Sunteți pe pagina 1din 84

REZUMATUL TEZEI DE DOCTORAT DEZVOLTRI I APROFUNDRI PRIVIND RELAIA DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

Conductor tiinific Prof.univ.dr. Partenie Dumbrav Doctorand Dan Dacian Cuzdriorean

Cluj-Napoca 2011
1

Cuprins rezumat tez


Cuprinsul tezei de doctorat...............................................................................................................3 Cuvinte cheie....................................................................................................................................8 Introducere........................................................................................................................................9 Relevana i scopul cercetrii ntreprinse.......................................................................................21 Metodologia cercetrii....................................................................................................................24 Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat.............................................................................27 Concluzii, limite i perspective ale cercetrii.................................................................................50 Bibliografie selectiv......................................................................................................................69

Cuprins
Lista abrevierilor Lista figurilor, graficelor i tabelelor Introducere Relevana i scopul conducerii cercetrii ntreprinse Metodologia cercetrii Capitolul 1 De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea..........................1 1.1. Terminologie i delimitri conceptuale privind contabilitatea i fiscalitatea n cadrul tiinelor economice contabilitatea i fiscalitatea ca i tiine....................................1 1.2. Fiscalitatea abordare interdisciplinar......................................................................11 1.3. Sisteme contabile versus sisteme fiscale.....................................................................19 1.3.1. Prezentarea sistemelor contabile.................................................................19 1.3.2. Prezentarea sistemelor fiscale.....................................................................31 1.4. Principii contabile versus principii fiscale............................................................38 1.4.1. Prezentarea principiilor contabile fundamentul tiinei contabile............38 1.4.2. Prezentarea principiilor fiscal baza fiscalitii..........................................42 Capitolul 2 Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea..........................................................................................................47 2.1. Prezentarea general a studiului i motivaia cercetrii ntreprinse.............................47 2.2. Obiectul i obiectivele de cercetare.............................................................................49 2.3. Design-ul cercetrii: etapele studiului ntreprins.........................................................51 2.4. Direciile de cercetare conexe domeniului abordat, premise ale ntretierii domeniului contabil cu cel fiscal....................................................................................................55 2.4.1. Armonizare i convergen.........................................................................55 2.4.2. Educaie i societate...................................................................................58 2.4.3. Reglementare contabil, reglementare fiscal............................................60 2.4.4. Relaia contabilitate fiscalitate.................................................................63 2.4.5. Conservatorism contabil i fiscalitate.........................................................72 2.4.6. Provocri contabile, provocri fiscale.........................................................75 2.4.7. Raionament profesional i profesionalism contabil. Deformarea adevrului contabil i recursul la etic..........................................................................78 2.4.8. Investiii i politic fiscal..........................................................................83 2.4.9. Impactul i percepia impunerii fiscale.......................................................89
3

2.4.10. Paradisuri fiscale.........................................................................................93 2.4.11. Evaziune fiscal..........................................................................................95 2.4.12. Alte arii de cercetare neincluse n domeniile precedente............................99 2.5. Jurnalele care au publicat studiile aferente domeniului de cercetare abordat............101 2.6. Tipul de cercetare preponderent i paradigmele contabile abordate.........................102 2.7. Concluziile studiului ntreprins privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea...104 2.8. Aspecte favorabile, limite i perspective de cercetare ale studiului ntreprins..........107

Capitolul 3 Reglementarea contabil internaional i european a impozitului pe profit....................109 3.1. Aspecte introductive privind reglementarea contabil internaional................109 3.2. Scurt istoric al evoluiei referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe profit....................................................................................................................112 3.3. Rezultat contabil versus rezultat fiscal deziderat al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate....................................................................................................................120 3.4. Prezentarea metodelor de evaluare a impozitelor amnate........................................124 3.5. Diferene temporale versus diferene temporare: modaliti de evideniere a impozitului amnat....................................................................................................128 3.5.1. Terminologie specific definire i poziionare n cadrul metodelor de evaluare...................................................................................................128 3.5.2. Recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat..........131 3.5.3. Evaluarea creanelor privind impozitul amnat......................................133 3.5.4. Implicaii n raportrile financiare ale impozitelor amnate...................135 3.6. Reglementrile contabile la nivel european pe linia impozitului pe profit comparaie cu IAS 12...................................................................................................................137 3.7. IFRS pentru IMM alternativ la Directivele Europene: aspecte privind impozitul pe profit..........................................................................................................................139 3.7.1. Aspecte introductive..................................................................................139 3.7.2. Revizuirea literaturii de specialitate...........................................................139 3.7.3. Etapele de elaborare a IFRS pentru IMM cu privire la impozitul pe profit..........................................................................................................141 3.7.3.1. Analiza chestionarului.............................................................142 3.7.3.2. Analiza Proiectului de dezbatere.............................................145 3.7.4. Comparaie ntre Proiectul de dezbatere al IFRS pentru IMM i versiunea final a IFRS pentru IMM pe linia impozitului pe profit..........................149 3.7.5. Concluziile studiului ntreprins..................................................................152

Capitolul 4 Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 versus SFAS 109)...............................................................................................155 4.1. Aspecte introductive..................................................................................................155 4.2. Etapele procesului de convergen contabil pe linia impozitului pe profit..............159 4.3. Principalele puncte de dezbatere ale procesului de convergen pe termen scurt....162 4.4. Prezentarea Proiectului de dezbatere al IAS 12 etap a procesului de convergen Analiz calitativ.......................................................................................................178 4.4.1. Aspecte preliminare....................................................................................178 4.4.2. Prezentarea eantionului analizat................................................................179 4.4.3. Prezentarea obiectivelor i analiza calitativ a Proiectului de dezbatere al IAS 12..........................................................................................................180 4.4.4. Prezentarea rezultatelor generale ale analizei calitative.............................197 4.5. Procesul de convergen pe termen scurt al IAS 12 i SFAS 109 rezultat al Proiectului de dezbatere din anul 2009......................................................................201

Capitolul 5 Reglementarea fiscal european i naional pe linia impozitului pe profit.......................205 5.1. Scurt istoric al armonizrii fiscale n Europa............................................................205 5.1.1. Aspecte introductive...................................................................................205 5.1.2. Etapele armonizrii fiscale..........................................................................206 5.2. Baza fiscal consolidat comun (CCCTB) rezultat al procesului de armonizare fiscal la nivelul UE...................................................................................................211 5.2.1. Aspecte introductive...................................................................................211 5.2.2. Etapele de realizare ale CCCTB rezultat al dezbaterilor la nivelul Comisiei Europene...................................................................................................214 5.2.3. Concluziile analizei realizate.....................................................................246 5.3. Reglementarea fiscal a impozitului pe profit n Romnia........................................249 5.3.1. Scurt istoric al reglementrilor privind impozitul pe profit........................249 5.3.2. Analiz empiric privind modificrile reglementrilor impozitului pe profit la nivel naional.........................................................................................252 5.3.2.1. Aspecte introductive................................................................252 5.3.2.2. Scurt revizuire a literaturii de specialitate. Motivaia i scopul cercetrii empirice..................................................................253 5.3.2.3. Tiparul cercetrii. ntrebrile cercetrii...................................254 5.3.2.4. Analiza rezultatelor obinute. Concluzii aferente. Perspective ale cercetrii.................................................................................255

Capitolul 6 Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor de influen i a dezideratului deconectrii...................................................................................259 6.1. Conectare versus deconectare diluarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate....259 6.2. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate prin prisma influenei reglementrilor internaionale n cadrul rilor membre ale Uniunii Europene..................................263 6.3. Contabilitate i fiscalitate sub spectrul conectivitii: demersuri abordate n cadrul literaturii de specialitate i factori de influen asociai acestora..............................277 6.4. Conectarea contabilitii la fiscalitate i dezideratul deconectivitii: imagine fidel versus principiul prudenei........................................................................................294 Capitolul 7 Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivel naional........................................................................................................................................307 7.1. Aspecte introductive..................................................................................................307 7.2. Motivaia i scopul studiilor conduse........................................................................309 7.3. Revizuirea literaturii de specialitate..........................................................................310 7.4. Existena i tendina legturii dintre contabilitate i fiscalitate n baza factorilor de influen analiz empiric calitativ.......................................................................313 7.4.1. Cadru general..............................................................................................313 7.4.2. Tiparul cercetrii.........................................................................................315 7.4.2.1. Ipotez a cercertrii.................................................................317 7.4.2.2. Colectarea datelor....................................................................318 7.4.2.3. Tiparul interviurilor desfurate (metoda de selecie, conducerea interviurilor) faza empiric primar....................................318 7.4.2.4. Tiparul chestionarelor aplicate faza empiric secundar......320 7.4.3. Analiza i interpretarea datelor...................................................................322 7.4.3.1. Analiza i interpretarea datelor- etapa 1- Interviu...................322 7.4.3.2. Analiza i interpretarea datelor etapa 2 Chestionar...........325 7.4.4. Concluzii, limite i perspective ale studiului condus..................................343 7.5. Analiza cantitativ privind msurarea influenei fiscalitii asupra contabilitii...............................................................................................................346 7.5.1. Cadru general..............................................................................................346 7.5.2. Reglementarea contabil i fiscal actual..................................................347 7.5.3. Prezentarea modelului econometric............................................................349 7.5.4. Colectarea datelor.......................................................................................352 7.5.5. Analiza i interpretarea datelor...................................................................354 7.5.6. Concluzii, limite i perspective ale studiului condus..................................356

Concluzii generale, limite i perspective ale cercetrii............................................................359 Bibliografie..................................................................................................................................377

ANEXA 1A

Numrul articolelor publicate n jurnalele cotate conform clasificrilor realizate de Lowe and Locke (2005) i Prather-Kinsey and Rueschhoff (2004) Numrul articolelor publicate n jurnale necotate Tipul de cercetare abordat n cadrul fiecrui studiu analizat Principalele obiective dezbtute n cadrul ntlnirilor de lucru ale IASB i FASB, pe linia convergenei dintre IAS 12 i SFAS 109 Obiectivele stabilite n cadrul ntlnirilor echipelor de lucru n vederea realizrii bazei fiscale consolidat comun (CCCTB) Interviu adresat profesionitilor contabili Chestionar privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul potenialilor factori de influen - Universitatea Babe-Bolyai, ClujNapoca

ANEXA 1B ANEXA 2 ANEXA 3 ANEXA 4 ANEXA 5 ANEXA 6

Cuvinte cheie
Teza de doctorat intitulat Dezvoltri i aprofundri privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate, i propune atingerea obiectivelor principale, uzitnd urmtoarele cuvinte cheie: Relaia dintre contabilitate i fiscalitate Impozit pe profit IAS 12 SFAS 109 Baz fiscal consolidat comun (CCCTB) Impozite amnate Cercetare empiric Conectare versus deconectare Factori de influen

The relationship between accounting and taxation Profit tax IAS 12 SFAS 109 Common Consolidated Corporate Tax Base Deferred tax Empirical research Connection versus disconnection Factors of influence

Introducere
Motivaia de la care s-a pornit n abordarea cercetrii relaiei dintre contabilitate i fiscalitate este una disipat n cel puin urmtoarele direcii: interesul de care se bucur tema la nivel de cercetare internaional i naional, dinamica fondului tiinific tratat, direciile de cercetare care au generat multiple dezbateri i nc nu au condus la un consens unanim acceptat, implicaiile economice ataate. Dezbaterile privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate de-a lungul ultimelor 3 decenii le-a inclus pe toate cele de mai sus abordndu-le att la nivel naional ct i internaional, nivel microeconomic dar i macro-economic, fcndu-se distincie n acest context ntre cele dou sisteme contabile, Continental-European i Anglo-Saxon. Toate cele de mai sus au condus la dezbateri privind independena sau dependena regulilor contabile de cele fiscale, avnd n vedere faptul c independena dintre cele dou conduce la importante i permanente diferene ntre profitul contabil i cel fiscal (Frydlender and Pham, 1996; Eberhartinger, 1999; Gallego, 2004). Implicaiile dependenei contabilitii de fiscalitate sau influena pe care fiscalitatea pare s o aib asupra contabilitii n anumite medii economice, au fost abordate i examinate ntr-o mare varietate de studii fundamentale sau empirice pe un orizont de timp care dovedete faptul c, interesul asupra temei a rmas neschimbat cu trecerea timpului. n acest sens studiile conduse de ctre: Christiansen, 1995; Hoogendoorn, 1996; Blake et al., 1993; Blake et al., 1997; Blake et al.,1998; Lamb et al., 1998; Shackelford and Shevlin, 2001; Aisbitt, 2002; Maydew, 2004; Nobes et al., 2004; Nobes, 2006; Norberg, 2007; Eberhartinger and Klostermann, 2007; Hanlon and Heitzman, 2010; Gee et al., 2010; Graham et al., 2011, sunt doar cteva care dovedesc interesul vis-a-vis de aria de cercetare abordat. Cazul Romniei este interesant a se discuta sub spectrul acestei teme de cercetare, cel puin din urmtoarele considerente: toate studiile desfurate la nivelul economiilor aflate n tranziie au relevat aspecte interesante, uneori imposibil de prognozat dat fiind influena cultural specific (Hassab, 2008); trecutul post-comunist are capacitatea de a imprima trenduri durabile aa cum studii realizate pe economii similare au relevat acest lucru (Sucher and Jindrichovska, 2004) i care imprim cadre conceptuale care nu pot fi translatate din alte medii economice, indiferent de modul de implementare (Laughlin et al., 1994; Broadbent and Laughlin, 1998). Mediul director, cum ar fi de exemplu statul, poate avea o influen covritoare asupra contabilitii dat fiind c, ntreaga palet de reglementri legale pot restrnge sau constrnge raionamentul profesional. Influena statului se poate face simit i prin reglementrile fiscale care au puterea de a influena semnificativ comportamente economice i de asemenea, de a afecta relaia dintre entitatea economic i prile interesate (Deaconu and Cuzdriorean, 2011). Contabilitatea i fiscalitatea tratate sub spectrul conexiunii a reprezentat i continu s reprezinte o arie extrem de cercetat (Graham et al., 2011) cu valene multiple i nc cu numeroase direcii viitoare de examinat, interpretat, lmurit. Complexitatea ariei de cercetare survine i ca urmare a
9

interdisciplinaritii, dar mai ales ca urmare a implicaiilor active n viaa economic. Complexitatea temei, dei pare nerealist, poate surveni de multe ori i prin prisma insuficientei explicri a terminologiei asociate. Astfel, delimitri terminologice sunt de dorit a se lmuri ca i prim pas al procesului de cercetare, cu att mai mult cu ct, nsi tema abordat comport aa cum am spus valene multiple i un fond tiinific extrem de bogat. Intr sub egida preocuprilor studiului de fa aadar, contabilitatea financiar guvernat de legislaia i standardele contabile n vigoare. Referindu-ne la fiscalitate, delimitm sub spectrul influenei acesteia, numai aspectele care in strict de influena pe care o poate avea asupra contabilitii financiare, ci nu ali itemi de fiscalitate n general. O restrngere a temei ar viza cel mai bine terminologia de contabilitate a impozitelor i taxelor i influena acestora asupra contabilitii, mpreun cu legislaia fiscal aferent. Abordnd itemi coneci precum: armonizare contabil, armonizare fiscal, comparabilitate, imagine fidel, pruden i alii, tema devine din ce n ce mai complex, iar o bun tratare a ei presupune examinarea atent, cel puin a celor de mai sus. O perspectiv recent asupra temei este absolut imperativ la fel precum i o examinare din punct de vedere istoric a raportului dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul conexiunii dintre ele sau dependenei respectiv independenei. Armonizarea contabil, n accepiunea lui Musta (2008:58), implic micarea unui referenial contabil naional spre unul internaional n timp ce armonizarea fiscal vizeaz eliminarea diferenelor sau inconsistenelor care exist ntre sistemele fiscale din diferitele jurisdicii sau dac eliminarea nu este posibil atunci compatibilizarea acestor diferene sau inconsistene (Larkin, 2005). Armonizarea contabil, demers complex nceput la nivelul statelor europene nc din 1960, se concretizeaz ntr-un cumul de aciuni proactive n anul 2001, dat fiind angrenajul de detractori i aprtori, dar i de factori potrivnici. Dei nu considerat ca fiind singurul impediment n calea armonizrii contabile, conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate a reprezentat alturi de dezbaterile vis-a-vis de principiul imaginii fidele (conform noului Cadru general conceptual al IASB, reprezentarea ct mai exact) i de diferenele ntre cadrele conceptuale contabile ancorate n fiecare jurisdicie cu potenial de a influena profesia contabil, un item extrem de important. A modifica prin scderea influenei fiscalitii asupra contabilitii cu tot ceea ce presupune acest demers, conduce inevitabil la adaptarea contabilitii la un context schimbat. Studiul de fa reprezint un motiv n plus spre a aborda aceast tem nu sub un spectru rigid, ci mai degrab deschide o cale spre nelegerea diferitelor contexte economice i medii economice ataate, spre o nelegere a variatelor istorii contabile i spre o evaluare neprtinitoare a niciuneia dintre ele. Alexander and Archer (2001) au abordat poate cel mai bine problema armonizrii, marnd spre nelegerea, recunoaterea i

10

respectarea diversitii culturale la nivel european. Din acest context nu au exclus ns consensul la care trebuie s se ajung prin eforturi susinute. Sintetiznd cercetarea condus prin prisma principalelor direcii de cercetare, Figura 1 este sugestiv n vederea reliefrii acestui aspect. Figura 1. Principalele direcii de cercetare ale demersului tiinific ntreprins
Partea nti Cercetare doctrinar Partea a doua Cercetare normativ (de jure) Partea a treia Cercetare practic (de facto)

concepte generale, sisteme contabile, principii contabile revizuirea literaturii de specialitate la nivel internaional

Convergena contabil la internaional

nivel

Cercetare empiric calitativ (interviu i chestionar) Cercetare empiric cantitativ (model econometric)

Armonizarea fiscal la nivel internaional Reglementarea fiscal a impozitului pe profit

Sursa: Proiecie realizat de autor Paragrafele urmtoare vizeaz o prezentare succint a obiectivelor dezbtute n cadrul fiecrei dintre cele trei pri menionate. Partea nti care a vizat aspectele doctrinare, a fost realizat prin intermediul primelor dou capitole, n vederea atingerii obiectivelor fixate, demersul tiinific ntreprins trebuind s rspund urmtoarelor ntrebri de cercetare: Q1: Care sunt principalele elemente care definesc contabilitatea i fiscalitatea, respectiv relaia contabilitate-fiscalitate? Q2: Care este stadiul actual al cunoaterii la nivel internaional privind ntretierea cercetrii contabile cu cercetarea fiscal? Astfel, n primul capitol este realizat o incursiune n timp n ceea ce privete definirea termenilor de contabilitate i fiscalitate, respectiv a interdisciplinaritii fiscalitii, una dintre disciplinele cu care realizeaz cea mai mare apropiere fiind reprezentat de contabilitate. Relaia
11

care exist ntre cele dou tiine am punctat-o prin intermediul clasificrii sistemelor contabile, respectiv al clasificrii sistemelor fiscale, subliniind elementele care stau la baza conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate. Vorbind despre dou tiine (contabilitate i fiscalitate) i realiznd o clasificare a sistemelor care le guverneaz, este impetuos necesar s prezentm i principiile care stau la baza bunei funcionri ale acestora, acest deziderat fcnd obiectul ultimei pri a capitolului nti. Mediul social, cultural i politic n cazul temei de cercetare abordate, poate reprezenta un item de ghidaj, dar i un factor agregat care poate explica tendinele actuale. Romnia, avnd rdcini latine i fiind influenat politic i cultural n ultimii ani de rile Uniunii Europene, reprezint un mediu de cercetare interesant al legturii dintre contabilitate i fiscalitate i mai mult dect att, poate oferi itemi noi i de ce nu, chiar deschide direcii noi de cercetare. Cercetarea de fa este n egal msur o dezbatere ntre nivelul micro economic i macro economic. Astfel, revenind la cel din urm, i ncercnd s abordm mai intens mediul economic, diferenierea modelelor contabile reprezint un punct genez extrem de important n explicarea legturii dintre contabilitate i fiscalitate. Dou mari sisteme contabile sunt abordate intensiv n literatura internaional: sistemul Continental European i sistemul Anglo-Saxon primordial prin prisma diferenierilor dintre ele (Nobes, 1998; Sellhorn and Gornik-Tomaszewski, 2006). Sunt ns i voci care susin c, a realiza o difereniere ntre aceste sisteme contabile este puin relevant i poate conduce la confuzie. Un detractor al acestei taxonomii este Cairns (1997:316) care susine o tratare a acestora prin prisma descrierii unei imagini complete care comprim caracteristici ale ambelor sisteme, n detrimentul concentrrii pe diferenele de concepie. Capitolul al doilea al cercetrii ntreprinse, l-am dedicat realizrii unui overview a literaturii de specialitate internaionale pe un orizont de 20 ani, obiectivul urmrit fiind acela al delimitrii sferei cunoaterii n ceea ce privete alturarea contabilitii de fiscalitate. Delimitarea sferei cunoaterii am abordat-o prin intermediul unei cercetri de amploare care a cuprins analizarea unui numr de 239 articole, 23 cri i 4 alte surse de cercetare. Aceast cercetare s-a realizat n dorina de a avea o imagine ct mai complet a ceea ce literatura de specialitate ofer n privina cercetrilor fiscale, contabile, respectiv a ntretierii celor dou arii de cercetare, analiza realizat reprezentnd piatra de temelie a demersului tiinific ntreprins. Volumul materialului analizat prin intermediul studiului realizat, ofer nc o dat o argumentaie puternic, care fundamenteaz ntretierea domeniului contabil cu cel fiscal, sub spectrul practicii, respectiv a cunoaterii (cercetrii). Cercetarea fiscal n domeniul contabil include cercetarea care abordeaz impozitarea n contextul funcional al practicii contabile, raportare financiar, audit, contabilitate managerial, management financiar i contabilitate fiscal. Include, de asemenea, cercetarea fiscal care contribuie la mbuntirea literaturii de specialitate, prin msurarea i raportarea informaiei contabile, funciei manageriale i organizaionale ale entitii economice, interaciunii dintre
12

informaia contabil i comportamentul pieelor, sau n cadrul procesului decizional individual (Lamb and Lymer, 1999:750). Autorii puncteaz, de asemenea, faptul c, cercetarea fiscal n domeniul contabil este similar cu cercetarea contabil, fiind att normativist ct i pozitivist, orientat spre dezvoltri i aprofundri de-a lungul istoriei, sau dimpotriv, orientat spre procesele decizionale politice actuale, teoretic sau tehnic, ortodox sau critic, concentrat la nivel regional, sau dimpotriv, avnd un caracter internaional (1999:750). Realiznd o taxonomie a clusterelor regsite n cercetarea fiscal n domeniul contabil, clustere care delimiteaz arii de cercetare independente, aceeai autori au identificat n cadrul cercetrii din Marea Britanie 8 clustere. S-au revizuit apte dintre cele mai importante jurnale din Marea Britanie pe o perioad de patru ani (1995-1999). n urma desfurrii acestui studiu, s-a putut concluziona faptul c un numr relativ mic de articole, ncorporeaz ca i direcie dominant de cercetare problematica fiscalitii n contabilitate (19 articole din 893 articole incluse n eantion), fiind identificate urmtoarele arii de cercetare: raportarea costurilor asociate impozitrii n cadrul situaiilor financiare; influena impozitrii asupra raportrii financiare i nivelul de conformitate; studii internaionale comparative care abordeaz variate baze de impozitare i consecine ale proceselor decizionale respective; consecine economice implicite; relaia dintre contabilitate i fiscalitate; implicaii ale reglementrilor fiscale; organizarea i managementul practicilor fiscale; planificare i conformitate fiscal; educaie fiscal; influena fiscalitii asupra comportamentului corporativ sau individual. n ceea ce privete cercetarea fiscal n domeniul contabil din SUA, aceasta comport arii mai concentrate, fiind identificate diferene majore n comparaie cu acelai tip ce cercetare desfurat n Marea Britanie. Dei este de ateptat ca ariile de cercetare s fie similare, eclectismul regsit n Marea Britanie nu este regsit n SUA, unde abordarea predominant are la baz abordarea economic (Otley, 2002:398). O alt deosebire major ntre cele dou medii de cercetare este reflectat i prin numrul de articole care abordeaz fiscalitatea n domeniul contabil. Dac n jurnalele din Marea Britanie articolele care abordeaz aceast sfer de cercetare sunt foarte puine, n SUA situaia este contrar. Tot n SUA regsim i dou dintre cele mai prestigioase jurnale din lume care public studii exclusiv din sfera fiscalitii pure sau combinat cu cea a contabilitii, i anume: Journal of American Taxation Association (JATA) i Advances in Taxation (AIT). n studiul amintit mai sus, elaborat de ctre Lamb and Lymer (1999) se realizeaz i o comparaie a numrului de articole care abordeaz sfera fiscalitii care se pliaz pe domeniul contabil,
13

articole publicate n jurnalele de top din Marea Britanie i SUA (excluznd JATA i AIT), rezultatele demonstrnd faptul c, incidena acestora este superioar celor din Marea Britanie. Fcnd referire la ariile de cercetare care comprim cercetarea fiscal n domeniul contabil din SUA, acestea sunt orientate spre: impactul fiscalitii asupra investitorilor, piee financiare, raportare financiar, studii de caz elaborate de ctre profesionitii contabili n aceste dou domenii, educaie fiscal, istoria fiscalitii. Tot din SUA provin i cele trei studii considerate a fi introductive, care interfereaz fiscalitatea cu contabilitatea, reprezentnd n acelai timp un material de referin pentru acest domeniu. Amintim aadar studiile conduse de ctre Shevlin (1999), Maydew (2001) i respectiv Shackelford and Shevlin (2001). Aceste studii se regsesc detaliate n studiul nostru care analizeaz literatura de specialitate care abordeaz acest domeniu, din ultimii 20 de ani. Interferena celor dou domenii se regsete larg abordat i n cartea Taxation: An Interdisciplinary Approached to Research (2005), unde autorii acesteia, cercettori care au abordat acest domeniu frecvent n cadrul cercetrilor lor, Margaret Lamb, Andrew Lymer, Judith Freedman i Simon James, analizeaz cercetarea fiscal n contabilitate. Vorbind despre acest domeniu de interferen, Maydew (2001) caracterizeaz att cercetarea, ct i cercettorii acestui domeniu, astfel: cercetarea fiscal este considerat a fi interdisciplinar dat fiind faptul c este produs att de contabili, economiti, ct i de cercettori din domeniul financiar. Contabilii tind s se specializeze n anumite arii ale fiscalitii, demers care le confer un avantaj competitiv n comparaie cu cercettorii economiti sau finaniti. Avantajul competitiv pe care acetia l au, este acela c, de cele mai multe ori, acetia vor poseda cunotine superioare a factorilor instituionali, cunotine complexe ale reglementrilor fiscale sau a contabilitii financiare (p. 394). Cele trei studii combinate sunt extrem de importante, astfel putem afirma, c nelegerea lor conduce automat la nelegerea paradigmei Scholes Wolfsonb, demers extrem de important, ntruct aceast paradigm reprezint baza cercetrilor empirice care abordeaz fiscalitatea n domeniul contabilitii. Contabilitatea i fiscalitatea suport o puternic influen practic, cercetrile realizate n acest domeniu i n particular al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, croindu-se n jurul aspectelor practice care guverneaz activitatea economic din cadrul fiecrei jurisdicii.

b Paradigma Scholes i Wolson abordeaz planificarea fiscal din punct de vedere tradiional, punctnd faptul c planificarea fiscal efectiv i demersul de a reduce povara fiscal sunt dou abordri diferite. Demersul de a reduce povara fiscal comport adeseori costuri majore (ntruct este necesar ajutor extern), n timp ce planificarea fiscal efectiv poate fi realizat de personalul entitii economice. Prin urmare, strategia de minimizare a poverii fiscale poate fi una nedorit prin prisma costurilor semnificative pe care le comport (Scholes et al.,1992:3).

