Sunteți pe pagina 1din 434

/ yr \

Alexandru FRECAUEANU Andrei MALAI Igor BALAN

DE MANAGEM ENT IMINOVA

CONTABILITATE O FINANCIAR ^

if %

DE MANAGEMENT IMI-NOVA

CHIINU - 2007 Alexandru FRECUEANU Andrei MLAI Igor BLAN

CONTABILITATE FINANCIAR

CHIINU - 2007 CZU 657.4(075.8) F89


Recenzeni: Vasile Paladi, eful Direciei finane i eviden contabil a Ministerului Agriculturii i Industriei Alimentare al Republicii Moldova Ada tahovschi, doctor n economie, confereniar universitar, eful catedrei contabilitate a Universitii Libere Internaionale n cele 24 capitole ale manualului se examineaz n mod complex, laconic i accesibil aspecte actuale ale contabilitii activelor, capitalului, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor n ntreprinderile private i de stat cu diferite forme juridice de activitate. Materialul este expus n baza standardelor naionale de contabilitate, planului de conturi i a normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile n interconexiune cu cerinele fa de ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiei fiscale. Noiunile teoretice sunt ilustrate cu multiple exemple complexe din activitatea agenilor economici cu diferite tipuri de proprietate i forme juridice de constituire. Manualul este destinat studenilor Institutului Internaional de Management Nova" (LMI Nova") din Moldova care i fac studiile la specialitatea 361.1 Contabilitate" i reprezint rezultatul colaborrii creative a colectivelor catedrelor Management financiar" (IMI Nova") i Eviden contabil" (UASM). De asemenea poate fi util pentru studenii altor instituii superioare de nvmnt din Republica Moldova care studiaz discipline similare sau nrudite. Aprobat ca manual de ctre Senatul LMI, procesul verbal nr. 2 din 19 decembrie 2007

Descrierea CLP a Camerei Naionale a Crii Frecueanu, Alexandru Contabilitate financiar [pentru uzul studenilor]/Alexandru Frecueanu, Andrei Mlai, Igor Blan -Ch.: Centrul ed. al UASM, 2007.472p. Bibliogr. p. 446-452 (106 tit.) ISBN 978-9975-64-093-0 100 ex. 657.4(075.8)

ISBN 978-9975-64-093-0

INTRODUCERE Ediia prezent a manualului de contabilitate financiar este destinat studenilor Institutului Internaional de Management Nova" (IMI Nova") din Moldova care i fac studiile la specialitatea 361.1 Contabilitate " i care este expus n baza standardelor naionale de contabilitate, planului de conturi i a normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile n interconexiune cu cerinele fa de ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiei fiscale. Materialul este expus n conformitate cu programa analitic n vigoare, fiind sistematizat n 93 de ntrebri reunite n 24 capitole. Examinarea modului i particularitilor de eviden ncepe cu expunerea esenei economice a obiectului studiat i bazelor metodologice de constatare, evaluare i nregistrare. n caz de necesitate sunt numite i caracterizate documentele specifice cu dezvluirea particularitilor de utilizare a acestora n scopuri analitice, de control sau de previziune. Noiunile teoretice sunt ilustrate cu multiple exemple complexe (n numr de 82), apropiate la maxim de condiiile reale ale activitii economico financiare a ntreprinderilor private i de stat cu diferite forme juridice de activitate, fiind nsoite de rezolvri detaliate i accesibile. n cazul unor situaii neordinare i de responsabilitate major care nu admit interpretri alternative sau arbitrare se fac trimiteri la legi concrete, hotrri ale guvernului, standarde naionale de contabilitate i alte acte juridice publicate cu indicarea articolelor, paragrafelor i surselor. Ca surs de inspiraie la expunerea unor ntrebri i exemple au servit publicaiile cu caracter aplicativ, bogate dup coninut i multilateral argumentate, din revista de specialitate Contabilitate u audit", ale cror autori sunt savani cu renume i experien, cum arfiV. urcanu, V. Bucur, P. Tostogan, A. Nederia . a. Autorii vor fi recunosctori pentru propunerile viznd perfecionarea structurii i coninutului manualului.

CAPITOLUL 1. CONTABILITATEA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG


1.1. CONTABILITATEA PREZENEI, MICRII l AMORTIZRII ACTIVELOR NEMATERIALE

La activele nemateriale se refer activele nepecuniare (nebneti), care nu mbrac form material, sunt controlate de ntreprindere i utilizate mai mult de un an n activitatea de producie, de trguiala i alte tipuri de activiti, precum i n scopuri administrative sau sunt destinate transmiterii n folosin persoanelor fizice i juridice. Acestea sunt licenele pentru anumite tipuri de activitate (de exemplu, fabricarea i comercializarea produselor alcoolice, articolelor tipografice etc), drepturile de folosire a cldirilor, mijloacelor de transport sau termologulorperformante, cheltuielile organizatorice (inclusiv plata pentru nregistrarea de stat a ntreprinderilor), programele informatice, emblemele comerciale . a. In legtur cu acutizarea concurenei pe pia i punerea n funciune a actelor normative viznd falimentarea subiecii economici prosperi pot procura diferite obiecte competitive (de exemplu, mori, oloinie etc), care dup reconstrucie sau modernizare tehnic sunt n stare s asigure un avantaj economic durabil. In aa caz, dac preul de cumprare a obiectului n ansamblu este mai mare dect valoarea de pia a activelor distincte din componena lui cu excluderea datoriilor, atunci suma depirii se numete fond comercial (goodwill) i urmeaz a fi reflectat n contul de gradul doi 1112 "Fond comercial". Exemplul 1. ntreprinderea agricol "Batin" a procurat o moar cu titlul de ntreprindere individual, care temporar staiona, transfernd din contul curent n valut naional 150 mii lei. Valoarea venal a activelor acestei ntreprinderi cu condiia procurrii lor n parte constituie 196 mii lei, inclusiv cldirea-19 mii lei, utilajul -153 mii lei, construciile auxiliare - 7 mii lei, terenul de pmnt - 3 mii lei, stocurile de materie prim iproduse finite-14 mii lei. Datoriile fe de buget, Casa Naional pentru Asigurri Sociale, bnci i ali creditori constituie 89 mii lei. Respectiv fondul comercial (goodwill-ul) al ntreprinderii procurate va constitui43 mii lei [150000 - (196000 - 89000)]. Evidenei acestor active este destinat contul de activ 111 "Active nemateriale". Activele indicate sunt evaluate n modul urmtor: cumprate la preul de procurare cu adugarea cheltuielilor de transport i cheltuielilor necesare pentru aducerea activelor nemateriale n stare funcional; depuse de fondatori n calitate de aport n capitalul statutar (de exemplu, dreptul ntreprinderii de a folosi mijloacele fixe, ce

aparin fondatorilor sau altor participani)la valoarea stabilit de comun acord de prile cointeresate; primite cu titlu gratuit la valoarea de pia, de expertiz sau valoarea indicat n documentele prii emitente. Trecerea activelor nemateriale la intrri se efectueaz n baza datelor facturilor, contractelor i altor documente justificative. Respectiv pe msura prelurii activelor nemateriale se debiteaz contul 111 "Active nemateriale" i se crediteaz conturile urmtoare: 112 la nregistrarea activelor nemateriale create de ntreprindere, precum i a cheltuielilor ulterioare orientate spre majorarea duratei de folosire util a activelor nemateriale; 227 la procurarea activelor nemateriale sau achitarea cheltuielilor organizatorice prin intermediul titularilor de avans; 241, 242, 243, 244 la nregistrarea activelor nemateriale procurate de la persoane fizice sau juridice cu achitarea nemijlocit a facturilor din casierie sau conturile bancare; 426,521,522,539la nregistrarea activelor nemateriale procurate cu amnarea plii i calcularea datoriilor aferente facturilor primite; 313 la nregistrarea activelor nemateriale primite ca aport al fondatorilor n capitalul statutar al ntreprinderii; 341 la reflectarea sumelor ecartului de reevaluare a activelor nemateriale n cazul reevalurii acestora; 421 la nregistrarea activelor nemateriale primite n arend finanat; 622 la nregistrarea activelor nemateriale primite cu titlu gratuit; 134,229la nregistrarea activelor nemateriale primite prin schimb. Operaiile aferente contului 111 "Active nemateriale" pot fi nregistrate n jurnalul-ordernr. 13 iborderoulnr. 17. Conturile analitice la contul 111 "Active nemateriale" se deschid pe obiecte distincte cu gruparea lor pe tipuri de active nemateriale (de exemplu, pachete de programe pentru evidena mijloacelor fixe, pachete de programe pentru evidena bunurilor materiale etc). Pentru raportarea valorii activelor nemateriale la cheltuieli sau consumuri n decursul duratei de folosire util se calcul amortizarea. In acest scop se crediteaz contul de pasiv 113 "Amortizarea activelor nemateriale" i se debiteaz, de regul, contul 713 "Cheltuieli generale i administrative". n funcie de destinaia activelor nemateriale pot fi debitate i alte conturi (de exemplu, 712,811,813 etc). Calcularea amortizrii se efectueaz pe parcursul termenului de folosire a activelor nemateriale. Dac acest termen nu poate fi

stabilit cu siguran sau pentru aceasta sunt necesare calcule complicate, atunci norma anual a amortizrii se ia n mrime de 5 %. Independent de circumstane termenul calculrii amortizrii nu poate fi mai mare dect termenul de activitate a ntreprinderii. Odat cu trecerea activelor nemateriale la ieiri se caseaz i amortizarea: debit contul 113, credit contul 111. Evidena sintetic a amortizrii poate fi inut n jurnalul order nr. 10, iar cea analitic - n borderoul nr. 17.
1.2. CONTABILITATEA LUCRRILOR DE CONSTRUCIE N REGIE PROPRIE l PRIN METODA DE ANTREPRIZ

Actualmente din cauza scumpirii materialelor de construcie i lucrrilor de construcie-montaj ale organizaiilor specializate gosrxxlriile agricole ridic tot mai puine edificii, iar multe din obiectele neterminate sunt conservate cu suspendarea deplin a tuturor lucrrilor. De aceea subiecii economici tind s construiasc obiecte cu fore proprii (ne recurgnd la serviciile organizaiilor de antrepriz) i s foloseasc la maxim materialele de construcie locale, care sunt cu mult mai ieftine i accesibile. Independent de varianta efecturii lucrrilor de construcie toate cheltuielile suportate se reflect pe subcontul 1211 "Construcii n curs de execuie" deschis la contul sintetic 121 "Active materiale
/^recujean^
7

n curs de execuie". Acesta este un cont de activ, n debitul cruia se nregistreaz cheltuielile aferente ridicrii obiectelor de inventar, iar n credit - valoarea iniial a mijloacelor fixe date n exploatare. Soldul contului este debitor i se reflect n compartimentul 1 al bilanului. Evidena analitic a cheltuielilor aferente lucrrilor de construcie se ine ntr-un borderou, n care pentru fiecare obiect se deschide un cont analitic aparte. n borderou toate sumele sunt nregistrate sub aspectul conturilor corespondente (fr indicarea articolelor de cheltuieli), n caz de necesitate poate fi utilizat un registru de form acomodat cu indicarea att a conturilor corespondente, ct i a articolelor de cheltuieli (ultimele sunt necesare pentru efectuarea analizei). n cazul desfurrii lucrrilor de construcie-montaj n regie proprie se recomand de deschis urmtoarele articole de cheltuieli: 1.Materiale; 2. Cheltuieli directe privind retribuirea muncii cu defalcri pentru asigurarea social i medical;

3. Cheltuieli viznd exploatarea mainilor i mecanismelor de


construcie; 4.Alte cheltuieli; 5.Cheltuieli indirecte. Livrarea materialelor spre decont brigadierului (efului antierului) se perfecteaz cu bonuri (de uz intern) sau fie-limit pentru ridicarea bunurilor materiale. n acest caz se debiteaz i se crediteaz contul 211. Casarea valorii materialelor folosite se efectueaz n baza raportului privind consumul materialelor de baz n construcie n comparare cu consumul determinat conform normelor de producie. n aa caz se debitez contul 121 i se crediteaz contul 211. n corespundere cu cerinele S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" costul efectiv al materialelor cheltuite poate fi determinat prin una din urmtoarele metode: 1. Metoda identificrii; 2. Metoda FDFO; 3. Metoda LIFO; 4. Metoda valorii medii ponderate. Materialele de fabricare proprie sunt evaluate la cost planificat cu corectarea la finele anului pn la cost efectiv. La valoarea materialelor consumate se debiteaz contul 121 i se crediteaz contul 211. Aa se procedeaz, de exemplu, n cazul cheltuirii nisipului, pietrei brute, crmizilor i altor materiale de construcie dobndite sau fabricate la ntreprindere. Sumele retribuirii muncii se calculeaz n baza ordinelor de lucru n acord (pentru brigad sau individuale). n acest caz se debiteaz contul 121 i se crediteaz contul 531. Totodat ntr-un borderou sau alt registru de model acomodat se efectueaz contribuii pentru asigurarea social de stat i asigurarea medical obligatorie. Cotele acestor contribuii i particularitile calculrii lor anual sunt stabilite de Parlamentul Republicii Moldova i Ministerul Finanelor. n acest caz se debiteaz contul 121 i se crediteaz conturile 533 i 535. Din iniiativa gospodriei poate fi creat i provizion pentru achitarea sumelor concediale. Pentru aceasta se debiteaz contul 121 i se crediteaz contul 538. Cheltuielile ce in de exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie se acumuleaz pe conturi analitice aparte cu divizarea lor n: cheltuieli unice (de exemplu, ncrcarea, transportarea, descrcarea i instalarea acestor obiecte); cheltuieli curente (de exemplu, retribuirea muncii lucrtorilor de deservire, valoarea energiei electrice sau a combustibilului, sumele uzurii . a.). Cheltuielile unice se repartizeaz pe obiecte proporional cu timpul funcionrii mainilor, iar cheltuielile curente, de regul, sunt raportate n mod direct n baza documentelor primare respective. Dac casarea direct este imposibil, cheltuielile directe sunt repartizate proporional

numrului de schimburi lucrate de maini. Pe msura consumrii mijloacelor se debiteaz contul 121 i se crediteaz conturile 531,533, 124, 812, 538 . a. (n funcie de natura acestor mijloace). n cazul raportrii cheltuielilor indirecte de mai sus la obiecte concrete se debiteaz i se crediteaz contul 121. n articolul "Alte cheltuieli" se reflect valoarea serviciilor activitilor auxiliare, a seturilor de documente necesare pentru iniierea lucrrilor de construcie . a. n acest caz se debiteaz contul 121 i se crediteaz contul 812 (la costul planificat al serviciilor prestate de activitile auxiliare proprii) sau conturile 521, 522, 539 (la valoarea serviciilor prestate de teri). n articolul "Cheltuieli indirecte" se include suma retribuirii muncii brigadierilor, paznicilor i altui personal administrativ sau de conducere, cheltuielile de deplasare i de deservire a lucrtorilor din sfera construciei capitale, cheltuielile ce in de organizarea lucrrilor pe antiere, precum i cheltuielile neproductive. Ele sunt repartizate pe obiecte proporional sumei cheltuielilor directe. n acest caz se debiteaz contul 121 (conturile analitice ale unor construcii concrete) i se crediteaz contul 121 (contul cheltuielilor indirecte). De asemenea aceste cheltuieli pot fi repartizate n mrime normat cu corectare la finele anului pn la mrimea efectiv. n cazul efecturii lucrrilor de construcie prin metoda de antrepriz pentru fiecare obiect de asemenea se deschide un cont analitic aparte, dar far divizarea cheltuielilor pe articole. La suma acceptat pentru plat (cu excepia taxei pe valoarea adugat) se debiteaz contul 121 i se crediteaz contul 521. Obiectele construite sunt date n exploatare dup examinarea lor de ctre o comisie special. Comisia ntocmete un proces - verbal, n care d o caracteristic ampl a obiectului i enumera toate lucrrile nefinisate i defectele depistate. n baza documentului ntocmit de comisie se completeaz procesul - verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Respectiv se debiteaz contul 123 i se crediteaz contul 121. La suma taxei pe valoarea adugat aferent lucrrilor de construcie efectuate de antreprenori se debiteaz contul 534 (dac ntreprinderea este nregistrat ca pltitor de TVA) i se crediteaz contul 521. Rulajul creditor al contului 121 "Active materiale n curs de execuie" poate fi acumulat n jurnalul-order nr. 16.
1.3. CONTABILITATEA PLANTRII l CULTIVRII PLANTAIILOR PERENE

n ntreprinderile agricole o grup special de active materiale n curs de execuie o constituie consumurile ce in de plantarea i cultivarea plantaiilor perene tinere (livezi, vii, fii de protecie . a.). Pentru evidena acestor consumuri n componena contului de gradul doi 1211 "Construcii n curs de execuie" se rezerveaz o

grup aparte de conturi analitice. Conturile analitice n cauz se deschid ntr-un borderou special cu indicarea tipului plantaiei, anului calendaristic, amplasrii (de exemplu, livad de piersici plantat n 2007 n brigada nr. 1 sau vie de soiuri tehnice plantat n 2006 n brigada nr. 3). Pentru reflectarea consumurilor aferente plantrii i cultivrii plantaiilor perene tinere se folosesc documente primare tipizate, cum ar fi: foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate; actul de consum al seminelor i materialului sditor; actul de consum al ngrmintelor minerale, organice i bacteriene, chimicalelor i erbicidelor; foaia de eviden a tractoristului-mainist . a. Consumurile corespunztoare pot fi grupate pe urmtoarele articole: 1. Consumuri directe de materiale; 2. Consumuri directe privind retribuirea muncii; 3. Defalcri pentru asigurarea social i medical; 4. Consumuri indirecte. n primul articol se include costul puieilor, ngrmintelor, mijloacelor de protecie a plantelor i altor valori materiale consumate la plantarea i cultivarea plantaiilor perene. In acest caz materialele de fabricare proprie sunt evaluate pe parcursul perioadei de gestiune la cost planificat cu corectare la finele anului pn la costul efectiv. Materialele procurate de la teri se evalueaz conform cerinelor paragrafelor 22 - 25 ale S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale". De asemenea n componena consumurilor de materiale se include costul serviciilor activitilor auxiliare i persoanelor tere. n al doilea articol se includ sumele salariilor de baz i suplimentare calculate lucrtorilor implicai nemijlocit la plantarea i cultivarea plantaiilor perene. In articolul al treilea se includ defalcrile pentru asigurarea social i medical, innd cont de particularitile prevzute pentru anul de gestiune. n cel de-al patrulea articol se includ consumurile indirecte aferente plantrii i cultivrii plantaiilor perene, care se repartizeaz pe obiecte de eviden, lund ca baz de repartizare sumele consumurilor directe sau ali indicatori selectai de gospodrie. Consumurile suportate se reflect pe debitul contului 121 din creditul conturilor 533,531,211, 213,214 . a. n cazul utilizrii metodei de tranzit de reflectare a consumurilor de baz ale parcului de maini i tractoare se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile: debit contul 812, credit contul 211 i totodat debit contul 121,

credit contul 812 - la valoarea combustibilului consumat; debit


contul 812, credit contul 531 i totodat debit contul 121, credit contul 812 - la suma retribuirii muncii calculate mecanizatorilor. Dup terminarea lucrrilor consumurile aferente plantrii i cultivrii plantaiilor perene se nregistreaz n componena mijloacelor fixe numai o singur dat, la darea lor n exploatare (adic la intrarea pe rod). n acest caz se perfecteaz procesul - verbal de recepie a plantaiilor perene i transmiterea lor n exploatare, n baza cruia se ntocmete urmtoarea nregistrare contabil: debit contul 123, credit contul 121. De regul, de la plantaiile perene tinere pn la intrarea pe rod se obine o anumit cantitate de produse. Consumurile aferente recoltrii acestor produse se includ n valoarea iniial a plantaiilor, debitndu-se contul 121 i creditndu-se conturile 531, 533,535, 812 etc. Produsele recoltate se perfecteaz cu agenda nregistrrii produselor agricole, se estimeaz la valoarea realizabil net i se nregistreaz n debitul contului 216 din creditul contului 121.
1.4. CONTABILITATEA PREZENEI l MICRII MIJLOACELOR FIXE

La mijloacele fixe se refer bunurile materiale, care sunt folosite pe parcursul mai multor cicluri de producie, meninndu-i forma natural, i care i reporteaz valoarea asupra produsului nou-creat n mod ealonat (treptat) prin intermediul uzurii calculate. Conform prevederilor Codului fiscal valoarea minim a mijloacelor fixe constituie 3000 lei. Obiectele mai ieftine (cu excepia mijloacelor de transport, uneltelor i mainilor agricole, ovinelor, suinelor i caprinelor adulte etc.) se refer la obiectele de mic valoare i scurt durat. n componena mijloacelor fixe se includ cldirile, construciile, dispozitivele de transmisie, automobile, mainile de lucru i de for, animalele de lucru, animalele productive ale cirezii (turmei) de baz de bovine, suine i ovine, plantaiile perene pe rod etc. Contabilitatea mijloacelor fixe se ine, pornind de la valoarea lor iniial (valoarea istoric), care se poate modifica doar n cazul reevalurii sau renzestrrii tehnice (modernizrii, lrgirii) obiectelor. Prin valoarea iniial se subnelege valoarea procurrii (inclusiv cheltuielile de transportare, taxele vamale etc.) sau ridicrii n gospodrie. Exist de asemenea valoarea de bilan, care se determin prin calcul, scznd suma uzurii acumulate din valoarea iniial. n ntreprinderile agricole direciile principale de parvenire a mijloacelor fixe sunt urmtoare: procurarea de la persoanele fizice i

juridice; ridicarea (construirea) la ntreprindere; transferarea tineretului animalier n cireada de baz; depunerea de ctre fondatori ca aport n capitalul statutar; primirea prin schimb (barter) complet sau parial; nregistrarea cu titlul gratuit; luarea n arend finanat etc. Dac darea n exploatare a mijloacelor fixe coincide cu momentul procurrii, atunci valoarea lor se include direct n componena mijloacelor fixe far nregistrarea prealabil pe contul activelor materiale n curs de execuie. Exemplul 2. Gospodria pltitoare de TVA a procurat o main de dactilografiat de la firma "Viitorul" cu valoarea de 1320 lei, din care 1100 lei - preul de livrare, iar 220 lei - taxa pe valoarea adugat n
A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai
13

mrime de 20 %. Achitarea a fost efectuat cu trei zile nainte de primirea obiectului. Obiectul a fost adus n gospodrie cu transportul propriu, cheltuindu-se pentru aceasta 7 main-ore cu costul planificat unitar de 30 lei. Se consider c maina de dactilografiat a fost dat n exploatare din momentul procurrii. Operaiile indicate urmeaz a fi reflectate m eviden h modul umitor: 1. S-a efectuat plata prealabil pentru obiectul n cauz: debit contul 224 n sum de 1320 lei, credit contul 242n sum de 1320 lei; 2. S-a luat la intrri maina de dactilografiat: debit contul 123n sum de 1100 lei, credit contul 521 n sum de 1100 lei; 3. S-a reflectat suma TVA deductibil n baza facturii fiscale: debit contul 534 n sum de 220 lei, credit contul 521 n sum de 220 lei; 2. S-au raportat serviciile transportului propriu la valoarea mainii de dactilografiat: debit contul 123 n sum de 210 lei, credit contul 812 n sum de 210 lei; 2. S-a trecut dup destinaie avansul acordat cu stingerea datoriei formate anterior: debit contul 521 n sum de 1320 lei, credit contul 224n sum de 1320 lei. ntreprinderile agricole pot procura mijloace fixe mpreun cu terenul de pmnt, pe care ele sunt amplasate, achitnd pentru acestea o sum unic. n acest caz valoarea fiecrui obiect se determin i se contabilizeaz aparte, pornind de la valoarea lui venal cu condiia procurrii separate. Exemplul 3. Gospodria pltitoare de TVA "Optiplex" a procurat de la gospodria rneasc "Cojocari Vdim" 0,5 ha livad pe rod, cu obligaiunea de a achita n numerar timp de o

lun 30 mii lei. Conform datelor oficiale publicate valoarea venal a unui teren de pmnt asemntor (far plantaii) constituie 13 mii lei, iar cu plantaii de aceeai vrst i soi 40 mii lei. Operaiile indicate urmeaz a fi reflectate n eviden n modul urmtor: 1.Determinm valoarea venal a livezii ca obiect aparte de vnzare-cumprare: 40000-13000 = 27000 lei; 2.Aflam raportul dintre preul de acord (unic) i valoarea venal a plantaiei perene (livezii): 30000:40000 = 0,75; 3.Stabilim valoarea de cumprare a fiecrui obiect de inventar: terenul de pmnt 13000 x 0,75 = 9750 lei; livada27000 x 0,75 = 20250 lei; 4.Lum la intrri fiecare obiect la valoarea iniial: debit contul 122 n sum de 9750 lei, debit contul 123 n sum de 20250 lei, credit contul 539 n sum de 30000 lei. Mijloacele fixe cumprate sau construite n gospodrie se iau la intrri n baza procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Plantaiile perene intrate pe rod sunt nregistrate conform procesuluiverbal de primire a plantaiilor perene i transmiterii lor n exploatare. n componena cirezii (turmei) de baz animalele sunt incluse potrivit proceselor-verbale de transferare a animalelor dintr-o grup n alta. La ieirea mijloacelor fixe din diferite cauze (vnzare, lichidare, schimb etc.) acestea sunt trecute la ieiri, iar valoarea lor iniial se caseaz. La casarea obiectelor de inventar ntreprinderea, de regula, suport anumite cheltuieli (de exemplu, viznd defriarea, demolarea etc). n cazul lichidrii mijloacelor fixe exist dou metode de eviden a cheltuielilor respective: prima metodconst n formarea anual a provizionului pentru acoperirea cheltuielilor legate de ieirea mijloacelor fixe din exploatare; a doua metod este prevzut de Normele metodologice, conform creia cheltuielile menionate sunt raportate direct la contul 721 "Cheltuieli ale activitii de investiii" far formarea prealabil a provizionului. Trecerea mijloacelor fixe la ieiri se efectueaz conform proceselor-verbale de casare a cldirilor i construciilor, proceselorverbale de casarea mainilor, utilajului i mijloacelor de transport, proceselor-verbale de rebutare a animalelor din cireada de baz, proceselor-verbale de casare a plantaiilor perene etc. Vnzarea mijloacele fixe se legalizeaz cu facturi fiscale, facturi de expediie, procese-verbale de primire-predare etc. Permutarea mijloacelor fixe n cadrul gospodriei se legalizeaz cu bonuri (de uz intern).

In subdiviziuni evidena mijloacelor fixe se ine n inventarul mijloacelor fixe. nregistrrile n acest inventar se efectueaz n baza listei de inventariere (la nceputul anului) i documentelor primare enumerate mai sus (pe parcursul anului). n contabilitate evidena distinct a mijloacelor fixe se ine n fie de inventar, deschise pentru fiecare obiect. Modelul lor variaz n dependen de tipul mijloacelor fixe. n afar de aceasta, pentru generalizarea n expresie valoric a datelor viznd micarea mijloacelor fixe sub aspectul grupelor de clasificare se folosesc fie de eviden a micrii mijloacelor fixe. Generalizrii informaiei privind existena i micarea mijloacelor fixe n nomenclatorul conturilor contabile este destinat contul 123 "Mijloace fixe". Este un cont de activ, n debitul cruia se reflect valoarea de intrare a mijloacelor fixe puse n funciune, procurate sau construite, valoarea corectat a mijloacelor fixe ca rezultat al investiiilor capitale ulterioare i valoarea reevaluat dup reevaluare, iar n credit - valoarea de bilan a mijloacelor fixe ieite, uzura acumulat aferent mijloacelor fixe casate i valoarea bunurilor utilizabile obinute n limitele valorii rmase preconizate iniial. Soldul este debitor i reprezint valoarea mijloacelor fixe existente la finele perioadei de gestiune. La contul 123 "Mijloace fixe" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 1231 "Cldiri"; 1232 "Construcii speciale"; 1233 "Maini, utilaje i instalaii de transmisie"; 1234 "Mijloace de transport"; 1235 "Animale de munc i de producie"; 1236 "Plantaii perene"; 1237 "Alte mijloace fixe"; 1238 "Mijloace fixe arendate pe termen lung". Fiecare ntreprindere, pornind de la condiiile de activitate i politica contabil adoptat, poate introduce modificri n subconturile enumerate mai sus, care spre deosebire de conturile sintetice din clasele 1-7 au un caracter facultativ. Pe msura intrrii mijloacelor fixe se debiteaz contul 123 i se crediteaz conturile urmtoare: 121 la intrarea mijloacelor fixe construite la ntreprindere; 521, 522, 426 la intrarea mijloacelor fixe procurate de la furnizori, alte ntreprinderi sau organizaii; 313 la primirea mijloacelor fixe de la fondatori ca aport n capitalul statutar al ntreprinderii; 421 la luarea mijloacelor fixe n arend finanat; 622 la primirea mijloacelor fixe cu titlu gratuit; 223,229 la nregistrarea mijloacelor fixe primite prin schimb;

134la returnarea mijloacelor fixe transmise anterior n arend


finanat; 212la completarea cirezii de baz cu animale tinere crescute n gospodrie.
1.5. PARTICULARITILE CONTABILIZRII OPERAIILOR VIZND TRANSMITEREA l PRIMIREA MIJLOACELOR FIXE N AREND FINANAT

Arenda este un acord, conform cruia arendatorul i transmite arendaului contra plat fixat dreptul de folosire a activului n termenul stabilit. Conform prevederilor S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" arenda se clasific n dependen de distribuirea riscurilor i compensaiilor legate de utilizarea i deinerea activelor arendate ntre arenda i arendator. n cazul arendei finanate toate riscurile i compensaiile legate de utilizarea i deinerea activelor trec la arenda. Arenda se consider finanat, dac se respect una din urmtoarele condiii: la sfritul perioadei de arend dreptul de proprietate asupra activelor arendate trece la arenda; arendaul are posibilitatea s cumpere activul la un pre mai mic dect valoarea venal la data realizrii acestei posibiliti, iar la nceputul termenului de arend exist o certitudine obiectiv c aceast posibilitate va fi realizat; durata arendei constituie nu mai puin de 75% din durata funcionrii economice, cu toate c dreptul de proprietate asupra obiectului nu se transmite. Termenul arendei poate fi pn la 99 de ani. Operaiile i sumele viznd arenda finanat se refer, de regul, la o perioad ndelungat. De aceea este important de a stabili corect cota creanelor, datoriilor, cheltuielilor i veniturilor care se refer la perioada dat de gestiune. Exemplul 4. Gospodria a transmis n arend finanat pe 3 ani utilajul instalat pentru prelucrarea seminelor de floareasoarelui. Valoarea venal a utilajului constituie 150 mii lei, valoare iniial (istoric) - 200 mii lei, iar suma uzurii acumulate - 70 mii lei. Contractul de arend a fost ncheiat la 3 ianuarie 2007. Pe lng valoarea venal gospodria urmeaz s primeasc de la arenda dobnda de arend n sum de 60 mii lei i TVA de la aceast dobnd n proporie de 20%. Plile sunt efectuate de arenda anual n pri egale, dar nu mai trziu de luna februarie. Primul vrsmnt urmeaz a fi efectuat prin virament pn la 10 septembrie 2007. Dup expirarea termenului arendei i respectarea tuturor clauzelor contractului utilajul instalat urmeaz a trece n proprietatea arendaului.

Operaiile indicate se elucideaz n eviden n modul urmtor: 1. Se deconteaz valoarea de bilan a obiectului transmis n arend: debit contul 141, credit contul 123 - n sum de 130000 lei (200000 - 70000); 2. Se caseaz uzura acumulat pe parcursul exploatrii utilajului la arendator: debit contul 124, credit contul 123 - n sum de 70000 lei; 3. Se reflect cota cheltuielilor anticipate pe termen lung, care revine perioadei de gestiune: debit contul 251, credit contul 141 - n sum de 43333 lei (130000:3); 4. Se calculeaz creana total a arendaului n mrimea valorii venale a obiectului (farTVA): debit contul 134, credit contul 422 - n sum de 150000 lei; 5. Se reflect cota veniturilor anticipate pe termen lung, care urmeaz a fi obinut n perioada curent de gestiune: debit contul 422, credit contul 515 - n sum de 50000 lei (150000:3); 6. Se calculeaz TVA de la valoarea venal a obiectului transmis: debit contul 134, credit contul 535 - n sum de 30000 lei (150000 x 2:100); 7. S e reflect cota total a creanei pe termen lung, format din valoarea venal i TVA aferent ei, care se refer la perioada curent de gestiune: debit contul 229, credit contul 134 - ui sum de 60000 lei [(150000: 3)+(30000:3)]; 8. Se reflect cota TVA, care urmeaz a fi ncasat n perioada curent de gestiune: debit contul 535, credit contul 534 - n sum de 10000 lei (30000:3); 9. Se nregistreaz suma veniturilor anticipate pe termen scurt, care se refer la perioada curent de gestiune: debit contul 515, credit contul 621 - n sum de 50000 lei; 10. Se nregistreaz suma cheltuielilor anticipate curente, care se refer la perioada dat de gestiune: debit contul 721, credit contul 251 - n sum de 43333 lei; 11. Se nregistreaz n contul curent n valut naional primul vrsmnt al arendaului:

debit contul 242, credit contul 229 - n sum de 60000 lei; 12. Se calculeaz dobnda de arend, care revine perioadei curente de gestiune: debit contul 228,
A. Frecueanu, I. Bai an, A. Mlai
19

credit contul 622 - n sum de 20000 lei (60000 :3); 13. Se reflect TVA de la suma dobnzii de arend: debit contul 228, credit contul 534 - n sum de 4000 lei (20000 x 20 :100); 13. Se nregistreaz n citul curent n valut
naional dobnda de arend i TVA aferent ei (cu excepia impozitului pe venit n proporie de 5%, reinut din suma dobnzii de arend la sursa de plat, adic la arenda): debit contul 242, credit contul 228 - n sum de 23000 lei (20000 + 4000 -1000); 15. Se reflect reinerea n avans de ctre arenda a impozitului pe venit n proporie de 5% din suma dobnzii de arend: debit contul 225, credit contul 228 - n sum de 1000 lei (20000 x 5 :100). De fapt, operaiile 8-10,12 i 13 se efectueaz trimestrial, sumele n cauz urmnd a fi egale respectiv cu 2500 lei, 12500 lei, 10833,25 lei, 5000 lei i 1000 lei. Dar n scopuri metodice mecanismul elucidrii operaiilor arendei finanate a fost simplificat. La arenda operaiile indicate urmeaz a fi reflectate astfel: 1. Se nregistreaz utilajul arendat cu estimarea lui la valoarea venal: debit contul 123, credit contul 421 - n sum de 150000 lei; 2. Se calculeaz TVA de la valoarea venal a obiectului: debit contul 226, credit contul 421 - n sum de 30000 lei (150000 x 20:100); 3. Se reflect cota datoriilor de arend, care se refer la perioada curent de gestiune: debit contul 421, credit contul539 -m sum de 60000 lei [(150000:3) + (30000:3)]; 4. Se reflect cota TVA, care urmeaz a fi recuperat n perioada curent de gestiune: debit contul 534, credit contul 226 - n sum de 10000 lei (30000 :3); 5. Din contul curent n valut naional se achit datoria de arend pentru primul an (adic pentru anul 2007): debit contul 539,

debit contul 811 sau 813 (n funcie de politica contabil acceptat de


arenda), credit contul 124 - n sum de 1562,50 lei lunar (150000:8:12); 7. Se calculeaz dobnda de arend, care se refer la perioada curent de gestiune: debit contul 722, credit contul 539 - n sum de 20000 lei (60000 :3); 8. Se reflect TVA de la suma dobnzii de arend: debit contul 534, credit contul 539 - n sum de 4000 lei (20000 x 20 :100); 9. Dup expirarea termenului arendei i achitarea tuturor plilor obiectul arendat trece n proprietatea arendaului: debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 150000 lei; 10. Totodat trece n proprietatea arendaului i uzura calculat: debit contul 124, credit contul 124 - n sum de 56250 lei (1562,50 x 36). Patrimoniul, care se transmite n arend, se reflect n bilanul contabil al arendatorului ca creane i venituri anticipate n sume egale cu valoarea venal a activelor cedate. n bilanul contabil al arendaului patrimoniul arendat se reflect ca activ, iar plata de arend spre achitare ca datorie. Plata de arend const din plata dobnzilor i pli, care micoreaz valoarea de recuperare a patrimoniului arendat.
1.6. PARTICULARITILE CONTABILIZRII OPERAIILOR VIZND TRANSMITEREA MIJLOACELOR FIXE N AREND OPERAIONAL

credit contul 242 n sum de 60000 lei; 6. Se calculeaz uzura obiectului arendat:

n cazul arendei operaionale toate riscurile i avantajele generate de posedarea i utilizarea activelor rmn la arendator. El de asemenea calculeaz uzura, iar mijloacele fixe nu se caseaz din bilanul lui. Decontrile cu arendaul se reflect n contul de activ 228 "Creane pe termen scurt privind veniturile calculate", iar n caz de necesitate i n alte conturi. Exemplul 5. Pe data de 1 iulie 2007 gospodria a transmis n arend operaional (far drept de rscumprare) pe 6 luni unei firme mediatoare o cldire nelocuibil i un automobil cu capacitatea de 1,5 tone, datele despre care sunt prezentate n tabelul 1. Tabelul 1 Date viznd obiectele transmise n arend operaional
Denumirea obiectului Cldire Valoarea Valoarea Plata de arend Norma inclusiv contractual, iniial, total uzurii, % TVA lei lei 60000 2,5 45000 3600 600 Periodicitatea plilor Trimestrial

Automobil Total

40000 100000

14,3 X

30000 75000

5040 8640

840 1440

Trimestrial X

Conform contractului toate cheltuielile viznd ntreinerea i exploatarea obiectelor arendate le suport arendaul, iar cheltuielile viznd reparaia curent planificat a automobilului - arendatorul. Pn la finele anului arendatorul a cheltuit pentru reparaia automobilului prin metoda de antrepriz 1800 lei, din care 300 lei - TVA. La rndul su arendaul la finele lunii august far acordul arendatorului a construit un acaret de lemn n valoare de 5300 lei injonciune cu cldirea n cauz. Dup includerea lui n componena mijloacelor fixe arendaul a nceput s calculeze lunar uzura, pornind de la norma anual 5%. Dup expirarea termenului arendei acaretul a fost transmis cu titlu gratuit arendatorului, fiind estimat la valoarea de bilan. In afar de aceasta, n septembrie n legtur cu insuficiena de mijloace financiare gospodria a calculat i a primit n avans pe contul curent n valut naional plata de arend pentru trimestrul al patrulea. n sfrit, n noiembrie pentru depirea capacitii normative a automobilului arendaului a fost prezentat o reclamaie n sum de 700 lei, pe care acesta a recunoscut-o i s-a angajat s-o satisfac. Operaiile indicate urmeaz a fi elucidate n eviden n modul urmtor 1. Se reflect transmiterea obiectelor n arend operaional: debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 100000 lei; 2. Se calculeazplata de arend (frTVA) pentru trimestrul al treilea: debit contul 228, credit contul 612 - n sum de 3600 lei [(8640 -1440): 2]; 3. Se calculeaz TVA datorat bugetului de la suma plii de arend: debit contul 228, credit contul 534 - n sum de 720 lei [(1440:2) sau (3600 x 20 : 100)]; 4. Se nregistreaz pe contul curent n valut naional achitarea creanei arendaului cu excepia impozitului pe venit n proporie de 5%, reinut la sursa de plat: debit contul 242, credit contul 228 - n sum de 4140 lei [(3600 + 720) - (3600 x 5:100)]; 5. Se reflect impozitul pe venit n proporie de 5%, reinut la arenda (adic la sursa de plat) din suma plii de arend (far TVA) calculat i primit: debit contul 225, credit contul 228 - n sum de 180 lei (3600 x 5 :100); 6. Se calculeaz uzura obiectelor transmise n arend: debit contul 714, credit contul 124 - n sum de 601,67 lei lunar [(60000 x 2,5 : 100:12) + (40000 x 14,3 :100:12)];

7. Se nregistreaz consumurile aferente reparaiei planificate a


automobilului: debit contul 812, credit contul 521 - n sum de 1500 lei (1800 - 300); 8. TVA aferent lucrrilor de reparaie se trece n cont la decontri cu bugetul: debit contul 534, credit contul 521 - n sum de 300 lei; 9. Se vireaz antreprenorului pentru lucrrile de reparaie: debit contul 521, credit contul 242 - n sum de 1800 lei; 10. Se calculeaz un avans plata de arend (fr TVA) pentru trimestrul al patrulea:
A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai
23

debit contul 228, credit contul 515 - n sum de 3600 lei; 11.Se calculeaz TVA de la suma plii de arend calculat n avans: debit contul 228, credit contul 535 - n sum de 720 lei; 12. Se nregistreaz pe contul curent n valut naional achitarea creanei arendaului viznd plata de arend calculat n avans cu excepia impozitului pe venit n proporie de 5%: debit contul 242, credit contul 228 - n sum de 4140 lei; 13. Se reflect impozitul pe venit n proporie de 5%, reinut la arenda din suma plii de arend calculat i primit n avans: debit contul 225, credit contul 228 - n sum de 180 lei; 14. Se calculeaz TVA de virat la buget de la suma plii de arend primit n avans: debit contul 225, credit contul 534 - n sum de 720 lei (3600 x 20:100); 15. Se reflect creana arendaului viznd reclamaia prezentat i recunoscut: debit contul 229, credit contul 612 - n sum de 700 lei; 16. Plat de arend calculat i primit n avans pentru trimestrul al patrulea se raporteaz la veniturile perioadei de gestiune (aceasta se efectueaz n una din lunile trimestrului al patrulea): debit contul 515, credit contul 612 - n sum de 3600 lei;

17. TVA aferent plii de arend calculat i primit n avans se raporteaz la datoriile fa de buget ale trimestrului de gestiune (adic al patrulea): debit contul 535, credit contul 534 - n sum de 720 lei; 18. Se trece n cont suma TVA aferent plii de arend primit n avans pentru trimestrul al patrulea (aceasta se efectueaz n una din lunile ultimului trimestru): debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 720 lei; 19. Dup expirarea termenului arendei se reflect primirea (returnarea) obiectelor de la arenda cu evaluarea acestora la valoarea iniial (istoric): debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 100000 lei; 20. Se trece la intrri acaretul primit cu titlu gratuit de la arenda cu estimarea acestuia la valoarea de bilan: debit contul 123, credit contul622-n sum de 5211,671ei(5300-5300x5:100:12x4). Prin urmare, contabilitatea transmiterii mijloacelor fixe n arend operaional are urmtoarele particulariti: 1. Activele transmise n arend continu a fi elucidate pe contul 123; 1. Uzura calculat a acestor active (inclusiv activelor cu destinaie de producie) se raporteaz nu la consumuri, ci la cheltuielile perioadei; 2. Plata de arend calculat i primit n avans pentru trimestrele urmtoare se include la nceput n componena veniturilor anticipate, iar apoi se nregistreaz ca alte venituri operaionale; 3. TVA calculat de la plata de arend se nregistreaz iniial pe conturi auxiliare, iar apoi se reflect ca datorii fa de buget.
1.7. CONTABILITATEA UZURII MIJLOACELOR FIXE

n procesul utilizrii (exploatrii) mijloacele fixe se uzeaz. Exist uzur fizic i uzur moral. Prima este generat de folosirea obiectelor dup destinaie i este condiionat de pierderea treptat de ctre ele a valorii de consum (calitilor tehnice i de exploatare). Astfel, n procesul folosirii automobilului sporete receptivitatea detaliilor, nodurilor i ansamblurilor la influena factorilor nefavorabili (carburani contrafcui, lubrifiani impurificai, drumuri deteriorate . a.), caroseria treptat (mai ales acea de lemn) devine ubred etc. Viteza cedrii (pierderii) calitilor de consum este direct proporional intensitii utilizrii obiectului. Uzura moral spre deosebire de cea fizic nu coreleaz direct cu
AJFrecuJeanuJJB ^
25

utilizarea obiectelor i, de regul, este determinat de factori externi, care nu depind de ntreprindere (de exemplu, modificarea conjuncturii pieei, apariia unor tehnologii noi etc). Durata (termenul) uzurii fizice se afl relativ simplu. Pentru aceasta trebuie de tiut caracteristicele tehnice ale obiectului sau rezultatele utilizrii unor active similare n gospodrie sau la teri. Aceste date pot fi selectate din paapoartele tehnice, documentaia de proiectare, fiele de inventar pentru evidena mijloacelor fixe i alte surse. Termenul uzurii morale nu poate fi determinat din timp (anticipat), deoarece factorii respectivi se prognozeaz foarte anevoios (mai cu seam n condiiile unei economii instabile). n interconexiune termenul uzurii fizice i al celei morale formeaz termenul funcionrii utile, adic perioada pe parcursul creia obiectul poate fi de folos ntreprinderii, aducndu-i avantaje economice. Prin urmare, n contabilitate prin uzura mijloacelor fixe se subnelege includerea sistematic a unei pri din valoarea lor n consumuri sau cheltuielile perioadei pe parcursul termenului funcionrii utile cu scopul recuperrii valorii uzurabile n cazul ieirii lor. Uzura spre calculare a unui obiect pe parcursul funcionrii lui utile este egal cu valoarea uzurabil, adic cu valoarea iniial (istoric) fr valoarea rmas. Valoarea uzurabil este o mrime relativ constant, care se poate modifica doar n dou cazuri: la reevaluare i la capitalizarea investiiilor capitale ulterioare. Aceast stabilitate relativ simplific evidena i calcularea uzurii. Ca baz pentru calcularea uzurii servete termenul funcionrii utile, care n prezent este stabilit de ctre gospodrii de sine stttor. La darea obiectelor n exploatare odat cu termenul funcionrii utile se stabilete i valoarea probabil rmas, adic valoarea bunurilor materiale care urmeaz a fi obinute din lichidarea mijloacelor fixe. De regul, n continuare valoarea rmas nu se modific. Este de dorit ca ea s fie indicat n fia de inventar a mijlocului fix. Uzura mijloacelor fixe urmeaz a fi calculat de toate persoanele juridice i fizice (inclusiv gospodriile rneti), care practic activitatea de antreprenoriat. In componena obiectelor uzurabile se includ mijloacele fixe aflate n exploatare, reparaie, stoc, precum i activele care temporar staioneaz sau sunt reconstruite (lrgite, modernizate) fr ntreruperea procesului de producere. Dar exist i excepii. Astfel, animalele productive din cireada de baz cu vrsta i reduc productivitatea, fecunditatea, rezistena la boli, gradul de valorificare a nutreurilor i alte caracteristici, adic de fapt se uzeaz. Dar uzura lor nu se calculeaz, deoarece valoarea iniial se recupereaz pe seama

veniturilor din rebutare (vnzare sau sacrificare). De asemenea nu se calculeaz uzura obiectelor, la care termenul funcionrii utile a expirat, dar ele continu s fie utilizate. n afar de aceasta, uzura nu se calculeaz la plantaiile perene tinere (neintrate pe rod), fondurile bibliotecare, mijloacele fixe aflate la conservare, obiectele n curs de reconstruire, lrgire sau modernizare cu suspendarea deplin a fabricrii produselor, cldirile i construciile atribuite la monumente de arhitectur i art, activele transmise n arend finanat . a. Calcularea uzurii ncepe din prima zi a lunii, care urmeaz dup luna primirii obiectului (drii lui n exploatare) i nceteaz de asemenea din prima zi a lunii, care urmeaz dup luna ieirii obiectului. Pentru calcularea uzurii pot fi folosite diferite metode: casrii liniare, proporional volumului produselor (serviciilor), soldului degresiv, metoda degresiv cu rat descresctoare etc. Pornind de la modelul obinerii avantajului economic, gospodria de sine stttor selecteaz metoda calculrii uzurii, indicnd-o n politica sa contabil. n cazul metodei casrii liniare valoarea uzurabil a obiectului lunar este raportat la consumuri sau cheltuieli n pri egale pe parcursul termenului funcionrii utile. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizrii activului. Mrimea ei anual se afl prin mprirea valorii uzurabile la termenul de exploatare a obiectului sau prin nmulirea acestei valori cu norma uzurii (exprimat n procente) i mprirea ulterioar la 100. Norma uzurii se stabilete, mprind 100 la numrul anilor de funcionare util. Exemplul 6. Dup rodaj gospodria a dat n exploatare un autoturism cu valoarea iniial 120000 lei, valoarea probabil rmas 6000 lei i termenul funcionrii utile 5 ani, care n continuare nu s-a revzut (modificat). Pornind de la cele expuse, valoarea uzurabil va constitui 114 mii lei (120000 - 6000), norma uzurii - 20 % (100 : 5), iar suma anual a uzurii - 22800 lei [(114000:5) sau (114000 x 20:100)].

Rezultatele calculelor pe 5 ani sunt prezentate n tabelul 2. Tabelul 2

Calculul uzurii autovehicolului conform metodei casrii liniare (lei) La sfritul perioadei de gestiuneValoarea de intrareSuma uzurii anualeSuma uzurii acumulateValoarea de bilan ordinea de calculmrimea

Prima120000114000x20:100228002280097200A doua120000114000x20:100228004560074400A treia120000114000x20:100228006840051600A patra120000114000x20:100228009120028800A cincea120000114000x20:100228001140006000


n cazul metodei de calculare a uzurii proporional volumului produselor (serviciilor) suma uzurii se stabilete n funcie de intensitatea (randamentul) utilizrii obiectului i parametrii planificai pentru toat durata de funcionare util. Pentru aceasta iniial se afl suma uzurii la o unitate de produs (serviciu), iar apoi anual se nmulete aceast mrime cu volumul produselor fabricate sau serviciilor prestate. Exemplul 7. Randamentul (parcursul) total potenial al autoturismului din exemplul precedent este 500000 km, inclusiv pe anii de funcionare: nti -125000, al doilea -105000, al treilea - 95000, al patrulea - 90000 i al cincilea - 85000. Pornind de la cele expuse mai sus, suma uzurii n raport la 1 km de parcurs va constitui 0,228 lei (114000:500000). Rezultatele calculelor pe 5 ani sunt prezentate n tabelul 3. Tabelul 3 Calculul uzurii autovehicolului conform metodei proporionale volumului serviciilor, (lei)
Suma uzurii anuale La sfritul Valoarea Parcurs Suma uzurii perioadei de ordinea de mrime mii km acumulate de gestiune intrare a calcul Prima 120000 125 125000x0,228 28500 28500 A doua 120000 105 105000x0,228 23940 52440 A treia 120000 95 95000x0,228 21660 74100 A patra 120000 90 90000x0,228 20520 94620 A cincea 120000 85 85000x0,228 19380 114000 Valoarea de bilan 91500 67560 45900 25380 6000

n cazul metodei degresive cu rata descresctoare valoarea uzurabil anual se nmulete cu o fracie, n care la numrtor se indic numrul anilor rmai pn la expirarea termenului utilizrii obiectului conform situaiei la nceputul fiecrui an, iar la numitor - suma numerelor anilor, care formeaz durata funcionrii utile a activului. Aceast sum se numete de asemenea numr cumulativ. Astfel, pentru

autoturismul din exemplele aduse anterior, al crui termen de utilizare este egal cu 5 ani, numrul cumulativ va constitui 15 (1+2+3+4+5). Rezultatele calculelor pe 5 ani sunt prezentate n tabelul 4. Dup cum rezult din tabelul 4, calcularea uzurii prin metoda de mai sus se refer la metodele accelerate. Ele permit ca la nceputul exploatrii obiectului, cnd consumurile pentru reparaie sunt minime, de a raporta dup destinaie partea decisiv a valorii uzurabile. Totodat la etapa final de exploatare a activului, cnd el este supus reparaiei mai frecvent, genernd consumuri sporite, graie metodei sumei numerelor mrimea uzurii se reduce semnificativ. Ca urmare, pe parcursul ntregii durate de exploatare a obiectului consumurile (cheltuielile) aferente uzurii i reparaiei formeaz mpreun o mrime relativ constant, ceea ce faciliteaz activitatea de antreprenoriat.

Calculul uzurii autovehicolului conform metodei degresive cu rata descresctoare, (lei) La sfritul perioadei de gestiuneValoarea de intrareSuma uzurii anualeSuma uzurii acumulateValoarea de bilan ordinea de calculmrimea Prima120000114000x5:15380003800082000A doua120000114000x4:15304006840051600A treia120000114000x3:15228009120028800A patra120000114000x2:151520010640013600A cincea120000114000x1:1576001140006000
Tabelul 4 Dac durata funcionrii obiectului este mare (de exemplu, la cldiri), atunci pentru a accelera determinarea numrului cumulativ se poate folosi relaia: DFU {DFU +1) ---------------? unde NC - numrul cumulativ, DFU - durata funcionrii utile, ani. Astfel, dac termenul de utilizare a obiectului este egal cu 40 ani, atunci numrul cumulativ va constitui 820 [40 x (40 + 1): 2]. n cazul calculrii uzurii prin metoda soldului degresiv ca baz pentru calcule servete nu valoarea uzurabil, ci valoarea de bilan la nceputul anului de gestiune, care mereu degreseaz. Totodat norma uzurii prevzut pentru metoda casrii liniare se dubleaz. Aceasta este necesar pentru a asigura identitatea numrului de ani luat pentru calcule i a termenului fimcionrii utile. Suma uzurii din ultimul an se determin ca diferena dintre valoarea de bilan i valoarea probabil rmas.

Rezultatele calculelor pe 5 ani prin metoda soldului degresiv sunt prezentate n tabelul 5.

Calculul uzurii autovehicolului conform metodei soldului degresiv, (lei) La sfritul perioadei de gestiuneValoarea de intrareSuma uzurii anualeSuma uzurii acumulateValoarea de bilan ordinea de calculmrimea Prima120000120000x40:100480004800072000A doua12000072000x40:100288007680043200A treia12000043200x40:100172809408025920A patra12000025920x40:1001036810444815552A cincea12000015552-600095521140006000
Tabelul 5 n cazul calculrii uzurii prin metoda tiniar-degresiv 1 iniial se stabilete mrimea degresiei, iar apoi suma uzurii din ultimul an de funcionare preconizat. Mrimea degresiei nu trebuie s fie inferioar valorii: 2VU DFU (DFU- l ) ' unde VU - valoarea uzurabil, lei; DFU - durat funcionrii utile, ani. Uzura din ultimul an se determin prin relaia:
1

Aceast metod nu este oficial prevzut de S.N.C. 16.

