 lei Cheltuieli privind = Dobnzi aferente 37.500.000 lei dobnzile mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

1.11. Achitarea dobnzii Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = C onturi curente la bnci 37.500.000 lei 1.12. Rscumprarea obligaiunilor Analiza: Rscumprarea celor 5.000 de obligaiuni (50% di n numrul celor emise), n vederea rambursrii contravalorii mprumutului contractat, du ce la creterea titlurilor de valoare deinute de ntreprindere (A+), concomitent cu d iminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii (A-). Valoarea = 5.000 x 60.000 le i/obligaiune = 300.000.000 lei Formula contabil este: Obligaiuni emise = Conturi cu rente 300 .000.000 lei i rscumprate la bnci 1.13. Anularea obligaiunilor cumprate Anal iza: Anularea obligaiunilor rscumprate, respectiv lichidarea mprumutului, duce la di minuarea titlurilor de valoare deinute de ntreprindere (A-) i a datoriilor fa de obli gatari (P-). Formula contabil este: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = Obligaiu ni emise 300.000.000 lei i rscumprate

n acest moment, 30.06.N+2, mprumutul din emisiunea de obligaiuni este rambursat int egral. Tranzacia 2. S.C. ATLANTIC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de 2 ani, n sum de 200.000.000 lei, dobnda anual de 30%. Rambursarea creditului se face n trane egale, la sfritul fiecrui exerciiu. 2.1. ncasarea creditului bancar Analiza: Co ntractarea creditului bancar genereaz creterea disponibilitilor bneti (A+) ale ntrepri derii i a datoriei fa de instituia de credit (P+). Formula contabil este: Conturi cur ente la = Credite bancare 200.000.000 lei bnci pe termen lung 2.2. Recunoaterea do bnzii Analiza: nregistrarea dobnzii n exerciiul N genereaz o cheltuial financiar cu d ile (A+), concomitent cu recunoaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Formula contabil este: Cheltuieli privind = Dobnzi aferente 60.000.000 lei dobnzile credite lor bancare pe termen lung

2.3. Rambursarea datoriilor Analiza: Rambursarea primei trane de credit i plata do bnzii nregistrate duce la diminuarea datoriilor fa de banc (P-) i diminuarea disponibi litilor bneti (A-). Formula contabil este: % Credite bancare pe termen lung Dobnzi afe rente creditelor bancare pe termen lung = Conturi curente la bnci 160.000.000 lei 100.000.000 lei 60.000.000 lei n exerciiul N+1 au loc operaiuni contabile similare. 2.4. nregistrarea dobnzii n exerc iiul N+1: Cheltuieli privind = Dobnzi aferente 30.000.000 lei dobnzile creditelor b ancare pe termen lung 2.5. Rambursarea primei trane de credit i plata dobnzii nregis trate: % Credite bancare pe termen lung Dobnzi aferente creditelor bancare pe ter men lung = Conturi curente la bnci 130.000.000 lei 100.000.000 lei 30.000.000 lei 9.4. Prezentarea informaiilor privind creanele i datoriile pe termen lung n note Reg lementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia impun prezentar ea de informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce p rivete creanele i datoriile pe termen lung. NOTA 5 Situaia creanelor Mii lei Creane 0 Total, din care: Creane asupra societilor din cadrul grupului Creane din int erese de participare Alte creane Sold la 31 decembrie (2+3) 1 60.000 30.000 20.00 0 10.000 Termen de lichiditate Sub 1 an Peste un an 2 3 60.000 30.000 20.000 10. 000

Creane asupra La sfritul exerciiului contabil, S.C. ATLANTIC S.A. deine creane asupra societilor filialelor sale din ar n sum de 30.000 mii lei aferente mprumutului acordat din cadrul grupului Pe parcursul exerciiului financiar, societatea a acordat un m prumut pe termen Creane din lung societilor asociate nregistrnd la 31 decembrie 2000 creane n suma de interese de 20.000 mii lei. participare Alte creane S.C. ATLANTIC S.A. a depus garanie la ROMGAZ n sum de 10.000 mii lei. SITUAIA DATORIILOR -mii leiD atorii Total, din care: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instit uiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate societilor din cadrul grupului Sume datorate privind interesele de participare Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datori i pentru asigurrile sociale Sold la 31 decembrie (2+3+4) 60.000 50.000 10.000 Ter men de exigibilitate Sub 1 an 1-5 ani 30.000 20.000 10.000 Peste 5 ani 30.000 30 .000 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit mprumuturile din emisiuni de obligaiuni includ datoriile pe termen lung ca urmare a emiterii de obligaiuni, datorii n sum de 60.000 mii lei, care trebuie rambursate astfel: 20.000 mii lei ntre 1-5 ani i 30.000 mii lei peste 5 ani. Sumele datorate instituiilor de credit reprezint creditele contractate de S.C. ATLANTIC S.A. de la instituiile bancare, valoarea creditelor pe care societatea le are de rambursat n tr-o perioad cuprins ntre 1-5 ani fiind de 10.000 mii lei. Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS. 9.5. Exerciii i probleme 1) Ce reprezint creanele pe termen lung? Dar datoriile pe t ermen lung? 2) Prezentai structurile creanelor pe termen lung. 3) La ce valori sun t nregistrate creditele pe termen lung cu ocazia primei recunoateri n contabilitate ? 4) Ce tii despre contul Creane imobilizate?

5) Prezentai caracteristicile datoriilor pe termen lung. 6) Prezentai momentele i v alorile de nregistrare ale datoriilor pe termen lung. 7) Ce tii despre contul mprumu turi din emisiuni de obligaiuni? Dar despre contul Dobnzi aferente mprumuturilor i d atoriilor asimilate? 8) La data de 05.10. N, societatea Z acord un mprumut societii Y, n valoare de 100.000.000 lei, cu dobnda de 60%, termen de rambursare 5 ani n tra ne egale, la sfritul fiecrui an. Dobnda se ncaseaz anual. Care sunt nregistrrile con e ce se efectueaz la 5.10. N i la 31.10. N n exerciiul N+1 i la 31.12. N+1? 9) S.C. A TLANTIC S.A. emite 5.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 25.000 lei i valoare de rambursare 30.000 lei/obligaiune. Care este nregistrarea contabil ce se efectuea z?

Capitolul 10 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND INVESTI IILE FINANCIARE

10.1. Delimitri privind activele i investiiile financiare n paralel i n conexiune cu o peraiile ce fac parte din obiectul su de activitate, ntreprinderea realizeaz i tranza cii financiare care pot mbrca diferite forme. Fr a absolutiza, totalitatea acestor tr anzacii reprezint activitatea financiar a ntreprinderii parte a activitii curente. Ac ast activitate o regsim n bilanul ntreprinderii sub forma activelor financiare n activ i a datoriilor financiare n pasiv. Definiii Activele financiare sunt disponibiliti, creane i instrumente de capital ale unei ntreprinderi, inclusiv drepturi contractua le, care confer posibilitatea schimbrii unor instrumente financiare cu altele. Fac em precizarea c n categoria activelor financiare nu sunt incluse imobilizrile corpo rale i necorporale, stocurile, activele n leasing, deoarece acestea nu confer drept ul contractual de a obine un alt activ financiar, dei pot determina apariia unui fl ux de trezorerie, mai precis a ncasrii de disponibiliti. Activele financiare pot fi clasificate dup scopul pentru care au fost achiziionate i forma concret sub care se regsesc. Astfel, deosebim patru categorii, dup cum urmeaz: active financiare deinute n scopul tranzacionrii care regrupeaz activele deinute n vederea revnzrii lor, scopu rincipal fiind realizarea unui beneficiu din specularea fluctuaiei preului lor ntre momentul achiziiei i cel al nstrinrii lor. n aceast categorie sunt incluse, n genera titlurile cotate (aciuni, obligaiuni, instrumente financiare derivate) pe piaa de c apital; active financiare deinute pn la scaden care regrupeaz activele cu scadena fi pe care entitatea economic are intenia i capacitatea de a le deine pn la scaden, n s ncasrii unui beneficiu (dobnda, redevena etc.). n aceast categorie sunt incluse oblig aiunile, titlurile de stat i instrumentele financiare derivate care respect criteri ul de mai sus; mprumuturi acordate i creane care regrupeaz activele create ca urmare a livrrii de bunuri sau prestrii de servicii ctre un client, precum i alte creane ge nerate de derularea unor contracte; active financiare disponibile pentru vnzare c are regrupeaz acele active financiare ce nu pot fi incluse n nici una din categori ile prezentate anterior. n acest capitol vom trata acea parte a activelor financi are care const din titluri de valoare, active cunoscute sub numele de investiii fi nanciare. Ele pot fi clasificate n funcie de perioada pentru care aceste active vo r fi deinute. Astfel, distingem dou categorii: Clasificare

investiii financiare curente (valori de trezorerie) care regrupeaz elementele imed iat realizabile sau pe care entitatea economic nu intenioneaz s le pstreze un timp nde lungat (maxim 12 luni). n aceast categorie sunt cuprinse, n general, acele investiii care reprezint resurse suplimentare ale trezoreriei. Astfel ntlnim:

Aciuni proprii reprezentnd titlurile proprii rscumprate temporar cu scopul de a le r epartiza angajailor sau unor tere persoane, al anularii lor (reducerea capitalului social) sau al influenrii cotaiei la burs. Aciuni reprezentnd titluri reprezentative ale unei pri unitare dintr-o societate de capital, care confer deintorului calitatea de acionar sau asociat. Sub titulatura generic de aciuni se regsesc titlurile cotate (de exemplu, la Bursa de Valori Bucureti sau RASDAQ), titlurile necotate, dar i pri le sociale. Obligaiuni proprii emise i rscumprate reprezentnd pri din mprumuturi ob are rscumprate la scaden sau nainte n vederea anulrii lor. Obligaiuni cotate i nec eprezentnd titluri negociabile ce confer ntreprinderii o crean asupra emitentului. Al te titluri cum sunt: 1. titlurile de stat, emise de BNR, de regul sub form demater ializat; 2. titluri de crean: bonuri de tezaur emise de BNR mpreun cu organele specia lizate ale administraiei publice centrale, destinate finanrii pe termen scurt a bug etului de stat; certificate de depozit emise de bncile comerciale, negociabile ntr e toi agenii economici. investiii financiare pe termen lung (imobilizri financiare) regrupnd valori financiare care urmeaz a fi deinute mai mult de un an. n aceast categ orie sunt cuprinse investiiile deinute fie cu scopul exercitrii controlului asupra emitentului, fie pentru protejarea afacerii, pentru dezvoltarea acesteia sau chi ar n vederea obinerii unor avantaje sub forma de dividende, dobnzi , beneficii etc. n structura lor regsim: Titluri de participare reprezentnd drepturi sub form de aciu ni sau alte titluri de valoare n capitalul altor societi (filiale), care i confer dein orului (compania mam) dreptul de control. Se impun cteva precizri n legtur cu definiia de mai sus. Prin control se nelege puterea de a guverna politicile financiare i ope raionale ale unei ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii din activitatea ei. D e obicei, se consider c un investitor are drept de control dac deine cel puin 51% din numrul aciunilor cu drept de vot. Filiala este o ntreprindere controlat de o alta. n treprinderea-mam este o ntreprindere care deine una sau mai multe filiale. ntreprind erea- mam mpreun cu toate filialele sale formeaz un

grup, pentru care se ntocmesc situaii financiare consolidate. Acest subiect va fi dezvoltat n cursurile de contabilitate financiar i aprofundat. Participaii (investiii financiare sub form de interese de participare) reprezentnd drepturi sub form de aci uni sau alte titluri de valoare n capitalul altor societi (asociai), care i confer dei orului o influen semnificativ asupra acestora. Influena semnificativ este puterea de a participa la deciziile de politic financiar i operaional ale ntreprinderii n care sefectuat investiia, fr a avea controlul asupra acestor politici. n general, se cons ider c un investitor deine o influen semnificativ dac deine cel puin 20% din aciuni rept de vot. Alte titluri reprezentnd titluri de valoare, altele dect cele dou desc rise mai sus, pe care ntreprinderea le va deine o perioad mai mare de 12 luni. n ace ast categorie sunt incluse aciuni cotate i necotate deinute numai pentru dividende, obligaiuni, titluri de stat etc. deinute pentru ncasarea dobnzilor. Creane imobilizat e reprezentnd mprumuturi acordate pe termen lung i creane imobilizate provenind fie din plasamente financiare efectuate n favoarea filialelor sau asociailor (creane di n participaii), fie din garanii constituite sau cauiuni depuse ca urmare a respectri i unor prevederi legale sau a unor clauze contractuale (alte creane). 10.2. Evalu area investiiilor financiare Evaluarea iniial Cu ocazia achiziionrii, valoarea la car e va fi recunoscut n contabilitate un activ financiar este costul su de achiziie. n costul de achiziie sunt incluse toate costurile de tranzacionare generate de dobndi rea activului financiar cum ar fi: comisioane i onorarii achitate consultanilor, b rokerilor, ageniilor specializate, taxe impuse de acte normative n vigoare emise d e organisme de reglementare, burse etc., impozite i taxe generate de transferul p roprietii. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz prin intermediul unei societi d valori mobiliare (SVM) 10.000 de aciuni ELBA (reprezentnd 15% din capitalul socia l) la o valoare de pia de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominal unitar este de 50.000 l ei. Comisionul societii de valori mobiliare (SVM) este de 1.5% din valoarea tranza ciei. Costul de achiziie al aciunilor va fi de 862.750.000 lei, adic (10.000 aciuni x 85.000 lei/aciune) x 1.015. Evaluarea bilanier Cu ocazia inventarierii, se determi n valoarea just a investiiilor financiare. Valoarea just este definit ca valoarea la care poate fi tranzacionat un activ, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv. Aceast valoare se stabil ete pornind de la: cotaiile pe o pia activ; valoarea stabilit de o agenie de ratin litat; valoarea determinat pe baza unor modele matematice de evaluare; preul unor i nstrumente financiare similare.

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii prevd evaluarea activelor financiare n bilan conform principiului prudenei, adic la cea mai mic valoa re dintre costul de achiziie i valoarea just de pia. Diferena dintre cost i valoarea j st se recunoate prin intermediul unei reduceri (provizion) pentru depreciere. Pe d e alt parte, standardele internaionale de contabilitate introduc o derogare de la principiul prudenei, prin cerina de a reflecta investiiile financiare n bilan la valo area lor just, indiferent dac aceasta este superioar sau inferioar costului de achiz iie. 10.3. Conturi privind investiiile financiare Investiiile financiare sunt refle ctate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi de activ: 1. Conturi din gru pa imobilizri financiare: Titluri de participare deinute la filiale din cadrul gru pului; Titluri de participare deinute la societi din afara grupului; Imobilizri fina nciare sub form de interese de participare; Titluri puse n echivalen; Alte titluri i mobilizate; Creane imobilizate; 2. Conturi din grupa investiii financiare pe terme n scurt: Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului; Aciuni proprii; Aciuni; Obligaiuni emise i rscumprate; Obligaiuni; Alte investiii fi pe termen scurt i creane asimilate. Din punct de vedere al funciei contabile, contu rile sunt de activ, funcionarea lor fiind prezentat schematic mai jos: Debit Inves tiii financiare Credit

Soldul iniial; Costul de achiziie; Creterile valorice constatate la evaluarea bilan er. Valoarea contabil a activelor financiare cedate; Diminurile valorice constatate la evaluarea bilanier; Soldul este debitor i reprezint valoarea activelor financiare e xistente. 10.3.1. Instrumentare contabil a operaiunilor cu investiiile financiare pe termen l ung Tranzacia 1. La 1 ianuarie N, societatea comercial ALEC S.A. achiziioneaz prin i ntermediul unei societi de valori mobiliare 10.000 aciuni ELBA (reprezentnd 52% din capitalul social), la o valoare de pia de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominal unitar este de 50.000 lei. Comisionul societii de valori mobiliare (SVM) este de 1,5% din valoarea tranzaciei. Societatea ELBA produce componente pentru produsul Y fabric at de ALEC S.A., iar aceasta din urm dorete s-i asigure continuitatea aprovizionrii, devenind acionar.

Analiza: Operaia economic determin o cretere a valorii titlurilor de participare (A+ ) i, n acelai timp, o cretere a datoriei fa de furnizor (P+). Contul Titluri de partic ipare deinute la societi n afara grupului, fiind un cont cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu creterea numrului de aciuni iar contul Furnizori de imobilizri, fiind un cont de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriei fa de societatea de valori mob iliare. Not. Aciunile au fost ncadrate de ctre ALEC S.A. n categoria titlurilor de pa rticipare datorit inteniei care a stat la baza achiziionrii lor, aceea de a exercita controlul asupra activitii ELBA S.A.. Se observ c titlurile au fost nregistrate la c ostul de achiziie, care include i comisionul SVM. Formula contabil este urmtoarea: T itluri de participare = Furnizori de deinute la societi n imobilizri afara grupului 8 62.750.000 lei

Tranzacia 2. Societatea comercial ALEC S.A. pltete din disponibilul existent n contul de la banc titlurile achiziionate. Analiza: Plata datoriei genereaz o stingere a d atoriei (P-) i, concomitent, o diminuare a disponibilitilor bneti (A-) ale Societii co erciale ALEC S.A. Contul Furnizori de imobilizri se debiteaz cu micorarea datoriei iar Conturi curente la bnci se crediteaz cu micorarea disponibilitilor bneti. Formula ontabil este urmtoarea: Furnizori de imobilizri = Conturi curente la bnci 862.750.00 0 lei

Tranzacia 3. n decembrie N, societatea comercial ALEC S.A. decide ncetarea fabricaiei produsului Y, datorit surprinztoarei lansri pe pia a unui produs net superior al pri ncipalului concurent. Ca urmare, ALEC S.A. vinde aciunile ELBA societii comerciale INA S.A. pentru suma de 700.000.000 lei. Analiza: Vnzarea aciunilor are ca efect c reterea valorii creanelor ntreprinderii fa de debitor S.C. INA (A+) i, n acelai timp, eterea altor venituri din exploatare (P+). Contul Debitori diveri se debiteaz cu cr eterea de activ, iar contul Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: Debitori diveri = Venituri din vnzarea 700.000.000 lei activelor i alte operaii de capital Tranzacia 4. Se nregistreaz scoaterea din eviden a titlurilor de participare vndute, l a valoarea contabil (cost de achiziie) de 862.750.000 lei. Analiza: Scoaterea din eviden a titlurilor de participare determin o cretere a cheltuielilor privind active le cedate (A+), care se nregistreaz n debitul contului Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i o scdere a valorii titlurilor de participare (A-) ce se nregistreaz n creditul contului de activ Titluri de participare deinute la so cieti n afara grupului.