14

Partea a doua, conform figurii prezentate anterior, este dedicat cercetrii normative (de jure), prin intermediul capitolelor 3, 4 i 5, fiind analizate aspectele contabile i fiscale ale impozitului pe profit, fiind atinse problemele convergenei contabile, respectiv, cea a armonizrii fiscale. Este, de asemenea, atins i problema reglementrilor fiscale ale impozitului pe profit din Romnia, reglementarea contabil fiind prezentat n cadrul ultimei pri a tezei, cea dedicat cercetrii practice (capitolele 6 i 7). Obiectivul principal al demersului tiinific condus n cadrul acestei etape este acela de a realiza ntr-o abordare global surprinderea tuturor aspectelor care vizeaz reglementarea contabil i fiscal de la nivel internaional, european i naional, prin prisma impozitului pe profit. De ce impozitul pe profit? La nivel academic, impozitul pe profit reprezint singurul element care suscit dezbateri pe seama relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, aceasta fiind susinut i prin intermediul reglementrilor contabile internaionale ale celor dou organisme importante de reglementare (IASB i FASB), care atribuie un loc important tratamentului contabil al impozitului pe profit, prin intermediul IAS 12, respectiv SFAS 109. Cele dou reglementri, au fost susinute de-a lungul perioadei i de ctre fiscalitate, prin intermediul dezbaterilor pe seama armonizrii impozitului pe profit la nivel european, demers nceput odat cu Tratatul de la Roma. n prezent dezbaterile au luat un alt contur astfel c se traseaz premisele dar se i susin prin aciuni proactive cile realizrii unei baze fiscale consolidate comune (CCCTB). Avnd la baz cele trei direcii menionate (academic, organisme de reglementare contabil la nivel internaional, respectiv organism de reglementare fiscal la nivel european), considerm ca fiind oportun tratarea, n cadrul demersului tiinific privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate, a aspectelelor contabile i fiscale privind impozitul pe profit. Astfel, n vederea realizrii obiectivului stabilit, au fost formulate urmtoarele ntrebri de cercetare: Q3: Ce vizeaz reglementarea contabil la nivel internaional pe linia relaiei dintre contabilitate i fiscalitate? Q4: Ce vizeaz reglementarea fiscal la nivel european pe linia relaiei dintre contabilitate i fiscalitate? Q5: Ce vizeaz reglementarea naional cu privire la reglementarea fiscal a impozitului pe profit? Aa cum am menionat, rspunsul la cele trei ntrebri de cercetare formulate, au fost analizate i dezbtute prin intermediul a patru capitole, o scurt prezentare a obiectivelor operaionale aferente fiecruia fiind realizat n cadrul paragrafelor urmtoare. Capitolul al treilea este destinat tratamentului contabil al impozitului pe profit. Demersul tiinific privind obiectivul fixat a fost realizat prin intermediul analizei comparative a celor dou

15

refereniale contabile internaionale (IAS/IFRS vs. US GAAP), care aloc o parte important subiectului tratat. Astfel, n cadrul primei pri a prezentului capitol, a fost prezentat motivaia analizrii reglementrilor contabile cu influene fiscale, prin prisma impozitului pe profit, aducnd ca i argumente n favoarea acestuia, faptul c, profitul reprezint sursa de bogie a unei entiti economice, partea care revine acionariatului, ca rezultat al desfurrii unei activiti economice. n acelai timp, contabilitatea este aceea care intermediaz relaia dintre fisc i acionariat, aceasta trebuind s asigure, n primul rnd, reprezentarea ct mai exact a informaiilor furnizate prin intermediul situaiilor financiare, ns n acelai timp, trebuie s serveasc i intereselor acionariatului, prin intermediul reducerii impozitului datorat statului. La nivel internaional, cele dou organisme de reglementare (IASB i FASB) aloc un interes major, n ceea ce privete tratamentul contabil al impozitului pe profit, prin intermediul celor dou reglementri specifice: IAS 12, respectiv SFAS 109, prezentul capitol alocnd cea mai mare parte abordrii elementelor definitorii care caracterizeaz cele dou refereniale, fiind punctate asemnrile i deosebirile dintre acestea. Comparaia dintre IAS 12 i Directivele Europene este, de asemenea, realizat, prin intermediul acesteia fiind identificate elementele de asemnare n ceea ce privete tratamentul impozitului amnat (ca i element definitoriu ce caraterizeaz IAS 12), ct i orientrile diferite ale celor dou refereniale, IAS 12 avnd o orientare mai pregnant ctre nevoile reale ale acionariatului ca i principal utilizator al informaiei contabile, n raport cu cea a Directivelor Europene, unde prudena reprezint unul dintre elementele definitorii. Ultima parte a capitolului este dedicat prezentrii procesului de realizare al IFRS pentru IMMuri, din perspectiva impozitului pe profit. Ca urmare a parcurgerii primului capitol, au fost identificate numeroase elemente de divergen n ceea ce privete tratamentul contabil al impozitului pe profit, realizat prin intermediul celor dou refereniale, n acest sens n capitolul al patrulea s-a abordat prezentarea i analizarea procesului de convergen desfurat la nivelul celor dou organisme, n ceea ce privete impozitul pe profit, demers nceput n anul 2002. Astfel, n prima parte a acestui capitol este realizat o analiz comparativ detaliat la nivelul celor dou refereniale, n vederea identificrii elementelor de divergen, acestea fiind i itemii supui dezbaterilor n cadrul procesului de convergen menionat. Procesul de convergen pe linia tratamentului contabil al impozitului pe profit, a parcurs patru etape majore: Prima etap, constnd n debutul procesului de convergen n anul 2002, a avut ca i punct de pornire tratamentul contabil diferit al pierderilor nete din exploatare;

16

Cea de-a doua etap a abordat procesul de convergen pe termen scurt iniiat de ctre IASB i a presupus analizarea numeroaselor dezbateri la nivelul organismului, respectiv a dezbaterilor comune IASB - FASB, cu scopul declarat, de eliminare a decalajelor majore existente ntre cele dou refereniale; n cadrul etapei a treia, IASB a supus dezbaterii un proiect de convergen, acesta neavnd ns finalitatea scontat, ceea ce a condus la continuarea procesului nceput; Etapa a patra este destinat relurii procesului de convergen, IASB deciznd parcurgerea unor pai mruni, care s conduc la un consens. Astfel, n decursul anului 2010, a fost demarat un nou Proiect de dezbatere, care a vizat tratamentul contabil al reevalurii proprietilor imobiliare, acesta fiind validat n mare msur prin intermediul scrisorilor-comentariu primite, demers ce a condus la decizia de modificare a IAS 12 i hotrrea de intrare n vigoare a acestor modificri ncepnd cu exerciiul financiar 2012.

Capitolul 5 este alocat procesului de armonizare fiscal realizat la nivelul Uniunii Europene, respectiv a reglementrii naionale pe linia impozitului pe profit, prin intermediul procesului operaional prezentat n cadrul acestui capitol, fiind date rspunsurile la ultimele dou ntrebri de cercetare formulate n cadrul acestei etape. n cadrul primei pri a acestui capitol a fost realizat o prezentare, de o manier longitudinal, a etapelor parcurse de-a lungul timpului pe linia armonizrii fiscale la nivelui Uniunii Europene, demers nceput n anul 1962 prin intermediul Raportului Neumark, ca rezultat al prevederilor Tratatului de la Roma din anul 1957. Astfel, obiectivul principal al armonizrii, a fost reprezentat de asigurarea unui tratament concurenial echitabil ntre statele membre al Comunitii Economice Europene. Astfel, n anul 2001, s-au pus bazele nceperii procesului de realizare al unei baze fiscale consolidate comune (CCCTB) la nivelul rilor membre ale UE, acest proces lund amploare ncepnd cu anul 2004, prin intermediul ntlnirilor grupurilor de lucru formate din experi fiscali din cadrul fiecrui stat al UE. Scopul ntlnirilor de lucru, a fost acela de a analiza discrepanele existente la nivelul UE, prin prisma tratamentelor fiscale aplicate, cu scopul de a realiza un tratament specific CCCTB. n cadrul acestui capitol, cea mai mare parte a fost alocat prezentrii i analizrii acestor tratamente fiscale, avnd ca i element de legtur relaia dintre contabilitate i fiscalitate, n acest sens fiind selectai itemii care pot avea o influen asupra acestei relaii. Ultima parte a acestui capitol a fost dedicat reglementrilor fiscale din Romnia pe linia impozitului pe profit, fiind realizat, de asemenea, o prezentare longitudinal a evoluiei acestui tip de impozit n perioada post-comunist. Partea a doua, dedicat reglementrii naionale, a vizat o cercetare pozitivist, bazat pe analiza dinamicitii acestui impozit, prin prisma multiplelor modificri care au avut loc de-a lungul perioadei analizate (1991-2011).

17

Ultima parte a demersului tiinific condus, este dedicat cercertrii practice (de facto) a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, prima parte (capitolul ase) fiind dedicat prezentrii cadrului teoretic, n cadrul ultimului capitol (capitolul apte) fiind condus o cercetare empiric calitativ i cantitativ privind msurarea influenei dintre cele dou arii de cercetare. ntrebrile de cercetare formulate n cadrul acestei pri sunt: Q6: Deconectarea dintre contabilitate i fiscalitate: deziderat sau realitate? Q7: Care este nivelul actual al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate n Romnia, prin prisma opiniei practicienilor? Q8: Exist o influen a fiscalitii asupra contabilitii msurat la nivelul entitilor economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ? Capitolul 6 trateaz relaia contabilitate-fiscalitate la un nivel complex, identificnd n acest sens direciile de cercetare prezente n literatura de specialitate internaional i naional n baza controverselor i multiplelor dezbateri ataate. Fondul tiinific dezbtut este unul amplu cu multiple valene i conexiuni care vizeaz cu precdere: nelegerea diferenelor dintre diverse medii economice i sisteme contabile cu trimitere direct la legtura dintre contabilitate i fiscalitate; dezbateri privind principiul prudenei i principiul imaginii fidele n contextul conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate; relaia dintre contabilitate i fiscalitate n contextul armonizrii contabile, fiscale i a implementrii IFRS; factori de influen ai legturii dintre contabilitate i fiscalitate cu trimitere direct la studiul de caz realizat n aceast ultim parte a cercetrii conduse; conectarea i deconectarea n relaia dintre contabilitate i fiscalitate ntre posibil, necesitate, deziderat i realizare. Cnd se specific itemi de trimitere spre conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate, aria se restrnge practic la specificitile contabilitii impozitelor i taxelor i influenele sau consecinele economice care survin de aici (de ex., evaluarea activelor prin prisma opiunilor posibile, itemi de recunoatere a veniturilor, etc). Atunci cnd se face trimitere la deconectarea contabilitii de fiscalitate n fapt aria de cercetare se restrnge la situaiile n care orice demers care ine de contabilitatea financiar s se poat concretiza prin prisma legislaiei contabile n vigoare sau mai departe, orice demers care ine de stabilirea impozitelor i taxelor s poat avea o rezolvare lund n calcul numai legislaia fiscal. Deconectarea contabilitii de fiscalitate reprezint un item de cercetare abordat adesea atunci cnd se examineaz relaia dintre contabilitate i fiscalitate. Din aceast relaie practic, ceea ce a strrnit controverse de-a lungul timpului nu a fost conexiunea moderat sau influena reciproc moderat, ci mai degrab influena major a fiscalitii asupra contabilitii vzut ca un item care poate crea diverse neajunsuri. Deconectarea, opusul conectrii, pe care se mareaz mult n literatura de specialitate, nu se poate realiza ns n totalitate, de accea e important la nceputul
18

demersului tiinific asumat a se stabili clar condiiile sub care tema este tratat, demers realizat n cadrul acestui capitol. Att contabilitatea ct i fiscalitatea au ca i principal scop identificarea rezultatelor obinute de ctre o entitate economic, ceea ce difer sunt n fapt obiectivele asumate de ctre fiecare, mai departe principiile contabilitii financiare i respectiv fiscale fiind din multe puncte de vedere similare (Norberg, 2007). Legtura contabilitii fiscale cu cea financiar s-a studiat intensiv i sub spectrul utilitii prezentrii informaiilor utile prilor interesate cum ar fi investitorii i creditorii n contextul preponderent al deconectrii contabilitii de fiscalitate. Utilitatea contabilitii fiscale separat de cea financiar, const n prezentarea informaiilor cu privire la impozitele i taxele ataate i mai departe se reflect n precedentul creat cu privire la explicarea diferenelor care exist ntre profitul contabil i cel fiscal. De aici decurg ns mai multe direcii de cercetare astfel: distincia ntre regulile care guverneaz contabilitatea financiar i raportarea fiscal, demers care face din contabilitatea fiscal o arie complex a raportrii financiare; distincia ntre profitul contabil i profitul fiscal (engl. book-tax differences) care se concretizeaz ntr-o arie de cercetare prolific dat fiind factorii economici, sociali, politici i administrativi care dau natere la diferene temporare sau permanente (Gee et al., 2010); datorii fiscale contingente (engl. uncertain tax contingency) care au atras atenia organismelor de reglementare recent (Graham et al., 2011) care const n asumarea de ctre entitile economice a poziiei de incertitudine cu privire la suma, valoarea sau perioada plii unor impozite i taxe; ctigurile permanente obinute n alte jurisdicii dect cea de origine care sunt reinvestite i permit alegerea ntre tratamente fiscale difereniate (Robinson and Schmidt, 2009:11; Blouin and Krull, 2009; Dharmapala et al., 2010; Graham et al., 2010; Blouin et al., 2011); practici de gestiune a rezultatului (engl. earnings management) care au la baz reglementri fiscale permisive sau faciliti fiscale (Leuz et al., 2003) care mai departe sunt folosite de manageri cu scopul de a netezi rezultatul financiar sau a-l apropia de previziunile analitilor financiari. Conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate, aa cum am mai specificat, are att valene pozitive ct i negative. Imixtiunea cu contabilitatea creativ este ns la grania dintre cele dou, n funcie de opiniile vis-a-vis de gradul de acceptabilitate a conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate. Ultimul capitol introduce o nou viziune asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate i care poate ulterior s se transforme ntro nou direcie de cercetare. Avnd n vedere c studiile conduse n cadrul acestei arii nu sunt preponderent empirice, orice nou examinare la nivel empiric aduce cu sine un plus de noutate n cadrul ariei cercetate. Viziunea propus se bazeaz pe abordarea empiric a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate cu ncercarea de a demonstra practic c fiscalitatea influeneaz contabilitatea n cadrul mediului economic romnesc. n acest sens am sintetizat principalii factori care pot conduce la stabilirea unei conexiuni ntre cele dou din cadrul literaturii de specialitate internaional. ntr-un prim pas al cercetrii empirice am condus o
19

serie de interviuri pe un eantion la nivel regional cu scopul de a evidenia n ce msur factorii dezbtui la nivel intenaional se pot plia pe mediul economic romnesc. n urma acestor rezultate preliminare am elaborat un chestionar care a fost aplicat la nivel naional. Metodologia aferent, tiparul cercetrii i rezultatele obinute sunt prezentate n cadrul acestui capitol atand de asemenea, o sintez a motivaiilor alegerii etapelor empirice ct i a utilitii metodologiei folosite. Ultima parte a demersului tiinific este destinat analizei empirice cantitative, n acest sens fiind propus un model econometric de capturare a influenei fiscalitii asupra contabilitii, fiind realizat o analiz longitudinal pe un orizont de 5 ani (2006-2010), pe un eantion reprezentativ de entiti economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ. Cazul Romniei prezint similariti cu mediile economice din Ungaria, Polonia, Republica Ceh i Slovacia. Anul 1991 reprezint pentru aceste ri o ncercare de a apropia legislaia contabil naional de cea european (Borbely and Evans, 2006; Strouhal, 2007; Fekete et al., 2008) urmnd ca anul 2005 s imprime un trend similar prin orietarea ctre implementarea, nu fr dificultate a IFRS (Ionacu et al., 2007; Strouhal, 2007; Fekete et al., 2008). Elemente de difereniere ntre aceste medii economice regsim n modul de abordare i conceptualizare a contabilitii ca i sistem de origine. n timp ce Ungaria, spre exemplu, se orienteaz spre origini germanice, Romnia este substanial influenat de sistemul francez (Ionacu et al., 2007; Fekete et al., 2008). Dei la nivel naional prea puine studii empirice s-au condus n vederea confirmrii unei influene a fiscalitii asupra contabilitii, studiile conduse de ctre Deaconu (2009) i Deaconu and Buiga (2009) pot reprezenta puncte de pornire spre a cunoate mediul economic naional i mai mult dect att, de a explica influena fiscalitii asupra contabilitii. n acest sens studiul desfurat n anul 2010, care sintetizeaz concluziile studiului din 2009, mparte perioada de dup 1990 n trei perioade aflate sub influena celor dou sisteme contabile, Continental European i Anglo-Saxon astfel: perioada dintre anii 1991-2001 s-a aflat sub guvernarea sistemului contabil Continental European, perioada dintre anii 2002-2005 s-a aflat sub guvernarea sistemului contabil Anglo-Saxon, n timp ce perioada de dup 2006 i pn n prezent se caracterizeaz printr-un mix ntre cele dou sisteme contabile cu predominana ultimului. Influenele celor dou sisteme contabile n cele trei perioade au fost testate empiric i concluziile documentate ale studiului au validat ipotezele de cercetare n sensul amintit mai sus. S-a testat, de asemenea, i influena fiscalitii asupra contabilitii n cele trei perioade vizate i s-a confirmat faptul c fiscalitatea a influenat contabilitatea n perioada de dup 1990 i pn n prezent, principalul utilizator al informaiei contabile n acest sens fiind statul. Bazndu-ne pe cele dou studii empirice desfurate la nivel naional, se pornete de la premisa c la nivel naional exist o legtur ntre contabilitate i fiscalitate, cea din urm influennd-o pe prima i n acest sens studiile empirice conduse spre a demonstra influena estimat a fiscalitii asupra contabilitii sunt unele care continu cercetarea existent.
20

Relevana i scopul desfurrii cercetrii ntreprinse


O tem permanent actual, aflat sub egida controverselor dintre cele mai diverse, abordat ntr-o economie mondial dominat de scandaluri financiare multiple i rsuntoare, reprezint punctul de genez al preocuprilor incitante, poziionate n sfera studiului problematicilor contabile i fiscale, i nu n mai mic msur, n ceea ce privete relaia dintre cele dou arii. Dorina investitorilor de a obine profituri ct mai mari, inclusiv pe seama unor impozite i taxe ct mai reduse pltite statului, a condus n timp la concretizarea elaborrii de structuri de optimizare fiscal, structuri care stau la baza conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate. Indiferent de modalitatea n care studiile de specialitate se raporteaz la aceast conexiune (doctrinar sau critic), ele au creat necesitatea studierii aprofundate a conexiunii celor dou arii de cercetare. Aceast necesitate a devenit n ultimii ani cu att mai acut, cu ct studiile interdisciplinare au cunoscut un avnt fr precedent. O astfel de cercetare, care s cuprind un demers tiinific, fixat pe dou domenii (contabil i fiscal), este unul necesar a se elabora i dezvolta, dat fiind faptul c, din ce n ce mai multe problematici contabile sau fiscale nu mai pot fi tratate n stringena propriei arii de cercetare, o analiz de ansamblu, detaliat, care s penetreze i s lrgeasc graniele domeniului de studiu propus, fiind nu doar oportun, ci i necesar. Dei, este oarecum impropriu s pornim a aborda relevana i scopul unei teme de cercetare prin prisma importanei alteia, o s ne asumm acest risc i afirmm c n calea mult abordatei armonizri contabile regsim un item extrem de discutat i care n cadrul dezbaterilor internaionale a ajuns s fie ca un laitmotiv: dependena contabilitii de fiscalitate sau legtura care exist ntre contabilitate i fiscalitate. Aisbitt (2002) consider c eforturile ntreprinse spre armonizarea contabil pot fi concretizate ntr-un succes numai n cazul n care discutm de conturi consolidate tocmai datorit lipsei unei relaii formale la acest nivel dintre contabilitate i fiscalitate chiar i n mediile economice n care este documentat o astfel de dependen. Cazul Germaniei i al Marii Britanii reprezint dou extreme des abordate cu privire la conexiunea care se poate stabili ntre contabilitate i fiscalitate, prima fiind o aprtoare a acestei dependene ce mai departe este vzut ca fiind o trstur fundamental a sistemului contabil acceptat, n timp ce n Marea Britanie, contabilitatea nu este influenat de incidene fiscale. n acest context, diferenele culturale sunt aduse n discuie la fel de mult ca reducerea costurilor n cazul comparabilitii dorite de ctre companiile multinaionale care opereaz n diverse medii economice caracterizate prin diversitate (Radebaugh and Gray, 1992) vis-a-vis de mediul economic de origine. O alt dezbatere tiinific care include aria noastr de interes este reprezentat de dezideratul armonizrii fiscale. i n acest demers eforturile ntreprinse nu s-au concretizat n aciuni concrete din cauza unui item extrem de suprtor i anume: relaia dintre contabilitate i fiscalitate.
21

Reglementarea contabil prin prisma referenialelor internaionale reprezint, de asemenea, un subiect de larg interes, nelegerea tratamentului elementelor specifice acestora fiind necesar, prin prisma relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, utilizarea acestora conducnd la o diminuare a relaiei dezbtute. Reglementarea fiscal, prin intermediul armonizrii fiscale i preocuprile privind elaborarea unei baze fiscale consolidate comune, reprezint o arie extrem de important, alturi de reglementarea contabil internaional (IAS 12 vs. SFAS 109), contribuind la diminuarea influenei contabilitate-fiscalitate. Atandu-i ariei noastre de cercetare imaginea fidel ca i nou direcie de dezbatere, cercetrile par s devin i mai complexe ntruct nu sunt puine vocile care afirm c acolo unde exist o conexiune strns ntre contabilitate i fiscalitate nu putem vorbi de imagine fidel (Aisbitt, 2002), n prezent obiectivul prinicpal al situaiilor financiare fiind reprezentarea ct mai exact a informaiilor (Cadrul General Conceptual al IASB, 2011). Fr a ne limita la cele de mai sus, tema cercetat prezint un interes deosebit n cercetrile internaionale. Gradul de independen a variat n mod tradiional n detrimentul dependenei de-a lungul timpului, respectiv spaial (Nobes and Parker, 1981; Choi and Muller, 1992; Aisbitt, 2002; Gallego, 2004), astfel c, fiind unul caracterizat de dinamicitate, permanent a nregistrat schimbri majore care au suscitat discuii aprinse. Relevana temei tratate se regsete att n fondul tiinfic tratat ct i n maniera abordat. Neoprindu-se la o orientare micro-economic, studiul aduce n atenie la fel de mult i orientarea macro-economic (taxonomia este introdus de Choi and Muller, 1992) i abordeaz n aceste sens, la modul integrat, variaiile regsite n cercetarea internaional i naional. Conform viziunii macro-economice, se consider n mod tradiional c fiscalitatea intervine ca urmare a procesului de redistribuire a profiturilor entitilor economice aflate sub incidena reglementrilor fiscale. Contrar acestei viziuni, orientarea microeconomic consider impozitele i taxele ca fiind doar cheltuieli ale perioadei, acest demers fiind necesar pentru a ntocmi situaii financiare sub egida principiului imaginii fidele. Considerat de ctre Hoogendoorn (1996) ca fiind sensibil i n continu schimbare la nivel european, relaia dintre contabilitate i fiscalitate reprezint cel puin din punct de vedere al deconectrii i beneficiilor aduse de acest demers, nc un deziderat greu de atins. Parcurgnd optici diferite, contabilitatea i fiscalitatea par a fi de nereconciliat. n scopuri fiscale, interesul economic este acela de a minimiza sau amna impozitele i taxele de pltit, n timp ce din punct de vedere al contabilitii, interesul economic se reflect cel mai bine prin dorina de a crea valoare i de a susine o imagine robust a entitii economice pe pia prin maximizarea ctigurilor. Optica diferit nu este ns singurul punct de divergen, ci mai degrab numai un nceput atunci cnd comparabilitatea situaiilor financiare este adus n discuie n cadrul sistemelor fiscale diferite, n cazul n care contabilitatea este conectat la fiscalitate. Cercetarea fundamental ntreprins are avantajul de a sintetiza un volum important de date i de a oferi pe de o parte posibile ci de a se ajunge la un consens pentru toate aceste dezbateri
22

existente i pe de alt parte de a trasa viitoare direcii de cercetare. De asemenea, studiul empiric inclus n cadrul acestei cercetri este primul care abordeaz relaia dintre contabiltate i fiscalitate la nivel naional sub spectrul factorilor de influen. Teoriile economice la care se face referire (Teoria Dinamicii Societale i Teoria Prilor Interesate), parte integrant din cercetarea fundamental condus reprezint, de asemenea, o parte important a metodologiei de cercetare chiar i numai prin prisma rolului jucat n explicarea unor tipare ataate unor medii economice dinamice i diverse. Un ultim demers spre a oportuna relevana temei tratate o reprezint mediul economic supus analizei. Cazul Romniei nu a fost dezbtut dect foarte puin la nivel naional iar la nivel internaional cu att mai puin prin prisma temei tratate. Fiind cazul unei economii aflate n tranziie cu valene spre dezvoltare, nu i se pot ataa direcii de cercetare documentate n cadrul economiilor dezvoltate pe de o parte (Nobes, 2006; Sellhorn and Gornik-Tomaszewski; 2006) dar nici constatri ale mediilor similare, ntruct factorii culturali specifici au n fiecare jurisdicie o influen covritoare (Nobes, 2006).