UUA = VU

, ^ DFU + L -+ Dx(l---------------------)

unde [/4 - uzura din ultimul an, lei; VU - valoarea uzurabil, lei; DFU durat funcionrii utile, ani. n continuare se stabilesc sumele uzurii pe ani n ordine invers, adunnd la uzura anului precedent suma degresiei acceptat de gospodrie pentru calcule. Exemplul 8. Pentru automobilul n cauz mrimea degresiei este 11400 lei. n scopul simplificrii calculelor aceast mrime se rotunjete pn la 11000 lei. Uzura din anul al cincilea va constitui conform relaiei de mai sus 800 lei. Aceste rezultate i toate celelalte date viznd calcularea uzurii autoturismului prin metoda liniar - degresiv sunt prezentate n tabelul 6.

Calcului uzurii autovehicolului conform metodei liniar-degresiv (lei) La sfritul perioadei de gestiuneValoarea de intrareSuma uzurii anualeSuma uzurii acumulateValoarea de bilan ordinea de calculmrimea Prima12000033800+11000448004480075200A doua12000022800+11000338007860041400A treia12000011800+110002280010140018600A patra120000800+11000118001132006800A cincea120000Conform formulei8001140006000
Tabelul 6 n ncheiere pentru comparaie n tabelele 7 i 8 sunt prezentate sumele anuale ale uzurii i sumele uzurii acumulate determinate prin diferite metode. Dup cum rezult din datele acestor tabele, nici sumele anuale ale uzurii i nici sumele uzurii acumulate niciodat nu coincid, ceea ce mrturisete despre particularitile fiecrei metode. Totodat n condiiile progresului tehnico-tiinific se poate da preferin metodelor calculrii accelerate a uzurii. n caz de substituire prematur (pn la expirarea termenului funcionrii utile) a mijloacelor fixe graie folosirii acestor metode pierderile ntreprinderilor sub form de uzur necalculat vor fi

Rezultatele privind calcularea uzurii anuale a autovehicolului conform metodelor examinate (lei) La sfritul perioadei de gestiuneMetoda de calculare a uzurii casarea liniarProporional volumului de serviciisuma numerelorsoldului degresivliniardegresivPrima2280028500380004800044800A doua2280023940304002880033800A treia2280021660228001728022800A patra2280020520152001036811800A cincea228001938076009552800 Tabelul 8 Rezultatele privind calcularea uzurii acumulate a autovehicolului conform metodelor examinate (lei) La sfritul perioadei de gestiuneMetoda de calculare a uzurii casarea liniarproporional volumului de serviciisuma numerelorsoldului degresivliniardegresivPrima2280028500380004800044800A doua4560052440684007680078600A treia68400741009120094080101400A patra9120094620106400104448113200A cincea114000114000114000114000114000
minime. Astfel, dac n exemplele aduse gospodria ar decide s substituie autoturismul dup patru ani de exploatare, pierderile n cauz ar constitui: pentru metoda liniar-degresiv - 800 lei, pentru metoda soldului degresiv (sau sumei numerelor) - 7600 lei i pentru metoda degresiv cu rata descresctoare - 9552 lei. Pentru comparaie se poate meniona c n cazul metodei casrii liniare aceste pierderi vor fi mai mari respectiv de 28,5 ori, de 3 ori i de 2,4 ori. Pentru generalizarea informaiei viznd uzura mijloacelor fixe se folosete contul de pasiv 124 "Uzura mijloacelor fixe". Pe msura calculrii uzurii acest cont se crediteaz n contrapartid cu debitul conturilor consumurilor, cheltuielilor i ale altor obiecte de eviden n funcie de locul exploatrii i destinaia obiectelor. n cazul casrii uzurii acumulate aferente activelor ieite contul 124 se debiteaz n contrapartid cu creditul contului 123.

Tabelul

Dac gospodria dispune de mijloace fixe luate n arend finanat, atunci la trecerea lor n proprietatea arendaului se ntocmete o nregistrare contabil intern n cadrul contului 124 "Uzura mijloacelor fixe". n cazul deprecierii mijloacelor fixe i trecerii lor n componena obiectelor de mic valoare i scurt durat se efectueaz concomitent modificri i n componena uzurii calculate.
1.8. CONTABILITATEA TERENURILOR, RESURSELOR NATURALE l EPUIZRII ACESTORA

n ultimii ani n legtur cu promovarea reformei funciare, adoptarea actelor legislative i normative viznd vnzareacumprarea pmntului i aprofundarea relaiilor marfa-bani n sfera patrimonial devin tot mai frecvente obiectele de eviden aferente terenurilor i resurselor naturale. Generalizrii informaiei privind existenta i micarea terenurilor aflate n patrimoniul unitilor agricole, precum i a celor arendate pe termen lung este destinat contul 122 "Terenuri". Acesta este un cont de activ, n debitul cruia se reflect valoarea de intrare sau reevaluat a terenurilor procurate, iar n creditvaloarea terenurilor ieite. Soldul este debitor i reprezint valoarea terenurilor la finele perioadei de gestiune. La cantul 122 "Terenuri" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 1221 "Terenuri fr construcii"; 1222 "Terenuri cu construcii"; 1223 "Terenuri cu zcminte"; 1224 "Terenuri arendate pe termen lung". Recunoaterea i evaluarea terenurilor se efectueaz n corespundere cu prevederile paragrafelor 72 - 78 ale S. N. C. 16. Evidena analitic a terenurilor se ine pe tipuri de terenuri, destinaii i locuri de amplasare. Contul 122 se debiteaz n contrapartid cu creditul urmtoarelor conturi: 313 la nregistrarea terenurilor primite de la fondatori ca aport n capitalul statutar al ntreprinderii;
A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai
33

426, 521, 522 la procurarea terenurilor de la persoanele fizice i juridice;

341 la reflectarea ecartului de reevaluare; 421 la primirea terenurilor n arend finanat cu


estimarea acestora la valoarea contractual. Contul 122 se crediteaz n contrapartid cu debitul urmtoarelor conturi: 721 la casarea valorii de bilan a terenurilor ieite; 341 la reflectarea sumelor de reducere a valorii terenurilor n cazul reevalurii acestora. Pentru generalizarea rulajului creditor al contului 122 poate fi folosit jurnalul-ordernr. 13. Resursele naturale constituie o parte a activelor materiale pe termen lung, care cuprind zcminte de petrol, gaze naturale, piatr de construcie i de var, lemn de construcie etc. La exploatarea (extragerea) resurselor naturale acestea devin produse destinate vnzrii sau utilizrii. Resursele naturale sunt reflectate separat pe fiecare tip de zcmnt i sector de amplasare a acestora. Acestea sunt estimate la valoarea de intrare, care cuprinde valoarea de cumprare, impozitele (cu excepia TVA), taxele i alte cheltuieli de procurare. Generalizrii informaiei privind existena i micarea resurselor naturale aflate n proprietatea ntreprinderii, precum i a celor arendate pe termen lung este destinat contul de activ 125 "Resurse naturale", n debit se reflect existena, valoarea de intrare sau reevaluat a resurselor naturale, iar n creditvaloarea de bilan a resurselor ieite, suma epuizrii casate etc. Soldul acestui cont este debitor i reprezint valoarea iniial, reevaluat sau corectat a resurselor naturale la finele perioadei de gestiune. Pe msura exploatrii resurselor naturale valoarea de intrare a acestora se diminueaz treptat. Aceasta diminuare se numete epuizare. Epuizarea nseamn repartizarea proporional a valorii de intrare a resurselor naturale diminuat cu valoarea rmas a acestora stabilit n momentul procurrii. Pentru calcularea epuizrii se aplic metoda de producie, care prevede determinarea sumei de epuizare n dependen de volumul resurselor extrase. Resursele naturale extrase i nerealizate se reflect n bilanul contabil ca produse finite. Suma epuizrii calculate a resurselor naturale se constat drept cheltuial n anul n care au fost vndute produsele extrase. Evidenei sumelor epuizrii este destinat contul de pasiv 126 "Epuizarea resurselor naturale". n creditul acestui cont se reflect sumele epuizrii calculate a resurselor naturale exploatate n perioada de

extragere (valorificare), iar n debit casarea sumelor epuizrii calculate a resurselor naturale ieite la expirarea rezervelor, vnzarea sau transmiterea lor n arend finanat. Soldul acestui cont este creditor i reprezint suma epuizrii calculate a resurselor naturale n procesul de extragere a acestora la finele perioadei de gestiune. Exemplul 9. Rezervele explorate ale carierei pentru dobndirea pietrei constituie 10000m3, valoarea mitial200000lei, valoarea jrobabil rmas 10000 lei. naugust2007 au fost extrai 150 m 3 depiatr. Operaiile indicate urmeaz a fi nregistrate n modul urmtor: 1. Se afl valoarea epuizabil: 200000-10000 = 190000 lei; 2. Se afl suma epuizrii n raport la 1 m3 al rezervei de piatr: 190000:10000= 19 lei; 3. Se calculeaz suma epuizrii pentru perioada curent (19 x 150): debit contul 811 n sum de 2850 lei, credit contul 126 n sum de 2850 lei. La exploatarea (extragerea) resurselor naturale de rnd cu mijloacele fixe tradiionale (tractoare, automobile . a.) se utilizeaz i mijloace de munc specializate, cum ar fi: instalaii i maini de foraj, transportoare, buldozere etc. Obiectele indicate, de regul, nu pot fi utilizate n alte scopuri dect extragerea resurselor. De aceea termenul de calculare a uzurii nu trebuie s fie mai mare dect termenul de valorificare a zcmntului n cauz. Exemplul 10. Cariera pentru extragerea pietrei brute cu rezerva de 10000 m3 se planific de utilizat timp de 3 ani. Valoarea iniial a instalaiei destinate lucrrilor subterane constituie 3200 lei, valoarea probabil rmas200 lei, durata funcionrii utile4 ani. n august 2007 au fost extrai 150 m3 de piatr. Uzura instalaiei pe luna august trebuie calculat i reflectat n eviden n modul urmtor: 1. Se afl valoarea uzurabil a instalaiei: 3200 -200 = 3000 lei; 2. Se determin cota (n %) pietrei extrase n rezerva total explorat: 150: lOOOOx 100 = 1,5 %; 2. Se calculeaz suma uzurii pe luna curent (3000 x 1,5 :100): debit contul 811 n sum de 45 lei, credit contul 124 n sum de 45 lei. Dac durata funcionrii utile a mijloacelor fixe specializate este mai mic dect termenul presupus de folosire a resurselor naturale, atunci uzura se calculeaz n mod tradiional, adic pe toat durata funcionrii utile.

Exemplul 11. Avem o instalaie cu aceleai caracteristici ca i n exemplul precedent. Uzura obiectului se calculeaz prin metoda liniar. Cariera se planific de exploatat timp de 5 ani. n acest caz indiferent de volumul pietrei extrase uzura lunar va constitui 62,50 lei (3000:4:12). Rulajul creditor al contului 126 "Epuizarea resurselor naturale" poate fi generalizat n jurnalul - order nr. 13.
1.9. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE PE TERMEN LUNG

Odat cu trecerea la economia de pia posibilitile ntreprinderilor de a obine profit s-au lrgit considerabil. Una din aceste posibiliti const n procurarea aciunilor i obligaiunile" altor ntreprinderi, precum i n acordarea mprumuturilor cu scopul primirii dividendelor, dobnzilor i altor tipuri de venituri. Investirea mijloacelor n aceste scopuri pe un termen mai mare de un an este considerat investiii pe termen lung. Pentru evidena lor n planul de conturi sunt prevzute urmtoarele cituri: 131 "Investiii pe termen lung n pri nelegate", 132 "Investiii pe termen lung n pri legate"; 133 "Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". Procurnd aciuni sau depunnd cote de participare n capitalul statutar al altei ntreprinderi, gospodria agricol devine coproprietar al ntreprinderii n cauz. Ea obine dreptul de a participa la conducerea acestei ntreprinderi i de a primi dividende (profit). La procurarea aciunilor se debiteaz contul 131 sau 132 i se crediteaz conturile 242, 243 sau 241. Aceste conturi se crediteaz n cazul, cnd plata pentru titlurile de valoare coincide cu momentul primirii acestora. n caz contrar decontrile se nregistreaz cu ajutorul contului 539 (dac plata va avea loc dup primirea investiiilor) sau al contului 229 (dac plata a fost fcut anticipat). Cotele de participare pot fi depuse att n bani (debit contul 131, credit conturile 241,242,243) sau n bunuri materiale, ct i n mijloace fixe (debit contul 721, credit contul 123; debit contul 124, credit contul 123; debit contul 131, credit contul 229). Totul depinde de posibilitile ntreprinderilor i acordul, la care au convenit prile. Referitor la operaiile de schimb al activelor contra investiii trebuie de avut n vedere c n cazul cnd valoarea acestora difer

esenial, valoarea de intrare a investiiilor se determin, pornind de la valoarea venal a activului primit. Retragerea cotelor de participare la ieirea dintr-o ntreprindere se reflect pe debitul conturilor 123,211,212 etc. i creditul contului 131. Obligaiunile difer de aciuni prin aceea c proprietarii lor (cumprtorii) se manifest fa de emiteni (ntreprinderile care au emis obligaiunile) nu n calitate de coproprietari, ci n calitate de simpli creditori, fiind lipsii de dreptul de a participa la conducere (adoptarea deciziilor). La procurarea obligaiunilor se debiteaz contul 131 i se crediteaz contul 242 sau 243. Obligaiunile pot fi procurate la un pre egal cu valoarea nominal, mai mic dect valoarea nominal sau mai mare dect aceast valoare. Indiferent de aceasta rscumprarea obligaiunilor se efectueaz conform valorii lor nominale. Pn la momentul rscumprrii obligaiunilor valoarea lor de cumprare (suma pltit) trebuie s fie corectat treptat n aa mod, nct s devin egal cu valoarea nominal.
A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai
37

Exemplul 12. ntreprinderea a procurat obligaiuni pe termen lung, transfernd din contul curent n valut naional 10000 lei. Valoarea nominal a obligaiunilor constituie de asemenea 10000 lei. Venitul trimestrial, pe care urmeaz s-1 obin ntreprinderea, este egal cu 10 % din valoarea nominal a hrtiilor de valoare. Operaiile indicate trebuie reflectate n eviden n modul urmtor: 1. S-au procurat obligaiuni cu virarea banilor din cont: debit contul 131 n sum de 10000 lei, credit contul 242 n sum de 10000 lei; 2. S-a calculat trimestrial venitul: debit contul 228 n sum de 1000 lei, credit contul 621 n sum de 1000 lei; 3. S-a nregistrat venitul transferat pe contul curent n valut naional: debit contul 242 n sum de 1000 lei, credit contul 228n sum de 1000 lei; 4. S-au rscumprat obigaiunile de ctre ntreprinderea emitent: debit contul 721 n sum de 10000 lei credit contul 131 n sum de 10000 lei; 5. S-au ncasat mijloace bneti pentru obligaiunile rscumprate: debit contul 242 n sum de 10000 lei, credit contul 621 n sum de 10000 lei.

Exemplul 13. ntreprinderea a procurat obligaiuni pe termen lung, transfernd din contul curent n valut naional 8000 lei. Valoarea nominal a obligaiunilor constituie 10000 lei. Venitul trimestrial, pe care urmeaz s-1 obin ntreprinderea, este egal cu 10 % din valoarea nominal a hrtiilor de valoare. Operaiile acestea trebuie reflectate n modul urmtor: 1. S-au procurat obligaiuni cu virarea banilor din cont: debit contul 131 n sum de 8000 lei, credit contul 242 n sum de 8000 lei; 1. S-a calculat diferena dintre valoarea de procurare i valoarea nominal a obligaiunibr: debit contul 131 n sum de 2000 lei, credit contul 621 n sum de 2000 lei; 2. S-a calculat venitul: debit contul 228 n sum de 1000 lei, credit contul 621 n sum de 1000 lei; 4. S -a nregistrat venitul transferat pe contul curent n valut naional: debit contul 242 n sum de 1000 lei, credit contul 228 n sum de 1000 lei; 5. S-au rscumprat obligaiunile de ctre ntreprinderea emitent: debit contul 721 n sum de 10000 lei, credit contul 131 n sum de 10000 lei; 6. S-au ncasat mijloace bneti pentru obligaiunile rscumprate: debit contul 242 n sum de 10000 lei, credit contul 621 n sum de 10000 lei. Exemplul 14. ntreprinderea a procurat obligaiuni pe termen lung, transfernd din contul curent n valut naional 12000 lei. Valoarea nominal a obligaiunilor constituie 10000 lei. Venitul trimestrial, pe care urmeaz s-1 obin ntreprinderea, este egal cu 10 % din valoarea nominal a hrtiilor de valoare. Operaiile indicate trebuie reflectate n eviden n modul urmtor: 1. S-au procurat obligaiuni cu virarea banilor din cont: debit contul 131 n sum de 12000 lei, credit contul 242 n sum de 12000 lei; 1. S-a calculat diferena dintre valoarea de procurare i valoarea nominal a obligaiunilor: debit contul 721 n sum de 2000 lei, credit contul 131 n sum de 2000 lei; 2. S-a calculat venitul: debit contul 228 n sum de 1000 lei, credit contul 621 n sum de 1000 lei;

3. S -a nregistrat venitul transferat pe contul curent n valut


naional: debit contul 242 n sum de 1000 lei, credit contul 228 n sum de 1000 lei; 4. S-au rscumprat obligaiunile de ctre ntreprinderea emitent: debit contul 721 n sum de 10000 lei, credit contul 131 n sum de 10000 lei; 5. S-au ncasat mijloace bneti pentru obligaiunile rscumprate: debit contul 242 n sum de 10000 lei,

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

39

credit contul 621 n sum de 10000 lei. Dac ntreprinderea procur aciuni sau obligaiuni de la pri legate, atunci corespondena conturilor se modific nesemnificativ, contul 131 fiind substituit de contul 132. La acordarea mprumuturilor altor ntreprinderi se debiteaz contul 131 i se crediteaz contul 242 sau 243. Rambursarea mprumuturilor se elucideaz prin nregistrarea contabil invers. Dobnzile primite de la beneficiarii mprumuturilor sunt trecute la venit prin debitarea contului 228 i creditarea contului 621. Pe contul de gradul doi 1314 "Alte investiii pe termen lung" se ine evidena cambiilor financiare pe termen lung (cu termenul de lichidare mai mare de un an) cumprate de gospodrii de la Banca Naional a Moldovei, bncile comerciale, Ministerul Finanelor i ali emiteni cu scopul obinerii venitului. De regul, cambiile sunt cumprate la un pre mai mic dect valoarea lor nominal, iar rscumprarea de ctre emiteni se efectueaz conform valorii nominale. La procurarea cambiilor se debiteaz contul 131 i se crediteaz contul 242. n continuare diferena n cote (pri) egale se adaug la valoarea de bilan a cambiei cu includerea n venitul perioadei curente. Pentru aceasta se debiteaz contul 131 i se crediteaz contul 621. n cazul rscumprrii cambiilor la valoarea lor nominal se debiteaz contul 242 i se crediteaz contul 131. n calitate de registru sintetic poate fi folosit jurnalul - order nr. 9, iar n calitate de registru analitic borderoul nr. 7.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA STOCURILOR DE MATERIALE


2.1. CLASIFICAREAI EVALUAREA STOCURILOR DE MATERIALE

Stocurile de materiale includ urmtoarele elemente: combustibil, piese de schimb, materiale de construcie, materii prime, semine, nutreuri etc. Stocurile n cauz se iau la eviden la urmtoarea valoare: seminele, nutreurile, aternutul i alte bunuri fabricate pe teren la costul planificat, care la finele anului se corecteaz pn la cel efectiv; materialele i alte valori procurate de la terila costul efectiv, innd cont de cheltuielile de transport-colectare. Cheltuielile de colectare a stocurilor de materiale includ preul cumprturilor, taxele vamale i alte impozite, prevzute de legislaia n vigoare (cu excepia impozitelor, care ulterior urmeaz a fi recuperate unitilor agricole de ctre organele fiscale), precum i cheltuielile de transport ce in nemijlocit de aducerea bunurilor de la teri. Rabaturile comerciale, valoarea mrfurilor returnate i sumele altor corecii nu se includ n cheltuielile de colectare. n unele cazuri cheltuielile de colectare a stocurilor pot include diferena de curs valutar, survenit nemijlocit la procurarea bunurilor contra valut strin. Diferena specificat poate fi cauzat de devalorizri sau deprecieri semnificative ale leului moldovenesc, care nu pot fi prevenite din cauza lipsei unei metode practice eficiente de asigurare. Ca urmare, aceasta genereaz creterea datoriilor n valut naional. Pentru evaluarea stocurilor de materiale unitile agricole pot folosi preuri unice (planificate) cu diferenierea acestora n funcie de calitatea bunurilor. La evaluarea stocurilor de bunuri materiale n contabilitate pot fi utilizate urmtoarele metode: metoda costului normativ; metoda vnzrilor cu amnuntul. Metoda costului normativ se utilizeaz pentru evaluarea curent i controlul operativ al existenei i circulaiei produselor finite i produciei n curs de execuie. Costul normativ se determin, pornind de la mrimea
AJFrecuJe^ ^
41

normativ a consumurilor materiale directe, consumurilor directe privind retribuirea muncii i a consumurilor indirecte de producie. Normele de consumuri trebuie analizate sistematic i n funcie de necesiti urmeaz a fi revizuite. Metoda vnzrilor cu amnuntul (procentului de profit global) se aplic, de regul, n ntreprinderile de trguiala pentru evaluarea unor cantiti mari de mrfuri cu un sortiment flexibil. n contabilitatea curent mrfurile se evalueaz la preuri de vnzare cu amnuntul, cu evidenierea adaosului comercial. In cazul unui sortiment variat al stocurilor de materiale reciproc substituibile costul acestora se determin prin metodele FIFO, LIFO sau costului mediu ponderat. Conform metodei FIFO stocurile de materiale primele intrate sunt considerate de asemenea i primele ieite, iar evaluarea lor se efectueaz n aceeai consecutivitate. Costul soldului la sfritul perioadei de gestiune se determin conform valorii de colectare a ultimelor loturi de stocuri de mrfuri i materiale intrate. Conform metodei costului mediu ponderat costul stocurilor de materiale ieite i rmase la sfritul perioadei de gestiune se determinat n baza costului mediu ponderat al unitilor similare, aflate n stoc la nceputul perioadei de gestiune i cumprate sau produse de unitatea agricol n cursul acestei perioade. Costul mediu ponderat poate fi calculat pe o perioad anumit de timp sau pe msura intrrii unor loturi suplimentare de mrfuri i materiale. Pentru contabilizarea exact a stocurilor de materiale fiecare loc de pstrare trebuie asigurat cu cntare, aparate de msurat i alt utilaj. Bunurile se transmit pentru pstrare sub rspundere material unei persoane special numit de administraie.
2.2. CONTABILITATEA MATERIALELOR

Evidenei sintetice i analitice a materialelor este destinat contul 211 "Materiale", care generalizeaz informaia privind existena i micarea bunurilor n cauz. Contul este de activ. n debitul lui se nregistreaz valoarea de intrare a materialelor procurate i fabricate la ntreprindere, iar n creditvaloarea materialelor ieite din gestiune prin utilizarea lor n procesul de producie, vnzarea valorilor de prisos sau inutile etc. Soldul acestui cont este debitor i reprezint valoarea materialelor existente la ntreprindere la finele perioadei de gestiune. La contul 211 "Materiale" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2111 "Materii prime i materiale de baz";

"Semifabricate cumprate i articole de completare"; 2113 "Combustibil"; 2114 "Ambalaje i materiale pentru ambalat"; 2115 "Piese de schimb"; 2116 "Alte materiale"; 2117 "Materiale transmise pentru prelucrare"; 2118 "Materiale de construcie"; 2119 "Materiale cu destinaie agricol". Materialele procurate se trec la intrri n baza facturilor de expediie, facturilor fiscale, proceselor-verbale de recepie a materialelor (la parvenirea materialelor far documente nsoitoare) i altor documente. n dependen de tipul materialelor i surselor de livrare se debiteaz unul din subconturile contului 211 i se crediteaz conturile 521,522,227 etc. Dac n documentele emise de furnizori este evideniat suma taxei pe valoarea adugat, iar materialele sunt destinate necesitilor de antreprenoriat, atunci la suma taxei pe valoarea adugat se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 534, credit conturile 521,522 etc. Seminele i nutreurile fabricate pe teren se trec la intrri n baza inventarelor de expediere a cerealelor i altor produse din cmp, proceselor-verbale de recepie a nutreurilor grosiere i suculente i altor documente. Ele sunt evaluate la costul planificat cu corectarea la sfritul anului pn la cel efectiv. Luarea la eviden se efectueaz prin nregistrarea contabil: debit contul 211, credit contul 811. Deeurile cerealiere, utilizate n calitate de nutreuri, sunt trecute la intrri n baza procesului-verbal de sortare i uscare a produselor vegetale. nregistrarea contabil este identic cu cea precedent.
AJFrecuJeanuJ^ ^
43

2112

Materialele de construcie obinute (fabricate) n gospodrie (de exemplu, scndura ecarisat la gater) de asemenea sunt trecute la intrri la costul planificat (efectiv) n baza drii de seam viznd prelucrarea produciei. nregistrarea contabil este aceeai. n toate celelalte cazuri de parvenire a materialelor se debiteaz contul 211 i se crediteaz urmtoarele conturi: 123 la nregistrarea fierului vechi, materialului lemnos, crmizilor, pietrei i altor materiale obinute de la lichidarea (dezasamblarea, demolarea) mijloacelor fixe;

612la constatarea surplusurilor de bunuri n timpul 311 la depunerea materialelor de ctre fondatori n
calitate de aport n capitalul statutar al ntreprinderii. Consumul materialelor se perfecteaz cu astfel de documente: combustibilului - cu foi de parcurs ale camionului, foi de eviden ale tractoristului-mainist (nregistrarea contabil: debit contul 812, credit contul 211); ngrmintelor, chimicalelor- cu acte de folosire a ngrmintelor minerale, organice i bacteriene, chimicalelor i ierbicidelor (nregistrarea contabil: debit contul 811, credit contul 211); materialelor de construcie - cu rapoarte privind consumul materialelor de baz n construcie n comparare cu consumul determinat conform normelor de producie (nregistrarea contabil: debit contului 121, credit contul 211); seminelor i materialului sditor- cu acte de consum al seminelor i materialului sditor (nregistrrile contabile: debit contul 811, credit contul 211 i debit contul 121, credit contul 211); nutreurilor- cu borderouri de consum al nutreurilor (nregistrarea contabil: debit contul 811, credit contul 211) etc. Permutarea materialelor de la o persoan la alta (de exemplu, la alimentarea automobilelor cu combustibil) se perfecteaz cu fie-limit pentru ridicarea valorilor materiale i se nregistreaz pe debitul i creditul contului 211. La depozit evidena se ine n fie de eviden a materialelor sau registrul de eviden la depozit. Lunar eful depozitului ntocmete raportul privind micarea bunurilor materiale sau raportul privind micarea combustibilului i lubrifianilor. n contabilitate se deschid liste de solduri, n care la nceputul fiecrei luni se nregistreaz soldurile tuturor tipurilor de bunuri materiale aflate la un gestionar sau altul. mpreun cu rapoartele efilor de depozit ele servesc ca registre de eviden analitic. Rulajul creditor al contului 211 "Materiale" poate fi generalizat n jurnalele-order nr. 10 i 10/1. Evidena micrii materialelor n expresie bneasc pe gestionari concrei poate fi inut n situaiile nr. 10 (cnd n gospodrie sunt mai mult de 5 depozite), 10-a (cnd n gospodrie sunt mai puin de 5 depozite) . a.
2.3. CONTABILITATEA PREZENEI, MICRII l OBIECTELOR DE MIC VALOARE l SCURT DURAT UZURII

inventarierii;

Obiectele de mic valoare i scurt durat sunt active, valoarea unitar a crora este mai mic dect plafonul stabilit de legislaie (3000 lei), indiferent de durata de exploatare sau cu o durat de serviciu mai mic de un an, indiferent de valoarea unitar. n componena obiectelor de mic valoare i scurt durat sunt incluse instrumentele i dispozitivele cu destinaie general i special, utilajul de schimb, ambalajul tehnologic, inventarul de producie i de uz casnic, mbrcmintea i nclmintea special, dispozitivele de protecie, lenjeria, construciile i dispozitivele provizorii etc. Generalizrii informaiei privind existena i micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat, aflate n stoc sau n folosin, precum i a construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri) edificate de unitatea agricol este destinat contul 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat". Acesta este un cont de activ. n debit se nregistreaz valoarea iniial a obiectelor intrate i construciilor speciale ridicate, iar n credit ieirea acestor bunuri i valoarea materialelor obinute din lichidarea obiectelor. Soldul acestui cont este debitor i reprezint existena la ntreprindere la finele perioadei de gestiune a obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i a construciilor provizorii. La contul 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2131 "Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc"; 2131 "Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare"; 2133 "Construcii provizorii (neprevzute n lista de titluri)". Obiectele indicate, de regul, sunt procurate de la teri. Ele sunt estimate la valoarea de cumprare cu includerea cheltuielilor ce in de ncrcarea, transportarea i descrcarea lor. Trecerea la intrri se efectueaz n baza facturilor de expediie, facturilor fiscale i altor documente. Pentru aceasta se debiteaz contul 213 i se crediteaz conturile: 521 la parvenirea obiectelor de la furnizori; 539k pnxmarea bunurilor prin intonedid schimbului (barterulu); 227la cumprarea valorilor prin intermediul titularilor de avans; 812 la raportarea serviciilor activitilor auxiliare dup destinaie (de exemplu, n cazul transportrii obiectelor cumprate cu ajutorul camioanelor sau autoturismelor); 531 la suma retribuirii muncii calculate salahorilor la lucrrile de ncrcare i descrcare. Dac n documentul furnizorului este evideniat suma taxei pe valoarea adugat, iar obiectele procurate sunt destinate necesitilor de antreprenoriat, atunci taxa pe valoarea adugat este reflectat astfel:

debit contul 534, credit contul 521.


Obiectele confecionate n gospodrie sunt transmise la depozit conform bonurilor (de uz intern) cu estimarea acestora la costul efectiv. Operaia n cauz se nregistreaz pe debitul contului 213 i creditul contului 811 sau 812. Construciile temporare (ncperi pentru necesitile personale ale constructorilor, oproane, magazii, garduri din preajma obiectelor n curs de construcie) se iau la eviden conform proceselor-verbale de recepie prin debitarea contului 213 i creditarea contului 812. n continuare se calculeaz uzura acestora. Din depozit obiectele sunt transmise n exploatare conform felorlimit pentru ridicarea bunurilor materiale sau bonurilor (de uz intern). Obiectele mai ieftine de 1500 lei/bucata sunt casate imediat la cheltuieli sau consumuri prin debitarea conturilor 811,812,713 etc. Uzura acestor obiecte nu se calculeaz. La livrarea obiectelor mai scumpe de 1500 lei/bucata ele sunt trecute spre decont beneficiarilor prin debitarea contului 213 i creditarea aceluiai cont. Totodat se calculeaz uzura n mrime de 100 % din valoarea obiectelor. Pentru aceasta este folosit contul de pasiv 214 "Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". La calcularea uzurii se debiteaz conturile 811, 812, 713 etc. (n funcie de locul, unde sunt utilizate obiectele) i se crediteaz contul 214. Obiectele mai scumpe de 1500 lei/bucata sunt trecute la ieiri conform procesului-verbal de casare a inventarului gospodresc i de producie, obiectelor de mic valoare i scurt durat. n acest caz se debiteaz contul 214 i se crediteaz contul 213. La transmiterea deeurilor returnabile (vechituri, fier uzat . a.) la depozit se debiteaz contul 211 i se crediteaz contul 213. La vnzarea obiectelor parial uzate cu casarea uzurii corespunztoare se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile: debit contul 714, credit contul 213 la valoarea de bilan; debit contul 214, credit contul 213 la suma uzurii stabilit prin calcul, pornind de la durata efectiv de exploatare a obiectelor. Surplusurile constatate n timpul inventarierii sunt trecute la intrri (debit contul 213, credit contul 612), iar lipsurile depistate (debit contul 714, credit contul 213) sunt acoperite n continuare pe seama persoanelor culpabile prin debitarea contului 227 i creditarea unuia din conturile 612, 515 sau 422 (n funcie de perioada recuperrii prejudiciului material).

Contabilitatea existenei i micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe depozite i alte locuri de pstrare. La sfritul lunii gestionarii ntocmesc rapoartele respective, care mpreun cu documentele primare justificative se transmit contabilitii. In rapoarte pe fiecare denumire de obiecte se indic soldul la nceputul lunii, ntrrile, ieirile i soldul la sfritul lunii. Totodat n contabilitate rapoartele se verific, se taxeaz, iar datele despre solduri la sfritul lunii se trec n situaia nr. 10 sau 10-a. Fiecare situaie se perfecteaz cu delimitarea datelor pe gestionari. Rulajele creditoare ale conturilor 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" i 214 "Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" pot fi generalizate n jurnalele-order nr. 10 i 10/1. 47 AJFreci^
2.4. CONTABILITATEA ANIMALELOR LA CRETERE l NGRAT

De fapt, animalele tinere i la ngrat reprezint producie n curs de execuie a sectorului zootehnic. Dar deoarece ele oricnd pot fi realizate, sacrificate pentru carne sau transferate n cireada de baz, participnd prin aceasta la circuitul mijloacelor, tiina economic le consider mijloace circulante n componena stocurilor de mrfuri i materiale. Evidenei tineretului tuturor speciilor de animale, animalelor la ngrat, psrilor, animalelor cu blan scump i familiilor (coloniilor) de albine este destinat contul de activ 212 "Animale la cretere i ngrat". n debitul acestui cont se nregistreaz soldul iniial, intrrile i soldul final, iar n creditieirile. Produii (cu excepia ceilor animalelor cu blan scump i iepurailor) se trec la intrri n baza procesului-verbal de nregistrare a produ-ilor animalelor. Vieii, purceii, mieii i iezii sunt trecui la intrri n ziua fatrii, iar mnjii i puiorii - la vrsta de o zi (24 de ore). Produii animalelor cu blan scump i iepurilor sunt perfectai cu procesul-verbal cumulativ de nregistrare a produilor animalelor. Ceii animalelor cu blan scump sau cinilor de paz, precum i iepuraii sunt luai la eviden (nregistrai pe debitul contului 212) nu mai trziu de ultima zi a lunii. Produii ftai n ultimele 10 zile ale lunii sunt trecui la intrri n luna urmtoare (aceasta este necesar pentru verificarea viabilitii efectivului nounscut). Scoaterea puilor, bobocilor, rutelor i altor specii de psri n gospodrie se perfecteaz cu dri de seam despre procesele

incubrii, efectivul urmnd a fi luat la eviden peste o zi. n cazul procurrii de la teri tineretul avicol este trecut la intrri n ziua parvenirii n baza facturilor de expediie, facturilor fiscale sau altor documente. Transferarea animalelor dintr-o grup de vrst (grupa tehnologic) n alta (inclusiv transferarea n cireada de baz) se perfecteaz cu procesul-verbal de transferare a animalelor dintr-o grup n alta. Rebutarea animalelor din cireada de baz n legtur cu micorarea productivitii (capacitii de munc) se perfecteaz cu proces-verbal de rebutare a animalelor din cireada de baz; sacrificarea (inclusiv sacrificarea forat) i mortalitatea - cu proces-verbal de ieire a animalelor i psrilor (sacrificare, sacrificare forat i mortalitate); realizarea n afara gospodriei (adic terilor) - cu factur viznd expedierea-recepia animalelor i psrilor, la care se anexeaz un brevet veterinar; realizarea pentru lucrtori i populaie - cu bon (de uz intern) sau list de livrri naturale; cntrirea - cu list de cntrire a animalelor; nregistrarea sporului n mas vie (cnd n grupa de animale pe parcursul lunii au avut loc modificri) - cu calculul detemiinrii sporului n mas vie . a. La sfritul lunii conform datelor tuturor documentelor efiil fermei ntocmete darea de seam despre micarea animalelor i psrilor la ferm. Nu se cntresc i nu se determin sporul n mas vie la mnji i animalele cu blan scump. Pentru acest eptel se determin sporul valoric, pornind de la numrul de zile furajere i costul planificat (efectiv) alunei zile furajere. Pentru determinarea sporului n mas vie pe lun (an) la masa vie a eptelului la sfritul perioadei se adaug masa animalelor ieite (inclusiv masa celor pierite conform situaiei la data ultimei cntriri) i se scade masa animalelor intrate, precum i masa eptelului la nceputul perioadei. Sporul n mas vie se estimeaz la costul planificat al unui chintal cu corectarea la sfritul anului pn la cel efectiv; vieii ftai (n ramura vitritului pentru lapte)la costul planificat (efectiv) al unui cap indiferent de greutate; purceii ftai la costul planificat al 1 q de mas vie a purceilor nrcai (nrcarea, de regul, se face la vrsta de 2 luni), innd cont de masa lor vie la fatare; mnjii n mrimea costului planificat (efectiv) a 60 de zile furajere de ntreinere a iepelor etc. La ieire animalele sunt estimate la costul planificat al 1 q de mas vie, iar la punerea la ngrat cu rebutarea din cireada de baz la valoarea de bilan.

Contul 212 se debiteaz n contrapartid cu creditul conturilor urmtoare: 212 la transferarea animalelor dintr-o grup n alta sau la alt ferm, precum i la transferarea tineretului de iepuri, psri i animale cu blan scump n grupa superioar de vrst (adic n componena efectivului adult); 811 la trecerea produilor (cu excepia mnjilor) la intrri, precum i la nregistrarea sporului n mas vie;

AJFrecuJeanuJL ^

49

812la trecerea mnjilor ftai la intrri i nregistrarea sporului valoric al acestora; 123 la rebutarea din cireada de baz i punerea la ngrat; 521 la procurarea efectivului de la furnizori; 539 "Alte datorii pe termen scurt" la procurarea animalelor de la populaie i gospodrii rneti; 311 la depunerea aportului n capitalul statutar de ctre fondatori i asociai; 612la constatarea surplusurilor n timpul inventarierii eptelului. Contul 212 se crediteaz n contrapartid cu debitul conturilor urmtoare: 212 la transferarea animalelor dintr-o grup n alta; 123 la transferarea tineretului n cireada de baz (cu excepia iepurilor, psrilor i animalelor cu blan scump); 811 la sacrificarea animalelor pentru carne; 711 la realizarea eptelului i livrarea n contul salariului; 723 la pierirea animalelor n consecina epizootiilor i calamitilor naturale; 714 la constatarea lipsurilor sau sacrificarea forat a animalelor. Pieile i grsimile tehnice obinute de la animalele pierite sau sacrificate forat sunt estimate la valoarea realizabil net i sunt trecute la intrri n debitul contului 211 din creditul contului 212. Rulajul creditor al contului 212 "Animale la cretere i ngrat" poate fi generalizat n jurnalul - order nr. 16, iar cel debitor este dispersat pe conturi corespondente n mai multe jurnale - order. n jurnalul - order nr. 16 este prevzut un tabel pentru sistematizarea datelor analitice. Pentru tineretul vitelor mari cornute, ovinelor, suinilor, caprinelor i animalelor de lucru (de traciune) conturile analitice se deschid pe specii, sex i ani de ftare. Evidena eptelului celorlalte animale se ine numai pe specii.

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA PRODUSELOR FINITE I A MRFURILOR


3. 1. PERFECTAREA DOCUMENTAR A MICRII PRODUSELOR FINITE

Pentru agricultur este caracteristic o diversitate ampl a condiiilor de obinere, pstrare i folosire a produselor finite. Aceasta impune necesitatea folosirii unui numr mare de formulare ale documentelor primare. S examinm n continuare, care sunt aceste documente, cine, cnd i cum le perfecteaz. Deoarece produsele vegetale se recolteaz, de obicei, n termene restrnse i n condiii climaterice diferite, este necesar de efectuat un lucru de pregtire nc pn la recoltare i anume: de amenajat conform cerinelor existente locurile de recepionare i pstrare a produselor; de verificat i ajustat cntarele, utilajul de descrcare, ncrcare i prelucrare a recoltei; de asigurat laboratoarele agrochimice cu inventarul i reactivele necesare; de instruit gestionarii (brigadierii, efii de arie i de depozite etc.) i paznicii, de repartizat corect funciile ntre personalul implicat n asistena contabil a produselor; de completat din timp elementele constante ale documentelor justificative etc. n funcie de condiiile concrete ale ntreprinderii evidena primar a obinerii produselor culturilor cerealiere poate fi organizat n mod diferit. In cazul variantei nti se folosesc inventare de expediere a cerealelor i altor produse din cmp. Carnetele acestor inventare se nmneaz combinerilor n ajunul nceperii recoltrii. Unele elemente ale inventarelor se perfecteaz anticipat (denumirea gospodriei; anul; numrul de pontaj, numele de familie, prenumele i patronimicul combinerului; denumirea i numrul de inventar al agregatului; denumirea produselor etc). Inventarele se numeroteaz (cu unul i acelai numr fiecare trei exemplare), se semneaz de ctre conductor i contabilul-ef (la sfritul carnetului), se legalizeaz cu amprenta tampilei, iar la eliberare se nregistreaz ntr-un registru special. La nceputul zilei (schimbului) de lucru pentru fiecare automobil sau tractor la prima lui ncrcare combinerul deschide un inventar n trei
A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai
51

exemplare, indicnd data, subdiviziunea, numrul cmpului, numele de familie i iniialele oferului (tractoristului), precum i

numrul automobilului (tractorului) n exemplarul nti al documentului, care se pstreaz la combiner. La fiecare descrcare a boabelor de culturi pioase sau ps tioase din co se noteaz masa de buncr a produselor (n exemplarele nti i al doilea ale documentului). Exemplarul al doilea dup prima descrcare se transmite oferului (tractoristului), aflndu-se la el pe parcursul zilei (schimbului), iar exemplarul al treilea prin intermediul oferului (tractoristului) se nmneaz efului de arie sau cantaragiului. oferul (tractoristul) noteaz n exemplarul su numrul de inventar al combinei i masa cerealelor ncrcate, care trebuie s fie identic cu masa de buncr indicat n exemplarul combinerului. Masa de buncr se stabilete conform unor inscripii fcute din timp pe co. n ncheiere oferul (tractoristul) semneaz n exemplarul combinerului, iar combinerul - n exemplarul oferului (tractoristului). Semnturile reciproce din documente urmeaz s confirme justeea nregistrrilor i s previn delapidrile poteniale ale recoltei. n continuare la aducerea produselor pe arie unitatea de transport se cntrete de dou ori -pn la descrcare i la ieirea de pe arie. Masa brut i net este nregistrat n exemplarul al treilea de ctre eful ariei sau cantaragiu. Apoi oferul (tractoristul) semneaz n exemplarul al treilea, iar eful ariei (cantaragiul)n exemplarul al doilea al documentului. La sfritul zilei (schimbului) de lucru la combiner se acumuleaz attea exemplare nti ale inventarelor, cte automobile i tractoare au deservit agregatul pe parcursul zilei (schimbului). La rndul su oferul (tractoristul) va avea attea exemplare de documente, cte combine a asigurat cu transportarea boabelor treierate. n sfrit, la eful ariei (cantaragiu) se adun attea exemplare ale inventarelor, cte combine i automobile (tractoare) au participat la recoltare. In cazul celei de-a doua variante pe lng inventarele de expediere a cerealelor i altor produse din cmp examinate anterior se folosesc de asemenea inventare de recepionare a cerealelor i altor produse. Inventarele de expediere a cerealelor i altor produse din cmp se completeaz n dou exemplare, primul aflndu-se la combiner, iar cel de-al doileala ofer (tractorist). Modul lor de utilizare rmne fr schimbri. Inventarele de recepionare a cerealelor i altor produse se deschid ntr-un exemplar i se pstreaz la efiil ariei sau cantaragiu. Formularul acestui document este proiectat astfel, nct permite de a nregistra n una i aceeai blanchet cerealele parvenite de la mai multe combine, automobile i tractoare. Acesta este un avantaj

incontestabil al variantei n cauz de eviden a recoltei obinute, n urma cruia se reduce torentul de documente i se micoreaz cheltuielile de munc ale contabililor la prelucrarea informaiei. efiil ariei (cantaragiul) scrie n inventarul de recepionare a cerealelor i altor produse masa net a boabelor transportate i numrul de nregistrare al inventarului oferului (tractoristului). Totodat el semneaz n exemplarul al doilea al documentului aflat la ofer (tractorist). n cazul celei de-a treia variante se folosete foaia de transportare a produselor din cmp. nainte de nceperea recoltrii carnetele acestor foi se perfecteaz n acelai mod, ca i carnetele inventarelor. La descrcarea boabelor din co combinerul completeaz foaia sus-numit n trei exemplare prin indigo. n document se indic: data i luna; numrul cmpului; numrul automobilului (tractorului); numele de familie i iniialele oferului (tractoristului); masa de buncr a cerealelor. Exemplarul nti al documentului rmne la combiner, iar celelalte dou se nmneaz oferului (tractoristului). Totodat n toate exemplarele documentului combinerul semneaz c a transmis producia, iar oferulc a primit-o. Pe arie se stabilete masa autentic a cerealelor transportate, indicndu-se n exemplarele documentului aflate la ofer (tractorist) masa brut, net i a automobilului (tractorului, remorcii). Dup aceasta efiil ariei (cantaragiul) semneaz ambele exemplare, lsnd unul din ele la sine. Spre deosebire de variantele precedente utilizarea foilor de transportare a produselor din cmp are un neajuns substanialsporirea brusc a numrului de documente la toi participanii procesului de nregistrare primar a recoltei combiner, ofer (tractorist) i efiil ariei (cantaragiu). Scrierea (deschiderea) unui document nou pentru fiecare rut complic evidena, necesit cheltuieli suplimentare de timp i mijloace. De aceea varianta dat se folosete n practic rar. n cazul celei de-a patra variante se aplic bonuri ale combinerului, bonuri ale oferului, inventare de recepionare a cerealelor de ctre cantaragiu, liste de recepionare a cerealelor de la ofer i extrase din listele privind cerealele treierate i suprafaa recoltat. Bonurile oferului difer dup culoare de bonurile combinerului, ceea ce simplific vdit lucrul ulterior cu ele. Bonurile se confecioneaz n mod tipografic, folosindu-se pentru aceasta hrtia compact. Fiecare bon este destinat evidenei unui co de cereale transportate de la combin. Toate elementele bonurilor (denumirea gospodriei, numele de familie, prenumele i patronimicul oferului i combinerului, numerele lor de pontaj, numrul de inventar al combinei i numrul nmatriculrii de stat al automobilului) se completeaz din timp n contabilitate. Ele sunt legalizate cu semntura contabilului-ef i

amprenta tampilei. Bonurile transmise combinerilor i oferilor se nregistreaz n registrul de eviden a bonurilor eliberate, aceast aciune fiind confirmat cu semnturile beneficiarilor. La descrcarea boabelor din co combinerul i oferul fac schimb de bonuri. Dac de la combin se transporteaz un co plin, n bonuri nu se scrie suplimentar nimic, oferul i combinerul fiind scutii de necesitatea efecturii oricror nregistrri. Dac coul descrcat nu este plin, n bonuri se noteaz cantitatea de cereale (de exemplu, 0,5 buncr; 0,4 buncr etc), conducndu-se pentru aceasta de inscripiile fcute din timp pe co. La fiecare rut oferul (tractoristul) dispune de attea bonuri ale combinerului, de la cte combine s-au descrcat cereale n unitatea dat de transport. La rndul su combinerul la finele zilei (schimbului) de lucru acumuleaz attea bonuri ale oferului, cte descrcri de buncr (din mers sau n stare staionat) el a efectuat. Pe arie unitatea de transport ce cntrete de dou ori (cu i fr cereale). Dup aceasta oferul (tractoristul) transmite efului de arie sau cantaragiului bonurile combinerului i lista de recepionare a cerealelor de la ofer. eful ariei (cantaragiul) nregistreaz masa efectiv a boabelor transportate n list, confirm datele cu semntura sa i restituie lista oferului (tractoristului). Totodat eful ariei (cantaragiul) completeaz documentul de baz inventarul de recepionare a cerealelor de ctre cantaragiu, notnd n el numerele de nregistrare ale bonurilor combinerilor, numele de familie a oferului (tractoristului), numrul automobilului (tractorului), masa efectiv a cerealelor (total i pe fiecare combiner aparte) i alte date prevzute de formularul documentului. El are o periodicitate zilnic i se deschide pentru fiecare cultur (soi botanic) aparte. Cantitatea de cereale indicat n list se confirm de ctre ofer (tractorist) prin semntura lui. La sfritul zilei (schimbului) de lucru combinerul transmite efului ariei (cantaragiului) toate bonurile oferului, care s-au acumulat la el, primind n schimb un extras din lista privind cerealele treierate i suprafaa recoltat. Extrasul n cauz se semneaz de ctre eful ariei (cantaragiu). Dac recoltarea unui sau altui cmp nu se ncheie n decurs de o zi, atunci completarea extrasului la capitolul suprafeei recoltate se amn pn la terminarea lucrrilor pe cmpul dat. Suprafaa recoltat de fiecare combiner se afl astfel. La nceput recolta global de pe cmpul dat se mparte la suprafaa lui, care este cunoscut din timp. Rezultatul obinut indic recolta medie la un hectar. Apoi cantitatea treierat de fiecare combiner se mparte la recolta medie. Informaia despre cantitatea treierat i suprafaa recoltat este reportat de combiner din extras n foaia de eviden a tractoristului-mainist.

oferul folosete lista sa cu nregistrrile efului ariei (cantaragiului) pentru completarea foii de parcurs a camionului la capitolul traficului efectuat. eful ariei n baza inventarului de recepionare a cerealelor de ctre cantaragiu i altor documente justificative privind micarea recoltei ntocmete la sfritul fiecrei zile borderoul micrii cerealelor i altor produse. De obicei, cerealele livrate din cmp au o umiditate excesiv i conin diferite impuriti. De aceea ele sunt supuse uscrii, sortrii i purificrii cu ajutorul diferitor mecanisme staionare. Uneori aceste operaiuni tehnologice se efectueaz n mod manual. Fiecare lot de cereale eliberate pentru prelucrare se cntrete, lundu-se totodat probele necesare pentru determinarea calitii. Dup terminarea prelucrrii i aducerea boabelor la condiii preconizate se ntocmete un proces-verbal de sortare i uscare a produselor vegetale. Documentul se perfecteaz ntr-un exemplar, se semneaz de ctre eful ariei (cantaragiu) i urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii, agronomul-ef sau alt persoan autorizat. n consecina prelucrrii se obin boabe calitative, deeuri furajere cu un anumit coninut de boabe i gunoi. mpreun aceti trei componeni alctuiesc o mrime, care este mai mic dect masa fizic a recoltei eliberate pentru prelucrare.

Diferena se formeaz pe contul sczmntului cauzat de reducerea nivelului umiditii. Valoarea maxim a sczmntului se determin cu ajutorul relaiei:

unde S sczmntul, kg; M masa fizic a cerealelor pn la prelucrare, kg; U j umiditatea boabelor pn la prelucrare, %; U2umiditatea boabelor dup prelucrare, %. Dac mrimea sczmntului indicat n document de ctre efiil ariei depete limita calculat cu ajutorul relaiei de mai sus, nseamn c o parte din produsele calitative a fost delapidat, iar pentru a vuala aceasta intenionat s-a recurs la majorarea sczmntului, care nu poate fi nici palpitat, nici cntrit. Atenia cuvenit trebuie acordat i determinrii coninutului de boabe n deeurile furajere. Aceast procedur de asemenea se efectueaz prin metoda de laborator ndat dup terminarea

sortrii, uscrii i purificrii. n lipsa laboratorului coninutul de boabe poate fi stabilit prin selectarea lor manual din probele luate i vrsate pe o mas. n aa caz probele luate nu trebuie s fie prea mari, aflndu-se n limitele ctorva kilograme. Altfel delimitarea boabelor i impuritilor se transform ntr-o operaiune anevoioas, de rutin. Produsele obinute dup prelucrare se folosesc n cele mai variate scopuri: se depoziteaz; se elibereaz lucrtorilor, pensionarilor i deintorilor cotelor echivalente de pmnt ca plat n natur, ajutor material sau plat de arend; se expediaz combinatelor de panificaie n contul contractelor ncheiate sau ca mijloc de stingere a datoriilor fa de complexul energetic, buget i Casa Naional pentru Asigurri Sociale; se prelucreaz la morile din teritoriu etc. Respectiv variaz i documentele primare ntocmite. Astfel, la transportarea boabelor n depozit se perfecteaz bonuri (de uz intern). Bonul se scrie pentru fiecare rut n trei exemplare, din care unul rmne la efiil ariei, altul la ofer (tractorist), iar al treilea la efiil depozitului. Dac depozitul de cereale se afl n imediat vecintate cu aria, pentru fiecare ofer (tractorist) implicat n transportarea boabelor se poate emis un bon (de uz intern) unic pentru tot lucrul efectuat n timpul zilei. Transportarea cerealelor la combinatele de panificaie se perfecteaz cu facturi viznd expedierea-recepia cerealelor, seminelor oleaginoase i de ierburi. Datele fiecrei facturi de expediie se nregistreaz n inventarul documentelor viznd produsele ieite sau nemijlocit n compartimentul 2 "Expedierea, livrarea i realizarea produciei (lucrrilor i serviciilor)" al unuia din exemplarele borderoului nr. 16 (n cazul, cnd conform graficului circulaiei documentelor completarea parial a acestui borderou este ncredinat efului ariei, efului de depozit i altor gestionari). Adeseori datele viznd masa cerealelor expediate din gospodrie nu coincid cu datele stabilite la combinatele de panificaie (adic n punctele de destinaie). n aa caz reprezentantul (mandatarul) ntreprinderii agricole ntocmete un proces-verbal de form arbitrar, n care indic: data, numrul facturii de expediie, numele de familie i iniialele oferului (tractoristului), denumirea produselor, cantitatea expediat i cea recepionat, lipsa constatat n cifre i litere. Procesul-verbal este semnat de mandatar i ofer (tractorist) i transmis n contabilitate. Periodic informaia acumulat se comunic conductorului ntreprinderii pentru adoptarea msurilor respective i tragerea persoanelor culpabile la rspundere.