Formula contabil este urmtoarea: Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii d e capital = Titluri de 862.750.000 lei participare deinute de societi n afara grupul ui nregistrarea sistematic a tranzaciilor cu investiii financiare pe termen lung: D Titluri de participare deinute la societi n afara grupului 862.750.000 4/6583 862. 750.000 862.750.000 RC TSC C D Furnizori de imobilizri 862.750.000 862.750.000 86 2.750.000 1/262 RC TSC C 1/2 62 RD TS D 862.750.000 862.750.000 862.750.000 2/512 RD TSD 862.750.000 862.750.000 862.750.000 = = D Debitori diveri C 3/7583 700.000.000 RD 700.000.000 TSD 700.000.000 SFD 700.000 .000 D Conturi curente la bnci C SI 900.000.000 2/404 862.750.000 RC 862.750.000 TSD 900.000.000 TSC 862.750.000 SFD 37.250.000 D C Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 3/461 700.000.000 RC 700 .000.000 TSC 700.000.000 D Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 4/462 862.750.000 RD 862.750.000 TSD 862.750.000 C Remarc. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli este prezentat n capitolul 12. 10.3.2. nstrumentarea contabil a operaiunilor cu investiii financiare curente Tranza cia 1. n noiembrie N, societatea comercial ALEC S.A. achiziioneaz de pe piaa de capita l 1.100 de aciuni FAUR la preul de cumprare de 90.000 lei/aciune, cu plat direct din d isponibilul de la banc. Analiza: Cumprarea de aciuni determin o cretere a valorii aciu nilor (A+) i, concomitent, o diminuare a disponibilitilor bneti din contul de la banc (A-). Contul Aciuni se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Conturi curente la bnci se crediteaz cu micorarea de activ.

Formula contabil este urmtoarea: Aciuni = Conturi curente la bnci 99.000.000lei Tranzacia 2. La sfritul exerciiului financiar N, cu ocazia efecturii inventarierii, t itlurile FAUR au o valoare just (determinat pe baza cotaiei bursiere) de 89.000.000 lei. Cotaia titlurilor FAUR a fost influenat de demisia unor membri ai consiliului de administraie al acestei ntreprinderi. Comparnd valoarea contabil cu valoarea de inventar, se observ o depreciere a valorii titlurilor de plasament. Pentru aceast valoare de 10.000.000 lei se recunoate o reducere pentru deprecierea aciunilor. An aliza: Diminuarea valorii titlurilor de plasament cu 10.000.000 lei determin o cr etere a cheltuielilor financiare (A+) i, n acelai timp, constituirea unui provizion (reducere) pentru deprecierea aciunilor (P+). Contul Cheltuieli financiare privin d provizioanele pentru deprecierea activelor circulante, fiind un cont cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Provizioane pentru deprecierea aciunilor, fiind un cont cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu cr eterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: Cheltuieli financiare privind pro vizioanele pentru deprecierea activelor circulante = Provizioane pentru deprecie rea aciunilor 10.000.000 lei

Tranzacia 3. n martie N+1, un numr de 500 de aciuni sunt vndute la Burs la preul de v re de 125.000 lei/aciune (pre vnzare>pre cumprare). Analiza: Vnzarea la Burs a aciuni determin o cretere a disponibilitilor bneti (A+), care se nregistreaz n debitul con de activ Conturi curente la bnci i, concomitent, o scdere a valorii aciunilor vndute (A-), ce se nregistreaz n creditul contului Aciuni i o recunoatere a veniturilor fina nciare (P+) nregistrate n creditul contului Venituri din investiii financiare cedat e. Formula contabil este urmtoarea: Conturi curente = la bnci % Aciuni Venituri din investiii financiare cedate 62.500.000 lei 45.000.000 lei 17.500.000 lei

Tranzacia 4. n urma vnzrii celor 500 de aciuni FAUR (45% din totalul aciunilor cumprat ), se anuleaz provizionul (reducerile) de depreciere corespunztor, rmas fr obiect. An aliza: Vnzarea aciunilor determin anularea provizionului rmas fr obiect, adic diminuar a provizioanelor (P-) i obinerea unui venit financiar din provizioane (P+). Contul Provizioane pentru deprecierea aciunilor se va debita cu diminuarea de pasiv iar contul Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante se va c redita cu creterea de pasiv.

Formula contabil este urmtoarea: Provizioane pentru deprecierea aciunilor = Venitur i din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 4.500.000 lei

Tranzacia 5. n aprilie N+1, societatea comercial ALEC S.A revinde restul de 600 de aciuni la preul de 75.000 lei/aciune (pre vnzare < pre cumprare), n contextul anunr re FAUR S.A. a unei pierderi din exploatare nregistrate n exerciiul N. Analiza: Tra nzacia produce o cretere a valorii creanelor (A+) ce se nregistreaz n debitul contului de activ Debitori diveri, o scdere a valorii aciunilor (A-) ce se nregistreaz n credi tul contului de activ Aciuni i o cretere a cheltuielilor financiare (A+), deoarece preul de vnzare (75.000 lei/aciune) este mai mic dect cel de cumprare (90.000 lei/aciu ne), cretere ce se va nregistra n debitul contului de activ Cheltuieli privind inve stiiile financiare cedate. Formula contabil este urmtoarea: % Debitori diveri Cheltu ieli privind investiiile financiare cedate. = Aciuni 54.000.000 lei 45.000.000 lei 9.000.000 lei Tranzacia 6. Ulterior, se nregistreaz pe baza extrasului de cont, ncasarea contraval orii celor 600 de aciuni. Analiza: ncasarea sumei de 45.000.000 lei determin cretere a disponibilitilor bneti (A+) care se nregistreaz n debitul contului de activ Conturi urente la bnci i diminuarea creanelor (A-) ce se nregistreaz n creditul contului de ac tiv Debitori diveri. Formula contabil este urmtoarea: Conturi curente la bnci = Debi tori diveri 45.000.000 lei Tranzacia 7. n urma vnzrii ultimului lot de aciuni FAUR, se anuleaz provizioanele (red ucerile) constituite pentru deprecierea aciunilor rmase fr obiect. Analiza: Vnzarea a ciunilor determin anularea provizionului rmas fr obiect, adic diminuarea provizioanelo r (P-) i obinerea unui venit financiar din provizioane (P+). Contul Provizioane pe ntru deprecierea aciunilor se debiteaz cu diminuarea de pasiv, iar contul Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: Provizioane pentru deprecierea aciunilor = Venituri din 5.500.000 lei provizioane pentru deprecierea activelor circulant e

nregistrarea sistematic a tranzaciilor cu investiii financiare curente: D 1/512 Aciuni 99.000.000 3/512 5 461 664 C 45.000.000 54.000.000 D RD TSD 99.000.000 RC 99.000.000 99.000.000 Conturi curente la bnci C SI 100.000.000 1/503 99.000.000 62.500.000 3 503 764 6/ 461 45.000.000 99.000.000 TSC RD107.500.000 RC SFD 99.000.000 99.000.000 108.500.000 C = D Cheltuieli finale privind provizionele pentru deprecierea activelor circulante 1 /593 10.000.000 RD 10.000.000 TSD207.500.000 TSC C D Provizioane pentru deprecierea aciunilor 4/7814 7/7814 4.500.000 2/6864 5.500.000 RC TSC 10.000.000 10.000.000 10.000.000 TSD 10.000.000 RD 10.000.000 TSD 10.000.000 = D Venituri din investiii financiare C cedate 3/512 17.500.000 RC 17.500.000 D Debitori diveri

C 45.000.000 45.000.000 45.000.000 5/503 45.000.000 6/512 RD 45.000.000 RC TSD 45.000.000 TSC TSC 17.500.000 = D Cheltuieli privind investiiile financiare cedate C D 5/503 RD TSD 9.000.000 9.000.000 9.000.000 Venituri din provizioane C pentru deprecierea activelor circulante 4/593 4.500.0 00 7/593 5.500.000 RC TSC 10.000.000 10.000.000 10.4. Prezentarea informaiilor privind investiiile financiare n note Prezentm n conti nuare un exemplu de informaii ce se pot prezenta n note n legtur cu investiiile financ iare, pe exemplul societii comerciale MONYKOS. Investiiile pe termen lung sunt acel e investiii deinute de S.C. MONYKOS cu intenia de a le pstra o perioad mai mare de 12 luni. Investiiile pe termen lung sunt prezentate la cost, mai puin reducerile pen tru depreciere. Investiiile pe termen scurt sunt prezentate la cost, mai puin redu cerile pentru depreciere.

1. Investiii La 31 decembrie 2000, exist urmtoarele investiii financiare pe termen l ung (imobilizrile financiare): ntreprinderea Pn la 20% Medeca S.A. Ciprom S.A. Agroa lim S.A. ntre 20% i 50% Metalocom S.A. Peste 50% Pirex S.A. Total investiii Reducer i pentru depreciere Total investiii, net Procentul deinut 13.000% 0.004% 0.600% Va loare (mii lei) 1.000.000 40.000 150.000 38.000% 85.000% 700.000 600.000 2.490.000 (200.000) 2.290.000 Reducerea pentru depreciere a fost recunoscut n situaiile financiare pentru a preze nta aciunile METALOCOM la cea mai mic valoare dintre costul de achiziie i valoarea d e pia. n decembrie 2000 compania a achiziionat 85% din capitalul social al PIREX S.A . Aceast investiie nu a fost consolidat datorit lipsei informaiilor financiare coresp unztoare. Componena investiiilor pe termen scurt la data de 31 decembrie 2000 este urmtoarea: ntreprinderea ALTO S.A. Reducere pentru depreciere Total investiii, net Procent deinut 1.500% Valoarea (mii lei) 200.000 (15.000) 185.000 Reducerea pentru depreciere a fost recunoscut n situaiile financiare, pentru a aduc e investiia n ALTO S.A. la valoarea ultimei cotaii bursiere la 31 decembrie 2000. N ot: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

10.5. Exerciii i probleme 1) Precizai care sunt criteriile de clasificare a activel or i investiiilor financiare i enumerai structurile specifice fiecruia. 2) Prezentai s chematic cum se regsesc n bilan activele financiare regrupate dup scopul pentru care au fost achiziionate i forma concret. 3) Grupai dup fiecare criteriu urmtoarele inves tiii financiare: - 20.000 de aciuni GAMA (22% din capitalul social) - 5.000 de obl igaiuni BETA (dobnda 40% pe an, scadene n 18 luni) - 2.000 de aciuni UNIREA (1% din c apitalul social necotate, greu de vndut) - 100 de titluri de stat (emise pe o dur at de 3 luni) - 500 de titluri de stat (emise pe o durat de 18 luni) - garanii ROMT ELECOM - creane acordate societii GAMA - 1.000 de aciuni OMEGA (cotate la Bursa de V alori Bucureti) - 2.000 de aciuni DELTA (cotate pe RASDAQ) - certificate de depozi t Banca Turco-Romn (3 luni) - 500 de aciuni proprii rscumprate - 500 de obligaiuni SIG MA (dobnda 30%, scadene 3 luni) - 30.000 de aciuni ELBA (10% din capitalul social) - 200 aciuni SIF AAA (0.05%). n 4) La sfritul exerciiului financiar N, cu ocazia efecturii inventarierii, titlurile de participare METAN, achiziionate pentru suma de 19.000.000 lei, sunt evaluate l a 20.000.000 lei. Ce tratament contabil se aplic n aceast situaie? Dar dac valoarea s tabilit cu ocazia inventarierii este 17.000.000 lei?

Capitolul 11 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND TRE ZORERIA

11.1 Delimitri privind trezoreria ntreprinderii Noiunea de trezorerie Trezoreria un ei ntreprinderi nsumeaz resursele lichide compuse din: numerar n casierie, disponibi l la bnci, titluri de plasament, credite bancare contractate pe termen scurt i alt e valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei are ca obiect evidena existenei i micrii disponibilitilor din conturile de la bnci i din casierie; titlurilor de plas ment; creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie. n structu ra trezoreriei se includ: investiii financiare pe termen scurt, conturi la bnci, c asa, acreditive, viramente interne. Investiiile financiare pe termen scurt (titlu rile de plasament prezentate n capitolul 10) constau n: aciuni proprii, aciuni, obli gaiuni emise i rscumprate, obligaiuni, alte investiii financiare pe termen scurt i cre ne asimilate i vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt. Cont urile la bnci sunt reprezentate de: valori de ncasat (cecuri i efecte de ncasat, efe cte remise spre scontare); conturi curente la bnci (conturi la bnci n lei i n valut, s ume n curs de decontare); dobnzi (de pltit, de ncasat), credite bancare pe termen sc urt i dobnzi aferente. Casa include: casa (n lei, n valut); alte valori (timbre fisca le i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, alte valori). reditivele sunt disponibilitile n lei sau n valut, pstrate ntr-un cont bancar distinct la dispoziia furnizorului. Din acest cont urmeaz a se efectua pli ctre furnizor, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii (garania plii) utilizeaz n special n comerul internaional. Viramentele interne reprezint transferuri e disponibilitilor ntre conturile de trezorerie. Structura trezoreriei

11.2. Conturi privind trezoreria ntreprinderii Caracterizare Prin Conturi curente la bnci se evideniaz disponibilitile n lei i n valut ale ntreprinderii existente le bancare. Din punct de vedere al coninutului economic este un cont de activ, ia r din punct de vedere al funciei contabile, un cont bifuncional. n debitul acestui cont sunt evideniate intrrile de numerar (ncasri de creane de la clieni sau debitori d iveri; depuneri de aport n numerar; depuneri de numerar aflat n casieria ntreprinder ii; primirea unui credit bancar etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz pli (datorii fa de furnizori, creditori diveri, bugetul statul i; transferuri de numerar; rambursri de rate aferente unor mprumuturi etc.). Soldu l final al contului este n mod curent debitor, reprezentnd disponibilul existent l a un moment dat. Din punct de vedere al funciei contabile acest cont este bifuncio nal, ceea ce nseamn c poate avea i sold final creditor. Aceast situaie indic faptul c nca a efectuat pli n numele i pentru societatea titular a contului bancar respectiv, peste limita de sum existent n contul de disponibiliti al ntreprinderii respective. So ldul creditor poate persista o perioad scurt de timp i doar n limita unui anumit pla fon.

Sumele evideniate n extrasul de cont, document ce atest tranzaciile cu disponibiliti, sunt privite din dou puncte de vedere: al ntreprinderii ce are deschis contul la o banc (aspect ce l dezbatem n coninutul acestei cri) i al bncii unde exist un cont d s de o ntreprindere. Trebuie s remarcm c cele dou optici sunt diametral opuse: ceea c e pentru ntreprindere reprezint o ncasare (intrare), la nivelul bncii este perceput ca o plat (ieire) i viceversa. Extrasul de cont, fiind emis de banc, va reprezenta p unctul de vedere al acesteia. Astfel, n extrasul de cont o sum n dreptul creia este scris debit va reprezenta o plat efectuat de ntreprindere, iar o sum n dreptul poziiei credit va reprezenta o intrare de disponibiliti n cont. n continuare, prezentm un mo del de extras de cont, n care sunt trecute sumele tranzaciilor ce vor fi analizate n cadrul paragrafului 11.2. (ntre paranteze a fost trecut numrul tranzaciei respect ive). MINDBANK S.A. SUCURSALA BUCURETI-GRIVIEI EXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2001 COD C ONT: 7541136***** TITULAR AMIGOS S.A. DEVIZA: LEU NR. DOCUM. SOLD PRECEDENT (1) (2) (3.2.) (4) (5.2.) (6.1.) COMISIOANE RULAJ ZI SOLD FINAL DATA ULTIMEI OPERAIUN I: COD OPERATOR: ** VERIFICAT, DATA VALUTEI PAG.1 DEBIT CREDIT 10.000.000 2.000.000 5.000.000 1.000.000 1.190.000 1.000.000 0 3.190.000 3.190.000 7.000.000 17.000.000 13.810.000 01.03.2001

Tranzacia 1. Acionarii societii comerciale AMIGOS depun n contul de la banc aportul su bscris n numerar n valoare de 10.000.000 lei. Analiza: Depunerea aportului determi n creterea disponibilitilor bneti ale societii respective (A+) i scderea creanelor ari (A-). Conturi curente la bnci se debiteaz cu creterile de activ, iar contul Dec ontri cu asociaii privind capitalul se crediteaz cu micorrile de pasiv. Formula conta bil este urmtoarea: Conturi curente la bnci = Decontri cu asociaii privind capitalul 10.000.000 lei Tranzacia 2. Societatea comercial AMIGOS primete un mprumut bancar pe o perioad de 10 luni n valoare de 2.000.000 lei. Analiza: Obinerea mprumutului determin creterea dat oriilor pe termen scurt (P+), concomitent cu creterea disponibilitilor bneti (A+). Co ntul Conturi curente la bnci se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Credite b ancare pe termen scurt se crediteaz cu creterea de pasiv.