23

Metodologia cercetrii
Cercetarea, indiferent sub ce latur o regsim (academic, tiinific, fundamental, aplicativ), imprim un aspect de primordial importan i anume: cercetarea const n descoperire, sau altfel spus, mutarea graniei unui domeniu de cercetare spre nivele superioare. Cercetarea de fa comport att accente aflate sub egida acordului comun, dar i accente critice sau dezacorduri de opinii. Dac ar trebui s caracterizm acest demers tiinific, desfurat pn la acest nivel, am uzita numai urmtoarele cuvinte: dezacord, acord, ans. Primele dou construcii fac parte din orice demers tiinific, dat fiind faptul c orice cercetare comport att opinii pro ct i opinii contra. ansa n schimb, este trasat de apariia relativ nou a domeniului tiinific care ntretaie aria contabilitii i fiscalitii. Spuneam domeniu relativ nou, ntruct pe de o parte, nu poate fi comparat ca i evoluie istoric cu anumite aspecte ale domeniului contabil care au fost tratate nc de la nceputurile conturrii acestei tiine, iar pe de alt parte vorbim de un studiu interdisciplinar, care numai n ultimii ani a cunoscut un trend cresctor. n ceea ce privete acest demers tiinific, deplasarea graniei domeniului de excelen contabilitate, se realizeaz prin studii care comport nu numai valene ale acestui domeniu, ci i printr-o cercetare interdisciplinar aferent domeniului de cercetare fiscalitate. Avnd la baz viziunea lui Hult (2004), cercetarea condus abordeaz o analiz bazat pe obiectivitate n reflectarea att a opiniilor proprii ct i a construirii observaiilor i concluziilor acestui demers tiinific. Deprtarea obiectiv a subiectului de obiectul cercetat conduce la o limitare a subiectivitii, inerente procesului tiinific, fiind n acord cu cerinele impuse de Ryan (2004). Poate doar parial s-a lucrat n detrimentul cerinelor de mai sus, i anume atunci cnd s-a recurs la analize interpretativ-critice. n ceea ce privete direcia de cercetare abordat se poate afirma faptul c aceasta comprim direcii specifice conforme cu cercetarea desfurat preponderent pozitivist, dar i cu influene ale hermeneuticii atunci cnd s-au abordat valene interpretativ-critice avnd la baz analiza longitudinal. Dei considerate limite ale cercetrii obective (Ryan, 2004), aceste influene interpretativ-critice exprim pe alocuri viziunea cercettorului i pot conduce la formarea de noi viziuni sau direcii de cercetare. Un alt detaliu important al uzitrii lor sunt i dorina de a concentra studiul pe itemi individuali dar extrem de importani de abordat, ci nu doar de a avea o viziune de anamblu asupra temei. De asemenea, cum un obiectiv important stabilit a fost acela de a conferi posibile direcii de cercetare, fr aceste valene, o posibil cale de urmat nu ar fi posibil de trasat. Viznd primordial o analiz a literaturii de specialitate (capitolul 2), care interfereaz aceste domenii de excelen, am purces la a adopta metoda inductiv (incluznd eantionul), care definete n mare msur acest studiu, n opoziie cu primul capitol (capitolul 1) unde este

24

predominant metoda deductiv, acest capitol fiind destinat prezentrii noiunilor generale, a sistemelor i principiilor care guverneaz contabilitatea i fiscalitatea. Partea a doua (capitolele 3, 4 i 5) care a vizat o analiz a reglementrilor pe linie contabil i fiscal, nu se bucur de o palet larg de metode de cercetare tiinific. Astfel, cercetarea este preponderent calitativ, fcnd uz de metoda analoag (comparativ), metoda tipologic i analiza longitudinal. Metoda analoag a fost folosit cu precdere acolo unde am abordat comparaii ale raionamentului contabil versus fiscal, sau ntre reglementri contabile versus fiscale. Fcnd uz de metoda tipologic am realizat o taxonomie a principalelor arii legislative pe tema armonizrii fiscale respectiv a tratrii relaiei dintre contabilitate i fiscalitate att la nivel internaional ct i naional. Analiza longitudinal este una care nu poate lipsi dat fiind tiparul cercetrii vizate. A cunoate evoluia n timp a reglementrilor contabile i fiscale nseamn primordial a nelege mecanismul care face din dinamica lor un fapt sub spectrul necesitii. Ultima parte care a vizat pe de o parte conducerea demersul empiric a fost una caracterizat de combinaia: deductiv-inductiv (capitolul 7), pe cnd cercetarea fundamental a fost preponderent inductiv (capitolul 6). n sprijinul demersului activ de a identifica la nivel naional factorii de influen ai fiscalitii asupra contabilitii i de a-i estima ca i impact, s-a recurs iniial la o identificare regional a lor uzitnd experiena studiilor internaionale. ntruct fiecare mediu economic este caracterizat printr-un mix de factori specifici, s-a sintetizat iniial o taxonomie a factorilor regsii la nivel internaional urmnd mai apoi ca prin intermediul unei etape prelimare n care s-au intervievat o serie de experi contabili, reprezentani ai unor firme de contabilitate cu impact la nivel regional, s se restrng aceast taxonomie n funcie de rspunsurile primite. Factorii identificai la nivel regional au fost apoi validai prin aplicarea unui alt instrument de cercetare la nivel naional (chestionar). Interviul a fost selectat ca i instrument de cercetare n faza preliminar de cercetare, dat fiind potenialul lui de a surprinde nuane i preri mult mai optim dect chestionarul, scalarea ordinal de tip Likert fiind uzitat n cadrul analizei. n acest sens s-a fcut uz de metoda comparaiei, dar cu valene interpretative ci nu clasic abordat i mai mult dect att demersul anterior s-a desfurat n contextul analizei longitudinale ntruct, dat fiind dinamicitatea factorilor constitutivi abordai, o altfel de viziune nu ar fi fost considerat complet i mai departe pertinent. n sprijinul acestui instrumentar un punct genez l-a reprezentat metodologia dezvoltat de Lamb et al. (1998). n cadrul analizei longitudinale aplicate att la nivelul determinrii factorilor de influen ai fiscalitii asupra contabilitii ct i la tratatea legturii dintre contabilitate i fiscalitate, s-a apelat att la studiile internaionale ct i parial la documentele legislative i norme contabile i fiscale acolo unde s-a considerat oportun.
25

Acest demers n mai muli pai l-am considerat unul pertinent, dat fiind necesitatea identificrii specificitii mediului contabil romnesc spre a surprinde ct de fidel i exact posibil angrenajul de factori care s valideze sau invalideze ipotezele demersului tiinific supus ateniei. Mai mult dect att, neavnd un studiu similar condus la nivel naional sau internaional, acesta fiind primul de acest gen, nu am avut posibilitatea de a translata dintr-un alt mediu economic, chiar similar cu cel de la nivel naional, o direcie de cercetare similar. Dat fiind acest lucru am construit un tipar de cercetare care s surprind ct mai exact posibil cerinele demersului tiinific asumat. Parial metodologia aplicat conduce spre ideea unei chei de verificare (interviul din etapa preliminar urmat apoi de chestionar care s valideze i s surprind factorii vizai la nivel naional. ntruct cazul Romniei nu comprim studii i analize similare cu obiectul nostru de analiz care s evidenieze i s interpreteze magnitudinea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate prin intermediul factorilor de influen de care am amintit anterior, aceast metodologie a fost considerat oportun spre a conduce o cercetare credibil. Studiul privind msurarea influenei fiscalitii asupra contabilitii, a presupus o cercetare empiric cantitativ, construirea i prezentarea modelului econometric fcnd parte din cadrul demersului tiinific condus. Tema tratat are ns i influene interpretativ-critice dat fiind faptul c parial se abordeaz taxonomii care in de istoricul contabilitii la nivel european i naional, iar o deprtare de la acest tipar ar fi nepotrivit avnd n vedere trendul consacrat n cercertarea istoriei contabilitii (Carnegie and Napier, 1996; Walker, 2004). Analiza transversal, parte a cercetrii calitative sau teoretice, este i ea prezent n cadrul studiului ntreprins. Ca i baz de documentaie au fost uzitate crile i articolele de specialitate regsite n literatura de specialitate a celor dou arii de cercetare, reglementrile contabile i fiscale, respectiv alte surse de documentare, necesare n vederea argumentrii aspectelor tratate.

26

Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat


Capitolul 1 De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea Capitolul 2 Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea Capitolul 3 Reglementarea contabil internaional i european a impozitului pe profit Capitolul 4 Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 versus SFAS 109) Capitolul 5 Reglementarea fiscal european i naional pe linia impozitului pe profit Capitolul 6 Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor de influen i a dezideratului deconectrii Capitolul 7 Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivel naional

n vederea evidenierii principalelor aspecte dezbtute, respectiv contribuiile aduse n cadrul capitolelor propuse, vom realiza o prezentare schematic a capitolelor, punctnd elementele tratate prin prisma temei abordate, urmnd ca n partea final (cea a concluziilor generale), s fie trasate concluziile fiecrui capitol, respectiv, concluziile generale ale cercetrii ntreprinse.

27

Capitolul 1 De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea


De la genez la abordri contemporane privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate

Definirea contabilitii i fiscalitii

Fiscalitatea abordare interdisciplinar

Sisteme contabile versus sisteme fiscale

Principii contabile versus principii fiscale

Sursa: Proiecie realizat de autor Aa cum se poate observa din structura general a primului capitol, ne-am propus nceperea demersului tiinfic prin intermediul unei cercetri doctrinare prornind de la definirea individual a celor dou tiine i pn la identificarea elementelor de ntretiere ale celor dou. n vederea realizrii unei cercetri pe tema relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, considerm oportun, identificarea n aceast etap incipient a cercetrii, a unor elemente iniiale de legtur, prin intermediul urmtoarelor capitole, realizndu-se dezbateri pe baza unui fond mult mai amplu a problemei tratate. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie care a existat, exist i va exista ntotdeauna, problema care se pune fiind cea de intensitate, intercondiionare i generare de consecine reciproce. Premiza cea mai plauzibil cnd vorbim despre o posibil relaie ntre contabilitate i fiscalitate se leag de intenia fiecrei entiti economice de a plti impozite i taxe ct mai mici la bugetul de stat i bugetele locale, ori la baza calculrii oricrui impozit stau informaiile din contabilitate. Interesul utilizatorilor principali ai informaiilor contabile (managementul) coroborat cu politica fiscal a fiecrui stat, poate conduce la urmtoarele situaii: Interesul principal al managementului este cel al maximizrii valorii entitii economice, latura fiscal avnd o influen secundar; Interesul principal al managementului este cel al maximizrii valorii entitii economice, latura fiscal avnd o importan major;
28

Interesul managementului entitii economice este cea a reducerii contribuiilor datorate statului, n pofida maximixrii valorii entitii economice, aceast situaie fiind cunoscut sub denumirea de zona gri a economiei.

Fekete et al.(2009), n studiul empiric realizat la nivelul enititilor economice listate la BVB (Bursa de Valori Bucureti), au pornit de la gruparea entitilor economice n funcie de conexiunea care exist ntre contabilitate i fiscalitate, prin prisma tendinei care se manifest n mediul economic. Aceast grupare este redat n cadrul Figurii 2. Figura 2. Piramida mrimii entitilor economice prin prisma relaiei fiscalitate vs. contabilitate
Contabilitatea conduce

BigE

E() = min

SME

Fiscalitatea conduce E() = max

Sursa: Fekete et al. (2009) Unde: BigE big entities (entiti economice mari) cuprind att entitile economice private, ct i cele publice; SME small and medium size entities (entiti economice mici i mijlocii); E very small, micro-entites (entiti economice foarte mici); E(p) msurarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate cu ajutorul coeficientului lui Pearson. Din Figura 2, reiese faptul c o relaie puternic (E() = max) ntre contabilitate i fiscalitate apare la nivelul de baz al piramidei (entiti economice foarte mici), aceast relaie diminunduse pe msura urcrii spre vrful piramidei (E() = min). Un alt element care confirm existena relaiei dintre contabilitate i fiscalitate este reprezentat de organismul care reglementeaz contabilitatea i fiscalitatea, i n acest caz existnd dou situaii:
29

n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, Ministerul de Finane este cel care reglementeaz fiscalitatea, n timp ce organismul profesional contabil are atribuiuni n realizarea reglementrilor contabile (spre exemplu n SUA - ar n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate fiscalitatea este n atribuiunea IRS (Internal Revenue Service), iar contabilitatea n atribuiunea FASB (Financial Accounting Standards Board)); n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, atribuiunea privind reglementrile contabile i fiscale este n sarcina organismelor statale (spre exemplu n Romnia, fiscalitatea este reglementat de ctre ANAF (Agenia Naional de Administrare Fiscal), organism aflat n subordinea Ministerului Finanelor Publice (MFP), iar contabilitatea este reglementat de ctre MFP, sub supravegherea Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiarec, fapt care asigur o conectare parial a contabilitii de fiscalitate). Realizarea reglementrilor contabile i fiscale de ctre organisme diferite nu este echivalent cu o inexisten a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, contabilitatea, aa cum am mai afirmat, reprezentnd baza de determinare a impozitelor datorate de ctre entitile economice fiscului, deconectarea contabilitii de fiscalitate fiind transpus prin realizarea unei contabiliti care nu are influen fiscal, informaiile din contabilitate ajutnd la stabilirea bazei impozabile. n opoziie, se afl rile cu o contabilitate conectat la fiscalitate, realizarea reglementrilor contabile i fiscale este asigurat de ctre organisme aflate n subordinea statului, cu consecine vdite asupra profesiei contabile (n Romnia putem afirma c, avem o contabilitate parial conectat la fiscalitate, n cadrul Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare aflndu-se reprezentani ai organismelor contabile i audit). Conformitatea rezultatelor contabile cu cele fiscale reprezint o arie rspndit de cercetare cu multiple implicaii economice. Preponderent tratat n Statele Unite ale Americii, tema examineaz implicaiile survenite ca urmare a dou tratatemente diferite: fiscal i contabil. Aprtorii acestui demers opteaz pentru o conformitate ntre rezultatele contabile i fiscale, plasnd astfel aceast conformitate sub spectrul consensului dintre cele dou sisteme. Dac ar fi s reprezentm pe o ax conformitatea fiscal n raport cu conectarea contabilitii la fiscalitate sau respectiv deconectarea, atunci figura de mai jos ar reprezenta cel mai bine lupta care se duce n acest sens.

Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare a fost nfiinat n baza Hotrrii de Guvern nr. 401/2005 (Monitorul Oficial al Romniei, nr. 409 din 16.05.2005), prin reorganizarea Consiliului Consultativ al Contabilitii. Este un organism independent avnd ca i atribuiune, supravegherea n vederea asigurrii convergenei reglementrilor naionale i a practicilor n domeniul contabilitii i auditului financiar cu reglementrile aplicate n Uniunea European. Consiliul nu are personalitate juridic, funcionnd pe lng Ministerul Finanelor Publice. Consiliul are n componen: un reprezentant din cadrul MFP, un reprezentant din cadrul CNVM, un reprezentant din cadrul CAFR, un reprezentant din cadrul CECCAR, un reprezentant desemnat de ministerul justiiei, un reprezentant al mediului universitar desemnat de ministerul educaiei i cercetrii i un reprezentant din cadrul mediului de afaceri desemnat de confederaiile patronale reprezentative la nivel naional i recunoscute pe plan internaional.

30

Figura 3. Conformitatea fiscal n raport cu conectarea contabilitii la fiscalitate i deconectarea contabilitii de fiscalitate

Conformitate Conectare Deconectare

Sursa: Proiecie realizat de autor Poziionat ntre maximele considerate, respectiv conectare i deconectare, conformitatea reprezint un consens ntre cele dou, dar care nu se tie n detrimentul cruia dintre maxime se va realiza. n mediul romnesc aceast arie de cercetare nc nu i-a fcut simit prezena. Tratnd problema ariilor de cercetare n domeniul fiscalitii, Lamb et al. (2005) identific faptul c, aceasta reprezint una dintre preocuprile de cercetare din domeniul contabilitii, identificnd ntrebri de cercetare, pornind de la eficientizarea afacerilor i pn la adaptarea curriculei universitare i organismelor profesionale. Ultima parte a capitolului este dedicat prezentrii sistemelelor contabile, respectiv fiscale, prezentndu-se, de asemenea i principiile generale care stau la baza funcionrii acestora. Un accent deosebit a fost acordat prezentrii comparative a celor dou sistemele contabile: AngloSaxon, respectiv Continental-European, cele dou sisteme care reprezint unul din elementele definitorii ale relaiei dintre contabilitate i fiscalitate.

31

Capitolul 2 Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea

Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniu privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea

Prezentarea i motivaia studiului ntreprins

Obiectul i obiectivele de cercetare

Etapele studiului ntreprins

Direcii de cercetare aferente domeniului abordat

Jurnale care au abordat domeniul vizat

Tiparul de cercetare preponderent i paradigmele contabile

Concluzii ale studiului ntreprins

Aspecte favorabile, limite i perspective ale cercetrii

Sursa: Proiecie realizat de autor


32

n ceea ce privete revizuirea literaturii de specialitate, trebuie menionat faptul c, aceasta nu a fost limitat doar la relaia contabilitate fiscalitate, ci se rsfrnge la a revizui literatura de specialitate strin, cu scopul de a identifica taxonomia topicurilor de cercetare n domeniu, ca urmare a alturrii contabilitii de fiscalitate. Am pornit pe aceast direcie ntruct n literatura de specialitate nu exist un astfel de studiu, motiv pentru care am considerat util s aducem n atenie o cercetare de acest gen. Atunci cnd domeniul contabilitii se ntretaie cu cel al fiscalitii, multe sunt topicurile care pot fi dezbtute, nu numai discuiile n jurul relaiei care se poate stabili ntre contabilitate i fiscalitate. Aadar pentru a trasa pertinent o linie de cunoatere n jurul acestora am considerat c este necesar s dezbatem, uneori cu accente critice, studiile realizate pn la aceast dat. Ne-a interesat s aducem ct mai des n atenie studii cu rezultate contradictorii, ntruct o imagine de ansamblu se poate trasa numai atunci cnd cunoatem ambele pri ale adevrului. Am descoperit pe parcursul realizrii acestui studiu faptul c ceea ce este abordat cu frecven n metodologia de cercetare internaional, este aplicabil i studiului nostru, i anume: cercetarea n acest domeniu economic aduce mpreun idei contradictorii diviznd cercettorii n tabere polemice, deseori fiind aduse n atenie doctrine etice, proiectnd asupra societii n ansamblul su paradoxuri ale sistemelor de valori i sistemelor sociale. Amintim de asemenea faptul c cercetarea n domeniul fiscalitii a pornit cu precdere din universitile americane. n studiul nostru acest lucru este observabil prin faptul c, marea majoritate a studiilor pliate pe fiscalitate cu influene contabile, sunt cele care provin din jurnalele americane cu obiecte ale studiilor pliate pe jurisdicii americane. Am avut surpriza de a descoperi pe parcursul studiul c cercetarea pe linie de fiscalitate pur bazat pe modelare este una extrem de aplicat i n domeniul nostru. Chiar i dezbaterile legislative care comport influene contabile sunt unele abordate sub spectrul modelrii cu date empirice. Abordarea studiului este una de analizare a literaturii de specialitate, concentrndu-ne pe a determina direciile de cercetare abordate i constatrile studiilor. Am restrns sfera de cercetare numai la acestea, ntruct volumul studiilor cuprinse n eantionul nostru nu este unul foarte restrns (am analizat un numr de 239 articole, 23 cri de specialitate i alte 4 surse bibliografice, orizontul de timp fiind perioada 1991-2011, fiind uzitate 3 baze de date internaionale: SCIENCE DIRECT, EMERALD, EBSO BUSINESS SOURCE PREMIERE) i extinderea manierei de abordare ar fi condus la un volum de informaii imposibil de inclus n cadrul unei teze de doctorat. Am pornit prin a trasa metodologia de cercetare, acest lucru realizndu-l cu scopul de a concentra, respectiv orienta atenia cititorului asupra manierii de cercetare abordat dar i cu scopul de a introduce motivul pentru care am demarat acest demers tiinific. Observaiile aferente studiului fr a fi ghidate de o motivaie pentru care am condus acest studiu nu i au sensul. Metodologia abordat este una inductiv, astfel nct concluziile generale vor fi formulate n baza informaiilor cuprinse n eantionul luat n calcul.

33

Pornind de la motivaia realizrii studiului ntreprins, care s aduc mpreun cercetarea fundamental i aplicativ, am dorit realizarea unei taxonomii a direciilor de cercetare care apar ca urmare a alturrii contabilitii de fiscalitate i mai departe a ntretierii ariilor contabile cu cele fiscale (n acest sens, fiind identificate 12 arii principale de cercetare). O poziionare grafic a ceea ce am ntreprins prin studiul descris este redat n Figura 4. Figura 4. Poziionarea ariei studiului n cadrul confluenei domeniilor contabil i fiscal

Contabilitate

Aria studiului condus

Fiscalitate

Sursa: Proiecie realizat de autor

34

Capitolul 3 Reglementarea contabil internaional i european a impozitului pe profit

Reglementarea contabil internaional i european a impozitului pe profit

Aspecte introductive i istoricul reglementrilor contabile internaionale

Rezultat contabil vs. rezultat fiscal

Reglementarea la nivel european vs. IAS 12

IFRS pentru IMM alternativ la Directivele Europene

Impozit curent

Impozit amnat Aspecte privind impozitul pe profit: etape parcurse

Metode de evaluare

Implicaii n raportrile financiare

Diferene temporale vs. diferene temporare

Terminologie specific

Evaluare i recunoatere

Sursa: Proiecie realizat de autor n ciuda existentelor dificulti, att contabilitatea ct i fiscalitatea nglobeaz un sistem complex i dinamic, cu valene non-statice cel puin n ceea ce privete terminologia aferent, principiile la care se face recurs, teoriile care stau la baza conturrii viziunii specifice. n timp ce despre contabilitate putem afirma c se afl sub egida aciunilor proactive ale organismelor de reglementare internaionale i naionale care imprim un trend de dezvoltare moderat, fiscalitatea pare s fie guvernat de o dinamicitate peste nivelul moderat, lucru evident att la nivel naional ct i internaional. Nu este de mirare c n acest context devin laitmotive sintagme precum in status quo ante sau in status quo prius. n cutarea bazei impozabile echitabile (James and Nobes, 1998:20), care s evite ncrcarea poverii fiscale dar i eficiente n acelai timp din punct de vedere al legiuitorului, s-au esut extrem de multe dezbateri, fapt care concord n trasarea unei complexiti ridicate atunci cnd contabilitatea i fiscalitatea sunt tratate sub spectrul conexiunii (Gee et al., 2010). Unul dintre

35

itemii care imprim acestor dezbateri un caracter matusalemic, este impozitul pe profit (Haller, 1992; Freedman, 1995; Green, 1995; James, 2002; Tang and Firth, 2011). Abordat din punct de vedere economic, contabil i fiscal, viziunile regsite n literatura de specialitate par s fie unele din ce n ce mai disipate pe fondul dezvoltrii fr precedent a complexitii vieii economice. Dezbaterile nu iau ns natere numai pe acest fond, ci aa cum a observat i James (2009), ele sunt legate i de rezistena la impunere, dat fiind faptul c acest item nu este nici pe departe o valen summum bonum. Acest capitol este alocat prezentrii de o manier comparativ, a reglementrilor contabile internaionale care au impact direct asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Cele dou organisme internaionale (IASB, respectiv FASB) aloc un rol important tratamentului contabil al impozitului pe profit (Hanlon and Heitzman, 2010), prin intermediul referenialelor contabile IAS 12, respectiv SFAS 109 (n prezent ASC 740)d, analiza fiind completat cu punctarea aspectelor privind impozitarea amnat din perspectiva Directivelor Europene, respectiv IFRS pentru IMM, referenial care se dorete a fi o alternativ a referenialului contabil european. Obiectivul principal al acestui capitol, este de a reda, aspectele care definesc cele dou refereniale, prin intermediul terminologiei, asemnrilor i deosebirilor dintre acestea. S-a optat pentru o prezentare ct mai schematic a fondului tiinific dezbtut, dat fiind faptul c, abordm un segment preponderent legislativ, care nu permite valene de tip naraie. De asemenea, s-a ncercat ct de mult posibil a evita observaiile cazuale punndu-se accent pe cunoaterea cumulativ. De ce impozitul pe profit? Impozitul pe profit, la fel ca i alte impozite, a aprut ca un impozit de rzboi, fiind introdus de Napoleon n anul 1799. A fost anulat n anul 1802 cnd rzboiul s-a finalizat, ns a fost reintrodus n anul 1803 ca urmare a renceperii ostilitilor. Poziionndu-l n continuare pe o scal a timpului, anul 1818 aduce cu sine eliminarea acestui tip de impozit numai ca s fie reintrodus 27 de ani mai trziu, din acel moment rmnnd un impozit permanent (James and Nobes, 1998:149-150). Cnd se pronun cuvntul impozit, indiferent de natura acestuia, prima percepie are n vedere fiscalitatea, i obligaia de a plti o sum de bani statului. De-a lungul timpului, ca urmare a dezvoltrii relaiilor de afaceri, a apariiei grupurilor de entiti economice, ca efect al relaiilor transfrontaliere, a aprut necesitatea tot mai acut cu privire la tratamentul contabil al impozitului, i n special al impozitului pe profit, date fiind multiplele
d

FASB a recodificat Standardele de contabilitate, astfel, pentru SFAS 109 fiind atribuit codificarea ASC 740. n cadrul prezentului material, va fi utilizat codificarea SFAS 109.

36

implicaii ataate (Edgerton, 2010). nsi conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate este tratat prin intermediul acestui item, fiind de altfel singurul ce poate crea consecine economice dintre cele mai diverse. Supunndu-se i regulilor contabile i celor fiscale, acest item a creat i nc creaz dezbateri n literatura de specialitate dat fiind demersurile economice pe care le imprim (Egger et al., 2010; Nielsen et al., 2010; Eichner and Runkel, 2011; Rin et al., 2011). Impozitul pe profit reprezint impozitul aplicat asupra ctigului obinut de ctre o entitate economic, ca urmare a desfurrii unei activiti economice. Profitul reprezint bogia realizat de entitatea economic, partea care revine acionarilor, dup plata impozitului, ceea ce face ca acesta s aib o influen major asupra modului de determinare, i implicit al tratamentului contabil pe care acesta l suport. Influena acestui topic de cercetare n cadrul cercetrilor internaionale n domeniile: contabilitate, fiscalitate, audit este una n cretere i cu potenial de a se extinde ca i viitoare arie de cercetare (Dykxhoorn and Sinning, 2010; Li and Cai, 2011). King (2006:27) afirma faptul c, fiscalitatea face ca statul, prin intermediul adminstraiei fiscale, s fie un partener de afaceri al entitilor economice, impozitele reducnd valoarea acestora. Astfel, managementul are o obligaie fiduciar fa de acionari, de a lua n considerare efectele fiscale n cadrul deciziilor de afaceri (Marriott, 2010). n acest sens, managementul fiscal are din punct de vedere al obligaiilor de plat ctre bugetul de stat, sarcina realizrii celor 3 L: least, latest, legal (cel mai puin, cel mai trziu i legal) att de dezbtui n literatura de specialitate. Fiscul, pe de alt parte, urmrete obinerea unor sume ct mai mari la bugetul statului, astfel, din perspectiva statului, doar un singur L (legal) ar fi echivalent cu cele urmrite de contabilitate, ceilali doi itemi transformndu-se n: ct mai mult i ct mai repede. Se poate astfel uor trasa o nou dezbatere. Aa cum se poate observa, interesele celor dou pri (acionari vs. stat) sunt total opuse, n acest sens i rezultatele celor dou vor fi diferite (rezultat contabil vs. rezultat fiscal), fiecare dintre cele dou tiine (contabilitate i fiscalitate) uzitnd reguli proprii dup care se ghideaz. Pe de alt parte, obiectivul fundamental al contabilitii l reprezint asigurarea imaginii fidele a situaiilor financiare (n prezent, conform noului Cadrul conceptual al IASB, acesta fiind reprezentarea ct mai exact) prin intermediul principiilor sale; contabilitatea avnd de altfel o influen covritoare asupra rezultatului (de ex., aplicarea principiului independenei exerciiului). n vederea atingerii celor dou obiective ale sale (prezentare ct mai exact vs. relaia acionariat stat), contabilitatea a dezvoltat, prin intermediul organismelor internaionale IASB i FASB, dou refereniale contabile (IAS 12, respectiv SFAS 109), avnd acelai obiectiv major: contabilitatea impozitului pe profit.

37

Capitolul 4 Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 versus SFAS 109)

Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 vs. SFAS 109)

Prezentarea itemilor de divergen dintre IAS 12 i SFAS 109

Proces de convergen

Etapa 1: Includerea impozitului pe profit n procesul de convergen dintre IASB i FASB

Etapa 2: Desfurarea procesului de convergen pe termen scurt

Etapa 3: Elaborarea Proiectului de dezbatere al IAS 12

Etapa 4: Desfurarea procesului de convergen pe termen scurt

Identificarea i prezentarea principalilor itemi dezbtui

Analiza calitativ a Proiectului de dezbatere

Prezentarea obiectivelor i rezultatelor dezbaterii

Sursa: Proiecie realizat de autor

Procesul de convergen al IAS / IFRS cu US GAAP, a nceput n anul 2000, un pas important fiind reprezentat de convergena tratamentului contabil al impozitului pe profit, reglementat prin intermediul IAS 12, respectiv SFAS 109. Acest capitol este alocat, prezentrii de o manier longitudinal, a etapelor procesului de convergen parcurs pn n prezent, o prezentare detaliat a Proiectului de dezbatere elaborat de ctre IASB n anul 2009, capitolul ncheindu-se cu prezentarea procesului de convergen pe termen scurt, cu accent pe tratamentul contabil al reevalurilor investiiilor n proprieti imobiliare la valoarea just.
38

Proiectul de convergen al IAS 12 i SFAS 109, a fost inclus n agenda de lucru al IASB n anul 2002, n cadrul discuiilor de lucru privind combinrile de ntreprinderi. Din anul 2002 i pn n prezent, agenda privind convergena celor dou refereniale a cuprins urmtoarele: 23 ntlniri normale de lucru ale IASB 2 ntlniri speciale de lucru ale IASB 7 ntlniri de lucru IASB FASB 2 Proiecte de dezbatere (engl. Exposure Draft ED) 1 modificare a IAS 12 Numeroasele dezbateri care au vizat procesul de convergen pe linia impozitului pe profit, pot fi grupate n cadrul a patru etape importante, prezentate mai jos. Prima etap este reprezentat de includerea n Septembrie 2002, a impozitului pe profit, ca demers al procesului de convergen desfurat ntre IASB i FASB (convergena IAS 12 i SFAS 109), punctul de pornire fiind reprezentat de analizarea diferenelor de tratament dintre cele dou refereniale, cu privire la pierderile nete din exploatare reportate (engl. Net operating loss carryforward - NOL). Etapa a doua (Aprilie 2003 Iulie 2007), acoper cea mai lung perioad, n cadrul acesteia fiind dezbtute i analizate situaiile de divergen dintre cele dou refereniale, ca etap a procesului de convergen pe termen scurt dintre IAS 12 i SFAS 109. Acest proces, reprezint punctul de pornire, n vederea unei convergene extinse, demers dezbtut n cadrul etapei urmtoare. Obiectivele procesului de convergen pe termen scut au fost atinse prin intermediul a 23 de ntlniri (18 ntlniri normale de lucru ale IASB, respectiv 5 ntlniri de lucru comune IASBFASB). Prin parcurgerea obiectivelor discutate n cadrul acestor ntlniri (prezentate n cadrul ANEXEI 3), se poate realiza o subetapizare a acestui demers (al convergenei pe termen scurt), dup cum urmeaz: Sub-etapa 1 (Aprilie 2003 Octombrie 2003): prevede realizarea unei comparaii ntre cele dou refereniale, n vederea identificrii principalelor puncte de divergen, aceast comparaie fiind realizat de ctre IASB, n cadrul ntlnirilor din perioada Aprilie 2003 Octombrie 2003, ultima ntlnire reprezentnd o analiz general a tuturor aspectelor analizate (ntlnirea IASB-FASB din Octombrie 2003); Punctul de plecare al diferenelor dintre cele dou refereniale, este redat prin intermediul bazei de calcul al impozitului pe profit (denumit baz fiscal), SFAS 109 nedefinind baza fiscal, aceasta fiind considerat un atribut al administraiei fiscale (n SUA fiind reprezentat de IRS). Plecnd de la aceast diferen, tratamentul contabil specific impozitului pe profit, manifest direcii de abordare diferite, prin prisma unor viziuni contradictorii (spre ex., modul de recunoatere al creanelor privind impozitul amnat, al distribuirii cheltuielii (beneficiului) cu impozitul amnat), al tratamentelor contabile diferite (spre ex., cotele (ratele) utilizate n vederea
39

distribuirii beneficiilor ctre acionari), i pn la modul de recunoatere al unor elemente n cadrul situaiilor financiare (spre ex., clasificarea creanelor/datoriilor privind impozitul amnat). n alt ordine de idei, sunt ilustrate situaii, cu privire la tratamentul contabil utilizat de ctre unul din cele dou refereniale, i care nu i gsete un echivalent n cadrul celuilalt referenial contabil (spre ex., tratamentul situaiilor fiscale incerte, abordare neregsit n mod explicit n cadrul IAS 12). Sub-etapa 2 (Martie 2004 Iulie 2007): prevede discuii i analize cu privire la eliminarea diferenelor de tratament dintre cele dou refereniale, n baza punctelor de divergen identificate n cadrul sub-etapei 1. Aceast sub-etap a fost realizat prin intermediul ntlnirilor de lucru ale IASB, respectiv ntlnirile comune IASB-FASB, din perioada Martie 2004 Iulie 2007 (19 ntlniri, dintre care: 15 ntlniri ale IASB, respectiv 4 ntlniri comune IASB-FASB).