Transportarea cerealelor de pe arie n depozite se legalizeaz, de obicei, cu bonuri (de uz intern). De asemenea n aceste scopuri pot fi folosite inventare de expediere a cerealelor i altor produse din cmp. Eliberarea produselor lucrtorilor, pensionarilor i altor ceteni se efectueaz n baza listelor de pli naturale, n care se indic: numele de familie, prenumele i patronimicul beneficiarului; numrul lui de pontaj (dac beneficiarul este lucrtor al ntreprinderii); masa cerealelor spre eliberare. Inventarele se ntocmesc n contabilitate, sunt semnate de conductorul ntreprinderii si contabilul-ef, iar apoi se transmit gestionarului pentru executare. Primirea cantitii cuvenite se confirm prin semntura beneficiarului n rubrica respectiv a inventarului. Zilnic datele tuturor documentelor viznd intrarea i ieirea cerealelor de pe arie se centralizeaz n borderoul micrii cerealelor i altor produse, care se ntocmete de ctre eful ariei intr-un exemplar. Borderoul se deschide aparte pe fiecare cultur cerealier i soi botanic. Documentul const, de fapt, din dou pri. n prima parte (generalizatoare) se indic soldul la nceputul i sfritul zilei, volumul total al intrrilor, precum i cantitile totale ieite cu specificarea lor pe direciile de ieire (combinatul de panificaie, depozit, moar, ferm . a.). n partea a doua a documentului se nregistreaz toate documentele primare viznd intrarea i ieirea cerealelor cu indicarea numrului documentului, masei n kilograme, expeditorului (combinerului) i beneficiarului. Borderoul se semneaz de ctre eful ariei i mpreuna cu toate documentele justificative enumerate n el se transmite contabilitii. ns pn la aceasta toate datele viznd micarea cerealelor urmeaz a fi reflectate n mod obligatoriu n registrul pentru evidena n depozit. Acest registru se pstreaz permanent la eful ariei i faciliteaz controlul asupra micrii produselor cerealiere i compararea datelor gestionarului cu datele contabilitii.
3.2. CONTABILITATEA EXISTENEI L MICRII
PRODUSELOR'

Evidena existenei i micrii produselor finite, semifabricatelor din producia proprie i a produselor secundare se ine n contul 216 "Produse". Acesta este un cont de activ. n debit se nregistreaz costul efectiv al produselor finite,

semifabricatelor i produselor secundare, obinute n unitatea agricol n cursul lunii (anului), iar n credit - ieirea produselor din gestiune prin utilizare, expediere i vnzare. Soldul acestui cont este debitor i indic existena produselor finite, semifabricatelor i produselor secundare n depozitele unitii agricole la finele perioadei de gestiune. La contul 216 "Produse" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2161"Produse finite"; 2162"Semifabricate din producie proprie"; 2163"Produse secundare". Semifabricatele cumprate se iau la eviden la contul 211 "Materiale". La produsele finite se refer bunurile care: sunt rezultatul unui proces sau unor procese tehnologice ncheiate; au trecut testri i au fost recepionate (luate la intrri); sunt completate cu toate prile componente; corespund cerinelor tehnice i standardelor n vigoare. Pe parcursul anului produsele de fabricare proprie se evalueaz la costul planificat cu corectarea la finele anului pn la cel efectiv. Produsele procurate sunt estimate la valoarea de cumprare (fr TVA i rabatul comercial). Produsele recepionate de la arendai sunt estimate la valoarea contractual; n acest caz costul planificat (efectiv) nu se calculeaz. Deeurile furajere obinute n urma prelucrrii primare a produciei (de exemplu, a cerealelor pe arie) se evalueaz n funcie de coninutul boabelor n ele. Produsele fabricate la ntreprindere se nregistreaz astfel: debit contul 216, credit contul 811. La sfritul anului costul planificat al produselor obinute se corecteaz pn la cel efectiv. n acest caz diferena: sau se raporteaz dintr-o dat pe direciile de ieiri, innd cont de stocul la depozit conform situaiei la 31 decembrie: debit contul 711, debit contul 216, debit contul 713, credit contul 811 sau se adaug prealabil la produsele depozitate, iar apoi se repartizeaz pe direciile de ieiri: debit contul 216, credit contul 811, debit contul 711,

debit contul 713, credit contul 216.


Procurarea produselor se nregistreaz astfel: debit contul 216, credit contul 521. Totodat, dac gospodria este nregistrat ca pltitor de TVA, atunci n baza facturii fiscale primite suma taxei n cauz se trece n cont:
A^jrecujean^
59

debit contul 534, credit contul 521.


Dac o parte din producia-marf este rebutat i returnat ntreprinderii de ctre cumprtori, atunci ea se evalueaz la preul utilizrii posibile, fiind trecut iari la intrri: debit contul 216, credit contul 822. De menionat c bunurile retumate pot fi nregistrate i pe contul 211 (de exemplu, cnd ele nu pot fi folosite dup destinaia iniial). Totodat uneori citul 822 poate fi abandonat (de exemplu, cnd retumarea are loc n aceeai perioad de gestiune, ca i vnzarea). n acest caz se recomand de repetat nregistrrile contabile caracteristice procesului de vnzare cu indicarea sumelor cu semnul"-" sau n paranteze. Exemplul 15. La 20 decembrie 2006 ntreprinderea a expediat cu transport propriu magazinului Gloria" 1000 borcane de conserve din legume. Costul efectiv al unui borcan este 5 lei, iar preul de realizare (fr TVA) 7 lei. n afar de aceasta, cumprtorului i-a fost prezentat factura fiscal. La 10 ianuarie cumprtorul a transferat toat suma necesar pe contul curent n valut naional al ntreprinderii. La 12 ianuarie n procesul comercializrii conservelor au fost depistate 100 de borcane rebutate, care au fost returnate ntreprinderii. ntreprinderea a nregistrat producia returnat la preul utilizrii posibile, care constituie 2 lei pentru un borcan. Operaiile indicate urmeaz a fi reflectate n eviden n modul urmtor: 1. nregistrm realizarea conservelor la costul efectiv: debit contul 711 n sum de 5000 lei, credit contul 216 n sum de 5000 lei; 2. Calculm creana cumprtorului i venitul din vnzri: debit contul 221 n sum de 7000 lei, credit contul 611 n sum de 7000 lei;

3. Calculm TVA, care urmeaz a fi vrsat la buget


(7000x20:100): debit contul 221 n sum de 1400 lei, credit contul 534 n sum de 1400 lei; 4. nregistrm mijloacele bneti primite pe contul curent n valut naional (7000+1400): debit contul 242 n sum de 8400 lei, credit contul 221 n sum de 8400 lei; 5. Reflectm returnarea produselor rebutate: debit contul 822 n sum de 700 lei, credit contul 539 n sum de 700 lei; 6. Reflectm TVA aferent produselor returnate (700 x 20:100) cu cerneal roie sau n paranteze: debit contul 221 n sum de 140 lei, credit contul 534 n sum de 140 lei; 7. nregistrm produsele returnate la preul utilizrii posibile: debit contul 216 n sum de 200 lei, credit contul 822 - n sum de 200 lei; 8. Casm dup destinaie pierderile din returnarea produselor: debit contul 712 n sum de 500 lei, credit contul 822 n sum de 500 lei; 9. Virm din contul bancar pentru produsele returnate: debit contul 539 n sum de 700 lei, credit contul 242 n sum de 700 lei. n procesul inventarieri pot fi constatate surplusuri de produse, acestea fiind trecute la intrri prin nregistrarea contabil: debit contul 216, credit contul 612. Lipsurile de producie sunt casate, iar modul de contabilizare depinde de mrimea lipsurilor, cauza i locul apariiei acestora. Astfel, lipsurile constatate la depozitele centrale n limitele perisabilitii naturale urmeaz a fi trecute la cheltuielile perioadei: debit contul 713, credit contul 216. Lipsurile constatate la depozitele din subdiviziuni de asemenea n limitele perisabilitii naturale se includ n consumuri: debit contul 813, credit contul 216. Lipsurile constatate asupra normelor perisabilitii naturale n toate tipurile de depozite se trec la alte cheltuieli ale activitii operaionale: debit contul 714,

credit contul 216.

Evidena analitic a produselor se ine pe feluri de produse finite, semifabricate i produse secundare, iar cea sintetic poate fi organizat njurnalul-ordernr. 10.
3.3. CONTABILITATEA EXISTENEI l MICRI MRFURILOR '

n ntreprinderile agricole la mrfuri se refer valorile cumprate special pentru vnzare i valorile din producia proprie, transmise n cantine i gherete. Generalizrii informaiei privind existena i micarea mrfurilor este destinat contul 217 "Mrfuri". Acesta este un cont de activ, n debitul cruia se nregistreaz valoarea de intrare a mrfurilor procurate de la furnizori, iar n credit - ieirea lor din gestiune prin vnzare. Soldul contului este debitor i reprezint existena mrfurilor n depozite i alte locuri de pstrare la finele perioadei de gestiune. De regul, mrfurile sunt trecute la intrri n baza facturilor fiscale sau facturilor de expediie, iar vnduten baza bonurilor (de uz intern), listelor de pli naturale i altor documente. Mrfurile procurate sunt estimate la valoarea de cumprare (far TVA). La intrarea i ieirea mrfurilor se ntocmesc diverse nregistrri contabile, care sunt prezentate n continuare. 1.Transmitem produse din depozit n cantine i gherete: debit contul 217, credit contul 216. 2.Folosim produsele primite de cantine pentru pregtirea bucatelor: debit contul 713, credit contul 217. 3.Procurm mrfuri de la furnizori: debit contul 217, credit contul 521. 4. Concomitent reflectm suma TVA deductibil (n cazul, cnd gospodria este nregistrat ca pltitor al acestei taxe): debit contul 534,

57

Contabilitate financiar

credit contul 521. 5. Reflectm cheltuielile aferente procurrii mrfurilor:


debit contul 217, credit conturile 812, 521, 531 etc. 6. Realizm mrfurile: debit contul 711, credit contul 217. 7. nregistrm surplusurile de mrfuri depistate n procesul inventarierii: debit contul 217, credit contul 612. 8. Casm mrfurile nimicite n urma calamitilor naturale: debit contul 723, credit contul 217. 9. nregistrm mrfurile primite n rezultatul schimbului (barterului): debit contul 217, credit contul 229. La depozit mrfurile se iau la eviden n fie de eviden a materialelor n depozit sau n registrul de eviden n depozit. Lunar eful depozitului ntocmete darea de seam despre micarea valorilor materiale. n contabilitate pot fi deschise balane de solduri. Evidena sintetic a mrfurilor poate fi inut n jurnalul-order nr. 10.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

58

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA MIJLOACELOR BNETI 4.1. CONTABILITATEA MIJLOACELOR BNETI N CAS Modul de folosire i pstrare a mijloacelor bneti n casieria ntreprinderii este reglementat de Regulamentul de gestionare a operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova i numeroase alte acte normative sau legislative, prevederile crora se modific foarte frecvent. Banii n numerar se acumuleaz n casierie din diferite surse. Primirea banilor n casierie din contul curent n valut naional deschis la banc are loc n baza unui document special, numit cec. Cecurile sunt broate n carnete i numerotate n mod cronologic. Cecul se perfecteaz n gospodrie de ctre contabilul-ef sau alt persoan autorizat. In cec se indic: denumirea ntreprinderii, denumirea bncii, suma n cifre i litere, destinaia ei. Cecul este confirmat prin semnturile ordonatorilor mijloacelor bneti (conductorului i contabilului-ef), iar apoi se sigileaz cu tampila gospodriei agricole. Pentru suma de bani primit n casierie se perfecteaz dispoziia de ncasare. Acest document se completeaz n toate cazurile, indiferent de sursa de parvenire a banilor (de la banc, persoane fizice, ali subieci economici etc.) Pltitorilor (cu excepia bncilor) li se nmneaz ca confirmare o chitan, care se detaeaz de la dispoziia de ncasare. La ridicarea banilor din casierie, de obicei, se perfecteaz dispoziia de plat. n dispoziie se indic, cui i n ce scop sunt eliberai banii, suma i data eliberrii. Documentul este semnat de conductorul unitii economice, contabilul-ef i casier, iar beneficiarul prin semntura sa confirm faptul primirii banilor. Conform dispoziiei de plat banii se elibereaz numai n ziua perfectrii documentului. Dispoziia primit de la contabil este verificat minuios de ctre casier. Dac vreo cerin oarecare nu-i respectat, dispoziia este restituit contabilului. Persoana, care primete banii, trebuie s prezinte buletinul de identitate, paaportul sau alt document. Dispoziiile de plat i de ncasare se nregistreaz ntr-un registru special de nregistrare a dispoziiilor de ncasare i dispoziiilor de plat. Dup aceasta ele se transmit casierului spre executare (dar nicidecum pltitorului sau beneficiarului). Dup executare casierul vizeaz cu sigiliul sau cu inscripia de mn: "S-a primit"

59

Contabilitate financiar

documentele de ncasare; "S-a achitat"documentele de plat. Totodat se indic data efecturii operaiei. Banii din casierie pot fi eliberai i n baza altor documente, cum ar fi: statul de plat, avizul de depunere a banilor n numerar etc. Pentru fiecare stat de plat se perfecteaz o dispoziie de plat la suma total a salariului spre achitare. n partea de sus a statului de plat se scrie suma total eliberat. n dreptul numelor de familie ale persoanelor, care n-au ridicat banii, se face inscripia "Depunere". Pe foaia de titlu a statului de plat, n partea de sus se indic suma de bani pentru depunere. La aceast sum se perfecteaz lista deponenilor, n baza creia solicitanii n cauz pot primi banii dup expirarea termenului de 3-5 zile n cursul lunii. Toate dispoziiile de plat i de ncasare executate se nscriu n casierie n registrul de cas. Prealabil n acest registru se numeroteaz toate paginile, foile se broeaz, iar pe ultima foaie se indic numrul lor total, care se legalizeaz cu sigiliul gospodriei i semnturile ordonatorilor de credite. nscrierile n registru se efectueaz n dou exemplare prin indigo. Primul exemplar rmne n registrul de cas, iar al doilea se decupeaz i servete ca dare de seam a casierului. nscrierile n registrul de cas se fac zilnic, calculndu-se soldul banilor n casierie la finele zilei de lucru. Soldul se calculeaz n modul urmtor: la soldul mijloacelor bneti la nceputul zilei se adun toate intrrile i se scad toate ieirile de numerar din casierie. Suma rmas de bani se scrie ca sold la nceputul zilei urmtoare. Cnd rulajul operaiilor n cas este relativ mic, darea de seam poate fi perfectat o dat n 2-3 zile. Dac soldul de bani este semnificativ, el urmeaz a fi depus pe contul curent n valut naional conform avizului de vrsare a numerarului. Vrsarea banilor se confirm prin cotorul avizului restituit de instituia bancar. Casierul prezint darea de seam cu documentele anexate conta-bilului-ef, care verific minuios corectitudinea documentelor, nregistrrilor i soldului final, ntocmind totodat corespondena conturilor. Contul 241 "Casa" este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut naional i strin n casieriile gospodriilor agricole. Acesta este un cont de activ. In debit se nregistreaz ncasrile de mijloace bneti n valut naional i strin, iar n credit - ieirile mijloacelor bneti n baza documentelor justificative ntocmite. Soldul contului este

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

60

debitor i reprezint numerarul existent n casieria gospodriei agricole la finele perioadei de gestiune. La contul 241 "Casa" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2411 "Casa n valut naional"; 2412 "Casa n valut strin"; 2413 "Mijloace bneti n numerar legate". Subcontul 2413 se deschide n cazurile sechestrrii numerarului din casieria ntreprinderii, blocrii, gajrii banilor i n alte circumstane asemntoare. Pentru reflectarea distinct a micrii numerarului n valut strin (ruble ruseti, lei romneti, grivne etc.) n gospodria agricol registrul de cas se ine separat pe fiecare tip de valut. Evidena sintetic a operaiilor cu bani n numerar poate fi organizat n jurnalul-order nr. 1. n registrul indicat se reflect operaiile din creditul contului 241 n contrapartid cu debitul conturilor respective. Operaiile din debitul acestui cont pot fi sistematizate n borderoul (sau situaia) nr. 1 cu indicarea conturilor creditoare corespondente. Jurnalul-order n cauz se deschide lunar i se completeaz n baza drilor de seam ale casierului i documentelor anexate. De asemenea lunar n borderou (sau situaie) se calculeaz soldul la finele perioadei de gestiune. Pentru borderoul (sau situaia) din luna urmtoare mrimea aceasta servete drept sold iniial. Jurnalul-order i borderoul (sau situaia) sunt semnate de executani, precum i de contabilul-ef. Totodat se indic data perfectrii registrelor i reportrii rulajelor debitoare i creditoare n Cartea mare. Pe msura parvenirii banilor n cas se debiteaz contul 241 i se crediteaz conturile: 242 i 243 - la ncasarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional i contul valutar; 611 - la ncasarea mijloacelor bneti din realizarea produselor contra numerar; 612 - la ncasarea mijloacelor bneti din realizarea altor active curente, precum i la suma surplusurilor de mijloace bneti constatate n urma inventarierii; 621 - la ncasarea mijloacelor bneti din realizarea activelor pe termen lung; 221 - la ncasarea mijloacelor bneti n urma achitrii creanelor pe termen scurt privind facturile comerciale; 223 - la ncasarea mijloacelor bneti n urma achitrii creanelor de ctre prile legate;

61

Contabilitate financiar

227 - la ncasarea mijloacelor bneti n urma achitrii creanelor


de ctre personal; 313 - la ncasarea mijloacelor bneti n calitate de aporturi n capitalul statutar al gospodriei; 413,513 - la ncasarea mprumuturilor n numerar de la persoane fizice sau juridice; 411,412,511,512 - la ncasarea creditelor bancare pe termen lung sau scurt; 424 i 523 - la reflectarea avansurilor pe termen lung sau scurt primite; 622 - la nregistrarea diferenelor de curs favorabile aferente soldului de valut strin n cas. Pe msura eliberrii mijloacelor bneti din cas se crediteaz contul 241 i se debiteaz conturile: 531 - la achitarea salariilor; 521 - la achitarea datoriilor fa de furnizori i antreprenori; 227 - la acordarea mprumuturilor lucrtorilor ntreprinderii, acordarea avansurilor titularilor de avans etc; 121,211 etc. - la achitarea n numerar a cheltuielilor de procurare a activelor pe termen lung i celor curente; 411 i 511 - la rambursarea creditelor bancare pe termen lung sau scurt, precum i a dobnzilor calculate prealabil; 537 - la achitarea dividendelor calculate; 224 - la acordarea avansurilor pe termen scurt din cas; 722 - la reflectarea diferenei de curs nefavorabile aferente soldului de valut strin n cas; 714 - la casarea lipsurilor de mijloace bneti constatate n casierie n urma inventarierii; 241 - la reflectarea mijloacelor bneti blocate, sechestrate, gajate i altor mijloace bneti legate n casierie sau la anularea sechestrului (deblocarea numerarului); 242 i 243 - la vrsarea mijloacelor bneti din casierie pe contul curent n valut naional i contul valutar. Pentru nclcarea regulilor de folosire i pstrare a banilor n numerar sunt aplicate anumite sanciuni financiare, ale cror sume sunt raportate la alte cheltuieli operaionale.
4.2. CONTABILITATEA MIJLOACELOR BNETI N DIFERITE
CONTURI LA BNCI

Toate ntreprinderile indiferent de tipul de proprietate i forma or-ganizatorico-juridic de activitate (societate pe aciuni, societate cu rspundere limitat, cooperativ agricol de

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

62

ntreprinztori etc.) sunt obligate s pstreze mijloacele bneti Ia bnci, deschiznd pentru aceasta conturi curente n valut naional i strin i conturi speciale la bnci. Pentru deschiderea contului curent n valut naional ntreprinderea prezint instituiei bancare urmtoarele documente: cerere special de model stabilit cu semnturile conductorului i contabihilui-ef; fi (n dou exemplare) cu modelele semnturilor ordonatorilor de credite i amprenta tampilei; certificatul de nregistrare la Camera nregistrrii de stat; copia statutului; certificatul de atribuire a codului fiscal etc. ntreprinderile de sine stttor gestioneaz mijloacele pstrate pe contul curent n valut naional. Fr acordul ntreprinderii din acest cont se efectueaz doar plile n baza dispoziiilor de incaso, ntocmite de organele abilitate cu funcii de control. Eliberarea banilor n numerar sau transferarea lor din conturi se efectueaz de bncile comerciale n baza documentelor bancare, care trebuie legalizate cu semnturile ordonatorilor de credite i amprenta tampilei. Documentele de plat se execut n limita soldului din cont sau peste aceast limit, dac cu banca s-a ncheiat un contract de creditare de tip "overdraft". n cazul insuficienei sau lipsei de bani aceste documente se plaseaz n fiierul nr. 2 "Documente de decontare neachitate n termen". Ele se achit n ordine cronologic, prioritate acordndu-se datoriilor fa de buget i Casa Naional pentru Asigurri Sociale. Convenional toate documentele primare, n baza crora se efectueaz plile din contul curent n valut naional, se mpart n trei grupuri: documente de dispoziie; documente de confirmare; documente de ndeplinire incontestabil. Indiferent de grupul apartenenei, documentele bancare trebuie s conin urmtoarele elemente: codul fiscal; denumirea i numrul documentului; data, luna i anul ntocmirii; denumirea pltitorului i numrul contului la banc; denumirea bncii pltitorului i codul ei; denumirea beneficiarului i numrul contului la banc; denumirea bncii beneficiarului i codul ei; destinaia plii; sumaplii n litere i cifre; semnturile ordonatorilor de credite i amprenta tampilei pe primul exemplar al documentului. Documentele se primesc pentru executare indiferent de mrimea plii. Din componena documentelor de dispoziie fac parte cecurile bneti din carnetele de cecuri, dispoziiile de plat i cererile pentru acreditiv.

63

Contabilitate financiar

Din componena documentelor de confirmare fac parte cererile-dispoziie de plat. Din componena documentelor de ndeplinire incontestabil fac parte dispoziiile de incaso. Pentru efectuarea controlului asupra micrii mijloacelor bneti pe conturile bancare i reflectarea operaiunilor respective n sistemul de conturi ntreprinderile primesc periodic din banc extrase din contul curent n valut naional. n extrase se indic toate plile i ncasrile efectuate, precum i soldul mijloacelor pe cont. La extrase se anexeaz documentele respective cu meniunea bncii despre mplinirea lor. Cu alte cuvinte, extrasul nu este altceva dect exemplarul al doilea al contului personal al ntreprinderii deschis la banc. Dup ce sunt verificate minuios, extrasele servesc ca baz pentru efectuarea nregistrrilor n jurnalul-order nr. 2 (la capitolul operaiilor de ieiri) i borderoul (sau situaia) nr. 2 (la capitolul operaiilor de intrri). n contabilitate evidena mijloacelor bneti pe contul curent n valut naional se ine n contul de activ 242. La ncasarea banilor se debiteaz contul 242 i se crediteaz conturile urmtoare: 221 - la achitarea facturilor comerciale de ctre cumprtori; 244 - la restituirea pe contul curent n valut naional a mijloacelor acreditivelor sau carnetelor de cecuri cu limit de sum neutilizate; 228 - la primirea mijloacelor bneti sub form de dividende i alte venituri calculate; 411 i 511 - la primirea pe contul curent n valut naional a creditelor bancare acordate pe termen lung sau scurt etc. La folosirea mijloacelor bneti se crediteaz contul 242 i se debiteaz conturile urmtoare: 241 - la ridicarea banilor n numerar din contul curent n valut naional; 244 - la deschiderea acreditivelor, carnetelor de cecuri cu limit de sum sau cumprarea cartelelor (crdurilor) de credit i magnetice; 521 - la achitarea datoriilor fa de prile nelegate privind facturile comerciale; 534 - la achitarea datoriilor fa de buget; 411 i 511 - la rambursarea creditelor bancare pe termen lung sau scurt etc. La efectuarea tranzaciilor cu agenii economici din alte ri ntreprinderile pot obine mijloace n valut strin. Pentru pstrarea i folosirea lor ntreprinderile deschid la bnci conturi valutare. Modul de deschidere a contului curent n valut strin i

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

64

corespondena conturilor sunt aproximativ aceleai, ca i pentru contul curent n valut naional. Documentele bancare justificative folosite pentru perfectarea operaiunilor n valut strin depind de forma decontrilor, ara de apartenen a partenerului la afacere i ali factori. Un exemplar al tuturor documentelor justificative cu meniunea bncii despre mplinirea lor se anexeaz la extrasele din conturile valutare eliberate ntreprinderii pentru efectuarea nregistrrilor n sistemul de conturi. Modul de efectuare a operaiunilor n valut strin i de reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar este reglementat de prevederile S.N.C. 21 "Efectele variaiilor cursurilor valutare" i Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova. Operaiile n valut strin pot fi reflectate n jurnalul-order nr. 2/1 (la capitolul ieirilor sau virrilor), borderoul (sau situaia) nr.2/1 (la capitolul intrrilor sau ncasrilor) i n fia de eviden analitic la contul 243. n jurnalul-order i borderou (sau situaie) evidena se ine numai n lei, iar n fi - att n lei, ct i n valut strin. n afar de contul curent n valut naional i contul curent n valut strin ntreprinderile pot deschide Ia bnci i alte conturi, destinate pstrrii i folosirii mijloacelor bneti n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum, cartele (crduri) de credit i magnetice etc.
4.3. CONTABILITATEA TRANSFERURILOR BNETI N EXPEDIIE l DOCUMENTELOR BNETI

n cazul comercializrii produselor n localiti ndeprtate, cnd depunerea zilnic a banilor n casieria ntreprinderii este imposibil sau neraional din punct de vedere economic, condiionnd cheltuieli suplimentare de transport, i n scopul asigurrii pstrrii banilor se utilizeaz transferuri bneti n expediie. La ele se refer, n primul rnd, ctigul obinut de vnztorii ntreprinderii i depus de ei n casele serale ale bncilor comerciale sau casele oficiilor potale cu scopul trecerii mijloacelor bneti respective pe unul din conturile ntreprinderii. La depunerea ctigului din vnzri n casele instituiilor susnumite pltitorilor li se nmneaz o chitan. n gospodrie n baza chitanei n cauz i drii de seam privind comercializarea produselor se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 245, credit contul 227.

65

Contabilitate financiar

Apoi la trecerea sumei dup destinaie n baza extrasului bncii din contul curent n valut naional se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 242, credit contul 245. Pe lng mijloacele bneti n casierie i diferite conturi bancare ntreprinderile agricole pot dispune de asemenea de mijloace sub form de documente bneti. La documentele bneti se refer timbrele potale, timbrele pentru cambii, timbrele taxei de stat, biletele de cltorie

66

procurate prealabil, foile de agrement sau tratament etc. Documentele bneti se pstreaz n casierie mpreun cu banii n numerar, dar se reflect n sistemul de conturi ntr-un cont sintetic aparte - 246 "Documente bneti". Micarea documentelor bneti se nregistreaz ntr-un registru de form arbitrar cu indicarea valorii nominale, procentului i sumei deprecierii acestei valori pe seama surselor speciale ale ntreprinderii. Pe msura parvenirii documentelor bneti la ntreprindere se debiteaz contul 246 i se crediteaz conturile: 241, 242 i 243 - la procurarea documentelor bneti prin achitarea nemijlocit din cas, contul curent n valut naional sau contul valutar; 227 i 532 - la procurarea documentelor bneti prin intermediul titularilor de avans cu sau far acordarea prealabil a avansului; 229 - la primirea documentelor bneti prin schimb (barter) contra altor active. n cazul folosirii documentelor bneti (de exemplu, timbrelor potale pentru corespondena de afaceri) n scopuri de antreprenoriat se ntocmete un proces-verbal de form arbitrar, n baza cruia ele se caseaz la cheltuielile generale i administrative sau pe seama altor surse. Rulajele creditoare ale conturilor 245 "Transferuri bneti n expediie" i 246 "Documente bneti" pot fi generalizate n jurnalul - order nr. 3, care conine un tabel special pentru date analitice.

67

Contabilitate financiar

CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT 5.1. CONTABILITATEA CREANELOR AFERENTE FACTURILOR COMERCIALE l'AVANSURILOR PE TERMEN SCURT ACORDATE O parte considerabil din produsele obinute n ntreprinderile agricole este realizat. Cumprtorii urmeaz s se achite, de regul, transfernd mijloace bneti din conturile sale pe contul ntreprinderii-vnztor. n acest caz datoria acestora fa de ntreprinderea-vnztor este considerat ca crean. Generalizrii informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor cu o durat mai mic de un an de ctre cumprtori sau clieni sunt destinate conturile 221 "Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" i 223 "Creane pe termen scurt ale prilor legate". Ambele sunt conturi de activ, n debitul crora se reflect formarea creanelor, iar n credit - achitarea lor. Soldul este debitor i se reflect n compartimentul 2 al bilanului. Contul 223 se folosete n cazul, cnd aportul gospodriei n capitalului statutar al altei ntreprinderi este mai mare de 20 %. n caz contrar se folosete contul 221. La contul 221 "Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2211 "Facturi de primit din ar"; 2212 "Facturi de primit din strintate"; 2213 "Cambii primite". La contul 223 "Creane pe termen scurt ale prilor legate" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2231 "Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor fiice"; 2232 "Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate"; 2233 "Creane pe termen scurt ale altor pri legate". n calitate de documente justificative sunt folosite contractele, dispoziiile de plat, diverse chitane de recepie, facturile de expediie, facturile fiscale etc. Evidena analitic a creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale se ine pe fiecare debitor n parte cu indicarea termenului de formare i achitare.

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

68

La nregistrarea creanelor cumprtorilor (clienilor) pentru produsele finite vndute (fr TVA i accize) se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 221, credit contul 611. n cazul reducerilor de preuri efectuate de cumprtor n consecina calitii nesatisfctoare a produciei-marfa se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 822, credit contul 221. De menionat c nregistrarea contabil de mai sus se ntocmete n cazul, cnd reducerea de preuri s-a efectuat n alt perioad de gestiune (alt an calendaristic), iar cumprtorul nc nu s-a achitat pentru livrarea efectuat. Reducerile de preuri se raporteaz la cheltuielile perioadei, n care ele au fost efectuate. Aceast operaie se elucideaz prin nregistrarea contabil: debit contul 712, credit contul 822. Intrarea mijloacelor bneti n scopul achitrii creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale se reflect astfel: debit contul 242, credit contul 221. Valoarea de intrare a activelor primite n schimbul altor active cu diminuarea creanei pentru activele cedate (transmise) se nregistreaz astfel: debit contul 123,211 etc, credit contul 221. La trecerea creanelor pe termen lung n categoria creanelor pe termen scurt se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 221, credit contul 134. De menionat c aceast nregistrare contabil se ntocmete conform situaiei la 31 decembrie anul curent i vizeaz cota creanei pe termen lung, care conform contractului urmeaz a fi achitat (stins) anul viitor. Rulajele creditoare ale conturilor 221 "Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" i 223 "Creane pe termen scurt ale prilor legate" pot fi generalizate n jurnalul-order nr. 11. Generalizrii informaiei privind avansurile pe termen scurt (pn la un an) acordate furnizorilor i antreprenorilor n contul preconizatelor livrri de mrfuri este destinat contul 224

69

Contabilitate financiar

"Avansuri pe termen scurt acordate". Acesta este un cont de activ, n debitul cruia se reflect sumele avansurilor pe termen scurt acordate, iar n credit sumele avansurilor trecute n cont (adic la stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori). Soldul acestui cont este debitor i reprezint avansurile acordate, dar nc nevalorificate (netrecute n cont) la finele perioadei de gestiune. Acest sold se reflect n compartimentul 2 al bilanului. Evidena analitic se ine pe fiecare beneficiar de avans n parte cu indicarea destinaiei avansului i datei acordrii. La acordarea avansurilor n contul viitoarelor livrri de mrfuri sau materiale se debiteaz contul 224 i se crediteaz contul 242. Dup primirea bunurilor de la furnizor i nregistrarea datoriei fa de acesta (debit contul 211, credit contul 521) se purcede la trecerea avansului n cont cu stingerea parial sau complet a datoriei. Aceast operaie se reflect astfel: debit contul 521, credit contul 224. Dac operaia comercial din anumite cauze n-a avut loc, atunci avansul este restituit: debit contul 242, credit contul 224. Dac avansul nu este restituit i operaia comercial n-a avut loc din cauza falimentarii furnizorului sau refuzului acestuia de a restitui suma n cauz, atunci aceast sum se caseaz la alte cheltuieli operaionale: debit contul 714, credit contul 224. Cu acordul ambelor pri avansul acordat poate fi perfectat ca mprumut pe termen scurt: debit contul 231, credit contul 224. 5.2. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN
SCURT PRIVIND DECONTRILE CU BUGETUL

n procesul activitii de antreprenoriat ntre ntreprinderile agricole i buget apar diverse i multiple relaii, condiionate de necesitatea vrsrii sau recuperrii anumitor impozite i taxe. Generalizrii informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor privind decontrile cu bugetul este destinat contul 225 "Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Contul n cauz este un cont de activ. n debit se nregistreaz avansurile vrsate la buget la capitolul impozitului pe venit i altor

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

70

impozite stabilite de legislaie (cu excepia TVA), supraplile n favoarea bugetului i diferenele dintre sumele taxei pe valoarea adugat pltit (deductibil) i primit (exigibil), iar n credit sumele trecute n cont ale impozitelor pltite n avans, precum i supraplile recuperate din buget. Soldul acestui cont este debitor i reprezint datoriile bugetului fa de ntreprindere la finele perioadei de gestiune. La contul 225 "Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" pot fi deschise dou subconturi: 2251 "Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit"; 2252 "Creane pe termen scurt privind alte impozite i pli". Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul se ine pe tipuri de impozite sau pli i termene de recuperare a acestora din buget. Contul 225 se debiteaz n contrapartid cu creditul urmtoarelor conturi: 241 i 242 la achitarea n avans a impozitului pe venit n cursul perioadei de gestiune (adic n timpul anului calendaristic); 534 la reflectarea diferenei dintre sumele taxei pe valoarea adugat pltite i primite; 731 la apariia creanelor pe termen scurt privind impozitul pe venit ca rezultat al inversrii diferenelor temporare. La finele perioadei de gestiune n urma decontrilor definitive contul 225 se crediteaz prin debitul urmtoarelor conturi: 534 la compensarea avansului pltit, 242 la recuperarea din buget a sumelor pltite n plus conform rezultatelor calculelor sau controalelor efectuate de organul teritorial al inspectoratului fiscal.
5.3. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT ALE PERSONALULUI

ntre ntreprindere i personal apar diferite tipuri de decontri, generate de operaiunile viznd remunerarea muncii, recuperarea prejudiciului material, achitarea mrfurilor vndute n credit, acordarea avansurilor spre decont, plata serviciilor comunale i locative, onorarea pensiilor alimentare i a obligaiilor n baza titlurilor executorii etc. Generalizrii informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor salariailor fa de ntreprindere este destinat contul 227 "Creane pe termen scurt ale personalului".

71

Contabilitate financiar

Contul 227 este un cont de activ. n debit se reflect nregistrarea creanelor pe termen scurt ale personalului fa de ntreprindere, iar n credit achitarea acestor creane sau casarea lor n cazuri neordinare. Soldul acestui cont este debitor i reprezint datoriile personalului fa de unitatea agricol la finele perioadei de gestiune. La contul 227 "Creane pe termen scurt ale personalului" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2271 "Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii"; 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans"; 2273 "Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit"; 2274 "Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale"; 2275 "Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii". Evidena analitic a creanelor pe termen scurt ale personalului se ine pe fiecare debitor, tipuri de creane, termene de nregistrare i achitare a acestora. Pe msura calculrii creanelor pe termen scurt ale personalului se debiteaz contul 227 i se crediteaz conturile: 241 la acordarea avansurilor personalului n contul retribuirii muncii sau titularilor de avans pentru efectuarea diferitor misiuni de serviciu; 612 la reflectarea sumelor prejudiciului material, recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate de organele judiciare, care urmeaz a fi recuperate n perioada de gestiune curent (adic n trimestrul curent); 531 la reflectarea sumelor pltite n plus aferente retribuirii muncii la finele perioadei de gestiune; 512 la reflectarea creditelor pe termen scurt acordate direct din banc salariailor pentru scopuri personale ale acestora. Pe msura stingerii creanelor pe termen scurt ale personalului se crediteaz contul 227 i se debiteaz conturile: 531la achitarea creanelor personalului prin reinerea din salariu; 241 - la vrsarea numerarului de ctre personal n casieria ntreprinderii agricole; 123, 211 etc. - la nregistrarea bunurilor materiale procurate prin intermediul titularilor de avans;

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

72

241 sau 531 - la recuperarea daunei materiale prin depunerea


banilor n casierie sau reinerea ealonat din salariu etc. Din totalitatea de creane ale personalului un rol deosebit revine creanelor titularilor de avans. Este cunoscut faptul c pentru efectuarea unor cheltuieli, care nu pot fi pltite direct din casierie sau prin intermediul bncii, unitile agricole elibereaz anumitor lucratori sumele necesare de bani. Lucratorii, care beneficiaz de aceste sume, devin titulari de avans. Toate operaiile (creanele) cu titularii de avans se iau la eviden n contul sintetic 2272. n debitul contului se nscriu sumele eliberate titularilor de avans, iar n credit creanele titularilor de avans casate conform deconturilor prezentate i sumele restituite ale avansurilor nefolosite. Regulamentul de gestionare a operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova prevede eliberarea sumelor de bani n avans unui grup restrns de persoane, determinate de conductor, pentru efectuarea cheltuielilor de deplasare, potale, telegrafice, administrativ-gospodreti, procurarea diferitor materiale etc. Drept deplasare de serviciu se consider cltoria salariatului n baza dispoziiei conductorului ntreprinderii pe un termen anumit n alt localitate pentru realizarea misiunilor de serviciu. Cltoriile de serviciu ale lucrtorilor, activitatea crora decurge n tranzit sau are un caracter mobil, nu se consider deplasri. Termenul deplasrii lucrtorilor este determinat de conductorul ntreprinderii, ns nu poate depi 40 de zile, nelund n considerare timpul aflrii n tranzit. Titularul de avans poate beneficia de o sum nou, necesar pentru executarea aciunilor, numai n cazul cnd nu are datorii la sumele primite anterior. Pentru fiecare zi de deplasare pe teritoriul Republicii Moldova hicr-toruluii se pltete diurn n mrime de 55 lei. Avansul se elibereaz conform cererii depuse de titular n baza dispoziiei de plat, vizat de conductor i contabilul-ef al ntreprinderii. Titularii de avans pot cheltui sumele de bani numai n scopurile, pentru care acestea au fost eliberate. Transmiterea avansului (complet sau parial) de la un titular la altul este interzis. Dup exercitarea misiunii titularul de avans n mod obligator prezint contabilitii decontul de avans privind cheltuielile suportate. La decontul de avans se anexeaz toate documentele justificative (conturi, chitane, bilete de cltorie, bonuri etc), care confirm cheltuielile. Pe documentele privind procurarea

73

Contabilitate financiar

materialelor trebuie s fie semnturile persoanelor, care le-au primit sub rspunderea sa individual. Deconturile de avans sunt verificate n contabilitate din punct de vedere a oportunitii plilor efectuate i mrimii lor. Ca rezultat al verificrii se determin suma de cheltuieli, care urmeaz a fi aprobat. Apoi decontul de avans cu raportul n scris i succint al titularului se prezint conductorului ntreprinderii pentru aprobare. Pentru aceasta se acord pn la 3 zile. n ncheiere, contabilitatea se achit complet cu titularul de avans. Dac suma avansului depete suma cheltuielilor aprobate, diferena urmeaz a fi depus n casierie. Dac, ns, suma cheltuit depete suma avansului (aceasta are loc, cnd titularul de avans a folosit mijloace bneti proprii) i ea este aprobat de conductor, supracheltuielile sunt recuperate (restituite) lucrtorului. Responsabilitatea pentru perfectarea corect a avansurilor eliberate i verificarea decontului de avans revine contabilului-ef. Contabilul-ef de asemenea efectueaz controlul asupra prezentrii la timp a deconturilor de avans i restituirii de ctre titulari a prii nefolosite a avansului. Sumele nerestituite pot fi reinute din salariu. n continuare sunt prezentate nregistrrile contabile aferente principalelor operaiuni ce in de eliberarea sumelor spre decont i utilizarea lor de ctre titularii de avans. La eliberarea sumelor de bani din casierie se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 2272, credit contul 241. Sumele cheltuite de titularii de avans se reflect astfel: debit conturile 123,211,713 etc, credit contul 2272. Sumele avansurilor rambursate complet sau parial n casierie de ctre titularii de avans se trec la intrri prin nregistrarea contabil: debit contul 241, credit contul 2272. Sumele primite de titularii de avans i nerambursate n termen n anumite condiii pot fi raportate la cheltuielile perioadei: debit contul 7147, credit contul 2272. Recuperarea daunei materiale (pierderilor) de ctre titularii de avans se reflect astfel: debit contul 241, credit contul 2272.

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

74

Evidena analitic la contul de gradul doi 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" se ine separat pe fiecare titular i sum a avansului eliberat. Evidena sintetic poate fi inut n jurnalul-order nr. 7, nregistrrile n care se efectueaz prin metoda liniar-poziional. Aceasta nseamn c ntr-un rnd sunt reunite toate operaiunile ce in de eliberarea, utilizarea sau restituirea unui avans concret. 5.4. CONTABILITATEA CREANELOR PE TERMEN SCURT
PRIVIND VENITURILE CALCULATE l ALTOR CREANE PE TERMEN SCURT

n procesul activitii economice ntreprinderile pot obine diverse venituri generate de arenda curent sau finanat, dobnzile aferente obligaiunilor i cambiilor primite, precum i mprumuturilor acordate, dividendele aferente aciunilor deinute etc. Generalizrii informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor pe termen scurt (adic nu mai mare de un an) aferente veniturilor calculate i enumerate mai sus este destinat contul de activ 228 "Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". n debit se reflect nregistrarea creanelor privind veniturile calculate, iar n credit achitarea acestora. Soldul contului este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt aferente veniturilor calculate la finele perioadei de gestiune. La contul 228 " Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2281 "Creane pe termen scurt privind arenda"; 2281 "Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate"; 2282 "Creane pe termen scurt privind dividendele calculate"; 2284 "Creane pe termen scurt privind alte venituri". Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate se ine pe fiecare debitor n parte i termene de achitare. Pe msura constatrii creanelor sub form de venituri calculate se debiteaz contul 228 n contrapartid cu creditul urmtoarelor conturi: 612 la transmiterea mijloacelor fixe n arend curent altei ntreprinderi;

75

Contabilitate financiar

621la procurarea obligaiunilor i aciunilor, acordarea mprumuturilor, participarea prin cote n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc; 622 la transmiterea mijloacelor fixe n arend finanat. Pe msura ncasrii mijloacelor n vederea achitrii creanelor aferente veniturilor calculate se crediteaz contul 228 n contrapartid cu debitul urmtoarelor conturi: 241 la depunerea numerarului n cas; 242 i 243 la ncasarea mijloacelor n contul curent n valut naional sau strin deschis la banca comercial respectiv. In procesul activitii economice a ntreprirxierilor pe ling creanele tradiionale examinate n ntrebrile precedente apar i alte creane, cum ar fi: ale companiilor de asigurrin urma calculrii recuperrilor la intervenirea cazurilor de risc asigurate de gospodrii; ale organelor, care colecteaz sumele contribuiilor pentru asigurri socialela depirea sumelor virate asupra celor calculate; ale altor subieci economicila acceptarea reclamaiilor unitilor agricole de ctre partenerii de afaceri sau la adjudecarea acestora cu perceperea lor ulterioar forat etc. Generalizrii informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor pe termen scurt de mai sus este destinat contul de activ 229 "Alte creane pe termen scurt". n debitul acestui cont se reflect nregistrarea creanelor pe termen scurt, iar n credit achitarea lor. Soldul contului este debitor i reprezint suma altor creane pe termen scurt la finele perioadei de gestiune. La contul 229 "Alte creane pe termen scurt" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2291 "Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri"; 2292 "Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale"; 2293 "Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute"; 2294 "Creane pe termen scurt privind alte operaii". Evidena analitic a altor creane pe termen scurt se ine pe fiecare debitor n parte i termene de apariie a acestora. Contul 229 se debiteaz n contrapartid cu creditul urmtoarelor conturi:

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

76

612 la reflectarea sumelor preteniilor naintate i recunoscute de furnizori sau ali subieci economici, care urmeaz a fi recuperate de acestea n termene coordonate reciproc; 623 la reflectarea creanei companiei de asigurri privind suma calculat a despgubirii de asigurare la intervenirea cazurilor de risc prevzute n contract etc. Contul 229 se crediteaz n contrapartid cu debitul urmtoarelor conturi: 241 la stingerea n numerar a reclamaiei adjudecate sau recunoscute benevol de partenerul de afaceri; 242 la nregistrarea pe contul curent n valut naional a sumei despgubirii de asigurare transferat de compania respectiv; 714 la trecerea la pierderi a altor creane pe termen scurt compromise. CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA CAPITALULUI STATUTAR I SUPLIMENTAR
6. 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI STATUTAR

Capitalul statutar reprezint activele pecuniare, materiale sau nemateriale depuse de fondatorii ntreprinderii i care sunt necesare pentru ca ea s-i nceap activitatea. Codul civil al Republicii Moldova definete capitalul statutar ca mrimea minim a activelor pe care trebuie s le posede o ntreprindere. Mrimea capitalului statutar i modul constituirii lui sunt reglementate de actele legislative ale rii, statut, contractul de constituire etc. Astfel, mrimea minim a acestui capital este egal cu: 5400 lei-pentru societile cu rspundere limitat1; 10000 lei - pentru societile pe aciuni de tip nchis; 20000 lei - pentru societile pe aciuni de tip deschis. Pn la nregistrarea societii cu rspundere limitat n registrul comercial de stat fiecare asociat (participant) este obligat s depun n numerar n contul curent provizoriu nu mai puin de 40 % din suma cotei de participare subscrise. Totodat n actul de constituire (contract de constituire sau statut) poate fi stipulat un cuantum mai mare (de exemplu, 50 %). Depunerea complet a cotelor de participaie urmeaz a fi ncheiat nu mai trziu de 6 luni din momentul (ziua) nregistrrii de stat a ntreprinderii. n societile pe aciuni exist alte reguli. Dac achitarea aciunilor subscrise are loc contra bani (inclusiv n numerar), ea trebuie s se finalizeze pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii.

77

Contabilitate financiar

n cazul cnd plata pentru aciuni se efectueaz n natur (de exemplu, prin depunerea unor edificii, automobile, utilaje etc.) ea trebuie s se ncheie n cel mult 30 de zile din momentul nregistrrii societii. Vrsmintele n capitalul statutar pot fi efectuate att n lei, ct i n valut strin. Sumele exprimate n euro sau dolari S.U.A. se recalculeaz n lei conform cursului oficial de schimb, stabilit
Numrul de asociai al acestora poate varia de la una pn la 50 de persoane fizice sau juridice.

de Banca Naional a Moldovei la data semnrii actelor de constituire. n continuare pe msura depunerii efective a vrsmintelor constituirea capitalului statutar se reflect n baza cursului de schimb stipulat iniial, iar diferenele care apar din cauza variaiilor cursului de schimb se raporteaz la majorarea sau diminuarea capitalului suplimentar. Depunerea vrsmintelor de fondatorii ntreprinderilor noucreate se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din cont, acte de primire-predare a activelor materiale sau nemateriale etc. n acte n mod obligatoriu se indic valoarea de pia a obiectelor (bunurilor) primite care se determin de un expert (evaluator) independent i se aprob de adunarea general a fondatorilor. Generalizarea informaiei privind constituirea i mrimea capitalului statutar la o dat anumit (de regul, la nceputul i sfritul lunii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 311 Capital statutar". n credit se reflect majorarea capitalului n cauz pe msura depunerii mijloacelor de ctre fondatori, iar n debit - micorarea lui pe msura retragerii mijloacelor de ctre proprietari sau anulrii aciunilor de tezaur rscumprate de la acionari. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea capitalului statutar la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 311 Capital statutar" pot fi deschise subconturi n funcie de statutul organizatorico-juridic al ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni se recomand de a deschide subconturi sub aspectul aciunilor simple i prefereniale (privilegiate), aciunilor care n-au trecut nregistrarea de stat i care au trecut aceast nregistrare etc. Evidena analitic a capitalului statutar se ine aparte pe fiecare acionar (asociat sau alt proprietar) cu indicarea

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

78

informaiilor suplimentare necesare (numele de familie sau denumirea proprietarului, numrul aciunilor sau cotelor de participaie i valoarea lor nominal, adresa juridic sau domiciliul etc). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constituirea capitalului statutar al unei ntreprinderi private cu statut de societate cu rspundere limitat. Totodat menionm c toate nregistrrile n conturi pot fi efectuate doar dup nregistrarea de stat a ntreprinderii i obinerea certificatului respectiv. 1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori (asociai) n mrime mai mic sau egal cu suma cotelor de participaie subscrise2: debit contul 242 sau 243, credit contul 311. 2. nregistrarea activelor materiale i nemateriale primite de la fondatori (asociai) n mrime mai mic dect suma cotelor de participaie3: debit conturile 111,123,211 etc, credit contul 311. 3. Calcularea creanei fondatorilor (asociailor) la capitolul cotelor de participaie nevrsate: debit contul 313, credit contul 311. Dup achitarea deplin a cotei de participaie fiecrui fondator i se nmneaz un certificat care confirm faptul c el este proprietar i posed drepturile i obligaiile respective. n societile pe aciuni constituirea capitalului statutar are loc prin plasarea (emisiunea, subscrierea i achitarea) 4 aciunilor simple sau prefereniale (privilegiate) care n continuare urmeaz a fi nregistrate de Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare. Pn la nregistrarea rezultatelor plasrii aciunilor de comisia n cauz mijloacele primite de la acionari (sub form de bani, active materiale sau nemateriale), precum i creana acestora la capitolul aciunilor nepltite se nregistreaz n mod tradiional (adic prin analogie cu societile cu rspundere limitat), dar n contrapartid cu creditul subconturilor destinate evidenei aciunilor nenregistrate. nregistrarea contabil compus este urmtoarea: debit conturile 242,211,123 etc, debit contul 313,

Totalitatea acestor cote reprezint capitalul statutar al ntreprinderii.