Formula contabil este urmtoarea: Conturi curente la bnci = Credite bancare pe 2.000 .000 lei termen scurt Tranzacia 3. Societatea comercial AMIGOS emite o factur ctre societatea comercial RAM SES ca urmare a prestrii unui serviciu. Suma nscris n factur este de 5.000.000 lei, T VA 19 %. Ulterior, contravaloarea facturii este ncasat. 3.1. Recunoaterea creanei An aliza: Emiterea facturii implic modificarea urmtoarelor elemente: cresc creanele (A +), veniturile din exploatare (P+) i datoriile fiscale (P+). Contul Clieni se debi teaz cu creterea de activ, iar conturile Venituri din servicii prestate terilor i TV A colectat se crediteaz cu creterile de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: Clieni = % Venituri din servicii prestate terilor TVA colectat 5.950.000 lei 5.000.000 l ei 950.000 lei

3.2. ncasarea creanei Analiza: ncasarea creanei determin majorarea disponibilitilor ba care (A+) i micorarea creanei fa de clieni (A-). Conturi curente la bnci se debiteaz creterea de activ, iar contul Clieni se crediteaz cu scderea de activ. Conturi curen te la bnci = Clieni 5.000.000 lei

Concluzii. n exemplele prezentate observm urmtoarele: ncasrile nu sunt sinonime cu ve niturile (tranzaciile 1,2); Veniturile genereaz ncasri (tranzacia 3.1.3.2.); Venitu e nu genereaz ncasri (de exemplu capitolul 8, tranzacia 1.3., 2.2.). Tranzacia 4. Soc ietatea comercial AMIGOS restituie o tran dintr-un mprumut bancar pe termen lung n su m de 1.000.000 lei. Analiza: Rambursarea unei trane din mprumut determin diminuarea datoriilor (P-) concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Contul Credit e bancare pe termen lung se debiteaz cu micorarea de datorii, iar Conturi curente la bnci se crediteaz cu micorarea disponibilitilor. Formula contabil este urmtoarea: C edite bancare pe termen lung = Conturi curente 1.000.000 lei la bnci Tranzacia 5. S.C. AMIGOS primete factura de la ROMTELECOM n valoare de 1.000.000 le i, TVA 19% pe care o pltete ulterior.

5.1. Recunoaterea cheltuielilor Analiza: Primirea facturii determin recunoasterea cheltuielilor cu taxele potale i telecomunicaiile (A+), creterea datoriei fa de furniz or (P+) i a creanei fa de bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii i TVA deductibil se debiteaz cu creterile de activ, iar contul Furniz ori se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: % Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii TVA deductibil = Furnizori 1.190.000 lei 1.000.000 lei 190.000 lei

5.2. Plata datoriei Analiza: Plata datoriei genereaz modificri n cadrul disponibili tilor bneti (A) i datoriilor (P-). Contul Furnizori se debiteaz cu micorarea datoriilo n coresponden cu Conturi curente la bnci, care se crediteaz cu micorarea disponibilul ui. Formula contabil este urmtoarea: Furnizori = Conturi curente la bnci 1.190.000 lei

Concluzii. n exemplele prezentate observm urmtoarele: Plile nu sunt sinonime cu chelt uielile (tranzacia 4); Cheltuielile genereaz pli (tranzacia 5.1.5.2.); Cheltuielile genereaz pli (exemplu capitolul 8, tranzaciile 1.1., 2.1.) Evidenierea tranzaciilor p rivind disponibilitile n numerar se realizeaz prin contul Casa. Are funcie contabil de activ. n debitul contului sunt evideniate intrrile de numerar n casieria ntreprinder ii (ncasri de creane de la clieni sau debitori diveri; depunerea aportului n numerar l a capitalul social; ridicare de disponibil din banc; ncasri ale chiriilor, valoarea mrfurilor vndute etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce ge nereaz ieiri de numerar (plata datoriilor fa de furnizori; depunerea numerarului n co ntul curent de la banc; plata taxelor pentru constituirea societii comerciale; plat a chiriei datorate, a despgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor, reprezentnd disponibilul existent n casieria ntreprinderii la un mome nt dat. Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat n dou conturi sintetice de gradul II, Casa n lei i Casa n valut. Tranzaciile sunt contabilizate n lei sau n lei evize, dup caz. n cadrul contului Casa n valut sunt deschise analitice pentru fiecar e tip de valut cu care se lucreaz. Aceste sume sunt nregistrate n lei la cursul zile i n care are loc ncasarea sau plata. Transferurile de disponibiliti bneti ntre conturi e de trezorerie se realizeaz prin intermediul contului Viramente interne. Potrivi t funciei contabile, este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz sumele transferate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie (n acest caz, co ntul de trezorerie care cedeaz scade cu suma virat, iar contul Viramente interne c rete cu aceeai sum, aflat n tranzit). n creditul contului se nregistreaz sumele intra tr-un cont de

trezorerie din alt cont de trezorerie (n acest caz contul de trezorerie care prim ete crete cu suma virat, iar contul Viramente interne scade cu aceeai sum). Fiind un cont de tranzit, acesta nu prezint sold. Tranzacia 6. S.C. AMIGOS ridic de la banc s uma de 1.000.000 lei care este depus n casieria unitii. 6.1. Ridicarea numerarului d in cont Analiza: Ridicarea numerarului din contul de la banc determin micorarea dis ponibilului din banc (A-) i transferarea sumei n alt element de trezorerie (A+). Co nturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci, care se crediteaz cu diminuarea d e disponibil i Viramente interne, care se debiteaz cu creterea sumei transferate in terimar. Formula contabil este urmtoarea: Viramente interne = Conturi curente la bn ci 1.000.000 lei 6.2. Depunerea numerarului n cas Analiza: Depunerea numerarului n casieria ntreprind erii determin transferarea sumei din contul de trezorerie interimar (A-) i creterea numerarului (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne care se crediteaz c u micorarea sumei transferate i Casa n lei care se debiteaz cu creterea de numerar. F ormula contabil este urmtoarea: Casa n lei = Viramente interne 1.000.000 lei Tranzacia 7. La sfritul aceleiai zile, S.C. AMIGOS depune la banc suma de 500.000 lei rezultat din ncasri diverse n numerar. 7.1. Ridicarea numerarului din cas Analiza: I eirea numerarului din cas determin micorarea disponibilului (A-) i transferarea sumei ntr-un alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt: Casa n lei care se crediteaz cu micorarea numerarului i Viramente interne care se debiteaz cu creterea s umei transferate interimar. Formula contabil este urmtoarea: Viramente interne = C asa n lei 500.000 lei 7.2. Depunerea numerarului n banc Analiza: Depunerea numerarului n contul de la ban c determin transferarea sumei din contul de trezorerie interimar (A-) i creterea dis ponibilitilor n contul de la banc (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne, care se crediteaz cu micorarea sumei transferate i Conturi curente la bnci, care se debiteaz cu creterea de disponibil. Formula contabil este urmtoarea: Conturi curente la bnci = Viramente interne 500.000 lei

11.3. Situaia fluxurilor de trezorerie Necesitate, noiune, coninut n paragraful 11.2 . am precizat c ncasrile nu sunt sinonime cu veniturile i nici plile cu cheltuielile. Exist venituri care genereaz ncasri dar i venituri negeneratoare de ncasri. De asemene , unele cheltuieli genereaz pli, iar alte cheltuieli nu sunt urmate de pli. Astfel, p rofitul, calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli, nu este identic cu valoarea lichiditilor existente la un moment dat la dispoziia unei ntreprinderi. n consecin, b lanul i contul de profit i pierdere nu ofer suficiente informaii despre modul de gest ionare a trezoreriei unei ntreprinderi. Pe de alt parte, este necesar o informare ct mai bun a utilizatorilor situaiilor financiare cu privire la capacitatea unei ntre prinderi de a efectua pli, necesitile de lichiditi ale acesteia, precum i pentru a com ara rezultatele diferitelor ntreprinderi, eliminnd impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacii similare. Pentru a fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie. Standardul Internaional d e Contabilitate IAS 7 - Situaiile fluxurilor de numerar definete urmtorii termeni: numerar, echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare, activ iti de investiii, activiti de finanare. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i le la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scur t, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cr or risc de schimbare a valorii este insignifiant. Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Rolul Situaiei fluxurilo r de numerar este de a raporta fluxurile de numerar din perioada respectiv, clasi ficate pe activiti de exploatare, investiie i finanare. Activitile de exploatare nglo z principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activi ti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare. n categoria fluxurilor de numerar pr venite din activitile de exploatare se ncadreaz: ncasrile n numerar din vnzarea de bu i i prestarea de servicii; ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, com isioane i alte venituri; plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; plile merar ctre i n numele angajailor (salarii, contribuii), plile n numerar de impozit pe ofit, n cazul n care nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii finanare. Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe en lung. n aceast categorie sunt ncadrate: plile n numerar pentru achiziionarea de ter nuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; plil e n numerar generate de construciile realizate n regie proprie; ncasrile de numerar d in vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte as emenea active pe termen lung; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alt e ntreprinderi (nu i dac ntreprinderea e o instituie financiar care acord un avans); srile din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (nu n cazul nei instituii financiare). Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri e dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. n acea st categorie se ncadreaz: ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de aciuni; plile rar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; ncasrile rar ca urmare a emisiunii de obligaiuni; ncasrile aferente unor credite obinute; ram bursrile n numerar ale creditelor contractate.

Situaia fluxurilor de trezorerie poate fi ntocmit utiliznd metoda direct sau metoda i ndirect. Dorind s scoatem n eviden legtura dintre profit i disponibiliti, vom prezen xemplifica doar metoda indirect. Mod de ntocmire Pentru a ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie vom evidenia separat tranzaciile aferente celor trei tipuri de activ iti. Calculul fluxurilor de numerar din activiti de exploatare prin metoda indirect s e realizeaz pornind de la rezultatul naintea impozitrii. Rezultatul nainte de impozi tare este corectat (ajustat) astfel: se anuleaz impactul elementelor non-numerar; de exemplu cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind deprecierea active lor, veniturile din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar ven iturile se scad); se anuleaz impactul oricrui element pentru care efectele asupra numerarului sunt fluxurile de numerar din activitile de investiii sau finanare; de e xemplu, n cazul unei vnzri de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din vnzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate, pentru a se neut raliza efectul asupra profitului din exploatare; se ia n calcul modificarea stocu rilor, creanelor i datoriilor din exploatare ce a avut loc ntre nceputul i sfritul per oadei. Astfel, principiul contabilitii de angajamente este nlocuit cu acela al cont abilitii de cas. Variaia creanelor mpreun cu veniturile din vnzri genereaz ncasri ariaia stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli din exploatare ctre furnizori, salariai, asigurri sociale, instituii de credit etc. Dimi nuarea stocurilor sau creanelor din exploatare se adun, iar creterea acestora se sc ade. Majorarea datoriilor din exploatare se adun, iar micorarea acestora se scade. n urma acestor ajustri obinem valoarea numerarului net provenit din activiti de expl oatare. n cazul fluxurilor de numerar din activiti de investiie valoarea ncasrilor gen erate de astfel de activiti se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e pozitiv) / folosit (dac valoarea obinut e negativ in / n activiti de investiii. Pentru fluxurile de numerar din activiti de finanare val area ncasrilor generate de activitile de finanare se adun, iar valoarea plilor se sca Se obine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e pozitiv) / folosit (dac valoar ea obinut e negativ) din / n activiti de finanare. Exemplu de ntocmire a tabloului fl rilor de numerar Pentru ntocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie a S.C. FRIENDS S.A., vom avea ca baz de pornire informaiile din bilanul i contul de profit i pierde re de la sfritul anului N. n bilan, din necesiti informaionale, amortizrile i deprec e de active sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt sczute din valoar ea activului). A fost introdus i o coloan de variaii n care sunt evideniate modificril ntre anul N i anul N-1.Contul de profit i pierdere a fost prezentat schematic, sub form de T.

Bilan diferenial Elemente bilaniere Maini, utilaje i instalaii de lucru Amortizarea instalaiilor tehni ce i mainilor Mrfuri Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Clieni Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV Capital social Rezerve legale Rezultat reportat Profit i pierd ere Credite bancare pe termen lung i mediu Furnizori Impozit pe profit TVA de pla t TOTAL PASIV N-1 35.000 (3.500) 33.450 (1.000) 33.975 20.000 117.925 20.000 1.50 0 28.500 30.000 0 30.425 7.500 0 117.925 -mii leiN Variaia (N N-1) -10.000 * 25.0 00 (5.000) + (1.500) * 18.450 -15.000 0 - (1.000) 23.975 - 10.000 72.250 +52.250 134.675 16. 750 20.000 0 1.500 0 58.500 +30.000 ** 4125 -25.875 ** 12.000 +12.000 22.000 -8.425 10.375 + 2.875 ** 6.175 +6.175 134.675 16.750 Contul de profit i pierdere -mii leiCHELTUIELI 15.000 Cheltuieli privind mrfurile 9.000 Cheltuieli privind ac tivele cedate Cheltuieli de exploatare privind 2.500 amortizarea imobilizrilor 2. 875 Cheltuieli cu impozitul pe profit VENITURI Venituri din vnzarea mrfurilor Veni turi din vnzarea activelor i din alte operaiuni de capital Venituri din anularea de precierii mrfurilor REZULTAT (PROFIT) 20.000 12.500 1.000 4125

Pornind de la aceste informaii vom ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie. Suma ce lor trei fluxuri de numerar - din exploatare, din investiii i din finanare trebuie s fie egal cu variaia numerarului ntre nceputul i sfritul exerciiului. n cazul nost e vorba de variaia disponibilitilor din contul de la banc, i anume suma de 52.250.000 lei. Modificrile generate de tranzaciile desfurate de S.C. FRIENDS S.A. sunt reflec tate n coloana de variaii ale elementelor din bilan. Modul de calcul al elementelor utilizate n aceast situaie care au necesitat prelucrri suplimentare va fi prezentat mai jos. Menionm c S.C. FRIENDS S.A. a vndut un utilaj pentru suma de 12.500.000, c ostul de achiziie al acestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizarea nregistrat d e 1.000.000 lei, tranzacie ce va fi luat n calcul n cadrul activitii de investiii. Cre na de 12.500.000 lei a fost ncasat n cursul anului. * Suma de 10.000.000 lei, reprez entnd valoarea de intrare a utilajului vndut, are corespondent n cadrul situaiei flu xurilor de numerar n 9.000.000 lei - Cheltuieli privind activele cedate si 1.000. 000 lei amortizare. n consecin, amortizarea aferent anului N este compus din 1.500.00 0 lei (reprezentnd variaia amortizrii) + 1.000.000 lei (sum cu care a fost diminuat a mortizarea n anul N datorit descrcrii din gestiune a utilajului vndut). Obinem 2.500.0 00 lei - Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. ** Variaiile acestor trei elemente nsumate reprezint valoarea profitului din anul N naintea impo zitrii (30.000.000 lei 25.875.000 lei + 2.875.000 lei =

= 7.000.000 lei) de la care se pornete pentu a ntocmi Situaia fluxurilor de trezore rie. Dac impozitul pe profit aferent anului N-1 ar fi fost pltit n exerciiul N, suma pltit se scdea din fluxurile de numerar ale activitii de exploatare. Profitul nainte de impozitare i elemente extraordinare se obine mai simplu folosind datele din Con tul de profit i pierdere al anului N, astfel: Profit + Cheltuiala cu impozitul pe profit = 4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei. Situaia fluxurilor de tr ezorerie (prin metoda indirect) -leiNumerar Fluxuri de numerar din activiti de expl oatare 7.000.000 Profitul nainte de impozitare i elemente extraordinare Ajustri pen tru: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 2.500.000 imobilizrilor (1.000. 000) Venituri din anularea deprecierii mrfurilor (12.500.000) Venituri din vnzarea activelor 9.000.000 Cheltuieli privind activele cedate Profit din exploatare nai nte de modificrile capitalului 5.000.000 (activului) circulant 15.000.000 Scderea stocurilor 10.000.000 Diminuare creane fa de clieni (8.425.000) Plata datoriilor fa furnizori 6.175.000 Creterea datoriilor fa de stat ( TVAcol ) 27.750.000 Numerarul net provenit din activiti de exploatare Fluxuri de numerar din activiti de investiie ncasri din vnzarea de utilaje Numerarul net provenit din activiti de investiie Fluxur i de numerar din activiti de finanare ncasri din mprumuturi pe termen lung Numerarul n et provenit din activiti de finanare Creterea net de numerar i echivalente ale numerar ului Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Numerar i echivalente d e numerar la sfritul perioadei 12.500.000 12.500.000 12.000.000 12.000.000 52.250.000 20.000.000 72.250.000 Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS. 11.4. Exerciii i probleme 1) Ce reprezint trezoreria? 2) Care este structura trezor eriei?

3) Ce sunt acreditivele? 4) Care dintre urmtoarele elemente nu reprezint o compone nt a trezoreriei: a) conturi la bnci; b) investiii financiare pe termen scurt; c) c asa; d) titluri de participare; e) acreditive. 5) Ce fel de sold poate avea cont ul Conturi curente la bnci? 6) Ce fel de sold poate avea contul Casa? 7) Cum se nr egistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile bancare i casierie? 8) C relaii pot exista ntre pli i cheltuieli? 9) Ce relaii pot exista ntre ncasri i ven 10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare? 11) Ce elemente cuprinde act ivitatea de finanare? 12) Ce elemente cuprinde activitatea de investiii? 13) Se da u urmtoarele informaii extrase din bilanul i contul de profit i pierdere aferente S.C . ANOMIS S.A.: Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 1.000.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind amortizare a imobilizrilor 250.000 lei; Profit i pierdere - 1.250.000 lei (pierdere); Maini ut ilaje i instalaii de lucru 10.000.000 lei; Materii prime 5.000. 000 lei; Conturi c urente la bnci 17.00.000 lei; Capital social 25.000.000 lei; mprumuturi din emisiu ni de obligaiuni 2.000.000 lei; Furnizori 5.000.000 lei. tiind c societatea comerci al este nfiinat la 1 ianuarie anul N i c suma de 10.000.000 lei reprezentnd datoria fa furnizorul de imobilizri a fost achitat n cursul anului, ntocmii Situaia fluxurilor d e trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar din activitatea de exploatare se va utiliza metoda indirect.