Etapa a treia (Iulie 2008 Noiembrie 2009) este dedicat elaborrii, dezbaterii i analizei rspunsurilor Proiectului de dezbatere elaborat de ctre IASB. Obiectivul acestui Proiect, a fost reprezentat de convergena pe linia tratamentului contabil al impozitului pe profit dintre IAS 12 i SFAS 109. Ca urmare a demersului ntreprins, acest Proiect de dezbatere, nu a avut succes n rndul respondenilor, astfel nct, au fost elaborate premisele unui nou proces de convergen pe termen scurt. Etapa a patra (Martie 2010 Decembrie 2010) este dedicat realizrii unui nou proces de convergen pe termen scurt ntre IAS 12 i SFAS 109, avnd ca i obiectiv principal, tratamentul contabil al reevalurii investiiilor n proprieti imobiliare la valoarea just. n vederea realizrii acestui demers, a fost elaborat un nou Proiect de dezbatere al IASB, care a avut o perioad de rspuns de 2 luni, n urma analizei rspunsurilor primite, n Decembrie 2010 adoptndu-se modificarea IAS 12, cu efect de la 1 Ianuarie 2012.

40

Capitolul 5 Reglementarea fiscal european i naional pe linia impozitului pe profit

Reglementarea fiscal european i naional pe linia impozitului pe profit

Istoric al armonizrii fiscale n Europa (impozit pe profit)

Realizarea bazei fiscale consolidate comune (CCCTB)

Reglementrile naionale pe linia impozitului pe profit

Aspecte introductive privind realizarea CCCTB

Etapele de realizare ale CCCTB

Scurt istoric al reglementrilor privind impozitul pe profit

Concluziile analizei realizate pe seama dezbaterii itemilor care privesc realia dintre contabilitate i fiscalitate

Cercetare empiric privind numrul i tipurile de modificri care au survenit asupra reglementrilor privind impozitul pe profit

Sursa: Proiecie realizat de autor

Aa cum se poate observa din schema general a prezentului capitol, tratarea reglementrilor fiscale este trasat n cadrul a dou direcii principale i anume: Armonizarea fiscal procesul de realizare al bazei fiscale consolidat comun (CCCTB) Reglementarea naional a impozitului pe profit Procesul armonizrii fiscale la nivelul Comunitii Europene a nceput n anul 1957, prin intermediul Tratatului de la Roma, n cadrul art. 2 al acesuia fiind menionat faptul c, obiectivul principal al Comunitii Europene, l reprezint realizarea unei piee comune i aproprierea progresiv a politicilor economice ale statelor membre, n vederea promovrii n cadrul Comunitii, a dezvoltrii armonioase a activitilor economice, expansiunea continu i echilibrat, o cretere n stabilitate, o cretere accelerat a nivelului de trai i relaii mai strnse ntre statele care i aparin. Un prim pas important n calea armonizrii fiscale la nivelul UE, a fost reprezentat de raportul Neumark (1962). Ab initio i pn n anul 2001, au fost realizate o serie de progrese care au condus la conturarea i implicarea proactiv spre eforturile concretizate n demersul armonizrii
41

fiscale. Prin intermediul analizei longitudinale cu accente cauzale i critice pe alocuri, s-a conturat n paragrafele urmtoare principalele valene ale dezbaterior ce au nsoit acest complex demers. Am purces spre o abordare canalizat pe itemi ce in de dezbateri, eforturi, dorina de implicare i conturarea principalelor obstacole ntruct o descriere pur cronologic a evenimentelor parcurse nu poate contura o imagine de ansamblu precum nici punctele eseniale surprinse pe parcursul acestui proces a crui magnitudine poate fi judecat numai a posteriori. Astfel, dup muli ani de dezbateri cu privire la armonizarea fiscal i asimetria fiscal (Bucovetsky, 1991; Devereux and Griffith, 1999) la nivelul UE (iniial CEE), n anul 2001, a nceput procesul de dezbatere cu privire la realizarea CCCTB, punctul de pornire reprezentndu-l exact aceast diversitate care exist ntre sisteme fiscale naionale. n anul 2004, n urma analizei preliminare nceput n anul 2001, s-au pus bazele dezbaterilor cu privire la realizarea unei baze fiscale consolidate comune (engl. Common Consolidated Corporate Tax Base). Obiectivul principal al acestui demers, l-a reprezentat alinierea tratamentului fiscal la nivel de grup, n vederea asigurrii transmiterii mai facile a informaiilor ntre membrii acestuia, punctul central reprezentndu-l grupurile transfrontaliere (Schoen, 2007) dar i uniformizarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate (Schoen et al., 2008:3). Principalul punct de pornire, enunat n cadrul documentului de baz al CCCTB (Comunicatul Comisiei Europene (COM(2001), 582), intitulat Ctre o pia intern fr obstacole legate de impozitare O strategie de oferire entitilor economice, a unei baze fiscale consolidate comune, pentru activitile desfurate la nivelul UE), privete fiscalitatea de la nivelul pieei interne, care creaz insuficiene, i mpiedic operatorii economici, s utilizeze pe deplin resurse proprii (Nicodeme, 2007). Acest lucru implic o scdere a bunstrii, respectiv, o subminare a competitivitii ntre entitile economice de la nivelul UE i n acelai timp, mpiedic realizarea obiectivului principal stabilit prin intermediul Consiliului European de la Lisabonae (COM(2001), 582, pct. 1). Acest ultim aspect a fost semnalat de ctre Wildasin (2003); Mooij and Ederveen (2003) sau Mooij and Nicodeme (2008). n anul 2003, Comisia a lansat o dezbatere cu privire la utilizarea referenialului IAS/IFRS ca i punct de plecare n vederea determinrii bazei fiscale consolidate, scopul nefiind acela de preluare absolut a prevederilor referianialului contabil. Rspunsurile primite de la respondeni au artat o dispersare a opiniilor cu privire la aspectul supus dezbaterii, respondenii fiind n general de acord cu o utilizare a bazei fiscale comune, ns maniera de aplicare a IAS/IFRS fiind diferit n cadrul rspunsurilor furnizate de ctre acetia.

n cadrul Consiliului European de la Lisabona (2000) se menioneaz ca principal obiectiv stabilit Uniunii Europene: devenirea celei mai competitive i dinamice economii bazat pe cunoatere din lume.

42

Comisia a reluat n anul 2006, ideea utilizrii IAS/IFRS ca i punct de plecare n elaborarea bazei fiscale consolidate comune (COM 2006(157), p. 7, para. 3.2.). Argumentul adus n favoarea referenialului IAS/IFRS, este reprezentat de faptul c, n vederea atingerii obiectivului propus, grupurile de lucru care au fost nsrcinate cu realizarea analizei privind tratamentele fiscale ale unui set de itemi identificai ca producnd divergene la nivelul UE, ar fi uurat munca depus, n situaia n care toate grupurile de entiti din cadrul UE, ar aplica IAS/IFRSf. Ulterior in favoarea implementrii IFRS au fost aduse argumente bazate pe creterea comparabilitii dar i a relevanei informaiilor financiare (Clarkson et al., 2011; Jones and Finley, 2011). n cadrul aceluiai document, este menionat faptul c, IAS/IFRS vor fi totui utilizate ca i un instrument de proiectare a bazei, deoarece acestea furnizeaz un limbaj i unele definiii comune. n particular, elemente ale acestor standarde care nu se aliniaz la tratamentul CCCTB, nu vor fi importate, i astfel, acestea nu vor avea o legtur formal direct, cu modificrile constante din standarde (IAS/IFRS) (COM 2006(157), p. 7, para. 3.2.). Ideea de baz privind propunerea de utilizare a IAS/IFRS, ca punct de plecare n vederea realizrii CCCTB, este reprezentat de relaia dintre contabilitate i fiscalitate, manifestat prin prisma rezultatelor diferite care se obin n cadrul celor dou tiine (rezultat contabil vs. rezultat fiscal). Procesul de realizare al bazei fiscale consolidate comune, a parcurs o serie de etape, realizate prin intermediul eforturilor depuse de ctre grupurile de lucrug nsrcinate cu analizarea i dezbaterea aspectelor divergente de la nivelul rilor membre UE. Acest proces, realizat n perioada 20042008 a fost marcat prin intermediul a 13 ntlniri, respectiv desfurarea unui Workshop n anul 2010, acesta precednd emiterea versiunii finale a documentului privind CCCTB, n data de 16 Martie 2011h, document care nglobeaz rezultatele dezbaterilor din perioadele anterioare. Astfel, cea mai mare parte a acestui capitol, este alocat prezentrii itemilori supui dezbaterilor, n vederea alinierii tratamentului fiscal la nivelul UE, selectarea itemilor prezentai avnd la baz relaia dintre contabilitate i fiscalitate.

Conform, Regulamentului Parlamentului European i al Consiliului nr. 1606/2002, ncepnd cu 1 ianuare 2005, toate entitile economice de la nivelul UE, care fac parte dintr-un grup, i sunt listate pe o pia reglementat, au obligaia aplicrii IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Grupurile de lucru au fost formate din experii fiscali din cadrul fiecrui stat membru al UE. Etapa parcurs prin intermediul acestor ntlniri, reprezint cea mai important parte a procesului de realizare al CCCTB.

n 16.03.2011, Comisia European a propus un sistem comun de calcul a bazei impozabile aferente afacerilor desfurate n cadrul UE.
i

Itemii dezbtui au fost: combinri de ntreprinderi; principii fiscale generale; imobilizri corporale, amortizarea fiscal, ctiguri sau pierderi de capital; datorii, rezerve i provizioane; calculul profitului impozabil; imobilizri financiare (dividende i participaii).

43

Prezentarea aspectelor care definesc CCCTB este realizat de o manier comparativ, fiind punctate aspectele de difereniere dintre tratamentul contabil i tratamentul fiscal propus pentru CCCTB. Cea de-a doua parte a capitolului este alocat prezentrii reglementrilor naionale pe linia impozitului pe profit, n acest sens fiind realizat o prezentarea istoric a acestui impozit, aprut n anul 1991. Avnd la baz diversitatea reglementrilor fiscale la nivel naional, capitolul se ncheie prin conducerea unei analize empirice, avnd ca i obiectiv principal, identificarea numrului de modificri care au survenit asupra principalelor acte normative care au reglementat impozitul pe profit. Concluziile studiului au reliefat faptul c, reglementarea fiscal a impozitului pe profit la nivel naional se afl sub spectrul diversitii.

44

Capitolul 6 Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor de influen i a dezideratului deconectrii

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor de influen i a dezideratului deconectrii

Conectare versus deconectare diluarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate

Imagine fidel versus principiul prudenei

Influena reglementrilor internaionale n cadrul rilor membre UE

Factori de influen ai relaiei dintre contabilitate i fiscalitate

Sursa: Proiecie realizat de autor Capitolul 6, aa cum a mai fost menionat, reprezint partea fundamental a cercetrii empirice conduse n cadrul ultimului capitol al demersului tiinific asumat. De la performan la identificarea elementelor de difereniere la nivel internaional. Gradul de conexiune dintre contabilitate i fiscalitate este cunoscut ca fiind n sine un important element de eterogenitate la nivel de raportare financiar. Ca i fond tiinific dezbtut, amintim studiile conduse de ctre Radebaugh and Gray (1993); Doupnik and Salter (1995); Hoogendoorn (1996); Lamb et al. (1998); Choi, Frost and Meek (2002); Nobes and Parker (2002); Hanlon and Maydew (2009); Graham et al. (2011). Introducerea Standarelor Internaionale pentru Raportare Financiar (IFRS) a reprezentat, de altfel, un pas nainte spre diluarea legturii dintre contabilitate i fiscalitate, adnc ancorat n sistemul contabil Continental European i mai departe, a condus la o apropriere de sistemul contabil Anglo-Saxon ntruct aceste standarde sunt ancorate preponderent n elemente definitorii ale acestui sistem contabil (Hung and Subramayam, 2007; Ionacu et al., 2007). n timp ce unele studii de mai sus au estimat c impactul introducerii IFRS este unul nedefinit, iar diferenele nesesizabile (Eberhartinger, 2003; Spengel, 2006), ali autori au considerat IFRS ca nefiind adecvate ca baz pentru calculul poverii fiscale (Eberhartinger and Klostermann, 2007). Unul dintre argumentele detractorilor a fost faptul c, o mai puin pruden aa cum prevede
45

IFRS conduce spre formarea unor profituri mai mari i mai rapide, conducnd la plata impozitelor i taxelor mai rapid i la o valoare mai mare (Mayer-Wegelin, 1999; Eberhartinger and Klostermann, 2007). Conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate este aadar un topic de cercetare cu multe valene, i care pentru o mai bun nelegere trebuie abordat prin prisma dinamicitii ei. Introducerea IFRS ca i standarde obligatorii pentru conturile consolidate ale entitilor economice listate n cadrul Uniunii Europene reprezint un pas nainte spre schimbarea contabilitii la nivel internaional, dar care poate avea consecine dintre cele mai diverse i asupra conturilor individuale pentru entitile economice nelistate. n viziunea lui Norberg (2007) acest demers reprezint o provocare pentru legislaia fiscal i face s se contientizeze mai mult nevoia de revizuire a fundaiei teoretice i practice a contabilitii ca i punct de pornire pentru stabilirea poverii fiscale pentru fiecare entitate economic. n acest context apare necesitatea abordrii bazei fiscale consolidate comune (abreviat CCCTB) la nivelul UE, i de aici necesitatea revizuirii legislaiei contabile la nivelul IMM-urilor. Conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate are ca i atribute principale att complexitatea ct i dinamica. Pe ct de complex, pe att de inevitabil n unele medii economice, dat fiind variabilele culturale ataate. Dat fiind aceast conexiune, introducerea IFRS n Europa a generat un ntreg set de standarde contabile de analizat i de ctre autoritile fiscale naionale i nu numai. Un ntreg cadru teoretic ar putea fi dezvoltat n baza celor de mai sus. Un lucru este cert, atunci cnd aceast conexiune este abordat, un cumul de factori precum urmtorii trebuie menionai: reglementri contabile i fiscale; concepte fundamentale contabile i fiscale; mediul economic european aflat sub influena IFRS i CCCTB; principii contabile, principii fiscale; obiective contabilitate i obiective fiscalitate; relaia dintre contabilitate i fiscalitate prin privina experienelor statelor membre (abordri, tipologii, istoric). Figura 5, propune un astfel de cadru de referin pentru o abordare integrat a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, toate elementele identificate fiind dezbtute n cadrul materialului tiinific elaborat.

46

Figura 5. Cadru teoretic de abordare a conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate

Reglementri contabile i reglementri fiscale

Principii contabile i principii fiscale

Obiective contabilitate, obiective fiscalitate

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate

Mediul economic European (IFRS, CCCTB)

Experiena statelor membre: abordri tipologii istoric

Concepte fundamentale: contabilitate fiscalitate

Sursa: Proiecie realizat de autor O parte important a acestui capitol o reprezint identificarea factorilor de influen a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate identificai n cadrul literaturii de specialitate i dezbtui prin prisma practicilor diferitelor ri, n baza nivelurilor de intensitate a relaiei conform clasificrii realizate de ctre Lamb et al. (1998). n studiul empiric condus de autori s-a realizat o taxonomie a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate n funcie de gradul de intensitate n care se manifest, taxonomie preluat ulterior de marea majoritate a studiilor empirice conduse n aceast arie de cercetare. Studiind principalele diferene ca i grad de intensitate, autorii au dezvoltat tipologii exhaustive care s explice toat paleta de variaii. Figura de mai jos (Figura 6) sintetizeaz principalele caracteristici ale fiecrei tipologii.

47

Figura 6. Tipologii exhaustive ale gradului de intensitate a conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate
Regulile contabile i fiscale sunt diferite Cazul 1. Deconectare Regulile contabile i fiscale sunt identice Cazul 2. Identitate Cazul 3. Contabilitatea are prioritate
Regulile contabile sunt urmate att n determinarea rezultatului contabil ct i fiscal

Cazul 4. Fiscalitatea are prioritate Cazul 5. Fiscalitatea domin

Regulile fiscale sunt urmate att n determinarea rezultatului contabil ct i fiscal Se poate face derogare de la regulile contabile

Sursa: Proiecie realizat de autor n baza rezultatelor documentate de Lamb et al. (1998)

Conform taxonomiei realizate de ctre Lamb et al. (1998) intensitatea legturii dintre contabilitate i fiscalitate poate fi ncadrat n cinci cazuri, astfel: deconectare, atunci cnd se consider c regulile contabile i fiscale sunt diferite i sunt aplicate difereniat n funcie de categoria la care se refer (reguli contabile pentru calculul profitului contabil i regulile fiscale pentru calculul profitului fiscal); identitate, caz n care contabilitatea i fiscalitatea se supun aceluiai set de reguli; primordialitate acordat contabilitii sau contabilitatea conduce, caz n care se asigur regulilor contabile primordialitate n determinarea att a profitului contabil ct i a celui fiscal, nivelul n care regulile contabile sunt mult mai detaliate comparativ cu cele fiscale; primordialitate acordat fiscalitii sau fiscalitatea conduce, se determin profitul contabil att conform regulilor contabile ct i fiscale, iar profitul fiscal conform regulilor fiscale, acestea fiind mult mai detaliate dect cele contabile; fiscalitatea domin, ultimul caz identificat, n care regulile fiscale sunt folosite att n determinarea profitului fiscal ct i contabil. O observaie important a autorilor aborda gradul de intensitate a legturii dintre contabilitate i fiscalitate n diversele medii economice guvernate de sisteme contabile diferite, astfel c intensitatea legturii dintre contabilitate i fiscalitate n Marea Britanie i Statele SUA, respectiv Germania i Frana, poate fi pus sub semnul distinciei ntre influen relativ sczut n cazul primelor dou i relativ ridicat n cazul ultimelor dou reprezentante ale sistemului contabil Continental European. Deplasnd cursul discuiilor ntr-un registru mai concentrat pe segmentul cercetat, s-au identificat o serie de factori de influen ai relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. S-a dorit o sintez a lor lund n calcul persistena n timp i s-au exclus factorii de influen care in de particulariti ale unor jurisdicii fiscale. Sintetiznd rezultatele studiilor empirice conduse de ctre Blake, Amat,
48

Fortes (1993); Hoogendoorn (1996); Lamb et al., (1998); Gallego (2004); Nobes et al., (2004); Nobes and Schwencke (2006); Gee et al., (2010), se rein un numr de 16 factori de influen, care pentru o mai facil prezentare sunt expui n cadrul Figurii 7. Aceti factori, au stat la baza desfurrii primului studiu empiric realizat n cadrul capitolului 7, avnd ca i element de specificitate, desfurarea n cadrul mediului contabil din Romnia. Figura 7. Factori de influen ai fiscalitii asupra contabilitii
Rezerve legale Amortizarea activelor imobilizate Deprecieri de valoare (ajustri) Contabilitate Evaluarea stocurilor Cheltuieli de cercetare-dezvoltare Cheltuieli de constituire Factori de influen Fiscalitate Cheltuieli privind dobnzile Rezultat vnzare elemente de capital Leasing (financiar, operaional) Provizioane Amezi, donaii, cheltuieli de protocol Contracte pe termen lung Pierderi din diferene de curs valutar Schimbri de politici i erori fundamentale Recunoatere i evaluare (reevaluare) Costuri privind pensiile i alte beneficii postpensionare

Sursa: Proiecie realizat de autor n baza studiilor conduse de: Blake, Amat, Fortes (1993); Hoogendoorn (1996); Lamb et al. (1998); Gallego (2004); Nobes et al. (2004); Nobes and Schwencke (2006); Gee et al. (2010); Graham et al. (2011) Ultima parte a capitolului este dedicat unei dezbateri ample a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate prin prisma principiului prudenei versus imaginii fidele (n prezent reprezentare exact, conform Cadrului conceptual al IASB).

49

Capitolul 7 Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivel naional
Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivel naional

Aspecte introductive

Motivaia i scopul studiilor conduse

Revizuirea literaturii de specialitate: CEE i naional

Cercetare empiric calitativ

Cercetare empiric cantitativ

Existena i tendina legturii dintre contabilitate i fiscalitate n baza factorilor de influen

Influena fiscalitii asupra contabilitii la nivelul entitilor economice listate (BVB i RASDAQ)

Analiz pe baz de interviu i chestionar

Testare pe baz de model econometric

Sursa: Proiecie realizat de autor Relaia dintre contabilitate i fiscalitate cu toate valenele ataate acesteia este un topic mereu de actualitate att la nivel european ct i internaional (Walton et al., 2003). Conform studiilor anterior conduse n literatura de specialitate (Hoogendoorn, 1996; Lamb et al., 1998; Nobes et al., 2004; Nobes and Schwencke, 2006; Gee et al., 2010), relaia dintre contabilitate i fiscalitate poate fi privit att sub semnul influenrii reciproce sau a influenrii uneia asupra celeilalte. Indiferent de direcia de influenare sau intensitatea ataat acesteia, factorii de influen sunt dezbtui. Prin intermediul cercetrii empirice conduse, dorim s surprindem, relaia dintre contabilitate i fiscalitate msurat prin intermediul factorilor de influen (studiu empiric calitativ), respectiv influena pe care fiscalitatea o are asupra contabilitii, n acest de-al doilea studiu fiind propus un model econometric de msurare a acestei influene (studiu empiric cantitativ). Fondul tiinific internaional (prezentat n cadrul subcapitolului 6.3.) a abordat relaia dintre contabilitate i fiscalitate prin prisma factorilor de influen. Dat fiind faptul c studiile conduse la nivel naional nu au abordat o astfel de tematic, scopul analizei emprice calitative de fa este acela de a identifica aceti factori de influen la nivel naional pornind de la factorii identificai
50

la nivel internaional. De asemenea, s-a urmrit n baza acestui demers i realizarea unei ierarhizri a principalilor utilizatori ai informaiei contabile cu scopul de a identifica intensitatea influenei fiscalitii asupra contabilitii la nivel naional, dat fiind optica la nivel naional cum c informaia contabil servete preponderent statului, ca i utilizator precum i influena mare a fiscalitii asupra contabilitii (Duescu, 2002; Berinde and Rchian, 2005; Fekete et al., 2008). n ceea ce privete cercetarea empiric cantitativ condus n vederea msurrii influenei care exist ntre cei doi itemi (contabilitate i fiscalitate), literatura de specialitate internaional nu cuprinde studii n cadrul acestei arii de cercetare, demersuri tiinifice n acest sens fiind conduse la nivel naional de ctre Fekete et al., 2009 i Cuzdriorean et al., 2010. Tiparul cercetrii empirice calitative este separat n dou segmente. O prim faz empiric a comprimat conducerea unor seturi de interviuri luate managerilor primelor 20 de entiti economice din Cluj-Napoca, avnd ca i obiect de activitate servicii de consultan i servicii contabile i de audit, selectate n baza cifrei de afaceri aferente anului 2009. n urma interviurilor conduse i a sugestiilor primite s-a elaborat un chestionar care a fost aplicat la nivel naional n cea de-a doua faz empiric a studiului condus, la un numr de 2200 de experi contabili, din care eantionul final valid a cuprins 1710 experi contabili. Aadar tiparul cercetrii a inclus un prim test de validare a factorilor de influen documentai la nivel internaional, urmnd ca la nivel naional n cea de-a doua etap a studiului empiric, s fie chestionat un numr restrns de factori de influen. Rezultatele cercetrii realizate prin intermediul celor dou demersuri asumate, ilustreaz existena unei relaii ntre contabilitate i fiscalitate, ns aceast relaie nu se mai manifest la o magnitudine foarte ridicat, fiind ndreptat spre o dispersare, urmnd direcia impus i prin intermediul referenialului naional, care cuprinde o serie de elemente preluate din reglementarea internaional. Cercetarea empiric cantitativ, a vizat msurarea influenei de facto pe care fiscalitatea o are asupra contabilitii, tiparul cercetrii constnd n aplicarea unui model econometric, construit n urma identificrii a doi factori (un prim factor care s defineasc informaia contabil, respectiv un al doilea factor care s defineasc informaia fiscal). n vederea rulrii modelului propus, a fost utilizat un eantion total de 407 entiti economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ, realizndu-se o analiz longitudinal, pe un orizont de 5 ani (2006-2010). Rezultatele studiului condus au ilustrat faptul c, prin intermediul modelului econometric propus, se poate identifica o influen a fiscalitii asupra contabilitii, aceasta diminundu-se de-a lungul perioadei analizate, cu excepia exerciiului financiar 2010, cnd se constat o uoar cretere, aceasta putndu-se datora msurilor fiscale introduse n anul 2009 prin intermediul impozitului minim.