3

Legislaia n vigoare prevede c cel puin 40 % din suma cotelor de participaie urmeaz a fi vrsate sub form de mijloace bneti n numerar, dac contractul sau statutul nu stipuleaz alt modalitate de vrsare a activelor pecuniare.
4

Toate cheltuielile se in de plasarea aciunilor sau nregistrarea modificrii

79

Contabilitate financiar

credit contul 311 (subconturile aciunilor simple i prefereniale nenregistrate). Dup nregistrarea aciunilor plasate din emisiunea iniial care au drept scop constituirea capitalului statutar se ntocmete o nregistrare contabil suplimentar n cadrul contului de baz: debit contul 313 (subconturile aciunilor simple i prefereniale nenregistrate), credit contul 313 (subconturile aciunilor respective nregistrate). Plasarea aciunilor se poate efectua nemijlocit de fondatori sau cu ajutorul brokerului care activeaz n baza licenei respective. n aa caz prile ncheie un contract prin care brokerul se oblig de a vinde aciunile la un pre nu mai mic dect mrimea prestabilit (n condiiile primei emisiuni acest pre nu poate fi mai mic dect valoarea nominal a aciunilor). Pentru serviciile prestate brokerul obine de la emitentul aciunilor o remunerare de comision. Pentru broker comisionul reprezint un venit, iar pentru emitent - o cheltuial a perioadei de referin. Aciunile, de regul, circul nu n form materializat, ci prin intermediul nregistrrilor in conturile contabile. Deintorilor de aciuni pltite li se nmneaz un certificat care confirm drepturile lor la obinerea dividendelor i participarea n procesul de conducere a societii pe aciuni. Pe parcursul activitii ntreprinderii poate s apar necesitatea modificrii (majorrii sau micorrii) capitalului statutar care a fost constituit la crearea ei. Decizia respectiv se ia de organul de conducere al ntreprinderii (de exemplu, adunarea general a acionarilor, adunarea general a asociailor, consiliul cooperativei agricole de ntreprinztor etc.). Majorarea capitalului statutar are loc, de regul, prin majorarea valorii nominale a aciunilor plasate sau a cotelor de participaie pltite. Drept surs pentru o astfel de majorare pot servi capitalul suplimentar, rezervele prevzute de statut, profitul nerepartizat din anii trecui . a. Dup nregistrarea de stat a modificrii mrimii capitalului statutar se debiteaz unul din conturile 312,322 sau 332 i se crediteaz contul 311. n anumite condiii capitalul statutar poate fi majorat i pe seama aporturilor suplimentare ale acionarilor, asociailor, membrilor cooperativei etc. n aa caz activele primite de ntreprindere cu titlul de aporturi suplimentare se trec la intrri n debitul conturilor din clasele 1 i 2 (de exemplu, 211, 241 . a.) n contrapartid cu creditul contului 537. Trebuie de menionat c aceast nregistrare contabil se ntocmete pn la nregistrarea

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

80

de stat a modificrilor incluse n actele de constituire, n continuare (adic dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar) contul 537 se nchide n contrapartid cu creditul contului 311. Micorarea capitalului statutar de asemenea poate avea loc prin dou ci: sau pe seama micorrii valorii nominale a aciunilor plasate (cotelor de participaie pltite); sau pe seama anulrii aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate de la deintorii lor. De obicei valoarea nominal a aciunilor (cotelor de participaie) se micoreaz cu scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii care s-au format dup al doilea sau orice alt an urmtor de activitate. n aa caz se debiteaz contul 311 i se crediteaz contul 332. La anularea aciunilor sau cotelor de participaie rscumprate contul 311 se debiteaz n contrapartid cu creditul contului 314. Iar prealabil, cnd are loc nemijlocit rscumprarea titlurilor de proprietate prin achitarea mijloacelor bneti, contul 314 se debiteaz i se crediteaz unul din conturile 241,242 sau 243. nregistrrile contabile n debitul contului 311 de asemenea se efectueaz numai dup nregistrarea de stat a modificrilor respective din actele de constituire. Plus la aceasta, n toate cazurile modificrii mrimii capitalului statutar contabilitatea trebuie s dispun de procesul-verbal respectiv al adunrii generale sau altui organ de conducere care a luat decizia n cauz. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de constituirea sau modificarea capitalului statutar cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 16. La 7 iunie 2007 fondatorii societii cu rspundere limitat "Sperana" au ncheiat un contract de constituire a societii cu capitalul statutar n sum de 20000 lei. Contractul de constituire prevede depunerea aporturilor bneti n sum de 12000 lei i a aporturilor nepecuniare n sum de 8000 lei. La rndul su aporturile nepecuniare sunt reprezentate de urmtoarele bunuri materiale: un computer - cu valoarea de 5600 lei; benzin - cu valoarea de 2400 lei. La 25 iunie 2007 a fost efectuat nregistrarea de stat a ntreprinderii. Pn la momentul nregistrrii societii fondatorii

81

Contabilitate financiar

au virat n contul bancar provizoriu mijloace bneti n proporie de 40 % din mrimea capitalului statutar. La 1 septembrie 2007 fondatorii au achitat complet creanele bneti i nebneti aferente capitalului nevrsat, primind certificatele respective. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a cotelor departicipaie: debit contul 242, credit contul311 -n sum de 8000 lei (20000 x 40:100); 2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul cotelor de partici-paie nevrsate: debit contul 313, credit contul 311 - n sum de 12000 lei (20000 - 8000); 3. ncasarea celeilalte pri a mijloacelor bneti n contul achitrii complete a cotelor de participaie pecuniare: debit contul 242, credit contul 313 - n sum de 4000 lei (12000 - 8000); 4.nregistrarea computerului parvenit ca cot de participaie n natur: debit contul 121, credit contul 313 - n sum de 5600 lei; 5. nregistrarea benzinei (fr taxa pe valoarea adugat) parvenit ca cot de participaie n natur: debit contul 211, credit contul 313 - n sum de 2000 lei [2400 - (2400 :6)]; 6. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe valoarea adugat aferente benzinei primite: debit contul 534, credit contul 313 -n sum de 400 lei [(2400:6) sau (2400 2000)]. Not. n momentul efecturii acestei operaii ntreprinderea deja s-a nregistrat benevol ca pltitor de TVA. Exemplul 17. La 20 ianuarie 2007 fondatorii societii pe aciuni "Plai" au ncheiat un contract de constituire a ntreprinderii al crei capital statutar n sum de 120000 lei este divizat n 10000 de aciuni simple cu valoarea nominal 12 lei/aciunea. Contractul de constituire prevede depunerea de fondatori a unui autoturism n contul achitrii a 3000 de aciuni. Celelalte aciuni urmeaz a fi achitate cu mijloace bneti. La 7 februarie fondatorii au depus integral mijloacele bneti n contul bancar provizoriu ca plat pentru 7000 de aciuni. La 13 februarie a avut loc adunarea general a acionarilor la care s-a aprobat valoarea aporturilor nebneti (a autoturismului) n

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

82

capitalul statutar n sum de 36000 lei. La 21 februarie a fost efectuat nregistrarea ntreprinderii, iar la 15 august a fost primit autoturismul de la fondatori ca plat pentru 3000 de aciuni. La 2 aprilie totalurile emisiunii au fost nregistrate de Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti ca plat pentru 7000 de aciuni: debit contul 242, credit contul 311 -n sum de 84000 lei (7000 x 12); 2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aportului n natur nevrsat: debit contul 313, credit contul 311 -n sum de 36000 lei (3000 x 12); 3. nregistrarea autoturismului ca plat n natur pentru 3000 de aciuni: debit contul 123, credit contul 313 - n sum de 36000 lei; 4. nregistrarea de stat a aciunilor amplasate: debit contul 311, credit contul 311 - n sum de 120000 lei (84000 + 36000). Exemplul 18. La 12 aprilie 2007 adunarea general a ntreprinderii legumicole "Progres" S. A. a luat decizia s majoreze valoarea nominal a 500 de aciuni simple de la 8 pn la 12 lei pe seama profitului nerepartizat al anului 2006 n sum de 16000 lei i a capitalului suplimentar n sum de 4000 lei. Capitalul n cauz s-a format n 2005 cnd aciunile din prima emisiune au fost vndute la un pre mai nalt (8,80 lei) dect
Aj^FrecuJea n^
89

valoarea lor nominal. La 17 mai ntreprinderea a nregistrat majorarea valorii nominale a aciunilor cu 20000 lei la Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare, iar la 30 mai organul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a nregistrat majorarea respectiv a capitalului statutar. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama profitului nerepartizat al anului precedent: debit contul 332, credit contul 311 - n sum de 16000 lei;

83

Contabilitate financiar

2. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama capitalului suplimentar: debit contul 312, credit contul 311 - n sum de 4000 lei. Exemplul 19. Fondatorii societii pe aciuni "Batin" au ncheiat un contract cu compania de brokeri "Vector" privind amplasarea a 10000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 30 lei/aciunea. Conform ordinului emitentului aciunile urmeaz a fi plasate la preul de pia care, ns, nu trebuia s fie mai mic dect valoarea lor nominal. n conformitate cu condiiile contractului comisionul de recompens constituie 0,5 % din suma aciunilor amplasate. Aciunile au fost vndute la preul mediu de 34 lei, adic la suma total de 340000 lei. Suma ncasat, cu excepia comisionului de recompens n mrime de 1700 lei (340000 x 0,5 : 100), a fost transferat n contul curent n valut naional al societii pe aciuni. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. nregistrarea n contul bancar a mijloacelor bneti n mrimea valorii nominale a aciunilor amplasate: debit contul 242, credit contul 311 -n sum de 300000 lei (10000 x 30); 2. nregistrarea n contul bancar a mijloacele bneti n mrimea diferenei dintre valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor amplasate: debit contul 242, credit contul 312 -n sum de 38300 lei [(4 x 10000) -1700]; 3. Constatarea comisionului de recompens ca cheltuial a perioadei de gestiune: debit contul 713, credit contul 312 - n sum de 1700 lei. n conformitate cu datele exemplului de mai sus la compania de brokeri urmeaz a fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori ca plat pentru aciunile amplasate: debit contul 242, credit contul 539 - n sum de 340000 lei; 2. Reflectarea diminurii datoriei fa de emitent la suma comisionului de recompens: debit contul 539, credit contul 611 - n sum de 1700 lei; 3. Transferarea mijloacelor bneti emitentului cu excepia sumei comisionului de recompens: debit contul 539,

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

84

credit contul 242 - n sum de 33 8300 lei (340000 -1700). Exemplul 20. n conformitate cu contractul de constituire a ntreprinderii mixte moldo-romne "Succes" S. R. L. mrimea capitalului statutar este egal cu 260000 lei, din care cota-parte a fondatorilor moldoveni constituie 130000 lei (50%), iar a fondatorilor romni-10000 dolari S.U.A. (de asemenea 50 %) cu echivalentul n lei la momentul ncheierii contractului (10 ianuarie 2007) conform cursului oficial al Bncii Naionale aMoldovei (13 lei pentru 1 dolar S.U.A.) de 130000 lei (10000 x 13). La 25 ianuarie 2007 fondatorii au depus integral aporturile n form bneasc. La momentul depunerii aporturilor de investitorii romni cursul dolarului S.U.A. fa de leul moldovenesc a constituit: 13,30 lei pentru un dolar (prima variant); 12,80 lei pentru un dolar (a doua variant). La 7 februarie ntreprinderea a fost nregistrat la Camera nregistrrii de Stat. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatorii moldoveni n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 242, credit contul 311 - n sum de 130000 lei; 2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin de la fondatorii romni n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 243, credit contul 311 - n sum de 10000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 130000 lei (13,00 x 10000) n cazul primei variante i cu echivalentul de 128000 lei (12,80 x 10000) n cazul variantei a doua; 3. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar aprute n urma depunerii aporturilor n cazul primei variante: debit contul 243, credit contul 312-n sum de 3000 lei [(13,30-13,00) x 10000]; 4. Reflectarea diferenei nefavorabile de curs valutar aprute n urma depunerii aporturilor n cazul variantei a doua: debit contul 312, credit contul 311 - n sum de 2000 lei [(13,00 -12,80) x 10000]. Exemplul 21. Admitem c la momentul nregistrrii de stat (7 februarie 2007) fondatorii societii cu rspundere limitat "Succes" au depus 40 % din aporturile bneti ce li se reveneau. Cursul dolarului S.U.A. fa de leul moldovenesc este acelai ca i n exemplul precedent. Dup dou luni fondatorii au depus celelalte 60 % de aporturi nevrsate.

85

Contabilitate financiar

La momentul achitrii definitive cursul dolarului S.U.A. fa de leul moldovenesc a constituit: 13,50 lei pentru un dolar (prima variant); 12,90 lei pentru un dolar (a doua variant). n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a aporturilor de fondatorii moldoveni: debit contul 242, credit contul 311 -n sum de 52000 lei (130000 x 40 :100); 2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin n contul achitrii pariale a aporturilor de fondatorii romni: debit contul 243, credit contul 311 - n sum de 4000 dolari S.U.A. (10000 x 40: 100) cu echivalentul de 52000 lei (13,00 x 4000) n cazul primei variante i cu echivalentul de 51200 lei (12,80 x 4000) n cazul variantei a doua; 3. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar survenite din depunerea aporturilor n cazul primei variante: debit contul 243, credit contul 312 -n sum de 1200 lei [(13,30 -13,00) x 4000]; 4. Reflectarea diferenei nefavorabile de curs valutar survenite din depunerea aporturilor n cazul variantei a doua: debit contul 312, credit contul 311 -n sum de 800 lei [(13,00 -12,80 ) x 4000]; 5. Reflectarea cotei-parte a aporturilor nedepuse de fondatorii moldoveni: debit contul 313, credit contul 311 - n sum de 78000 lei (130000 - 52000); 6. Reflectarea cotei-parte a aporturilor nedepuse de fondatorii romni: debit contul 313, credit contul 311 - n sum de 78000 lei (13,00 x 6000) pentru ambele variante; 7. Stingerea creanei fondatorilor moldoveni aferente aporturilor nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 242, credit contul 313 - n sum de 78000 lei; 8. Stingerea creanei fondatorilor romni aferente aporturilor nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 243,

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

86

credit contul 313 - n sum de 6000 dolari S.U.A. (10000 - 4000) cu echivalentul de 78000 lei (13,00 x 6000) n cazul primei variante i cu echivalentul de 77400 lei (12,90 x 6000) n cazul variantei a doua; 9. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar survenite din depunerea aporturilor n cazul primei variante: debit contul 243, credit contul312 -n sum de 3000 lei [(13,50-13,00) x 6000]; 10. Reflectarea diferenei nefavorabile de curs valutar survenite din depunerea aporturilor n cazul variantei a doua: debit contul 312, credit contul313-n sum de 600 lei [(13,00-12,90) x 6000]. Exemplul 22. n conformitate cu contractul de constituire a ntreprinderii mixte moldo-romne "Flacra" S.R.L. mrimea capitalului statutar este egal cu 100000 dolari S .U. A. Echivalentul acestui capital n moned naional conform cursului oficial de schimb (13,00 lei pentru un dolar) la momentul ncheierii contractului este de 1300000 lei. Pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii fondatorii au depus n contul curent n valut strin40000 dolari. La data depunerii mijloacelor bneti cursul de schimb era de 13,30 lei pentru un dolar. Dup nregistrarea ntreprinderii fondatorii au depus nc 60000 dolari la cursul de 13,50 lei pentru un dolar. Cheltuielile de constituire a ntreprinderii (plata serviciilor pentru elaborarea documentelor de constituire, procurarea tampilei . a.) au alctuit 600 dolari (inclusiv taxa pe valoarea adugat) la cursul de 13,40 lei pentru un dolar i au fost achitate din contul bancar respectiv. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a aporturilor fondatorilor moldoveni i romni n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 243, credit contul 311 - n sum de 40000 dolari S .U. A. cu echivalentul de 520000 lei (40000 x 13,00); 2. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar survenite din depunerea parial a aporturilor: debit contul 243, credit contul312-n sum de 12000 lei [(13,30-13,00) x 40000]; 3. Calcularea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor nevrsate n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 313, credit contul 311 - n sum de 780000 lei [(1300000 - 520000) sau (13,00 x 60000)]; 4. Stingerea creanei de fondatorii moldoveni i romni aferente aporturilor nevrsate n capitalul statutar al ntreprinderii:

87

Contabilitate financiar

debit contul 243, credit contul 313 - n sum de 60000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 780000 lei (13,00 x 60000); 5. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar survenite din stingerea creanei fondatorilor aferente aporturilor nevrsate n capitalul statutar al ntreprinderii: debit contul 243, credit contul312-n sum de 30000 lei [(13,50-13,00) x 60000]; 6. Achitarea cheltuielilor de constituire din citul curent n valut strin: debit contul 111, credit contul 243 -n sum de 8040 lei (13,40 x 600). 6. 2.
CONTABILITATEA CAPITALULUI SUPLIMENTAR

Capitalul suplimentar reprezint unul din elementele capitalului propriu al ntreprinderii. De obicei el se formeaz pe seama depirii preului de vnzare a aciunilor asupra valorii lor nominale sau pe seama diferenelor valutare de curs care apar la depunerea aporturilor n capitalul statutar al ntreprinderii (inclusiv plata aciunilor) n valut strin de investitorii de peste hotare. Dac aporturile prevzute de statut ale fondatorilor strini n capitalul statutar al ntreprinderii sunt exprimate n euro, dolari S.U. A. sau alt valut strin, atunci echivalentul lor n lei se determin conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la momentul semnrii (ncheierii) contractului de constituire. n continuare (adic din momentul semnrii actelor de constituire i pn n ziua depunerii efective a aporturilor n contul bancar respectiv) inevitabil apar diferene valutare de curs care se explic prin fluctuaia cursului oficial de schimb al valutei strine respective fa de leul moldovenesc. n fiecare caz concret mrimea absolut a diferenei valutare de curs se determin prin scderea echivalentului n lei al aportului conform cursului oficial de schimb la data ncasrii banilor din echivalentul n lei determinat conform cursului Bncii Naionale a Moldovei la data semnrii contractului de constituire. Sunt diferene valutare favorabile i nefavorabile. Diferenele favorabile apar atunci cnd cursul valutei strine fa de leul moldovenesc crete (de exemplu, de la 15 lei pentru un euro pn la 16 lei), iar diferenele nefavorabile - cnd cursul indicat de schimb se micoreaz (de exemplu, de la 16 lei pentru un euro pn la 15 lei). n conformitate cu S.N.C. 21 diferenele favorabile se raporteaz la

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

88

majorarea capitalului suplimentar, iar cele nefavorabile - la micorarea lui. Este important de menionat c dup depunerea complet (integral) a aporturilor n valut strin n capitalul statutar al mtreprinderii diferenele valutare aferente acestor aporturi nu se mai determin i respectiv mrimea capitalului suplimentar nu se modific. Diferenele de curs aferente soldurilor de mijloace bneti n conturile curente n valut strin se determin doar la ziua ntocmirii bilanului contabil, iar sumele lor se raporteaz la cheltuielile sau veniturile din activitatea financiar. De regul, capitalul suplimentar se folosete: sau pentru majorarea valorii nominale a aciunilor plasate (cotelor de participaie pltite), adic pentru majorarea capitalului statutar; sau pentru acoperirea diferenei negative dintre preul de vnzare a aciunilor i valoarea lor nominal care poate s apar n cazul emisiunilor suplimentare de aciuni (adic dup constituirea capitalului statutar anunat iniial). Operaiile ce in de formarea i modificarea mrimii capitalului suplimentar se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din conturile bancare, note de contabilitate, procese-verbale ale adunrii generale a proprietarilor etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului suplimentar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 312 Capital suplimentar". n credit se reflect majorarea acestui capital, iar n debit - micorarea. Soldul contului poate fi att creditor, ct i debitor. n primul caz el reprezint mrimea capitalului suplimentar la finele lunii, trimestrului sau anului. n al doilea caz soldul de asemenea se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la determinarea totalului acestui capitol suma n cauz urmeaz a fi sczut. Sold debitor la contul 312 se formeaz atunci cnd suma total (existent la o dat anumit) a diferenelor valutare nefavorabile este mai mare dect suma diferenelor favorabile i depirea valorii efective a aciunilor plasate asupra valorii lor nominale. La contul 312 Capital suplimentar" pot fi deschise subconturi n funcie de sursele formrii acestui capital (de exemplu, diferena dintre valorile aciunilor, diferene valutare de curs etc). Evidena analitic a capitalului suplimentar se ine pe tipuri de diferene (de exemplu, favorabile i nefavorabile), aporturi ale unor fondatori strini concrei la care se refer aceste diferene, date ale emisiunilor suplimentare de aciuni, direcii de utilizare a mijloacelor i sub alte aspecte necesare pentru obinerea informaiilor utile.

89

Contabilitate financiar

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de formarea i utilizarea capitalului suplimentar. 1.ncasarea mijloacelor bneti n mrimea depirii valorii efective a aciunilor plasate asupra valorii lor nominale: debit contul 242 sau 243, credit contul 312 (subcontul 3121). 2.Reflectarea diferenei negative dintre valoarea efectiv a aciunilor plasate i valoarea lor nominal n cazul emisiunilor suplimentare de aciuni: debit contul 312, credit contul 311 (subconturile aciunilor simple i prefereniale care n-au trecut nregistrarea la comisia respectiv). 3.Reflectarea diferenelor valutare favorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti (pn sau dup nregistrarea de stat a ntreprinderii): debit contul 243, credit contul 312. 4. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini n cazul ncasrii mijloacelor bneti pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii: debit contul 312, credit contul 311. 5. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini n cazul ncasrii mijloacelor bneti dup nregistrarea de stat a ntreprinderii: debit contul 312, credit contul 313. 6. Utilizarea capitalului suplimentar pentru majorarea valorii nominale a aciunilor plasate i nregistrate la comisia respectiv sau a valorii cotelor de participaie pltite: debit contul 312, credit contul 311. 6. Decontarea diferenelor valutare favorabile aferente aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea) investiiilor strine: debit contul 312, credit contul 622. 8. Decontarea diferenele valutare nefavorabile aferente aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea) investiiilor strine: debit contul 722, credit contul 312.
6. 3. CONTABILITATEA CAPITALULUI NEVRSAT

Capitalul nevrsat reprezint creana fondatorilor la capitolul aporturilor nedepuse n capitalul statutar. Aceast crean apare n

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

90

legtur cu faptul c conform articolului 113 din Codul civil al Republicii Moldova fondatorii societii cu rspundere limitat au dreptul de a depune la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii doar o parte (nu mai puin de 40 %) din suma aporturilor indicate n contractul de constituire sau statut. Operaiile ce in de micarea capitalului nevrsat se perfecteaz cu note de contabilitate, dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din cont, acte de primire-predare, facturi de expediie, facturi fiscale etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului nevrsat se efectueaz cu ajutorul contului de activ 313 Capital nevrsat". n debit se reflect formarea creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar (adic majorarea capitalului nevrsat), iar n credit - stingerea acestei creane (sau micorarea capitalului nevrsat). Soldul contului este debitor i reprezint mrimea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor acestora la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la detemiinarea totalului capitolului n cauz suma dat urmeaz a fi sczut. La contul 313 Capital nevrsat" pot fi deschise subconturi n funcie de subiectul la care se refer creanele fondatorilor (de exemplu, aporturi prevzute de actele de constituire, acoperirea pierderilor din anii precedeni etc). Evidena analitic se ine pe fondatori cu indicarea datei apariiei creanei i termenului ei de stingere. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de formarea i stingerea capitalului nevrsat. 1. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse n capitalul statutar, precum i a valorii nominale a aciunilor subscrise, dar nc neachitate la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii: debit contul 313, credit contul 311. 2. Reflectarea diferenelor valutare favorabile aferente creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse (de exemplu n euro sau dolari S.U.A.): debit contul 313, credit contul 312. Not. Aceast operaie are loc la data ntocmirii bilanului contabil. 3. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse: debit contul 312, credit contul 313.

91

Contabilitate financiar

Not. Aceast operaie de asemenea are loc la data ntocmirii bilanului contabil. 4. ncasarea mijloacelor bneti n contul stingerii creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit conturile 241 - 243, credit contul 313. 5. Preluarea diferitor active nepecuniare n contul stingerii creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit conturile 111,123,211 etc, credit contul 313. 6. Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu bugetul n cazul prelurii activelor nepecuniare de la fondatori cu scopul stingerii creanei lor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar: debit contul 534, credit contul 313. Not. Dac stingerea creanei are loc prin primirea mijloacelor fixe, aceast operaie este scutit de taxa pe valoarea adugat i se perfecteaz cu factur de expediie. 7. Raportarea taxei pe valoarea adugat la cheltuielile perioadei n cazul prelurii activelor nepecuniare (cu excepia mijloacelor fixe) de la fondatori cu scopul stingerii creanei lor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar: debit contul 713, credit contul 313. Not. Aceast operaie are loc n cazul cnd ntreprinderea nc nu este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat. 6.4. CONTABILITATEA CAPITALULUI RETRAS Capitalul retras reprezint valoarea aciunilor sau cotelor de participaie rscumprate de la asociai (participani) sau acionari. De exemplu, societile pe aciuni pot rscumpra aciunile proprii de la deintorii lor cu scopul vnzrii ulterioare personalului sau ntreprinderilor cointeresate, micorrii capitalului statutar prin anularea aciunilor rscumprate, majorrii cursului aciunilor aflate n circulaie (la diferii acionari), sporirii sumei dividendelor n raport la o aciune aflat n circulaie, transmiterii lor gratuite unor persoane cu merite deosebite etc. Trebuie de menionat c aciunile sau cotele de participaie rscumprate nu ofer dreptul de a primi dividende sau de a participa la procesul de conducere a ntreprinderii (cu alte cuvinte,

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

92

ele sunt lipsite de dreptul de vot la luarea deciziilor manageriale). Pn la momentul anulrii ele rmn n componena capitalului statutar. Aceasta nseamn c n cazul rscumprrii aciunilor sau cotelor de participaie mrimea capitalului statutar nu se modific. Aciunile sau cotele de participaie rscumprate se trec la intrri la valoarea efectiv de rscumprare. In funcie de conjunctura pieei capitalului aceast valoare poate s coincid sau nu cu valoarea nominal. Dac valoarea de rscumprare este mai mic sau mai mare dect valoarea nominal, atunci dup ieirea aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate diferena se raporteaz la majorarea sau micorarea capitalului suplimentar. Prin ieirea capitalului retras se subnelege anularea, vnzarea sau transmiterea gratuit a aciunilor sau cotelor de participaie. Operaiile se in de micarea capitalului retras se perfecteaz cu dispoziii de plat, ordine de plat, extrase din cont, dispoziii de ncasare, procese-verbale ale adunrii generale a proprietarilor ntreprinderii, note de contabilitate etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului retras se efectueaz cu ajutorul contului de activ 314 Capital retras", n debit se reflect sumele pltite pentru aciunile proprii sau cotele de participaie rscumprate, iar n credit - valoarea aciunilor (cotelor de participaie) ieite. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor sau a cotelor de participaie rscumprate la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. La contul 314 Capital retras" pot fi deschise subconturi, nomenclatorul crora depinde de forma organizatorieo-juridie de activitate a ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni subconturile se deschid n funcie de tipul aciunilor rscumprate (simple sau prefereniale). Evidena analitic se ine pe tipuri de aciuni rscumprate cu diferenierea n funcie de valoarea lor nominal i preul de rscumprare, cote de participaie concrete cu indicarea ponderii lor n capitalul statutar i a proprietarului iniial, precum i sub alte aspecte care asigur informaiile necesare pentru utilizatorii interni. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea capitalului retras. 1. Rscumprarea aciunilor proprii sau a cotelor de participaie contra mijloace bneti: debit contul 314, credit conturile 241-243.

93

Contabilitate financiar

2. Decontarea valorii aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate n cazul anulrii acestora: debit contul 311, credit contul 314. 3. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate: debit conturile 241243, credit contul 314. 4. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de rscumprare a aciunilor (cotelor de participaie) i valoarea lor nominal n cazul anulrii acestora: debit contul 312, credit contul 314. 5. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de rscumprare a aciunilor (cotelor de participaie) i valoarea lor nominal n cazul anulrii acestora: debit contul 314, credit contul 312. 6. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de vnzare a aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate i valoarea lor de rscumprare: debit contul 314, credit contul 312. 7. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de vnzare a aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate i valoarea lor de rscumprare: debit contul 312, credit contul 314. 8. Decontarea valorii aciunilor transmise acionarilor n contul plii dividendelor calculate: debit contul 537, credit contul 314. 9. Decontarea valorii aciunilor transmise cu titlu gratuit unor persoane cu merite deosebite: debit contul 713, credit contul 314. In continuare este prezentat un exemplu privind micarea capitalului nevrsat cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile Exemplul 23. La 10 iulie 2007 societatea pe aciuni "Plai natal" a rscumprat 4000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 30 lei i a pltit din cas cte 40 lei pentru fiecare aciune. La 17 iulie adunarea general a acionarilor a decis s anuleze 2200 de

A. Frecueanu, I, Blan, A. Mlai

94

aciuni rscumprate. La 25 iulie organul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a nregistrat diminuarea capitalului statutar al ntreprinderii n mrimea valorii nominale a aciunilor anulate. La 4 august ntreprinderea a vndut 800 de aciuni altor persoane juridice la preul de 45 lei, iar la 20 august a vndut i celelalte 1000 de aciuni la preul de 35 lei cu ncasarea mijloacelor bneti n contul curent n valut naional. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Rscumprarea aciunilor proprii de la acionari cu achitarea mijloacelor bneti din cas: debit contul 314, credit contul 241 - n sum de 160000 lei (4000 x 40); 2. Diminuarea capitalului statutar la valoarea nominal a aciunilor anulate: debit contul 311, credit contul 314 - n sum de 66000 lei (2200 x 30); 3. Decontarea depirii valorii de rscumprare a aciunilor asupra valorii lor nominale: debit contul 312, credit contul 314-n sum de 22000 lei [(40-30) x 2200]; 4. ncasarea mijloacelor bneti n contul curent n valut naional ca plat pentru 800 de aciuni revndute la preul de 45 lei: debit contul 242, credit contul 314 - n sum de 36000 lei (800 x 45); 5. Decontarea depirii valorii aciunilor revndute asupra valorii lor de procurare: debit contul 314, credit contul 312-n sum de 4000 lei [(45-40) x 800]; 6. ncasarea mijloacelor bneti n contul curent n valut naional ca plat pentru 1000 de aciuni revndute la preul de 3 5 lei: debit contul 242, credit contul314-n sum de 35000 lei (1000 x 35); 7. Decontarea sumei depirii valorii de procurare a aciunilor revndute asupra valorii lor de vnzare:

AJjrecuJe ^

103

debit contul 312, credit contul 314-n sum de 5000 lei [(40-35) x 1000]. Operaiile aferente conturilor 311-314 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu" cu sistematizarea lor pe conturi sintetice n tabele distincte. Astfel, n tabelul 1 Contabilitatea capitalului statutar" se nregistreaz operaiile n creditul contului 311, n tabelul 2 Contabilitatea capitalului suplimentar" - operaiile n creditul contului 312, n tabelul 3 Contabilitatea capitalului nevrsat" - operaiile n creditul contului 313, iar n tabelul 4 Contabilitatea capitalului retras" - operaiile n creditul contului 314. n tabelele enumerate mai sus toate sumele se divizeaz pe conturi corespondente. Totodat n tabelul 10 datele conturilor 311 314 se generalizeaz sub urmtorul aspect: soldul la nceputul lunii - n coloniele 1 i 2; rulajul pe luna de gestiune (curent) - n coloniele 3 i 4; rulajul cumulativ de la nceputul anului - n coloniele 5 i 6; soldul la sfritul lunii - n coloniele 7 i 8.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

96

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA REZERVELOR


7. 1. CONTABILITATEA REZERVELOR STABILITE DE LEGISLAIE

n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul, iar n unele cazuri sunt obligate de a constitui rezerve pentru acoperirea pierderilor posibile, stimularea material a personalului, procurarea tehnicii agricole moderne i alte scopuri prevzute de legislaia n vigoare, statut, adunarea general a fondatorilor sau alt organ autorizat de conducere. Toate rezervele fac parte din componena capitalului propriu i se divizeaz n urmtoarele grupe: rezerve stabilite de legislaie; rezerve prevzute de statut; alte rezerve. Din numrul rezervelor stabilite de legislaie cea mai important i semnificativ este capitalul de rezerv. n conformitate cu Codul civil al Republicii Moldova toate societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni sunt obligate de a constitui capital de rezerv, mrimea cruia nu trebuie s fie mai mic de 10 % de la suma capitalului statutar. Rezerva se creeaz pe seama defalcrilor din profitul net. Mrimea defalcrilor anuale nu poate fi mai mic de 5 % de la suma profitului indicat. Cnd mrimea capitalului de rezerv atinge suma prevzut de actele de constituire, defalcrile nceteaz. Dac n consecina gospodririi nesatisfactoare valoarea activelor nete ale ntreprinderii (totalul capitolului 3 al bilanului contabil) va deveni mai mic dect suma capitalului statutar i a capitalului de rezerv, defalcrile urmeaz a fi preluate (continuate). Capitalul de rezerv poate fi utilizat doar n dou scopuri: pentru acoperirea pierderilor; pentru majorarea capitalului statutar. In afar de aceasta, societile pe aciuni pot constitui pe seama defalcrilor din profitul net o rezerv special pentru plata dividendelor fixe (garantate) pe aciunile prefereniale. Operaiile ce in de micarea rezervelor stabilite de legislaie se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor (acionarilor, asociailor) i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea rezervelor stabilite de legislaie se efectueaz cu ajutorul contului

97

Contabilitate financiar

de pasiv 321 Rezerve stabilite de legislaie". n credit se reflect constituirea rezervelor, iar n debit - utilizarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 321 Rezerve stabilite de legislaie" nu este prevzut, ntruct nomenclatorul acestor rezerve este nesemnificativ. Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea surselor de formare i direciilor de utilizare. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezervelor stabilite de legislaie. 1.Constituirea capitalului de rezerv pe seama profitului pronosticat al anului de gestiune: debit contul 334, credit contul 321. 2.Constituirea (sau completarea) capitalului de rezerv pe seama profitului nerepartizat din anii precedeni: debit contul 332, credit contul 321. 3.Acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama capitalului de rezerv: debit contul 321, credit contul 332. 4.Majorarea capitalului statutar (valorii nominale a aciunilor aflate n circulaie sau a cotelor de participate pltite) pe seama capitalului de rezerv: debit contul 321, credit contul 311. 5.Calcularea dividendelor fixe (garantate) pe aciunile prefereniale aflate n circulaie pe seama rezervei constituite n aceste scopuri: debit contul 321, credit contul 537. n continuare este prezentat un exemplu privind micarea rezervelor stabilite de legislaie cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 24. La 1 iulie 2007 soldul capitalului de rezerv neutilizat al societii pe aciuni "Viitorul" constituia 15000 lei. n conformitate cu statutul ntreprinderii mrimea capitalului statutar este de 100000 lei, iar capitalul de rezerv urmeaz a fi format n proporie de 20 % din capitalul statutar. La 12 iulie adunarea general a acionarilor a decis s utilizeze o parte din capitalul de

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

98

rezerv pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni n mrime de 12000 lei i concomitent s ncheie formarea capitalului de rezerv pn la mrimea prevzut de statut, folosind n acest scop profitul anului de gestiune. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Utilizarea capitalului de rezerv pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni: debit contul 321, credit contul 332 - n sum de 12000 lei; 2. Utilizarea profitului anului de gestiune pentru constituirea capitalului de rezerv: debit contul 334, credit contul 321 - n sum de 5000 lei [(100000x20:100) -15000].
7. 2. CONTABILITATEA REZERVELOR PREVZUTE DE STATUT l ALTOR REZERVE

In componena rezervelor prevzute de statut se includ acele rezerve, ale cror constituire, destinaie i mrime sunt stipulate n statutul ntreprinderii. Drept surs de formare a rezervelor n cauz servete profitul net al ntreprinderii (adic profitul rmas la dispoziia subiectului economic dup impozitare). Ca exemplu pot servi rezervele pentru stimularea material a personalului titular, pentru dezvoltarea social a ntreprinderii (ntreinerea caselor de cultur, taberelor de odihn, instituiilor precolare) etc. Din componena altor rezerve fac parte acele rezerve, constituirea crora nu este prevzut de legislaia n vigoare sau statutul ntreprinderii, ns care se formeaz n baza hotrrii adunrii generale a fondatorilor (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat de conducere (crmuire, consiliu etc). Ca exemplu pot servi rezervele pentru modernizarea producerii, procurarea tehnicii agricole performante . a. Rezervele n cauz de asemenea se formeaz pe seama profitului net al ntreprinderii. La unele ntreprinderi din componena altor rezerve face parte de asemenea fondul de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe. Acest fond a aprut n legtur cu reevaluarea mijloacelor de munc i altor active similare efectuat de ntreprinderi pn la 30 septembrie 1997 n conformitate cu Hotrrea GuvemuluiRepubliciiMokiovanr. 30 din 16 ianuarie 1996. Dup

99

Contabilitate financiar

ncheierea procesului de privatizare organul suprem de conducere al fiecrei ntreprinderi urma s decid ca rezultatele reevalurii s fie raportate la majorarea capitalului statutar. ns din cauze subiective unele gospodrii n-au efectuat corectarea n cauz a elementelor capitalului propriu. Ca urmare, fondul de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe a ncetat s reflecte sume reale (autentice), deoarece multe obiecte reevaluate la care ele se refer au ieit deja din patrimoniu n consecina casrii, vnzrii, demolrii sau defririi. De aceea fondul n cauz urmeaz a fi decontat, ceea ce va contribui la sporirea autenticitii posturilor de bilan. n afar de aceasta, cota-parte a fondului n cauz care se refer la mijloacele fixe ieite poate fi direcionat pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni. Operaiile ce in de micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve se perfecteaz de obicei cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 322 Rezerve prevzute de statut" i 323 Alte rezerve", n credit se reflect constituirea rezervelor, iar n debit - utilizarea lor dup destinaie. Soldul acestor conturi este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la conturile sintetice nominalizate nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea surselor de formare i direciilor de utilizare. Astfel, la contul 323 pot fi deschise conturile analitice Rezerv pentru procurarea tehnicii constituit", Rezerv pentru procurarea tehnicii utilizat" etc. n primul cont analitic se reflect constituirea rezervei pentru reproducerea garantat a mijloacelor fixe pe seama profitului net al ntreprinderii, iar n cel de-al doilea - utilizarea efectiv a rezervei dup destinaie pe msura achitrii facturilor comerciale ale furnizorilor pentru tractoarele, combinele i alte maini agricole cumprate. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve. 1. Constituirea rezervei pentru stimularea material a personalului titular al ntreprinderii:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

100

debit contul 334 sau 332, credit contul 322. 2. Acoperirea integral sau parial a valorii foilor de odihn procurate de ntreprindere pentru angajaii si pe seama rezervei pentru stimularea material: debit contul 322, credit contul 246. 3. Decontarea fondului de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe cu scopul majorrii capitalului statutar: debit contul 323, credit contul 311. 4. Constituirea rezervei pentru procurarea tehnicii pe seama profitului preconizat al anului de gestiune: debit contul 334, credit contul 323. 5. Utilizarea rezervei pentru procurarea tehnicii dup destinaie: debit contul 323, credit contul 323. n continuare este prezentat un exemplu legat de micarea altor rezerve cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 25. La 1 aprilie 2007 mrimea fondului de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe din componena altor rezerve aflate la bilanul societii pe aciuni "Avntul" a constituit 450000 lei. Din suma respectiv

101

Contabilitate financiar
109

AJFrecuJeanu^ ^

60 % (sau 270000 lei) se refer la mijloacele fixe reevaluate ieite. Suma pierderilor neacoperite ale anilor precedeni la aceeai dat constituie 320000 lei, iar soldul capitalului de rezerv este egal cu 80000 lei. La 11 aprilie adunarea general a acionarilor a decis s acopere aceste pierderi pe seama surselor permise oficial. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1.Acoperirea pierderilor anilor precedeni pe seama unei pri a fondului de reevaluare a mijloacelor fixe, care se refer la obiectele reevaluate ieite: debit contul 323, credit contul 332 - n sum de 270000 lei; 2.Acoperirea altei pri a pierderilor anilor precedeni pe seama capitalului de rezerv: debit contul 321, credit contul 332 - n sum de 50000 lei (320000 - 270000). Operaiile aferente conturilor 321-323 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu". n tabelul 5 Contabilitatea rezervelor" al acestui registru se nscriu toate operaiile n creditul conturilor nominalizate cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente. Totodat n tabelul 10 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE)


8. 1. CONTABILITATEA CORECTRII REZULTATELOR PERIOADELOR PRECEDENTE

n procesul ntocmirii raportului financiar anual pot fi comise diferite erori de ordin metodologic sau aritmetic. Dac aceste erori sunt depistate pn la aprobarea i prezentarea raportului financiar anual5, ele se corecteaz prin nregistrri contabile suplimentare sau de stornare din luna decembrie a anului de gestiune. Dar deseori erorile se depisteaz mai trziu, adic dup aprobarea i prezentarea raportului financiar anual. n aa caz ele de asemenea se corecteaz, ns rezultatele corectrilor se reflect nu n raportul financiar din anul trecut (de gestiune), ci n raportul din anul curent. Astfel, dac erorile au fost depistate dup prezentarea raportului financiar pe anul 2006, toate corectrile urmeaz a fi reflectate n registrele (i respectiv n rapoartele financiare) din anul 2007. Erorile depistate dup prezentarea raportului financiar pe anul trecut (de gestiune) se divizeaz n dou grupe: erori care au generat majorarea sau diminuarea veniturilor i cheltuielilor (de exemplu, n procesul determinrii valorii de intrare a activelor materiale, calculrii uzurii mijloacelor fixe i a epuizrii resurselor naturale, reflectrii creanelor i datoriilor etc); alte erori (de exemplu, lipsurile de bunuri materiale, pierderile din rebut . a.). Trebuie de menionat c apartenena sumelor denaturate (eronate) de venituri i cheltuieli la anii trecui (perioadele precedente) urmeaz a fi confirmat n mod obligatoriu cu documentele respective: acte de verificare a decontrilor, acte ale controalelor tematice sau integrale, hotrri ale instanelor de judecat, facturi fiscale, facturi de expediie, acte de achiziionare
5

El se prezint organului teritorial de statistic pn la 31 martie al anului care urmeaz dup anul de referin.

a mrfurilor, note de contabilitate etc. n caz contrar erorile sunt calificate ca nclcri din anul curent, iar corectrile lor urmeaz a fi reflectate n conturile claselor 6 i 7.

Generalizarea informaiei privind profitul sau pierderile din anii precedeni care au fost depistate n anul curent se efectueaz cu ajutorul contului de regularizare 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente". n credit se reflect majorarea profitului sau micorarea pierderilor din anii precedeni, iar n debit - micorarea profitului sau majorarea pierderilor n cauz. Soldul contului poate fi att debitor (dac pierderile din anii precedeni depesc profitul), ct i creditor (dac profitul din anii precedeni depete pierderile). Acest sold reprezint mrimea net a rezultatelor financiare din anii precedeni depistate n anul curent conform situaiei la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea totalului acestui capitol el se scade. La contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatelor corectate (profit sau pierderi). Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate corectate, ani la care se refer aceste rezultate (de exemplu, Corectarea pierderilor din anul 2005", Corectarea profitului din anul 2006" etc.) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. Trebuie de menionat c la nceputul anului urmtor contul 331 urmeaz a fi nchis prin decontarea soldului debitor sau creditor la contul 332. Aceast operaie are loc n procesul reformrii bilanului contabil care se efectueaz dup aprobarea i prezentarea raportului financiar anual organului teritorial de statistic. Concomitent cu contul 331 se nchid de asemenea conturile 333 i 334. Operaiile de nchidere a acestor trei conturi sintetice se reflect n registrele contabile din luna decembrie a anului de gestiune (adic a anului la care se refer bilanul contabil prezentat). ns nemijlocit n bilanul prezentat n legtur cu reformarea lui nu se efectueaz nici un fel de corectri. Corectrile se efectueaz numai n colonia 5 a bilanului contabil din anul urmtor. Ca urmare, n rndurile prevzute pentru conturile 331,333 i 334 nu vor mai figura nici un fel de sume, dei n aceleai rnduri n colonia 4 a bilanului contabil din 31 decembrie sume pot exista (n mrime egal cu soldurile conturilor nominalizate). n afar de aceasta, de la profitul depistat din anii precedeni se calculeaz impozit pe venit, aplicndu-se cota prevzut pentru anul la care se refer acest profit. i respectiv n caz de depistare a

pierderilor datoria curent privind impozitul pe venit se micoreaz prin nregistrare contabil invers. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de depistarea (corectarea) rezultatelor perioadelor precedente. 1. Majorarea (corectarea) valorii de intrare a activelor procurate n anii precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost diminuat: debit conturile 111,123,211 etc, credit contul 331. Not. Majorarea valorii acestor active se permite doar n cazul cnd ele nc n-au fost decontate (adic se afl la depozite, n subdiviziuni i n alte locuri de pstrare sau utilizare). 2. Micorarea (corectarea) valorii de intrare a activelor procurate n anii precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost exagerat (majorat nejustificat): debit contul 331, credit conturile 111,123, 211 etc. 3. Decontarea (corectarea) sumelor excesive ale amortizrii, uzurii i epuizrii calculate n anii precedeni: debit conturile 113,124,126 i 214, credit contul 331. 4. Calcularea suplimentar a amortizrii, uzurii i epuizrii n legtur cu faptul c n anii precedeni sumele n cauz au fost diminuate: debit contul 331, credit conturile 113,124,126 i 214. 5. Majorarea (corectarea) sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate i au condiionat micorarea veniturilor: debit conturile 134,221,228 etc, credit contul 331. 6. Micorarea (corectarea) sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate i au condiionat majorarea nejustificat a veniturilor: debit contul 331, credit conturile 134,221,228 etc. 7. Micorarea (corectarea) sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate i au condiionat majorarea nejustificat a cheltuielilor: debit conturile 411,511,531 etc, credit contul 331.

8. Majorarea (corectarea) sumelor datoriilor n legtur cu


faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate i au condiionat micorarea nejustificat a cheltuielilor: debit contul 331, credit conturile 411, 511, 531 etc. 9. Micorarea (corectarea) sumelor impozitului pe venit n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate: debit contul 534, credit contul 331. 10. Majorarea (corectarea) sumelor impozitului pe venit n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate: debit contul 331, credit contul 534. 11. Calcularea impozitului pe venit de la sumele profitului depistat din anii precedeni: debit contul 331, credit contul 534. 12. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n legtur cu depistarea pierderilor din anii precedeni: debit contul 534, credit contul 331. Not. Operaiile 11 i 12 au loc la finele anului de gestiune nainte de nchiderea contului 331. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de depistarea erorilor i corectarea rezultatelor perioadei precedente cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 26. n octombrie 2006 ntreprinderea a procurat un autoturism. Cheltuielile de parcurs ale autoturismului de la firmafurnizor pn la ntreprindere au constituit 400 lei. Din neatenia contabilului-ef suma cheltuielilor n cauz a fost inclus n componena cheltuielilor generale i administrative, dei n conformitate cu paragraful 13 al S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" aceste cheltuieli urmau a fi incluse n valoarea de intrare a autoturismului. Eroarea comis a condiionat majorarea cheltuielilor i respectiv micorarea impozitului pe venit pe anul 2006. Eroarea a fost depistat n mai 2007 n consecina controlului tematic efectuat de colaboratorul organului fiscal teritorial. n conformitate cu rezultatele controlului ntreprinderea a virat la buget impozitul pe venit

aferent rezultatului financiar al anului 2006 depistat n anul 2007 i a corectat eroarea comis anterior. La finele anului 2007 n baza datelor registrelor de eviden s-a constatat c suma total a profitului anului precedent depistat n anul curent a constituit 3000 lei. De la suma indicat ntreprinderea a calculat impozitul pe venit i a stins definitiv obligaiile sale fa de buget, transfernd suma mijloacelor bneti corespunztoare din contul curent n valut naional. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Majorarea (corectarea) valorii de intrare a autoturismului cu mrimea cheltuielilor de parcurs: debit contul 123, credit contul 331 - n sum de 400 lei; 2. Virarea la buget a impozitului pe venit calculat n conformitate cu rezultatele controlului tematic: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 60 lei (400 x 15 :100); 3. Calcularea impozitului pe venit din suma total a profitului anului 2006 depistat pe parcursul anului 2007: debit contul 331, credit contul 534 - n sum de 450 lei (3000 x 15 :100); 4. Transferarea mijloacelor bneti n contul achitrii definitive a impozitului pe venit calculat din suma total a profitului anului2006 depistat pe parcursul anului 2007: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 390 lei (450 - 60). Exemplul 27. Creana pe termen scurt a cumprtorului romn n sum de 10000 euro a fost reflectat de ntreprindere n bilanul contabil pe anul 2006 conform cursului oficial de schimb la data apariiei ei (16 lei pentru un euro), dar nu conform cursului la 31 decembrie 2006 (16,50 lei pentru un euro). Prin aceasta au fost nclcate prevederile paragrafului 14 al S.N.C. 21 "Efectele variaiilor cursului valutar", n conformitate cu care la ntocmirea bilanului contabil toate posturile bneti n valut strin (soldul mijloacelor n conturile curente, creanele i datoriile) trebuie reflectate n lei moldoveneti conform cursului oficial de schimb la data ncheierii perioadei de gestiune. Eroarea comis a generat micorarea veniturilor i respectiv a rezultatului financiar al anului 2006. Greeala n cauz a fost depistat i corectat de ntreprindere de sine stttor n aprilie 2007, stingnd totodat obligaiile corespunztoare fa de buget.

n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Majorarea (corectarea) creanei pe termen scurt la suma diferenei de curs valutar: debit contul 221, credit contul 331-n sum de 5000 lei [(16,50-16,00) x 10000]; 2. Calcularea impozitului pe venit din suma profitului anului 2006 depistat n anul 2007: debit contul 331, credit contul 534 - n sum de 750 lei (5000 x 15 :100); 3. Transferarea la buget a impozitului pe venit calculat n baza corectrii erorii depistate: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 750 lei.
8. 2. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE) AL ANILOR PRECEDENI

Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni se determin n urmtoarea consecutivitate: profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni la nceputul anului - profitul nerepartizat al anilor precedeni utilizat n anul de gestiune (sau pierderea anilor precedeni acoperit n anul de gestiune) corectarea rezultatelor perioadelor precedente efectuat n anul de gestiune profitul net (pierderea) al anului de gestiune - profitul utilizat al anului de gestiune. In practic mrimea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni se determin, de regul, n primul trimestru al anului urmtor dup anul de gestiune cnd se efectueaz reformarea bilanului contabil. Prin decizia adunrii generale a fondatorilor profitul nerepartizat al anilor precedeni poate fi utilizat pentru: constituirea rezervelor; majorarea capitalului statutar; remunerarea membrilor consiliului i ai comisiei de revizie n societile pe aciune; acordarea ajutorului material personalului ntreprinderii etc. Pierderea neacoperit din anii precedeni poate fi casat (de asemenea prin decizia adunrii generale a fondatorilor) pe seama: micorrii rezervelor existente; diminurii capitalului statutar;

depunerii vrsnimtelor cu destinaie special n bani sau


n natur de fondatori etc. Operaiile ce in de micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni de obicei se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". n credit se reflect majorarea profitului respectiv sau acoperirea pierderii, iar n debit - majorarea pierderii respective sau utilizarea profitului. Soldul contului poate fi att creditor (n cazul prezenei profitului nerepartizat), ct i debitor (n cazul prezenei pierderii neacoperite) i reprezint mrimea rezultatului financiar al anilor precedeni la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea totalului acestui capitol el se scade. La contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatului financiar nregistrat (adic profit sau pierdere). Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate financiare nregistrate, ani de apariie a acestora i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni. 1. Decontarea sumei corectrii profitului din perioadele precedente n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 331, credit contul 332. 2. Decontarea sumei corectrii pierderilor din perioadele precedente n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 332, credit contul 331. 3. Decontarea profitului net al perioadei (anului) de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 332.

Not. Aceast decontare se efectueaz numai n mrimea rezultatului financiar care a rmas la ntreprindere dup excluderea profitului utilizat al anului de gestiune (adic dup ntocmirea nregistrrii contabile: debit contul 333, credit contul 334). 4. Decontarea pierderii perioadei (anului) de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 332, credit contul 333. 5. Calcularea dividendelor n favoarea proprietarilor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332, credit contul 537. 6. Majorarea capitalului statutar (adic a valorii nominale a aciunilor plasate sau a cotelor de participaie pltite) pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332, credit contul 311. 6.Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332, credit conturile 321-323. 8.Calcularea remunerrii membrilor consiliului i ai comisiei de revizie a societii pe aciuni pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332, credit contul 531. 9.Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n proporie de 20 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332, credit contul 533. 10. Calcularea primelor pentru asigurarea obligatorie de asisten medical n proporie de 2,5 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332, credit contul 535. 11. Calcularea ajutorului material angajailor ntreprinderii pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332, credit contul 532. Not. Suma ajutorului material se include n venitul total (brut) al salariailor cu reinerea ulterioar a impozitului pe venit.

Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama capitalului statutar al ntreprinderii (cu alte cuvinte, pe seama aporturilor iniiale depuse de fondatori): debit contul 311, credit contul 332. 13. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama rezervelor existente: debit conturile 321323, credit contul 332. 14. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama vrsmintelor cu destinaie special care au fost efectuate de fondatori: debit contul 537, credit contul 332. Not. Vrsmintele efectuate prealabil de fondatori se nregistreaz de obicei n debitul contului 241 sau 242 i creditul contului 537. n continuare este prezentat un exemplu privind micarea profitului nerepartizat (pierderii nerepartizate) al anilor precedeni cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 28. n anul 2006 profitul net al societii pe aciuni "Viitorul" a constituit 210000 lei. La 10 martie 2007 raportul financiar anual a fost prezentat organului statistic teritorial, iar la 12 martie s-a efectuat reformarea bilanului contabil. La 25 martie a avut loc adunarea general a acionarilor care a decis s utilizeze profitul nerepartizat al anului 2006 n modul urmtor: 80000 lei - pentru achitarea dividendelor rezidenilor din Republica Moldova; 20000 lei - pentru achitarea dividendelor nerezidenilor din Republica Moldova; 60000 lei - pentru majorarea valorii nominale a aciunilor simple amplasate; 30000 lei - pentru completarea capitalului de rezerv; 10000 lei - pentru remunerarea membrilor consiliului societii pe aciuni i calcularea contribuiilor respective pentru asigurarea social i medical. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea sumei profitului net al anului 2006: debit contul 351, credit contul 333 - n sum de 210000 lei;

12.

2. Decontarea sumei profitului net al anului 2006 la reformarea bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 332 - n sum de 210000 lei; 3. Calcularea dividendelor rezidenilor din Republica Moldova pe seama profitului nerepartizat al anului 2006: debit contul 332, credit contul - 537 n sum de 80000 lei; 4. Calcularea dividendelor nerezidenilor din Republica Moldova pe seama profitului nerepartizat al anului 2006: debit contul 332, credit contul 537- n sum de 20000 lei; 5. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 10 % din suma dividendelor calculate nerezidenilor din Republica Moldova: debit contul 537, credit contul 534 - n sum de 2000 lei; 6. Majorarea valorii nominale a aciunilor simple pe seama profitului nerepartizat al anului 2006: debit contul 332, credit contul 311- n sum de 60000 lei; 7. Completarea capitalului de rezerv pe seama profitului nerepartizat al anului 2006: debit contul 332, credit contul 321 - n sum de 30000 lei; 8. Calcularea remunerrii membrilor consiliului societii pe aciuni pe seama profitului nerepartizat al anului 2006: debit contul 332, credit contul 531 -n sum de 8163 lei(10000:122,5 x 100); 9. Calcularea contribuiilor pentru asigurarea social obligatorie de stat n mrime de 20 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332, credit contul 533 -n sum de 1633 lei (8163 x 20 :100); 10.Calcularea contribuiilor pentru asigurarea medical obligatorie n mrime de 2,5 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332, credit contul 535 - n sum de 204 lei (8163 x 2,5 :100).
8. 3. CONTABILITATEA PROFITULUI NET (PIERDERII) AL PERIOADEI DE GESTIUNE

Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune reprezint rezultatul financiar al activitii ntreprinderii pe parcursul anului de referin. El se determin ca diferena dintre suma tuturor veniturilor i suma tuturor cheltuielilor nregistrate n conturile contabile din clasele 6 Venituri" i 7 Cheltuieli". Dac suma veniturilor depete suma cheltuielilor, se obine profit. Dac, ns, suma cheltuielilor depete suma veniturilor, se obine pierdere. Rezultatul financiar al ntreprinderii se determin trimestrial i la sfritul anului. Pe primele trei trimestre profitul (pierderea) se afl prin calcul, adic fr ntocmirea nregistrrilor contabile. Rezultatul financiar n ansamblu pe an (adic conform situaiei la 31 decembrie) se determin n baza nregistrrilor contabile respective privind nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflect n bilanul contabil i raportul privind rezultatele financiare, iar la determinarea lui se conduc de prevederile S.N.C. 8 care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2004. Operaiile se in de constatarea i decontarea profitului net (pierderii) al perioaderde gestiune se perfecteaz de obicei cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind rezultatul financiar obinut de ntreprindere n anul de gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". n credit se reflect suma profitului net sau decontarea (acoperirea) pierderii, iar n debit - suma pierderii obinute, decontarea profitului utilizat pe parcursul anului i decontarea profitului net n procesul reformrii bilanului contabil. Soldul contului pn la reformarea bilanului poate fi att creditor (n cazul prezenei profitului), ct i debitor (n cazul prezenei pierderii). Elreprezint mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii n ajunul reformrii bilanului contabil. n procesul reformrii bilanului soldul n cauz se deconteaz la rezultatul financiar al anilor precedeni. Decontarea se efectueaz printr-o nregistrare contabil de ncheiere din luna decembrie. Cu alte cuvinte, toate nregistrrile contabile n contul 333 au loc doar n registrul din ultima lun a anului de gestiune. n acest registru datorit refomiarii bilanului soldul contului conform situaiei la 31 decembrie este egal cu zero. La contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatului financiar obinut (profit sau pierdere).