Capitolul 12 ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL NTREPRINDERII

12.1. Activitatea curent i activitatea extraordinar Rezultatele financiare Rezultat ele financiare sintetizeaz eficiena cu care s-a desfurat ntreaga activitate economic a ntreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaz de regul la sfritul exerciiului fi nanciar pe baza diferenei ntre venituri i cheltuieli. Rezultatul poate fi o mrime va loric pozitiv denumit profit, n situaia cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau o mrime valoric negativ denumit pierdere, n situaia invers. Procesul de formare a ezultatului este descris i analizat prin contul de rezultate (contul de profit i p ierdere). Acesta cuprinde cheltuielile i veniturile ntreprinderii. Cadrul pentru e laborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC definete cheltuielil e i veniturile astfel: Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice , nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valo rii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capit alului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile constituie creteri ale beneficilor economice, nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cel e rezultate din contribuii ale acionarilor. n acelai Cadru conceptual sunt prezentat e criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor: Veniturile sunt recunos cute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd a avut loc o cr etere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuielile sunt rec unoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd a avut loc o scdere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau crete rii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Structurarea info rmaiilor n contul de rezultate pleac de la activitatea ntreprinderii, care se identi fic de fapt cu operaiile economico-financiare desfurate de o ntreprindere ntr-o perioa d de gestiune. Toate operaiile legate de activitatea principal sau de exploatare, c are se identific cu obiectul de activitate al unei ntreprinderi, sunt considerate drept operaiuni curente obinuite. Operaiunile curente (obinuite) prezint n cadrul fiec ei ntreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operai uni au un caracter ordinar, obinuit i repetitiv. Pe baza acestor operaii se determi n rezultatul curent. Activitatea curent este activitatea desfurat de o ntreprindere po trivit obiectului su de activitate, inclusiv activitile derivate din realizarea ace stuia. Ea cuprinde pe lng activitatea de exploatare i alte activiti accesorii care se caracterizeaz printr-un anumit grad de permanen. Repetitivitatea unei anumite oper aiuni este esenial pentru a o clasifica n categoria operaiilor curente sau extraordin are.

Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii diferite de activitat ea curent a ntreprinderii. Operaiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, ac cidental. Ele nu apar n cadrul activitii ntreprinderii frecvent sau cu regularitate. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor cur ent (obinuit) sau extraordinar, este necesar analizarea atent a naturii i activitii nt eprinderii. Operaiuni economico-financiare, care pentru unele ntreprinderi fac par te din activitatea curent (obinuit), pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activi ti extraordinare. O ntreprindere poate s desfoare operaiuni financiare care includ at peraiuni obinuite, ct i operaiuni cu caracter extraordinar. Datorit faptului c natura inanciar a unei operaiuni primeaz asupra caracterului ei extraordinar, operaiunile e xtraordinare care au caracter financiar sunt considerate operaiuni financiare. Pr in rezultatul financiar, operaiunile financiare particip alturi de operaiunile de ex ploatare la constituirea operaiunilor curente (obinuite) n baza crora se constituie rezultatul curent. Standardul internaional de contabilitate IAS 8 Profitul net sa u pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabi le ofer clasificarea, modul de prezentare i abordarea contabil a anumitor eveniment e n contul de rezultate (contul de profit i pierdere), astfel nct s se creeze o baz un iform pentru toate ntreprinderile ce prezint acest cont. Standardul prevede i modul n care trebuie s fie reflectate unele elemente din cadrul contului de rezultate (c ontului de profit i pierdere) corespunztor activitilor obinute, i clasificarea i preze tarea elementelor extraordinare. Activitile ordinare sunt oricare dintre activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale are se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din aces tea. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din eve nimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite ale ntreprinderii i care nu au un caracter frecvent sau regulat. 12.2. Conturi privind cheltuielile i veniturile Cheltuielile i veniturile se nregistreaz n cadrul conturilor asociate p lecnd de la criteriul corespondenei. Cheltuielile se recunosc n coresponden cu diminur ile de activ sau creterile de pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii pr ime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv, datorii fa de salariai pentru munc a prestat). Veniturile se recunosc n coresponden cu diminurile de pasiv (datorii) sau cu creterile de activ (creane). Cheltuielile sunt nregistrate n conturile asociate n baza conectrii cu veniturile, adic recunoaterea veniturilor i cheltuielilor care re zult direct i concomitent dintr-o tranzacie (operaiune) se realizeaz simultan sau com binat. Funcionarea conturilor de venituri i de cheltuieli Cheltuielile evideniaz loc ul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al utilizrii resurselor n activita tea de exploatare, financiar i extraordinar. Efectuarea lor duce la micorarea situaie i nete (capitalului propriu). Conturile de cheltuieli, prin funcia lor contabil, s unt asimilate conturilor de activ. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea cheltui elilor efectuate i se crediteaz la repartizarea acestora n contul de profit i pierde re. La sfritul perioadei de gestiune ele nu prezint sold. Veniturile, prin constitu irea i realizarea lor, determin creterea situaiei nete (capitalului propriu) a ntrepr inderii. De aceea, ca funcie contabil, conturile de venituri sunt asimilate contur ilor de pasiv. Conturile de venituri se crediteaz cu valoarea veniturilor obinute i se debiteaz cu ocazia repartizrii acestora n

contul de profit i pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de veni turi nu prezint sold la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii). Organizarea ve niturilor i cheltuielilor, delimitarea i nregistrarea lor se realizeaz urmrind princi piile prezentate n capitolul 2, paragraful 2.4., Principii aplicabile contului de profit i pierdere. 12.3. Instrumentarea contabil a operaiilor privind cheltuielile i veniturile Pornind de la mprirea activitii ntreprinderii reflectat n contabilitate pe le trei nivele, conturile de venituri i cheltuieli se clasific astfel: 1) venituri i cheltuieli din exploatare; 2) venituri i cheltuieli financiare; 3) venituri i ch eltuieli extraordinare. 1.Venituri i cheltuieli din exploatare 1.1. Venituri din exploatare a) Venituri din vnzarea de produse finite, semifabricate, produse rezi duale, executarea de lucrri, prestri servicii, studii i cercetri, venituri din redev ene, venituri din vnzarea mrfurilor, locaii de gestiune i chirii, venituri din activi ti diverse Producia vndut este evaluat la pre de vnzare. Exemplu: vnzarea produsel te la preul de vnzare de 14.000.000 lei: Clieni executarea de lucrri ctre teri: Clien = Venituri din lucrri executate i servicii prestate 11.000.000 lei = Venituri din vnzarea produselor finite 14.000.000 lei

Vnzrile de mrfuri apar ndeosebi la ntreprinderile comerciale i se constituie pe seama vnzrii mrfurilor achiziionate. Exemplu: livrarea mrfurilor ctre clieni: Clieni = Ve i din vnzarea mrfurilor 17.000.000 lei livrarea mrfurilor cu ncasare n numerar: Casa = Venituri din vnzarea mrfurilor 12.000 .000 lei Vnzrile sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial i cu caracter financ iar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de obicei , pentru deficiene calitative); remize (acordate pentru importana vnzrii i relaia cu c lientul) i risturnuri (acordate n contul vnzrilor ctre un client pe o perioad de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezint sub forma sconturilor de decontare ce se acord clienilor pentru achitarea nainte de scaden.

nsumarea vnzrilor de mrfuri i a produciei vndute nete (mai puin reducerile comerciale conduce la obinerea cifrei de afaceri ca unul din indicatorii ce caracterizeaz mrim ea ntreprinderii i a situaiei economicofinanciare a acesteia.

b) Variaia stocurilor (producia stocat) reprezint variaia n plus (stocaj) sau n minus (destocaj) ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producia n curs de execuie la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale duselor i produciei n curs de execuie. Variaiile produciei stocate se determin att pe u fiecare form de produse stocate (semifabricate, produse finite, produse rezidua le etc.), ct i pentru animale i psri obinute din producie proprie. Exemplu: se nreg az costul produciei n curs de execuie la sfritul perioadei: Produse n curs = Variaia curilor 8.125.000 lei de execuie se nregistreaz obinerea de produse finite la cost d e producie 9.000.000 lei: Produse finite = Variaia stocurilor 9.000.000 lei se descarc gestiunea pentru produse finite vndute la costul de producie 8.000.000 l ei: Variaia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din producia de imobilizri se constituie din producia de imobilizri necorporale i corporale efectuat n scopuri proprii. Exemplu: obinerea n re ie proprie a unui mijloc fix; la sfritul primului an, investiia este terminat n propo rie de 50%; Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia 4.000.000 lei de imo bilizri corporale n cursul celui de-al doilea an, se nregistreaz terminarea investiiei pentru restul d e 50%; Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia 4.000.000 lei de imobili zri corporale i dup recepia utilajului: Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru ) = Imobilizri corporale n curs 8.000.000 lei

Evaluarea produciei stocate i a produciei de imobilizri se realizeaz la nivelul costu lui de producie stabilit n contabilitatea de gestiune. d) Veniturile din subvenii de exploatare reprezint subveniile primite de unitate pentru acoperirea pierderilor pentru diferene de pre la produse subvenionate, precu m i alte subvenii din partea statului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creanele reactivate i debit ori diveri, veniturile din despgubiri, amenzi, penaliti, venituri din donaii i subveni primite, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din su bvenii pentru investiii, alte venituri, altele dect cele prezentate anterior. Exemplu: se recunosc veniturile din creane reactivate: Debitori diveri = Venituri din creane 2.500.000 lei reactivate i debitori diveri se ncaseaz o despgubire de la o alt societate comercial: Conturi curente la = Venituri din bnci despgubiri, amenzi, penaliti 800.000 lei se nregistreaz vnzarea unui mijloc fix la pre de vnzare de 8.000.000 lei: 8.000.000 l ei Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (pr in anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru depreci erea imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se cuprind i veniturile din fondul comercial negativ. 1.2. Cheltuielile de exploatare a) Che ltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii pri me, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru a mbalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de inv entar, de materiale nestocabile, energie i ap, animale i psri, precum i costul mrfuril r vndute i cheltuielile cu ambalajele. Costul mrfurilor vndute cuprinde preul lor de cumprare, cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de as igurare), precum i alte taxe nedeductibile. Exemplu: se dau n consum materii prime n valoare de 800.000 lei i materiale consumabile n valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli cu materiile = Materii prime prime Cheltuieli cu materiale = Material e consumabile consumabile 800.000 lei 300.000 lei se nregistreaz consumul de energie de la furnizor n valoare de 7.200.000 lei: Chelt uieli privind energia = Furnizori 7.200.000 lei i apa se descarc gestiunea pentru mrfuri vndute la pre de nregistrare 12.780.000 lei: Cheltuieli privind mrfurile = Mrfu ri 12.780.000 lei

b) Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri includ: cheltuielile cu n treinerea i reparaiile, redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, primele de asigur are datorate, cheltuielile cu studiile i cercetrile precum i alte servicii executat e de teri (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane i onorarii, cheltuielile de p rotocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i tr nsferri, cheltuielile potale i taxele de telecomunicaii, cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate, alte servicii prestate de teri). Exemplu: nregistrarea unei lu crri de reparaii, executat de teri n valoare de 800.000 lei. Cheltuielile cu ntreinere = i reparaiile plata taxelor de comunicaie n valoare de 1.100.000 lei: Cheltuieli p otale = Conturi curente la 1.100.000 lei i taxe de bnci telecomunicaii se nregistreaz plata unor comisioane bancare n valoare de 300.000 lei: Cheltuieli privind = Cont uri curente la comisioanele i bnci onorariile 300.000 lei Furnizori 800.000 lei c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se refer la cheltuielile c u impozite, taxe i alte vrsminte suportate de ntreprindere (impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). Exemp lu: se nregistreaz plata impozitului pe cldiri n valoare de 850.000 lei i a taxei asu pra mijloacelor de transport n valoare de 200.000 lei dintr-un avans de trezoreri e.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = Avansuri de trezorerie 1.050.000 lei

d) Cheltuieli cu personalul se refer la cheltuielile cu salariile aferente angajai lor ntreprinderii precum i la alte cheltuieli (contribuiile angajatorului) suportat e de ntreprindere. Exemplu: se nregistreaz salariile cuvenite personalului unitii n v loare de 20.000.000 lei. Cheltuieli cu salariile personalului = Personal salarii 20.000.000 lei datorate

se nregistreaz contribuia unitii privind asigurrile i protecia social (n medie, 3 % contribuia la fondul de omaj). Cheltuieli = privind asigurrile i protecia social % 7 .000.000 lei Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la fondul de omaj 6.000.000 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creane i debitorii diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii acordate; cheltuielile privind active e cedate i alte operaii de capital; alte cheltuieli de exploatare. Exemplu: se plte sc din casierie amenzi n valoare de 550.000 lei: Despgubiri, amenzi i penaliti = Casa n lei 550.000 lei f) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie se refer la che ltuielile de exploatare privind amortizri i provizioane reprezentnd amortizarea imo bilizrilor, valoarea provizioanelor privind riscurile i cheltuielile, provizioanel e pentru deprecierea imobilizrilor i a activelor circulante. Exemplu: se nregistrea z amortizarea imobilizrilor corporale n valoare de 19.000.000 lei. Cheltuieli de ex ploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizri privind 19.000.000 lei imob ilizrile corporale

se nregistreaz la sfritul exerciiului N provizioanele pentru deprecierea stocurilor d e materii prime n valoare de 2.000.000 lei. Cheltuieli de = Provizioane exploatar e privind pentru provizioanele deprecierea pentru deprecierea materiilor prime a ctivelor circulante 2.000.000 lei se nregistreaz un provizion aferent unui litigiu cu un client n valoare de 2.800.00 0 lei. = Provizioane pentru Cheltuieli de riscuri i cheltuieli exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 2. Venituri i cheltuieli financiare 2.1 . Venituri financiare 2.800.000 lei a) Veniturile din imobilizri financiare (investiii pe termen lung) includ dividendele ncasate pentru participaiile la capitalul altor societi, preul de vnzare a ferent imobilizrilor financiare cedate i dobnzile aferente creanelor imobilizate. Ex emplu: se nregistreaz dobnzile aferente creanelor imobilizate n valoare de 2.000.000 lei. Debitori diveri = Venituri din creane 2.000.000 lei

b) Veniturile din investiii financiare pe termen scurt se constituie din diferenel e favorabile ntre preul de vnzare (cesiune) al investiiilor finaciare pe termen scurt i preul lor de nregistrare. Exemplu: se vnd aciuni cumprate la preul de 1.000.000 lei, la pre de vnzare 1.200.000 lei: Conturi curente = la bnci % 1.200.000 lei

Aciuni 1.000.000 lei Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 200.000 lei c) Veniturile din diferene de curs valutar reprezint veniturile obinute din di ferenele rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale ntreprinderii, ferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n

devize, numerarului n casierie n devize i existentului n conturile de acreditive n de vize. Exemplu: ncasarea unei creane n devize: Conturi la bnci = n valut % 100.000.000 lei

Clieni 90.000.000 lei Venituri din diferene de curs valutar 10.000.000 lei d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobnzi (pentru disponibilitile n contul c urent, aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului etc.), din sconturi obinut e de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare. Exemplu: se nregistrea z dobnda aferent disponibilitilor n contul curent n valoare de 800.000 lei. Conturi cu ente = Venituri din dobnzi la bnci 800.000 lei

se nregistreaz plata nainte de scaden a datoriei ctre furnizori n valoare de 10.000. lei; se obine un scont de decontare de 2%. Furnizori = % 10.000.000 lei Conturi curente la bnci 9.800.000 lei Venituri din sconturi obinute 200.000 lei e) Veniturile financiare din provizioane reprezint venituri financiare obinute din reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru activ itatea financiar (provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare, pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt etc.). Exemplu: se diminueaz p rovizioanele pentru deprecierea aciunilor n valoare de 6.000.000 lei: Provizioane pentru deprecierea aciunilor 2.2. Cheltuielile activitii financiare a) Pierderi din creane legate de participaii Exemplu: se nregistreaz pierderi din creane imobilizate n valoare de 3.100.000 lei Pierderi din creane legate de participaii = Creane imobi lizate 3.100.000 lei = Venituri din 6.000.000 lei provizioane pentru deprecierea activelor circulante

b) Cheltuieli privind investiiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizri le financiare cedate, pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt ced ate) ca diferene nefavorabile ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al acestora. Exemplu: se nregistreaz vnzarea de aciuni la pre de vnzare de 8.000.000 lei, pre de prare 8.500.000 lei. % = Conturi curente la bnci Pierderi privind investiiile finan ciare pe termen scurt Aciuni 8.500.000 lei 8.000.000 lei 500.000 lei

c) Cheltuielile din diferene de curs valutar sunt cheltuieli din diferenele nefavo rabile de curs valutar aferente disponibilitilor la bnci n valut, disponibilitilor din casierie n valut, creanelor i datoriilor n valut la momentul ncasrii. Exemplu: se a atoria ctre furnizor, diferenele nefavorabile de curs valutar sunt de 200.000 lei. % Furnizori Cheltuieli din diferene de curs valutar = Conturi la bnci n 40.000.000 lei valut 39.800.000 lei 200.000 lei

la sfritul anului 200X, n contul Conturi la bnci n valut se afl suma de 5.000 $, ech lentul su n lei fiind de 92.500.000 lei, adic un curs mediu de 18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de 18.300 lei/$, adic ntreprinderea nregistreaz o cheltuial din diferene de curs valutar de 5.000$ x x (18.500 - 18.300) lei/$ = 1.000.000 lei. Cheltuieli din = Conturi la bnci n diferene de curs valut valutar 1.000.000 lei d) Alte cheltuieli financiare se refer la: dobnzile datorate de ntreprindere aferen te mprumuturilor i datoriilor asimilate, datoriilor legate de participaii i altor mpr umuturi, sconturile acordate clienilor i debitorilor, alte cheltuieli financiare. Exemplu: se nregistreaz dobnzile de plat aferente mprumuturilor din emisiunea de obli gaiuni (3.000.000 lei) i creditelor bancare pe termen lung (2.500.000 lei).