51

Concluzii generale, limite i perspective ale cercetrii


Contabilitatea precum fiscalitatea are ca i principal scop, identificarea rezultatelor obinute de ctre o entitate economic dat fiind c principiile contabile i fiscale au elemente de similaritate, ceea ce difer sunt n fapt obiectivele asumate de ctre fiecare (Norberg, 2007). Demersul tiinific condus a vizat realizarea unei analize complexe a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, viznd trei direcii de cercetare: doctrinar, normativ (de jure) i practic (de facto). Structurat n cadrul a apte capitole, cercetarea ntreprins reuete s surpind de o manier interpretativ i uneori critic numeroasele valene pe care le nfieaz demersul tiinific asumat, aducnd elemente inovative prin intermediul analizei literaturii de specialitate internaionale, tratat ntr-o viziune proprie, numeroasele analize comparative, acest aspect fiind ntlnit cu preponderen n cadrul direciei de cercetare normativ (de jure), respectiv studiile empirice dezvoltate pentru prima dat la nivel naional prin intermediul metodologiei utilizate n cadrul analizei bazate pe chestionar, respectiv la nivel internaional, prin intermediul modelului econometric testat. n cadrul paragrafelor urmtoare, este realizat o ilustrare a principalelor rezultate obinute prin intermediul demersului tiinific condus. Prima parte, cea care a vizat cercetarea doctrinar, a avut ca i punct de plecare, urmtoarele ntrebri de cercetare: Q1: Care sunt principalele elemente care definesc contabilitatea i fiscalitatea, respectiv relaia contabilitate-fiscalitate? Q2: Care este stadiul actual al cunoaterii la nivel internaional privind ntretierea cercetrii contabile cu cercetarea fiscal? Pentru a rspunde celor dou ntrebri de cercetare, primul capitol l-am dedicat definirii noiunilor generale privind contabilitatea i fiscalitatea, bazndu-ne pe definiiile care au fost date de-a lungul timpului pn n prezent celor dou tiine, respectiv exprimarea unui punct de vedere propriu privind definirea acestora. Astfel, contabilitatea este tiina care a aprut i s-a dezvoltat de la practic spre teorie, afirmaie argumentat prin caracterul profund practic dobndit, obiectul de studiu al contabilitii evolund de-a lungul timpului de la simpla tehnic de nregistrare n conturi, pn la realizarea de analize economico-financiare. n ceea ce privete definirea fiscalitii, conform prerilor exprimate n literatura de specialitate, fiscalitatea este vzut de la un ansamblu de legi i reguli cu privire la impozite (aspect juridic), pn la o caracteristic a politicii statului n materie de impozite, respectiv o expresie a sarcinilor
52

fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili (aspect economic). Totalitatea definiiilor care privesc fiscalitatea, au ca i punct central impozitele, considerat ca fiind elementul esenial n vederea realizrii politicilor fiscale ale statului. Astfel, n opinia noastr, n vederea realizrii acestui deziderat, statul trebuie s se orienteze spre urmtoarele procese: procesul de adoptare, interpretare i administrare a legislaiei fiscale; procesul de msurare a fiscalitii i efectele acesteia. Elemetele eseniale care privesc mult dezbtuta relaie dintre contabilitate i fiscalitate sunt analizate, elementele luate n calcul fiind: (i) utilizatorii informaiei contabile (management vs. stat); (ii) interesul principal al managementului unei entiti economice; (iii) organismul care reglementeaz contabilitatea i fiscalitatea; (iv) procesul de armonizare, avnd la baz aplicarea IFRS. Abordarea interdisciplinar a fiscalitii este tratat ntr-un subcapitol distinct, conform lui Lamb et al. (2005), fiind identificate urmtoarele abordri n cadrul cercetrilor tradiionale: Abordarea fiscalitii n cadrul cercetrilor juridice; Abordarea fiscalitii n cadrul cercetrilor economice; Abordarea fiscalitii n cadrul cercetrilor tiinelor politice; Abordarea fiscalitii n cadrul cercetrilor aferente politicii sociale; Abordarea fiscalitii n cadrul cercetrilor din contabilitate. Ultima parte a capitolului nti este dedicat analizei sistemelor contabile prin prisma celor dou sisteme consacrate (sistemul contabil Anglo-Saxon i sistemul contabil Continental). Scopul analizei realizate a avut n vederea identificarea principalelor deosebiri n ceea ce privete cele dou sisteme, privite prin prisma fiscalitii. Prezentnd principalele elemente care deosebesc cele dou sisteme, rezultatul analizei artnd o conectare a contabilitii de fiscalitate n cazul sistemului Continental, respectiv o deconectare a contabilitii de fiscalitate n cadrul sistemului Anglo-Saxon. Sistemele fiscale sunt, de asemenea, prezentate prin raportarea la sistemele contabile, rezultnd faptul c, n cazul sistemelor fiscale se poate realiza o clasificare a acestora doar prin prisma tipurilor de impozite care guverneaz diferitele ri n funcie de nivelul lor de dezvoltare, respectiv intensitatea presiunii fiscale, indiferent de influena contabilitii asupra fiscalitii sau a fiscalitii asupra contabilitii. Primul capitol se ncheie cu o prezentare a principiilor contabile i fiscale, principii care stau la baza funcionrii sistemelor contabile i fiscale. Capitolul al doilea a fost dedicat analizei literaturii de specialitate de la nivel internaional, privind ntretierea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. n vederea realizrii prezentului studiu, scopul principal care s-a avut n vedere la realizarea acestuia a fost acela a aducerii n atenie studii cu rezultate contradictorii, ntruct o imagine de ansamblu se poate trasa numai atunci cnd cunoatem ambele pri ale adevrului. n urma studiului realizat se poate afirma faptul c: cercetarea n acest domeniu economic aduce mpreun
53

idei contradictorii diviznd cercettorii n tabere polemice, deseori fiind aduse n atenie doctrine etice, proiectnd asupra societii n ansamblul su paradoxuri ale sistemelor de valori i sistemelor sociale. Studiul a avut la baz o analiz longitudinal (20 ani i 6 luni), fiind analizat perioada 1991iunie 2011, utiliznd 3 baze de date (EMERALD, EBSCO - BUSINESS SOURCE PREMIER i SCIENCE DIRECT). Obiectivul principal al studiului a fost delimitarea sferei cunoaterii n domeniu, obiectiv realizat prin intermediul a 6 obiective secundare, rezultatele studiului fiind obinute prin parcurgerea urmtoarelor etape: Etapa 1 stabilirea criteriilor de selecie a articolelor; Etapa 2 identificarea articolelor i crilor ca urmare a aplicrii criteriilor stabilite n etapa precedent Etapa 3 eliminarea articolelor care se regseau n dublu exemplar, respectiv a celor care reprezentau discussion paper Etapa 4 stabilirea ariilor de cercetare n urma analizei preliminare a articolelor i crilor, rezultnd un numr de 12 arii de cercetare Etapa 5 analiza extins a articolelor i crilor, i ncadrarea acestora ntr-una din ariile de cercetare, n funcie de coninutul i preponderena temei tratate Etapa 6 elaborarea concluziilor studiului, punctarea aspectelor pozitive i limitele cercetrii n urma realizrii primelor 4 etape, n cadrul celor 12 arii de cercetare au fost selectate pentru analiz 239 articole (236 articole publicate n jurnale i 3 articole working paper), la care s-au adugat 23 cri i 4 alte surse (dicionare i rapoarte) (etapa 5). Scopul includerii crilor, a articolelor working paper i a altor surse n cadrul studiului, au avut n vedere o mai bun fundamentare i explicare a subiectului dezbtut n cadrul articolelor analizate. Prezentarea rezultatelor studiului ntreprins fac obiectul ultimei pri a acestui capitol. Pentru a sublinia concludena acestui studiu, a fost realizat gruparea jurnalelor care au publicat articolele analizate n dou categorii: jurnale cotate (n baza clasificrilor realizate de ctre Lowe and Locke (2005) i Prather-Kinsey and Rueschhoff (2004)) i jurnale necotate. Rezultatele au artat c un numr de 101 articole au fost publicate n cadrul a 17 jurnale cotate (aproximativ 6 articole pe jurnal), raportat la un numr de 135 articole publicate n cadrul a 78 jurnale necotate (aproximativ 2 articole pe jurnal). Rezultatele au artat o preocupare a cercettorilor n ceea ce privete subiectul analizat. De asemenea, rezultatele studiului au artat c o pondere de 74,46% din articolele analizate sunt realizate sub spectrul cercetrii empirice. O ultim analiz a avut la baz ncadrarea ariilor de cercetare n cadrul paradigmelor contabile identificate de Burell and Morgan (1979): Paradigma Antropologic/Inductiv; Paradigma Modelul Decizie/Redundana Deciziei; Paradigma Modelul Decizie/Redundana Deciziei/Comportamentul agregat al pieei; Paradigma Redundana Deciziei/Luarea Deciziei/Utilizatorul Individual.

54

Partea a doua a demersului tiinific, a fost dedicat cercetrii normative, aspect tratat avnd la baz caracterul preponderent practic al subiectului tratat. n acest sens, cercetarea a vizat rspunsul la urmtoarele ntrebri de cercetare: Q3: Ce vizeaz reglementarea contabil la nivel internaional pe linia relaiei dintre contabilitate i fiscalitate? Q4: Ce vizeaz reglementarea fiscal la nivel european pe linia relaiei dintre contabilitate i fiscalitate Q5: Ce vizeaz reglementarea naional cu privire la reglementarea fiscal a impozitului pe profit? n dezbaterile privind conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate, impozitul pe profit se difereniaz ca o arie de cercetare fertil. Reglementrile contabile i fiscale, abordnd valene non-statice imprim o dinamicitate care duce inevital la controverse i multiple abordri critice. Itemi precum: baza echitabil de impozitare, profit contabil profit fiscal; management fiscal; principii fiscale principii contabile, par angrenai ntr-un ansamblu care contureaz mai degrab viziuni specifice contabilitii, respectiv viziuni specifice fiscalitii, n detrimentul unei abordri unitare. Dat fiind importana impozitului pe profit n cadrul ariei dezbtute (fiind practic un element de la care nu se poate face abstracie), prin intermediul a trei capitole, utiliznd o analiz longitudinal i comparativ, s-a realizat trasarea principalelor modificri ale acestuia la nivel internaional (prin intermediul reglementrilor contabile), european (prin intermediul reglementprilor fiscale) i ulterior naional (prin intermediul reglementrilor fiscale), reglementarea contabil naional fiind tratat atunci cnd s-a dezbtut relaia dintre cele dou tiine. Argumentul privind neincluderea tratrii distincte a reglementrilor contabile, este reprezentat de faptul c, reglementarea naional nu prevede un tratament distinct privind contabilitatea impozitului pe profit. Dat fiind faptul c include n aria de cercetare multiple valene cu caracter de dezbatere, accentele interpretativ-critice se regsesc n cazul cercetrii de fa. Astfel, capitolele trei i patru sunt alocate dezbaterii contabile a impozitului pe profit la nivel internaional. IAS 12 i SFAS 109, principalele reglementri contabile care privesc impozitul pe profit, sunt larg dezbtute n cazul de fa prin prisma eforturilor de convergen i a viziunii specifice fiecruia. De asemenea, s-a abordat o analiz succint a reglementrilor anterior implementate acestora, cu scopul de a trasa istoricul acestui tip de impozit. Punctul de pornire este reprezentat de viziunile diferite ale contabilitii i fiscalitii, prin prisma rezultatului contabil vs. rezultatului fiscal, reglementrile contabile internaionale abordnd viziunea reliefrii unui rezultat care nglobeaz att evenimentele prezente (prin intermediul impozitului curent), ct i a evenimentelor viitoare (prin intermediul impozitului amnat).
55

Problema impozitului amnat, element de specificitate al reglementrilor internaionale privind impozitul pe profit, are un dublu rol, pe de o parte, prin pstrarea viziunii specifice conduce la ruperea contabilitii de fiscalitate, iar pe de alt parte, asigur concilierea acestora, date fiind consecinele concretizate n diferene temporare i permanente. Pornind de la apariia reglementrii americane (APB 11, n anul 1967) s-au pus bazele apariiei impozitelor amnate, prin intermediul utilizrii metodei amnrii, ceea ce a presupus, utilizarea diferenelor temporale, ca diferen a tratamentului contabil i fiscal diferit. Aceast metod, preluat i prin intermediul IAS 12 n anul 1978 (anul de apariie a reglementrii n cadrul IASB), presupunea o abordare bazat pe contul de profit i pierdere, diferenele temporale rezultnd ca i diferen ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Diferena rezultat, nmulit cu cota de impozit, ddea natere impozitelor amnate, ntr-una din cele dou variante ale sale (datorie, respectiv crean privind impozitul amnat). Aceast abordare (cea a metodei amnrii), a fost nlocuit n anul 1992, prin intermediul SFAS 109 (succesorul APB 11, respectiv SFAS 96). Noua abordare, preluat n anul 1996 i prin intermediul IAS 12, denumit metoda reportului variabil, presupune calcularea unor diferene temporare, ca rezultat al utilizrii unei baze contabile, respectiv fiscale diferite, aferente elementelor bilaniere. Aceast abordare are la baz bilanul contabil, odat cu introducerea acestei metode, lund natere i noiunile de diferene temporare deductibile (aferente creanelor privind impozitul amnat), respectiv diferene temporare impozabile (aferente datoriilor privind impozitul amnat). La nivel european, Directivele Europene, cele care guverneaz contabilitatea la nivelul Uniunii Europene (UE), nu prevd un tratament contabil specific impozitului pe profit, existnd doar o abordare indirect prin prisma pincipiilor contabile (continuitatea activitii, n ceea ce privete creanele privind impozitul amnat, respectiv prudena, n privina datoriilor privind impozitul amnat, n acest ultim caz, fiind prevzut constituirea de provizioane pentru impozite, ca i alternativ a tratamentului contabil internaional). Problemele de recunoatere i evaluare a impozitelor amnate suscit un tratament contabil diferit n cadrul celor dou refereniale contabile, chiar dac, rezultatul final urmrit este acelai. Aceste probleme, se afl sub spectrul unor ndelungi dezbateri i analize, care ntrein la rndul lor, bariere solide n calea convergenei contabile. Pe de alt parte, implicaiile n situaiile financiare ale impozitelor amnate nu sunt de neglijat. Capitolul al patrulea se ncheie cu prezentarea i analizarea procesului de realizare al IFRS pentru IMM, analiza fiind dedicat tratamentului contabil al impozitului pe profit. Dezbaterile menionate n cadrul capitolului al patrulea, au condus n anul 2002 la nceperea dezbaterilor pe tema convergenei contabile dintre cele dou refereniale contabile. Acest aspect, a reprezentat obiectivul celui de-al patrulea capitol, care a prevzut o analiz a ntregului proces de convergen desfurat pn n acest moment.
56

Procesele de convergen ale referenialelor internaionale pe linia impozitului pe profit, dar i pe linia implementrii unei baze fiscale comune la nivelul UE (CCCTB) (proces dezbtut n cadrul capitolului cinci) sunt abordate cu scopul de a crea o viziune de ansamblu asupra mediului contabil i fiscal internaional n care eterogenitatea magnitudinii conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate se menine n ciuda eforturilor acestora. Necesitatea unei convergene contabile la nivel internaional, ca efect al globalizrii i extinderii relaiilor de afaceri transfrontaliere, a parcurs un lung ir de dezbateri, concretizate n patru etape principale. Ca i preambul al dezbaterilor pe seama temei menionate, este realizat o comparaie detaliat a principalelor elemente de divergen ale celor dou refereniale, care pot fi separate prin intermediul viziunilor contradictorii (modul de recunoatere al creanelor privind impozitul amnat), al tratamentelor contabile diferite (cotele utilizate n vederea distribuirii beneficiilor ctre acionari), modului de recunoatere al unor elemente (clasificarea creanelor/datoriilor privind impozitul amnat), respectiv al inexistenei unei abordri tratate n cadrul celuilalt referenial contabil (tratamentul situaiilor incerte, neregsit n cadrul IAS 12). Astfel n cadrul procesului de convergen la nivelul tratamentului contabil al impozitului pe profit, au fost realizate o serie de dezbateri, care s-au concretizat prin intermediul a 25 ntlniri de lucru ale IASB (23 ntlniri normale, respectiv 2 ntlniri speciale), 7 ntlniri comune IASBFASB, dou Proiecte de dezbatere, respectiv o modificare. Avnd la baz multiplele divergene, cele patru etape ale procesului de convergen au parcurs o succesiune logic, pornind de la un proces de convergen pe termen scurt, ctre unul pe termen lung. Prima etap, reprezint punctul de plecare, concretizat ntr-o singur ntlnire de lucru, prin intermediul creia s-a identificat unul dintre elementele de divergen, reprezentat de tratamentul contabil al pierderilor nete din exploatare reportate. Pornind de la aceast prim dezbatere, s-au pus bazele unui proces de convergen pe termen scurt, a crui desfurare s-a realizat n perioada 2003 2007, etap concretizat prin intermediul a 23 de ntlniri (dintre care 18 ntlniri de lucru ale IASB, respectiv 5 ntlniri de lucru comune IASB-FASB). n prima parte a acestui proces, care reprezint sub-etapa nti, IASB a realizat o analiz a elementelor de divergen, respectiv o prim dezbatere cu o posibil convergen ntre cele dou refereniale, rezultatele fiind mai mult dect promitoare. n a doua parte, ca rezultat al elementelor de divergen identificate, prin intermediul unor dezbateri detaliate la nivelul IASB, respectiv IASB-FASB, au aprut o serie de divergene de opinii cu privire la tratamentele contabile regsite n cadrul celor dou refereniale, respectiv soluii de eliminare, prin preluarea unuia dintre cele dou tratamente (n general adoptarea tratamentului SFAS 109, n cadrul IAS 12). Ca rezultat al multiplelor dezbateri, n anul 2009, s-a pus baza elaborrii unui Proiect de dezbatere, n vederea realizrii convergenei dintre cele dou refereniale contabile, proiect care a
57

surprins majoritatea divergenelor de tratament existente. Proiectul, care a cuprins 18 obiective de dezbatere, a ridicat interesul a 164 de respondeni, care au emis scrisori-comentariu cu privire la obiectivul general enunat, i anume: convergena contabil privind tratamentul contabil al impozitului pe profit. Prin intermediul analizei calitative realizat n baza Proiectului de dezbatere al IAS 12 s-a vizat clarificarea unora dintre cele mai complexe arierate ale acestui standard. Ca urmare a demersului ntreprins, s-a ilustrat faptul c, obiectivele care au ridicat cele mai multe dezbateri (printre care: definirea bazei fiscale, problema situaiilor fiscale incerte, cea a prezentrilor de informaii, sau investiiile n filiale, sucursale, entiti asociate i interese n asocierile n participaie), au fost respinse de ctre respondeni, ceea ce a dus de la sine, la respingerea proiectului de dezbatere. Ca efect al multiplelor opinii cu privire la necesitatea realizrii unor clarificri suplimentare, cu privire la anumite obiective enunate, IASB a decis continuarea procesului de convergen, prin emiterea unor obiective noi de dezbatere. Astfel s-au pus bazele celei de-a patra etape, concretizat prin intermediului unui nou proces de convergen pe termen scurt, care a vizat problema reevalurii investiiilor imobiliare. Aceast etap, a avut ca perioad de dezbatere, anul 2010 (martie-decembrie). Prin intermediul acestei etape, s-a dorit introducerea unei excepii (contabilizarea impozitelor amnate), cu privire la modul de recuperare al investiiilor imobiliare reevaluate, fiind propus varianta vnzrii, n favoarea acesteia fiind aduse urmtoarele argumente: (1) reevaluarea la valoarea just, este perceput ca i o vnzare a unui activ, urmat de o reachiziie imediat; respectiv, (2) reevaluarea la valoarea just este echivalent cu o schimbare a tranzaciei i astfel efectul fiscal al modificrii valorii juste se bazeaz pe schimbare, ceea ce este echivalent cu o vnzare. Astfel, fiind suinut de cele dou argumente menionate, IASB a elaborat un nou Proiect de dezbatere, extinznd aria de acoperire a modului de recunoatere, i n cazul activelor imobilizate. Proiectul a avut o perioad de rspuns de 60 de zile, timp n care, un numr de 76 de respondeni au trimis scrisori-comentariu cu privire la subiectul supus dezbaterii. Rezultatul dezbaterilor, a avut succesul scontat, prin prisma introducerii excepiei cu privire la modul de recunoatere al unui element reevaluat aferent investiiilor imobiliare, ns a fost respins propunerea cu privire la utilizarea acestei abordri n situaia tuturor tipurilor de active imobilizate, respondenii aducnd ca i argument, faptul c, activele imobilizate sunt deinute de ctre entitate cu scopul de a fi utilizate, i nu de a fi vndute. Ca efect al rspunsurilor i comentariilor primite, IASB a decis n decembrie 2010, modificarea IAS 12, cu efect aplicativ de la 1 ianuarie 2012. Procesul de convergen privind tratamentul contabil al impozitului pe profit la nivel internaional, a avut ca i echivalent, din perspectiv fiscal la nivel european, realizarea
58

procesului de armonizare fiscal, prin intermediul demersurilor realizate, n vederea stabilirii unei baze fiscale consolidate comune (CCCTB), demers dezbtut n cadrul capitolului 5. Dezbaterile pe tema armonizrii fiscale, i au originea n cadrul Tratatului de la Roma din anul 1957, prima dezbatere extins cu privire la problema impozitrii, realizndu-se n anul 1962, prin intermediul Raportului Neumark. De-a lungul timpului, mai multe dezbateri importante au avut loc pe tema armonizrii fiscale la nivelul UE (iniial CEE), prin prisma impozitului pe profit, totul concretizndu-se prin nceperea n anul 2001 a dezbaterilor privind realizarea CCCTB, proces ntreprins prin intermediul dezbaterilor grupurilor de lucru ale experilor fiscali de la nivelul rilor membre ale UE. Prin intermediul CCCTB, s-a dorit stabilirea unui set de reguli comune care s fie aplicate de ctre entitile economice la nivelul UE, n contextul relaiilor transfrontaliere, prin intermediul acestui demers, nedorindu-se nlocuirea sistemelor fiscale europene existente, demers imposibil de realizat, ca efect al varietii culturale, economice, politice i sociale existente ntre rile membre. Astfel, n perioada 2004-2008 au avut loc o serie de dezbateri, pe tema itemilor, respectiv, elementelor tehnice i organizatorice care vor trebui incluse n vederea realizrii bazei consolidate comune. Acest proces s-a finalizat prin desfurarea unui Workshop n anul 2010, ceea ce a precedat ntocmirea unui Proiect de Directiv n martie 2011, cu privire la stabilirea CCCTB. Analiza ntreprins n cadrul acestui capitol, a vizat prezentarea dezbaterilor care au avut loc n ceea ce privete itemii fiscali inclui n cadrul CCCTB, coroborat cu obiectivul general al demersului tiinific, i anume, relaia dintre contabilitate i fiscalitate. Astfel, au fost analizate tratamentele care vizeaz opt itemi, dup cum urmeaz: (1) combinri de ntreprinderi; (2) principii fiscale generale; (3) imobilizri corporale, amortizare fiscal, i (4) ctiguri sau pierderi de capital; (5) imobilizri necorporale; (6) datorii, rezerve i provizioane; (7) calculul profitului impozabil; i (8) imobilizri financiare, scopul principal fiind identificarea i prezentarea particularitilor care vizeaz tratamentul propus n vederea realizrii CCCTB. Ultima parte a capitolului al cincilea, a fost destinat, analizei longitudinale i empirice, dezvoltat la nivel naional, care a avut ca i scop, trasarea unui scurt istoric al impozitului pe profit n aceast jurisdicie, dar i surprinderea dinamicitii de care s-a bucurat, dat fiind multiplele modificri ale reglementrilor fiscale. Analiza reglementrilor fiscale pe linia impozitului pe profit a presupus realizarea unei analize longitudinale, cu scopul de a trasa o evoluie istoric prin prisma principalelor modificri introduse, fiind identificate n acest sens cinci acte normative, care au reglementat n perioada 1991-2011, impozitul pe profit.

59

Tot referitor la reglementarea fiscal a impozitului pe profit, a fost condus o analiz empiric, care a avut ca i obiectiv principal, identificarea numrului de acte normative, respectiv, a numrului total de modificri care au survenit asupra celor 5 reglementri principale. Rezultatele demersului tiinific realizat, au condus la identificarea unui numr total de 58 de acte normative, respectiv un numr de 210 modificri, care au survenit asupra reglementrilor privind impozitul pe profit de-a lungul timpului. Analiza a surprins, de asemenea i faza preliminar a modificrilor, realizat prin prisma propunerilor de modificare a actelor normative, n acest sens un numr total de 169 modificri fiind propuse iniial, dintre acestea 128 fiind adoptate prin intermediul legilor fiscale. Prin intermediul demersului realizat, obiectivele fixate n cadrul celor 3 ntrebri de cercetare menionate (Q3-Q5), au fost atinse, prezentul demers tiinific reuind s surprind o viziune de ansamblu a reglementrilor contabile i fiscale privind impozitul pe profit, la nivel internaional, european i naional, ca element de legtur al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Ultima parte a demersului ntreprins a fost destinat cercetrii practice (de facto), precedate de prezentarea cadrului general al cercetrii ntrerpinse (capitolul ase), capitolul apte viznd cercetarea empiric calitativ i cantitativ. n acest sens, ntrebrile principale de cercetare n cadrul demersului tiinific ntreprins sunt urmtoarele: Q6: Deconectarea dintre contabilitate i fiscalitate: deziderat sau realitate? Q7: Care este nivelul actual al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate n Romnia, prin prisma opiniei practicienilor? Q8: Exist o influen a fiscalitii asupra contabilitii msurat la nivelul entitilor economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ? Studiul de fa reprezint un demers amplu de cercetare care nu urmrete o simpl revizuire a literaturii de specialitate la nivel naional, ci mai degrab pornete de la nivel internaional spre a reconstrui apoi un cadru conceptual teoretic i nu numai pentru nivelul naional. Valenele empirice incluse, abordeaz un item de cercetare nc neatins la nivel naional, i anume abordarea legturii dintre contabilitate i fiscalitate ca i tendin, prin intermediul factorilor de influen. Examinarea legturii dintre contabilitate i fiscalitate nu se poate realiza fcnd abstracie de mediul economic la care ne referim i mai mult dect att, fr a ncerca o abordare comparativ cu medii economice care mpart reglementri legale i condiii de dezvoltare similare. Cazul Romniei prezint similariti cu mediile economice din Ungaria, Polonia, Republica Ceh i Slovacia (Ionacu et al., 2007; Strouhal, 2007; Fekete et al., 2008).