Evidena analitic se ine pe direciile stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. 1. Reflectarea profitului net al perioadei de gestiune: debit contul 351, credit contul 333. 2. Reflectarea pierderii anului de gestiune: debit contul 333, credit contul 351. 3. Decontarea sumei profitului utilizat n anul de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 334. 4. Decontarea profitului net al anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 332. 5. Decontarea pierderii anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 332, credit contul 333. 8. 4. CONTABILITATEA PROFITULUI UTILIZAT
AL ANULUI DE GESTIUNE

ntreprinderile pot utiliza profitul anului de gestiune att pe parcursul celor patru trimestre (adic n avans), ct i nemijlocit la sfritul anului cnd suma definitiv a rezultatului financiar este deja cunoscut. De obicei profitul este utilizat pentru calcularea (plata) dividendelor intermediare (de exemplu, pentru prima jumtate a anului) i constituirea sau completarea diferitor rezerve. Decizia privind utilizarea profitului este luat: n societile pe aciuni - de consiliul societii; n societile cu rspundere limitat - de adunarea general a fondatorilor (asociailor). Trebuie de menionat c la calcularea (plata) dividendelor intermediare ntreprinderea reine din suma acestor dividende impozit pe venit potrivit cotei stabilite de Codul fiscal pentru persoanele juridice pe anul respectiv (de exemplu, n anul 2007 cota

impozitului constituie 15 %). Suma impozitului se vireaz la buget n avans, micornd totodat suma dividendelor anunate pentru plat. n afar de aceasta, impozitul calculat se nregistreaz ca datorie preliminar care la sfritul anului dup determinarea sumei definitive a impozitului pe venit se storneaz. n ncheiere, impozitul pltit n avans se trece n cont6. Operaiile se in de utilizarea profitului anului de gestiune se perfecteaz de obicei cu procese-verbale i note de contabilitate. Generalizarea informaiei la capitolul profitului utilizat al anului de gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de activ 334 Profit utilizat al anului de gestiune". n debit se reflect suma profitului utilizat pn la reformarea bilanului contabil, iar n credit - decontarea acestei sume n procesul reformrii bilanului. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint mrimea profitului utilizat la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Dup reformarea bilanului soldul contului devine egal cu zero. Deschiderea subconturilor la contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe direciile de utilizare a profitului, precum i sub alte aspecte stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de utilizarea profitului anului de gestiune. 1.Calcularea dividendelor intermediare pe seama profitului anului de gestiune: debit contul 334, credit contul 537. 2.Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului anului de gestiune: debit contul 334, credit conturile 321-323.
n practic ntreprinderile pot aplica i alte modaliti de reflectare a impozitului pe venit aferent dividendelor intermediare, dar rezultatul final va fi acelai.

3. Decontarea profitului utilizat al anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 334. fii continuare este prezentat un exemplu privind micarea profitului anului de gestiune cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile.

.Exemplul 29. n iulie 2007 societatea pe aciuni "Succes" a anunat pentru plat dividende intermediare n sum de 50000 lei. La finele anului venitul impozabil al ntreprinderii a constituit 200000 lei. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1.Calcularea dividendelor intermediare cu excluderea impozitului pe venit care urmeaz a fi pltit de ntreprindere: debit contul 334, credit contul 537-n sum de42500 lei [50000 - (50000 x 15:100)]; 2.Calcularea impozitului pe venit din suma dividendelor intermediare anunate pentru achitare: debit contul 731, creditoontul 535 - n sum de 7500 lei (50000 x 15 :100); 3. Transferarea sumei impozitului pe venit: debit contul 225, credit contul 242 - n sum de 7500 lei; 4. Calcularea impozitului pe venit conform rezultatelor activitii ntreprinderii n anul 2007: debit contul 731, credit contul 534-n sum de 30000 lei (200000 x 15 :100); 5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a impozitului pe venit reinut din dividendele intermediare: debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 7500 lei; 6. Decontarea sumei profitului utilizat al anului de gestiune la reformarea bilanului contabil: debit contul 333, credit contul 334 - n sum de 42500 lei.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

116

Operaiile aferente conturilor 331-334 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu". n registru sunt prevzute urmtoarele tabele pentru nscrierea tuturor operaiilor n creditul conturilor nominalizate cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente: tabelul 6 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente"; tabelul 7 Evidena profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune"; tabelul 8 Evidena profitului utilizat al anului de gestiune". Totodat n tabelul 11 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

117

Contabilitate financiar

CAPITOLUL 9. CONTABILITATEA CAPITALULUI SECUNDAR I A REZULTATULUI FINANCIAR TOTAL


9. 1. CONTABILITATEA DIFERENELOR DIN REEVALUAREA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG

ntreprinderile in evidena activelor pe termen lung (mijloace fixe, terenuri, resurse naturale, pachete de programe aplicative pentru computere . a.): sau la valoarea de intrare - aceasta este metoda de baz recomandat de standardele naionale de contabilitate; sau la valoarea reevaluat - aceasta este metoda admisibil alternativ care poate fi selectat de ntreprindere i inclus n politica de contabilitate. De obicei valoarea de intrare reprezint suma mijloacelor consumate de ntreprindere la procurarea activelor pe termen lung (valoarea de cumprare, consumurile de transportare, instalare, aducere n stare de lucru etc.) sau la crearea acestora cu fore proprii (nfiinarea i cultivarea plantaiilor perene tinere, construirea cldirilor, ridicarea digurilor pentru bazinele acvatice artificiale . a.). Valoarea reevaluat reprezint valoarea activelor determinat de o comisie special sau un expert independent n procesul reevalurii, pornind de la condiiile actuale de activitate. Aceast valoare se stabilete n procesul utilizrii activelor (adic dup punerea lor n funciune) i are drept scop ajustarea valorii de intrare la preurile care sunt n vigoare la momentul reevalurii. Dac reevaluarea a fost efectuat corect i s-a inut cont de influena tuturor factorilor, atunci valoarea reevaluat practic devine egal cu valoarea venal. Iar valoarea venal, la rndul su, se formeaz n cazul cnd participanii pieei organizate (adic vnztorul i cumprtorul) sunt pri cointeresate, informate i independente. Reevaluarea urmeaz a fi efectuat la sfritul anului, iar rezultatele ei se perfecteaz printr-un proces-verbal de form liber. Reevaluarea obiectelor, preurile crora se modific permanent sub influena progresului tehnico-tiinific (de exemplu, computere, programe aplicative, autoturisme . a), poate fi organizat anual. Celelalte active, preurile crora sunt relativ stabile (de exemplu, cldiri cu destinaie de producie, animale productive sau de traciune etc.) pot fi reevaluate mai rar o dat n 3-5 ani.

118

Consumurile ce in de desfurarea reevalurii (serviciile experilor independeni, retribuirea muncii rm comisiei de reevaluare, contribuiile pentru asigurarea social i primele de asigurare obligatorie de asisten medical . a.) se nregistreaz n conturile n care se reflect consumurile sau cheltuielile privind ntreinerea i exploatarea activelor reevaluate. Rezultatele reevalurii activelor pe termen lung se exprim prin: ecart de reevaluare - el reprezint suma la care se majoreaz valoarea de intrare a activelor; reduceri de reevaluare - acestea sunt sumele care diminueaz valoarea de intrare a activelor. Sumele ecartului de reevaluare sunt raportate la majorarea capitalului propriu, iar sumele reducerilor de reevaluare - la micorarea lui. Cnd activele reevaluate sunt trecute la ieiri, sumele ecartului de reevaluare se includ n veniturile din activitatea de investiii, iar sumele reducerilor de reevaluare - n cheltuielile acestui tip de activitate. Reevaluarea activelor uzurabile (programe aplicative, mijloace fixe, cariere de piatr brut . a.) poate fi efectuat prin dou modaliti: n baza valorii de intrare (prima variant); n baza valorii de bilan (a doua variant). n cazul primei variante reevalurii sunt supuse trei mrimi: valoarea de intrare, suma uzurii acumulate din momentul punerii n funciune i valoarea probabil rmas. n cazul variantei a doua se reevalueaz doar o singur mrime - valoarea de bilan a activului. Bineneles, varianta a doua este mai simpl i necesit mai puine nregistrri contabile. ns n cazul ei n mod obligatoriu trebuie decontat uzura acumulat pn la reevaluare. Trebuie de menionat c independent de varianta selectat a reevalurii rezultatul ei pe active concrete va fi unul i acelai. Operaiile se in de micarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung se perfecteaz de obicei cu proceseverbale ale comisiei de reevaluare i note de contabilitate. Generalizarea informaiei la capitolul diferenelor nominalizate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". n credit se reflect sumele ecartului de reevaluare i sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite, iar n debit - sumele reducerilor de reevaluare i sumele ecartului de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite, n afar de aceasta, dac ntreprinderea a selectat prima variant de reevaluare a activelor

119

Contabilitate financiar

uzurabile, atunci n creditul contului se reflect suplimentar sumele reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate, iar n debit - sumele ecartului de reevaluare a acesteia. Soldul contului poate fi att creditor (cnd sumele ecartului de reevaluare depesc sumele reducerilor respective), ct i debitor (cnd sumele reducerilor de reevaluare depesc sumele ecartului respectiv). El reprezint rezultatul definitiv al reevalurii activelor pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" pot fi deschise subconturi pe tipuri comasate de active reevaluate. Evidena analitic se ine pe tipuri de diferene (ecart sau reduceri), obiecte reevaluate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i decontarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung. 1. Reflectarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung: debit conturile 111,123,133 etc, credit contul 341. Not. Rezultatele reevalurii investiiilor pe termen lung (aciuni, cote de participaie . a.) nu modific nemijlocit valoarea lor de intrare i se acumuleaz ntr-un cont distinct de regularizare. 2. Reflectarea reducerilor de reevaluare a activelor pe termen lung: debit contul 341, credit conturile 111,123,133 etc. 3.Reflectarea ecartului de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) activelor uzurabile n cazul utilizrii primei variante de reevaluare: debit contul 341, credit conturile 113,124 i 126. 4. Reflectarea reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) activelor uzurabik n cazul utilizrii primei variante de reevaluare: debit conturile 113,124 i 126, credit contul 341. 5. Constatarea consumurilor aferente reevalurii mijloacelor fixe utilizate n ramura fitotehniei: debit contul 811, credit conturile 521, 531, 533 etc. 6. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite:

120

debit contul 341, credit contul 621. 7. Decontarea sumelor reducerilor de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite: debit contul 721, credit contul 341. 8. Calcularea datoriei amnate privind impozitul pe venit de la suma ecartului de reevaluare: debit contul 341, credit contul 425. 9. Calcularea activului amnat privind impozitul pe venit de la suma reducerilor de reevaluare: debit contul 135, credit contul 341. Not. La ieirea activelor pe termen lung reevaluate se admite decontarea reciproc a activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit aferente diferenelor din reevaluare. 10.Decontarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung existente n legtur cu legalizarea capitalului: debit contul 341, credit contul 623. n continuare este prezentat un exemplu legat de reevaluarea activelor pe termen lung cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 30. n decembrie 2006 ntreprinderea a efectuat reevaluarea a dou mijloace fixe n baza valorii de bilan (adic dup varianta a doua) i a obinut urmtoarele rezultate: la tractorul cu roi - ecart de reevaluare n sum de 2000 lei; la computer - reducere de reevaluare n sum de 500 lei. n aprilie 2007 ambele obiecte au fost casate din bilan n legtur cu expirarea termenului funcionrii utile. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea ecartului de reevaluare aferent valorii de bilan a tractorului: debit contul 123, credit contul 341 - n sum de 2000 lei; 2. Reflectarea reducerii de reevaluare aferente valorii de bilan a computerului: debit contul 341, credit contul 123 - n sum de 500 lei;

121

Contabilitate financiar

3. Calcularea datoriei amnate privind impozitul pe venit de


la suma ecartului de reevaluare: debit contul 341, credit contul 425 - n sum de 300 lei (2000 x 15 :100); 4. Calcularea activelor amnate privind impozitul pe venit de la suma reducerii de reevaluare: debit contul 135, credit contul 341 - n sum de 75 lei (500 x 15 :100); 5. Decontarea sumei ecartului de reevaluare la veniturile perioadei n legtur cu ieirea tractorului: debit contul 341, credit contul 621 - n sum de 2000 lei; 6. Decontarea sumei reducerii de reevaluare la cheltuielile perioadei n legtur cu casarea computerului: debit contul 721, credit contul 341 - n sum de 500 lei; 7. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu ieirea tractorului: debit contul 731,
ATrecu^^
131

credit contul 341 - n sum de 300 lei; 8. Anularea activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu ieirea computerului: debit contul 341, credit contul 731 - n sum de 75 lei; 9. Stingerea reciproc a activelor amnate i datoriilor amnate privind impozitul pe venit n cuantumul mrimii lor minime: debit contul 425, credit contul 135 - n sum de 75 lei.
9. 2. CONTABILITATEA SUBVENIILOR

Subveniile reprezint un ajutor bnesc sau material acordat cu titlu gratuit ntreprinderii de guvern sau alte organe de stat n schimbul respectrii anumitor condiii legate de activitatea ei economico-financiar. ntreprinderile pot beneficia de subvenii pentru cele mai diverse scopuri. Astfel, n componena bugetului de stat pe anul2007 este aprobat fondul de subvenionare a productorilor agricoli n mrime de 240 mii. lei 7. Mijloacele fondului sunt repartizate n modul urmtor:

122

subvenionarea productorilor de sfecl de zahr -15 mii. lei; stimularea producerii materialului sditor pomicol i nfiinrii plantaiilor pomicole -17 mii. lei; compensarea sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat n cazul procurrii mijloacelor de uz fitosanitar i ngrmintelor minerale -45 mii. lei; ncurajarea dezvoltrii culturii nucului - 3 mii. lei; compensarea sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat n cazul livrrii produselor agricole de fabricaie proprie pe teritoriul rii -100mil.leietc. Gospodriile care desfoar activitile de mai sus pot beneficia de mijloacele respective n conformitate cu Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor fondului pentru subvenionarea productorilor agricoli nr. 15 XVI din 9 februarie 2007.
Pe parcursul anului acest fond a fost majorat cu 200 mii. lei ("Agricultura Moldovei", 2007, nr. 7-8, p. 9).

De asemenea n conformitate cu Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor destinate subvenionrii lucrrilor agricole, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 900 din 8 august 2007, gospodriile agricole pot beneficia de subvenii n sum de 84 mii. lei pentru pregtirea i nsmnarea terenurilor cu culturi de toamn. Mijloacele n cauz urmeaz a fi utilizate ca despgubire pentru consecinele secetei i ale cderilor de grindin. n afar de aceasta, n conformitate cu Legea viei i vinului nr. 57 - XVI din 10 martie 2006 n cazul nfiinrii plantaiilor viticole pe o suprafa nu mai mic de 5 hectare gospodriilor li se acord subvenii n mrime de 25 mii lei pentru fiecare hectar. Modul de acordare a subveniilor depinde de destinaia acestora. Astfel, productorii de sfecl de zahr pot beneficia de subvenii att pentru suprafaa nsmnat, ct i pentru recolta livrat ntreprinderilor prelucrtoare. Mrimea subveniilor constituie: pentru fiecare hectar nsmnat - 200 lei; pentru fiecare hectar recoltat cnd cantitatea obinut de rizocarpi variaz de 25 pn la 30 tone -100 lei; pentru fiecare hectar recoltat cnd cantitatea obinut de rizocarpi variaz de 30 pn la 35 tone - 150 lei etc. Pentru a obine sumele solicitate ntreprinderile trebuie s prezinte comisiei speciale din cadrul Direciei raionale pentru

123

Contabilitate financiar

agricultur i alimentaie o cerere la care se anexeaz urmtoarele documente: raportul statistic privind suprafaa terenurilor nsmnate; actul de verificare a suprafeelor nsmnate; contractul de achiziionare a sfeclei ncheiat cu fabrica respectiv; actul de verificare a decontrilor cu fabrica sau facturile fiscale care confirm livrrile de sfecl pentru procesare. Documentele nominalizate urmeaz a fi prezentate comisiei: pn la 1 august - n cazul subvenionrii suprafeelor; pn la 10 decembrie - n cazul subvenionrii recoltei de sfecl de zahr. Pentru a beneficia de subvenii n cazul nfiinrii plantaiilor viticole gospodriile urmeaz s prezinte Ageniei Agroindustriale Moldova-Vin" urmtoarele documente:
AJFrecuJean^
133

cerere; certificat de nregistrare; procesul-verbal privind nfiinarea plantaiilor n cauz


confirmat de primrie i Direcia raional pentru agricultur i alimentaie; proiectul nfiinrii plantaiilor viticole; documentele care confimiprocurareaica^ informaii despre conturile bancare etc. Totodat trebuie de menionat c subveniile se acord numai n cazul cnd soiul ampelografic al plantaiilor nfiinate este inclus n registrul de stat al soiurilor de plante. Pentru a obine subvenii n scopul compensrii sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat aferente livrrilor de produse agricole de fabricaie proprie pe teritoriul rii gospodriile urmeaz s prezinte inspectoratului fiscal teritorial o cerere la care se anexeaz urmtoarele documente xerocopiate: declaraia privind taxa pe valoarea adugat pe luna respectiv; registrul de eviden a procurrilor; registrul de eviden a livrrilor; ordinul de plat cu indicarea sumei pltite a taxei pe valoarea adugat i perioadei (lunii) pentru care a fost efectuat plata; extrasul din contul curent n valut naional. Dup examinarea cererii i documentelor anexate subvenia se transfer productorului agricol n termen de 4 zile. Evaluarea i constatarea subveniilor se efectueaz n conformitate cu S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei

124

privind asistena de stat" care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2003. n conformitate cu standardul de mai sus toate subveniile primite de ntreprinderi se divizeaz n trei grupe: subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente care nu-s destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung; subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente care sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung; subvenii sub form de active pe termen lung. De exemplu, n componena primei grupe se includ mijloacele bneti primite de gospodarii cu scopul compensrii sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat aferente ngrmintelor minerale i chimicalelor procurate; n componena grupei a doua sumele bneti ncasate de ntreprinderi n cazul nfiinrii viilor i livezilor; n componena grupei a treia - tractoarele, combinele i alt tehnic agricol primit ca ajutor de la ntreprinderea de stat Moldresurse" etc. Activele nepecuniare (terenuri, aciuni, mijloace fixe . a.) primite de ntreprinderi cu titlul de subvenii se estimeaz, de regul, la valoarea venal. Exist dou metode de constatare a subveniilor: metoda venitului; metoda capitalului. n primul caz subveniile se reflect la nceput ca mijloace speciale primite de ntreprindere pentru anumite scopuri. n continuare dup ndeplinirea condiiilor legate de acordarea lor subveniile se includ n componena veniturilor acelei perioade n care au avut loc cheltuielile respective8. In al doilea caz subveniile de asemenea se reflect la nceput ca mijloace speciale primite (adic ca datorii). Apoi dup ndeplinirea condiiilor prevzute (punerea n funciune a activelor pe termen lung) ele se raporteaz la majorarea capitalului secundar. n ncheiere, pe msura nregistrrii cheltuielilor respective (de exemplu, sub form de uzur a mijloacelor fixe sau epuizare a resurselor naturale) sumele subveniilor incluse n capitalul secundar se raporteaz treptat la veniturile perioadei de gestiune. Metoda venitului se aplic pentru constatarea (reflectarea n conturile contabile) subveniilor din prima grup, iar metoda capitalului - pentru constatarea subveniilor din grupele a doua i a treia. Operaiile ce in de micarea subveniilor se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, procese-verbale (bonuri) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe, facturi de expediie etc.

125

Contabilitate financiar

Generalizarea informaiei la capitolul subveniilor primite care urmeaz a fi constatate prin metoda capitalului se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 342 Subvenii". n credit se reflect
Compensaiile primite la capitolul taxei pe valoarea adugat se constat ca venituri n mod necondiionat, adic fr reflectarea anumitor cheltuieli.

includerea subveniilor primite anterior n componena capitalului secundar dup ndeplinirea condiiilor stipulate, iar n debit - raportarea lor la veniturile activitii financiare pe msura suportrii cheltuielilor respective9. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea subveniilor neconstatate ca venituri la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 342 Subvenii" pot fi deschise subconturi n funcie de forma natural i destinaia subveniilor primite. Evidena analitic se ine pe destinaii concrete ale subveniilor, ani de punere n funciune a mijloacelor fixe procurate sau create pe seama subveniilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea subveniilor constatate prin metoda capitalului. 1. ncasarea n contul curent n valut naional a subveniilor primite pentru nfiinarea viilor i livezilor tinere: debit contul 242, credit contul 423. 2. Includerea subveniilor primite n componena capitalului secundar dup intrarea pe rod a viilor i livezilor nfiinate anterior: debit contul 423, credit contul 342. 3. Raportarea subveniilor din componena capitalului secundar la veniturile din activitatea financiar pe msura calculrii uzurii (suportrii cheltuielilor): debit contul 342, credit contul 622. Not. Uzura calculat (n procente de la cota-parte a valorii uzurabile a activelor care corespunde subveniilor primite) se raporteaz nu la consumurile activitii operaionale, ca de obicei, ci la cheltuielile activitii financiare (adic n debitul contului 722).

126

n continuare este prezentat un exemplu legat de micarea subveniilor cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile
Subveniile primite sub form de investiii pe termen lung (aciuni, obligaiuni, cote de participaie . a.) fac excepie din aceast regul. Raportarea lor la venituri are loc pe msura obinerii (anunrii) dividendelor sau procentelor, ntruct utilizarea acestor investiii nu genereaz nici un fel de cheltuieli.

contabile. Exemplul 31. n aprilie 2005 ntreprinderea a nfiinat 40 hectare de plantaii de vi-de-vie. Suma total a consumurilor n aceste scopuri a constituit 1337 600 lei, inclusiv valoarea butailor procurai (fr taxa pe valoarea adugat) -1200000 lei, retribuirea muncii lucrtorilor -80000 lei, contribuiile pentru asigurarea social de stat - 16000 lei, primele de asigurare obligatorie de asisten medical-1600 lei, serviciile staiunii tehnologice de maini (fr taxa pe valoarea adugat) - 40000 lei. n august 2006 dup examinarea documentelor prezentate Agenia Agroindustrial "Moldova-Vin" a virat n contul curent n valut naional al ntreprinderii subvenia solicitat n mrime de 1000000 lei (25000 lei x 40 ha). Pe parcurs n procesul ngrijirii plantaiilor perene tinere ntreprinderea a consumat nc 156400 lei, inclusiv valoarea mijloacelor de protecie a plantelor (fr taxa pe valoarea adugat) - 10000 lei, retribuirea muncii lucrtorilor120000 lei, contribuiile pentru asigurarea social de stat - 24000 lei, primele de asigurare obligatorie de asisten medical-2400 lei. n aprilie 2009 plantaiile de via-de-vie au fost incluse n categoria plantaiilor intrate pe rod cu durata presupus de funcionare util 25 de ani. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea consumurilor aferente nfiinm plantai tinere: debit contul 121 - n sum de 1337600 lei, credit contul 211 - n sum de 1200000 lei, credit contul 531 - n sum de 80000 lei, credit contul 533 - n sum de 16000 lei, credit contul 535 - n sum de 1600 lei, credit contul 521 - n sum de 40000 lei; 2. ncasarea subveniei n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 423 - n sum de 1000000 lei; 3. Reflectarea consumurilor legate de ngrijirea plantaiilorp^ debit contul 121- n sum de 156400 lei, credit contul 211 - n sum de 10000 lei,

127

Contabilitate financiar

credit contul 531 - n sum de 120000 lei, credit contul 533 - n sum de 24000 lei, credit contul 535 - n sum de 2400 lei; 4. Includerea plantaiilor viticole n componena plantaiilor pe rod: debit contul 123, credit contul 121 - n sum de 1494000 lei (1337600 + 156400); 5. Includerea subveniei primite anterior n componena capitalului secundar: debit contul 423, credit contul 342 - n sum de 1000000 lei; 6. Calcularea lunar a uzurii plantaiilor viticole pe rod: debit contul 811-n sum de 1646,67 lei (494000:25 :12), debit contul 722 - n sum de 3333,33 lei (1000000:25 :12), credit contul 124 - n sum de 4980 lei [(1494000 :25 :12) sau (1646,67+3333,33)]; 7. Constatarea lunar a sumei subveniei ca venituri din activitatea financiar pornind de la ponderea ei n valoarea de intrare a plantaiilor viticole pe rod: debit contul 342, credit contul 622 - n sum de 3333,33 lei [4980 x (1000000 : 1494000x100): 100]. Operaiile aferente contului 342 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu". n el la pagina 6 este prevzut tabelul 9Evidena subveniilor" pentru nscrierea tuturor operaiilor n creditul contului n cauz cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente. Concomitent n tabelul 11 datele contului 342 se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
9. 3. CONTABILITATEA REZULTATULUI FINANCIAR TOTAL

sau prin profit net (cnd suma tuturor veniturilor depete


suma tuturor cheltuielilor); sau prin pierdere (cnd suma tuturor cheltuielilor depete suma tuturor veniturilor).

Rezultatul financiar total se exprim:

128

Rezultatul financiar total se determin la sfritul anului n urmtoarea consecutivitate: se deconteaz toate veniturile acumulate pe parcursul anului; se deconteaz toate cheltuielile acumulate cu excepia cheltuielilor privind impozitul pe venit; se determin rezultatul financiar prealabil (pn la impozitare) ca diferena dintre veniturile i cheltuielile decontate; se determin venitul impozabil prin adugarea (cu semnul plus" sau ,,minus") diferenelor permanente i temporare la rezultatul financiar pn la impozitare; se calculeaz mrimea impozitului pe venit pe anul de gestiune ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului pe venit stipulat n Codul fiscal; se corecteaz mrimea cheltuielilor privind impozitul pe venit cu sumele calculate sau anulate ale activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit; se deconteaz prin nregistrare contabil invers cheltuielile privind impozitul pe venit care a fost pltit (vrsat) n rate pentru anul de gestiune; se deconteaz suma definitiv a cheltuielilor privind impozitul pe venit prin scderea ei din rezultatul financiar pn la impozitare. Anume n consecina acestei operaii se obine profitul net (pierderea) al anului de gestiune sau rezultatul financiar total. Operaiile se in de detenninarea i decontarea rezultatului financiar total se perfecteaz, de regul, cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute i cheltuielile suportate cu scopul determinrii rezultatului financiar total se efectueaz cu ajutorul contului de comparare 351 Rezultat financiar total". n credit se reflect decontarea veniturilor obinute i deducerea pierderii, iar n debit - decontarea cheltuielilor suportate i deducerea profitului net. nregistrrile n cauz au loc n luna decembrie, de aceea soldul contului la finele anului de gestiune este egal cu zero. Deschiderea subconturilor la citul 351 Rezultat financiar total" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri i cheltuieli, locuri de apariie ale acestora i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.

A. Frecueanu, i. Baian, A. Mlai

129

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de determinarea i decontarea rezultatului financiar total. 1. Decontarea tuturor veniturilor acumulate de la nceputul anului: debit conturile 611 - 623, credit contul 351. 2. Decontarea tuturor cheltuielilor acumulate de la nceputul anului: debit contul 351, credit conturile 711 - 731. 3. Deducerea profitului net al anului de gestiune: debit contul 351, credit contul 333. 4. Deducerea pierderii anului de gestiune: debit contul 333, credit contul 351. Operaiile aferente contului 351 se reflect n registrul nr. 3.5. Pe pagina a doua a registrului n coloniele 1 -5 se nscriu sumele veniturilor decontate, iar pe pagina a treia n coloniele 10-16 i 18 - sumele cheltuielilor decontate. Pierderea dedus se nscrie n colonia 8, iar profitul net - n colonia 19.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

130

CAPITOLUL 10. CONTABILITATEA DATORIILOR FINANCIARE PE TERMEN LUNG 10. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR
BANCARE PE TERMEN LUNG

Creditele bancare pe termen lung reprezint mijloacele bneti primite de ntreprinderi de la bncile comerciale cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen anumit (stabilit din timp)10 i contra unei pli suplimentare care se numete dobnd. De obicei aceste credite sunt utilizate pentru procurarea sau crearea activelor pe termen lung (cumprarea tehnicii agricole, nfiinarea viilor i livezilor, construirea i utilarea seciilor de procesare a produselor vegetale i animaliere etc.) n cazul cnd gospodriile nu dispun de mijloacele proprii suficiente i nu exist alte posibiliti rezonabile (convenabile) de acoperire a insuficienei temporare de resurse financiare. Primirea creditelor poate avea loc n mod diferit: sau prin ncasarea mijloacelor bneti nemijlocit n contul curent al ntreprinderii11; sau prin ridicarea numerarului din casa bncii comerciale (de exemplu, cnd este necesar de a plti salariul personalului implicat n operaiile de creare a activelor pe termen lung); sau prin achitarea direct a cererilor de plat ale furnizorilor i antreprenorilor etc. De asemenea n mod diferit poate avea loc i rambursarea (stingerea) creditelor: prin virarea mijloacelor bneti din conturile ntreprinderii n baza ordinelor de plat; prin retragerea mijloacelor din conturile ntreprinderii nemijlocit de bncile comerciale;
Acest termen este mai mare de 12 luni. Dar n aa caz exist pericolul c banii nu vor fi cheltuii dup destinaie. n afar de aceasta, ei pot fi retrai de inspectoratul fiscal cu scopul stingerii restanelor la impozite, taxe i pli obligatorii.

prin convertirea datoriilor privind creditele nestinse n aciuni cu nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar etc. Relaiile reciproce dintre ntreprinderea - debitor i banca comercial - creditor sunt reglementate de contractul de creditare, semnat de ambele pri. Pe lng informaii de ordin general n contract se indic n mod obligatoriu:

131

Contabilitate financiar

scopul acordrii creditului; suma creditului; modul i programul rambursrii creditului; mrimea ratei anuale a dobnzii i tipul ei (fix sau variabil); modul de determinare a sumei dobnzii i periodicitatea achitrii ei; responsabilitatea ntreprinderii debitor pentru nerespectarea programului plilor de credit; denumirea i valoarea patrimoniului perfectat ca gaj etc. Totodat la capitolul patrimoniului perfectat ca gaj se ncheie un contract aparte n scris cu respectarea prevederilor Legii gajului nr. 449-XV din 30 iulie 2001. Pentru luarea deciziei de acordare a creditului banca poate solicita suplimentar de la ntreprindere rapoartele financiare din ultimii 2-3 ani, calculul recuperrii investiiilor capitale, devizul de cheltuieli aferent obiectului preconizat i alte informaii. Operaiile se in de micarea creditelor bancare pe termen lung se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, dispoziii de ncasare i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung n valut naional sau strin se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 411 Credite bancare pe termen lung", n credit se reflect primirea creditelor, iar n debit - plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea creditelor). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 411 Credite bancare pe termen lung" pot fi deschise subconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau strin), stabilitatea termenului iniial de rambursare (neschimbat sau amnat), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni etc. Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci, obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung. 1. Primirea creditelor n numerar: debit contul 241, credit contul 411.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

132

2. ncasarea creditelor n conturile bancare ale ntreprinderii:


debit conturile 242-244, credit contul 411. 3. Stingerea datoriei fa de furnizori sau antreprenori pe seama creditelor primite far ncasarea lor prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 521 sau 522, credit contul 411. 4. Rambursarea creditelor primite anterior cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 411, credit conturile 241-243. 5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena creditelor pe termen scurt: debit contul 411, credit contul 511. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi rambursate n anul urmtor. 6. Amnarea creditelor bancare (prelungirea termenului de rambursare a acestora): debit contul 411, credit contul 411. 7. Convertirea creditelor bancare nestinse n aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar: debit contul 411, credit contul 311. Not. Prealabil creditele bancare nestinse care urmeaz a fi supuse convertirii se separ ntr-un subcont aparte prin debitarea i creditarea contului 411. 8. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C. 23: debit contul 714, credit contul 511. 9. Calcularea dobnzilor prin metoda admisibil alternativ: debit contul 121, credit contul 511. Not. In aa caz suma dobnzii se capitalizeaz, adic se include n consumurile ce in de crearea activului pe termen lung.

133

Contabilitate financiar

Totodat, ntruct dobnzile calculate reprezint datorii pe termen scurt, sumele lor nu se reflect n contul 411. 10. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511, credit conturile 241-243. Bncile de asemenea pot acorda credite pe termen lung salariailor ntreprinderii (de exemplu, pentru procurarea frigiderelor, televizoarelor, mobilei, autoturismelor etc.) cu achitarea documentelor de plat ale organizaiilor de comer pentru mrfurile vndute n credit. n aa caz ntreprinderea se prezint, de fapt, ca intermediar care nregistreaz obinerea creditului i ia msuri pentru rambursarea lui n termen prin reinerea sumelor respective din salariul angajatului. Generalizarea informaiei privind micarea acestor credite se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai", structura cruia este identic cu structura contului 411. Deschiderea subconturilor la contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung pentru salariai. 1. Reflectarea creditelor primite de salariai n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguiala de banca comercial: debit contul 227, credit contul 412. Not. Calcularea dobnzii se reflect prin nregistrarea contabil: debit contul 227, credit contul 512. 2. Rambursarea creditelor primite anterior de salariai: debit contul 412, credit conturile 241-243. Not. Prealabil sau imediat dup aceasta sumele respective se rein din salariul angajatului prin debitarea contului 531 i creditarea contului 227. 10. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR
PE TERMEN LUNG

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

134

mprumuturile pe termen lung reprezint mijloacele bneti sau alte tipuri de patrimoniu (de exemplu, utilaje, materiale, produse . a.) primite de ntreprinderi de la alte peroane juridice (cu excepia bncilor comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an i contra unei dobnzi coordonate. mprumuturile pe termen lung au aceeai destinaie ca i creditele bancare. De asemenea ele pot fi utilizate pentru acoperirea insuficienei temporare de resurse financiare proprii i asigurarea continuitii procesului de producie. Principalele surse de atragere a mprumuturilor pe termen lung sunt urmtoarele: alte ntreprinderi din sectorul agrar sau din alte ramuri ale economiei naionale (fabrici de prelucrare a materiei prime agricole, organizaii de transport etc); persoanele fizice (cetenii) care nu fac parte din statele gospodriei agricole - debitor; personalul titular al ntreprinderii; proprietarii (fondatorii) ntreprinderii; emisiunea i vnzarea obligaiunilor n societile pe aciuni; acordarea cambiilor financiare etc.
AJjrecu^^
145

Relaiile reciproce dintre ntreprinderea - debitor i locatorul mprumutului sunt reglementate de contractul respectiv, semnat de ambele pri, care se aseamn dup coninut cu contractul de creditare. Operaiile ce in de micarea mprumuturilor pe termen lung se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, dispoziii de ncasare, dispoziii de plat, facturi fiscale, proceseverbale de primire-predare i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 413 mprumuturi pe termen lung". n credit se reflect primirea mprumuturilor, iar n debit - plile respective n favoarea locatorilor mprumuturilor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturilor la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 413 mprumuturi pe termen lung" pot fi deschise subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin), sursa de atragere a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni i alte circumstane de ordin economic sau juridic.

135

Contabilitate financiar

Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen lung. 1. Primirea mprumuturilor sub form de mijloace bneti sau active nepecuniare: debit conturile 241-244,121, 211 etc, credit contul 413. Not. Dac activele nepecuniare sunt nsoite de factur fiscal, iar gospodria- debitor (beneficiarul mprumutului) este nregistrat ca pltitor de TVA, atunci la suma taxei pe valoarea adugat se debiteaz contul 534 i se crediteaz contul 413. 2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama mprumuturilor primite far ncasarea lor prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile ei bancare: debit contul 521 sau 522, credit contul 413. 2. Rambursarea mprumuturilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare respective: debit contul 413, credit conturile 241-244. 4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena mprumuturilor pe termen scurt: debit contul 413, credit contul 513. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma mprumuturilor pe termen lung care urmeaz a fi rambursate n anul urmtor. 5.Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor: debit contul 413, credit contul 413. 6. Convertirea mprumuturilor nestinse n aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar: debit contul 413, credit contul 311. 7. Calcularea dobnzii prin metoda tradiional sau metoda admisibil alternativ: debit contul 714 sau 121, credit contul 513. 8. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 513,

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

136

credit conturile 241-243. Operaiile aferente conturilor 411-413 se reflect n registrul nr. 4. Aici este prevzut un tabel special (tabelul 1 Evidena datoriilor financiare pe termen lung") care const din 10 colonie i 29 rnduri. n colonia B se indic coninutul operaiilor, n colonia 1 - data, n coloniele 2-7 - conturile debitoare corespondente (241, 242, 521 etc), iar n colonia 8 - totalul sumelor nscrise n creditul conturilor 411 414. Pentru nscrierea sumelor rndurile sunt repartizate astfel: contul 411 AjTrecuJeanuJ ^
147

8 rnduri, contul 412-7 rnduri, contul 413-8 rnduri, contul 414 -6 rnduri. Ultimul rnd din cadrul fiecrui cont este destinat determinrii totalurilor. Totodat n tabelul 3 Date centralizatoare privind conturile 411, 412, 413, 414" datele conturilor enumerate mai sus se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
10. 3. CALCULAREA l CONTABILITATEA DOBNZILOR AFERENTE CREDITELOR BANCARE (MPRUMUTURILOR) PE TERMEN LUNG

n cazul atragerii creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung ntreprinderile suport anumite cheltuieli, dintre care cele mai semnificative sunt dobnzile calculate. n afar de aceasta, n cazul primirii creditelor sau mprumuturilor n valut strin pot s apar cheltuieli suplimentare condiionate de majorarea cursului oficial de schimb al valutei strine n cauz (de exemplu, euro, dolari S.U. A. etc.) fa de leul moldovenesc. Mrimea i tipul ratei anuale a dobnzilor, modul de calculare a sumei acestora, precum i periodicitatea efecturii plilor sunt stipulate n contractul bilateral ncheiat ntre ntreprindere i creditor. De obicei pentru determinarea mrimii plilor la capitolul dobnzilor se recurge la rata anual fix care rmne neschimbat pe tot parcursul termenului contractului de credit sau mprumut. De asemenea poate fi utilizat rata anual variabil (flotant) care se majoreaz sau se reduce n funcie de condiiile economice concrete la o etap sau alta de dezvoltare a societii (raportul dintre cererea i oferta resurselor de creditare, nivelul inflaiei, gradul de stabilitate al cursului de schimb al leului moldovenesc fa de valutele strine principale etc).

137

Contabilitate financiar

Suma dobnzilor se calculeaz prin metoda dobnzii simple sau compuse. n ambele cazuri se aplic relaia urmtoare:
5=

Cx*xA ( lOOxM

unde S- suma dobnzilor spre plat n perioada de calcul; C - suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat); R - rata anual a dobnzii; N- numrul de zile n perioada de calcul pentru care se calculeaz dobnzile; M - numrul de zile pe an. De obicei drept perioad de calcul servete o lun. Totodat n dependen de metoda selectat numrul de zile pe lun i an poate fi efectiv (de exemplu, 31 i 365) sau rotunjit (adic 30 i 360). Metoda dobnzii compuse difer de metoda dobnzii simple prin aceea c suma dobnzilor neachitate se adaug la datoria de baz (creditul sau mprumutul nerambursat) i se ia n considerare la calcularea sumei dobnzilor pentru perioada de calcul urmtoare. De regul, dobnzile calculate se achit concomitent cu rambursarea creditului sau mprumutului. Suma total aplilor periodice care includ o parte din suma creditului sau mprumutului i dobnzile calculate se determin cu ajutorul relaiei de mai jos: (2) CxRx(l + unde P- suma total a R) plilor periodice; C - suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat); R rata anual a dobnzii; t - numrul de luni pe care a fost primit creditul sau mprumutul. Achitarea dobnzii se efectueaz sau nemijlocit de ntreprindere (prin virarea mijloacelor bneti n baza ordinului de plat), sau prin retragerea banilor de creditor din contul curent al gospodriei. n cazul atragerii mprumuturilor de la persoane fizice (ceteni) rata dobnzii nu trebuie s depeasc rata refinanrii stabilit de Banca Naional a Moldovei. Dac aceast condiie nu este respectat, atunci n conformitate cu articolul 869 din Codul civil al Republicii Moldova acordul privind plata dobnzilor se consider nevalabil. Dobnzile calculate pentru mprumuturile primite de la ceteni i reflectate n eviden n componena altor cheltuieli operaionale se constat (accept) ca deduceri, micornd n fine venitul impozabil al ntreprinderii. Totodat la achitarea lor se reine impozit pe venit la sursa de plat (adic la ntreprindere) n mrime de 15 % de la suma calculat.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

138

Impozit nu se reine, dac cetenii au vrsta de 60 ani i mai mult, ceea ce urmeaz de confirmat documentar. Evidena dobnzilor calculate se ine n conformitate cu prevederile S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile" i Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. Dobnzile se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciiile (adic pe msura apariiei datoriei indiferent de momentul stingerii ei) prin una din urmtoarele dou metode: recomandat de standardul de mai sus; admisibil alternativ. Prima metod const n aceea c suma dobnzilor calculate indiferent de destinaia creditului bancar sau mprumutului se include n componena altor cheltuieli operaionale i se accept ca deduceri la determinarea venitului impozabil al anului de gestiune. Metoda admisibil alternativ poate fi selectat de ntreprindere n schimbul metodei de baz. n aa caz suma dobnzilor calculate nu se raporteaz la cheltuielile perioadei, ci se capitalizeaz, adic se include n valoarea de intrare a activelor calificate. Drept active calificate sunt considerate acele valori materiale, crearea i pregtirea crora pentru utilizare dup destinaie sau pentru vnzare dureaz mai mult de un an. Drept exemple de active calificate pot servi cldirile i sistemele de irigare n curs de execuie, viile i livezile nfiinate, materialul sditor crescut n pepiniere, tineretul bovin pentru completarea cirezii de baz . a. Dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung se capitalizeaz n cazul cnd sunt respectate urmtoarele condiii: creditele sau mprumuturile sunt destinate nemijlocit crerii sau producerii activelor calificate; la ntreprindere exist certitudinea ferm c activele calificate vor asigura pe viitor un avantaj economic; suma dobnzilor poate fi determinat autentic prin calcule coordonate ntre debitor i creditor i perfectat cu documentul contabil respectiv. Dac creditele sau mprumuturile destinate crerii (producerii) activelor calificate au fost utilizate n alte scopuri (de exemplu, pentru procurarea seminelor de gru de toamn sau sfecl de zahr), atunci dobnzile calculate nu pot fi capitalizate, urmnd a fi incluse n componena altor cheltuieli operaionale. Capitalizarea dobnzilor se ncepe din momentul cnd sunt respectate simulant urmtoarele condiii: creditul sau mprumutul a fost utilizat parial sau integral pentru crearea (producerea) activului calificat;

139

Contabilitate financiar

s-a efectuat calcularea dobnzilor conform programului coordonat cu creditorul; s-au nceput lucrrile de creare (producere) a activului calificat. Dup finalizarea procesului de creare (producere) a activului calificat capitalizarea dobnzilor nceteaz. Operaiile se in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt", 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" i 513 mprumuturi pe termen scurt". Aceste dobnzi reprezint datorii pe termen scurt, deoarece urmeaz a fi achitate ntr-o perioad mai mic de un an. Evidena analitic a dobnzilor se ine n conturi separate, pe tipuri de mijloace atrase la care se refer aceste dobnzi, creditori, termene de plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i achitarea dobnzilor. 1.Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C. 23: debit contul 714, credit conturile 511 i 513. 2. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pentru salariai: debit contul 227, credit contul 512. 3. Calcularea dobnzilor prin metoda admisibil alternativ: debit conturile 112,121 i 811, credit contul 511 sau 513. 4. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit conturile 511-513, credit conturile 241-243. n continuare este prezentat un exemplu legat de primirea i rambursarea creditelor pe termen scurt cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 32. Societatea cu rspundere limitat "Sperana" a beneficiat de un credit bancar pe termen lung n sum de 1500000 lei care a fost ncasat n contul curent n valut naional. Scopul creditului const n construcia seciei de prelucrare a legumelor i fructelor, termenul de acordare a creditului constituie 18 luni, iar rata fix anual

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

140

a dobnzii - 14 %. n corespundere cu contractul ncheiat creditul urmeaz a fi rambursat la expirarea termenului contractului. Calcularea i achitarea dobnzii se efectueaz lunar. La determinarea sumei dobnzii pornesc de la aceea c numrul mediu al zilelor n lun este egal cu 30, iar n an - cu 360. Dobnda capitalizat pentru prima lun a fost achitat cu o ntrziere de 30 zile, n legtur cu ce banca a aplicat sanciuni n mrimea ratei anuale duble a dobnzii. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea sumei dobnzii pentru prima lun: (1500000 lei x 14 % x 30 zile): (100 % x 360 zile) = 17500 lei; 2. ncasarea creditului bancar pe termen lung n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 411 - n sum de 1500000 lei; 3. Calcularea dobnzii n mrime de 14 % anual pentru prima lun: debit contul 121, credit contul 511 - n sum de 17500 lei; 4. Achitarea dobnzii din contul curent n valut naional cu o ntrziere de 30 zile: debit contul 511, credit contul 242 - n sum de 17500 lei; 5. Calcularea sanciunilor pentru achitarea cu ntrziere a dobnzii pentru prima lun: debit contul 714, credit contul 511 - n sum de 408 lei [(17500 lei x 28 % x 30 zile) : (100 % x 360zile)]. CAPITOLUL 11. CONTABILITATEA DATORIILOR CALCULATE PE TERMEN LUNG
11. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR DE AREND PE TERMEN LUNG

Datoriile de arend pe termen lung reprezint valoarea de rscumprare12 a activului luat n arend finanat i care urmeaz a fi recuperat (pltit) arendatorului pe parcursul termenului arendei. Aceste datorii apar integral la arenda dup ncheierea contractului de arend n scris i preluarea activului arendat n baza procesului - verbal de primire-predare a patrimoniului n cauz. n arend finanat pot fi luate terenuri agricole, mijloace fixe, resurse naturale i alte tipuri de active pe termen lung.

141

Contabilitate financiar

De obicei valoarea de rscumprare a activului luat n arend finanat se stabilete n conformitate cu valoarea venal. n caz de necesitate valoarea venal poate fi determinat de un expert independent care dispune de licen pentru asemenea tip de activitate. Mrimea valorii venale depinde de starea fizic a patrimoniului, raportul dintre cerere i ofert i ali factori. Arenda reprezint un acord (o convenie) n conformitate cu care una din pri (arendatorul) transmite altei pri (arendaului) pentru o plat anumit dreptul de utilizare a activului pe parcursul unei perioade coordonate de timp. n funcie de gradul repartizrii ntre pri a riscurilor i avantajelor condiionate de utilizarea patrimoniului arenda se divizeaz n arend finanat i arend operaional. n cazul arendei finanate majoritatea riscurilor i avantajelor trece de la arendator la arenda. Totodat trebuie respectat mcar una din urmtoarele condiii: dup expirarea termenului arendei patrimoniul trece n proprietatea arendaului; dup expirarea termenului arendei arendaului i se ofer dreptul de a cumpra activul n cauz la un pre preferenial care este mai mic dect valoarea venal preconizat;
Aceast valoare este indicat n contractul de arend.

termenul arendei constituie nu mai puin de 75 % din termenul


funcionrii economice a obiectului arendat. Ultimul termen reprezint perioada pe parcursul creia se presupune de a utiliza patrimoniul de una sau cteva ntreprinderi. n cazul arendei finanate pe lng datorii pe termen lung ce in de recuperarea valorii de rscumprare a activului luat n folosin temporar la arenda apar de asemenea obligaii ce in de achitarea dobnzii. ns aceste obligaii se refer la datoriile pe termen scurt i urmeaz a fi reflectate n eviden treptat, pe msura survenirii termenelor de achitare a dobnzii. Operaiile ce in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung se perfecteaz cu urmtoarele documente: contract de arend i proces-verbal de primire-predare a patrimoniului arendat - la calcularea integral a datoriei n mrimea valorii de rscumprare a patrimoniului luat n arend finanat; not de contabilitate - la reflectarea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a patrimoniului n componena creanelor preliminare; ordin de plat, extras din cont, dispoziie de plat - la stingerea datoriilor prin virament sau contra numerar;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

142

factur fiscal - la trecerea treptat n cont la decontri cu bugetul a


taxei pe valoarea adugat care prealabil a fost reflectat n componena creanelor preliminare. n practic n funcie de circumstane concrete pot fi perfectate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprinderii cu diferii arendatori pentru patrimoniul luat n arend finanat se efectueaz ci ajutorul contului de pasiv 421 Datorii de arend pe termen lung". n credit se reflect valoarea de rscumprare a patrimoniului arendat i suma taxei pe valoarea adugat, iar n debit -stingerea datoriilor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective ale ntreprinderii la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 421 Datorii de arend pe termen lung" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe arendatori, active concrete luate n arend finanat i alte direcii prevzute de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung. 1. Reflectarea valorii de rscumprare a activului luat n arend finanat: debit conturile 121,123,125 etc, credit contul 421. 2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat aferente valorii de rscumprare a activului arendat: debit contul 226, credit contul 421. 3. Transferarea unei pri a datoriilor de arend pe termen lung n componena datoriilor curente: debit contul 421, credit contul 514 sau 539. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma datoriilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stinse n anul urmtor. n consecin, se creeaz premise pentru determinarea mai corect a lichiditii ntreprinderii, ceea ce, la rndul su, poate influena pozitiv asupra atragerii investiiilor i creditelor bancare (sau mprumuturilor), ncheierii unor contracte convenabile de lung durat etc.