Cheltuieli = privind dobnzile % Dobnzi afereante mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Dobnzi aferente creditel or bancare pe termen lung 5.500.000 lei 3.000.000 lei 2.500.000 lei

se nregistreaz ncasarea nainte de scaden, prin casieria ntreprinderii, a unei crean loare de 1.900.000 lei pentru care se acord un scont de 1%: % Casa Cheltuieli pri vind sconturile acordate = Clieni 1.900.000 lei 1.881.000 lei 19.000 lei e) Cheltuielile financiare privind amortizrile i provizioanele includ provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare, a activelor circulante, precum i sume le reprezentnd amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. Exemplu: se nregistreaz constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizrilor financiare n sum de 3.150.000 lei: Cheltuieli financiare privind pro vizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare = Alte titluri imobilizate 3 .150.000 lei se nregistreaz amortizarea anual a primelor de rambursare a obligaiunilor (5.000.000 lei) calculate n funcie de durata mprumutului (doi ani): Cheltuieli financiare = p rivind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor Prime 2.500.000 lei pri vind rambursarea obligaiunilor Diferena dintre veniturile i cheltuielile financiare reprezint rezultatul financiar . Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatrii constituie rezultatul curent al exerciiului. 3. Venituri i cheltuieli extraordinare Veniturile i cheltuie lile extraordinare sunt generate de operaiunile ce nu au un caracter ordinar, obin uit, normal. Veniturile extraordinare provin din subvenii pentru evenimente extra ordinare i altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamiti i a lte evenimente similare. Exemplu:

se nregistreaz valoarea pierderilor din calamiti constatate la materiile prime i la m aterialele de natura obiectelor de inventar. Cheltuieli = privind calamitile i alte evenimente similare % 2.200.000 lei Materii prime Materiale de natura obiectelor de inventar 1.400.000 lei 800.000 lei Diferena ntre veniturile i cheltuielile extraordinare reprezint rezultatul extraordi nar al exerciiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care se sc ad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaz rezultatul exerciiului. Pentru a st abili rezultatul exerciiului n contul de profit i pierdere se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. nregistrrile contabile de principiu care inter vin sunt: Decontarea sau repartizarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor asociate. Conturi de venituri = Profit i pierdere Decontarea sau repartizarea n rezultatul exerciiului a cheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor asociate. Profit i pierdere = Conturi de cheltuieli n urma efecturii acestor operaii, contul de profit i pierderi reflect n credit suma ve niturilor exerciiului iar n debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar debitor s au creditor al contului Profit i pierderi reprezint rezultatul exerciiului nainte de impozitare (rezultatul contabil). Rezultat contabil Rezultat impozabil (fiscal) Standardul Internaional de Contabilitate IAS 12 Contabilitatea impozitului pe pr ofit definete rezultatul astfel: Profitul contabil este profitul net sau pierdere a pe o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pi erderea fiscal) este profitul (pierderea) pe perioada exerciiului, determinat n con corden cu reguli stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (recuperabil). Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfritul exerciiului se procedeaz la corectarea rezultatului (soldul contului Profit i pierd eri) cu o sum de elemente deductibile (care diminueaz baza impozabil) i nedeductibil e (care sunt reintegrate n baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este r ezultatul fiscal. Rezultatul fiscal = Rezultatul exerciiului Cheltuieli Deduceri + nainte de impozitare nedeductibile fiscale Cota impozitului pe profit este n prezent de 25%. Impozitul pe profit se calculea z lunar, cumulat de la nceputul anului, dar se achit trimestrial.

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor sau dac sunt considerate deductibile, conform prevederilor l egale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat n strintate; amenzile i penalitile torate ctre autoritile romne sau strine; cheltuielile de protocol care depesc limite prevzute de legea bugetar anual; sumele utilizate pentru constituirea, majorarea re zervelor i provizioanelor peste limitele legale; cheltuielile de detaare i deplasar e peste plafoanele prevzute de lege; cheltuielile de sponsorizare care depesc limit ele cotei prevzute de lege; sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate d eductibile, conform legii bugetare anuale. Din categoria deducerilor fiscale, am intim doar veniturile din dividende ncasate de la o persoan juridic romn sau strin. Re ultatul net contabil (rezultatul exerciiului) se calculeaz scznd din rezultatul cont abil nainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel: Rezultatul n et al exerciiului = Rezultatul nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe pro fit Evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit se ine cu ajutorul contului Cheltuiel i cu impozitul pe profit. nregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit datorat de ntreprindere se prezint astfel: Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit Standardul Internaional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe profit face distincie ntre cheltuielile cu impozitul pe profit i impozitul pe pr ofit. Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul cure nt i cheltuielile cu impozitul amnat. n cazul n care ntreprinderea obine pierdere fisc al, nu se mai nregistreaz cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta cupriznd venitul cu impozitul curent i venitul din impozitul pe profit amnat. Impozitul cur ent este valoarea impozitului pe profit de pltit (sau de recuperat n cazul obinerii de pierdere fiscal) n raport cu venitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe o perioad. Impozitul amnat apare ca urmare a neconcordanei dintre rezultatul fiscal i rezultatul contabil. Contabilizarea impozitelor amnate este proprie sistemelor contabile din rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate. Aici intere sul este ca, prin situaiile financiare ntocmite la sfritul exerciiului financiar, s se reflecte imaginea fidel asupra patrimoniului i rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit este nregistrat pe cheltuieli chiar dac nu este egal cu impozitul datorat bugetului de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale). C heltuiala cu impozitul pe profit apare n documentul de sintez Contul de profit i pi erdere nainte de rezultatul net al exerciiului. La sfritul exerciiului financiar, se n chide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit i pierdere. Rez ultatul net contabil reprezint soldul final al contului Profit i pierdere. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub forma profitului net, iar soldul deb itor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se nscrie n pasivul bilanului, n struc tura capitalurilor proprii. Soldul creditor determin creterea capitalului propriu creat ca surs de finanare, n urma excedentului veniturilor

asupra cheltuielilor, n timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilo r proprii (exprim valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a excedent ului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exerciiului este explic at n Contul de profit i pierdere, element component al situaiilor financiare. n cont inuare, prezentm un exemplu de calcul al rezultatului net al exerciiului, mpreun cu etapele corespunztoare, bazat pe nregistrrile contabile efectuate anterior: 1) nchid erea conturilor de venituri din exploatare: % = Profit i 78.425.000 lei Venituri din vnzarea de produse finite pierdere 14.000.000 lei Venituri din lucrri executat e i servicii 11.000.000 lei prestate Venituri din vnzarea mrfurilor 29.000.000 lei Variaia stocurilor 9.125.000 lei Venituri din producia de imobilizri 4.000.000 lei corporale Venituri din creane reactivate i debitori 2.500.000 lei diveri Venituri d in despgubiri, amenzi i 800.000 lei penaliti Venituri din vnzarea activelor i alte 8.0 00.000 lei operaii de capital 2) nchiderea conturilor de venituri financiare: % = Profit i pierdere 19.200.000 lei Venituri din creane imobilizate 2.000.000 lei Ctigu ri din investiii financiare pe 200.000 lei termen scurt cedate Venituri din difer ene de curs valutar 10.000.000 lei Venituri din dobnzi 800.000 lei Venituri din sc onturi obinute 200.000 lei Venituri financiare din provizioane 6.000.000 lei 3) nc hiderea conturilor de cheltuieli din exploatare: Profit i pierdere = % Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind ene rgia i apa Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuiel i potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Chelt uieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalu lui Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Despgubiri amenzi i penaliti Chel eli de exploatare privind 75.780.000 lei 800.000 lei 300.000 lei 7.200.000 lei 1 2.780.000 lei 800.000 lei 1.100.000 lei 300.000 lei 1.050.000 lei 20.000.000 lei 7.000.000 lei 550.000 lei 19.200.000 lei

amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru d eprecierea activelor circulante Cheltuieli de exploatare privind provizioanele p entru riscuri i cheltuieli 2.000.000 lei 2.200.000 lei 4) nchiderea conturilor de cheltuieli financiare: Profit i pierdere = % 15.969.000 lei Pierderi din creane legate de participaie 3.100.000 lei Pierderi privind inve stiiile financiare cedate pe termen scurt 500.000 lei Cheltuieli din diferene de c urs valutar 1.200.000 lei Cheltuieli privind dobnzile 5.500.000 lei Cheltuieli pr ivind sconturile acordate 19.000 lei Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare 3.150.000 Cheltuieli financiare priv ind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 2.500.000 lei 5) nchiderea conturilor de cheltuieli extraordinare: Cheltuieli privind calamitile i 2.200.000 a lte evenimente extraordinare lei 6) stabilirea rezultatului exerciiului nainte de impozitare (R): = 97.625.000-93.949.00 = = 3.676.000 lei = Profit i pierdere R sau R = Venituri - Cheltuieli = Rezultat + Rezultat = 5.876.000-2.200.000 = curent extraordinar = 3.676.000 le i Rezultatul Rezultatul Rezultatul = + = 2.645.000 + 3.231.000 = curent exploatrii financiar = 5.876.000 lei Rezultatul =Venituri - Cheltuieli = 78.425.000 - 75.78 0.000 = exploatrii din din = 2.645.000 lei exploatare exploatare Rezultatul =Veni turi - Cheltuieli financiar financiare financiare = 19.200.000-15.969.000 = = 23 1.000 lei Rezultatul Venituri Cheltuieli extraordi- =extraordi- - extraordi- = - 2.200.000 lei nar nare nare (pierdere din activitatea extraordinar)

7) se reintegreaz n baza de impozitare elementele nedeductibile n valoare de 625.00 0 lei. 8) se calculeaz deducerile fiscale. Se are n vedere rezerva legal, calculat a stfel: 5% X profitul brut (rezultatul nainte de impozitare) = 5%*3.676.000 = = 18 3.000 lei 9) se stabilete rezultatul fiscal (profitul impozabil): 3.676.000 + Rez ultatul Cheltuieli Deduceri + 625.000 Rezultatul = nainte de + = (impozabil) nede ductibile fiscale - 183.800 = impozitare = 4.117.200 lei 10) se calculeaz impozit ul pe profit: Impozit Rezultat = X 25% = pe profit impozabil 4.117.200 X 25% = 1 .029.300 lei 11) se nregistreaz impozitul pe profit: Cheltuieli privind impozitul pe profit = I mpozit pe profit 1.029.300 lei 12) se repartizeaz asupra rezultatului exerciiului cheltuielile cu impozitul pe profit: Profit i pierdere = Cheltuieli privind impoz itul pe profit 1.029.300 lei Schematic, contul de profit i pierdere se prezint ast fel: DEBIT (cheltuieli) Profit i pierdere CREDIT (venituri) 74.425.000 lei 19.200.000 lei 97.625.000 lei Cheltuieli de exploatare 75.780.000 lei 15.969.000 lei Cheltuieli financiare 2.200.000 lei Cheltuieli extraordinare 1.029.000 lei Impozit pe profit Rulaj debitor 94.978.300 lei Sold creditor 2.64 6.700 lei (Rezultat net al exerciiului) Venituri din exploatare Venituri financia re Rulaj creditor Soldul final creditor al contului Profit i pierdere se poate repartiza: pentru co nstituirea de rezerve, acionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea salar iailor. Rezultatul nerepartizat se reporteaz n exerciiile urmtoare. Aceste informaii s e gsesc ntr-o not la situaiile financiare, intitulat Repartizarea profitului. Exemplu : se ntregistreaz repartizarea profitului obinut de ntreprindere, n sum de 2.646.000 ei, pentru majorarea rezervei legale i pentru dividende: Repartizarea profitului = % Rezerve legale Dividende de plat 2.646.000 lei 183.800 lei 2.452.900 lei

12.4 Prezentarea informaiilor privind rezultatul din exploatare n note Reglementril e privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia impun prezentarea de in formaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete re zultatul, astfel: S.C. ALFA Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare Indicatorul 0 1. Cifra de afaceri net 2.Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 3.Cheltuielile activitii de baz 4.Cheltuielile activitilor auxiliare 5.Cheltuieli indirecte de producie 6.Re zultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 2) 7.Cheltuieli de desfacere 8.Cheltu ieli generale de administraie 9.Alte venituri din exploatare 10.Rezultatul din ex ploatare (6-7-8+9) Exerciiul precedent 1 20.600.000 16.091.175 8.018.325 1.200.00 0 6.872.850 4.508.825 2.290.950 3.436.425 3.158.042 1.939.492 mii lei Exerciiul c urent 2 23.706.224 19.766.512 12.041.385 1.400.000 6.325.127 3.939.712 2.675.863 4.013.795 20.594.081 17.844.135

Aceast analiz are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaii. Clasificarea che ltuielilor dup destinaii se folosete n ntreprindere pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Cheltui elile activitii de baz, cheltuielile activitilor auxiliare i cheltuielile indirecte de producie formeaz costul de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i s erviciilor prestate. n tabelul de analiz, acest indicator se regsete sub forma costu lui bunurilor vndute i al serviciilor prestate. Acesta a crescut cu aproximativ tr ei milioane lei n exerciiul curent fa de exerciiul precedent. Dac din cifra de afaceri net (totalul veniturilor din vnzri) se deduce costul bunurilor vndute i al serviciil or prestate, se obine rezultatul brut aferent cifrei de faceri nete. Acesta a sczu t n exerciiul curent cu aproximativ 500.000 lei fa de cel al exerciiului precedent da torit creterii doar cu un milion de lei a cifrei de afaceri nete i creterii mai semn ificative a costului bunurilor vndute i al serviciilor prestate. Cheltuielile de d esfacere i cheltuielile generale de administraie, de regul, nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific ace t lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se obine prin adugarea altor venituri din exploatare (variaia stocurilor, producia efectuat n scopuri proprii i capitalizat) la rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete i scderea cheltuielilor de desf acere i a celor generale de administraie. Acest profit din exploatare din exerciiul curent, de nou ori mai mare dect n exerciiul precedent, se datoreaz tocmai soldului creditor al contului Variaia stocului, care este de 20.594.081 mii lei n exerciiul curent, cheltuielile care se deduc avnd aproximativ aceleai valori n cele dou exercii i. Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

12.5. Exerciii i probleme Societatea comercial ALFA SRL desfoar activitate de tmplrie -un mic atelier. n cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectueaz urmtoarele c heltuieli: 1) consum materii prime (scndur de brad) n valoare de 1.100.000 lei i mate riale auxiliare (clei de oase) n valoare de 100.000 lei; 2) nregistreaz o reparaie l a un utilaj, realizat de o societate de profil, n valoare de 500.000 lei; 3) pltete dobnda pentru un mprumut la banc n valoare de 300.000 lei; 4) nregistreaz factura de t elefon, n valoare de 450.000 lei; 5) nregistreaz salariile celor trei angajai, n sum d e 1.000.000 lei pe lun; 6) pltete chiria pentru un autocamion, n valoare de 1.500.00 0 lei, din care suma de 750.000 lei reprezint chiria pentru primul trimestru al a nului urmtor; 7) pltete comisioane pentru operaiunile desfurate prin banca sa, n valoa e de 1.000.000 lei; 8) nregistreaz o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de che restea deteriorat din cauza unei inundaii n depozit (calamitate natural); 9) nregistr eaz facturile pentru energia electric i apa consumat n valoare de 900.000 lei; 10) nre gistreaz impozitul pe cldirea atelierului n valoare de 1.200.000 lei pe lun; 11) nreg istreaz o amend datorat bugetului de stat de 120.000 lei; 12) doneaz un mobilier de buctrie unui cmin de btrni n valoare de 2.000.000 lei. 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) n cursul a eleiai perioade de timp realizeaz urmtoarele venituri: nregistreaz vnzarea de produse finite n sum de 15.000.000lei; ncaseaz dobnd de 350.000 lei pentru disponibilitile n ul curent; ncaseaz de la societatea comercial GLORIA suma de 1.500.000 lei reprezentnd un transport efectuat cu camionul su; obine din procesul de producie mobilier de l emn n valoare de 5.000.000 lei; nregistreaz chiria pentru un depozit reprezentnd 1.0 00.000 lei; ncaseaz suma de 50.000 lei reprezentnd diferene favorabile de curs valut ar pentru o tranzacie n devize; vinde o main de finisat lemn scoas din eviden n trime ul III al anului, la preul de 6.000.000 lei.

Se cer urmtoarele: ntocmii contul de profit i pierdere al societii comerciale ALFA SR pentru trimestrul IV al anului 2000 dup modelul adoptat de contabilitatea romneas c. Stabilii rezultatul fiscal la sfritul trimestrului IV 2000.