60

Pentru a putea ns ntregi acest demers de cercetare, comparaia nu se poate opri la acest nivel, ci mai mult dect att, este necesar o comparaie cu medii economice distincte. Toate aceste demersuri conduse au condus ctre conturarea poziiei Romniei prin prisma legturii dintre contabilitate i fiscalitate. Aadar, trend-ul recent n cercetare care vizeaz aria de studiu, abordeaz cu precdere diluarea intensitii relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, sub influene ale armonizrii contabile. Armonizarea contabil i fiscal, dei demersuri necesare prin prisma mbuntirilor poteniale, ntmpin dificulti dintre cele mai diverse. Pornind de la dezbateri conceptuale i pn la costurile asociate acestora, s-a realizat o scurt incursiune ce nu elimin rolul jucat n cadrul acestora de ctre principiul imaginii fidele i cel al prudenei. Privit ca ansamblu aceste dou demersuri, au ca i punct important de rezisten relaia dintre contabilitate i fiscalitate, abordat n contextul Teoriei Prilor Interesate i a Dinamicii Societale. Aa cum s-a afirmat anterior, relaia dintre contabilitate i fiscalitate trebuie privit att sub spectrul similitudinilor existente ntre diferitele jurisdicii la nivel european ct i prin prisma diferenelor disputate. n acest sens reglementrile contabile i fiscale n cadrul diferitelor jurisdicii sunt abordate, de asemenea, la fel cum sunt examinate i diferitele valene conceptuale. Deconectarea contabilitii de fiscalitate - deziderat sau realitate? Maximul care se poate aborda n direcia deconectrii este de fapt un minim de conectare, ntruct contabilitatea reprezint un punct natural de pornire pentru a se stabili povara fiscal impus entitilor economice (Norberg, 2007). S-a specificat un punct de pornire natural ntruct nu exist alternativ. Pe de alt parte, Eberhartinger and Klostermann (2007) afirm faptul c fiscalitatea va ntmpina noi provocri, avnd n vedere ncercrile constructive de a modifica itemi care in de contabilitatea financiar. IFRS este vzut de ctre autori ca un prim pas spre a lua contact cu aceste provocri. Graham et al. (2011) mparte aceai viziune. Dei nu putem vorbi de o deconectare total sau absolut, o diluare a intensitii legturii dintre contabilitate i fiscalitate se poate realiza. n acest sens, demersuri precum cele amintite anterior (armonizarea contabil, armonizarea fiscal prin intermediul IFRS prespectiv CCCTB) pot reprezenta un prim pas, alturi de altele precum: influena guvernanei corporative, influena crescnd a investitorilor; trecerea la economia de pia; dominana cultural; recomandrile OECD. Abordarea armonizrii fiscale prin intermediul CCCTB este larg dezbtut n cadrul cercetrii de fa, dat fiind atenia pe care o suscit la nivel internaional i lipsa studiilor care s dezvolte acest topic la nivel naional. Agresivitate, complexitate, lips de transparen, implicaii economice, implicaii politice i administrative, toate acestea sunt doar unele dintre motivele invocate n literatura de specialitate.
61

Autorul consider c acestora li se poate aduga cu succes nc un obstacol: laitmotivul temei de cercetare i anume conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate. Acolo unde se trateaz implementarea CCCTB n medii economice unde legtura dintre contabilitate i fiscalitate este una strns, trebuie s fie puse cel puin trei ntrebri importante: Pn la ce punct i cum anume se pot modifica situaiile financiare astfel nct s serveasc scopurilor fiscale conform opiunilor CCCTB? Care sunt implicaiile (politice, administrative, constituionale, culturale) implementrii unor standarde unice cu scopuri fiscale? Care poate fi baza de pornire adecvat n elaborarea acestor standarde fiscale, standardele naionale sau cele internaionale? Germania n acest sens este exemplul cel mai bun dat, fiind aplicarea principiului Massgeblichkeitprinzip (principiul conformitii), care are ca i scop ntreinerea unei relaii strnse ntre contabilitate i fiscalitate. Dar nu acest principiu este poate cel mai mare obstacol ci mai degrab, un alt principiu care l completeaz i anume Principiul umgekehrte Massgeblichk (principiul eligibilitii conformitii), care admite un revers al conformitii ntre contabilitate i fiscalitate astfel c permite ca regulile fiscale s influeneze regulile contabile cu consecine directe n calculul profitului fiscal. Prima ntrebare ar fi o provocare destul de interesant dac se iau n calcul cele de mai sus. Dat fiind c nu exist studii empirice care s estimeze consecinele acestui demers, este important de tiut pn la ce punct se poate merge cu armonizarea contabil i fiscal i care sunt consecinele unor demersuri agresive, aa cum aborda Desai (2007) problema armonizrii contabile i fiscale europene. Cea de-a treia ntrebare este ns din acelea care, n opinia autorului, creaz rspunsuri eterogene la care se ataeaz un sistem complex de dezbateri interminabile, dat fiind diverstatea la nivel fiscal n cadrul Uniunii Europene, care de altfel tinde s fie i mai complex i mai diversificat odat cu planurile de extindere a acestei Uniuni. O strns legtur dintre contabilitate i fiscalitate trebuie privit cu mult precauie, datorit implicaiilor macro-economice. Dup unii autori acest demers poate avea consecine negative (Gielen and Hegarty, 2007) dup ali autori conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate presupune mai mult simplitate i la prima vedere este atractiv aducnd dup sine reducerea costurilor de conformitate i a tendinei de manipulare (Freedman, 2004). Indiferent din ce unghi privim, cea mai potrivit abordare ar fi sub semnul precauiei asupra gradului de asociere dintre contabilitate i fiscalitate, dar judecat ntotdeauna i lund n calcul mediul economic al jurisdiciei avizate, cu influene curente i trecute i innd cont c, consecinele asocierii sau deconectrii nu sunt aceleai pentru toate statele Uniunii Europene. De asemenea, experiena altor state europene pe drumul asocierii sau deconectrii trebuie valorificat avnd n vedere c att conectarea ct i deconectarea comprim resurse complexe iar
62

procesele n sine sunt dificil de condus, dat fiind implicarea actorilor diferii precum: organismele de reglementare naionale, organisme de reglementare internaionale, practicieni contabili, practicieni n domeniul fiscalitii, contribuabili, utilizatori ai informaiei contabile. Implementarea IFRS i apoi dezvoltarea CCCTB va conduce dup unii autori la dezvoltarea necesitii celor dou sisteme de a converge. Acest proces privit sub spectrul unei convergene totale este ns de nerealizat (Freedman, 2004; Desai, 2007) innd cont de compromisurile care ar trebuie s se fac n vederea simplificrii acestora i atingerii consensului la nivel de limbaj, concepii, viziuni, obiective, principii. ntruct vorbim de dou sisteme diferite, Teoria General a Sistemului (Bertalanffy, 1954) cu derivaia ei mult mai cunoscut, Teoria Sistemelor (Bertalanffy, 1954; Karl Max) pot fi invocate n acest context, ca i baz tiinific pentru a explica n ce msur dou sisteme diferite pot ajunge s fie recunoscute sub o identitate unic. Conform acestor teorii, integrarea sistemului fiscal i contabil sub un singur sistem contabil-fiscal sau fiscal-contabil, nu este posibil, deoarece avem de a face cu dou sisteme nchise, cu viziuni diferite i nevoi diferite (Freedman, 2004). King and Thornhill (2006) abordnd aceast convergen au afirmat c tot ce poate fi obinut n acest caz este ca fiecare sistem s aib o viziune asupra convergenei conform propriei capaciti de nelegere, caracteristic bazat att pe propria reflexie n cellalt sistem, ct i pe permisivitatea celuilalt sistem pe calea comunicrii. Att contabilitatea ct i fiscalitatea sunt dou arii n continu schimbare, privite la modul individual. Atunci cnd se abordeaz ns arii care s comprime itemi ale ambelor tiine, direciile de cercetare par s ridice nivelul de dinamicitate la unul mai ridicat. James (2002) afirma despre fiscalitate c este rezultatul unor compromisuri proactive, rezultat generat de dinamicitatea mediului economic. Se poate afirma i despre contabilitate acest lucru, date fiind modificrile deja nregistrate att la nivel conceptual i nu numai. Ambele pot fi privite ca i rezultate ale unor reforme raionale i continue menite s rspund pertinent cerinelor mediului economic n primul rndj. ntruct poate fi considerat un laitmotiv al studiului, dinamicitatea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, cadrul conceptual propus de James (2009) pentru a explica evoluia fiscalitii se poate aplica foarte bine i n cazul surpinderii dinamicitii conexiunii tratate. Figura 8 traseaz acest cadru de evoluie.

Discuii cu privire la schimbrile nregistrate n evoluia contabilitii i fiscalittii ca urmare a intereselor subiective ale unor categorii de utilizatori sau nregistrate sub presiunea politic din diferitele ri nu fac obiectul acestei cercetri. Pentru o astfel de direcie de cercetare se poate consulta studiul condus de James and Nobes (1999).

63

Figura 8. Abordare sistemic a evoluiei fiscalitii


Presiune pentru schimbare Status quo Rezisten la schimbare Poziie optim

Presiune modificat pentru schimbare

Compromisuri nesatisfctoare

Rezisten modificat la schimbare

Schimbare poziie optim

Direcia de modificare a fiscalitii

Sursa: James (2009: 11) Elementele sistemice regsite mai sus conduc cu gndul c persuasiunea are capacitatea de a nvinge resistena la schimbare. Dac se studiaz documentele puse la dispoziie de ctre Comisia European pe site-ul de interne al acesteia (http://ec.europa.eu/index_ro.htm) se va ajunge la concluzia c presiunea de care amintete James (2009) este de fapt mascat sub puterea constant a persuasiunii, atunci cnd vechiul sistem nu mai ntlnete noile condiii de dezvoltare a economiei de pia sau a unui mediu economic. Direcia de final este previzibil ntr-un asemenea cadru, atunci cnd presiunea pentru schimbare depete puterea de rezisten a vechiului sistem, noua direcie care se va forma va ngloba noile cerine. Acest sistem funcioneaz numai sub incidena dinamicitii, care de altfel este ntlnit i la nivelul relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Dat fiind aceast dinamicitate sistemic se poate concluziona faptul c att sistemul fiscal ct i cel contabil nu se afl sub spectrul unor reguli i principii omnisciente i omnipotente, ci mai degrab sub spectrul unor factori de conjunctur economic care face ca i n contabilitate i fiscalitate principiul lui Heraclit din Efes s se aplice necontenitk. Analiza empiric realizat n ultima parte a demersului tiinific (capitolul 7), a presupus conducerea a dou studii empirice i anume:
k

analiz empiric calitativ privind identificarea factorilor i a tendinei cu privire la relaia dintre contabilitate i fiscalitate manifestat la nivel naional; analiz empiric cantitativ privind msurarea influenei fiscalitii asupra contabilitii, prin intermediul unui model econometric propus.

Conform lui Heraclit din Efes (n. cca. 535 .Hr. - d. 475 .Hr.), filosof grec presocratic, detractor al ideilor lui Thales i Pitagora, totul este relativ. Aforismul la care se face referire este urmtorul: Totul curge, nimic nu rmne neschimbat.

64

Analiza empiric calitativ a fost realizat prin intermediul a dou etape statistice (interviu i chestionar), studiul dorind s realizeze o surprindere de ansamblu a practicii uzitate, n ceea ce privete metodele utilizate n contabilizarea unor factori de influen, care a suscitat dezbateri n cadrul literaturii internaionale pe seama relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Au fost selectai n cadrul primei etape realizate prin intermediul interviului un numr de 15 factori de influen, scopul principal al acestui prim demers fiind acela de identificare a unei viziuni cu privire la practica contabil din Romnia, urmnd ca apoi s fie realizat un demers mai amplu, ntreprins n cadrul etapei a doua prin intermediul unui chestionar la nivel naional. Cei 15 factori inclui n interviu (amortizarea activelor imobilizate; deprecieri de valoare; evaluarea stocurilor; cheltuieli de cercetare-dezvoltare; cheltuieli de constituire; cheltuieli privind dobnzile; profit sau pierdere din vnzarea elementelor de capital; leasing; provizioane; amenzi, donaii, cheltuieli de protocol; contracte pe termen lung; pierderi din diferene de curs valutar; schimbri de politici i corectarea erorilor fundamentale), au suscitat dezbateri, n cadrul discuiilor avute cu interlocutorii, manageri ai primelor 20 entiti economice din Cluj-Napoca, cu obiect de activitate prestarea serviciilor de consultan, contabilitate i audit, selectate n baza criteriului cifrei de afaceri, rezultatele analizei ilustrnd existena unei relaii ntre contabilitate i fiscalitate, ns n opinia respondenilor aceasta se manifest diferit n funcie de mrimea entitilor economice. Astfel, n cadrul celei de-a doua etape a studiului, a fost condus o analiz pe baz de chestionar, n baza a 11 factori din cei 15 inclui iniial n eantion (fiind exclui leasing-ul, contractele pe termen lung, pierderile din diferene de curs valutar, respectiv ctiguri sau pierderi din vnzarea elementelor de capital), ca urmare a opiniei generale conform creia, aceste elemente nu au o influen direct asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, n condiiile actuale, a practicilor contabile regsite la nivel naional. Rezultatele studiului au reliefat, existena unei relaii ntre contabilitate i fiscalitate, cu nivel de intensitate diferit, n funcie de tipul de entitate economic, fiind ilustrat faptul c, indiferent de mrimea entitii economice, la nivel practic, a nceput o aliniere, cu ceea ce se regsete n legislaia contabil, i anume: practici care deprteaz regulile contabile de cele fiscale, ceea ce va duce la o scdere a intensitii relaiei dintre cele dou. Cu toate acestea, n urma analizei statistice ntreprinse, s-a putut constata o difereniere a tratamentului contabil n funcie de factorii de influen a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Avnd la baz clasificarea realizat de Lamb et al. (1998), privind cele cinci niveluri posibile ale relaiei dintre contabilitate i fiscalitate: nivel 1: deconectare; nivel 2: identitate; nivel 3: contabilitatea conduce; nivel 4: fiscalitatea conduce; nivel 5: fiscalitatea domin, s-a realizat o ncadrare general a practicilor contabile ntlnite n cadrul entitilor economice, n funcie de mrimea acestora, fiind identificate i cazurile care nu se alinieaz trendului general.

65

n acest sens, din rezultatele analizei realizate, se poate observa faptul c, practica contabil a entitilor economice mari se ncadreaz n cadrul nivelului 3, cu puternice valene spre nivelul 1 (cum ar fi spre ex., cazul amortizrii activelor imobilizate, reevaluarea activelor imobilizate, cheltuielile de constituire, etc). Practica entitilor mici poate fi ncadrat n cadrul nivelului 4, ca i nivel general, cu valene ctre nivelul 5 (spre ex., cheltuielile de sponsorizare i protocol), ns sunt ntlnite i situaii care pot fi ncadrate n cadrul nivelului 3 (de ex., evaluarea stocurilor la ieire). n ceea ce privete entitile mijlocii, acestea urmeaz trendul general de ncadrare: nivelul 3, fiind, de asemenea, identificate i situaii ale nivelului 1 (de ex., cheltuielile de cercetare dezvoltare), respectiv nivel 5 (de ex., cheltuielile de sponsorizare i protocol). Cel de-al doilea studiu empiric condus, a vizat testarea influenei fiscalitii asupra contabilitii. n acest sens, pornind de la rezultatul contabil, respectiv rezultatul fiscal, au fost identificate dou proxy-uri care s msoare influena fiscalitii, respectiv a contabilitii. n acest sens, ca i proxy al contabilitii a fost selectat cifra de afaceri (ca i argument n favoarea acestuia, stnd faptul c acesta nu are influene fiscale, spre deosebire de rezultatul contabil care poate fi influenat de numeroi factori de influen identificai n cadrul primului studiu empiric), respectiv impozitul pe profit (acest proxy determinndu-se strict n baza reglementrilor fiscale, fiind aplicat asupra profitului impozabil). Pornind de la cei doi factori de influen, s-a realizat un model econometric reprezentat de o funcie liniar, prin intermediul acesteia msurndu-se influena pe care impozitul (variabil independent), o are asupra cifrei de afaceri (variabil dependent). Rularea modelului s-a realizat ntr-o variant dinamic, cu scopul de a elimina efectul timp (momentul recunoaterii venitului). Analiza empiric a fost realizat asupra situaiilor financiare ale entitilor economice listate pe BVB i RASDAQ, utiliznd un eantion general de 407 entiti economice, eantionul individual aferent fiecrui exerciiu financiar, variind ntre 295 entiti economice i 212 entiti economice, dimensiunea eantionului diminundu-se de la un exerciiu financiar la altul, datorit faptului c entitile economice obineau pierderi n cadrul unuia dintre exerciiile supuse analizei dinamice, respectiv lipsa informaiilor publice n anumite situaii Rezultatele analizei, au ilustrat faptul c modelul este semnificativ din punct de vedere statistic, pentru ntreaga perioad supus analizei (2006-2010), R-square avnd valori ntre 4,4% n anul 2006, pn la 1,9% n anul 2009, cu o uoar cretere (2,1%) pentru anul 2010, rezultnd o medie de aproximativ 3%. Rezultatele obinute menioneaz faptul c, exist o influen a fiscalitii asupra contabilitii, aceast influen diminundu-se de-a lungul timpului, cu excepia ultimulul exerciiu supus analizei cnd se obine un uor trend cresctor. Acest fapt poate fi explicat prin faptul c, n cursul exerciiului financiar 2009, a fost introdus impozitul minim, efect care s-ar putea s se fi manifestat indirect i asupra rezultatelor obinute de ctre entitile incluse n eantion, n cadrul analizei realizate fiind eliminate entitile economice care au pltit impozitul minim, deoarece acesta nu reprezint un impozit datorat ca urmare a rezultatelor financiare obinute (profit).
66

Mergnd mai departe, s-a pus ntrebarea, dac media obinut (3%), reprezint o valoare mare sau mic. Rspunsul la aceast ntrebare nu poate fi oferit n baza analizei realizate, deoarece nu avem un element de comparaie, respectiv nu sunt capturate i efectele celorlai factori care ar putea influena valorile contabile. Ca i concluzie general a studiilor empirice ntreprinse, putem meniona faptul c, relaia dintre contabilitate i fiscalitate se manifest la o intensitate diferit, n funcie de mrimea entitilor economice, influena diminundu-se pe msur ce dimensiunea entitii crete. De asemenea, prin ncercarea de a captura empiric aceast influen, prin aplicarea unui model econometric asupra entitilor economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ, s-a obinut faptul c, fiscalitatea are o influen medie de 3% asupra contabilitii, n cadrul orizontului de timp supus analizei (20062010). Ca i limite ale cercetrii ntreprinse, putem aduce n discuie urmtoarele aspecte: Delimitarea stadiului cunoaterii s-a realizat pe un orizont temporal de 20 de ani, aa cum am menionat, o cercetare pe un orizont extins putnd fi interesant, ns fr o utilitate foarte ridicat, datorit modificrilor semnificative fa de perioada anterioar anului 1990, ceea ce ar face ca informaiile s nu aib elemente reale de comparaie; Realizarea unei prezentri narative, fr realizarea unor conexiuni ntre direciile de cercetare identificate, scopul demersului realizat prin intermediul studiului condus fiind acela de surpindere a unei palete ct mai largi a direciilor de cercetare privind ntretierea contabilitii cu fiscalitatea, relaia contabilitate-fiscalitate reprezentnd una dintre direciile de cercetare ntreprinse; Scopul dezvoltrii tratamentelor contabile i fiscale privind impozitul pe profit, a vizat realizarea unei prezentri comparative a aspectelor tratate, ntre referenialele contabile internaionale nefiind realizat o analiz n cadrul unei piee active, a aspectelor tratate; Studiul empiric privind dinamica modificrilor legislative privind impozitul pe profit la nivel naional, surpinde doar de manier numeric, acest fapt, nefiind realizat o analiz detaliat a tipurilor de modificri care au survenit de-a lungul timpului, acest fapt reprezentnd o propunere pentru viitoarele cercetri n ceea ce privete primul studiu empiric realizat, limitele unei cercetri bazate pe chestionar sunt inerente, ns realizarea unei analize pilot (analiza pe baz de interviu), poate s elimine posibilele erori de interpretare care pot aprea n cadrul rspunsurilor oferite de ctre respondeni; Cel de-al doilea studiu empiric, reprezint un aspect, care, n cadrul literaturii de specialitate nu are un corespondent, pn n acest moment, nicio alt modalitate de msurare econometric a impactului fiscalitii asupra contabilitii nefiind realizat; n
67

acest sens, gsirea unor variante alternative care s duc la posibilitatea comparrii informaiilor obinute sunt de dorit. Avnd n vedere limitele cercetrii ntreprinse, ca i perspective ale cercetrii pot fi identificate urmtoarele direcii de cercetare: Realizarea unor analize statistice extinse, care s captureze relaiile care pot fi stabilite ntre diferitele direcii de cercetare identificate n cadrul studiului privind revizuirea literaturii de specialitate; Conducerea unei analize empirice extinse prin intermediul unei analize textuale a reglementrilor fiscale privind impozitul pe profit, cu scopul de a identifica principalele elemente care au fost supuse modificrilor de-a lungul timpului; Reluarea analizei bazate pe chestionar, n vederea lrgirii ariei de cuprindere a eantionului, n acest sens, fiind util a se obine opinia (1) auditorilor cu privire la practicile contabile ntlnite, avnd n vedere calitatea lor de certificare a situaiilor financiare; (2) directorii economici ai entitilor economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ; (3) mediul academic, cu scopul de a identifica adaptarea curriculei universitare prin prisma reglementrilor contabile i fiscale, coroborate cu practicile contabile utilizate; Identificarea unor variabile alternative, care s captureze influena fiscalitii asupra contabilitii, cu scopul realizrii comparabilitii informaiilor obinute. De asemenea, este util, aplicarea modelului econometric pe medii economice similare, respectiv medii economice de sorginte Anglo-Saxon, ceea ce ar duce la creterea validitii modelului propus; Construirea unui model econometric, care s captureze influena factorilor de influen identificai asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, prin intermediul unei analize cantitative.

68

Bibliografie selectiv
Cri de specialitate 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Abdel-Khalik, A.R. (1998), Encyclopedic Dictionary of Accounting, Blackwell Publishers Ltd., Oxford, UK Albrecht, S., Stice, E. and Stice, J. (2008), Financial Accounting, Tenth Edition, Thomson South-Western, USA Alexander, D. and Archer, S. (2001), European Accounting Guide, Aspen Anthony, R., Hawkins, D. and Merchant, K. (2007), Accounting: Text and Cases, Twelfth Edition, McGraw-Hill International Edition, USA Ayres, I. and Braithwaite, J. (1992), Responsive regulation, Cambridge University Press Cambridge, UK Bistriceanu, Gh.D. (2008), Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti Braithwaite, V. (2003), Tax system integrity and compliance: Democratic management of the tax system, in Braithwaite, V. (Ed.), Taxing democracy: Understanding tax avoidance and evasion, Ashgate, London, pp. 271289 Bromwich, M. and Hopwood, A. G. (Eds.) (1992), Accounting and the Law, Prentice Hall, London Brown, C.V. and Jackson, P.M. (1990), Public Sector Economics, 4th Edition, Basil Blackwell, Oxford Brownlee, W.E. (2004), Federal Taxation in America: A Short History, Second Edition, Cambridge University Press, New York Burrell, G. and Morgan, G. (1976), Sociological paradigms and organizational analysis, Heinemann, London Calu, D.A. (2005), Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti Choi, F.D.S. and Meek, G.K. (2008), International Accounting, Upper Saddle River, Prentice Hall, NJ Choi, F., Frost, C. and Meek, G. (2002), International Accounting, Prentice Hall Delesalle, F.E. and Delesalle, E. (2003), Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti Diamond, W. and Diamond, D. (2003), Tax Havens of the World, Matthew Bender &Co., Lexis Nexis Fekete, Sz. (2009), Cercetare conceptual i empiric privind raportrile financiare din Romnia i Ungaria, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca Feleag, N. (1996), Controverse contabile,Editura Economic, Bucureti Fisher, I. (1930), The Theory of Interest, Macmillan, New York Foucault, M. (1991), Governmentality, in Burchell, G., Gordon, C. and Miller, P. (Eds.), The Foucault Effect: Studies in Governmentality, Chicago University Press, Chicago, IL., pp. 87-104 Freedman, J. and Power, M. (Eds.) (1992), Law and Accountancy: Conflict and Co-operation in the 1990s. Paul Chapman, London Glynn, P., Kobryn, S.J. and Naim, M. (1997), The globalization of corruption, in Elliot, K.A. (Ed.), Corruption and the global economy, International Institute for Economics, Washington DC Gielen and Hegarty (2007), An Accounting and Taxation Conundrum: The Relationship between Corporate Income Tax Accounting and Financial Accounting: A Pan-European Perspective in the Context of Adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS), World Bank, Washington, USA Hicks, J.R. (1946), Value and Capital: An Inquiry into some Fundamental Principles of Economic Theory, Clarendon Press, Oxford Hofstede, G.H. (1980), Cultures consequences: International differences in work-related values, Sage Publications, Beverly Hills, CA Iordache, E., Julean, M., Capot, M., Bizon, M., Ursu, I. and Gearb, R. (2005), Manualul specialistului n fiscalitate, Editura Irecson, Bucureti Iqbal, M.Z., Melcher, T.U. and Elmallah, A.A. (1997), International Accounting A Global Perspective, South-Western College Publishing, Mason, OH Istrate, C. (1999), Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai James, S. and Nobes, C. (1998), The economics of taxation. Principles, policy and practice, Prentice Hall Europe James, S. and Nobes, C. (2000), The Economics of Taxation, 7th Edition, Prentice Hall, London James, S. and Nobes, C. (2002), The Economics of Taxation: Principles, Policy and Practice, Financial Times/Prentice Hall, Harlow, 7th ed., updated

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.

24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31.

69

32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45.

46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55.

56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63.

Jha, R. (1998), Modern Public Economics, Routledge, London Kam, V. (1990), Accounting Theory, Second Edition, Wiley, New York King, T.A. (2006), More Than a Numbers Game. A Brief History of Accounting, John Wiley & Sons King and Thornhill (2006), A Sociology of Jurisprudence, Hart Publishing Oxford, Nobles, R. and Schiff, D. (coord.) Lamb, M., Lymer , A., Freedman, J. and James, S. (2005), Taxation. An Interdisciplinary Approach to Research, Oxford University Press Inc., New York Lcria, G.N., Puc, I. and orop, A.O. (2006), Soluii la probleme controversate de fiscalitate, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti Leicht, K.T. and Fennell, M.L. (2001), Professional work: A sociological approach, Blackwell, Malden, MA Macharzina, K. and Langer, K. (2004), Financial reporting in Germany, in Nobes, C. and Parker, R.H. (Eds.) (2004) Comparative International Accounting, FT Prentice Hall, London Mati, D. (2003), Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva Mati, D. (Ed.) (2005), Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, ClujNapoca Mati, D. and Pop, A. (Eds.) (2010), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca McBarnet, D. and Whelan, C. (1992), The Elusive Spirit of the Law: Formalism and the Struggle for Legal Control, in J. Freedman and M. Power (Eds.) (1992), pp. 80105 Miles, M. and Huberman, M. (1994), Qualitative Data Analysis (2nd ed.). Thousand Oaks, SAGA Publications Inc. Miller, P.B. (1994), Accounting as Social and Institutional Practice: An Introduction, in A.G. Hopwood and P. Miller (Eds.), Accounting as Social and Institutional Practice, Cambridge University Press, Cambridge, pp. 139 Musta, R.V. (2008), Sisteme de msurare a armonizri i diversitii contabile ntre necesitate i spontaneitate, Editura Casa Crii de tiin, Cluj Napoca Nobes, C.H. and Parker, R. (1981), Comparative International Accounting, Richard D. Irwin, Homewood, IL Nobes, C.H. and Parker, R. (1995), Comparative International Accounting, 4th Edition, Prentice Hall International Limited, University Press, Cambridge Nobes, C.W. and Parker, R.H. (2002), Comparative International Accounting, Prentice Hall Pop, A. (1996), Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, Deva Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene i cu standardele internaioanle de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva Popa, A.F. (2011), Contabilitatea i fiscalitatea rezultatului ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti Popa, A.F., Nichita, M., Pitulice, I.C. and Jianu, I. (2007), Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, Editura Contaplus, Bucureti Popa, A.F. and Popa, N. (2008), Impozitele i taxele reglementate de Codul Fiscal, Editura Contaplus, Bucureti Pope, J. (1998), Enhancing accountability and ethics in the public service, in Transparency International and the International Bank for Reconstruction and Development (Ed.), New perspectives on combating corruption, Transparency International, Washington, pp. 123138 Pratt, J. (2005), Financial Accounting in an Economic Context, 6th edition, John Wiley & Sons, Hoboken, NJ Radebaugh, L. and Gray, S. (1993), International Accounting and Multinational Enterprises, Wiley Risti, L. (2009), Contabilitatea i gestiunea fiscal, Editura Economic, Bucureti Revsine, L., Collins, D. and Johnson, W. (2005), Financial Reporting and Analysis, Third Edition. Upper Saddle River, Prentice Hall, NJ Ristea, M. (1995), Contabilitatea societtilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucuresti Ristea, M., Olimid, L. and Calu, D.A. (2006), Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti Roberts, C., Weetman, P. and Gordon, P. (2008), International Corporate Reporting: A Comparative Approach, Prentice Hall, Harlow Ryan, B., Scapens, R.W. and Theobald, M. (2002), Research Method & Methodology in Finance & Accounting, 2nd Edition, Thomson, London

70

64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. 73. 74. 75. 76. 77.

Saunders, M., Lewis, P. and Thornhill, A. (2003), Research Methods for Business Students (3rd ed.), Pearson Education Limited, Harlow Schoen, W., Schreiber, U. and Spengel, C. (2008), A Common Consolidated Corporate Tax Base for Europe, Springer-Verlag, Berlin Scholes, M.S. and Wolfson, M.A. (1992), Taxes and Business Strategy: A Planning Approach, PrenticeHall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey Scholes, M., Wolfson, M., Erickson, M., Maydew, E. and Shevlin, T. (2009), Taxes and Business Strategy: A Planning Approach, fourth ed Pearson Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ Stickeney, C.P., Weil, R.L., Schipper, K. and Francis, J. (2010), Financial Accounting, An Introduction to Concepts, Methods, and Uses, South-Western, CENGAGE Learning, USA Steinmo, S. (1998) (Ed.), Tax Policy, Edward Elgar, Cheltenham Sucal, L. (2002), Contabilitate si fiscalitate, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca Tulai, C. (1985), Teorie i practic financiar. Ghid alfabetic, Editura Dacia, Cluj-Napoca Tulai, C. (2007), Finane, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca Vintil, G. (2006), Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, ediia a II-a, Editua Economic, Bucureti Walton, P. and Aerts, W. (2006), Global Financial Accounting and Reporting: Principles and Analysis, Thomson Learning, UK Walton, P., Haller, A. and Raffournier, B. (2003), International Accounting, Thomson Learning, London, UK Webley, P. (2004), Tax compliance by businesses, in Sjogren, H. and Skogh, G. (Eds.), New perspectives on economic crime, Edward Elgar, Cheltenham, pp. 9512 Welytok, G. (2006), Sarbanes-Oxley for Dummies, Wiley Publishing Inc, Indianapolis, Indiana

Articole de specialitate 1. 2. 3. Aisbitt, S. (2002), Tax and accounting rules: some recents developments, European Business Review, vol. 14, pp. 92-97 Albu, C., Albu, N. and Alexander, D. (2010), Accounting change in Romania a historical analysis. 6th workshop on European Financial Reporting EUFIN 2010, Stirling, Scotland, UK, 1-2 September Albu, C., Albu, N. and Alexander, D. (2009), The true and fair view concept in Romania: a case study of concept transferability. Congres AFC (Association Francophone de la Comptabilit), Univ. Strasbourg, France, 27-29 Mai 2009, Conference Proceedings BDI Albu , C.N., Albu, N., Fekete, S. and Cuzdriorean-Vladu, D.D. (2010), IFRS for SMEs in Europe Lessons for a Possible Implementation in Romania, Proceedings of the 5th WSEAS International Conference on Economy and Management Transformation, vol. II, pp. 659-663 Albu, N., Albu, C., Bunea, t., Calu, D.A. and Grbin, M.M. (2011), A story about IAS/IFRS implementation in Romania. An institutional and structuration theory perspective, Journal of Accounting in Emerging Economies, vol. 1, no. 1, pp. 76-100 Anderson, S. and Cuccia, A. (2000), A Closer Examination of the Economic Incentives Created by Tax Return Preparer Penalties, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 22, no. 1 , pp. 56-77 Artsberg, K. (1996), The link between commercial accounting and tax accounting in Sweden, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 795-814 Ashby and Webley, P. (2008), But Everyone Else is Doing it: A Closer Look at the Occupational Taxpaying Culture of One Business Sector, Journal of Community & Applied Social Psychology, vol. 18, pp. 194210 Ashton, D. and Acker, D. (2003), Establishing bounds on the tax advantage to debt, The British Accounting Review, vol. 35, pp. 385-399 Atwood, T., Drake, M. and Myers, L. (2010), Book-tax conformity, earnings persistence and the association between earnings and future cash flows, Journal of Accounting and Economics, vol. 50, pp. 111-125 Ayers, B., Jiang, X. and Laplante, S. (2009), Taxable income as a performance measure: the effects of tax planning and earnings quality, Contemporary Accounting Research, vol. 26, pp. 15-54

4.