143

Contabilitate financiar

4. Stingerea datoriilor de arend pe termen lung (n cazul cnd cota - parte curent a acestor datorii nu se reporteaz n contul 514 sau 539): debit contul 421, credit conturile 241 - 243. 5. Returnarea activelor arendate pn la expirarea termenului arendei finanate: debit contul 721, credit conturile 121,123,125 etc. 6. Decontarea datoriilor de arend pe termen lung nestinse n cazul returnrii anticipate (nainte de termen) a activelor arendate: debit contul 421, credit contul 621. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 33. n anul 2004 ntreprinderea a luat n arend finanat un tractor cu valoarea de rscumprare (contractual) 100000 lei. n conformitate cu contractul la expirarea termenului de arend, care este egal cu 5 ani, dreptul de proprietate asupra tractorului trece la arenda. Dup 3 ani ntreprinderea a rscumprat nainte de termen patrimoniul arendat, folosindu-se de reducerea acordat de arendator n mrime de 30 % din partea nestins a valorii de rscumprare. La data rscumprrii nainte de termen a tractorului arendat partea nestins a datoriei de arend pe termen lung constituia 40000 lei (fr taxa pe valoarea adugat), iar suma uzurii acumulate -35000 lei. Plile au fost efectuate din citul curent n valut naional. Dup rscumprarea tractorului toate datoriile fa de arendator (inclusiv taxa pe valoarea adugat) au fost achitate integral. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1.Micorarea datoriei de arend pe termen lung cu suma reducerii (far taxa pe valoarea adugat) acordate pentru rscumprarea tractorului nainte de termen: debit contul 421, credit contul 621-n sum de 12000 lei (40000 x 30:100); 2.Micorarea creanei preliminare cu suma taxei pe valoarea adugat calculat de la suma reducerii acordate la rscumprarea tractorului nainte de termen: debit contul 421, credit contul 226 - n sum de 2400 lei (12000 x 20:100);

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

144

3.Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe valoarea adugat calculat din partea nestins a valorii de rscumprare a tractorului arendat cu excluderea reducerii acordate: debit contul 534, credit contul 226-n sum de 5600 lei [(40000-12000)x20:100]; 4.Achitarea datoriei de arend pe termen lung aferente ultimilor doi ani cu excluderea sumei reducerii acordate (12000 lei) i a sumei taxei pe valoarea adugat calculate de la aceast reducere (2400 lei): debit contul 421, credit contul 242 - n sum de 33600 lei [(40000 -12000) + (8000 -2400)]. Not. n ajunul rscumprrii nainte de termen a tractorului n creditul contului 421 figura datoria de arend pe termen lung a ntreprinderii n sum total de 48000 lei, din care 40000 lei constituia partea nestins a valorii de rscumprare a tractorului arendat, iar 8000 lei - taxa pe valoarea adugat (40000 x 20 : 100) nregistrat n contabilitatea arendaului ca crean preliminar; 5. nregistrarea tractorului arendat rscumprat n componena mijloacelor fixe proprii ale ntreprinderii: debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 100000 lei; 6. nregistrarea uzurii acumulate a tractorului arendat rscumprat n componena uzurii mijloacelor fixe proprii ale ntreprinderii: debit contul 124, credit contul 124 - n sum de 35000 lei. Exemplul 34. n anul 2004 ntreprinderea a luat n arend finanat un autoturism cu valoarea de rscumprare (contractual) 150000 lei. n conformitate cu contractul la expirarea termenului de arend care este egal cu 3 ani dreptul de proprietate asupra autoturismului urmeaz s treac la arenda. Suma dobnzii de arend constituie 60000 lei (sau 40 % din valoarea de rscumprare) care mpreun cu plata de arend trebuie virat arendatorului n pri egale la finele fiecrui semestru. Durata funcionrii economice a autoturismului stabilit de ntreprindere constituie 8 ani, iar valoarea probabil rmas - 5000 lei. Uzura autoturismului se calculeaz conform metodei casrii liniare. La expirarea termenului de arend arendaul a respectat toate condiiile contractului i autoturismul a trecut n proprietatea lui. n afar de aceasta, pe parcursul termenului arendei ntreprinderea primea de la arendator facturi fiscale i n baza lor raporta periodic sumele respective ale taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu bugetul. Politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede

145

Contabilitate financiar

transferarea la sfritul anului n componena datoriilor pe termen scurt a unei pri din datoria de arend pe termen lung care urmeaz a fi achitat n anul urmtor. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Trecerea la intrri a autoturismului luat n arend finanat cu estimarea lui la valoarea de rscumprare (contractual): debit contul 123, credit contul 421 - n sum de 150000 lei; 2. Reflectarea sumei taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % din valoarea de rscumprare (contractual) a autoturismului arendat: debit contul 226, credit contul 421 - n sum de 30000 lei (150000 x 20 :100); 3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-parte a taxei pe valoarea adugat aferente unui trimestru: debit contul 534, credit contul 226 - n sum de 2500 lei (30000:3 :4). Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 534 vor fi raportate n total 30000 lei (2500 x 4 x 3); 4. Calcularea dobnzii de arend n mrimea cotei-parte aferente unui semestru: debit contul 722, credit contul 539 - n sum de 10000 lei (60000 :3 :2). Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 722 vor fi raportate n total 60000 lei(10000 x 2 x 3); 5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat calculate din suma dobnzii de arend pentru un semestru: debit contul 534, credit contul 539 -n sum de 2000 lei (10000 x 20:100). Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 534 vor fi raportate n total 12000 lei (2000 x 2 x 3); 6. Calcularea uzurii autoturismului pe o lun: debit contul 812, credit citul 124-fa sum de 1510,42 lei [(150000-5000):8:12]. Not. Pe parcursul termenului arendei n creditul contului 124 vor fi raportate n total 54375 lei (1510,42 x 12 x 3); 7. Achitarea din contul curent n valut naional a cotei-parte a datoriei de arend pe termen lung aferente unui semestru: debit contul 421, credit contul 242-nsum de 30000 lei[(150000:3:2>f(30000:3:2)]. Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 421 vor fi raportate n total 180000 lei (30000 x 2 x 3) i contul se va nchide.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

146

8. Achitarea din contul curent n valut naional a dobnzii de arend i a taxei pe valoarea adugat aferente ei pe un semestru cu excluderea impozitului pe venit n mrime de 5 % reinut la sursa de plat (adic la arenda) n corespundere cu articolul 90 al Codului fiscal: debit contul 539, credit contul242-n sumde 11500 fei[1000(K10000x5:l()0)+2000]. Not. Pe parcursul termenului arendei pentru aceste scopuri vor fi virate n total 57000 lei (9500 x 2 x 3); 9. Reflectarea reinerii impozitului pe venit n mrime de 5 % de la suma dobnzii de arend pe un semestru: debit contul 539, credit contul 534 - n sum de 500 lei (10000 x 5 :100). Not. Pe parcursul termenului arendei vor fi reinute n total ca impozit pe venit 3000 lei (500 x 2 x 3); 10. Transferarea la buget a sumei impozitului pe venit din contul curent n valut naional: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 500 lei. Not. Pe parcursul termenului arendei vor fi virate n total ca impozit pe venit 3000 lei (500 x 2 x 3); 11. nregistrarea autoturismului n proprietatea ntreprinderii la expirarea termenului arendei: debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 150000 lei; 12. Reflectarea uzurii autoturismului trecut n proprietatea ntreprinderii la expirarea termenului arendei: debit contul 124, credit contul 124 - n sum de 54375 lei. Exemplul 35. n anul 2004 ntreprinderea a luat n leasing financiar o linie de sortare a fructelor i legumelor cu valoarea de rscumprare 100000 lei. n conformitate cu contractul dup expirarea termenului
AJjrecuJeanu ^
159

leasingului care este egal cu 3 ani dreptul de proprietate asupra utilajului trece la locatarul leasingului. Plile de leasing includ o parte din valoarea de rscumprare a utilajului n sum de 90000 lei i dobnda calculat n sum de 30000 lei. Achitarea plilor urmeaz a fi efectuat trimestrial, n pri egale. Termenul funcionrii utilajului stabilit de ntreprindere constituie 10 ani, iar valoarea probabil rmas - 3000 lei. Uzura utilajului se calculeaz prin metoda casrii liniare.

147

Contabilitate financiar

Consumurile legate de instalarea utilajului i pregtirea lui pentru utilizarea dup destinaie au constituit 9000 lei (fr taxa pe valoarea adugat), iar toate lucrrile au fost efectuate de o ntreprindere specializat. Dup expirarea termenului leasingului locatarul a ndeplinit toate condiiile contractului, a achitat diferena dintre valoarea de rscumprare a utilajului i plile de leasing efectuate (fr dobnda calculat), iar obiectul a trecut n proprietatea lui. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. nregistrarea utilajului luat n leasing financiar cu estimarea lui la valoarea de rscumprare: debit contul 121, credit contul 421 - n sum de 100000 lei; 2. Reflectarea consumurilor legate de instalarea utilajului i pregtirea acestuia pentru utilizarea dup destinaie: debit contul 121, credit contul 521 - n sum de 9000 lei; 3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea lucrrilor menionate mai sus: debit contul 534, credit contul 521 -n sum de 1800 lei (9000 x 20 :100); 4. Reflectarea valorii de intrare a utilajului pus n funciune: debit contul 123, credit contul 121 - n sum de 109000 lei (100000 + 9000); 5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat calculate n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a utilajului luat n leasing financiar: debit contul 226, credit contul 421 - n sum de 20000 lei (100000 x 20 :100); 6. Calcularea lunar a uzurii utilajului pus n funciune: debit contul 811, creditcontull24-n sum de 883,33 lei (106000 :10 :12). Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n creditul contului 124 vor fi raportate n total 31799,88 lei (883,33 x 12 x 3); 7. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-parte a taxei pe valoarea adugat aferente unui trimestru: debit contul 534, credit contul 226 - n sum de 1666,67 lei (20000:3 :4). Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul contului 534 vor fi raportate n total 20000 lei (1666,67 x 4 x 3);

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

148

8. Calcularea plilor de leasing sub form de dobnd pe un

trimestru: debit contul 722, credit contul 521 - n sum de 2500 lei (30000 :3 :4). Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul contului 722 vor fi raportate n total 30000 lei (2500 x 4 x 3); 9. Achitarea din contul curent n valut naional a plilor de leasing pe un trimestru: debit contul 421 - n sum de 7500 lei (90000:3 :4), debit contul 521 - n sum de 2500 lei, credit contul 242 - n sum de 10000 lei (7500 + 2500). Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul contului 521 vor fi raportate n total 30000 lei (2500 x 4 x 3) i contul se va nchide; 10. Achitarea din contul curent n valut naional a taxei pe valoarea adugat pe un trimestru calculate de la valoarea de rscumprare a utilajului: debit contul 421, credit contul 242 - n sum de 1666,67 lei. Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul citului 421 vorfiraportate n total 110000 lei, din care 20000 lei (1666,67 x 4 x 3) constituie taxa pe valoarea adugat, iar 90000 lei (7500 x 4 x 3) - partea achitat a valorii de rscumprare a utilajului. Astfel, la expirarea termenului leasingului financiar contul 421 va avea sold creditor n mrime de 10000 lei (100000 + 20000 -110000); 11. Achitarea din contul curent n valut naional la expirarea termenului leasingului financiar a diferenei dintre valoarea de rscumprare a utilajului i suma plilor de leasing transferate (cu excepia dobnzii): debit contul 421, credit contul 242 - n sum de 10000 lei (100000 - 90000); 12. Includerea utilajului n proprietatea ntreprinderii cu estimarea acestuia la valoarea de intrare: debit contul 123, credit contul 123 - n sum de 109000 lei; 13. Reflectarea uzurii utilajului trecut n proprietatea ntreprinderii la expirarea termenului leasingului financiar: debit contul 124, credit contul 124 - n sum de 31799,88 lei.

149

Contabilitate financiar

n contul 421 se ine de asemenea evidena datoriilor condiionate de luarea patrimoniului (n special, tehnicii agricole) n leasing financiar. Leasingul financiar este o totalitate de relaii (raporturi) dintre locator i locatar condiionate de faptul c locatorul leasingului transmite altei pri (locatarului) n posesiune i folosin temporar un bun anumit, procurat sau produs de locator, contra unei pli periodice numit rat de leasing, iar la expirarea contractului el se oblig de a respecta dreptul locatarului la una din aciuni - cumprarea bunului, prelungirea contractului sau suspendarea lui. Trebuie de menionat c terenurile agricole nu pot servi drept obiect al leasingului. Totodat suma plilor (ratelor) de leasing trebuie s constituie cel puin 90 % de la valoarea de intrare a bunului n cauz. 11. 2. CONTABILITATEA VENITURILOR ANTICIPATE PE
TERMEN LUNG

Veniturile anticipate pe termen lung reprezint veniturile care au fost obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar se refer la perioadele viitoare cu o durat mai mare de 12 luni. Drept exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din: transmiterea patrimoniului n arend finanat; transmiterea bunurilor cumprate sau produse de locator n leasing financiar; transmiterea drepturilor de folosire (utilizare) a patrimoniului n calitate de aport n capitalul statutar al altei ntreprinderi; lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat ntr-un termen mai mare de un an; reclamaiile naintate furnizorilor (antreprenorilor) i recunoscute de acestea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd creana urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un an etc. Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer veniturile anticipate pe termen lung, ele se includ n componena veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul privind rezultatele financiare13. Totodat trebuie de menionat c n cazul transmiterii obiectelor n arend finanat sau leasing financiar n afar de venituri anticipate pe termen lung se calculeaz i o dobnd anumit 14. Ins suma dobnzii se include direct n componena veniturilor din activitatea financiar, ntruct ea reprezint o crean pe termen scurt. Plus la aceasta, n

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

150

evidena locatorului (companiei de leasing) exist urmtoarele particulariti: dobnda calculat nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea adugat; ntruct leasingul reprezint pentru ntreprindere o activitate de baz, venitul din dobnda calculat se include n componena veniturilor din vnzri, dar nu a veniturilor din activitatea financiar; din suma dobnzii calculate locatorul nu reine impozit pe venit n mrime de 5 % la sursa de plat. Operaiile se in de apariia i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung se perfecteaz cu contracte de arend (leasing), proceseverbale de primire-predare a patrimoniului, facturi de expediie, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind veniturile pe termen lung obinute
Aceasta se efectueaz direct sau prin intermediul contului Dobnda se calculeaz lunar, trimestrial sau o dat n semestru.

515.

(calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 422 Venituri anticipate pe termen lung". n credit se reflect calcularea (obinerea) acestor venituri, iar n debit raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile anticipate curente sau direct la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 422 Venituri anticipate pe termen lung" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung. 1. Reflectarea valorii de rscumprare a patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134, credit contul 422.

151

Contabilitate financiar

2. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134, credit contul 535. 3. nregistrarea n afara bilanului a valorii de rscumprare i taxei pe valoarea adugat aferente patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 953. 4. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un an: debit contul 227, credit contul 422. 5. Reflectarea creanei furnizorilor (antreprenorilor) la capitolul reclamaiilor acceptate sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate ntr-un termen mai mare de un an: debit contul 229, credit contul 422. 6. Decontarea veniturilor anticipate pe termen lung cu includerea lor n componena veniturilor dintr-un tip de activitate sau altul n legtur cu survenirea perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) la care se refer aceste venituri: debit contul 422, credit conturile 612,621 etc. 7. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: debit contul 422, credit contul 515. In continuare sunt prezentate cteva exemple legate de obinerea i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 36. ntreprinderea a transmis n arenda finanat un tractor cu valoarea de rscumprare (contractual) 150000 lei, valoarea de intrare - 200000 lei i uzura acumulat - 70000 lei. Contractul de arend finanat a fost ncheiat pe un termen de 3 ani. n afar de valoarea de rscumprare (contractual) a tractorului ntreprinderea urmeaz s ncaseze de la arenda dobnda de arend n sum de 60000 lei i taxa pe valoarea

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

152

adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a patrimoniului. Toate plile sunt efectuate de arenda n pri egale, la finele fiecrui semestru. La expirarea termenului arendei finanate condiiile contractului au fost respectate integral i tractorul a trecut n proprietatea arendaului. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate a tractorului transmis n arenda finanat: debit contul 124, credit contul 123 - n sum de 70000 lei; 2. Decontarea valorii de bilan a tractorului: debit contul 141, credit contul 123 - n sum de 130000 lei (200000 - 70000); 3. Calcularea creanei arendaului n mrimea valorii de rscumprare (contractuale) a tractorului: debit contul 134, credit contul 422 - n sum de 150000 lei; 4. Calcularea creanei arendaului n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare (contractual) a tractorului: debit contul 134, credit contul 535 - n sum de 30000 lei (150000 x 20:100); 5. nregistrarea n afara bilanului a valorii de rscumprare a tractorului cu includerea taxei pe valoarea adugat: debit contul 953 -n sum de 180000 lei (150000 + 30000); 6. Includerea cotei-parte a cheltuielilor anticipate pe termen lung n componena cheltuielilor anticipate curente: debit contul 251, credit contul 141 - n sum de 43333 lei (130000 :3); 7. Includerea cotei-parte a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: debit contul 422, credit contul 515 - n sum de 50000 lei (150000:3); 8. Reflectarea cotei-parte a creanei pe termen lung care urmeaz a fi stins pe parcursul unui an: debit contul 229, credit contul 134 - n sum de 60000 lei [(150000:3)+(30000:3)]; 9. Includerea cotei-parte a veniturilor anticipate curente n componena veniturilor din activitatea de investiii pe msura

153

Contabilitate financiar

parvenirii termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele fiecrui semestru): debit contul 515, credit contul 621 - n sum de 25000 lei (50000:2); 10. Includerea cotei-parte a cheltuielilor anticipate curente n componena cheltuielilor activitii de investiii pe msura parvenirii termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele fiecrui semestru): debit contul 721, credit contul 251 - n sum de 21666,50 lei (43333 :2); 11. Reflectarea cotei-parte a taxei pe valoarea adugat datorate bugetului pe msura parvenirii termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele fiecrui semestru): debit contul 535, credit contul 534 - n sum de 5000 lei (30000:3 :2); 12.ncasarea n contul curent n valut naional a plilor efectuate de arenda pentru primul semestru (cu excepia sumei dobnzii de arend): debit contul 242, credit contul 229 - n sum de 30000 lei (60000:2); 13.Calcularea cotei-paite a dobnzii de arend aferente unui semestru: debit contul 228, credit contul 622 - n sum de 10000 lei (60000:3 :2); 14. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma dobnzii de arend: debit contul 228, credit contul 534 -n sum de 2000 lei (10000 x 20:100); 15. ncasarea n contul curent n valut naional al arendatorului a sumei dobnzii de arend (cu excepia impozitului pe venit n mrime de 5 % reinut la sursa de plat) i a sumei corespunztoare a taxei pe valoarea adugat: debit contul 242, credit contul 228 - n sum de 11500 lei [ 10000 + 2000 (10000 x 5 :100)]; 16. Reflectarea reinerii de ctre arenda a impozitului pe venit n mrime de 5 % de la suma dobnzii de arend: debit contul 225, credit contul 228-n sum de 500 lei(10000x 5 :100).

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

154

Not. Pe parcursul termenului arendei finanate operaiile 6-8 se repet de trei ori, iar operaiile 9-16 de ase ori. Ca urmare, conturile 141, 251, 422, 515,134, 228, 229 i 535 se nchid i sold nu au; 17. Decontarea din afara bilanului a valorii de rscumprare (contractuale) a tractorului cu includerea taxei pe valoarea adugat: credit contul 953 - n sum de 180000 lei. Exemplul 37. ntreprinderea pentru care leasingul reprezint o activitate de baz a transmis altei ntreprinderi n leasing financiar o linie de sortare a fructelor i legumelor. Valoarea iniial a liniei, ca i valoarea ei de rscumprare, a constituit 100000 lei. n corespundere cu contractul la expirarea termenului leasingului, care este egal cu trei ani, dreptul de proprietate asupra utilajului trece la locatarul leasingului. Plile de leasing includ valoarea de rscumprare a utilajului n mrime de 100000 lei i dobnda calculat n sum de 30000 lei. Achitarea plilor urmeaz a fi efectuat trimestrial, n pri egale. La expirarea termenului de leasing locatarul leasingului a ndeplinit toate condiiile contractului i obiectul a trecut n proprietatea lui. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1.Decontarea valorii de intrare a utilajului transmis n leasing financiar debit contul 141, credit contul 121 -n sum de 100000 lei; 2. Calcularea creanei locatarului leasingului n mrimea valorii de rscumprare a utilajului: debit contul 134, credit contul 422 - n sum de 100000 lei; 3. Calcularea creanei locatarului leasingului n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a utilajului: debit contul 134, credit contul 535 -n sum de 20000 lei (100000 x 20:100); 4. nregistrarea n afara bilanului a valorii de rscumprare a utilajului cu includerea taxei pe valoarea adugat: debit contul 953 - n sum de 120000 lei (100000 + 20000); 5. Includerea cotei-parte a cheltuielilor anticipate pe termen lung n componena cheltuielilor anticipate curente: debit contul 251, credit contul 141 - n sum de 33333,33 lei (100000:3); 6. Includerea cotei-parte a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente:

155

Contabilitate financiar

debit contul 422, creditcontul515-nsumde33333,33 lei(100000: 3); 7. Reflectarea cotei-parte a creanei pe termen lung care urmeaz a fi stins pe parcursul unui an: debit contul 221, credit contul 134-n sum de 40000 lei [(100000:3)+(20000:3)]; 8. Includerea cotei-parte a veniturilor anticipate curente n componena veniturilor din activitatea de investii pe msura parvenirii termenului de achitare a plilor de leasing (adic la finele fiecrui trimestru): debit contul 515, credit contul 611-n sum de 8333,33 lei (33333,33 :4); 9. Includerea cotei-parte a cheltuielilor anticipate curente n componena costului vnzrilor pe msura parvenirii termenului de achitare a plilor de leasing: debit contul 711, credit contul 251 - n sum de 8333,33 lei (33333,33 :4); 10. Reflectarea cotei-parte a taxei pe valoarea adugat datorate bugetului pe msura parvenirii termenului de achitare a plilor de leasing: debit contul 535, credit contul 534 - n sum de 1666,67 lei (20000:3 :4); 11. ncasarea n contul curent n valut naional al ntreprinderii a plilor de leasing efectuate de locatarul leasingului pe un trimestru (far suma dobnzii calculate): debit contul 242, credit contul 221 -n sum de 10000 lei [(40000:4) sau (8333,33 + 1666,67)]; 12. Reflectarea veniturilor sub forma dobnzii calculate pe msura parvenirii termenului de efectuare a plilor de leasing (adic la finele fiecrui trimestru): debit contul 228, credit contul 611 - n sum de 2500 lei (30000:3 :4); 13. ncasarea n contul curent n valut naional a sumei dobnzii calculate la virarea ei de locatarul leasingului: debit contul 242, credit contul 228 - n sum de 2500 lei. Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar operaiile 5-7 se repet de trei ori, iar operaiile 8-13 de 12 ori. Ca urmare, conturile 141, 251, 422, 515,134, 221, 228 i 535 se nchid i sold nu au;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

156

14. Decontarea din afara bilanului a valorii de rscumprare a utilajului cu includerea taxei pe valoarea adugat: credit contul 953 - n sum de 120000 lei. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi decontate (raportate dup destinaie) n anul urmtor.
11. 3. CONTABILITATEA FINANRILOR l NCASRILOR CU DESTINAIE SPECIAL

Finanrile i ncasrile cu destinaie special reprezint mijloacele bneti i activele nepecuniare primite de ntreprindere cu titlu gratuit pentru efectuarea unor aciuni (msuri) cu destinaie special sau n schimbul respectrii unor condiii anumite legate de activitatea ei eaHKmJcchfinanciar. Mijloacele n cauz pot parveni din diferite surse i anume: de la guvernul rii; de la diverse organe de stat (de exemplu, Agenia Agroindustrial Moldova-Vin"); din fondul de subvenionare a productorilor agricoli constituit n componena bugetului de stat; din fonduri extrabugetare; de la organizaii internaionale sub form de granturi pentru realizarea unor proiecte de importan social major; de la diverse persoane juridice sau fizice etc. n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special un rol important le revine subveniilor acordate ntreprinderilor agricole. Tipurile principale ale acestor subvenii, mrimea lor i condiiile de acordare au fost examinate n ntrebarea 4.2 Contabilitatea subveniilor". n afar de aceasta, n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se includ: suma scutirilor de la plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani acordate ntreprinderilor micului business cu efectivul mediu anual de salariai nu mai mare de 19 persoane i venitul anual din vnzri nu mai mare de 3 milioane lei; suma nlesnirilor (facilitilor) fiscale sub form de reducere a cotei impozitului pe venit n mrime de 3 5 % acordate ntreprinderilor micului business de mai sus pe parcursul a doi ani dup expirarea perioadei de trei ani n care acestea au beneficiat de scutiri;

157

Contabilitate financiar

suma scutirilor de la plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani acordate ntreprinderilor cu capital strin n care aporturile fondatorilor de peste hotare depesc 2 milioane dolari S.U.A. etc. Pe parcursul beneficierii de scutirile sau facilitile de mai sus ntreprinderile sunt obligate s respecte anumite condiii (de exemplu, de a investi n dezvoltarea produciei proprii nu mai puin de 80 % din suma calculat i nevrsat la buget a impozitului pe venit, de a nu calcula i plti dividende acionarilor i asociailor o perioad anumit de timp dup expirarea termenului facilitii etc). n cazul nerespectrii acestor cerine sumele scutirilor (facilitilor fiscale) urmeaz a fi vrsate la buget cu aplicarea penalitilor i altor sanciuni economice. De asemenea trebuie de menionat c n cazul ncasrii subveniilor pentru stimularea (ncurajarea) cultivrii unor culturi sau creterii unor specii de animale mijloacele utilizate ale acestora (de exemplu, pentru procurarea motorinei sau ngrmintelor minerale) se includ nu n consumurile de producie din fitotehnie sau sectorul zootehnic, ci n cheltuielile activitii financiare. Dac subveniile au fost ncasate dup ncheierea procesului de producie (de exemplu, trana a doua a subveniilor pentru productorii sfeclei de zahr se vireaz acestora dup ncheierea recoltrii i vnzrii rizocarpilor ntreprinderilor prelucrtoare), atunci consumurile nregistrate anterior n mrime egal cu suma subveniilor primite se storneaz cu includerea lor n componena cheltuielilor perioadei. Subveniile utilizate dup destinaie se constat ca venituri prin metoda venitului sau capitalului. Esena acestor metode i condiiile lor de aplicare au fost expuse n ntrebarea 4.2 Contabilitatea subveniilor". Sumele scutirilor (facilitilor fiscale) dup expirarea termenului acestora i n cazul respectrii cerinelor existente de asemenea se raporteaz la veniturile din activitatea financiar. Operaiile se in de ncasarea (intrarea) mijloacelor cu destinaie special i raportarea sumelor respective la veniturile perioadei de gestiune15 se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, procese-verbale de primire-predare, facturi de expediie, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind micarea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se efectueaz cu ajutorul contului
Sau la majorarea capitalului secundar n cazul crerii (procurrii) activelor pe termen lung.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

158

de pasiv 423 Finanri i ncasri cu destinaie special". n credit se reflect intrarea mijloacelor n calitate de surse de finanare a diverselor msuri, iar n debit - raportarea lor dup destinaie pe msura utilizrii prin metoda venitului sau capitalului. Soldul contului este creditor i reprezint suma finanrilor i ncasrilor cu destinaie special neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" pot fi deschise subconturi n funcie de sursele de intrare a mijloacelor n cauz (de exemplu, din bugetul de stat, de la alte ntreprinderi etc). Evidena analitic se ine pe surse de intrri, msuri preconizate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i utilizarea mijloacelor cu destinaie special. 1. ncasarea subveniilor n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 423. 2. Primirea unui grant n valut strin de la o organizaie internaional: debit contul 243, credit contul 423. 3. Primirea subveniilor sub form de active nepecuniare: debit conturile 121,211 etc, credit contul 423. 4. Includerea subveniilor primite sub form de active pe termen lung sau destinate crerii (procurrii) acestor active n componena capitalului secundar dup ndeplinirea condiiilor prevzute: debit contul 423, credit contul 342. 5. nchiderea subveniilor primite sub form de active curente n componena veniturilor perioadei de gestiune dup ndeplinirea condiiilor prevzute: debit contul 423, credit contul 622.

159

Contabilitate financiar

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n cazul cnd activele curente n cauz nu sunt destinate crerii sau procurrii activelor pe termen lung. 6. Reflectarea scutirii de la plata impozitului pe venit: debit contul 534, credit contul 423. 7.Anularea scutirii de la plata impozitului pe venit n legtur cu nerespectarea condiiilor prevzute: debit contul 423, credit contul 534. 8.Restituirea mijloacelor neutilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special: debit contul 423, credit conturile 242,211 etc. Not. Dac finanrile i ncasrile cu destinaie special au fost primite n valut strin, atunci diferenele de curs valutar care apar n continuare se raporteaz nu la cheltuielile sau veniturile din activitatea financiar, ci la micorarea sau majorarea acestor finanri (ncasri). In continuare sunt prezentate cteva exemple legate de primirea i utilizarea mijloacelor cu destinaie special cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 38. n contul curent n valut strin al ntreprinderii au fost ncasate mijloace bneti cu titlul de finanare cu destinaie special sub form de grant de la o organizaie internaional n mrime de 10 mii dolari S.U.A. Mijloacele au fost ncasate la 20 mai 2007 i sunt destinate reutilrii cazangeriei cu trecerea ei de la combustibil solid la gaze naturale. La 2 iunie ntreprinderea a convertit n lei 4000 dolari pentru plile prealabile n favoarea unui antreprenor autohton. La 20 iunie ntreprinderea a virat un avans fixrnizorului strin pentru utilaj n mrime de 6000 dolari, iar la 28 iunie a fost efectuat vmuirea patrimoniului la vama Chiinu. n conformitate cu legislaia n vigoare n caz de import al utilajului n baza unui grant ntreprinderea este scutit de toate plile vamale cu excepia taxei pentru procedurile vamale n mrime de 0,25 % de la valoarea n vam a patrimoniului importat. Conform condiiilor grantului taxa pentru procedurile vamale se include n cheltuielile aferente grantului. Aceast tax a fost achitat de titularul de avans pe seama avansului primit anterior n mrime de 250 lei. Cursul oficial de schimb al dolarului S.U.A. fa de leul moldovenesc stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

160

la 20 mai-13,10 lei; la2 iunie- 13,26 lei; la 20 iunie-13,35 lei; la 28 iunie-13,30 lei; la 30 iunie-13,32 lei. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin sub form de grant: debit contul 243, credit contul 423 - n sum de 10000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 131000 lei (10000x13,10); 2. Reflectarea diferenei de curs valutar la data convertirii valutei strine: debit contul 243, credit contul 423-n sum de 1600 lei [(13,26-13,10) x 10000]; 3. ncasarea prii convertite a grantului n mrime de 4000 dolari S.U.A. n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 243 - n sum de 53040 lei (4000 x 13,26); 4. Acordarea avansului furnizorului strin din contul curent n valut strin: debit contul 224, credit contul 243 - n sum de 6000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 80100 lei (6000 x 13,35); 5. Reflectarea diferenei de curs valutar aferente avansului acordat: debit contul 243, credit contul 423 - n sum de 540 lei [(13,35 -13,26) x 6000]. Not. n consecina acestei operaii contul 243, n care n-au rmas dolari S.U.A., s-a nchis i la capitolul echivalentului n lei, ntruct rulajul debitor (133140 lei) s-a egalat cu cel creditor (133140 lei); 6.Acordarea avansului lucrtorului ntreprinderii pentru achitarea taxei aferente procedurilor vamale: debit contul 227, credit contul 241 - n sum de 250 lei; 7.Achitarea taxei pentru procedurile vamale de titularul de avans: debit contul 229,

161

Contabilitate financiar

credit contul 227 - n sum de 200,25 lei (80100 x 0,25 : 100); 8. Trecerea la intrri a utilajului importat: debit contul 121, credit contul 521 - n sum de 79800 lei (6000 x 13,30); 9. Trecerea n cont a avansului acordat anterior cu stingerea datoriei fa de furnizorul strin: debit contul 521, credit contul 224 - n sum de 79800 lei; 10. Reflectarea diferenei de curs valutar aferente avansului trecut n cont: debit contul 423, credit contul 224 -n sum de 300 lei [(13,35 -13,30) x 6000]. Exemplul 39. n mai 2007 la ntreprinderea agricol specializat n producerea crnii i a laptelui au fost nregistrate urmtoarele date: venituri din vnzarea tineretului bovin crescut n gospodrie -150000 lei; venituri din vnzarea laptelui muls n gospodrie - 200000 lei; venituri din vnzarea crnii obinute din sacrificarea bovinelor la abator-60000 lei; venituri din vnzarea untului, brnzei i a smntnii obinute din prelucrarea laptelui n afara fermei - 40000 lei; venituri din prestarea serviciilor populaiei - 20000 lei; suma taxei pe valoarea adugat trecut n cont la decontrile cu bugetul n momentul procurrii nutreurilor combinate n baza facturilor fiscale -40000 lei; suma taxei pe valoarea adugat virat la buget n scopul stingerii datoriei aprute - 30000 lei. n iunie 2007 ntreprinderea a prezentat organului teritorial al inspectoratului fiscal copiile documentelor necesare prevzute de Regulamentul privind utilizarea mijloacelor fondului de subvenionare a productorilor agricoli i cererea privind acordarea subveniei aferente taxei pe valoarea adugat pentru luna mai 2007. Dup examinarea cererii i a documentelor justificative suma subveniei solicitate a fost ncasat n contul curent n valut naional. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

162

1. Determinarea valorii livrrilor de produse agricole de fabricaie proprie: 150000 + 200000 = 350000 lei; 2. Determinarea valorii totale a livrrilor: 150000 + 200000 + 60000 + 40000 + 20000 = 470000 lei; 3. Determinarea ponderii valorii livrrilor de produse agricole de fabricaie proprie n valoarea total a livrrilor impozabile: 350000:470000 = 0,74; 4. Determinarea sumei subveniei care urmeaz a fi acordat ntreprinderii: 30000x0,74 = 22200 lei; 5. ncasarea sumei subveniei n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 423 - n sum de 22200 lei; 6. Constatarea sumei subveniei primite ca venituri ale perioadei de gestiune: debit contul 423, credit contul 622 - n sum de 22200 lei; Exemplul 40. ntreprinderea agricol "Belug" S.R.L. abeneficiat de finanare special (ajutor financiar) de la organele de stat n mrime de 16 mii lei, din care 11 mii lei - pentru procurarea motorinei i 5 mii lei - pentru combaterea duntorilor porumbului. Toat suma a fost ncasat n contul curent n valut naional i folosit dup destinaie pe parcursul lunii. n afar de aceasta, n aceleai scopuri ntreprinderea a utilizat mijloace proprii n mrime de 25 mii lei, din care 18 mii lei - valoarea motorinei procurate anterior i consumat pentru prelucrarea mecanizat a semnturilor de porumb, iar 7 mii lei - valoarea chimicalelor procurate anterior i consumate pentru stropirea acelorai semnturi. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea mijloacelor de finanare special n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 423 - n sum de 16000 lei; 2. Procurarea motorinei din contul mijloacelor de finanare special: debit contul 211 - n sum de 11000 lei,

163

Contabilitate financiar

debit contul 534 - n sum de 2200 lei (11000 x 20:100), credit contul 521 - n sum de 13200 lei (11000 + 2200); 3. Procurarea mijloacelor de protecie a plantelor din contul mijloacelor de finanare special: debit contul 211 - n sum de 5000 lei, debit contul 534 - n sum de 1000 lei (5000 x 20:100), credit contul 521 - n sum de 6000 lei (5000 + 1000); 4. Stingerea datoriei fa de furnizori din contul curent n valut naional: debit contul 521, credit contul 242 - n sum de 19200 lei (13200 + 6000); 5. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate din contul mijloacelor de finanare special (adic pentru efectuarea lucrrilor mecanizat pe cmpurile de porumb): debit contul 722, credit contul 211 - n sum de 11000 lei; 6. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale perioadei de gestiune n legtur cu faptul c motorina procurat din contul acestei surse a fost utilizat dup destinaie: debit contul 423, credit contul 622 - n sum de 11000 lei; 7. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor (adic pentru combaterea duntorilor porumbului) procurate pe seama mijloacelor de finanare special: debit contul 722, credit contul 211 - n sum de 5000 lei; 8. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale perioadei de gestiune n legtur cu faptul c chimicalele procurate pe seama acestei surse au fost utilizate dup destinaie: debit contul 423, credit contul 622 - n sum de 5000 lei; 9. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate pe seama mijloacelor proprii (adic pentru efectuarea lucrrilor mecanizate pe cmpurile de porumb): debit contul 812, credit contul 211 - n sum de 18000 lei; debit contul 811, credit contul 812 - n sum de 18000 lei; 10. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor procurate pe seama mijloacelor proprii (adic pentru combaterea duntorilor porumbului): debit contul 811, credit contul 211 - n sum de 7000 lei.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

164

11. 4. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN LUNG PRIMITE

Pe lng obinerea i comercializarea produselor agricole ntreprinderile pot executa la comanda terilor lucrri de lung durat care necesit mijloace considerabile (de exemplu, construirea grajdurilor sau seciilor de prelucrare a materiei prime pentru gospodriile rneti cointeresate). In aa caz pn la finalizarea lucrrilor i transmiterea obiectelor ntreprinderile beneficiaz, de regul, de avansuri pe termen lung din partea clienilor. Pe seama avansurilor primite se procur materialele necesare, se achit salariul angajailor i se efectueaz alte pri, reducndu-se astfel imobilizarea resurselor proprii din circuitul economic. Dup ce ntreprinderea i realizeaz integral angajamentele contractuale avansul pe termen lung primit anterior se trece n cont, micornd astfel creana clientului. Operaiile se in pe micarea avansurilor pe termen lung primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind primirea i decontarea avansurilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 424 Avansuri pe termen lung primite". n credit se reflect primirea avansurilor, iar n debit - decontarea lor n contul micorrii creanei clienilor. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii la capitolul avansurilor pe termen lung primite la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 424 Avansuri pe termen lung primite" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe clieni, comenzi i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea avansurilor pe termen lung primite. 1. Primirea avansurilor pe termen lung de la clieni (gospodarii rneti, ntreprinderi individuale . a.): debit conturile 241243, credit contul 424. 2. Trecerea avansurilor primite n cont: debit conturile 221,223,229 etc, credit contul 424. 3. Restituirea avansurilor neutilizate: debit contul 424,

165

Contabilitate financiar

credit conturile 241-243. 4. Decontarea avansurilor neutilizate i nerestituite n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 424, credit contul 622.
11. 5. CONTABILITATEA DATORIILOR AMNATE PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT

Datoriile amnate privind impozitul pe venit reprezint urmrile fiscale ale diferenelor temporare impozabile sau sumele impozitului pe venit care urmeaz a fi vrsate la buget n anii viitori. Pentru diferenele temporare impozabile sunt caracteristice urmtoarele trsturi: ele apar n cazurile cnd veniturile reflectate n conturile contabile n anul de gestiune sunt mai mari dect veniturile constatate n scopuri fiscale sau cnd cheltuielile reflectate n conturi sunt mai mici dect cheltuielile constatate n scopuri fiscale; ele se exclud prin calcul (adic far ntocmirea nregistrrilor contabile) din profitul pn la impozitare sau se adun la pierderea pn la impozitare. Ca urmare, baza pentru determinarea datoriei curente privind impozitul pe venit n anul de gestiune se micoreaz. Cu alte cuvinte, aceste diferene micoreaz venitul impozabil n anul de gestiune; ele au un caracter provizoriu i n anii urmtori se inverseaz, adic se adaug la rezultatul financiar pn la impozitare. Ca urmare, venitul impozabil din anii urmtori se majoreaz. Dar suma total a majorrii venitului impozabil n anii viitori va fi egal cu suma micorrii acestui venit n anul de gestiune cnd au aprut aceste diferene; ele influeneaz asupra mrimii venitului impozabil att n anul de gestiune, ct i n anii urmtori, dei direcia influenei este diferit. Ca urmare, toate veniturile i cheltuielile reflectate n conturi n anul de gestiune vor fi constatate (recunoscute) n scopuri fiscale n mrimea lor efectiv, dar nu imediat, ci cu o anumit ntrziere (adic pe parcursul a doi sau mai muli ani). Drept exemple de diferene temporare impozabile pot servi urmtoarele sume:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

166

depirea uzurii mijloacelor fixe determinate n scopuri fiscale n anul de gestiune asupra uzurii calculate i nregistrate n creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe"; depirea amortizrii activelor nemateriale determinate n scopuri fiscale n anul de gestiune asupra amortizrii calculate i nregistrate n creditul contului 113 Amortizarea activelor nemateriale"; venitul suplimentar obinut de ntreprindere n legtur cu trecerea de la metoda de cas de inere a evidenei la metoda specializrii exerciiilor (sau metoda calculrii); dividendele calculate spre ncasare de la subiecii economici -nerezideni ai Republicii Moldova, dar care la finele anului de gestiune nc n-au fost primite i se numr n componena creanelor pe termen scurt etc. Totodat, dac cota impozitului pe venit al persoanelor juridice se modific, atunci trebuie de recalculat (reevaluat) i soldul datoriilor amnate privind impozitul pe venit. Astfel, n anul 2006 cota impozitului pe venit s-a micorat cu 3 % fa de anul 2005 cnd ea era egal cu 18 %. De aceea, dac la finele anului 2005 soldul datoriilor amnate privind impozitul pe venit era, de exemplu, 1000 lei, apoi la nceputul anului 2006 el urma a fi micorat cu 3 puncte procentuale (18-15 = 3) sau cu 166,67 lei (1000:18 x 3). Operaiile ce in de crearea (apariia) i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit se perfecteaz cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena, crearea i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit", n credit se reflect apariia (majorarea) acestor datorii, iar n debit -anularea lor n anii urmtori. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor amnate privind impozitul pe venit la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii amnate (cu indicarea diferenelor temporare impozabile care le-au generat), termene de apariie i anulare, precum i pe alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit.

167

Contabilitate financiar

1. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 425. 2. Reevaluarea (majorarea) datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu majorarea cotei impozitului n cauz: debit contul 731, credit contul 425. 3. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit n anii urmtori: debit contul 425, credit contul 731. 4. Reevaluarea (micorarea) datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu micorarea cotei impozitului n cauz: debit contul 425, credit contul 731. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de apariia i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 41. n conformitate cu Declaraia privind impozitul pe venit a ntreprinderii pe anul 2005 sunt urmtoarele date care au generat formarea diferenei temporare la capitolul uzurii mijloacelor fixe: A. Venituri din vnzarea mijloacelor fixe: conform cerinelor S.N.C. - 32000 lei; conform cerinelor Codului fiscal -110000; B. Cheltuieli aferente reparaiei mijloacelor fixe: conform cerinelor S.N.C. - 24000 lei; conform cerinelor Codului fiscal - 34000 lei; C. Uzura mijloacelor fixe: conform cerinelor S.N.C. - 7000 lei; conform cerinelor Codului fiscal - 21000 lei; D. Pierderi din ieirea forat a mijloacelor fixe: conform cerinelor S.N.C. -108000 lei; conform cerinelor Codului fiscal -120000 lei; E. Pierderi din alte ieiri ale mijloacelor fixe: conform cerinelor S.N.C. -13000 lei; conform cerinelor Codului fiscal - 0. n corespundere cu declaraia pe anul 2006 suma uzurii mijloacelor fixe a constituit: conform cerinelor S.N.C. - 9600 lei; conform cerinelor Codului fiscal - 24600 lei;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

168

Pentru impozitarea ntreprinderilor - persoane juridice au fost stabilite urmtoarele cote ale impozitului pe venit: nanul200518%; nanul2006-15%. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea diferenei temporare totale aferente uzurii mijloacelor fixe pe anul 2005: 110000 - 32000 = 78000 lei; 34000-24000 = 10000 lei; 21000-7000= 14000 lei; 120000-108000 = 12000 lei; 0-13000 = (13000)lei; 78000-10000-14000-12000 +13000 = 55000 lei. Not. La determinarea venitului impozabil sunt n vigoare urmtoarele reguli: ajustrile la venituri cu semnul "minus" se scad; ajustrile la venituri cu semnul "plus" se adun; ajustrile la cheltuieli cu semnul "minus" se adun; ajustrile la cheltuieli cu semnul "plus" se scad; 2.Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit de la suma diferenei temporare totale aferente uzurii mijloacelor fixe pe anul 2005: debit contul 731, credit contul 425-n sum de 9900 lei (55000 x 18:100). Not. Dac suma diferenei temporare aferente uzurii mijloacelor fixe era cu semnul "minus", urma de calculat activele amnate privind impozitul pe venit, debitnd contul 135 i creditnd contul 731; 3. Reflectarea reevalurii.soldului datoriilor amnate privind impozitul pe venit conform situaiei la 1 ianuarie 2006: debit contul 425, credit contul 731-n sum de 16501ei(9900 :18 x 3). Not. Aici 3 reprezint numrul de puncte procentuale cu care s-a micorat cota impozitului pe venit n anul 2006 n comparaie cu anul 2005(18-15 = 3); 4. Determinarea diferenei temporare aferente uzurii mijloacelor fixe pe anul 2006: 24600-9600= 15000 lei. Not. Deoarece aceast ajustare a cheltuielilor are semnul "plus", la determinarea venitului impozabil ea trebuie sczut. Aceasta nseamn c diferena temporar este o diferen

169

Contabilitate financiar

impozabil i n baza ei urmeaz a fi calculat datoria amnat privind impozitul pe venit; 5. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit de la suma diferenei temporare aferente uzurii mijloacelor fixe pe anul 2006: debit contul 731, credit contul 425 - n sum de 2250 lei (15000 x 15 :100). Exemplul 42. ntreprinderea a modificat metoda de inere a evidenei, trecnd de la metoda de cas la metoda specializrii exerciiilor. Ca urmare, s-a obinut un venit impozabil suplimentar n mrime de 72 mii lei. In scopuri fiscale acest venit a fost repartizat n pri egale (adic cte 24 mii lei) la anul de gestiune (de exemplu, anul 2006) i la fiecare din urmtorii doi ani (adic la anii 2007 i 2008). n anul 2006 profitul contabil al ntreprinderii (sau profitul pn la impozitare) a constituit 80 mii lei, din care 72 mii lei - venitul suplimentar obinut n urma modificrii metodei de eviden. n anul 2007 ntreprinderea a obinut profit contabil n mrime de 40 mii lei, iar n anul 2008 - pierdere contabil n mrime de 16 mii lei. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de completat un tabel i de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Completarea tabelului privind modul de formare i anulare a datoriilor amnate privind impozitul pe venit, pornind de la cerinele articolului 44 al Codului fiscal: Tabelul 9 Formarea i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit, lei
Indicatorii A Rezultatul contabil (profit sau pierdere) pn la impozitare Diferena temporar impozabil (suma venitului neimpozabil n anul 2006) Inversarea diferenei temporare impozabile n anii 2007 i 2008 (restabilirea venitului n scopuri fiscale) Venitul impozabil Datorii curente privind impozitul pe venit Datorii amnate privind impozitul pe venit Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit n anii 2007 i 2008 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune 2006 1 80000 (48000) 32000 4800 7200 Anii 2007 2 40000 24000 64000 9600 2008 3 (16000) 24000 8000 1200

(3600) 6000 34000

(3600) (2400) (13600)

12000 68000

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

170

2. Reflectarea n conturile contabile a ultimilor cinci indicatori din tabelul 9 conform datelor din anul 2006: debit contul 731, credit contul 534 - la suma calculat a datoriei curente privind impozitul pe venit n mrime de 4800 lei (32000 x 15 :100); debit contul 731, credit contul 425 - la suma calculat a datoriilor amnate privind impozitul pe venit n mrime de 7200 lei (48000 x 15 :100); debit contul 351, credit contul 731 - la suma cheltuielilor privind impozitul pe venit decontat la rezultatul financiar total n mrime de 12000 lei (4800 + 7200); debit contul 351, credit contul 333 - la suma determinat a profitului net al perioadei de gestiune n mrime de 68000 lei (80000 -12000); 3. Reflectarea n conturile contabile a ultimilor cinci indicatori din tabelul 9 conform datelor din anul 2007: debit contul 731, credit contul 534 - la suma calculat a datoriei curente privind impozitul pe venit n mrime de 9600 lei (64000 x 15 :100); debit contul 425, credit contul 731 - la suma anulat a datoriilor amnate privind impozitul pe venit n mrime de 3600 lei (24000 x 15 :100); debit contul 351, credit contul 731 - la suma cheltuielilor privind impozitul pe venit decontat la rezultatul financiar total n mrime de 6000 lei (96003600); debit contul 351, credit contul 333 - la suma determinat a profitului net al perioadei de gestiune n mrime de 34000 lei (40000 - 6000); 4. Reflectarea n conturile contabile a ultimilor cinci indicatori din tabelul 9 conform datelor din anul 2008: debit contul 731, credit contul 534 - la suma calculat a datoriei curente privind impozitul pe venit n mrime de 1200 lei (8000 x 15 :100); debit contul 425, credit contul 731 - la suma anulat a datoriilor amnate privind impozitul pe venit n mrime de 3600 lei (24000 x 15 :100); debit contul 731, credit contul 351 - la suma economiilor privind impozitul pe venit decontat la rezultatul financiar total n mrime de 2400 lei (12003600); debit contul 333,

171

Contabilitate financiar

credit contul 351 - la suma determinat a pierderii nete a perioadei de gestiune n mrime de 13600 lei (2400-16000). Operaiile aferente conturilor 421-426 se reflect n registrul nr. 4. Aici este prevzut un tabel special (tabelul 2 Evidena datoriilor pe termen lung calculate") care const din dou pri. Prima parte are 10 colonie i 29 rnduri. n colonia B se indic coninutul operaiilor, n coloniele 1 -5 - sumele din creditul contului 421, iar n coloniele 6-8 -sumele din creditul citului 422. Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile. Partea a doua are 19 colonie, din care coloniele 1-8 sunt destinate nscrierii sumelor din creditul conturilor 423 (rndurile 1 -14) i 424 (alte 14 rnduri), coloniele 9-12 - sumelor din creditul contului 425, iar coloniele 13 -17 - sumelor din creditul contului 426. Totodat n tabelul 4 Date centralizatoare privind conturile 421,422,423,424,425,426" datele conturilor enumerate mai sus se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

172

CAPITOLUL 12. CONTABILITATEA DATORIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT 12. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR
BANCARE PE TERMEN SCURT

Creditele bancare pe termen scurt reprezint mijloacele bneti primite de ntreprindere de la bncile comerciale cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen anumit (stabilit din timp)16 i contra unei pli suplimentare care se numete dobnd. De obicei aceste credite sunt utilizate pentru acoperirea insuficienei temporare de mijloace bneti i asigurarea continuitii procesului de producie. Pe seama creditelor primite gospodriile procur carburani, ngrminte minerale, mijloace de uz fitosanitar, achit salariile angajailor etc. Lipsa temporar de mijloace bneti este condiionat n majoritatea cazurilor de caracterul sezonier al procesului de producie (mai cu seam n fitotehnie). Dup cum se tie, n agricultur (cu excepia unor subramuri ale sectorului zootehnic) consumurile au loc treptat, pe parcursul mai multor luni, iar mijloacele bneti sunt ncasate doar dup ncheierea procesului de producie i comercializarea produselor. Ca urmare, se creeaz un decalaj ntre momentul (timpul) utilizrii resurselor i momentul obinerii veniturilor, ceea ce, de fapt, i condiioneaz necesitatea atragerii mijloacelor de la teri (din afar). Caracterul sezonier al produciei este principalul, dar nicidecum unicul factor care genereaz necesitatea n mijloace bneti suplimentare. Decalajul temporar n circuitul de pli al subiecilor economici poate fi cauzat de asemenea de disciplina de plat redus a cumprtorilor, majorarea preurilor la mrfurile de provenien industrial (de exemplu, la motorin, piese de schimb, fertilizani, nutreuri combinate . a.), reducerea pieelor tradiionale17 etc. Totodat trebuie de menionat c atragerea creditelor bancare pe termen scurt trebuie efectuat doar atunci cnd nu exist alte
Acest termen nu trebuie s depeasc 12 luni.
17

De exemplu, cum s-a ntmplat n anii 2006 i 2007 cu piaa produselor vinicole din Federaia Rus.

posibiliti rezonabile (convenabile) de acoperire a insuficienei (sau lipsei) temporare de mijloace bneti. Aceasta se explic prin scumpetea creditelor bancare care se exprim prin necesitatea

173

Contabilitate financiar

achitrii unor dobnzi exagerate (circa 20 % anual sau chiar mai mult)18 i perfectrii unei pri a patrimoniului n calitate de gaj 19. Primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt au loc n acelai mod ca i n cazul creditelor pe termen lung (vezi ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung"). Practic nu difer nici documentele perfectate n aceste scopuri. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bncile comerciale la capitolul creditelor pe termen scurt primite se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt", n credit se reflect primirea creditelor i calcularea dobnzilor, iar n debit - plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor). Soldul contului este creditor i reflect mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 511 Credite bancare pe termen scurt" pot fi deschise subconturi n funcie de valuta creditelor (naional i strin), gradul de respectare a termenului iniial de rambursare (neschimbat, amnat sau nclcat) etc. Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci, obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt. 1. Primirea creditelor n numerar (de exemplu, pentru achitarea salariului, achiziionarea materiei prime de la ceteni pentru necesitile seciilor industriale etc): debit contul 241,
18 A

In rile industrial dezvoltate rata anual a dobnzii nu depete, de regul, 5 sau 6%. 19 Valoarea gajului deseori este mai mare dect suma creditului primit de 1,5-2 ori.

credit contul 511. 2. ncasarea creditelor n conturile bancare ale ntreprinderii: debit conturile 242-244, credit contul 511. 3. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama creditelor primite far ncasarea lor prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii:

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

174

debit contul 521 sau 522, credit contul 511. 4. Rambursarea creditelor primite anterior cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511, credit conturile 241-243. 5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena creditelor pe termen scurt: debit contul 411, credit contul 511. 6. Prelungirea termenului de rambursare a creditelor bancare (amnarea acestora), precum i reflectarea sumei creditelor restante (adic nerambursate n termenul iniial sau amnat): debit contul 511, credit contul 511. 7. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C.23: debit contul 714, credit contul 511. Not. Suma dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt se determin cu ajutorul relaiei (1) care a fost examinat n ntrebarea 5.3 Calcularea i contabilitatea dobnzilor aferente creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung". 8. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil: debit contul 811, credit contul 511. Not. Dobnda aferent creditelor bancare pe termen scurt poate fi capitalizat, de exemplu, n cazul producerii (creterii) puieilor cnd procesul tehnologic dureaz pn la doi ani. 9. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511, credit conturile 241-243. Bncile de asemenea pot acorda credite pe termen scurt salariailor ntreprinderii, aceasta ndeplinind rolul de garant i intermediar. n aa caz se utilizeaz contul de pasiv 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai", structura cruia este identic cu structura contului 511. Deschiderea subconturilor la contul 512 nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.