Capitolul 13 INTRODUCERE N ANALIZA FINANCIAR

13.1. Delimitri Definiie Analiza situaiilor financiare presupune studiul relaiei din tre informaiile cuprinse n aceste documente, la un moment dat i tendina evoluiei aces tora, ntr-un anumit interval de timp. Scopul principal al analizei situaiilor fina nciare este acela de a obine o imagine pertinent a situaiei interne a ntreprinderilo r, reflectat concentrat n nivelul rentabilitii, eficienei i riscului, informaii care p rmit apoi selectarea deciziilor optime de investiii. Prin analiza financiar se ela boreaz previziuni cu privire la evoluia viitoare a subiectului analizat i se poate diagnostica starea financiar a ntreprinderii. Analiza financiar permite, de asemene a, evaluarea echipei manageriale. Mai presus de toate, ns, analiza financiar reduce numrul deciziilor bazate pe intuiie i subiectivism, ngustnd substanial inevitabilele manifestri ale incertitudinii. n mod tradiional, literatura privind analiza financi ar s-a concentrat asupra analizei univariate, care presupune studiul unor indicat ori ntr-un anumit moment n timp i care determin concluzii pe baza comparaiilor. Studi ul acestor indicatori permite elaborarea unei imagini asupra performanelor agenilo r economici precum i asupra poziiei financiare a acestora, fiind des utilizai n prac tic. ncepnd cu 1970, analiza financiar s-a mutat pe trmul analizei multivariate, care consider impactul n timp al mai multor indicatori, corelai n anumite proporii, folosi nd tehnici statistice de tipul analizei regresiei sau a discriminantului multipl u. Ne vom ocupa pentru nceput de analiza univariat, cu precizarea necesar c determin area unor indicatori nu are nici o semnificaie fr comparaia cu valorile anterioare a le acestuia (analiza tendinei) sau cu rezultatele altor ntreprinderi din cadrul ac eleiai ramuri economice (analiza ncruciat). Abordri

13.2. Analiza univariat Analiza univariat pleac de la evaluarea performanelor compan iilor, reflectate prin intermediul indicatorilor de rentabilitate i lichiditate. Indicatorii de rentabilitate a) Indicatorii de rentabilitate reprezint cea mai im portant arie de aciune a analizei financiare, permind evaluarea abilitii ntreprinderil r de a realiza profit, utiliznd o gam limitat de resurse. Valorile ridicate ale ren tabilitii pot deriva din combinaii optimale ntre abilitatea echipei manageriale de a comunica rapid i coerent informaiile de care dispune i calitile de rspuns ale persona lului companiei. Indiferent dac agentul economic urmrete maximizarea profitului sau alt obiectiv, acionarii vor fi ntotdeauna interesai de rentabilitate, ca indiciu a l modului n care managerii utilizeaz resursele pe care le au la dispoziie. Rentabil itatea poate fi exprimat fie pe baza profitului brut (calculat ca diferen ntre vnzri i costul acestora) fie cu ajutorul profitului net (ca diferen dintre profitul brut i celelalte cheltuieli), lund ca baz de referin vnzrile. Neam oprit asupra urmtorilor in icatori de rentabilitate:

rata marginal a profitului (profitul luat n calcul nu cuprinde elemente financiare , ceea ce permite comparaii ntre societi finanate diferit; de asemenea, se pot elabor a i comparaii privind performanele operaionale ale agenilor economici) se calculeaz ca raport procentual ntre profitul brut i vnzri (rata marginal a profitului brut) sau c a raport ntre profitul net i volumul vnzrilor (rata marginal a profitului net): Profi t brut x 100 Vnzri sau Profit net x 100 Vnzri rentabilitatea capitalului reprezint o alt posibilitate de reflectare a profitabil itii, prin raportarea vnzrilor sau a profitului brut la capitalul utilizat (capital utilizat = active totale = capitaluri proprii + datorii): Vnzri x 100 Capital util izat sau Profit brut x 100 Capital utilizat

rentabilitatea capitalului permanent investigheaz eficiena de ansamblu a companiei , prin prisma finanrii pe termen lung, profitul net i dobnzile la creditele pe terme n lung fiind raportate la capitalul permanent (capital permanent = capitaluri pr oprii + datorii pe termen lung): Profitul net + dobnzile la credite pe termen lun g Capital permanent Rentabilitatea capitalului utilizat poate crete fie printr-o majorare a profitului, fie printr-o vitez de rotaie mai mare a activelor. De aseme nea, ramuri industriale diferite au niveluri specifice de rentabilitate (spre ex emplu comerul cu amnuntul nregistreaz o rata marginal a profitului mic dar o vitez de otaie mare a activelor, situaie opus celei din industria prelucrtoare). Importana ind icatorilor calculai pe baz de vnzri a sczut n ultimul timp, deoarece se consider c pr de vnzare poate fi grevat de influene inflaioniste sau politici concureniale, iar co stul vnzrilor poate fi de asemenea poluat informaional (a se remarca rezultatele pa rticulare ale diferitelor metode de evaluare a stocurilor). alte metode de calcu l al rentabilitii implic activele, fixe sau nete i msoar succesul de ansamblu al ntrep inderilor: Profit net Total active sau Profit net x 100 Active fixe

modul de finanare reprezint o alt perspectiv a rentabilitii, raportnd profitul net ( te sau dup impozitare) la suma capitalului social i a rezervelor: Profitul net (nai nte sau dup impozitare) Capital social + rezerve

Acest indicator reflect eficiena investiiei acionarilor, reflectnd modul n care sursel e proprii de finanare au fost utilizate (prin considerarea nivelului rezultatelor obinute n prezent) i ncercnd determinarea evoluiei viitoare. Previziunile analitilor or fi cu att mai valoroase cu ct vor include informaii mai detaliate despre perform anele companiilor pe domenii de activitate i zone geografice. Atunci cnd analitii fi nanciari dispun de conturi anuale detaliate, este posibil elaborarea unei analize piramidale a rentabilitii, aa cum ncearc s sugereze diagrama urmtoare: Diagrama A: An liza piramidal a rentabilitii, pe baza indicatorilor financiari univariai Profit nainte de impozitare Total active Profit Vnzri Vnzri Total active Cost vnzri Vnzri Cost distribuie Chelt. adm. Vnzri Vnzri Active fixe Vnzri Active curente Vnzri

Analiza contului de profit i pierdere nu este suficient n evaluarea unei ntreprinder i, care se confrunt cu problema resurselor limitate, costisitoare i care trebuie u tilizate eficient. Se impune compararea rezultatelor obinute cu resursele utiliza te de companie i controlate prin management, corelaie reflectat cu ajutorul indicat orilor de eficien. Indicatorii de eficien b) Indicatorii de eficien reflect msura n eforturile fcute de ntreprindere justific efectele generate de activitatea acesteia . Exist mai multe modaliti de a calcula eficiena activitii unui agent economic, consid ernd n acest sens urmtoarele exemple: raportarea volumului vnzrilor (efectele activit ) la valoarea activelor fixe sau activelor curente nete sau totalului activelor: Vnzri Active fixe sau Vnzri Active curente nete sau Vnzri Total active Rotaia creanelor comerciale

creanele comerciale vor constitui o alt baz de comparaie pentru vnzrile realizate (se iau n calcul numai vnzrile pe baz de credit comercial): Vnzri Creane comerciale sau Cr ane comerciale x 365 Vnzri

Ultima relaie determin numrul de zile de credit comercial, acordate clienilor. Evolui a n timp a acestui indicator poate fi comparat cu valorile medii ale ramurii econo mice, degajnd opinii cu privire la calitatea managementului. Rotaia datoriilor com erciale datoriile comerciale reprezint o alt posibilitate de determinare a eficiene i activitii ntreprinderilor: Datorii comerciale x 365 Volumul achiziiilor Acest indi cator reflect numrul de zile de credit comercial acordate de furnizori, volumul ac hiziiilor fiind calculat pe baza costului consumurilor i variaiei stocurilor (cumprri = stoc final - stoc iniial + + valoarea consumurilor). Valoarea acestui indicato r va fi analizat evolutiv i comparat cu media pe ramur. Un interval mare de timp de onorare a datoriilor comerciale poate fi un semn de slbiciune sau un semnal de al arm; n alte cazuri, ns, poate semnala o companie puternic, care ncearc s fac fa un de de recesiune economic. Rotaia stocurilor viteza de rotaie a stocurilor reflect nu mrul de rotaii ale stocurilor ntr-un ciclu economic, raportnd costul vnzrilor la valoa rea stocului sau viceversa: Costul vnzri Valoarea stocului sau Valoarea stocului x 365 Costul vnzrilor

O mare atenie trebuie acordat acestui indicator i concluziilor care se vor degaja d in analiz: valoarea stocului este calculat pe baza costurilor istorice i reflect un moment precis n timp sfritul anului - ceea ce pune sub semnul ntrebrii utilitatea ace stui indicator n cazul stocurilor sezoniere. De asemenea, o mare importan o are i me toda folosit n evaluarea stocurilor (LIFO determin o valoare a stocului mai sczut dect FIFO sau Metoda Costului Mediu Ponderat), la care se adaug complexitatea i efecte le diferitelor metode de alocare a cheltuielilor indirecte. O analiz rafinat poate calcula nivelul eficienei utilizrii stocurilor n cadrul diferitelor segmente de ac tivitate, sectoare sau zone geografice dar, din pcate, aceste informaii nu sunt di sponibile nici mcar n notele la bilan. Dac dorim o analiz piramidal a eficienei, prin onsiderarea informaiilor cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, atunci o pos ibil soluie ar fi cea nfiat de diagrama urmtoare. Analiza acestor indicatori piramida nu trebuie fcut n mod dogmatic, ci pe baz de corelaii n cadrul acestui sistem, innd c de faptul c interpretarea conturilor este o art n care rigiditatea gndirii nu face dect s duneze.

Diagrama B: Analiza piramidal a eficienei, pe baz de indicatori univariai Active curente Vnzri Stoc Vnzri Debitori Vnzri Alte active curente Vnzri Stoc Costul vnzrilor Debitori Vnzri pe credit com. Valoarea medie a stocurilor cunoscute Perioada medie a creditului obinut c) Analiza riscului financiar pleac de la premisa c furnizorii de capital pe pieele financiare vor ataa un nivel relativ al riscului investiiilor poteniale. Literatur a de specialitate distinge dou tipuri de risc, asociate pieelor de capital i partic ipanilor: riscul sistematic (sau riscul de pia) i riscul nesistematic (sau riscul de firm). Ultima categorie de risc face obiectul expunerii noastre n continuare. Ind icatorii de analiz financiar care se refer la riscul nesistematic tind s se focalize ze pe politicile monetare i financiare, care ilustreaz capacitatea firmei de a fac e faa obligaiunilor de plat. Am considerat, n acest sens, indicatorii de lichiditate i indicatorii de solvabilitate. Indicatorii de lichiditate examineaz abilitatea c ompaniei de a-i onora obligaiile de plat pe termen scurt (lichiditatea pe termen sc urt) sau ntr-un orizont mai larg de timp (solvabilitatea pe termen lung). Indicat orii de lichiditate pe termen scurt se mpart, la rndul lor, n trei categorii: lichi ditatea curent, lichiditatea imediat i rate pe baz de cash-flow. Lichiditatea curent Ratele lichiditii curente se calculeaz ca raport dintre activele curente i datoriile curente: Active curente Datorii curente Valoarea acestui indicator variaz n funcie de politica de finanare adoptat de ntreprindere i n funcie de tipul de activitate des furat (spre exemplu, firmele care activeaz n sectorul comercial au datorii curente n exces, vnzrile se fac n cea mai mare parte pe baz de cash, iar stocurile sunt relativ sczute, deci ratele de lichiditate vor fi relativ sczute). Uneori, o rat de lichidi tate mai mare dect media poate indica o activitate mai slab a ntreprinderii respect ive. Lichiditatea imediat Ratele lichiditii imediate reprezint raportul dintre activ ele curente, exclusiv valoarea stocurilor i datoriile curente. Motivul pentru car e stocurile au fost excluse din calcul este acela de a focaliza atenia doar asupr a elementelor cu statut

cert, care se afl deja sub form de bani sau sunt n curs de a atinge acest stadiu. A cest indicator reprezint un bun indiciu despre abilitatea companiilor de a-i onora datoriile pe termen scurt: Active curente (mai puin stocuri) Datorii curente Ace st indicator arat modul n care ntreprinderea va fi capabil s-i continue activitatea, f a beneficia de fluxuri monetare n viitor (perioada respectiv este denumit interval fr credit). Nivelul considerat satisfctor pentru acest indicator este 1, ns cifrele obinu te nu trebuie luate ca atare, ci trebuie corelate cu sfera de activitate i stadiu l atins n ciclul comercial. Un nivel ridicat al acestui indicator sugereaz, aparen t, o lichiditate pozitiv, dar poate, de asemenea, sugera o blocare nerentabil a fo ndurilor n stocuri greu vandabile, creane incerte i cash. ntr-o perioad inflaionist, o valoare mare a activelor curente va indica cu siguran pierderi monetare i diminuare a puterii de cumprare. Rate de lichiditate bazate pe cash-flow. De regul, indicatori i de lichiditate determin abilitatea ntreprinderilor de a utiliza activele curente pentru a-i onora datoriile pe termen scurt, ns prezint inconvenientul c se bazeaz pe o valoare static, oferit de bilan i nu prezint nici o indicaie cu privire la fluxurile monetare degajate de activitatea societii. Rata de lichiditate calculat pe baz de c ash-flow vine s remedieze aceast problem, plecnd de la premisa c documentele contabil e de sintez conin i un tablou al fluxurilor monetare. Calculul se bazeaz pe raportul dintre fluxurile monetare (cash-flow) degajate din activitatea curent i datoriile curente: Cash flow Datorii curente sau Cash flow Datorii totale

Companiile americane de prestigiu au un nivel al acestui indicator cel puin egal cu 20%, ceea ce n Marea Britanie ar fi considerat riscant. De asemenea, n rile unde tablourile fluxurilor monetare nu reprezint un document obligatoriu, n cadrul situ aiilor financiare anuale, apar numeroase probleme legate de definirea, calculul i interpretarea noiunii de cash-flow. Indicatorii solvabilitii Ratele de solvabilitate reflect abilitatea companiilor de a-i onora, la scaden, obligaiile pe termen lung. n c azul n care ntreprinderea nu reuete s ramburseze angajamentele asumate, devine insolv abil i intr n faza de lichidare juridic sau restructurare. Dac agenii economici vor re liza un profit mare n viitor nseamn c, teoretic, vor avea capacitatea de plat a dator iilor. Dou raii sunt analizate din aceast perspectiv: rata de ndatorare i rata de acop erire a dobnzilor. Rata de ndatorare cuantific capacitatea companiilor de a finana a ctivele fie prin intermediul surselor atrase, fie prin intermediul surselor prop rii: Datorii pe termen lung Datorii pe termen lung + Capitaluri proprii sau Dato rii pe termen lung Capitaluri proprii

sau Datorii pe termen lung Total active sau Datorii totale Total active n ultima perioad, finanrile n afara bilanului, ca de exemplu finanrile prin leasing, sunt foart frecvente, ceea ce face relativ utilitatea ratei de ndatorare, n astfel de cazuri. O alt problem se refer la tipul activelor ce trebuie incluse n calculul acestui ind icator: o serie de analiti au sugerat c ar trebui incluse doar cele corporale, car e ofer un grad mai mare de securitate; ali specialiti au iterat importana activelor necorporale, dar aici apare chestiunea delicat a tratrii fondului comercial. Rata de acoperire a dobnzilor este calculat prin raportarea profitului curent (obinut di n activitatea de exploatare) la valoarea dobnzilor i dividendelor pltite preferenial , generndu-se astfel proporia n care profitul acoper aceste pli: Profit curent Dobnzi Dividende prefereniale n interpretarea acestei rate este bine s nu pierdem din ved ere variabilitatea profitului curent. O companie cu venituri stabile n timp va fi capabil s suporte mai bine un nivel ridicat al acestor pli dect o companie care va o bine un profit variabil. Dac valoarea acestui indicator scade sub 2, atunci compan ia va fi considerat riscant. 13.3. Analiza multivariat Anii 90 au cunoscut o accentu at cretere a proporiei de ntreprinderi cu Modelele multifactoriale dificulti financiar e, generate fie de cauze temporare, fie de cauze ireversibile. Abilitatea de a p revedea viitoarele dificulti cu care s-ar putea confrunta un agent economic sau al tul a fost i este extrem de apreciat de investitori i creditori, dac prentmpin, n faz ncipient, insolvabilitatea. Indicatorii de analiz prezentai anterior nu ofer o imagi ne satisfctoare n Scorul Z acest sens, numeroi cercettori concentrndu-i atenia asupra delelor multifactoriale. Metodologia folosit n analiza multifactorial este de a com bina mai muli indicatori financiari n cadrul unei formule care are ca scop generar ea unui index numeric, utilizat n determinarea strii i perspectivei ntreprinderilor. Cel mai popular model este cel construit de Altman, care, ntr-un studiu a 33 de firme americane insolvabile, publicat n 1968, a reuit s prezic falimentul acestora p e baza unor tehnici statistice. Modelul inventat, denumit scorul Z (sau scorul l ui Altman), cuprinde cinci rate de analiz, a cror combinaie este cea mai buna estim are a nivelului viitor de solvabilitate (sau faliment): Z = 0,012X + 0,014X + 0,033X3 + 0,006X + 0,010X unde: 1 2 4 5