5.

6.

7. 8.

9. 10.

11.

71

12. 13. 14. 15. 16.

17. 18. 19.

20. 21. 22. 23.

24. 25. 26.

27. 28. 29. 30. 31.

32. 33. 34.

35.

Badertscher, B., Phillips, J., Pincus, M. and Rego, S. (2009), Earnings management strategies: to conform or not to conform, The Accounting Review, no. 84, pp. 6398 Bahl, R. and Bird, R. (2008), Tax Policy in Developing Countries: Looking Backand Forward, National Tax Journal, vol. LXI, no. 2, pp. 279-301 Ball, R., Kothari S.P. and Robin, A. (2000), The effect of international institutional factors on properties of accounting earnings, Journal of Accounting and Economics, vol. 29, pp. 15 Ball, R. and Shivakumar, L. (2005), Earnings quality in UK private firms: comparative loss recognition timeliness, Journal of Accounting and Economics, vol. 39, pp. 83128 Balsam, S. and Ryan, D.H. (1996), Response to tax law changes involving the deductibility of executive compensation: A model explaining corporate behavior, The Journal of the American Taxation Association, vol.18, pp.112 Basu, S. (1997), The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings, Journal of Accounting and Economics, vol. 24, pp. 337 Bauman, C., Bauman, M. and Halsey, R. (2001), Do Firms Use the Deferred Tax Asset Valuation Allowance to Manage Earnings?, Journal of the American Taxation Association, vol. 23, pp. 27-48 Berinde, S. and Rchian, R. (2005), Taxes impact on accounting, Paper published in the volume of Accounting Section of the International Conference The Impact of European Integration on the National Economy, Babe-Bolyai University of Cluj-Napoca, Faculty of Economics and Business Administration, October, pp. 201-208 Bird, R. and Zolt, E. (2005), Redistribution via Taxation: The Limited Role of the Personal Income Tax in Developing Countries, UCLA Law Review, vol. 52, no. 6, pp.16271695 Blake, J., Akerfeltd, K., Fortes, H. and Gowthorpe, C. (1997), The Relationship between tax and accounting rules The Swedish Case, European Business Review, vol. 97, no. 2, pp. 85-91 Blake, J., Amat, O., Gowthorpe, C. and Pilkington, C. (1998), International accounting harmonisation, European Business Review, vol. 98, pp. 144150 Blake, J., Amat, O. and Fortes, H. (1993), The Relationship between Tax Regulations and Financial Accounting: a comparison of Germany, Spain and the United Kindom, Economic Working Paper, 46, Universitad Pompeu Fabra, Barcelona, available at: http://www.econ.upf.edu/docs/papers/downloads/46.pdf Blake, J., Fortes, H., Gowthorpe, C. and Paananen, M. (1999), Implementing the EU accounting directives in Sweden practitioners' views, The International Journal of Accounting, vol. 34, pp. 421-438 Bloom, R., and Weinstein, G. P. (2004), Income tax aspects of accounting changes and error corrections: An instructional approach, Advances in Accounting Education, 6, pp. 87115 Blouin, J. and Krull, L. (2009), Bringing it home: a study of the incentives surrounding the repatriation of foreign earnings under the American Jobs Creation Act of 2004, Journal of Accounting Research, no. 47, 1027-1059 Blouin, J., Krull, L. and Robinson, L. (2011), Is U.S. multinational intra-firm dividend policy influenced by reporting incentives? Tuck School of Business Working Paper No. 2009-68 Borbely, K. and Evans, L. (2006), A Matter of Principle: Recent Developments in Hungarian Accounting Thought and Regulation, Accounting in Europe, vol. 3, pp. 135-168 Boylan and Frischmann, P.J. (2006), Experimental Evidence on the Role of Tax Complexity in Investment Decisions, The Journal of the American Taxation Association, vol. 28, no. 2, pp. 6988 Braithwaite, V. (2005), Perceptions of Whos not Paying their Fair Share, Australian Journal of Social Issues, vol. 38, no. 3, pp. 335362 Broadbent J. and Laughlin, R. (2005), Organizational and accounting change, theoretical and empirical reflections and thoughts on a future research agenda, Journal of Accounting and Organizational Change, vol. 1, pp. 7-26 BryantKutcher, L., Eiler, L. and Guenther, A. (2008), Taxes and Financial Assets: Valuing Permanently Reinvested Foreign Earnings, National Tax Journal, vol. LXI, no. 4, pp. 699-720 Bryant-Kutcher, L., Guenther, D. and Jones, D. (2009), Earnings persistence and the value of changes in firms' effective tax rates, University of Oregon working paper Buchheit, S., Lightner, T., Masselli, J. and Ricketts, R. (2005), Noncash charitable giving: Evidence of aggressive taxpayer reporting following a compliance change, The Journal of the American Taxation Association, 27, pp. 117 Bunget, O.C. and Dumitrescu, A.C. (2008), Accounting treatment of deferred income taxes according to the requirements of the Romanian accounting regulations, The Annals of University of Oradea

72

36.

37.

38.

39. 40. 41.

42.

43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50.

51. 52.

53. 54. 55. 56.

57. 58.

Economic Science, Tom XVII, vol.3, section Finances, Banks and Accounting, pp. 1039-1043, available on-line at http://steconomice.uoradea.ro/ anale/en_volum-2008-finance-bank-accountancy.html Burgsthaler, D., Elliott, W.B. and Hanlon, M. (2002), How Firms Avoid Losses: Evidence of Use of the Net Deferred Tax Asset Account, Working Paper, available on: http://papers.ssrn.com /sol3/papers.cfm?abstract_id=355780 (consulted at 15.07.2011) Buijink, W., Janssen, B. and Schols, Y. (2002), Evidence of the effect of domicile on corporate average effective tax rates in the European Union, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 11, pp. 115-130 Bushman, R.M. and Piotroski, J.D. (2006), Financial reporting incentives for conservative accounting: The influence of legal and political institutions. Journal of Accounting and Economics, vol. 42, pp. 107 148 Caccia, L. and Steccolini, I. (2006), Accounting change in Italian local governments: Whats beyond managerial fashion?, Critical Perspectives on Accounting, vol. 17, pp. 154174 Cairns, D., Massoudi, D. and Tarca, A. (2011), IFRS fair value measurement and accounting policy choice in the United Kingdom and Australia, The British Accounting Review, vol. 43, issue 1, pp. 1-21 Chan, K., Lin, K. and Mo, P. (2010), Will a departure from tax-based accounting encourage tax noncompliance? Archival evidence from a transition economy. Journal of Accounting and Economics, vol. 50, no. 1, pp. 58-73 Chang, H., Choy, H., Cooper, W. and Ruefli, T. (2009), Using Malmquist Indexes to measure changes in the productivity and efficiency of US accounting firms before and after the SarbanesOxley Act, Omega, vol. 37, pp. 951-960 Chao, C., Kelsey, R., Horng, S. and Chiu, C. (2004), Evidence of Earnings Management from the Measurement of Deferred Tax Allowance Account, The Engineering Economist, vol. 49, pp. 6393 Chen, S., Chen, X., Cheng, Q. and Shevlin, T. (2009), Are family firms more tax aggressive than nonfamily firms?, Journal of Financial Economics Chen, M.C. and Hung, C.Y. (2010), The effects of macroeconomic factors on implicit taxes: Evidence from an emerging economy, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol 19, pp. 79-92 Chi, W. and Wang, C. (2010), Accounting conservatism in a setting of Information Asymmetry between majority and minority shareholders, The International Journal of Accounting, vol. 45, pp. 465-489 Chiril, E. (2004), Dimensiunea i msurarea performanei ntreprinderii, Analele Universitii din Oradea, disponibil la adresa: http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2004/28.pdf Christensen, J. (2011), The looting continues: tax havens and corruption, Critical perspectives on international business, vol. 7 issue 2, pp.177-196 Christiansen, M. (1996), The relationship between accounting and taxation in Denmark, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 815-833 Christensen, A., Judd, A. and Nichols, N. (2011), Implementation of Assurance of Learning Plans: An Accounting Program and Individual Course Analysis, Journal of Education for Business, vol. 86, issue 2, pp. 84-91 Chua, W.F. (1986), Radical Developments in Accounting Thought, The Accounting Review, p.611 Chua, W.F. and Poullaos, C. (2002), The Empire Strikes Back? An exploration of centre-periphery interaction between the ICAEW and accounting associations in the self-governing colonies of Australia, Canada and South Africa, 18801907, Accounting, Organizations and Society, vol. 27, no. 4, pp. 409-437 Clarkson, P., Hanna, D. and Thompson, R. (2011), The impact of IFRS adoption on the value relevance of book value and earnings, Journal of Contemporary Accounting and Economics, vol. 7, issue 1, pp. 1-17 Compin, F. (2008), The role of accounting in money laundering and money dirtying, Critical Perspectives on Accounting, vol.19, pp. 591602 Comunale, C., Sexton T. and Gara, S. (2006), Professional ethical crises, Managerial Auditing Journal, vol. 21, no. 6, pp. 636-656 Cook, K., Huston, R. and Omer, T. (2008), Earnings management through effective tax rates: the effects of tax planning investment and the Sarbanes-Oxley Act of 2002, Contemporary Accounting Research, no. 25, 447-471 Cooper, D. and Robson, K. (2006), Accounting, professions and regulation: Locating the sites of professionalization, Accounting, Organizations and Society, vol. 31, pp. 415444 Coppens, L. and Peek, E. (2005), An analysis of earnings management by European private firms, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 14, pp. 117

73

59.

60. 61. 62.

63.

64.

65.

66.

67.

68. 69. 70. 71. 72. 73. 74. 75.

76. 77. 78. 79. 80. 81.

Cotle, D. and Megan, O. (2007), The Romanian accounting information under the pressure of providers and users, Annals of the University of Petroani, Economics, no.7, pp. 83-92, available on-line at http://www.britanica.com/bps/additional content/18/31705556 Crabtree, A. and Maher, J. (2009), The influence of differences in taxable income and book income on the bond credit market, Journal of the American Taxation Association, vol. 31, no. 1, pp. 75-99 Craner, J. and Lymer, A. (1999), Tax education in the UK: a survey of tax courses in undergraduate accounting degrees, Accounting Education, vol. 8, pp. 127-156 Cuzdriorean, D. (2010), The relationship between accounting and taxation: A brief international literature review, Analele Universitii din Oradea, pp. 496-502, available on: http://anale.steconomiceuoradea.ro/volume/2010/n1/077.pdf Cuzdriorean, D. and Jurcu, A. (2009), Tax optimization through transfer pricing, common and manipulative practice, Analele Universitii din Oradea, pp. 872-876, available on: http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2009/v3-finances-banks-and-accountancy/148.pdf Cuzdriorean, D., Fekete, Sz. and Sucal, L. (2010a), An attempt at measuring the fiscal influence over accounting of Romanian listed companies, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, vol. 12, no. 1, pp. 95-111 Cuzdriorean, D., Mati, D. and Vladu, A.B. (2010b), A comparative analysis between Anglo-Saxon and Continental Accounting Systems: The central point of relationship between accounting and taxation, Review o Business Research, vol. 10, no. 5, pp. 120-126 Cuzdriorean, D., Albu, C., Albu, N. and Fekete, Sz. (2011a), A longitudinal analysis regarding the issue of IFRS for SMEs regarding income tax, Journal of International Business and Economics, vol. 11, no. 1, pp. 29-38 Cuzdriorean, D., Albu, C., Albu, N. and Fekete, Sz. (2011b), A longitudinal analysis regarding the evolution of profit tax regulations in Romania An empirical view, Analele Universitii din Oradea, TOM XX, available on: http://anale.steconomiceuoradea.ro/volume/2011/analele-universitatii-oradeaseria-stiinte-economice-numarul-1-iulie-2011.pdf Dammon, R., Spatt, C. and Zhang, H. (2001), Optimal consumption and investment with capital gains taxes, Review of Financial Studies, 14, pp 583616 David, S. Stern, M. and Towle, H. (2005), Broadband over Power Line: That Sometimes Complex Matter of Taxes, The Electricity Journal, vol. 18, pp. 69-83 De Wanegenaere, A. and Wielhouwer, J. (2011), Dynamic tax depreciation strategies, OR Spectrum, vol. 33, issue 2, pp. 419-444 Deaconu, A. (2009), Accounting models and influential factors in post-communist Romanian accounting, working paper, april 2009, available upon request to the principal author Deaconu, A. and Buiga, A. (2009), Accounting models in the post-communism Romanian history An empirical investigation, working paper, Babes-Bolyai University Deaconu, A., Popa, I.E., Buiga, A. and Fulop, M.T. (2009), Conceptual and technical study regarding future accounting regulation for SMEs in Europe, Theoretical and Applied Economics, no. 1, pp. 13-20 Deaconu, A. and Cuzdriorean, D. (2011), Accounting and the state. On the actual relationship in a postcommunist country, paper presented to the 5th AAC Conference, Cluj-Napoca, 21-23 September Dechow, P., Ge, W. and Schrand, C. (2010), Understanding earnings quality: a review of the proxies, their determinants and their consequences, Journal of Accounting and Economics, this issue, doi:10.1016/j.jacceco.2010.09.001 Dennis-Escoffier, S., Kern B. and Rhoades-Catanach, S. (2009), The Revised Model Tax Curriculum,Issues in Accounting Education, vol. 24, no. 2, pp. 141156 Desai, M. (2003), The divergence between book income and tax income. In: Poterba, J. (Ed.), Tax Policy and the Economy, no. 17, pp. 169206, MIT Press, Cambridge Desai, M. (2005), The degradation of reported corporate profits, Journal of Economic Perspectives, no. 19, pp. 171-192 Desai, M. (2009), Earnings Management, Corporate Tax Shelters, and BookTax Alignment, National Tax Journal, vol. LXIl, no. 1, pp. 169-186 Desai, M. and Dharmapala, D. (2006), Corporate tax avoidance and high-powered incentives, Journal of Financial Economics, vol. 79, pp. 145179 Desai, M.A., Foley, C.F. and Hines Jr., J.R. (2004) The costs of shared ownership: evidence from international joint ventures, Journal of Financial Economics, vol. 73, pp. 323374

74

82. 83. 84. 85. 86.

87. 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94. 95. 96. 97.

98. 99. 100. 101.

102.

103.

104. 105. 106.

Dhaliwal, D., Huber, R., Lee, H. and Pincus, M. (2008), Book-tax differences, uncertainty about fundamentals and information quality, and cost of capital, University of Arizona working paper Dhaliwal, D., Krull, L. and Zhen, O. (2007), Did the 2003 Tax Act reduce the cost of equity capital?, Journal of Accounting and Economics, vol. 43, pp. 121150 Di Pietra, R., Evans, L., Chevy. J., Cisi, M., Eirle, B. and Jarvis, R. (2008), Comment on the IASB's Exposure Draft 'IFRS for Small and Medium-Sized Entities, Accounting in Europe, vol. 5, no. 1, pp 27-47 Ditz, X. (2001), Die Bedeutung der US-GAAP fur die steuerrechtliche Gewinnermittlung in den USA, Internationales Steuerrecht, pp. 22-30 Dwyer, P. and Roberts, R.W. (2004), Known by the company they keep: a study of political campaign contribution made by the United States public accounting profession, Critical Perspectives on Accounting, vol.15, pp. 865883 Dyreng, S., Hanlon, M. and Maydew, E. (2008), Long-Run Corporate Tax Avoidance, The Accounting Review, vol. 83, no. 1, pp. 6182 Dykxhoorn, H. and Sinning, E., (2010), A review and analysis of international accounting research in JIAAT: 2002-2010, JIAAT, vol. 19, issue 2, pp. 137-153 Egger, P., Eggert, W., Keuschnigg, C. and Winner, H. (2010), Corporate Taxation, Debt Financing and Foreign-plant Ownership, European Economic Review, vol. 54, issue 1, pp. 96-107 Eichner, T. and Runkel, M. (2011), Corporate Income Taxation of Multinationals in a general Equilibrium Model, Journal of Public Economics, vol. 95, issues 7-8, pp. 723-733 Eirle B. and Haller, A. (2009), Does Size Influence the Suitability of the IFRS for Small and Medium-Sized Entities? - Empirical Evidence from Germany, Accounting in Europe, vol. 6, no. 2, pp. 195-230 Eilfsen, Aa. (1996), The relationship between accounting and taxation in Norway, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 835-844 Elschner, C. and Vanborren, W. (2009), Corporate Effective Tax Rates in an Enlarged European Union, Taxation Papers, pp. 1-28 Epstein B.J. and Jermakowicz E.K. (2007), International standards for small and medium.size entities Analysing the IASB Exposure Draft, CPA Journal, Vol. 77, No. 10, pp. 38-40 Eriksen, K. and Fallan, L. (2006), Tax knowledge and attitudes towards taxation; A report on a quasiexperiment, Journal of Economic Psychology, vol. 17, issue 3, pp. 387-402 Everett, J., Neu, D. and Rahaman, A. (2007), Accounting and the global fight against corruption, Accounting, Organizations and Society, vol. 32, pp. 513542 Evans, L. (2005), Problems and Opportunities of an International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities, The EEA FRSCs Comment on the IASBs Discussion Paper, Accounting in Europe, vol. 2 Ezeoha, A.E. and Ogamba, E. (2010), Corporate tax shield or fraud? Insight from Nigeria, International Journal of Law and Management, vol. 52, no. 1, pp. 5-20 Fagbemi, T., Uadiale, O. and Abdurafiu, N. (2010), The ethics of tax evasion: Perceptual evidence from Nigeria, European Journal of Social Science, vol. 17, no. 3, pp. 360-371 Fay, P. (2004), Looking at the bigger picture, Tax Journal, 578, pp. 78 Fekete, Sz., Cuzdriorean, D., Sucal, L. and Mati, D. (2009), An attempt at measuring the fiscal influence over accounting. Empirical evidence from Romanian listed companies, Working Paper, available at: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1510430 Fekete Sz., Cuzdriorean, D., Albu, C. and Albu, N. (2011), Is indeed SMEs accounting influenced by taxation? Some empirical evidence from Romania, paper presented to the 5th AAC Conference, ClujNapoca, 21-23 September Fekete, Sz., Damagum, Y.M., Musta, R., Mati, D. and Popa, I. (2008), Explaining accounting policy choices of SMEs. Empirical research on the evaluation methods, working paper presented in the conference 3rd Audit and Accounting Convergence 2008 Annual Conference (Cluj-Napoca, Babes-Bolyai University) Feldstein, M. (2008), Effects of Taxes on Economic Behavior, National Tax Journal, vol. LXI, no.1 Forker, J. and Greenwood, M. (1995), European Harmonization and the True and Fair View, The European Accounting Review, vol. 4, Issue 1, pp.1-31 Francis, J., Khurana, I. and Pereira, R. (2003), The role of accounting and auditing in corporate governance and the development of financial markets around the world, Asia-Pacific Journal of Accounting and Economics, vol. 10, pp.130

75

107. 108. 109. 110. 111. 112. 113.

114. 115. 116. 117.

118. 119. 120. 121. 122. 123. 124. 125.

126. 127. 128. 129. 130. 131. 132. 133.

Francis, J., Schipper, K. and Vincent, L. (2002), Earnings announcements and competing information, Journal of Accounting and Economics, vol. 33, pp. 313342 Freedman, J. (2004), Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting Standards, Legislators and Judges, eJournal of Tax Research, vol. 2, no. 4, p. 74 Gallant, M. (2007), Tax and terrorism: a new partnership?, Journal of Financial Crime, vol. 14, pp. 453 459 Gallegro, I. (2004), The accounting and taxation relationship in Spanish listed firms, Managerial Auditing Journal, vol. 19, no. 6, pp. 796-819 Gee, M., Haller, A. and Nobes, C. (2010), The Influence of Tax on IFRS Consolidated Statements: The Convergence of Germany and the UK, Accounting in Europe, vol. 7, no. 1, pp. 97-122 Georgiou, G. (2010), The IASB standard-setting process: Participation and perceptions of financial statement users, The British Accounting Review, vol. 42, issue 2, pp. 103-118 Givoly, D. and Hayn, C. (2000), The changing time-series properties of earnings, cash flows and accruals: has financial reporting become more conservative?, Journal of Accounting and Economics, vol. 29, pp. 287320 Glaister, K.W. and Hughes, J.F. (2008), Corporate strategy formulation and taxation: evidence from UK firms, British Journal of Management, vol. 19, no. 1, pp. 33-49 Graham, J.R. (2000), How big are the tax benefits of debt?, Journal of Finance, vol. 55, pp.19011941 Graham, J.R. (2003), Taxes and corporate finance: a review, Review of Financial Studies, vol.16, pp. 10741128 Graham, J.R., Michaely, R. and Roberts, M. (2003), Do price discreteness and transaction costs affect stock returns? Comparing ex-dividend pricing before and after decimilization, Journal of Finance, vol. 58, pp. 26132637 Graham, J.R. and Rogers, D. (2001), Do firms hedge in response to tax incentives?, Journal of Finance, vol. 57, pp. 815839 Graham, S. (2003), Harmonization of International Taxation: The Case of Interlisted Stocks, Managerial Finance, vol. 29, no. 1 Guenther, D.A. and Young, D. (2000), The association between financial accounting measures and real economic activity: a multinational study, Journal of Accounting and Economics, vol. 29, no. 1, pp. 53-72 Gupta, S. and Mills, L.F. (2002), Corporate multistate tax planning: Benefits of multiple jurisdictions and tax planning assistance, Journal of Accounting and Economics, vol. 33, pp. 117139 Hageman, A., Arnold, V. and Sutton, G. (2009), Starving the Beast: Using Tax Policy and Governmental Budgeting to Drive Social Policy, Accounting and the Public Interest, vol. 9, pp. 10-38 Haller, A. (1992), The relationship of financial and tax accounting in Germany: a major reason for accounting disharmony in Europe, International Journal of Accounting, vol. 27, pp. 10-23 Haller, A. and Eierle, B. (2004), The adaptation of German accounting rules to IFRS: a legislative balancing act, Accounting in Europe, vol. 1, no. 1, pp. 2750 Haller, A., Ernstberger, J. and Froschhammer, M. (2009), Implications of the mandatory transition from national GAAP to IFRS Empirical evidence from Germany, Advances in Accounting, vol. 25, issue 2, pp. 226-236 Hanlon, M. and Maydew, E. (2009), Book-tax conformity: implications for multinational firms, National Tax Journal no. 62, 127-153 Hassan, M.K. (2008), Financial accounting regulations and organizational change: a Habermasian perspective, Journal of Accounting and Organizational Change, vol. 4, issue 3, pp. 289-317 Hasseldine, J., Holland, K. and Van der Rijt, P. (2011), The market for corporate tax knowledge, Critical Perspectives on Accounting, vol 22, pp. 39-52 Heltzer,W. (2008), Conservatism and Book-Tax Differences, Journal of Accounting, Auditing and Finance, pp. 469-504 Ho, D. and Wong, B. (2008), Issues on compliance and ethics in taxation: what do we know?, Journal of Financial Crime, vol. 15, pp. 369-382 Holetkova, J. (1996), Relationship between accounting and taxation in Czech Republic, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 859-869 Holthausen, R.W. and Leftwich, R.W. (1983), The Economic Consequences of Accounting Choice, 5 J. ACCT. & ECON. No. 77, pp. 84-88 Holthausen, R. and Watts, R.L. (2001), The relevance of the value-relevance literature for financial accounting standard setting, Journal of Accounting and Economics, vol. 31, pp. 375

76

134. Holtzman, Y. (2007), Challenges in achieving transparency, simplicity and administering of the United States tax code, Journal of Management Development, vol. 26, no. 5, pp. 418-427 135. Holtzman, Y. (2011), The research and experimentation tax credit: A credit fraught with uncertainty and in a process of experimentation, Journal of Management Development, vol. 30, issue 1, pp.11-29 136. Hong, Q. and Smart, M. (2011), In praise of tax havens: International tax planning and foreign direct investment, European Economic Review, vol 54, pp. 82-95 137. Hoogendoorn, M. (1996), Accounting and Taxation in Europe a comparative overview, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 783-794 138. Ionacu, I., Ionacu, M., Olimid, L. and Calu, D.A. (2007), An empirical evaluation of the costs of harmonizing Romanian accounting with International Regulations (EU Directives and IAS/IFRS), Accounting in Europe, vol. 4, no. 1-2, pp. 169-206 139. Iyer, G.S. and Seetharaman, A. (2000), An evaluation of alternative procedures for measuring horizontal inequity, The Journal of the American Taxation Association, vol. 22, pp. 89110 140. Jackson, S. and Hatfield, R. (2005), A Note on the Relation between Frames, Perceptions, and Taxpayer Behavior, Contemporary Accounting Research, vol. 22, no. 1, pp. 145-164 141. James, S. (1999), The Future International Tax Environment and European Tax Harmonization: A Personal View, European Accounting Review, vol. 8, pp. 731-747 142. James, S. (2000), The Difficulties of Achieving Tax Harmonisation: The Case of the European Union, Asian-Pacific Journal of Taxation, vol. 4, no. 4, Winter, pp. 42-52 143. James, S. (2002), The Future International Tax Environment, in A. Lymer and J. Hasseldine (eds.) The International Taxation System, Kluwer Academic Publishers, Boston, pp. 105-119 144. James, S. (2003), European Tax Harmonization, Tax Notes International, vol. 31, pp. 389-396 145. James, S. (2009), The Relationship Between Accounting and Taxation, Working Paper, available at: http://eric.exeter.ac.uk/exeter/bitstream/10036/47557/1/0209.pdf (consulted at 01.08.2011) 146. James, S., Hasseldine, J., Hite, P. and Toumi, M. (2001), Developing a tax compliance strategy for revenue services, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 55, pp. 158164 147. Jaruga, A., Walinska, E. and Baniewicz, A. (1996), The relationship between accounting and taxation in Poland, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 883-897 148. Jarvenpaa, M. (1996), The relationship between taxation and financial accounting in Finland, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 899-914 149. Jermakowicz, E. (2004), Effects of Adoption of International Financial Reporting Standards in Belgium: The Evidence from BEL-20 Companies, Accounting in Europe, vol. 1, pp. 51-70 150. Jermakowicz, E. and Gornik-Tomaszewski, S. (2006), Implementing IFRS from the perspective of EU publicly traded companies, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 15, issue 2, pp. 170-196 151. Jonas, G., Moehrle, S. and Reynolds-Moehrle, J. (2010), Developments in accounting regulation: A synthesis and annotated bibliography of evidence and commentary in the 2007 academic literature, Research in Accounting Regulation, vol. 22, pp. 71-86 152. Jones, J. (1991), Earnings management during import relief investigations, Journal of Accounting Research, vol. 29, issue 2, pp. 193-228 153. Kasipillai, J. (2003), Tax Implications of Mergers and Acquisitions Involving Financial Institutions, Managerial Finance, vol. 30, no. 4, pp. 48-62 154. Kaye, T. (2010), Direct taxation in the European Union: Past trends and future developments, Ilsa Journal of International and Comparative Law, vol. 16, issue 2, pp. 423-432 155. Key, K. (2008), Taxes and Asset Prices: The Case of Thoroughbreds, The Journal of the American Taxation Association, vol. 30, no. 1, pp. 29-48 156. King, N., Beattie, A., Cristescu, A.M. and Weetman, P. (2001), Developing accounting and audit in a transition economy: the Romanian experience, European Accounting Review, vol. 10, no. 1, pp. 149-171 157. Kinney, W.R., Jr. (2001), Accounting Scholarship: What Is Uniquely Ours?, Accounting Review, vol. 76, no. 2, pp. 275284 158. Kinsey, K.A. and Grasmick, H.G. (1993) Did the Tax Reform Act of 1986 improve compliance? Three studies of pre- and post-TRA compliance attitudes, Law & Policy, vol. 15, no. 4, pp. 293-325 159. Kohlbeck, M. and Warlfield, T. (2010), Accounting standard attributes and accounting quality: Discussion and analysis, Research in Accounting Regulation, vol. 22, issues 2, pp. 59-70 160. Kousenidis, D., Ladas A. and Negakis, C. (2009), Value relevance of conservative and non-conservative accounting information, The International Journal of Accounting, vol. 44, pp. 219238