175

Contabilitate financiar

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt pentru salariai. 1. Reflectarea creditelor primite pentru salariai n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguiala de banca comercial: debit contul 227, credit contul 512. 2. Calcularea dobnzii aferente creditelor pentru salariai: debit contul 227, credit contul 512. 3. Rambursarea creditelor i achitarea dobnzii din casierie sau conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 512, credit conturile 241-243. Not. Totodat ntreprinderea reine aceste sume din salariul angajailor prin debitarea contului 531 i creditarea contului 227. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de primirea i rambursarea creditelor pe termen scurt cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 43. Societatea cu rspundere limitat "Prosperare" a beneficiat de un credit bancar n sum de 500000 lei pe un termen de 6 luni care a fost ncasat n contul curent n valut naional. Scopul creditului const n acoperirea insuficienei temporare de mijloace proprii n legtur cu majorarea sezonier a consumurilor. Dobnda anual constituie 24 %. n corespundere cu contractul de creditare rambursarea creditului i a dobnzii calculate urmeaz a fi efectuat lunar (inclusiv luna n care a fost acordat creditul) n sume egale. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea sumei lunare a plii totale n baza relaiei stabilite: = 89263 lei. 500000 x 0,02 x(l + 0,02)6 (l + 0,02)6-l Not. Coeficientul 0,02 la numrtor i numitor reprezint rata dobnzii bancare lunare (24 % : 12 luni: 100);

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

176

2. Determinarea sumelor plilor lunare aparte la capitolul creditului i a dobnzii cu prezentarea acestora n tabelul 10.

Determinarea sumelor lunare ale plilor de creditleiSuma lunar a plii LunaSoldul creditului, de credit, lei Totalinclusiv dobndacreditulA12341500000892631000079263242 0737892638415808483339889892636799824654257 4248926351488411551733098926334668579768751 289263175187512
Tabelul 10 Not. Soldul creditului pentru luna corespunztoare se determin ca diferena dintre suma nerambursat i cea rambursat a creditului din luna precedent. Suma dobnzii se deterniin ca produsul dintre soldul creditului i rata dobnzii lunare care n acest exemplu constituie 2 % (24 %: 12 luni). Suma creditului spre achitare se determin ca diferena dintre suma plii lunare totale i suma dobnzii; 3. ncasarea creditului bancar n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 511 - n sum de 500000 lei; 4. Calcularea dobnzii conform ratei de 24 % anual: debit contul 714, credit contul 511 - n sum de 10000 lei pe prima lun, iar n total pe 6 luni n sum de 35578 lei; 5. Stingerea creditului i a dobnzii din contul curent n valut naional: debit contul 511, credit contul 242 - n sum de 89263 lei lunar, iar n total pe 6 luni n sum de 535578 lei. Exemplul 44. Societatea cu rspundere limitat "Spicul" a beneficiat de un credit bancar pe termen scurt n sum de 500000 lei care a fost ncasat n contul curent n valut naional. Scopul creditului const n procurarea motorinei, termenul de acordare a creditului - de la 1 februarie pn la 20 aprilie, rata fix anual a dobnzii - 24 %. n conformitate cu contractul creditul urmeaz a fi rambursat la 20 aprilie. Calcularea i achitarea dobnzii se

177

Contabilitate financiar

efectueaz lunar. Drept nceput pentru perioada de calcul se consider prima zi, iar drept sfrit - ultima zi a lunii (cu excepia lunii aprilie n care drept sfrit se consider data de 20). La determinarea sumei dobnzii se ia n considerare doar ziua acordrii creditului (1 februarie), iar ziua rambursrii acestuia (20 aprilie) n calcul nu se ia. Suma dobnzii se determin pornind de la numrul zilelor calendaristice n lun i an. Toate condiiile contractului de creditare au fost respectate de ntreprindere. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1.Determinarea sumei dobnzii pentru lima februarie n care numrul zilelor calendaristice este egal cu 28: (500000 lei x 24 % x 28 zile): (100 % x 365 zile) = 9205 lei; 2.Determinarea sumei dobnzii pentru luna martie n care numrul zilelor calendaristice este egal cu 31: (500000 lei x 24 % x 31 zile): (100 % x 365 zile) =10192 lei; 3.Determinarea sumei dobnzii pentru luna aprilie n care perioada de calcul include 19 zile: (500000 lei x 24 % x 19 zile): (100 % x 365 zile) = 6247 lei; 4.ncasarea creditului pe termen scurt n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 511 - n sum de 500000 lei; 5.Calcularea dobnzii conform ratei de 24 % anual: debit contul 714, credit contul 511 - n sum de 9205 lei pe lima februarie, iar n total pe trei luni n sum de 25644 lei (9205 + 10192 + 6247); 6.Achitarea dobnzii din contul curent n valut naional: debit contul 511, credit contul 242 - n sum de 9205 lei pe lima februarie, iar n total pe trei luni n sum de 25644 lei; 7.Procurarea motorinei de la furnizorul autohton: debit contul 211, credit contul 521 - n sum de 416667 lei [500000 (500000:6)]; 8.Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontri cu bugetul: debit contul 534, credit contul 521 - n sum de 83 33 3 lei (500000 - 416667); 9.Achitarea datoriei fa de furnizorul autohton din contul curent n valut naional:

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

178

debit contul 521, credit contul 242 - n sum de 500000 lei (416667 + 83333); 10. Rambursarea creditului din contul curent n valut naional: debit contul 511, credit contul 242 - n sum de 500000 lei. 12. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN
SCURT

mprumuturile pe termen scurt reprezint mijloacele bneti sau activele nepecuniare primite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii depline a acestora ntrun termen nu mai mare de un an i contra unei dobnzi coordonate. mprumuturile pe termen scurt au aceeai destinaie ca i creditele bancare. Sursele de atragere a mprumuturilor pe termen scurt i perfectarea documentar a acestora nu difer de mprumuturile pe termen lung (vezi ntrebarea 5.2 Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung"). Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea mpiumuturilor pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 513 mprumuturi pe termen scurt". n credit se reflect primirea mprumuturilor i calcularea dobnzilor, iar n debit - plile respective n favoarea locatorilor mprumuturilor. Soldul contului este debitor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturile la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 513 mprumuturi pe termen scurt" pot f deschise subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin), sursa de atragere a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc.) i alte circumstane de ordin economic sau juridic. Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare simt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen scurt. 1. Primirea mprumuturilor sub form de mijloace bneti sau active nepecuniare:

179

Contabilitate financiar

debit conturile 241-244,121, 211 etc, credit contul 513. 2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama mprumuturilor primite fr ncasarea lor prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile ei bancare: debit contul 521 sau 522, credit contul 513. 3. Rambursarea mprumuturilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare respective: debit contul 513, credit conturile 241-244. 4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena mprumuturilor pe termen scurt: debit contul 413, credit contul 513. 5.Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor: debit contul 513, credit contul 513. 6. Calcularea dobnzii prin metoda tradiional sau metoda admisibil alternativ: debit contul 714 sau 811, credit contul 513. 7. Achitarea dobnzii cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 513, credit conturile 241-243.
12. 3. CONTABILITATEA ALTOR DATORII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Pe lng creditele bancare i mprumuturile pe un termen nu mai mare de un an n componena datoriilor financiare pe termen scurt se includ de asemenea cota-parte curent a datoriilor pe termen lung calculate, veniturile anticipate curente i alte tipuri de datorii (cu excepia datoriilor comerciale sau calculate) care apar la ntreprinderi n procesul activitii economico-financiare i au termenul de stingere nu mai mare de 12 luni. Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung reprezint, de regul, o pare din suma datoriilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stins pe parcursul unui an la survenirea termenului de plat. S admitem c datoria ntreprinderii pentru mijlocul fix luat n arend finanat pe un termen de 4 ani este egal cu

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

180

100000 lei, iar obiectul a fost recepionat (trecut la intrri) de arenda pe 3 ianuarie 2007. n conformitate cu contractul de arend datoria urmeaz a fi stins trimestrial n pri egale. Prin urmare, pentru anul de gestiune 2007 cota-parte curent a acestor datorii va constitui 25000 lei (100000:4). Aceast sum la nceputul anului 2007 se exclude din componena datoriilor pe termen lung i se include n componena datoriilor financiare pe termen scurt. Operaiile ce in de apariia i stingerea cotei curente a datoriilor pe termen lung se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare tipizate. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu terii la capitolul datoriilor pe termen scurt transferate din componena datoriilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 514 "Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung". n credit se reflect transferarea prii respective a datoriilor pe termen lung n componena datoriilor pe termen scurt, iar n debit - stingerea (achitarea) acestora. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor pe termen scurt 20 la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 514 "Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, creditori i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare simt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea cotelor curente ale datoriilor pe termen lung transferate n componena datoriilor pe termen scurt. 1.Transferarea cotei curente din componena datoriilor pe termen lung n componena datoriilor pe termen scurt: debit contul 421, credit contul 514. 2. Stingerea (achitarea) datoriilor pe termen scurt: debit contul 514, credit conturile 241-244. 3. Decontarea datoriilor pe termen scurt nestinse n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv:

181

Contabilitate financiar

debit contul 514, credit contul 612. Veniturile anticipate curente reprezint veniturile care au fost obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar se refer la perioada viitoare cu o durat nu mai mare de 1 2 luni. Drept exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din: lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate lor spre percepere n cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an; reclamaiile naintate furnizorilor (antreprenorilor) i recunoscute de acestea (sau adjudecate lor spre percepere) n cazul cnd creana urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de
Transferate din componena datoriilor pe termen lung.

un trimestru, dar nu mai mare de un an; transmiterea bunurilor n arend finanat sau leasing financiar n mrimea veniturilor anticipate pe termen lung care se refer la anul de gestiune etc. Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer veniturile anticipate curente ele se includ n componena veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul privind rezultatele financiare. Operaiile ce in de apariia i decontarea veniturilor anticipate curente se perfecteaz cu titluri executorii, ordine sau dispoziii ale conductorului ntreprinderii, note de contabilitate, reclamaii acceptate n scris de furnizori (antreprenori) i alte documente tipizate sau de form liber. Generalizarea informaiei privind veniturile curente obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare nu mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 515 "Venituri anticipate curente". n credit se reflect apariia (obinerea) acestor venituri, iar n debit - raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate curente la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 515 "Venituri anticipate curente" nu este prevzut.

A. Frecueanu, i. Blan, A. Mlai

182

Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate curente. 1. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an: debit contul 227, credit contul 515. 2. Reflectarea creanei furnizorilor (antreprenorilor) la capitolul reclamaiilor recunoscute sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an: debit contul 229,

credit contul 515. 3. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: debit contul 422, credit contul 515. 4. Includerea unei pri a veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei (lunii sau trimestrului) de gestiune: debit contul 515, credit conturile 612, 621 etc. Operaiile aferente conturilor 511-516 se reflect n registrul nr. 5.1 "Datorii financiare pe termen scurt". Sumele se nscriu n registru conform principiului creditor cu divizarea pe conturi debitoare corespondente. Operaiile aferente conturilor 511-513 se nregistreaz n tabelul 1 "Evidena creditelor i mprumuturilor pe termen scurt", iar operaiile aferente conturilor 514-516 - n tabelul 2 "Evidena veniturilor anticipate curente i altor datorii financiare pe termen scurt". Totodat n tabelul 3 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

CAPITOLUL 13. CONTABILITATEA DATORIILOR COMERCIALE PE TERMEN SCURT


13. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT PRIVIND FACTURILE COMERCIALE l FAT DE PRILE LEGATE

Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale reprezint datoriile care apar la ntreprindere fa de prile nelegate21 n consecina procurrii (cumprrii) activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i materiale, activelor materiale pe termen lung, precum i n cazul executrii diverselor lucrri i servicii contra plat la comand (de exemplu, construirea cldirilor, lucrarea solului, transportarea produselor, aprovizionarea cu energie electric i gaze naturale etc). Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale sunt parte component a datoriilor comerciale pe termen scurt care de asemenea includ datoriile pe termen scurt fa de prile legate i avansurile pe termen scurt primite de la cumprtori i clieni. Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale se constat (se reflect n conturi) prin metoda specializrii exerciiilor (metoda calculrii), adic pe msura apariiei lor indiferent de momentul achitrii efective a mijloacelor bneti. Operaiile se in de apariia i stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente: facturi de expediie, facturi fiscale, acte de recepie (primire) a lucrrilor efectuate etc. - n cazul apariiei datoriilor n cauz pe msura trecerii la intrri a bunurilor procurate, consumului serviciilor sau recepionrii lucrrilor; ordine de plat, cereri de plat, extrase din cont, dispoziii de plat, deconturi de avans . a. - n cazul stingerii datoriilor n conformitate cu forma de decontri selectat; nelegeri ncheiate ntre ntreprindere i furnizori sau antreprenori n conformitate cu articolul 662 din Codul civil al
Sunt considerate pri nelegate acei subieci economici, n capitalul statutar al crora cota-parte a ntreprinderii este mai mic de 20 %.

Republicii Moldova

- n cazul eliberrii ntreprinderii de executarea obligaiei. Aceast aciune se numete de asemenea remitere de datorie; procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventariere a creanelor i datoriilor, borderouri de colaionare, note informative i ordine (dispoziii) ale conductorului ntreprinderii - n cazul reflectrii n eviden a divergenelor constatate la inventarierea datoriilor comerciale (sume majorate sau diminuate, nregistrri contabile eronate, termene de prescripie extintiv expirate . a.). n practic n dependen de circumstane concrete pot fi perfectate i alte documente. Printre documentele de plat utilizate pentru stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale rolul decisiv le revine ordinelor de plat i cererilor de plat. Ordinul de plat este elementul iniial (i totodat principal) al formei de decontri prin virament, numit transfer de credit. Cu ajutorul ordinului de plat achitarea poate fi efectuat att n lei, ct i n valut strin. Numrul de exemplare ale ordinului de plat depinde de faptul cine iniiaz (ncepe) transferul de credit (ntreprinderea sau banca care o deservete) i n adresa cui sunt virate mijloacele bneti (ntreprinderii de stat, JPota Moldovei" sau altor beneficiari). n funcie de circumstanele indicate ordinul de plat se emite n unul, dou sau trei exemplare. Primul exemplar se semneaz de conductorul ntreprinderii i contabMef i se autentific cu amprenta tampilei gospodriei. n ziua emiterii ordinul de plat se transmite pentru executare bncii n care este deschis contul curent al ntreprinderii. La rndul su banca primete (accept) documentul pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele ase cerine: n banca dat ntreprinderea are deschis un cont curent; n contul curent sunt mijloace bneti suficiente pentru efectuarea plii; mijloacele bneti din cont nu sunt legate (adic nu-s stabilite restricii la capitolul utilizrii lor din partea organelor autorizate); ordinul de plat este completat n conformitate cu cerinele Regulamentului privind transferul de credit nr. 373 din 15 decembrie 2005; la ordinul de plat este anexat documentul justificativ respectiv prevzut de actele legislative sau normative; ordinul de plat este prezentat n timpul de lucru destinat deservirii clienilor bncii. Cererea de plat este elementul de baz al formei de decontri prin virament, numit debitare direct. Pn la emiterea

cererii de plat n mod obligatoriu se ntocmesc nc dou documente care sunt valabile pe tot parcursul efecturii decontrilor prin debitare direct. Acestea sunt dispoziia de debitare direct i angajamentul de debitare direct. Dispoziia de debitare direct se emite de ntreprindere. Prin intermediul ei gospodria ofer dreptul furnizorului sau antreprenorului n cauz de a nainta cereri de plat, iar bncii n care este deschis contul curent al ntreprinderii - de a retrage din cont sumele indicate n cererile de plat. Dispoziia de debitare direct se emite n trei exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate (de regul, conductorul i contabilul-ef) ale pltitorului i beneficiarului. Un exemplar al dispoziiei rmne la pltitor (adic la ntreprinderea agricol), altul - la beneficiar (adic la furnizor sau antreprenor), iar al treilea se transmite bncii care l deservete pe pltitor. Prin intermediul angajamentului de debitare direct beneficiarul ofer dreptul bncii n care este deschis contul lui curent de a trece n acest cont sumele indicate n cererile de plat. Angajamentul de debitare direct se emite n dou exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate ale beneficiarului i bncii care l deservete. Cererea de plat se emite n dou exemplare i se transmite bncii beneficiarului cu trei zile de lucru nainte de survenirea datei efecturii plii. Data n cauz se indic de beneficiar. Primul exemplar al cererii de plat se semneaz de conductor i contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei beneficiarului. Banca primete cererea de plat pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele trei cerine: n banca dat furnizorul sau antreprenorul are deschis un cont curent; cererea de plat este completat n conformitate cu cerinele Regulamentului privind debitarea direct nr. 374 din 15 decembrie 2005; banca dispune de angajamentul de debitare direct a clientului. Pentru a accelera decontrile i a atrage clieni suplimentari furnizorii i antreprenorii pot s acorde gospodriilor agricole diverse rabaturi (reduceri). n aa caz mrimea datoriei se determin n baza sumei indicate n documentul furnizorului sau antreprenorului (de regul, acestea sunt facturile fiscale sau facturile de expediie) cu excluderea sumei rabatului (reducerii). Dac din oarecare cauze ntreprinderea agricol n-a reuit s

beneficieze de nlesnirea acordat n termenul prevzut (de exemplu, 10 zile din momentul livrrii mrfii), atunci plata se efectueaz n mrimea total, iar suma rabatului se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Trebuie de menionat c n cazul consumului anumitor tipuri de servicii ntreprinderile agricole sunt obligate n conformitate cu articolul 90 din Codul fiscal s rein n avans impozitul pe venit n mrime de 5 % de la valoarea acestor servicii. Impozitul se reine n momentul achitrii serviciilor (stingerii datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale). Aceast cerin se refer la urmtoarele tipuri de servicii: locaiunea sau darea n arend a diferitor bunuri (cu excepia terenurilor agricole); publicitatea (sau reclama) produselor fabricate sau lucrrilor efectuate la televiziune, radiou, n pres, pe mijloacele de transport etc; inerea evidenei contabile, ntocmirea rapoartelor financiare, estimarea patrimoniului, efectuarea auditului financiar sau intern . a.; studierea pieelor de comercializare a produselor i necesitilor cumprtorilor, perfecionarea schemelor i structurilor de conducere i alte servicii de marketing sau management; paza patrimoniului (inclusiv a recoltei poteniale a culturilor agricole); montarea, deservirea i reparaia tehnicii de calcul, crearea i actualizarea bazelor de date i alte servicii din domeniul informaticii. n afar de aceasta, ntreprinderile sunt obligate s respecte disciplina de plat i s sting n termen datoriile aprute. Pentru prevenirea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plii s fie indicat clar i univoc n contractul de vnzare - cumprare ncheiat de ntreprindere cu furnizorul. Dac gospodria n-a achitat datoria la timp, se ncepe enumerarea termenului de prescripie extintiv care conform articolului 267 din Codul civil al Republicii Moldova are, de regul, o durat de trei ani. ns aceast prevedere se refer doar la relaiile comerciale cu alte persoane i ntreprinderile private (nestatale). n cazul relaiilor comerciale dintre ntreprinderile de stat termenul de prescripie extintiv constituie un an. Pe parcursul acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate s-i protejeze drepturile sale lezate (nclcate) prin intentarea unei aciuni n instana de judecat.

Dac aceast instan a luat o decizie n favoarea furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la ntreprinderea agricol debitor n mod incotestabil n baza titlului executoriu i ordinului incaso. Pe lng termenul general de prescripie extintiv (care este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale i termene n cazul viciilor construciei. Primele constituie 6 luni i se refer n special la litigiile generate de executarea contractelor de transportare a mrfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani. Dac ntreprinderea n-a achitat datoria comercial n termen, iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de termenul prescripiei extintive, atunci dup expirarea termenului n cauz ea are dreptul de a deconta suma datoriei la venituri cu includerea acestora n componena venitului impozabil al anului de gestiune. In practic din diferite cauze (neatenie, necunoaterea actelor normative, pierderea documentelor . a.) pot fi comise erori n evidena decontrilor att la ntreprindere, ct i la fwnizori sau antreprenori. De aceea cel puin o dat n an subiecii economici sunt obligai de a efectua inventarierea tuturor decontrilor (inclusiv a datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale). Consecutivitatea lucrrilor de inventariere este urmtoare: ntreprinderea verific autenticitatea tuturor soldurilor aferente datoriilor n cauz; erorile depistate se corecteaz prin nregistrri contabile suplimentare sau de storaare; n adresa furnizorilor i antreprenorilor se expediaz prin pot sau n alt mod extrase din conturile lor analitice deschise la ntreprindere; destinatarii acestor extrase n termen de 5 zile 22 confirm soldurile indicate sau expun dezacordul cu ele, indicnd cauzele;
Acest termen este prevzut de punctul 98 al Regulamentului privind modul de efectuare a inventarierii nr. 27 din 28 aprilie 2004.

soldurile confirmate sau neconfirmate (lsate far rspuns) se accept de comisia de inventariere ca autentice; soldurile la care partenerii comerciali au obiecii se regularizeaz cu eforturi comune prin consultaii reciproce i corectri. Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale se

efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile cornerciale". n credit se reflect apariia datoriilor n baza documentelor acceptate pentru plat ale furnizorilor i antreprenorilor, iar n debit - stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" pot fi deschise subconturi n funcie de locul amplasrii partenerilor comerciali (n ar sau peste hotare), forma materializat a datoriilor (facturi sau cambii emise) etc. Evidena analitic se ine pe furnizori (antreprenori), documente spre plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia, stingerea i corectarea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale. 1. Trecerea la intrri a diferitor bunuri cumprate de la furnizori: debit conturile 111,121,123, 211 etc, credit contul 521. 2. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat aferent valorii bunurilor procurate de la subiecii ecommiei rezideni ai Republicii Moldova23: debit contul 534, credit contul 521. 3. Acceptarea spre plat a facturilor pentru lucrrile efectuate i serviciile prestate: debit conturile 121,713, 811 etc, credit contul 521. 4. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat
Aceast nregistrare contabil se ntocmete n baza facturilor fiscale i n cazul cnd ntreprinderea agricol este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat.

aferent valorii lucrrilor efectuate i serviciilor prestate de subiecii economici rezideni ai Republicii Moldova: debit contul 534, credit contul 521. 5. Stingerea datoriilor fa de furnizori i antreprenori pe seama mijloacelor proprii sau atrase: debit contul 521, credit conturile 241-244, 511, 513.

6. Stingerea datoriilor fa de fiirnizori i antreprenori prin trecerea n cont a sumelor avansurilor acordate anterior: debit contul 521, credit contul 224. 7. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii i antreprenorii: debit contul 521, credit contul 622. 8. Reflectarea cheltuielilor din diferenele nefavorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii i antreprenorii: debit contul 722, credit contul 521. 9. Stingerea datoriilor fa de furnizor sau antreprenor prin trecerea n cont a creanei acestuia fa de ntreprinderea agricol: debit contul 521, credit contul 221. 10. Reflectarea sumei datoriei suplimentare aprute n anul curent n procesul inventarierii decontrilor i condiionat de diminuarea valorii de intrare a activelor procurate: debit conturile 111,121,123, 211 etc, credit contul 521. 11. Stornarea sumei datoriei excesive aprute n anul curent n procesul inventarierii decontrilor i condiionat de majorarea valorii de intrare a activelor cumprate: debit conturile 111,121,123, 211 etc, credit contul 521. Not. Aceast sum se scrie cu semnul ,,minus" sau n paranteze, iar n continuare la determinarea rulajelor se scade. 12. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat aferent datoriei suplimentare aprut n anul curent n consecina inventarierii decontrilor i condiionat de diminuarea valorii de intrare a bunurilor procurate: debit contul 534, credit contul 521. 13. Stornarea sumei taxei pe valoarea adugat aferent datoriei excesive aprut n anul curent n consecina inventarierii decontrilor i condiionat de majorarea valorii de intrare a bunurilor cumprate: debit contul 534, credit contul 521. Not. Aceast sum se scrie cu semnul ,,minus" sau n paranteze, iar n continuare la determinarea rulajelor se scade.

14. Calcularea datoriei suplimentare n legtur cu aceea c n anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntr-o mrime diminuat: debit contul 331, credit contul 521. 15. Decontarea datoriei excesive n legtur cu aceea c n anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntr-o mrime exagerat: debit contul 521, credit contul 331. 16.Decontarea datoriilor cu termen de prescripie extintiv expirat: debit contul 521, credit conturile 612,621 i 622. 17. Reinerea inrpozituliu pe ve^ serviciilor prestate de antreprenori i enumerate n articolul 90 din Codul fiscal: debit contul 521, credit contul 534. n continuare este prezentat un exemplu legat de apariia i stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 45. n noiembrie 2004 ntreprinderea agricol a procurat de la un furnizor piese de schimb n sum total de 12 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). n corespundere cu contractul ncheiat achitarea trebuia efectuat pn la finele lunii, dar din lipsa mijloacelor bneti datoria n-a fost stins. n decembrie 2007 a fost efectuat inventarierea decontrilor i conductorul gospodriei a luat decizia de a casa datoria nestins n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Trecerea la intrri a pieselor de schimb procurate: debit contul 211, credit contul 521 - n sum de 10000 lei [12000 - (12000:6)]; 2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe valoarea adugat: debit contul 534, credit contul521 -nsuma de2000 lei [(12000:6) sau (1200010000)];

3. Decontarea datoriei nestinse (far taxa pe valoarea adugat) n


legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 521, credit contul 612 - n sum de 10000 lei; 4. Restabilirea la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat de la suma datoriei decontate cu termen expirat: debit contul 534, credit contul 521 - n sum de (2000) lei. Not. Aceast restabilire se asigur prin intermediul nregistrrii de stornare. Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor comerciale pe termen scurt fa de prile legate 24 se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate". n credit se reflect apariia datoriilor n baza documentelor acceptate pentru plat ale ntreprinderilor - fiice i ntreprinderilor asociate, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
Sunt considerate pri legate acei subieci economici, n capitalul statutar al crora cota-parte a ntreprinderii constituie 20 % i mai mult.

La contul 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate" pot fi deschise subconturi n funcie de tipul prilor legate (ntreprinderi - fiice, ntreprinderi asociate etc). Evidena analitic se ine pe pri legate, documente acceptate spre plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. Corespondena conturilor este identic cu cea expus mai sus. Operaiile privind apariia i stingerea datoriilor comerciale pe termen scurt se reflect n registrul nr. 5.21 care const din 32 colonie i 26 rnduri. nscrierile n acest registru se efectueaz prin metoda liniar - poziional. Aceasta nseamn c pentru fiecare document (factur de expediie sau factur fiscal) al unui furnizor sau antreprenor concret se rezerveaz un rnd aparte cu indicarea consecutiv a informaiilor urmtoare: soldul la nceputul lunii (data apariiei i suma); numrul facturii de nsoire; denumirea procurrii; sumele raportate din creditul contului 521 n debitul conturilor corespondente; sumele raportate n debitul contului 521 din creditul conturilor corespondente;

soldul la sfritul lunii (data apariiei i suma). Mai jos de rndul 26 se nscriu totalurile (cu excepia co1onielor B, C,DiE).
13. 2. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN SCURT PRIMITE

n conformitate cu clauzele contractului de vnzarecumprare ncheiat ntre ntreprindere i cumprtor sau client decontrile dintre partenerii comerciali se pot efectua prin una din urmtoarele modaliti: cu primirea avansului ntr-o sum mai mic dect valoarea produselor (lucrrilor, serviciilor) care vor fi vndute (efectuate, prestate) n viitor; cu primirea plii prealabile n mrime egal cu valoarea livrrilor de produse, lucrri sau servicii care vor fi efectuate n viitor; cu achitarea curent a creanei de cumprtor sau client n momentul comercializrii produselor, efecturii lucrrilor sau prestrii serviciilor; cu achitarea ulterioar a creanei, efectuat dup ncheierea afacerii. Prima i a doua variante sunt mai convenabile pentru ntreprinderile agricole, ntruct gradul de solvabilitate al multor cumprtori i clieni este insuficient i ei nu-s capabili s sting n termen datoriile comerciale. Majoritatea avansurilor primite de ntreprinderile agricole sunt pe termen scurt, adic pn la un an inclusiv. Dup onorarea angajamentelor sale contractuale ntreprinderea trece suma avansului primit n cont, adic o raporteaz la stingerea creanei pe termen scurt a cumprtorului sau clientului. Dac din anumite motive afacerea a euat, avansul urmeaz a fi restituit partenerului comercial. Operaiile se in de micarea avansurilor pe termen scurt primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, dispoziii de ncasare, note de contabilitate i alte documente tipizate. n conformitate cu articolul 108 din Codul fiscal sumele avansurilor pe termen scurt primite sunt considerate livrrii impozabile. De aceea ele se reflect concomitent n registrul contabil respectiv i n Registrul de eviden a livrrilor, destinat controlului asupra plenitudinii calculrii taxei pe valoarea adugat. Suma taxei pe valoarea adugat se determin prin

mprirea sumei avansului primit la 6 sau ca produsul dintre suma avansului i mrimea fix 16,67 %. Generalizarea informaiei privind micarea avansurilor pe termen scurt primite de la cumprtori i clieni n contul viitoarelor livrri de produse (lucrri, servicii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 523 "Avansuri pe termen scurt primite". n credit se reflect primirea avansurilor, iar n debit trecerea lor n cont, restituirea sau decontarea la venituri n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii la capitolul avansurilor primite la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 523 "Avansuri pe termen scurt primite" pot fi deschise subconturi n funcie de sursa parvenirii avansurilor (din ar sau din strintate). Evidena analitic se ine pe locatorii avansurilor (cumprtori, clieni), destinaii, termene de primire i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i valorificarea avansurilor pe termen scurt.
A^recujeanu^^
209

1. Primirea avansurilor de la cumprtori sau


clieni: debit conturile 241-243, credit contul 523. 2. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansulri primit: debit contul 225, credit contul 534. 3. Restituirea avansului primit n legtur cu euarea afacerii sau imposibilitatea vnzrii produselor, efecturii lucrrilor i prestrii serviciilor: debit contul 523, credit conturile 241-243. 4. Trecerea avansurilor primite n cont dup ncheierea afacerii i calcularea creanei pe termen scurt a cumprtorului sau clientului: debit contul 523, credit conturile 221 i 223. 5. Decontarea sumei avansului nereclamat n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 523, credit contul 612. In continuare este prezentat un exemplu privind micarea avansurilor pe termen scurt cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile.

Exemplul 46. n august 2004 ntreprinderea agricol a beneficiat de un avans de la fabrica de conserve n sum de 105 mii lei n contul livrrii ulterioare de vinete i ardei gras. n septembrie 2004 gospodria a livrat fabricii legume n sum total de 94,5 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat n mrime de 5 % de la valoarea contractual a produselor agricole livrate) la costul produciei-marfa de 70 mii lei. Suma nevalorificat a avansului n-a fost restituit fabricii. n decembrie 2007 s-a efectuat inventarierea datoriilor i conductorul gospodriei a decis de a deconta suma avansului nerestituit n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. ncasarea avansului pe termen scurt n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 523 - n sum de 105000 lei; 2. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansului primit: debit contul 225, credit contul 534 - n sum de 5000 lei (105000:21); 3. Decontarea costului legumelor vndute: debit contul 711, credit contul 216 - n sum de 70000 lei; 4. Calcularea creanei fabricii de conserve n mrimea venitului din vnzri obinut: debit contul 221, credit contul 611 - n sum de 90000 lei [94500 - (94500:21)]; 5. Calcularea creanei fabricii de conserve n mrimea taxei pe valoarea adugat: debit contul 221, credit contul 534 - n sum de 4500 lei [(90000 x 5 : 100) sau 94500:21)]; 6. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat calculate de la suma avansului primit i care corespunde mrimii efective a livrrilor impozabile de legume (adic 90 mii lei): debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 4500 lei; 7. Stingerea creanei pe termen scurt a fabricii de conserve pe seama sumei avansului primit anterior: debit contul 523, credit contul 221 - n sum de 94500 lei (90000 + 4500);

8. Decontarea sumei avansului nereclamat (fr taxa pe valoarea adugat) n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 523, credit contul 612 - n sum de 10000 lei [(105000 - 94500) (10500:21)]; 9. Decontarea sumei avansului nereclamat n mrimea taxei pe valoarea adugat: debit contul 523,

A^recuje^

211

credit contul 225-n sum de 500 lei [(105000 - 94500-10000) sau(10000 x 5:100)]. Operaiile aferente contului 523 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul contului 523 n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 1 -3 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5.3 sumele debitoare i creditoare sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, fabrica de zahr din Alexandreni, fabrica de extragere a uleiului din Bli etc). Borderoul n cauz const din 21 colonie i 34 rnduri din care 9 sunt rezervate pentru contul 523.

CAPITOLUL 14. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL


14. 1. DOCUMENTELE PRIMARE l CENTARLIZATOARE PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII

Pentru a activa cu succes fiecare ntreprindere trebuie s dispun de un anumit personal. Efectivul acestui personal, componena i calificarea lui depind de mrimea ntreprinderii, specializare, nzestrarea tehnic i ali factori. n procesul utilizrii forei de munc ntreprinderile suport consumuri sau cheltuieli sub forma de retribuirea muncii, precum i contribuii pentru asigurrile de stat i prime de asigurare obligatorie de asisten medical. Pentru nregistrarea consumurilor sau cheltuielilor de munc (adic a timpului lucrat), lucrrilor efectuate, produselor sau activelor biologice obinute i a retribuirii muncii calculate se utilizeaz urmtoarele documentele primare: tabelul de pontaj; foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate; carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor executate; calculul retribuirii muncii lucrtorilor din sectorul zootehnic; ordinul de lucru n acord; foaia de eviden a tractoristului-mainist; foaia de parcurs a tractorului; foaia de parcurs a camionului; foaia de parcurs a autoturismului etc. Tabelul de pontaj este destinat, n special, controlului asupra disciplinei muncii, analizei gradului de utilizare a timpului de lucru i calculrii retribuirii muncii personalului administrativ, conductorilor i specialitilor de verig medie (din subdiviziuni) i altor angajai, remunerarea crora se efectueaz n regie (adic n dependen de durata timpului lucrat). Documentul se deschide aparte pe fiecare subdiviziune sau serviciu al ntreprinderii (de exemplu, brigada complex nr.l, parcul auto, aparatul administrativ etc), iar nscrierile n el se efectueaz de conductor, socotitor, contabil sau alt persoan autorizat, n tabel se includ toi membrii colectivului cu indicarea numerelor de pontaj atribuite care sunt identice cu numerele conturilor persoanelor deschise n registrul analitic pentru evidena decontrilor cu

personalul privind retribuirea muncii. Zilnic n tabel se menioneaz ieirea la lucru, numrul de ore lucrate sau absena cu specificarea cauzei prin semne convenionale. La finele lunii se deduc totalurile timpului lucrat n ore i zile i ale absenelor sub aspectul cauzelor stabilite. Totodat n ultima coloni pe fiecare persoan n parte se noteaz suma retribuirii muncii calculat n regie. Dac remunerarea angajailor se efectueaz n acord, atunci generalizarea informaiei privind retribuirea muncii calculat se efectueaz n baza altor documente. Foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate servete pentru reflectarea timpului lucrat (n ore i zile), volumului lucrrilor executate i sumelor retribuirii muncii calculate angajailor pentru operaiunile tehnologice efectuate manual sau cu traciune animal n ftotehnie (de exemplu, tierea pomilor, praila ntre rnduri, recoltarea strugurilor, transportarea masei verzi din cmp cu ajutorul cailor de trsur etc), la nfiinarea i ngrijirea plantaiilor perene tinere etc. Pe msura executrii lucrrilor n titlul unor colonie distincte se indic data, cultura agricol, tipul lucrrilor, unitatea de msur (ari, kg, ha etc), tariful i norma zilnic. La finele zilei de lucru brigadierul, eful echipei sau socotitorul efectueaz recepia lucrrilor, notnd n rndul respectiv pe fiecare angajat numrul orelor lucrate i volumul lucrrii executate. Suma retribuirii muncii se determin ca produsul dintre tariful stabilit i volumul lucrrilor recepionate. Documentul dat se deschide pe o perioad de 10-15 zile. Carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor executate mbin proprietile documentelor primare i centralizatoare. El conine date privind consumurile de munc i remunerarea fiecrui membru al brigzii cu sistematizarea lor concomitent pe lucrri, culturi agricole i tipuri de producie n curs de execuie, ceea ce n foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate lipsete. De fapt, carnetul brigadierului substituie alte trei documente primare de profil mai ngust: tabelul de pontaj, foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate i foaia de eviden a tractoristului - mainist. ns din cauza volumului abuziv de date, arhitectonicii masive i complicate, precum i a vitezei reduse de circulaie25 documentul nominalizat se utilizeaz rar n practic. n afar de aceasta, el este insuficient adaptat la cerinele prelucrrii automatizate a informaiei i modificrile survenite n organizarea muncii.

Calculul retribuirii muncii lucrtorilor din sectorul zootehnic se ntocmete la finele lunii pe fiecare ferm n parte. n el se includ informaii numai despre acei salariai, munca crora este remunerat n acord, adic n funcie de cantitatea i calitatea produselor sau activelor biologice obinute. Datele n cauz sunt preluate din jurnalele de eviden a mulsorilor de lapte, listele de cntrire a animalelor, zilnicele de nregistrare a produselor agricole, calculele determinrii sporului n mas vie i alte documente primare. Numrul de ore i zile efectiv lucrate de fiecare angajat se transcriu din tabelul de pontaj. Suma retribuirii muncii se determin ca produsul dintre tariful unitar stabilit i cantitatea bunurilor obinute. Documentul este semnat de zootehnician, efiil fermei i socotitor. Ordinul de lucru n acord servete pentru reflectarea timpului lucrat, operaiunilor efectuate i salariilor calculate angajailor implicai n domeniul construciei, reparaiilor i altor lucrri neagricole cu salarizarea n acord. De obicei documentul are o circulaie lunar, adic se nchide la finele lunii. La deschiderea (emiterea) ordinului26 pe recto lui se indic sarcina (de exemplu, cte lzi trebuie de reparat, ce suprafa a pereilor urmeaz de tencuit etc), categoria, norma de timp i tariful. ndeplinirea sarcinii se noteaz de asemenea pe recto documentului, n partea dreapt. Verso ordinului de lucru n acord servete ca tabel de pontaj. La finele lunii se determin salariul fiecrui membru al echipei (brigzii), pornind de la calificarea lui i volumul timpului lucrat. Dup recepia lucrrilor de client, la comanda cruia ele au fost executate, documentul urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau alt persoan autorizat. Foaia de eviden a tractoristului-mainist este destinat nregistrrii zilnice a consumurilor de munc, remuneraiilor calculate, motorinei cheltuite i volumului lucrrilor de cmp,
Documentul este destinat nregistrrii datelor pe parcursul unei luni calendaristice, ceea ce creeaz dificulti la verificarea i prelucrarea lui ulterioar n contabilitatea central.
26

Aceasta are loc la nceputul lunii sau n ajunul iniierii lucrrilor.

staionare, de excavat sau de tasare, executate de tractoare, combine i alte maini autopropulsate. Documentul se deschide pe fiecare mecanizator n parte, se completeaz de brigadier sau socotitor i poate fi folosit pe parcursul a 10-15 zile. Zilnic n foaia de eviden se indic denumirea lucrrii, cultura agricol, condiiile agrotehnice, numrul orelor lucrate, volumul lucrrilor

executate n natur (iar n cazul utilizrii tractoarelor - i volumul lucrrilor recalculate n hectare - etalon convenionale), suma retribuirii muncii, consumul de motorin (conform normei i efectiv) etc. nscrierile se efectueaz de brigadier sau socotitor n baza msurrilor respective, iar tractoristul (combinerul) prin semntura sa confirm veridicitatea lor. n continuare documentul este verificat de agronom care totodat menioneaz calitatea i oportunitatea lucrrilor. n ncheiere, foaia de eviden urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau alt persoan autorizat. Foaia de parcurs a tractorului se utilizeaz pentru evidena exploatrii tractoarelor la lucrrile de transport (inclusiv n fitotehnie) i are o circulaie zilnic. Pe recto documentului brigadierul sau socotitorul indic sarcina (denumirea mrfurilor, expeditorul, destinatarul, distana etc.), iar pe verso se noteaz ndeplinirea ei efectiv cu determinarea traficului de mrfuri (n tone-kilometru), numrului de hectare - etalon convenionale, remuneraiilor calculate . a. Totodat informaia privind traficul de mrfuri trebuie confirmat prin documente justificative (liste de expediere a cerealelor i altor produse din cmp, bonuri de uz intern, facturi de expediie etc). Mecanizatorul nu are dreptul de a efectua nregistrri n foaia de parcurs cu excepia meniunilor privind primirea i predarea tractorului la nceputul i sfritul zilei de lucru. Aceast restricie este necesar pentru a preveni denaturarea informaiei i defectarea documentelor. Foaia de parcurs a camionului servete pentru evidena exploatrii camioanelor i calcularea salariilor oferilor, iar n unele cazuri i ale hamalilor. Documentul se emite de obicei pe o zi, iar n cazul curselor lungi - pe o curs. Pe recto documentului se indic sarcina i volumul combustibilului alimentat (turnat n rezervor), iar pe verso - ndeplinirea sarcinii, consumul de combustibil (conform normei i efectiv), suma salariului calculat i alte date. Ca i n cazul foii de parcurs a tractorului, oferul nare dreptul de a efectua nregistrri n foaia de parcurs a camionului cu excepia meniunilor privind primirea i predarea automobilului la nceputul i sfritul zilei de lucru. Pentru a exclude abuzurile la document se anexeaz agenii de informaii respectivi. Foaia de parcurs a autoturismului este destinat evidenei exploatrii automobilelor de serviciu i calculrii salariului oferului. Acestea, de regul, au salarii fixe care se pot micora pe luna de referin doar din cauza absenelor (neeirii la lucru).

Documentul are circulaie zilnic. nscrierile privind numrul curselor i distana parcurs se confirm prin semntura persoanei autorizate, la dispoziia creia s-a aflat autoturismul. Pentru evidena muncii i salariilor calculate gospodriile agricole pot utiliza att documentele tipizate de mai sus, ct i documente de form liber, elaborate de specialitii din teren n funcie de particularitile activitii economice i sistemul selectat de retribuire a muncii. Ultimele, ns, trebuie s conin toate elementele prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii i s contribuie la reflectarea autentic a aportului de munc al fiecrui lucrtor i salariului acestuia. Dup cum se tie, n anumite cazuri salariul lucrtorilor se menine, dei n realitate ei nu muncesc (este vorba despre concediile ordinare, deplasrile de serviciu, executarea angajamentelor de stat i publice etc). nasemeneacondiii salariul se determmnbaza cak^iluluiprivindretrfc muncii. Pe verso documentului se indic sumele salariilor din perioada de calcul (de exemplu, n cazul concediilor ordinare drept perioad de calcul pentru lucrtorii din ntreprinderile agricole servesc 12 luni precedente), iar pe recto - suma calculat (meninut) a salariului pentru timpul nelucrat. Sumele retribuirii muncii calculate n baza documentelor primare se generalizeaz pe urmtoarele direcii: pe fiecare lucrtor n parte - pentru determinarea salariului brut lunar; pe obiecte de eviden (culturi agricole, grupe de animale, tipuri de activiti auxiliare etc.) - pentru determinarea costului produselor obinute, lucrrilor efectuate sau serviciilor prestate etc. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fiecare angajat n parte la capitolul retribuirii muncii se efectueaz: sau n registrul de eviden a decontrilor privind retribuirea muncii; sau n borderoul de decontri i pli. Registrul de mai sus se deschide n ansamblu pe an, iar fiecrui salariat i se rezerveaz una sau dou pagini n funcie de arhitectonica sau volumul registrului. Borderoul, dimpotriv, are o circulaie lunar, iar datele pe fiecare salariat se sistematizeaz ntr-un rnd aparte. Suma salariului spre plat se determin ca diferena dintre salariul brut (calculat) i toate reinerele efectuate pe lun (impozitul pe venit, contribuiile individuale pentru asigurrile

sociale de stat i primele de asigurare obligatorie de asisten medical, avansurile primite etc). Salariul net se achit n baza listelor de plat i doar n cazuri excepionale - n baza dispoziiilor de plat. n schimbul registrului sau borderoului de mai sus ntreprinderile pot utiliza fia pentru evidena retribuirii muncii (formularul nr. MR-54), aprobat prin hotrrea Departamentului de statistic nr. 1 din lOianuarie 1997.
14. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII

n conformitate cu articolul 2 din Legea salarizrii nr. 847XV din 14 februarie 2002 i articolul 128 din Codul muncii al Republicii Moldova salariul (sau retribuirea muncii) reprezint recompensa sau ctigul calculat n expresie bneasc i achitat de ntreprinderea -angajator n baza contractului individual de munc pentru munca prestat sau care urmeaz a fi prestat. Salariul const din urmtoarele pri: salariul de baz sub form de salarii tarifare pentru muncitori (agrotehnicieni, mecanizatori, ngrijitori de animale etc.) i salarii ale funciei pentru funcionari, specialiti i conductori (contabili, ingineri, preedini, brigadieri . a.); salariul suplimentar sub form de adaosuri i sporuri la salariul de baz, alte pli garantate i premii curente care se stabilesc n conformitate cu rezultatele obinute i condiiile de munc concrete (de exemplu, plile pentru conducerea echipei, pentru activitatea n condiiile nocive, pentru vechimea n munc etc); alte pli de stimulare i compensare (recompensele conform rezultatelor activitii anuale, indemnizaia de concediere, plata de compensare pentru concediul nefolosit . a.). Un element important al salariului suplimentar l constituie plata pentru concediul anual de odihn, a crui durat minim este egal cu 28 de zile calendaristice. Mrimea plii n cauz se determin n conformitate cu Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 426 din 26 aprilie 2004, cu aplicarea urmtoarelor perioade de calcul: ultimele 12 luni calendaristice care precedeaz luna plecrii n concediu - pentru lucrtorii ntreprinderilor agricole,

precum i ai ntreprinderilor care pe parcursul anului au activat n regimul zilei sau sptmnii de lucru incomplete; ultimele 3 luni calendaristice - pentru lucrtorii ntreprinderilor din celelalte ramuri ale economiei naionale; durata sezonului (pn la 6 luni) - pentru lucrtorii sezonieri; termenul contractului (pn la 2 luni) - pentru lucrtorii temporari, n cazul perioadei de calcul de 12 luni suma indemnizaiei de concediu se determin n urmtoarea consecutivitate: suma salariului anual se mparte la 12. Totodat, dac angajatul un timp oarecare n-a lucrat pe motiv argumentat i n-a avut salariu sau 1-a primit doar parial, timpul i salariul respectiv se exclud din calcul. Aici este vorba despre urmtoarele perioade de timp: timpul concediului far plat, timpul staionrii din vina administraiei ntrepriixierii, timpul staionrii tehnice etc. De aceea n cazurile enumerate mai sus salariul mediu lunar se determin prin mprirea salariului din lunile lucrate complet la numrul acestor luni. Luna se consider lucrat complet, dac pe parcursul ei angajatul a lucrat toate zilele prevzute de programul stabilit. n sfrit, dac n perioada de calcul nu va fi nici o lun lucrat complet, salariul mediu lunar nu se determin, ci se aplic alt mecanism de calcule; salariul mediu lunar se mparte la numrul mediu de zile calendaristice pe lun, adic la 29,4; salariul mediu zilnic se nmulete cu durata concediului acordat n zile calendaristice. n mod similar se determin mrimea plii de compensare pentru concediul nefolosit. n cazul acordrii concediului suplimentar de studii rezultatul obinut se corecteaz n funcie de nivelul pstrrii salariului mediu lunar (75 % - pentru studenii universitilor i elevii colegiilor). Dac salariul mediu lunar nu poate fi determinat din cauza c n perioada de calcul n-a fost lucrat complet nici o lun, atunci la nceput se afl salariul mediu pe o zi lucrtoare. Pentru aceasta salariul din tot timpul lucrat se mparte la numrul total de zile lucrtoare lucrate conform programului sptmnii de lucru stabilite la ntreprindere. Dup aceasta salariul mediu pe o zi lucrtoare se recalculeaz n salariul pe o zi calendaristic prin nmulirea cu coeficientul respectiv stabilit n cazul sptmnii de lucru de 5 sau 6 zile. Coeficienii n cauz se determin prin

mprirea zilelor lucrtoare din perioada de calcul conform programului de lucru stabilit la numrul de zile calendaristice. Este posibil i alt variant. La nceput zilele lucrate efectiv se recalculeaz n zile calendaristice prin nmulirea cu coeficientul 1,4 (n cazul sptmnii de lucru de 5 zile) sau 1,17 (n cazul sptmnii de lucru de 6 zile). Apoi salariul total se mparte la numrul de zile calendaristice convenionale, determinndu-se astfel salariul mediu pe o zi calendaristic. n cazul perioadei de calcul de 3 luni suma indemnizaiei de concediu se determin n urmtoarea consecutivitate: suma salariului i altor pli din perioada de calcul se mparte la numrul de zile efectiv lucrate din aceast perioad (adic pe parcursul a 3 luni care precedeaz luna plecrii n concediu). Dac n una din aceste luni angajatul n-a lucrat toate zilele prevzute de programul stabilit sau n genere n-a lucrat i na primit salariu, luna n cauz nu se exclude din calcul; numrul de zile lucrtoare conform programului stabilit din perioada de calcul se mparte la numrul de zile calendaristice din aceeai perioad; salariul mediu pe o zi de lucru (rezultatul operaiei 1) se nmulete cu coeficientul de rectificare (rezultatul operaiei 2); salariul mediu pe o zi calendaristic (rezultatul operaiei 3) se nmulete cu durata concediului acordat n zile calendaristice. Indiferent de durata perioadei de calcul (12 s au 3 luni) n componena salariului se includ urmtoarele sume: salariul calculat conform tarifelor n acord, salariilor pe or i salariilor lunare ale funciei; premiile prevzute de sistemul de salarizare la ntreprindere (inclusiv premiile achitate pe seama profitului); recompensele conform rezultatelor activitii n ansamblu pe an; recompensele pentru vechime n munc la ntreprinderea dat; adaosurile pentru lucrul n zilele de odihn i de srbtoare; salariul meninut din perioada concediului precedent, deplasrilor de serviciu, executrii angajamentelor de stat i publice; indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate (sarcin i luzie) etc.

Totodat la determinarea indemnizaiilor de concediu n componena salariului nu se includ urmtoarele pli: plata de compensare pentru concediul nefolosit; sumele ajutorului material n form bneasc sau natural; salariul mediu meninut personalului de producie i de deservire (cu excepia persoanelor pentru care sunt stabilite salarii lunare ale funciei independent de numrul efectiv de zile lucrtoare ntr-o lun sau alta) pentru zilele de srbtoare nelucrtoare27; premiile unice pltite cu ocazia zilelor de srbtoare sau datelor jubiliare; veniturile din aporturile n capitalul statutar (dividendele) i dobnzile pe obligaiuni calculate pentru plat lucrtorilor etc. La capitolul indemnizaiilor de concediu de asemenea trebuie de inut cont de urmtoarele circumstane: concediul pltit pentru primul an de lucru se acord angajatului dup ce expir 6 luni de activitate nentrerupt la ntreprindere; indemnizaia de concediu se achit salariatului cu cel puin trei zile calendaristice pn la nceputul concediului; substituirea concediului anual nefolosit prin compensare bneasc este interzis. Aceast compensare poate fi achitat doar n cazul eliberrii lucrtorului din serviciu. n afar de concediu anual de odihn ntreprinderile pot acorda lucrtorilor si concedii suplimentare pltite n legtur cu chestiuni familiare. Durata acestora n zile lucrtoare constituie: n caz de nunt - 3 zile; n caz de natere a copilului - o zi,
n Republica Moldova sunt 12 zile de srbtoare nelucrtoare.

n caz de deces al prinilor - 3 zile; n caz de nrolare a unuia din membrii familiei n
rndurile armatei naionale - o zi etc. Dac lucrtorul este eliberat din serviciu n legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal la locul vechi de lucru lui i se pltete indemnizaie n mrimea salariului mediu sptmnal pentru fiecare an complet de activitate la ntreprinderea dat, dar nu mai puin de un salariu mediu lunar. Mrimea indemnizaiei n cauz se determin n modul urmtor: se afl salariul mediu pe o zi calendaristic prin metoda prevzut pentru calcularea sumei aferente concediului anual de odihn;

salariul mediu pe o zi calendaristic se nmulete cu 7, adic cu numrul de zile calendaristice ntr-o sptmn; salariul mediu pe sptmn se nmulete cu numrul de ani lucrai complet la ntreprindere. Din salariul calculat lucrtorilor se efectueaz diverse reineri n baz legislaiei n vigoare, titlurilor executorii ale instanelor de judecat sau cererilor scrise nemijlocit de lucrtori. Principalele tipuri de reineri sunt urmtoarele: contribuiile individuale pentru asigurrile sociale de stat n mrime de 4 %. Totodat baza lunar de calcul a contribuiilor individuale nu trebuie s depeasc mrimea tripl a salariului mediu lunar pe economia naional a rii, pronosticat pe anul respectiv (de exemplu, pentru anul 2007 salariul mediu lunar pronosticat a fost aprobat de Guvern n mrime de 2015 lei). Cu alte cuvinte, suma maxim a contribuiilor individuale pe lun constituie 241,80 lei; primele individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical n mrime de 2,5 %; impozitul pe venit n mrime de 7 % (cnd venitul anual impozabil nu depete 16200 lei), 10 % (cnd venitul anual impozabil depete 16200 lei, dar nu este mai mare de 21000 lei) i 20 % (cnd venitul anual impozabil este mai mare de 21000 lei). Totodat la determinarea sumei impozitului pe venit din componena salariului brut (calculat) se exclud contribuiile individuale pentru asigurarea social i medical, scutirea personal n mrime de 5400 lei pe an i scutirea pentru fiecare persoan ntreinut n mrime de 1440 lei pe an; taxa pentru trecerea serviciului alternativ n mrime de 25 %; cotizaiile sindicale de membru n mrime de 1 %; reinerile n baza titlurilor executorii cu scopul recuperrii daunei materiale aduse ntreprinderii. ns n aa caz conform articolului 149 din Codul muncii al Republicii Moldova dup lucrtor trebuie de meninut nu mai puin de 50 % din salariu. n caz de percepere a alimentelor pentru ntreinerea copiilor minori suma reinerilor nu poate s depeasc 70 % din salariul datorat lucrtorului; reinerile n contul stingerii datoriei pentru mrfurile vndute n credit etc. Salariul determinat pentru plat se achit: sau n numerar din casieria ntreprinderii; sau prin virament cnd sumele respective sunt transferate bncii autorizate cu ridicarea ulterioar a numerarului din

bancomate cu ajutorul unor ca/duri speciale nmnate personalului ntreprinderii; sau n echivalent natural (de exemplu, cu produse de fabricaie proprie cu excepia buturilor alcoolice sau mijloacelor narcotice). Codul muncii al Republicii Moldova interzice achitarea salariului n natur. Cu toate acestea astfel de modalitate de stingere a datoriilor fa de personal se aplic la majoritatea ntreprinderilor agricole din ar i se bazeaz pe articolul 4 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 95 privind protecia salariului i articolul 11 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 117 privind obiectivele i normele de baz ale politicii sociale, ratificate prin Hotrrea Parlamentului Republicii Moldova nr. 593-XH[din26 septembrie 1995. Experiena ntreprinderilor a demonstrat c cea mai convenabil i sigur variant de achitare a salariului att pentru subiecii economici, ct i pentru lucrtori este plata pe crduri prin banc. Totodat trebuie de menionat c n cazul achitrii salariului n natur de la lucrtori se reine suplimentar taxa pe valoarea adugat n mrime de a asea parte (sau 16,67 %) de la suma salariului nepltit. Aceasta se explic prin faptul c Codul fiscal examineaz plata salariului n natur ca o varietate a livrrilor impozabile. Dac salariul n-a fost ridicat n termen din vina lucrtorului, el se raporteaz la decontrile cu deponenii i n continuare este pltit la prima lui solicitare. n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale", S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" i S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" salariul calculat se include: sau n consumurile de producie - la calcularea lui agrotehnicie-nilor, ngrijitorilor de animale, mecanizatorilor, personalului de conducere i de deservire a subdiviziunulor de producie, specialitilor ramurali (agronomi, ingineri, zootehnicieni . a.); sau n valoarea de intrare (costul) a activelor procurate - la calcularea lui hamalilor, expeditorilor i salahorilor implicai n nsoirea, ncrcarea i descrcarea mrfurilor; sau n costul activelor pe termen lung create la ntreprindere - la calcularea lui lucrtorilor din sfera construciei (zidari,

tencuitori, zugravi . a.) sau implicai n nfiinarea i cultivarea plantaiilor perene tinere; sau n cheltuielile perioadei de referin - la calcularea lui vnztorilor, personalului de conducere i de deservire cu destinaie general de gospodrie etc. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu personalul ntreprinderii privind retribuirea muncii i sumele deponente se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 531 "Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". n credit se reflect sumele salariului calculat, iar n debit - sumele reinute i pltite. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de personal la capitolul salariilor la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 531 "Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" pot fi deschise subconturi pe tipuri de datorii (curente sau fa de deponeni). Evidena analitic se ine pe lucrtori, tipuri de pli i reineri i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea, achitarea i reinerea diferitor sume din salariu. 1. Calcularea salariului personalului de producie, de conducere i de deservire din subdiviziunile de producie: debit conturile 811,812,813 etc, credit contul 531. 2. Calcularea salariului lucrtorilor implicai n procurarea sau crearea activelor pe termen lung: debit conturile 112,121,123 etc, credit contul 531. 3. Calcularea salariului lucrtorilor implicai n vnzarea produselor, precum i personalului de conducere sau de deservire a ntreprinderii n ansamblu: debit conturile 712 i 713, credit contul 531. 4. Calcularea indemnizaiei pentru concediul anual de odihn pe seama provizionului constituit n aceste scopuri: debit contul 538, credit contul 531. 5. Calcularea indemnizaiei pentru ieirea din serviciu n legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal:

debit contul 713, credit contul 531. 6. Achitarea salariului cu mijloace bneti n numerar sau prin virament cu ajutorul crdurilor bancare: debit contul 531, credit conturile 241 i 242. 7. Achitarea salariului n natur (de exemplu, cu cereale, finee, legume etc): debit contul 711, credit contul 216 - la costul planificat al produselor de fabricaie proprie eliberate din depozit cu corectarea la finele anului pn la costul efectiv; debit contul 227 - la suma salariului care urmeaz a fi achitat n natur, credit contul 611 - la suma veniturilor din vnzri calculate n baza preurilor de pia, credit contul 534 - la suma taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de pia a produselor eliberate; debit contul 531, credit contul 227 - la suma salariului achitat n natur. 8. Raportarea salariului nereclamat la decontrile cu deponenii: debit contul 531, credit contul 531. 9. Reinerea contribuiilor individuale privind asigurrile sociale din salariile ndreptate spre plat: debit contul 531, credit contul 227. Not. Iar la calcularea salariului suma contribuiilor individuale privind asigurrile sociale datorate de lucrtor se reflect n debitul contului 227 i creditul contului 533. 10. Reinerea primelor individule de asigurare obligatorie de asisten medical din salariile ndreptate spre plat: debit contul 531, credit contul 533. 11.Reinerea impozitului pe venit la ndreptarea salariului spre plat: debit contul 531, credit contul 534.