X1 = Capitalul utilizat/ Total active; X2 = Rezultatul reportat/ Total active; X 3 = Profitul naintea impozitrii (exclusiv elementele financiare)/ Total active; X4 = Valoarea de pia a companiei/ Valoarea nominal a datoriilor; X5 = Vnzri/ Total acti ve Dup cum se poate observa, scorul Z combin aspecte ale lichiditii, profitabilitii, r atei de ndatorare i ratei de rotaie a activelor. Concluziile utilizrii acestui model se mpart n trei categorii: Z < 1,81 reflect companii cu o mare probabilitate de fa liment n viitor; Z > 3 reflect companii cu o probabilitate redus de faliment n viito r; Z > 1,8 i Z < 3 reflect companii cu probabilitate nedeterminat de faliment. Toat e calculele sunt bazate pe informaii coninute n bilanurile contabile, cu excepia celo r referitoare la capitalizarea bursier a companiilor. Altman a testat modelul con ceput pe diferite panele de ntreprinderi i a remarcat c, pentru un interval de un a n naintea falimentului, clasificarea companiilor n cele trei categorii (n funcie de valoarea scorului Z) este corect n proporie de 96%. Se pare ns c, pe msur ce interval de timp se lrgete, corectitudinea previziunilor scade. De asemenea, trebuie remarc at faptul c studiul ntreprins de Altman s-a axat pe sectorul manufacturier america n, n perioada 1946-1965, caracterul extrem de particular al concluziilor fcnd impos ibil extrapolarea acestora la un univers mai larg. Altman i ali cercettori (Taffler i Tisshaw) au extins n continuare cercetarea Alte modele pe baza scorului Z, indiv idualiznd variabilele specifice ramurilor industriale multifactoriale precum i alt e elemente cu caracter general. Taffler, n studiul publicat n 1982, concluzioneaz c cele mai semnificative rate de determinare a situaiei financiare a unei companii sunt urmtoarele: 1. Profit nainte de impozitare (exclusiv elemente financiare)/ To tal active; 2. Total datorii/ Capital net utilizat; 3. Active rapide/ Total acti ve; 4. Capital curent / Situaia net patrimonial; 5. Costul vnzrilor/ Valoarea stocuri lor. Au existat numeroase critici privind aceste modele de analiz i capacitatea lo r de a reflecta situaia real a ntreprinderilor, la un moment dat. Un studiu ntreprin s de Banca Angliei concluzioneaz: ... o analiz atent a conturilor (anuale - n.n.), p e o perioad lung de timp, mpreun cu utilizarea i a altor informaii disponibile, pare s fie cea mai bun i singura baz de analiz a poziiei financiare a companiilor (Bank of En gland, Quarterly Bulletin, iunie, 1982). 13.4. Indicatori ai burselor de valori Aceti indicatori utilizeaz informaiile contabile combinate cu elemente stabilite n c adrul pieelor de capital i genereaz rezultate concludente pentru investitori i alte categorii de persoane, interesate n performanele companiilor. Aceti indicatori sunt prezentai n cele ce urmeaz. Ctigul pe aciune Ctigul pe aciune este un indicator c lect modul n care evoluia companiei poate afecta interesul acionarilor, fiind calcul at ca raport ntre profitul potenial distribuibil acionarilor (exclusiv dividendele prefereniale) i numrul de aciuni ordinare existente pe pia: Profitul potenial distribu bil Numrul de aciuni ordinare

Preul aciunii / ctigul pe aciune

Preul aciunii raportat la ctigul pe aciune reflect riscul investiiei, n funcie de companiei i se calculeaz, dup cum arat i denumirea, ca raport ntre preul unei aciuni urile (profitul destinat acionarilor) pe aciune: Preul pe aciune Ctigul pe aciune Dac ofitul este comprimat ntr-o anumit perioad de timp, atunci valoarea acestui indicator poate fi mrit artificial, deoarece preul unei aciuni nu va scdea neaprat dac diminuar a profitului este considerat temporar. Situaia invers apare atunci cnd profitul este u mflat artificial, prin inflaie i va determina o valoare mai sczut a acestui indicator , n condiiile n care preul aciunii nu se modific sau modificarea nu este substanial. asemenea, dimensiunea acestui indicator variaz mult de la o ar la alta, n funcie de p oliticile adoptate n determinarea profitului (spre exemplu, n Germania, datorit pol iticilor conservatoare de calcul al profitului, valoarea medie a acestui indicat or tinde s fie mai mare dect n alte ri, care au o atitudine mai relaxat n aceast priv recum Marea Britanie sau Olanda). Acest indicator este folosit pe scar larg pentru companiile cotate la burs, fiind publicat zilnic i este considerat cel mai bun in diciu n ceea ce privete riscul nesistematic i previzionarea evoluiei companiilor. Rata dividentului

Rata dividendului reflect modul n care previziunile de ctig ale acionarilor corespund realitii. Rata dividendului se calculeaz ca raport dintre valoarea brut a dividende lor (inclusiv impozitul pe dividende) i preul curent al aciunii: Dividendul brut Pr eul curent al aciunii Cei care investesc n aciuni ordinare se ateapt s fie rspltii parte sub forma dividendelor, pe de alt parte sub forma creterii capitalului inve stit. O valoare ridicat a acestui indicator nu nseamn neaprat o potenial investiie atr ctiv, pentru c o reducere a preului aciunilor poate fi un semnal al reducerii (sau c hiar anulrii) dividendelor viitoare. Rata de acoperire

Rata de acoperire a dividendului utilizeaz n exclusivitate informaii contabile i se calculeaz ca raport dintre profitul care ar putea fi distribuit i dividendele pltit e pentru aciunile ordinare: Profitul potenial distribuibil Dividendele ordinare Ac est indicator ofer o imagine de ansamblu asupra siguranei plii dividendelor sau mai precis de cte ori ntreprinderea i poate onora obligaiile fa de acionari, utiliznd pr l obinut n anul curent.

Valoarea activelor pe aciune

Valoarea activelor pe aciune reflect msura n care valoarea actual a aciunilor este su nut de activele ntreprinderii. Cnd valoarea contabil a activelor este superioar valor ii de pia, compania respectiv poate deveni inta speculatorilor sau a concurenei. Se c alculeaz ca raport dintre valoarea activelor nete i numrul de aciuni emise: Active n ete Numrul de aciuni emise

Rata mprumutului obligatar se calculeaz raportnd valorile anuale ale Rata mprumutulu i dobnzilor, pltite pentru o obligaiune, la preul de pia al unei obligaiuni: obligatar Dobnda anual pltit pentru o obligaiune Preul unei obligaiuni O evaluare complet a c obinut investind n obligaiuni cu dobnd fix se poate realiza numai la scadena mprumut i. n concluzie, trebuie reiterat importana comparaiilor dintre diferite companii, ra muri de activitate sau ri i analizat cu grij semnificaia fiecrui indicator i coninut frelor folosite n calcul. Vom prezenta n continuare cteva concluzii legate de utili zarea analizei financiare n evaluarea ntreprinderilor. Bilanul contabil este docume ntul esenial, care furnizeaz informaiile necesare analizei financiare, ns exist o seri e de limitri ale acestuia, care pun sub semnul ntrebrii utilitatea sa ca document d e informare1: 1. absena unor posturi bilaniere care s reflecte resursele interne cr eate de ntreprinderi i care nu pot fi ataate unor costuri, cum ar fi experiena colec tiv a echipei de angajai; 2. evaluarea pe baza costurilor istorice pune sub semnul ntrebrii veridicitatea situaiei financiare la sfritul anului, aa cum apare n cadrul b lanurilor contabile; 3. efectul principiului de recunoatere, n cadrul conturilor an uale, numai a acelor cheltuieli care au contribuit la obinerea veniturilor perioa dei respective; dat fiind interconexiunea logic dintre bilan i contul de profit i pie rdere, contabilul trebuie s aleag ntre dou alternative: fie s calculeze cifrele din c ontul de profit i pierdere pe baza procedurilor i formulelor logice i s transfere n b ilan ceea ce rmne, fie s calculeze diferitele valori din bilan i ceea ce rmne s fie ferat n contul de profit i pierdere (de regul, este preferat prima variant, contul de profit i pierdere avnd, se pare, o importan mai mare dect bilanul); 4. variaiile n m monetar (n special n perioadele inflaioniste) determin scderea ncrederii publicului elevana documentelor contabile de sintez i duc la considerarea altor surse de infor maii financiare pentru formarea deciziilor de investiii; 5. fluctuaiile activitii ntre momentele de sfrit ale anului i nceputul urmtorului ciclu contabil nu sunt cuprinse n bilanurile contabile; 6. influena unor factori externi, nemonetari, asupra activi tii companiilor nu poate fi reflectat prin intermediul conturilor anuale. 1 Alexander i Nobes, (1994).

Bineneles c toate aceste inconveniente ar putea disprea dac informaiile contabile ar f i ajustate periodic, astfel nct s permit o mai bun reflectare a realitii. O alt posib tate ar putea fi adoptarea unor norme contabile internaionale, care s mreasc gradul de comparabilitate ntre diferite ri i s reduc inadvertenele existente n prezent. Vom liza n continuare evoluia unor indicatori financiari la societatea comercial ALPHA S.A., avnd ca obiect de activitate producia i comercializarea buturilor rcoritoare. R ata lichiditii generale a nregistrat valoarea de 23% n 1999 i de 20,85% n 2000. Aceast scdere se datoreaz, n principal, reducerii disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, urmare a majorrii duratei de ncasare a creanelor comerciale. Societatea ALPHA S.A. va trebui s se preocupe de mbuntirea lichiditii generale, mai ales din perspectiva ob rii unui credit bancar pe doi ani, pentru susinerea investiiilor n noi linii de pro ducie i mbuteliere. Rata lichiditii curente a fost de 0,5% n 1999 i de 0,22% n 2000 remarc i n acest caz o scdere (de 44%) a lichiditii curente. Principala cauz o constit ie diminuarea numerarului i echivalenelor de numerar ale societii, pe fondul general izrii blocajului financiar. Se poate aprecia c lichiditatea curent (testul acid) este slab i, dac situaia se va perpetua i n viitor, ntreprinderea va avea probleme serioas n a continua activitatea. Rata lichiditii imediate a fost de 0,57% n 1999 i de 0,22% pentru 2000. Valorile sczute ale acestui indicator nu sunt compatibile cu meniner ea echilibrului financiar. Valoarea optim a acestui indicator se situeaz ntre 0,8 i 1. n cazul nostru, valorile obinute de ALPHA S.A. sunt considerate slabe. Rata sol vabilitii globale (activ total/datorii totale) a fost de 0,47% n 1999 i de 0,22% n 20 00. Securitatea financiar pe termen lung a societii ALPHA S.A. este i ea ameninat, pos ibilitatea de obinere a creditelor bancare pe termen lung fiind mult ngreunat. La a ceast situaie s-a ajuns, pe de-o parte prin majorarea valorii creanelor comerciale nencasate (prin majorarea perioadei de ncasare), iar pe de alt parte prin creterea d atoriilor curente ale societii. Rata solvabilitii generale se situeaz sub pragul de 1 ,5%, ceea ce evideniaz riscul de insolvabilitate pe care i l-au asumat furnizorii c omerciali i creditorii societii. Rata echilibrului financiar a atins valori negativ e n cretere (-0,88%, n 1999 i 1,5% n 2000), ceea ce indic imposibilitatea finanrii i izrilor prin intermediul capitalurilor permanente. Se remarc o deteriorare accentu at a situaiei finanrii activelor imobilizate, ceea ce va avea consecine negative asup ra investiiilor previzionate pentru urmtorul interval de timp. Indicatorii de efic ien reflect eficiena cu care ntreprinderea obine rezultate, utiliznd resursele (active e) pe care le are la dispoziie. Indicatorul de eficien a crescut de la 0,9, n 1999, la 1 n 2000, situaie apreciat, n ansamblu, ca nefavorabil (indicatorii de eficien situ sub pragul de 2,5 denot ntreprinderile nu genereaz vnzri suficiente fa de volumul act velor utilizate). Cauza acestei ineficiene este proasta gestionare a stocurilor. Cifra de afaceri trebuie majorat, iar stocurile greu vandabile trebuie lichidate, eventual prin practicarea unor reduceri comerciale importante la stocurile de s ezon. Rotaia stocurilor a fost de 2,6 n 1999 i de 2,43 n 2000. Aceast cretere a numr i de cicluri de utilizare a stocurilor n cadrul unui an reprezint un Aplicaie

avantaj pentru societatea analizat, valorile situndu-se ns mult sub media ramurii (c are este 8). Rata ndatorrii a crescut de la 20,95% n 1999 la 45% n 2000, practic dub lndu-se. Societatea analizat se confrunt cu probleme financiare serioase, att pe ter men scurt ct i pe termen lung. Prin urmare, se impun msuri imediate de gestionare a riscului financiar i de modificare a strategiei i politicilor manageriale cu priv ire la producie i comercializare. 13.5. Exerciii 1) Care este scopul analizei financiare i care sunt principalele ab ordri ale analizei efectuate pe baza situaiilor financiare de sintez? 2) Calculai pr incipalii indicatori de rentabilitate, de eficien, precum i indicatorii riscului pe ntru societatea comercial MONYKOS, ale crei bilan i cont de profit i pierdere se gsesc n Anexa 2. 3) Explicai influena politicilor contabile (metoda de amortizare, evalu area stocurilor, stabilirea provizioanelor pentru riscuri i a reducerilor pentru depreciere etc.) ale societii MONYKOS asupra indicatorilor calculai mai sus. 4) Cal culai indicatorii bursieri relevani pentru societatea ARFRI S.A. cunoscnd preul (cur sul) unei aciuni de 3.000 lei. Societatea ARFRI S.A. are 6.294.000 de aciuni ordin are n circulaie, cu valoare nominal de 5.000 lei. Din rezultatul exerciiului, care s -a ridicat la 2.005.000 mii lei, o treime a fost repartizat pentru plata dividend elor. Bilanul i contul de profit i pierdere sunt prezentate n capitolul 2. 5) Coment ai limitele analizei financiare efectuate pe baza situaiilor financiare de sintez.

Capitolul 14 INTRODUCERE N CONTABILITATEA MANAGERIAL

14.1. Ce este contabilitatea managerial? Introducere Contabilitatea managerial ntrun mediu de afaceri global are interesanta caracteristic de a fi un amestec ntre d ou discipline. Prima, contabilitatea, abordeaz partea tehnic a cuantificrii, prelucrr ii i comunicrii informaiilor. Cea de a doua, managementul, furnizeaz o perspectiv asu pra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei ntreprinderi. N imeni nu poate fi sigur de momentul n care contabilitatea n cel mai strict sens se sfrete i ncepe managementul, n sensul propriu. Mai nti de toate, ar trebui s fim de d asupra faptului c orice form de contabilitate, care nu este util ntr-un fel sau al tul, ar trebui eliminat. n orice form a sa, contabilitatea util este indispensabil unu anumit management chiar dac acesta este reprezentat prin funcionarii unei ntreprin deri, prin investitorii actuali i poteniali, prin creditorii actuali i poteniali sau prin una sau mai multe agenii guvernamentale. Fiecare dintre aceti utilizatori ai informaiilor contabilitii manageriale se ocup de relaiile cu ntreprinderea, cel puin arial, pe baza situaiilor financiare - toate fiind adecvate cerinelor managementulu i. Contabilitatea managerial rspunde la urmtoarele probleme: Care este obiectivul s trategic al ntreprinderii? De ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine acestea, pe termen scurt i lung ? Exist un sistem flexibil care s informeze ntr eprinderea c nu se ndreapt n direcia care trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum ti reprinderea c a ajuns acolo unde i-a propus ? Cum evalueaz i recompenseaz ntreprinder a performanele managerului? Contabilitatea managerial reprezint un sistem de comuni care a informaiilor, care clasific informaiile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele ntocmite n funcie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite manageri lor i (2) funciile acestor manageri. n acest capitol ne vom limita numai la o preze ntare sumar a costurilor din contabilitatea managerial.

14.2. Contabilitatea costurilor Noiuni Contabilitatea costurilor nu reprezint o ar ie separat a contabilitii, dar pentru c presupune cteva noiuni i proceduri tehnice, i tem deosebi pe contabilii de gestiune de contabilii financiari. Contabilii de ge stiune sunt specializai n determinarea costului produselor, lucrrilor, serviciilor funciilor, activitilor, segmentelor organizaionale etc., n general, a obiectului de c ost (unitate de cost, purttor de cost). Obiectul de cost poate fi definit ca oric e funcie, proces, activitate, segment organizaional, unitate fizic de produs, de lu crare, de serviciu pentru care suntem interesai s determinm un cost. Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel: operaiune, subdiviz iune organizaional, contract sau alt tip de unitate a procesului de activitate pen tru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri i se stabilete o metod de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc.

n ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce n ce mai mu lt pentru a determina costurile din activitile de producie. n prezent, contabilii de costuri se ocup mai mult de contabilitatea costurilor din bnci, din companiile de asigurare, din activitile de marketing i administraie, n care nu exista o producie n ens fizic, dar i din activitile de producie. Scop Care sunt scopurile contabilitii cos turilor ? Exist trei scopuri bine definite ale contabilitii costurilor. Primul, act ivitatea de rutin, de a ajuta la determinarea rezultatului oricrui exerciiu financi ar dat. Un al doilea scop, de o responsabilitate relevant n contabilitatea costuri lor (i, din nou, unul de rutin) este de asistare a minimizrii costurilor cu realiza rea simultan a obiectivelor ntreprinderii n fiecare perioad. A treia contribuie major a contabilitii costurilor este aceea de asistare n management pentru luarea decizii lor . Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de ntreprinderi cu activitate de producie, comercial, de servicii etc. Activitatea diverselor ntreprinderi implic mbin area resurselor n scopul realizrii de produse, lucrri, servicii, funcii, activiti etc. Indiferent de alternativele de decizie i de varianta adoptat de ntreprindere, cons umul de resurse este inevitabil. n contabilitatea financiar, costul este definit c a sacrificiul fcut n scopul de a deine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poat e fi msurat prin numerarul cheltuit, proprietatea transferat, serviciile prestate etc. Aceast definiie este larg acceptat n contabilitatea financiar. n contabilitatea m anagerial, termenul cost este utilizat n mai multe sensuri. Motivul l constituie mu ltitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate n mod diferi t, n funcie de cerinele imediate ale managementului. Costul poate fi definit astfel : ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o funcie sau o parte a ntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul dect cel final; suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri s au prestarea unui serviciu; un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat; un sacrificiu de resurse sau de valoare; un indicator sintetic care , alturi de productivitatea muncii i rentabilitate, caracterizeaz calitatea, eficie na activitii economice, modul n care sunt gestionate fondurile gospodreti. Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto-consta re, care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru obiectul de cost. Ulterior, de la aceas t noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de res urse generat de obiectul de cost i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s ai b la baz o expresie valoric. Dac bilanul este una dintre atribuiile managementului ntr prinderii doar la sfritul unui exerciiu financiar, costul activitii acesteia constitu ie, cel mai adesea, subiectul preocuprilor sale permanente, de-a lungul ntregului exerciiu financiar. Concepte

Cost i cheltuial

Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar), rezult c, privite sub ace st aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie confundate noiunil e cost i cheltuial. Distincia dintre conceptul de cost folosit n contabilitatea mana gerial i cel de cheltuial folosit n contabilitatea financiar este foarte important. n ens larg, generic, cheltuiala este sinonim cu o dare de bani, adic o plat. Plile const tuie, de regul, o cheltuial n sens financiar. Factorul determinant care hotrte dac o c eltuial n sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adic legtu ra ei nemijlocit cu obiectul de cost i nu darea de bani. De exemplu, achiziionarea de resurse este o cheltuial a ntreprinderii (plata acestor resurse) i devine cost cn d aceste resurse sunt date n consum.