77

161. Krause, A. and Kummerow, M. (2011), An Iterative Approach to Minimizing Valuation Errors Using an Automated Comparable Sales Model, Journal of Property Tax Assessment and Administration, vol. 8, issue 2, pp. 39-52 162. Krull, L. (2004), Permanently reinvested foreign earnings, taxes, and earnings management,The Accounting Review, vol. 79, pp. 745767 163. Krzywda, D. and Schroeder, M. (2007), An Analysis of the differences between IFRS and Polish Accounting Regulations: evidence from the financial statements of listed entities on the Warsaw Stock Exchange for the calendar years ending 2001, 2003 and 2004, Accounting in Europe, vol. 4, no. 1, pp. 79-107 164. Kvaal, E. and Nobes, C.W. (2010), International differences in IFRS practice, Accounting and Business Research, vol. 40, no. 2, pp. 173-187 165. Kwall, J. (2010), When should asset appreciation be taxed? The case for a disposition standard of realization, Indiana Law Journal, vol. 86, pp. 77-117 166. Lamb, M. (1996), The relationship between accounting and tax: the United Kingdom, European Accounting Review, no. 5 (Supplement), pp. 933-949 167. Lamb, M. and Lymer, A. (1999), Taxation Research in an Accounting Context: Future Prospects and Interdisciplinary Perspectives, The European Accounting Review, vol. 8, Issue 4, pp. 749-776 168. Lamb, M., Nobes, C. and Roberts, A. (1998), International Variations in the Connections Between Tax and Financial Reporting, Accounting and Bussiness Research, vol. 28, no. 3, pp. 173-188 169. Larson, R. and Herz, P. (2011), The academic community`s participation in global accounting standardsetting, Research in Accounting Regulation, vol. 23, issue 1, pp. 34-45 170. Larson, R. and Street, D. (2004), Convergence with IFRS in an expanding Europe: progress and obstacles identified by large accounting firms survey, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol.13, pp. 89119 171. Lev, B. and Nissim, D. (2004), Taxable Income, future earnings, and equity values, The Accounting Review, vol. 79, pp. 10391074 172. Leuz, C., Nanda, D. and Wysocki, P. (2003), Earning management and investor protection: an international comparison, Journal of Financial Economics, vol. 69, pp. 505-527 173. Li, D. (2010), Does auditor tenure affect accounting conservatism? Further evidence, Journal of Accounting and Publicy Policy, vol. 29, pp. 226-241 174. Li, O. and Cai, N. (2011), Capital Market research in taxation: Do it in China, China Journal of Accounting Research, vol. 4, issues 1-2, pp. 1-7 175. Lobo, G.J. and Zhou, J. (2006), Did conservatism in financial reporting increase after the Sarbanes-Oxley act? Initial evidence, Accounting Horizons, vol. 20, pp. 5773 176. Malagueno, R., Albrecht, C., Ainge, C. and Stephens, N. (2010), Accounting and corruption: A crosscountry analysis, Journal of Money Laundering Control, vol. 13, no. 4, pp. 372-393 177. Manzon, G.B. and Plesko, G. (2002), The relation between financial and tax reporting measures of income, Tax Law Review, vol. 55, pp. 175214 178. Marriott, L. (2010), Power and Ideas: The Development of Retirement Savings taxation in Australia, Critical Perspectives on Accounting, vol. 21, issue 7, pp. 597-610 179. Mati D. (2001), Armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene i cu standardele internaionale de contabilitate, Probleme actuale ale gndirii, tiinei i practicii economico-sociale, vol. IV, pp. 45-59, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca 180. Maydew, E. (2001), Empirical Tax Research in Accounting: A Discussion, Journal of Accounting and Economics, vol. 31, issue 3, pp. 389-403 181. 182. Mills, L.F. and Newberry, K. (2001), The influence of tax and non-tax costs on book-tax reporting differences: Public and private firms, The Journal of the American Taxation Association, vol. 23, pp. 1 19 183. Mills, L.F., Robinson, L.A. and Sansing, R.C. (2010), FIN 48 and tax compliance, The Accounting Review, vol. 85, no. 5 184. Mitchell, A., Sikka, P. and Willmott, P. (1998), Sweeping it under the carpet: the role of accountancy firms in moneylaundering, Accounting, Organizations and Society, 23, pp. 589607 185. Mizuno, M. (2004), The Impact of New Accounting Standards on Japanese Companies, Pacific Economic Review, vol. 9, pp. 357369

78

186. Mullerova, L. and Pasekova, M. (2010), Harmonization of financial reporting of small and medium-sized enterprises in the Czech Republic, Journal of Modern Accounting and Auditing, vol. 6, no. 1, pp. 55-64 187. Murphy, J. (2008), International financial institutions and the new global managerial order, Critical Perspectives on Accounting, vol. 19, pp. 714740 188. Neag, R., Masca, E. and Pascan, I. (2009), Actual Aspects Regarding the IFRS for SME Opinions, Debates and Future Developments, Annales Universitatis Apulensis Oeconomica, vol. 11, no. 1, pp. 32-42 189. 190. Nobes, C.W. (1998), The future shape of harmonization: Some response, European Accounting Review, vol. 7, no. 2, pp. 323-330 191. Nobes, C.W. (2006), The survival of international differences under IFRS: towards a research agenda, Accounting and Business Research, vol. 36, no. 3, pp. 233-245 192. Nobes, C., Oliveras, E. and Puig, X. (2004), The changing relationship between tax and financial reporting in Spain, Working paper, available on: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm? abstract_ id=848667#208417 193. Nobes, C. and Roberts, A. (1989), Second Thoughts on A Judgemental International Classifications, Discussion Papers, Accounting and Finance, no. 17 194. Nobes, C. and Roberts, A. (2000), Towards a Unifying Model of Systems of Law, Corporate Financing Acounting and Corporate Governance, Australian Accounting Review, vol. 10, no. 1 195. Nobes, C. and Schwencke, H.R. (2006), Modelling the links between Tax and Financial Reportings: A Longitudinal Examination of Norway over of 30 years up to IFRS adoption, European Accounting Review, vol. 15, no. 1, pp. 63-87 196. Otley, D. (2002), British Research in Accounting and Finance (1996-2000): The 2001 Research Assessment Exercise, British Accounting Review, vol. 34, issue, 1, pp. 387-417 197. Otusanya, O.J. (2011), The role of multinational companies in tax evasion and tax avoidance: The Case of Nigeria, Critical Perspectives on Accounting, vol. 22, pp. 316-332 198. Owens, J. (1993), Globalisation: The Implications for Tax Policy, Fiscal Studies, vol. 14, no. 3, pp. 21-44 199. Pfaff, D. and Schroer, T. (1996) The relationship between financial and tax accounting in Germany the authoritativeness and reverse authoritativeness principle, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 963-979 200. Pierce, A. (1996), The relationship between accounting and taxation in the Republic of Ireland, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 951-962 201. Plesko, G.A. (2003), An evaluation of alternative measures of corporate tax rate, Journal of Accounting and Economics, vol. 35, issue 2, pp. 201-226 202. Pope, P. and Walker, M. (1999), International differences in the timeliness, conservatism, and classification of earnings, Journal of Accounting Research, vol. 37, pp. 5399 203. Porcano, T. and Tran, A. (1998), Relationship of tax and financial accounting rules in Anglo-Saxon countries,The International Journal of Accounting, vol. 33, pp. 433-454 204. Poterba, J., Rao, N. and Seidman, J. (2011), Deferred tax positions and incentives for corporate behavior around corporate tax changes, National Tax Journal, vol. 64, no. 1, pp. 27-58 205. Poutziouris, P., Chittenden, F. and Michaelas, N. (1999), Evidence on the tax and investment affairs of small firms, Journal of Small Business and Enterprise Development, vol. 6, pp. 7-25 206. Prather-Kinsey, J.P. and Rueschhoff, N. (2004), An Analysis of International Accounting Research in U.S. and Non-U.S. Based Academic Accounting Journals, Journal of International Accounting Research, vol. 3, no. 1, pp. 1-20 207. Radcliffe, G. (1993), The relationship between tax law and accounting principles in the United Kingdom and France, Irish Journal of Taxation, I, pp. 1-20 208. Richardson, G. (2007), The influence of culture on tax systems internationally: A theoretical and empirical analysis, Journal of International Accounting Research, 6, pp. 5779 209. Richardson, G. (2008), The relationship between culture and tax evasion across countries: Additional evidence and extensions, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 17, pp. 6778 210. Richardson, G. and Lanis, R. (2007), Determinants of the variability in corporate effective tax rates and tax reform: Evidence from Australia, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 26, pp. 689704 211. Richardson, M. and Sawyer, A.J. (2001), A taxonomy of the tax compliance literature: Further findings, problems and prospects, Australian Tax Forum, 16, pp. 137320

79

212. Rin, M., Di Giacomo, M. and Sembenelli, A. (2011), Entrepreneurship, Firm Entry and the Taxation of Corporate Income: Income from Europe, Journal of Public Economics, vol. 95, issues 9-10, pp. 10481066 213. Robinson, L.A and Sansing, R. (2008), The effect of invisible tax preferences on investment and tax preference measures, Journal of Accounting and Economics, vol. 46, pp. 389404 214. Robison, J.C., Armstrong, M.B. and Carr, J. (2004), Incorporating ethics into tax classes: A theoretical framework, Advances in Accounting Education, 6, pp. 117 215. Robinson, L. and Schmidt, A. (2009), Firm and investor responses to uncertain tax benefit disclosure Requirements, Dartmouth University working paper 216. Robinson, J., Sikes, S. and Weaver, C. (2010), Performance measurement of corporate tax departments, The Accounting Review, no. 85, pp. 1035-1064 217. Rodrigues, L. and Craig, R. (2007), Assessing international accounting harmonization using Hegelian dialectic, isomorphism and Foucault, Critical Perspectives on Accounting, vol. 18, pp. 739757 218. Rondinelli, D. and Burpitt, W.J. (2000), Do government incentives attract and retain international investment? A study of foreign-owned firms in North Carolina, Policy Studies, 33, pp. 181205 219. Rocchi, F. (1996), Accounting and taxation in Italy, European Accounting Review, vol. 5, Supplement, pp. 981-989 220. Roslender, R. and Dillard, J.F. (2003), Reflections on the Interdisciplinary Perspectives, on Accounting Project, Critical Perspectives on Accounting, vol. 14, no. 3, pp. 325351 221. Rossing, C. and Rohde, C. (2010), Overhead cost allocation changes in a transfer pricing tax compliant multinational enterprise, Management Accounting Research, vol 21, pp. 199-216 222. Santoro, M. and Wei, C. (2011), Taxation, investment and asset pricing, Review of Economic Dynamics, vol 14, pp. 443-454 223. Schoen, W. (2007), Group Taxation and the CCCTB, Tax Notes International, vol. 48, no. 11, pp. 10631080 224. Schn, W. (2004), International accounting standardsA starting point for a common European tax base?, European Taxation, vol. 44, no. 10, pp. 426-440 225. Schn, W. (2005), Odd couple: A common future for financial and tax accounting?, Tax Law Review no. 58, pp. 111-147 226. Schrand, C.M. and Wong, F. (2003), Earnings Management using the Valuation Allowance for Deferred Tax Assets, under SFAS No. 109, Contemporary Accounting Research, vol. 2, issue 3, pp. 579-611 227. Schreiber, U. (1997), Hat das Mageblichkeitsprinzip noch eine Chance?, in: Budde,W.D.,Moxter, A., and Offerhaus, K. (Eds) Handelsbilanzen und Steuerbilanzen, FS Beisse, pp. 491 et seq., IDW-Verlag, Dusseldorf 228. Schreiber, U. (2000), Die Bedeutung der US-amerikanischen Rechnungslegung fur die Besteuerung von Gewinnen und Ausschuttungen, in: W. Ballwieser (Ed.) US-amerikanische Rechnungslegung, pp. 49 et seq., Schaffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 229. Schreiber, U., Spengel, C. and Lammersen, L. (2002), Measuring the Impact of Taxation on Investment and Financing Decisions, Schmalenbachs Business Review, vol. 54, pp. 2-23 230. Schultz, T. and Fogarty, T. (2009), The fleeting nature of permanent reinvestment: Accounting for the undistributed earnings of foreign subsidiaries, Advances in Accounting, incorporating Advances in International Accounting, no. 25, pp.112-123 231. Sellhorn, T. and Gornik-Tomaszewski, S. (2006), Implications of the IAS Regulation for research into the international differences in accounting systems, Accounting in Europe, vol. 3, pp. 187-217 232. Sigloch, J. (2004), Steuerbilanz und Rechnungslegung nach den internationalen Standards Chancen fur eine Neue Mageblichkeit, in: Gobel and B. Heni (Eds) Unternehmensrechnung Konzeptionen und praktische Umsetzung, FS Scherrer, pp. 331 et seq., Vahlen Verlag, Munchen 233. Shackelford, D. and Shevlin, T. (2001), Empirical tax research in accounting, Journal of Accounting and Economics, 31, pp. 321387 234. Shackleford, D.A., Slemrod, J. and Sallee, J.A. (2007), A Unifying Model of How the Tax System and Generally Accepted Accounting Principles Affect Corporate Behavior, National Bureau of Economic Research, Working Paper 12873 235. Shackelford, D. and Verrecchia, R. (2002), Intertemporal tax discontinuities, Journal of Accounting Research, vol. 40, no. 1, pp. 205222 236. Sikka, P. and Hampton, P. (2005), The role of accountancy firms in tax avoidance: Some evidence and issues, Accounting Forum, vol. 29, pp. 325343

80

237. Sikka, P. and Willmott, H. (1995), Illuminating the state-profession relationship: Accountants Acting as Department of Trade and Industry Investigators, Critical Perspectives on Accounting, vol. 6, no. 4, pp. 341-369 238. Sikka, P. and Willmott, H. (2010), The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth retentiveness, Critical Perspectives on Accounting, vol 21, pp. 342-356 239. Skinner, D. and Lynn, D. (1993), Twenty-five years of tax law changes and investor response, Journal of Financial Research, vol. 16, pp. 61-70 240. Slemrod, J. (2004), Are Corporate Tax Rates or Countries Converging? Journal of Public Economics, vol. 88, pp. 1169-1186 241. Soderstrom, N. and Sun, K. (2007), IFRS Adoption and Accounting Quality: A Review, European Accounting Review, vol. 16, pp. 675702 242. Solomons, D. (1961), Economic and Accounting Concepts of Income, Accounting Review, Vol. XXXVI, pp. 374-83, Reprinted in R.H. Parker and G.C. Harcourt (eds.) Readings in the Concept and Measurement of Income, Cambridge University Press 243. Spitzeck, H. and Hansen, E.G. (2010), Stakeholder governance, how stakeholders influence corporate decision making. Corporate Governance, vol. 10 issue 4, pp. 378-391 244. Steinmo, S. (2003), The evolution of policy ideas: tax policy in the 20th century, British Journal of Politics and International Relations, vol. 5, no. 2, pp. 206236 245. Stewart, J. (2005), Fiscal incentives, corporate structure and financial aspects of treasury management operations, Accounting Forum, vol. 29, pp. 271288 246. Strouhal, J. (2007), Comparison of Reporting Bases for Listed and Non-Listed Companies in the Czech Republic: IFRS vs National Accounting Standards. Volume of the conference Accounting in Europe. ESSEC, Paris 247. Stoianoff, N. and Kaidonis, M. (2005), Rehabilitation of mining sites: do taxation and accounting systems legitimise the privileged or serve the community?, Critical Perspectives on Accounting, 16, pp. 4759 248. Sucher, P. and Jindrichovska, I. (2004), Implementing IFRS: a case Study of the Czech Republic, Accounting in Europe, vol. 1, no. 1, pp. 109-141 249. Tang, T. and Firth, M. (2011), Can Book-Tax Differences Capture Earnings Management and Tax Management? Empirical Evidence from China, The International Journal of Accounting, vol. 46, issues 2, pp. 175-204 250. Taylor, G., Tower, G. and Zahn, V. (2011), The Influence of International Taxation Structures on Corporate Financial Disclosure Patterns, Accounting Forum, vol. 35, issue 1, pp. 32-46 251. Tsakumis, G.T., Curatola, A.P. and Porcano, T.M. (2007) The relation between national cultural dimensions and tax evasion, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 16, pp. 131 147 252. Tzovas, C. (2006), Factors influencing a firms accounting policy decisions when tax accounting and financial accounting coincide, Managerial Auditing Journal, vol. 21, no. 4, pp. 372-386 253. Van Hulle, K. (1993), Harmonization of the Accounting Standards in the EC, The European Accounting Review, vol. 2, pp. 387-396 254. Van Hulle, K. (2004), From Accounting Directives to International Accounting Standards. In Hopwood, A., Leuz, C. and Pfaff, D. (Eds.), The economics and politics of accounting: international perspectives on research trends, policy, and practice, pp. 349-375, Oxford University Press, Oxford 255. Van Tendeloo, B. and Vanstraelen, A. (2005), Earnings management under German GAAP versus IFRS, European Accounting Review, vol. 14, no. 1, pp. 155180 256. Varsakelis, D., Karagianni, S. and Saraidaris, A. (2011), Equilibrium conditions in corporate tax competition and Foreign Direct Investment flows, Economic Modelling, vol. 28, pp. 13-21 257. Verma S. and Gray, S.J. (2009), The development of comaapny law in India: The case of the Companies Act 1956, Critical Perspectives on Accounting, vol. 20, pp. 110-135 258. Viard, A. (2000), Dynamic asset pricing effects and incidence of realization-based capital gains taxes, Journal of Monetary Economics, 46, pp. 465488 259. Vladu, A.B., Mati, D. and Amat, O.S. (2011), True and Fair View Perceptions in Romanian Accounting Environment, paper presented to the 5th AAC Conference, Cluj-Napoca, 21-23 September 260. Walker, S.P. (2000), Encounters with nazism: British accountants and the fifth international congress on accounting, Critical Perspectives on Accounting, vol. 11, pp. 215246 261. Walker, S.P. (2004), The genesis of professional organisation in English accountancy, Accounting, Organizations and Society, vol. 29, pp. 127157

81

262. Walker, D.I. (2007), Unpacking Backdating: Economic Analysis and Observations on the Stock Option Scandal, Boston University Law Review, vol. 87, issue 1, pp. 2-58 263. Watson, Apostolou, Hassell and Webber (2007), Accounting education literature review (20032005), Journal of Accounting Education, pp.1-58 264. Watts, R.L. (2003a), Conservatism in accounting part I: Explanations and implications, Accounting Horizons, vol. 17, pp. 207221 265. Watts, R.L. (2003b), Conservatism in accounting, Part II: Evidence and research opportunities. Accounting Horizons, vol. 17, pp. 287301 266. Weaver, C. (2000), Divestiture structure and tax attributes: Evidence from the Omnibus Reconciliation Act of 1993, The Journal of the American Taxation Association, 22, pp. 5472 267. Weisbach, D.A. and Plesko, G.A. (2007), A Legal Perspective on Unanswered Questions in Tax Research, The Journal of the American Taxation Association, vol. 29, no. 2, pp. 107-113 268. Wildasin, D. (2003), Fiscal Competition in Space and Time, Journal of Public Economics, vol. 87, pp. 2571-2588 269. Williams, M. and Swenson, C. (1999), A model of corporate rent-seeking through tax legislation, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 18, pp. 375-394 270. Wilson, R. (2009), An Examination of Corporate Tax Shelter Participants, The Accounting Review, American Accounting Association, vol. 84, no. 3, doi: 10.2308/accr. 2009.84.3.969, pp. 969999 Reglementri 1. 2. APB Opinion No. 11 (1967), Accounting for Income Taxes, AICPA, New York, USA A PATRA DIRECTIV A CONSILIULUI din 25 iulie 1978 n temeiul articolului 54 alineatul (3) litera (g) din tratat, privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale (78/660/CEE) (Directiva a 4-a a Comunitii Europene) A APTEA DIRECTIV A CONSILIULUI din 13 iunie 1983 n temeiul articolului 54 alineatul (3) litera (g) din tratat, privind conturile consolidate (83/349/CEE (Directiva a 7-a a Comunitii Europene) FIN 48 (2006), FASB Interpretation No. 48 Accounting for Uncertainty in Income Tax Hotrrea de Guvern nr. 401/2005 privind nfiinarea Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea Consiliului Consultativ al Contabilitii, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 409/16.05.2005 Legea contabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial al Romniei nr. 265/27.12.1991, republicat n Monitorul oficial al Romniei nr. 454/18.06.2008 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 927/23.12.2003, cu modificrile i completrile ulterioare Ordinul Ministrului Finanelor Publice (OMFP) nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 bis/10.11.2009 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 si reglementarea unor msuri financiar-fiscale, Monitorul Oficial al Romniei nr. 24914.04.2009 REGULAMENTUL (CE) NR. 1606/2002 AL PARLAMENTULUI EUROPEAN I AL CONSILIULUI din 19 iulie 2002, privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate SFAS 96 (1987), Statement of Financial Accounting Standard 96 Accounting for Income Taxes SFAS 109 (1992), Statement of Financial Accounting Standard 96 Accounting for Income Taxes

3. 4. 5.

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Alte surse 1. AICPA (2007), Model Tax Curriculum, available at: Education+and+Curriculum+Development/Model+Tax+Curriculum/ http://ceae.aicpa.org/Resources/

82

2.

3. 4.

5.

6.

7.

8. 9. 10.

11.

12.

13.

14. 15. 16. 17. 18.

Alworth, J. and Arachi, G. (2008), Taxation policy in EMU, Economic Paper 310, Economic and Financial Affairs, European Commission, available at: http://ec.europa.eu/economy_finance/ publications /publication12267_en.pdf Commission of the European Communitties (The Ruding Report) (1992), Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Brussels, Belgium Commission of the European Communitties (1997), Towards tax co-ordination in the European Union. A package to tackle harmful tax competition, disponibil la adresa: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:1997:0495:FIN:EN:PDF (ultima consultate: iulie 2011) Commission of the European Communitties (2001), COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE COUNCIL, THE EUROPEAN PARLIAMENT AND THE ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE. Towards an Internal Market without tax obstacles. A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities (COM(2001) 582 final), disponibil la adresa: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2001:0582:FIN:EN:PDF (ultima consultare: iulie 2011) Commission of the European Communitties (2003), COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE COUNCIL, THE EUROPEAN PARLIAMENT AND THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE. An Internal Market without company tax obstacles achievements, ongoing initiatives and remaining challenges (COM(2003)726 final), disponibil la adresa: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2003:0726:FIN: EN:PDF (ultima consultare: iulie 2011) Commission of the European Communitties (2006), COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE COUNCIL, THE EUROPEAN PARLIAMENT AND THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE Implementing the Community Lisbon Programme: Progress to date and next steps towards a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) (COM(2006)157), disponibil la adresa: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ /LexUriServ.do?uri=COM:2006:0157:FIN:EN:PDF Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm#ccctb (ultima consultare: august 2011) Deloitte IAS PLUS, Summaries of International Financial Reporting Standards IAS 12: Income tax, disponibil la adresa: http://www.iasplus.com/standard/ias12.htm (ultima consultare: mai 2011) Desai, M.A. (2007), Testimony before Permanent Subcommittee on Investigations Committee on Homeland Security and Governmental Affairs U.S. Senate, available at: http://www.people.hbs.edu/mdesai/DesaiTestimony060507.pdf ECOFIN (2004), Commission Non-Paper to informal ECOFIN Council, 10 and 11 September 2004, A Common Consolidated EU Corporate Tax Base, disponibil la adresa: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/cctb wpnon_paper.pdf (ultima consultare: iulie 2011) European Commission (2011), Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) (COM(2011) 121/4), disponibil la adresa: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/com _2011_121_en.pdf (ultima consultare: august 2011) Foreign and Commonwealth Office (2000), Consolidated texts of the EU Treaties as amended by the Treaty of Lisbon, disponibil la adresa: http://www.official-documents.gov.uk /document/cm73/7310/7310.pdf (ultima consultare: iulie 2011) IASB (2009), IFRS for SMEs International Financial Reporting Standard for Small and Medium Sized Entities, http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/en/IFRSforSMEs2009.pdf (ultima consultare: iunie 2011) IASB (2009), Basis for Conclusions IFRS for SMEs http://eifrs.iasb.org/ eifrs/sme/en/IFRSfor SMEs2009.pdf (ultima consultare: iunie 2011) IASB (2011), Standardele Internaionale de Raportare Financiar, partea A i B, Editura CECCAR, Bucureti IFRS, Work Plan for IFRSs Income Tax, disponibil la adresa: http://www.ifrs.org/Current+ Projects/IASB+Projects/Income+Taxes/Income+Taxes.htm (ultima consultare: iulie 2011) Institut de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) (1997), Resolucion de 9 de Octubre 1997, sobre Algunos Aspectos de la Norma de Valoracion Decimosexta del Plan General de Contabilidad, Madrid

83

19.

20.

21.

22. 23. 24. 25. 26.

27. 28. 29.

30. 31. 32.

Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) (2002), Resolucion de 15 de Marzo 2002, por la que se Modifica Parcialmente la de Fecha 9 de Octubre de 1997 sobre Algunos Aspectos de la Norma de Valoracion Decimosexta del Plan General de Contabilidad, Madrid Johansson, E. and Tranberg, J. (2006), Disconnection between accounting and taxation; possibility or compulsion? An analysis from the perspective of interested parties, Thesis in business economics, available at: http://gupea.ub.gu.se/bitstream/2077/3759/1/06-07-80M.pdf Kindberg, A. and Persson, M. (2005), The Connection between Accounting and Taxation - The most practical one in relation to accounting harmonization!, Masters thesis within accounting, Jonkoping University, Sweden McCormick, J. (2004), Time for a tax strategy, in KPMG, Strategic Tax: Managing Tax in the Boardroom, pp. 910 Norberg, C. (2007), Accounting and Taxation, Kari Tikka memorial lecture, EATPL, available at:http://www.eatlp.org/uploads/public/Norberg%20Kari%20Tikka%20mem%20lecture%202007.pdf Oxford English Dictionary, available at: http://www.oed.com/ Parker, R.H. (1992), The Macmillan Dictionary of Accounting, 2nd Edition, The Macmillan Press LTD, London Price Waterhouse Coopers (2010), Income Tax Accounting under IFRS: A look ahead, disponibil la adresa: http://www.pwc.com/en_US/us/ifrs-tax-issues/assets/income_tax_iasb_exposure_draft.pdf (ultima consultare: iulie 2011) The Treaty of Rome (1957) (Tratatul de la Roma) Wenzel, M. (2002), Dilemmas of cooperation and compliance: Identity, justice and norms. Paper presented at the 18th Colloquium of the European Group of Organisation Studies, Barcelona World Bank (2008), Report on the observance of standards and codes (ROSC). Accounting and Audit, Romania, principal author: Pascal Frrejacque; available at: http://siteresources.worldbank.org/ROMANIAEXTN/Resources/Romania_Final_A&A_ROSC.pdf (ultima consultare: 17.02.2011) www.cdep.ro, Site-ul oficial al Camerei Deputailor www.fasb.org www.moficial.ro, Site-ul oficial al Monitorului Oficial al Romniei

84