14.3 Tipologia costurilor n general, tipurile de costuri implicate i modul de clas ificare al acestora depind de tipul de ntreprindere avut n vedere. O ntreprindere cu activitate de producie este mult mai complex dect celelalte tipuri de ntreprinderi, fiind implicat att n producie, ct i n marketing i administraie. O nelegere concre urii costurilor unei ntreprinderi cu activitate de producie ofer o vedere de ansamb lu, care poate fi extrem de util n nelegerea structurii costurilor celorlalte tipuri de ntreprinderi. 14.3.1. Costul de producie i costul non- producie Cost de producie Costurile de producie sunt afectate de tipul ntreprinderii i de natura activitii aces teia. Producia implic transformarea materiilor prime, materialelor etc. n produse f inite, utiliznd factorii de producie. Costul de producie include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n u na din urmtoarele trei categorii: (1) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materiale directe, (2) cheltuieli directe privind fora de munc, denumite costuri salariale directe i (3) cheltuieli generale de producie, cheltuie li comune, regie de producie, denumite cheltuieli indirecte de producie (Fig. 14.1 ). 1. Costurile materiale directe reprezint toate cheltuielile aferente oricrui ti p de material care devine parte component a produsului finit i care poate fi atrib uit uor i economic unei uniti specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o mas). U tilizm expresiile uor i economic ntruct n anumite cazuri, dei un material devine parte component a unui produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care le implic ident ificarea costurilor acestuia depesc beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea aciu ne. Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evideniate mult mai greu (de exemplu, adezivul folosit la mbina rea mesei). Aceste articole sunt evideniate n contabilitate ca materiale indirecte i reprezint o component a costurilor indirecte de producie. 2. Costurile salariale directe reprezint toate cheltuielile legate de fora de munc utilizat, care pot fi at ribuite uor i economic unor uniti specifice de produs (de exemplu, salariile i elemen tele asociate lor, generate de contractul de munc i de cadrul legislativ, aferente muncitorilor a cror activitate este legat direct de procesul de producie). Cheltui elile privind fora de munc utilizat n activitile legate de producie, care nu pot fi at ibuite uor i economic unor uniti specifice de produs, sunt evideniate n contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile

gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind fora de munc repre zint o component a costurilor indirecte de producie. 3. Costurile indirecte de prod ucie reprezint un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de producie, ce nu pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice de produs (de exemplu, mater iale indirecte: adeziv, cuie, lubrifiani; salarii indirecte i elementele asociate lor: salariile personalului de ntreinere, ale specialitilor, ale supervizorilor; al te cheltuieli generale privind producia: cldura, iluminatul, amortizarea facilitilor , reparaii, chiria, ntreinerea). Materiale directe Costuri materiale directe Salarii + elemente asociate directe Costuri salariale directe Cost de producie indirecte indirecte Costuri indirecte de producie Fig. 14.1. Componentele costului de producie Cost nonproducie

Costurile din afara produciei sunt formate, n general, din dou elemente: 1. costuri le de vnzare; 2. costurile administrative. 1. Costurile de vnzare, denumite i costu rile de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului fini t pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrri, transportul, de pozitarea). Toate tipurile de ntreprinderi au costuri de vnzare. 2. Costurile admi nistrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi asociate sferei prod uciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, funcionarilor, pers onalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de ntreprinderi au costur i administrative. Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. produce iaurt pent ru un numr mare de distribuitori. Aceasta prelucreaz materia prim pentru a obine iau rtul. Pentru fabricarea unei uniti de produs se nregistreaz urmtoarele elemente: M riale directe Salariile directe + elementele asociate Costurile indirecte de pro ducie 2.000 lei 3.000 lei 4.000 lei,

din care: materiale indirecte salariile indirecte chirie utilaje utiliti amortiza ea taxe de proprietate Cost de producie 300 lei 700 lei 400 lei 500 lei 2.000 lei 100 lei 9.000 lei/buc

ntreprinderea a primit o comand de 10.000 de buci iaurt. Managementul trebuie s decid dac aceast comand poate fi onorat n condiii de performan. Pentru fiecare unitate de p us finit este necesar un cost de vnzare de 1500 lei/buc., care include publicitat ea, comisioane pentru vnzri, transport. La nivelul departamentului administrativ a l ntreprinderii, se nregistreaz un cost administrativ n valoare de 1000 lei/buc., in cluznd chiria pentru imobil, taxe, nclzire, iluminat, salarii ale personalului admi nistrativ i elementele asociate acestora. 14.3.2. Cost al produsului i cost al per ioadei Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cumpra, a vinde, determin, pe lng gruparea costurilor n categoriile cost de producie i cost non-producie, clasificarea acestora n: 1. cost al produsului; 2. cost al peri oadei. Cost al produsului 1. Costul produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achiziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Ad a, acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare i nu n conturile de cheltuieli sub forma costul pro duselor vndute. Acesta este un concept cheie n contabilitatea managerial pentru c ast fel de conturi rmn n bilan drept active circulante dac bunurile sunt nevndute la sfri perioadei. Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile mat eriale directe, costurile salariale directe i costurile indirecte de producie, cel e trei componente ale costului de producie Aceste cheltuieli sunt generate n proce sul de producie i pot fi inventariate, evideniate n conturile de stocuri. Ele trec p rin fazele de materii prime, produse n curs de fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achiziionate p entru revnzare fr a le schimba forma lor de baz, singurul cost al produsului este co stul de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost neexpirat, deoarece , avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii economic e i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare. Exemplu: Revenind la exemplul pr ecedent, costul produsului este format din: costurile materiale costurile salari ale costurile indirecte de producie Cost al produsului 2.000 lei 3.000 lei 4.000 lei 9.000 lei

Cost al perioadei 2. Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltui eli n perioada curent i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiz iionate. Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca : publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, c hiriile pentru birouri etc. Costurile de vnzare i costurile administrative sunt co nsiderate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei ntreprinderi comerciale, aces tea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei. Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIA LA MOGOOAIA S.A. costul perioadei se determin astfel: costul de vnzare costul admin istrativ Cost al perioadei 1500 lei 1000 lei 2500 lei/buc.

Concluzii. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unu i obiect de cost; Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezu ltatul final (profit sau pierdere), nefiind n mod direct legate de achiziionarea i fabricarea bunurilor. Este asumat ca o funcie de timp. 14.3.3 Controlul costurilo r Tipuri de costuri Concentrarea activitii de management n dou direcii principale pla nificare (stabilirea obiectivelor i determinarea politicilor de realizare a lor) i control (instrumentele utilizate pentru asigurarea realizrii obiectivelor) impun e managementului existena unui sistem informaional al ntreprinderii. Din punct de v edere contabil, cerinele informaionale se reduc adeseori la cunoaterea costurilor nt reprinderii. Pentru planificare i control, costurile se pot clasifica n: 1. costur ile variabile i fixe; 2. costurile directe i indirecte; 3. costurile controlabile i necontrolabile; 4. costurile standard i reale. 1. Costurile variabile i fixe au l a baza clasificrii criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor reprezin t modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul produciei sau ac ivitii ntreprinderii. Dac nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit ost ar putea crete, scdea sau rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost. Pentru a furniza aceste informaii, costurile sunt cla sificate n dou categorii: costurile variabile i costurile fixe. Costurile variabile Costurile variabile sunt costurile care se modific pe total, proporional cu volum ul activitii. Observm c, dac spunem despre un cost c este variabil, vorbim n termeni d valoare total. Costurile totale variabile cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile es te acela c un cost variabil rmne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de pr odus.

Acest aspect al costurilor variabile l exemplificam pe baza datelor prezentate n p aragraful 14.3.1. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc. Iau rt (buc.) 1 2 10.000 Cost variabil Cost variabil total unitar (lei) (lei) 6500 65 00 6500 13000 .. .. 6500 65.000.000

Observm, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsului rmne const ant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmeaz trendul volumului activitii. ntr-o ntreprindere de producie exist multe exemple de costuri variabile. n general, n acea st categorie se includ materialele directe, salariile directe i elementele asociat e acestora i cteva articole de costuri indirecte (utiliti, combustibil). La o ntrepri ndere comercial n costurile variabile se includ costul bunurilor vndute, comisioane le aferente vnzrilor. Costurile variabile mai sunt denumite costuri operaionale. Co sturile fixe Costurile fixe sunt costurile care rmn constante pe total, indiferent de modificarea volumului activitii. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei ca paciti de producie. Se mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Capacitatea de producie reprezint limita superioar a out-putului productiv al unei entiti econom ice, inndu-se cont de resursele pe care le deine, adic ceea ce poate produce o ntrepr indere ntr-o perioad dat de timp. Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de producie sau activitate. Prin prisma valo rilor unitare, costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii crete i cresc pe msur volumul activitii scade. Acest aspect al costurilor fixe l exemplificm prin chiria lunar de 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaie a iaurtului care produce pn la 10. 000 buci lunar. Cost fix total (lei) 4.000.000 4.000.000 4.000.000 Iaurt (buc.) 10 100 .. 10.000 Cost fix unitar (lei) 400.000 40.000 .. 400

Observm c dac ntreprinderea produce numai 10 buci n fiecare lun, costul fix unitar es de 400.000 lei/buc.. Dac sunt produse 1000 buci n fiecare lun, costul fix unitar scad e la 40.000 lei/buc., iar dac se produce la ntreaga capacitate de producie (10.000 buc.), costul fix unitar este de 400 lei/buc.. Costurile fixe ntr-o ntreprindere p ot fi: salariile personalului de administraie, iluminatul, chiria, primele de asi gurare, amortizarea, publicitatea etc. Concluzie. Costurile fixe nu rmn fixe la ne sfrit, ele rmn aceleai pentru un nivel de activitate dat. Nu se modific pe termen scur t ci rmn fixe att timp ct capacitile rmn neschimbate.

Costurile variabile totale se modific proporional cu volumul de producie sau de act ivitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, d ar se modific per unitate, o dat cu modificarea volumului. Costurile directe i indi recte 2. Costurile directe i indirecte au la baza clasificrii modul de identificar e i repartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost. Costurile directe sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul de cost. Ele re prezint acele cheltuieli care pot fi atribuite uor i economic unei uniti de produs sp ecifice. n general, n costurile directe se includ materiile prime i salariile cu el ementele asociate lor. Dac obiectul de cost este o diviziune a entitii economice, a tunci cheltuielile acesteia privind energia electric, reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric, reparaiile reprezint cheltuieli indi recte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv. Relum datele din exempl ul nostru i prezentm costurile directe: Materiale directe Salariile directe asocia te Costurile directe 2000 lei 3000 lei 5000 lei/buc. + elementele Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica i atribui cu uurin unui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode. n ex emplul nostru acestea sunt: Costurile indirecte de producie Costurile de vnzare Co sturile administrative Costurile indirecte 4.000 lei 1.500 lei 1.000 lei 6.500 l ei/buc Concluzie. Termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe or i, pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variab ile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de producie v ariabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte). 3. Costurile con trolabile i necontrolabile au la baza clasificrii nivelul Costuri managementului nt reprinderii. Evaluarea performanelor ntreprinderii prin controlabile, utilizarea i nformaiilor contabile permite managementului s stabileasc politici necontrolabile d e exercitare a controlului costurilor. Clasificarea costurilor n controlabile i ne controlabile este, n general problema managementului, care angajeaz i pune n practic politici de expansiune n exercitarea controlului asupra oricrui cost. Managementul trebuie s cunoasc sursa unui element de cost i s poat identifica persoana care l cont roleaz. La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlar ea anumitor costuri i, din aceast cauz, aceste costuri ar putea fi considerate neco ntrolabile. Este important s se reorganizeze poziia relativ a costurilor. Costurile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind s devin controlabile pe termen lun g la

unele nivele de organizare. La o cretere a nivelului managementului tot mai multe costuri devin controlabile. Costurile controlabile sunt costurile care ofer mana gementului calitatea s le autorizeze. Dac managerii au autoritatea de a achiziiona sau superviza utilizarea unei resurse, ei controleaz cheltuielile legate de aceas ta. De exemplu, costul contractului de promovare a iaurtului n valoare de 5.000.0 00 lei este un cost controlabil pentru managerul de publicitate i necontrolabil p entru agentul de publicitate, care nu are puterea s autorizeze valoarea i tipul de contract pentru clieni. Costurile standard i reale 4. Costurile standard i reale a u la baza clasificrii momentul de determinare n funcie de realizarea obiectului de cost. Costurile standard sunt determinate a priori realizrii produsului. Au carac ter normativ permind evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o perioad dat, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice. Stabilirea costurilor stan dard este mai mult o art dect o tiin, ele fiind relevante pentru performana viitoare i nu pentru neperformana trecutului. Costul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale, manopera) i costurile in directe ( regie ) Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a poster iori realizrii obiectului de cost. Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOG OOAIA S.A. a stabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului: El emente Materiale Manoper Regie Total cost Cost standard (lei) 1950 3.050 6.450 11 .450 Cost real (lei) 2000 3.000 6.500 11.500

14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri Tipuri de costuri Alte concepte sun t determinate de natura costurilor, care constituie o problem controversat, mai al es n modul de definire i abordare n luarea deciziilor. De exemplu: costul marginal, costul diferenial, costul de oportunitate, costul subactivitii, costul complet, co stul parial etc. Costul marginal reprezint costul ultimei uniti de produs asociat un ei creteri de la o alternativ la alta. Acesta poate fi numai cost variabil. Costul diferenial este un concept mai larg dect costul marginal pentru c se refer la orice schimbare n costul total al activitii, cuprinznd att creterile de cost ct i micorr cost ntre alternative. Acesta poate fi att fix ct i variabil. Exemplu: Managerul Dep artamentului de Marketing din cadrul S.C. AGROINDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. propune s chimbarea politicii de vnzare, de la

distribuia prin intermediul comercianilor (vnzare indirect) la distribuia prin magazi nele proprii (vnzare direct) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurile vnzrii indirecte sunt comparate cu costurile vnzrii directe dup cum urmeaz: -Mii leiElemente Vnzare Vn zare Costuri indirect direct difereniale Cost al produsului 35.000 35.000 0 Publici tate 10.000 4.000 (6.000) Comisioane 500 1.000 500 Amortizare depozite 2.500 3.0 00 500 Alte cheltuieli 6.000 6.000 0 Total cost 54.000 49.000 (5.000) Observm dif erenele favorabile (micorri de cost) i nefavorabile (creteri de cost) ntre cele dou al ernative i pe total un cost diferenial de 5.000.000 lei pentru politica de vnzare d irect. Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obi ect de cost ntre alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Renunnd la o alternativ, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportuni tate al alternativei selectate. Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000.000 mii lei n achiziionarea unui lot de pmnt care va fi folosit n viitoarea expansiune a ntreprinderii. Dect s fie investit n lotul de pmnt, aceast su putea fi investit n automatizarea liniilor de producie. Dac pmntul este achiziionat, rofitul, care ar putea fi obinut dac s-ar alege varianta investiiei n automatizarea liniilor de producie, devine cost de oportunitate. Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activit ate al ntreprinderii. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate, nu se inclu de n costul obiectului de cost ci afecteaz direct rezultatul exerciiului. Costul co mplet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacere a unui obiect de cost (costul de producie plus costul de vnzare plus costul admini strativ) (Fig. 14.2.). Costul de producie Costuri Costuri Costuri materiale salar iale indirecte de producie Costul de vnzare Costul complet Costul administrativ Fig. 14.2.

Relum exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA determinm costul complet al produsului iaurt : Costul complet Costul de producie Costulde vnzare Costul administrativ MOGOOAIA S.A. i 11.500 lei/ buc. 9.000 lei/ buc. 1.500 lei/buc. 1.000 lei/ buc Costul parial reprezint costul care ncorporeaz numai o parte din consumurile generat e de obinerea i desfacerea unui produs, de exemplu, numai costurile variabile nu i cele fixe sau numai costurile directe nu i cele indirecte.

14.4 ntrebri i probleme 1) Definii contabilitatea managerial. 2) Numii i argumentai s urile contabilitii costurilor. 3) Precizai caracteristicile ce definesc conceptul d e cost. 4) Explicai afirmaia Nu trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. 5) Despr ndei din textul capitolului aspectele specifice urmtoarelor tipuri de costuri: cos tul de producie; costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului; cost al perioadei; costul subactivitii; costul complet. 6) Care sunt cele trei componen te ale costului de producie? Dar ale costului complet? 7) Prin ce se deosebesc ch eltuielile directe de cele indirecte? 8) Localizai interferena costurilor directe cu costurile variabile. 9) Care este deosebirea dintre o cheltuial a produsului i o cheltuial a perioadei? 10) Precizai care din urmtoarele costuri sunt ataate unui c ost de inventar: costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului. 11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?

12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe? 13) Definii capac itatea de producie. 14) Urmtoarele cheltuieli sunt identificate n balana de verifica re a S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A.: Comisioane pentru vnzri Materiale consuma bile pentru producie Manoper direct Asigurri spaii de producie Materii prime Salariile personalului administrativ Cheltuieli de ambalare Amortizare utilaje Cheltuieli privind publicitatea Salariul managerului general Salariile specialitilor din de partamentul producie U.M. 30.000 21.000 70.000 5.000 250.000 15.000 18.000 16.000 28.000 35.000 42.000 Identificai cheltuielile care se ncadreaz n categoria cheltuielilor pe produs i pe ce le care se ncadreaz n cheltuielile perioadei. Argumentai rspunsurile.