Not. Printr-o nregistrare contabil identic se reflect i reinerea taxei pentru exercitarea serviciului alternativ. 12. Reinerea diferitor sume din salariu n baza titlurilor executorii ale instanelor de judecat: debit contul 531, credit contul 227. Not. Printr-o nregistrare contabil identic se reflect i reinerile din salariu pentru mrfurile vndute n credit, creditele bancare sau mprumuturile primite de la ntreprindere pentru construcia individual locativ i n unele alte cazuri. 13. Reinerea cotizaiilor sindicale de membru din salariul ndreptat spre plat: debit contul 531, credit contul 539. 14. Decontarea datoriilor fa de deponeni n legtur cu expirarea termenului de trei ani de prescripie extintiv: debit contul 531, credit contul 612. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de diverse reineri din salariu cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 47. n noiembrie 2007 angajatului gospodriei agricole ocupat la lucrrile de cmp i s-a acordat concediu anual pltit cu durata de 28 zile calendaristice. Datele privind timpul lucrat i retribuirea muncii calculat pe 12 luni ale perioadei de calcul (noiembrie 2006 - octombrie 2007) sunt prezentate n tabelul 11.

Timpul lucrat i retribuirea muncii calculat lucrtorului n perioada de calcul Anul i lunaNumrul de zile lucrtoare pe lun conform programului stabilitAlte zile pentru care s-a calculat (pstrat) retribuirea muncii, precum i zilele nelucrate din motive ntemeiateRetribuirea muncii, lei totalinclusiv lucrate de lucrtor A12342006noiembrie5128 zile de concediu683decembrie333 zile de concediu suplimentar922007ianuarie----februarie---martie1082 zile de concediu fr plat210aprilie1515-435mai23232 zile de srbtoare nelucrtoare590iunie2525-612iulie2525684august2525-710septembrie2323724octombrie1818-536Total172166355276

Tabelul 11 Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii indemnizaiile de concediu pentru personalul de producie se calculeaz pe seama provizionului constituit n aceste scopuri. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea salariului mediu lunar pentru o zi calendaristic: (5276 - 210): 9:29,4 = 19,14 lei. Not. Din perioada de calcul de 12 luni se exclud 3 luni: ianuarie i februarie - deoarece conform programului stabilit n aceste luni nu sunt prevzute zile lucrtoare pentru agrotehnicieni, martie - ntruct n aceast lun din motive ntemeiate lucrtorul n-a lucrat toate zilele prevzute de program; 2. Determinarea sumei indemnizaiei de concediu: 19,14x28 = 535,92 lei; 3. Calcularea sumei indemnizaiei de concediu: debit contul 538, credit contul 531 - n sum de 535,92 lei.

Exemplul 48. Salariatului I. Lungu care lucreaz ca lctu la ntreprinderea de prelucrare a laptelui i fabricare a produselor lactate i s-a acordat din 1 februarie 2007 concediu anual de odihn cu durata de 28 zile calendaristice. Datele privind timpul lucrat i retribuirea muncii calculat pe 3 luni ale perioadei de calcul (noiembrie i decembrie 2006 - ianuarie 2007) sunt prezentate n tabelul 12.

Timpul lucrat i retribuirea muncii calculat lucrtorului n perioada de calcul Anul i lunaNumrul de zile lucrateNumrul de zile lucrtoare conform ^programului stabilitNumrul de zile calendaristiceRetribuirea muncii, leiA12342006noiembrie1422302100decembrie172231 25602007ianuarie1721312540Total4865927200

Tabelul 12 Salariatul beneficiaz de scutire personal i a primit indemnizaia de concediu pe 28 ianuarie 2007. Provizion pentru plata concediilor la ntreprindere nu se creeaz. Conform condiiilor acestui exemplu este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea salariului mediu pe o zi efectiv lucrat: 7200:48 = 150 lei; 2. Determinarea coeficientului de rectificare:
65:92 = 0,7065;

3. Determinarea salariului mediu pe o zi


calendaristic: 150x0,7065 = 105,98 lei; 4. Determinarea sumei indemnizaiei de concediu: 105,98x28 = 2967,39 lei; 5. Determinarea sumelor care potrivit legislaiei n vigoare urmeaz a fi reinute din indemnizaia de concediu n momentul ndreptrii ei spre plat: prime individuale de asigurare obligatorie de asisten medical....2967,39 x 2,5 :100 = 74,18 lei, contribuii individuale

de asigurri sociale.......2967,39 x 4:100 = 118,70 lei, .................................. impozit pe venit 2967,39 - 74,18 -118,70=2774,51 lei, 2774,51-450=2324,51 lei, 1350x7:100 = 94,50 lei, (17501350) x 10:100 = 40 lei, 2324,511750=574,51 lei, 574,51 x20:100= 114,90 lei, 94,50 + 40+114,90 = 249,40 lei ....................................total reineri 74,18 + 118,70 + 249,40 = 442,28 lei; 6.Achitarea indemnizaiei de concediu din cas: debit contul 227, credit contul 241 - n suma de 2525,11 lei (2967,39 - 442,28). Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n ianuarie
2007;

7.Calcularea indemnizaiei de concediu:

debit contul 811, credit contul 531 - n sum de 2967,39 lei. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n februarie 2007; 8.Stingerea indemnizaiei de concediu calculate pe seama avansului pltit: debit contul 531, credit contul 227 - n sum de 2967,39 lei. Not. Aceast nregistrare contabil de asemenea se ntocmete n februarie 2007. Exemplul 49. n ianuarie 2006 inginerului-electrician V. Srghi angajat prin cumul fr dreptul la scutire personal i scutire pentru persoanele ntreinute i s-a calculat salariu n mrime de 1200 lei. Suma salariului cu excluderea reinerilor prevzute de legislaie i suma compensaiei calculate n legtur cu achitarea ntrziat a salariului au fost primite de lucrtor la finele lunii iunie 2006. Indicele preurilor de consum n februarie 2006 (luna urmtoare dup luna pentru care trebuia pltit salariul) n raport cu decembrie 2005 a constituit 102,3 %. Ultimul indice publicat al preurilor de consum la momentul achitrii salariului (de exemplu, la 20 iunie 2006) a constituit 106,2 %. Pentru determinarea sumei compensaiei pentru plata ntrziat a salariului este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile, pornind de la condiiile exemplului de mai sus:

1. Determinarea coeficientului de inflaie pentru perioada de trgnare a achitrii salariului (adic pentru februarie-iunie 2006): 106,2 %: 102,3 % =1,0381; 2. Determinarea creterii coeficientului de inflaie pentru perioada de trgnare a achitrii salariului: 1,0381-1=0,0381; 3. Determinarea creterii coeficientului de inflaie n expresie procentual: 0,0381 x 100 = 3,81%; 4. Determinarea sumei salariului care trebuia achitat n luna ianuarie (cu excluderea reinerilor obligatorii prevzute de legislaie): 1200 - 36 - 24 - 91,20 = 1048,80 lei; unde 1200 lei - suma salariului calculat pentru luna ianuarie, 36 lei - suma contribuiilor individuale pentru asigurrile sociale de stat n mrime de 3 % (1200 x 3 :100), 24 lei - suma primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical n mrime de 2 % (1200 x 2:100), 91,20 lei - suma impozitului pe venit reinut din salariul diminuat cu contribuiile individuale pentru asigurri sociale i primele individuale de asigurare obligatorie de asisten medical, cu aplicarea cotei impozitului de 8 % [(1200- 36^ 24) x 8 :100]; 5. Determinarea sumei compensaiei pentru trgnarea achitrii salariului i depirea limitei stabilite de ctre procentul creterii coeficientului de inflaie: 1048,80x3,81:100 = 39,96 lei; 6. Determinarea sumei impozitului pe venit din suma total a salariului i a compensaiei pentru achitarea cu ntrziere a salariului: (1200 + 39,96 - 36 - 24) x 8 :100 = 94,40 lei. Not. n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr. 535 din 7 mai 2003 de la suma compensaiei pentru achitarea ntrziat a salariului nu se calculeaz prime pentru asigurarea obligatorie de asisten medical; 7. Determinarea sumei finale care trebuie achitat lucrtorului: 1200 + 39,96 - 36 - 24 - 94,40 = 1085,56 lei. Not. n conformitate cu Hotrrea Guvernului susmenionat de la suma compensaiei nu se calculeaz nici contribuii pentru asigurrile sociale de stat; 8. Calcularea salariului inginerului-electricianV. Srghi: debit contul 812,

credit contul 531 - n sum de 1200 lei. Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii consumurile privind ntreinerea ingineruluielectrician pot fi contabilizate prealabil n componena consumurilor indirecte de producie (adic n debitul contului 813) cu raportarea lor ulterioar la contul analitic pentru evidena consumurilor aferente aprovizionrii cu energie electric; 9. Calcularea contribuiilor individuale pentru asigurrile sociale de stat concomitent cu calcularea salariului: debit contul 227, credit contul 533 - n sum de 36 lei; 10. Reinerea contribuiilor individuale pentru asigurrile sociale de stat din salariul ndreptat spre plat: debit contul 531, credit contul 227 - n sum de 36 lei. Not. Aceast nregistrare contabil urmeaz a fi ntocmit n iunie 2006; 11. Reinerea primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten medical din salariul ndreptat spre plat: debit contul 531, credit contul 533 - n sum de 24 lei. Not. Aceast nregistrare contabil de asemenea urmeaz a fi ntocmit n iunie 2006; 12.Calcularea compensaiei pentru achitarea ntrziat a salariului: debit contul 713, credit contul 531 - n sum de 39,96 lei; 13. Reinerea impozitului pe venit din suma salariului i a compensaiei calculate: debit contul 531, credit contul 534 - n sum de 94,40 lei; 14.Achitarea salariului i a compensaiei: debit contul 531, credit contul 241 - n sum de 1085,56 lei. Rulajul creditor al contului 531 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7. 8, colonia 16.
14. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL PRIVIND ALTE OPERAII

Pe lng datoriile privind retribuirea muncii la gospodriile agricole pot s mai apar datorii fa de personal n urmtoarele cazuri: la recuperarea cheltuielilor suportate de titularii de avans pe cont propriu (adic far primirea prealabil a avansului pentru aceste scopuri) n interesele ntreprinderii; la recuperarea cheltuielilor personale ale lucrtorilor (de exemplu, privind achitarea serviciilor comunale, chiria locuinei, plata dobnzilor pentru creditele bancare . a.) n baza deciziilor organelor respective de conducere (adunrii generale a participanilor sau acionarilor, crmuirii cooperativei de ntreprinztor etc); la calcularea ajutorului material n bani sau n natur etc. Cheltuielile suportate de titularii de avans pe cont propriu n interesele ntreprinderii urmeaz a fi recuperate n cazul respectrii urmtoarelor condiii: aceste cheltuieli sunt confirmate documentar prin conturi (bonuri de plat) ale magazinelor, hotelurilor, staiilor de alimentare etc; activele procurate sunt necesare ntreprinderii pentru desfurarea activitii de ntreprinztor i au fost transmise la depozit, ceea ce este confirmat prin meniunea i semntura efului de depozit pe documentele prezentate de titularii de avans; exist decont de avans ntocmit de titularul de avans i aprobat de conductorul ntreprinderii. Pentru recuperarea cheltuielilor personale ale lucrtorilor ntreprinderile pot utiliza urmtoarele surse: rezervele prevzute de statut; rezervele constituite prin decizia organului de conducere al ntreprinderii; profitul nerepartizat din anii precedeni; profitul net al anului de gestiune . a. Operaiile se in de apariia i stingerea altor datorii fa de personal se perfecteaz cu deconturi de avans, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor (participanilor) sau ale edinei crmuirii cooperativei de ntreprinztor, dispoziii de plat, note de contabilitate i alte documente. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu personalul ntreprinderii k capitolul altor operaii (adic cu excepia retribuirii muncii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii". n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n debit - stingerea lor.

Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de salariai privind alte operaii la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii" pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor. Evidena analitic se ine pe lucrtori, tipuri de datorii i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile ce in de apariia i stingerea altor datorii fa de personal. 1. nregistrarea activelor (bunurilor) cumprate de lucrtori pe cont propriu (adic fr primirea avansului) pentru necesitile ntreprinderii: debit conturile 123, 211,213 etc, credit contul 532. 2. Reflectarea sumelor aprobate ale cheltuielilor suportate de lucrtori pe cont propriu n cazul achitrii diferitor servicii pentru necesitile ntreprinderii: debit conturile 712,713,813 etc, credit contul 532. 3. Recuperarea cheltuielilor suportate de lucrtori pe cont propriu: debit contul 532, credit conturile 241-243. 4. Calcularea sumelor n favoarea lucrtorilor n scopul recuperrii cheltuielilor personale ale acestora: debit conturile 322,323,332 etc, credit contul 532. 5. Reinerea impozitului pe venit din sumele 28 ndreptate spre plata lucrtorilor cu scopul recuperrii cheltuielilor personale ale acestora: debit contul 532, credit contul 534. 6. Calcularea sumelor de ajutor material pe seama cheltuielilor perioadei de gestiune: debit contul 713, credit contul 532. 7. Calcularea compensaiilor angajailor pentru utilizarea bunurilor personale ale acestora n scopuri de serviciu: debit conturile 813,713 etc, credit contul 532. Operaiile aferente contului 532 se reflect n registrul nr. 5.3. Sumele din creditul contului 532 n debitul conturilor

Conform Codului fiscal aceste sume sunt considerate nlesniri (faciliti) acordate personalului de angajator i de aceea urmeaz a fi impozitate n baza cotelor prevzute pentru persoanele fizice (7,10 sau 20 %).

corespondente se nscriu n coloniele 4-7 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5.3 sumele debitoare i creditoare sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, V. Lungu, S. Vangheli, A. Ciorba etc). Borderoul n cauz const din 21 colonie i 34 rnduri din care 13 sunt rezervate pentru contul 532.

CAPITOLUL 15. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE


15. 1. CONINUTUL ECONOMIC, UTILIZAREA l OBIECTIVELE EVIDENEI DIFERITOR TIPURI DE ASIGURRI

Cu scopul asigurrii continuitii procesului de producie i minimizrii urmrilor riscurilor posibile ntreprinderile agricole aplic de obicei urmtoarele tipuri de asigurri: asigurrile sociale de stat; asigurarea obligatorie de asisten medical; asigurarea patrimoniului benevol sau obligatorie. Tarifele, bazele de calcul i termenele achitrii contribuiilor pentru asigurrile sociale se stabilesc anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale de stat. n particular, pentru anul 2007 sunt stabilite urmtoarele tarife ale contribuiilor: pentru ntreprinderile agricole, lucrtorii crora execut lucrri i presteaz servicii prevzute de grupele 01.1 - 01.4 ale Clasificatorului tipurilor de activiti economice n Moldova 29 - 20 % de la suma salariului brut i altor pli; pentru ntreprinderile industriale, de construcii, de transport i altele - 25 % de la suma salariului brut i altor pli. n afar de aceasta, lucrtorii tuturor ntreprinderilor sunt obligai de a efectua contribuii individuale pentru asigurrile sociale n mrime de 4 % de la suma salariului brut i altor pli. Totodat baza lunar de calcul pentru aceste contribuii nu trebuie s depeasc mrimea tripl a salariului mediu lunar pronosticat pe economia naional a rii pe anul respectiv. Astfel, pentru anul 2007 suma maxim a contribuiilor individuale constituie 241,80 lei (2015x3x4:100). Trebuie de menionat c n conformitate cu anexa 5 la Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2007 nr. 405-XVI din 15 decembrie 2006 contribuiile pentru asigurrile sociale (inclusiv contribuiile personale ale salariailor) nu se calculeaz de la urmtoarele pli i venituri:
Aceste grupe includ fabricarea produselor vegetale i animaliere.

ajutorul material n form bneasc sau natural;

compensaiile pentru neachitarea n termen (reinerea plii) a salariului; indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte indemnizaii prevzute de sistemul de asigurri sociale; veniturile din participarea n capitalul statutar al altor ntreprinderi (dividendele) etc. (n total sunt enumerate 28 de astfel de pli i venituri). Contribuiile pentru asigurrile sociale (inclusiv contribuiile personale reinute din salariul angajailor) urmeaz a fi virate Casei Naionale de Asigurri Sociale pn la finele lunii care urmeaz dup luna de gestiune. De exemplu, dac salariul i contribuiile pentru asigurrile sociale au fost calculate pe luna august, atunci contribuiile indicate trebuie transferate destinatarului pn la finele lunii septembrie. Totodat ntreprinderile agricole vireaz nu suma integral a contribuiilor conform tarifului de 20 %, ci doar 16 %. Diferena de 4 % este acoperit din bugetul de stat, reprezentnd, de fapt, o finanare special. Mijloacele acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat sunt utilizate pentru plata pensiilor, indemnizaiilor i compensaiilor. n continuare sunt expuse succint tipurile, mrimea i condiiile acordrii tipurilor principale de indemnizaii, ntruct pensiile i compensaiile se stabilesc i se pltesc far participarea subiecilor economici. n conformitate cu Legea privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale nr. 289-XV din 22 iulie 2004 persoanele asigurate care locuiesc permanent n Republica Moldova n cazul survenirii riscurilor sociale asigurate (boal, maternitate sau deces) au dreptul la urmtoarele indemnizaii pltite n cadrul asigurrilor sociale de stat: indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc condiionat de boli generale sau accidente nelegate de munc; indemnizaie de prevenire a mbolnvirilor (carantin); indemnizaie pentru recuperarea capacitii de munc; indemnizaie de maternitate (sarcin i luzie); indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav; indemnizaie unic n legtur cu naterea copilului; indemnizaie pentru educarea copilului pn la atingerea vrstei de trei ani; indemnizaie pentru nmormntare.

Indemnizaiile enumerate mai sus se pltesc n cazul cnd stagiul de cotizare al persoanei asigurate constituie nu mai puin de 3 ani. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se stabilete n baza certificatului de concediu medical eliberat de instituia medico-sanitar n conformitate cu Instruciunea privind modul de eliberare a certificatului de concediu medical, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 469 din 24 mai 2005. Indemnizaia se stabilete pe ntreaga perioad de tratament, dar nu mai mult de 180 de zile calendaristice pe parcursul unui an. n baza avizului Consiliului Expertiz Medical a Vitalitii (n continuare - C.E.M. V.) acest termen maxim poate fi prelungit cu cel mult 30 de zile calendaristice. Indemnizaia n cauz se stabilete de asemenea n cazurile cnd incapacitatea temporar de munc a survenit n perioada concediului de odihn. Mrimea indemnizaiei este difereniat n funcie de durata stagiului de cotizare al beneficiarului, dup cum urmeaz: 60 % - cnd acest stagiu este mai mic de 5 ani; 70 % - cnd stagiul n cauz este cuprins ntre 5 i 8 ani; 100 % - cnd stagiul de cotizare depete 8 ani. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere. Indemnizaia de prevenire a mbolnvirilor (carantin) se stabilete pentru lucrtorii crora li s-a interzis temporar de a continua lucrul n legtur cu efectuarea anumitor msuri chemate de a preveni mbolnvirile. Indemnizaia de asemenea se stabilete n baza certificatului de concediu medical, iar mrimea ei n funcie de durata stagiului de cotizare este aceeai ca i n cazul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc. Indemnizaia pentru recuperarea capacitii de munc include, de regul, valoarea biletelor acordate de tratament balneosanatorial. Indemnizaia de maternitate se stabilete n baza certificatului medical, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin, pe o perioad de 126 de zile calendaristice (din care 70 de zile reprezint concediul prenatal, iar 56 de zile - concediul postnatal). Mrimea indemnizaiei de maternitate nu depinde de durata stagiului de cotizare i constituie n toate cazurile 100 % de la suma bazei pentru calcuL Aceast indemnizaie se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere, iar suma ei nu se ia n considerare (nu se include n venitul impozabil) la determinarea impozitului pe venit.

Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se stabilete n baza certificatului de concediu medical cu condiia c vrsta copilului este mai mic de 7 ani. Mrimea indemnizaiei de asemenea variaz n dependen de durata stagiului de cotizare. Indemnizaia se acord pe o perioad de cel mult: 14 zile calendaristice - cnd asistena medical se acord n condiii de ambulatoriu; 30 zile calendaristice - cnd asistena medical se acord n condiii de staionar. Indemnizaia unic n legtur cu naterea copilului se pltete ntr-o sum fix pentru fiecare copil nscut viu. Mrimea ei se stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. Astfel, n anul 2007 indemnizaia n cauz este egal cu 1000 lei. Indemnizaia pentru educarea copilului pn la atingerea vrstei de trei ani se pltete lunar persoanei asigurate (de regul, mamei) care se afl n concediu pentru ngrijirea copilului. Mrimea indemnizaiei lunare constituie 20 % de la suma bazei pentru determinarea indemnizaiei, dar nu poate fi mai mic de 100 lei. Indemnizaia unic pentru nmormntare se acord n cazul decesului persoanei asigurate. Beneficiar al indemnizaiei poate fi unul din membrii familiei (soul decedatei, copilul ei, unul din prini etc.) sau orice alt persoan care va demonstra c a suportat cheltuielile de nmormntare. Mrimea indemnizaiei se stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. AstfeL, n anul 2007 indemnizaia n cauz este egal cu 700 lei. Persoanele asigurate care activeaz n baza contractului individual de munc primesc indemnizaiile din cadrul asigurrilor sociale lunar, n termenele prevzute pentru achitarea salariului pentru luna respectiv. Asigurarea obligatorie de asisten medical a fost implementat n Republica Moldova n conformitate cu Legea cu privire la asigurarea obligatorie de asisten medical nr. 1585-XIH din 27 februarie 1998. Pltitori ai primelor de asigurare medical sunt att ntreprinderile, ct i nsui salariaii. Pentru ambele categorii de pltitori mrimea primelor constituie cte 2,5 % de la suma salariului brut i altor pli. Angajatul (ntreprinderea) calculeaz primele de asigurare obligatorie de asisten medical concomitent cu calcularea salariului, ns datoria curent la capitolul acestor sume fa de organul teritorial al Companiei Naionale de Asigurri n Medicin apare mai trziul - n momentul achitrii salariului. De aceea la calcularea primelor

n cauz suma tor se include n componena datoriilor preliminare. In continuare la ndreptarea salariului spre plat datoriile indicate se transfer n categoria datoriilor curente privind asigurrile. Decalajul dintre aceste dou aciuni (calcularea datoriilor preliminare i constatarea lor n calitate de datorii curente) depinde de situaia financiar a ntreprinderii i poate atinge cteva luni sau chiar trimestre. Datoria lucrtorilor la capitolul primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten medical apare n momentul ndreptrii salariului spre plat. Totodat n conformitate cu anexa 4 la Legea cu privire la mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical primele n cauz (inclusiv cele individuale) nu se calculeaz de la 25 de tipuri de pli i venituri: ajutorul material, indemnizaia pentru ieirea din serviciu, serviciile comunale prestate pe gratis, cadourile cu valoarea pn la 100 lei . a. Este important de menionat c suma primelor de asigurare obligatorie de asisten medical se exclude prin calcul din venitul impozabil att al ntreprinderilor, ct i al salariailor, micornd n consecin suma impozitului pe venit datorat spre plat de aceste categorii de contribuabili. Asigurarea benevol sau obligatorie a patrimoniului se efectueaz de ntreprinderile agricole cu scopul de a garanta stabilitatea producerii i de a minimiza influena negativ a riscurilor de producie asupra strii financiare a subiecilor economici. Exist asigurare subvenionat i nesubvenionat a riscurile" de producie n agricultur. n cazul asigurrii subvenionate 40 % din primele de asigurare datorate de productorii agricoli se acoper pe seama subveniilor acordate din bugetul de stat. Celelalte 60 % urmeaz a fi pltite de gospodrii. Totodat pentru ca ntreprinderile s poat beneficia de avantajele asigurrii subvenionate ele trebuie s respecte urmtoarele cerine: s ncheie contractul respectiv cu o companie de asigurri acreditat n baza rezultatelor concursului organizat de Ministerul Agriculturii i Industriei Alimentare mpreun cu Inspectoratul de Stat pentru supravegherea asigurrilor i fondurilor de pensii nestatale; s achite 60 % din suma primelor de asigurare; s nregistreze culturile i animalele asigurate n registrul agricol al primriei.

Lista riscurilor, culturilor agricole i speciilor de animale pentru care poate fi aplicat asigurarea subvenionat este aprobat anual de Guvern. Astfel, n anul2007 aceast list include 7 riscuri (secet excesiv, grindin, inundaie . a.), 11 culturi de cmp (sfecla de zahr, legumele, floarea-soarehii etc), plantaiile perene i toate speciile de animale i psri. Prin urmare, asigurarea subvenionat se refer la tipuri de riscuri i active biologice strict limitate. Dac gospodriile dispun de mijloace bneti libere, ele pot s-i asigure i alte bunuri (de exemplu, cldirile, tehnica agricol, bovinele etc). ns n aa caz ele sunt obligate s achite toat suma primelor de asigurare, iar la determinarea venitului impozabil va fi acceptat spre deducere numai suma primelor care nu depete 3 % de la suma tuturor veniturilor. Pentru comparaie se poate meniona c n cazul asigurrii subvenionate spre deducere ce accept un cuantum cu mult mai mare i anume 60 % din suma primelor calculate. La survenirea cazului asigurat prevzut de contract compania de asigurri pltete gospodriei o despgubire n mrimea prejudiciului suportat, dar nu mai mult de 70 % de la valoarea pronosticat a recoltei sau valoarea animalelor pierite (sacrificate forat). La asigurarea obligatorie a bunurilor se refer, de exemplu, asigurarea responsabilitii civile a proprietarilor mijloacelor de transport cnd aceste mijloace se afl la bilanul ntreprinderilor agricole sau altor subieci economici. n sfrit, n caz de necesitate ntreprinderile pot s recurg la diverse tipuri de asigurare benevol a lucrtorilor si (asigurarea n caz de accidente n perioada valorificrii procesului de producie, asigurarea pensiei suplimentare, sntii etc). n funcie de esena i scopul diferitor tipuri de asigurri evidena contabil trebuie s soluioneze urmtoarele obiective: perfectarea documentar oportun (la timp) i corect a tuturor operaiilor legate de calcularea i stingerea datoriilor privind contribuiile (primele) de asigurare, plata indemnizaiilor, obinerea despgubirilor etc.; prevenirea apariiei creanelor i datoriilor cu termenul expirat de prescripie extintiv; respectarea strict a prevederilor actelor legislative i normative privind calcularea sumelor indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc i de maternitate; determinarea corespondenei conturilor la operaiile legate de asigurri n conformitate cu principiul prioritii coninutului

economic asupra formei i prevederile normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile; verificarea reconvenional periodic a datelor din registrele contabile ale ntreprinderilor cu datele companiilor de asigurri, organelor teritoriale ale Casei Naionale de Asigurri Sociale i Companiei Naionale de Asigurri n Medicin.
15. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE SOCIALE

Dup cum s-a menionat n ntrebarea precedent, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiile de maternitate se stabilesc i se pltesc nemijlocit la ntreprinderile agricole. De aceea este important ca mrimea acestor indemnizaii s fie determinat corect, cu acceptarea lor ca pli argumentate efectuate pe seama cxmtribuiilor de asigurri sociale. Drept baz pentru determinarea mrimii indemnizaiilor de mai sus servete venitul asigurat (de la care anterior au fost calculate contribuiile de asigurri sociale) din ultimele 6 luni calendaristice lucrate complet, premergtoare lunii survenirii (producerii) riscului asigurat. Dac unele luni din componena perioadei de calcul n-au fost lucrate complet pe motive ntemeiate, ele se exclud din calcul. Dac, ns, cauzele absenei la lucru sunt dubioase (nentemeiate), n calcul se iau toate cele 6 luni. Se poate ntmpla ca pn la survenirea riscului asigurat angajatul s activeze la ntreprindere mai puin de 6 luni. n aa caz drept baz pentru calcul se ia venitul asigurat din toate lunile calendaristice lucrate complet (adic de la una pn la 5 luni). n sfrit, dac lucrtorul a activat la ntreprindere mai puin de o lun, atunci drept baz pentru calcul servete venitul asigurat din zilele efectiv lucrate. Este necesar de menionat c prin venit asigurat se subnelege salariul, alte pli i venituri de la care au fost calculate i achitate contribuiile n bugetul asigurrilor sociale de stat. De regul, venitul asigurat este mai mic dect venitul efectiv (sau brut). Aceasta se explic prin faptul c de la unele venituri (de exemplu, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, indemnizaiile de maternitate, compensaia pentru plata salariului cu ntrziere . a.) contribuiile pentru asigurrile sociale nu se calculeaz. Suma indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i de maternitate se determin n modul urmtor:

1. Se nsumeaz (adun) venitul asigurat din perioada de calcul,


durata creia n funcie de circumstane (timpul ncadrrii n lucru, cauzele absenelor la lucru . a.) poate constitui de la cteva zile pn la 6 luni; 2. Venitul asigurat total se mparte la numrul lunilor lucrate i se determin venitul mediu lunar; 3. Venitul mediu lunar se mparte la numrul zilelor calendaristice din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical; 4. Mrimea indemnizaiei zilnice se corecteaz n dependen de durata stagiului de cotizare, cu aplicarea coeficienilor respectivi (de la 0,6 pn la 1,0). n cazul determinrii mrimii indemnizaiei de maternitate se aplic coeficientul 1, iar durata stagiului nu se ia n considerare; 5. Mrimea corectat a indemnizaiei zilnice se nmulete cu numrul zilelor calendaristice indicat n certificatul de concediu medical. Dac n perioada de calcul lucrtorul a activat mai puin de o lun, atunci se procedeaz n modul urmtor: 1. Venitul asigurat din zilele efectiv lucrate n perioada premergtoare lunii, n care a survenit riscul asigurat, se mparte la numrul acestor zile; 2. Venitul mediu zilnic se nmulete cu numrul convenional de zile lucrtoare pe lun n cazul sptmnii de lucru de 6 zile (25,4) sau sptmnii de lucru de 5 zile (21,1); 3. Venitul convenional lunar se mparte la numrul zilelor calendaristice din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical. n continuare se procedeaz ca n cazul operaiilor 4 i 5 de mai sus. n sfrit, dac lucrtorului i s-a acordat concediu medical n aceeai lun n care el s-a ncadrat n cmpul muncii, atunci drept baz pentru determinarea venitului mediu pe o zi calendaristic se ia salariul tarifar sau salariul de funcie. Trebuie de menionat c din suma calculat a indemnizaiei pentru incapacitatea temporar de munc nu se rein: contribuii individuale pentru asigurrile sociale; prime individuale de asigurare obligatorie de asisten medical; impozit pe venit. Se poate ntmpla ca soiei s i se acorde concediu (i respectiv indemnizaie) de maternitate n condiiile cnd n perioada de calcul ea n-a avut venit asigurat, deoarece era

ntreinut de so. n aa caz drept baz pentru calcul se ia salariul mediu lunar asigurat al soului, determinat n modul stabilit. Operaiile se in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurrile sociale, determinarea mrimii indemnizaiilor i achitarea acestora se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: not de contabilitate i calcul de forma liber - la calcularea contribuiilor datorate de ntreprindere cu raportarea acestora la consumurile de producie, cheltuielile perioadei sau valoarea de intrare a activelor procurate; ordin de plat i extras din cont - la virarea contribuiilor din contul curent n valut naional; calcul privind retribuirea muncii - la determinarea mrimii indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc sau indemnizaiei de maternitate; dispoziie de plat, list de plat, cererea angajatului i ordin de plat - la achitarea indemnizaiilor contra numerar sau prin virament cu ridicarea ulterioar a mijloacelor bneti prin crduri bancare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu organul teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 533 Datorii privind asigurrile". n credit se reflect calcularea contribuiilor (datorate att de ntreprindere, ct i de angajai), iar n debit stingerea datoriilor i calcularea indemnizaiilor pe seama mijloacelor asigurrilor sociale. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii (inclusiv la capitolul contribuiilor de asigurri sociale) la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 533 Datorii privind asigurrile" pot fi deschise subconturi pe tipuri de asigurri (sociale, medical etc). Evidena analitic se ine n funcie de pltitorii contribuiilor, destinatari i direciile de utilizare a mijloacelor. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i virarea contribuiilor, calcularea i achitarea indemnizaiilor de asigurri sociale. 1.Calcularea contribuiilor datorate de ntreprindere n conformitate cu tarifele n vigoare: debit conturile 112,121,811, 713 etc, credit contul 533. 2.Calcularea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau de maternitate: debit contul 229, credit contul 531.

Not. Dup achitarea acestor indemnizaii sumele pltite se trec n cont (se acoper pe seama datoriilor privind asigurrile sociale) prin nregistrarea contabil: debit contul 533, credit contul 229. 3.Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale n momentul calculrii retribuirii muncii: debit contul 227, credit contul 533. 4. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale la ndreptarea salariului spre plat: debit contul 531, credit contul 227. 5. Virarea contribuiilor de asigurri sociale din contul curent n valut naional: debit contul 533, credit contul 242. 6. Achitarea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau de maternitate contra numerar din casieria ntreprinderii: debit contul 531, credit contul 241. 7. Reflectarea cotei-parte a contribuiilor de asigurri sociale calculate conform tarifului de 20 % i care urmeaz a fi stins din mijloacele bugetului de stat: debit contul 533, credit contul 423. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de calcularea i achitarea indemnizaiilor de asigurri sociale cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 50. Lucrtorului i-a fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2007. Stagiul asigurat al acestuia constituie 17 ani. Veniturile asigurate ale lucrtorului din ultimele 6 luni calendaristice lucrate n ntregime i care anticipeaz riscurile asigurate sunt urmtoarele: decembrie 2006 -1480 lei; noiembrie 2006-970 lei; octombrie 2006 -1800 lei; septembrie 2006 -1960 lei; august2006-21001ei; iulie 2006-2030 lei. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil:

1. Determinarea venitului total asigurat din perioada de


calcul: 1480 + 970 + 1800 +1960 + 2100 + 2030 = 10340 lei; 2. Determinarea venitului mediu asigurat pe o lun: 10340:6 = 1723,33 lei; 3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii ianuarie): 1723,33:31 =55,59 lei; 4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 55,59x 100% = 55,59 lei; 5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adicpentru 6 zile calendaristice): 55,59x6 = 333,54 lei; 6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit 531 - n sum de 333,54 lei. Exemplul 51. Lucrtorului i-a fost acordat concediu medical de la 29 ianuarie pn la 3 februarie 2007. Stagiul asigurat i venitul asigurat al lucrtorului pentru perioada de calcul sunt aceiai ca n exemplul precedent. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea venitului total asigurat din perioada de calcul: 1480 + 970 +1800 +1960 + 2100 + 2030 = 10340 lei; 2. Detenriinarea venitului mediu asigurat pe o lun: 10340:6= 1723,33 lei; 3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii ianuarie): 1723,33:31 =55,59 lei; 4. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii urmtoare n care salariatul s-a aflat n concediu medical (adic a lunii februarie): 1723,33:28 = 61,55 lei; 5. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaieipentm luna februarie n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 61,55 xl00% = 61,55 lei; 6. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adic pentru 3 zile calendaristice n ianuarie i 3 zile calendaristice n februarie): (55,59 x 3) + (61,55 x 3) = 351,42 lei;

7. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 351,42 lei. Exemplul 52. Datele iniiale sunt aceleai ca n exemplul precedent cu excepia c n decembrie lucrtorul nu s-a prezentat la serviciu din motive ntemeiate 4 zile, iar n octombrie - 2 zile. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea venitului total asigurat pe 4 luni calendaristice lucrate n ntregime de salariat: 970 +1960 + 2100+2030 = 7060 lei; 2. Determinarea venitului mediu asigurat pe o lun: 7060:4= 1765 lei; 3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii ianuarie): 1765:31 = 56,94 lei; 4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 56,94x 100% = 56,94 lei; 5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adicpentru 6 zile calendaristice): 56,94x6 = 341,641ei; 6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 341,64 lei. Exemplul 53. Lucrtorului i-a fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2007. Stagiul asigurat al lucrtorului constituie 6 ani. Veniturile asigurate ale lucrtorului din ultimele 6 luni calendaristice sunt urmtoarele: decembrie 2006 - 600 lei; noiembrie 2006 - 780 lei; octombrie 2006 -1200 lei; septembrie 2006 -1760 lei; august 2006- l 300 lei; iulie 2006-2600 lei. Din lunile enumerate mai sus numai una (iulie 2006) a fost lucrat de lucrtor n ntregime. Celelalte 5 luni n-au fost lucrate n ntregime din motive nentemeiate.

In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1.Determinarea venitului total asigurat pe 6 luni calendaristice ale perioadei de calcul: 600 + 780 +1200 +1760 +1300 + 2600 = 8240 lei; 2. Determinarea venitului mediu asigurat pe o lun: 8240:6 = 1373,33 lei; 3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii ianuarie): 1373,33:31 =44,30 lei; 4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 44,30x70% = 31,03 lei; 5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului mediu (adicpentru 6 zile calendaristice): 31,01x6= 186,06 lei; 6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 186,06 lei. Exemplul 54. Lucrtorului i-a fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2006. Stagiul asigurat al acestuia constituie 4 ani. Veniturile asigurate ale lucrtorului din ultimele 6 luni calendaristice sunt urmtoarele: decembrie 2005-6200 lei; noiembrie 2005-6500 lei; octombrie 2005-7100 lei; septembrie 2005 - 7450 lei; august 2005 -6800 lei; iulie 2005 -6900 lei. Toate lunile au fost lucrate de lucrtor n ntregime, n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea venitului total asigurat din perioada de calcul: 6200 + 6500 + 7100 + 7450 + 6800 + 6900 = 40950 lei; 2. Determinarea venitului mediu asigurat pe o lun: 40950:6 = 6825 lei.

Not. Deoarece venitul mediu asigurat al salariatului depete trei salarii medii lunare pe ar (1700 x 3 = 5100 lei), pentru calculele ulterioare va fi luat suma de 5100 lei; 3. Determinarea mrimii venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatul s-a aflat n concediu medical (adic a lunii ianuarie): 5100:31 = 164,52 lei; 4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 164,52x60% = 98,71 lei; 5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adic pentru 6 zile calendaristice): 98,71x6 = 592,261ei; 6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 592,26 lei. Exemplul 55. Lucrtorul s-a angajat n cmpul muncii n corespundere cu contractul individual de munc din 14 decembrie 2006. De la 6 pn la 11 ianuarie 2007 i-a fost acordat concediu medical. Stagiul asigurat al acestuia constituie 7 ani. n decembrie 2006 lucrtorul a lucrat efectiv 14 zile lucrtoare, iar venitul asigurat din aceast perioad constituie 960 lei. La ntreprindere este stabilit sptmna de lucru de 6 zile. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea mrimii venitului asigurat pe o zi lucrat efectiv n luna decembrie: 960:14 = 68,57 lei; 2. Determinarea mrimii venitului asigurat pe o lun calendaristic ca produsul dintre venitul mediu zilnic i numrul zilelor lucrtoare n cazul sptmnii de lucru de 6 zile: 68,57x25 ,4= 1741,68 lei; 3. Determinarea mrimii venitului asigurat pe o zi calendaristic: 1741,68:31 = 56,18 lei; 4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 56,18 x70% = 39,33 lei;

5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adic pentru 6 zile calendaristice): 39,33x6 = 235,98 lei; 6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 235,98 lei. Exemplul 56. Lucrtorul s-a angajat n cmpul muncii din 4 ianuarie 2007, iar de la 6 pn la 11 ianuarie i-a fost acordat concediu medical. Stagiul asigurat al salariatului constituie 4 ani. Salariul de funcie este egal cu 1200 lei pe lun. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit asemenea nregistrare contabil: 1. Determinarea mrimii venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n care salariatul s-a aflat n concediu medical (adic a lunii ianuarie): 1200:31 = 38,71 lei; 2. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de durata stagiului asigurat al salariatului: 38,71 x60% = 23,23 lei; 3. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada concediului medical (adicpentru 6 zile calendaristice): 23,23x6=139,381ei; 4. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical: debit contul 229, credit contul 531 - n sum de 139,38 lei. Trimestrial fiecare ntreprindere prezint organului teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale raportul privind calcularea, utilizarea i transferarea contribuiilor de asigurri sociale de stat. Raportul se completeaz n lei cu total cumulativ de la nceputul anului. Un exemplar se transmite destinatarului, iar altul cu meniunea destinatarului rmne n gospodrie. Raportul include urmtoarele tabele: tabelul nr. 1 Calcularea contribuiilor de asigurri sociale obligatorii de stat" - n el sumele contribuiilor se repartizeaz pe colonie n conformitate cu tarifele stabilite (25 %, 20 %, 4 % etc); tabelul 2Indemnizaii calculate i achitate pe seama asigurrilor de stat" - n el se reflect informaia privind numrul de zile, beneficiarii i sumele n cauz cu divizarea lor pe indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaii de maternitate;

tabelul 3 Calculul datoriilor pltitorului" - n el se generalizeaz datele privind datoria ntreprinderii cu divizarea lor pe contribuii de baz i individuale, amenzi i penaliti calculate; tabelul 4, Achitarea datoriilor i utilizarea mijloacelor 5' - n el se includ date despre sumele transferate i cheltuielile acceptate (trecute n cont); tabelul 5 Datoria la finele perioadei de gestiune" - n el se determin prin calcul soldul decontrilor la finele trimestrului i tipul lui (debitor sau creditor) sub aspectul contribuiilor de baz i individuale; tabelul 6 Specificarea datoriei la finele perioadei de gestiune" -n el se indic anul apariiei datoriei pe tipuri de contribuii.
15. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURAREA OBLIGATORIE DE ASISTEN MEDICAL

ntre primele de asigurare obligatorie de asisten medical i contribuiile de asigurri sociale exist urmtoarele deosebiri: achitarea primelor nu este subvenionat din bugetul de stat. Ea se efectueaz n exclusivitate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderilor; pe seama primelor nemijlocit n gospodrii nu se efectueaz nici un fel de pli. Utilizarea primelor dup destinaie este ncredinat Companiei Naionale de Asigurri n Medicin; baza pentru determinarea mrimii primelor individuale (datorate de salariai) nu este limitat de trei salarii medii lunare pronosticate pe ar pentru anul respectiv; la determinarea datoriilor privind impozitul pe venit primele se exclud din venitul impozabil att al ntreprinderilor, ct i al lucrtorilor; calcularea datoriilor la capitolul primelor fa de Compania Naional de Asigurri n Medicin se efectueaz de ntreprinderi doar la ndreptarea salariului spre plat. De aceea primele n cauz n mrime de 2,5 % se reflect la nceput (adic cnd se calculeaz salariul) n componena datoriilor preliminare; datoriile personalului la capitolul primelor individuale apar doar n momentul ndreptrii salariului spre plat. Cu alte cuvinte, n momentul calculrii salariului este interzis de a reine primele n cauz de la angajai. Particularitile expuse mai sus influeneaz asupra metodologiei de eviden att a primelor de asigurare obligatorie

de asisten medical, ct i a decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii. Operaiile se in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurarea obligatorie de asisten medical se perfecteaz cu note de contabilitate, calcule de form liber, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul primelor de asigurare obligatorie de asisten medical se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 533 Datorii privind asigurrile" i 535 Datorii preliminare". n creditul primului cont se reflect calcularea datoriilor curente privind asigurarea obligatorie de asisten medical, iar n debit - stingerea lor. n creditul celui de-al doilea cont se reflect calcularea datoriilor preliminare aferente acelorai scopuri, iar n debit - transferarea lor n componena datoriilor curente la ndreptarea salariului spre plat. Soldul ambelor conturi este creditor i reprezint datoria ntreprinderii (inclusiv la capitolul primelor de asigurare obligatorie de asisten medical) la finele lunii, trimestrului sau anului. La conturile 533 Datorii privind asigurrile" i 535 Datorii preliminare" pot fi deschise subconturi n funcie de tipul asigurrilor i datoriilor preliminare. Evidena analitic se ine pe tipuri de prime (de baz i individuale), destinatari i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurarea obligatorie de asisten medical. 1.Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical care urmeaz a fi pltite de ntreprindere pe seama mijloacelor proprii: debit conturile 112,121,811,713 etc, credit contul 535. 2.Transferarea primelor calculate din componena datoriilor preliminare n componena datoriilor curente n legtur cu ndreptarea salariului spre plat: debit contul 535, credit contul 533. 3. Calcularea primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten medical n legtur cu ndreptarea salariului spre plat: debit contul 531, credit contul 533.

4. Virarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical din contul curent n valut naional: debit contul 533, credit contul 242. 15. 4. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND
ASIGURAREA BUNURILOR

n continuarea materialului expus la nceputul acestui capitol vom examina aciunile prilor n cazul survenirii riscurilor asigurate n agricultur, documentele care urmeaz a fi perfectate i modul de reflectare n eviden a operaiilor principale. n conformitate cu articolele 11 i 12 din Legea cu privire la asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur nr. 243- XV din 8 iulie 2004 n cazul survenirii (producerii) riscului asigurat (grindin, ngheuri, epizootie . a.) gospodria este obligat ca n 48 de ore (n fitotehnie) sau 24 de ore (n sectorul zootehnic) s informeze n scris compania de asigurri despre necesitatea achitrii despgubirii. La rndul suajmpankdeasigurriurmeazra 10 zile (n cazul asigurrii recoltei) sau 15 zile (n cazul asigurrii animalelor) s ntocmeasc un proces-verbal de constatare a daunei. La ntocmirea procesului-verbal particip de asemenea reprezentanii gospodriei i direciei agricole raionale, iar n caz de necesitate i reprezentantul Departamentului Situaii Excepionale, serviciului antigrindin sau serviciului veterinar de stat. Dac semnturile sau plantaiile culturilor agricole au fost afectate (distruse) parial, dauna se determin n mod prealabil, iar despgubirea nu se pltete. Estimarea definitiv a daunei i achitarea despgubirii se efectueaz mai trziu - dup ncheierea ciclului de producie i recoltarea produselor. Aceasta se explic prin faptul c termenul de asigurare a recoltei culturilor de cmp i plantaiilor perene pe rod expir n ziua finalizrii recoltrii i expedierii produselor din cmp, livada sau vie. Pentru comparaie se poate meniona c termenul de asigurare a animalelor constituie un an de la momentul achitrii primelor de asigurare, iar n cazul creterii animalelor pentru carne acest termen expir n ziua sacrificrii eptelului.

n cazul survenirii riscului asigurat prevzut de contractul de asigurare subvenionat gospodria trebuie s efectueze substituirea forat a patrimoniului asigurat. Prin astfel de substituire se subnelege: n fitotehnie - semnatul repetat parial sau complet al culturilor de cmp afectate i sditul unor puiei noi n schimbul tufelor sau pomilor ngheai (distrui, zmuli din rdcin etc); n sectorul zootehnic - substituirea animalelor pierite sau sacrificate forat cu alte capete de aceeai specie. n legtur cu aceasta conform articolului 22 din Codul fiscal, dac despgubirea calculat i pltit de compania de asigurri se planific de a fi utilizat pentru substituirea forat a proprietii pierdute (adic pentru procurarea seminelor sau puieilor, efectuarea repetat a semnatului . a.), atunci suma acestei despgubiri nu se constat n scopuri fiscale ca venit 30. Dac, ns, suma primit de gospodrie n-a fost utilizat dup destinaie pe parcursul a doi ani (anul n care a survenit riscul asigurat i anul urmtor), atunci ea se impoziteaz n mod tradiional, aplicndu-se pentru aceasta ajustrile respective din Declaraia privind impozitul pe venit. Prin analogie i cheltuielile legate de substituirea forat a proprietii pierdute nu se accept spre deducere (adic se adaug prin calcul la profitul pn la impozitare). Operaiile se in de asigurarea bunurilor se perfecteaz cu urmtoarele documente: contract de asigurare i poli de asigurare 31 - n cazul calculrii datoriei fa de compania de asigurri. Totodat n funcie de posibilitile financiare ale gospodriei contractul de asigurare poate fi ncheiat pe un ciclu agricol (de exemplu, din momentul semnatului grului de toamn n septembrie 2007 pn la recoltarea lui n anul 2008), un an sau civa ani consecutivi; ordin de plat i extras din cont - n cazul achitrii primelor de asigurare sau ncasrii sumei despgubirii;
Cu alte cuvinte, ea se exclude far nregistrare contabil (prin calcul) din suma profitului pn la impozitare.
31

Polia de asigurare se emite de compania de asigurri i confirm faptul c contractul de asigurare a intrat n vigoare.

not de contabilitate - n cazul raportrii primelor de asigurare calculate la consumuri, cheltuieli sau alte obiecte de eviden.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor legate de asigurarea bunurilor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 533 Datorii privind asigurrile", al crui mod de utilizare a fost examinat parial n ntrebrile precedente. Special pentru tipul dat de decontri la contul indicat poate fi deschis un subcont aparte. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de asigurarea bunurilor ntreprinderilor agricole. 1. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat pe un ciclu agricol sau un an: debit contul 251, credit contul 533. 2. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat pe o perioad mai mare de un an: debit contul 141, credit contul 426. 3. Transferarea unei pri a datoriei pe termen lung privind asigurarea bunurilor n componena datoriilor curente (care urmeaz a fi stinse ntr-o perioad nu mai mare de un an): debit contul 426, credit contul 533. 4. Stingerea datoriilor curente fa de compania de asigurri din contul curent n valut naional: debit contul 533, credit contul 242. 5. Reflectarea cotei - parte a primelor de asigurare care urmeaz a fi achitat companiei de asigurri din bugetul de stat n cazul ncheierii contractului de asigurare subvenionat: debit contul 533, credit contul 423. 6. Stingerea datoriilor la capitolul primelor de asigurare pe seama despgubirii calculate (adic creanei companiei de asigurri): debit contul 533, credit contul 229.

Not. Iar pn la aceasta calcularea despgubirii (sau creanei companiei de asigurri) se reflect n debitul contului 229 i creditul contului 623. 7. Decontarea cheltuielilor anticipate (primelor de asigurare calculate) dup destinaie pe parcursul termenului contractului de asigurare: debit conturile 811,812,713 etc, credit contul 251. In continuare este prezentat un exemplu legat de asigurarea bunurilor cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 57. La nceputul anului 2007 ntreprinderea agricol a ncheiat trei contracte de asigurare: 1. Contractul de asigurare subvenionat a riscurilor de producie n agricultur (legume din recolta anului 2007) cu suma primelor de asigurare de 30 mii lei, din care 18 mii lei au fost virate din contul curent n valut naional; 2. Contractul de asigurare nesubvenionat a riscurilor de producie n agricultur (finee din recolta anului 2007) cu suma primelor de asigurare de 50 mii lei care de asemenea au fost transferate companiei de asigurri n termenul stabilit; 3. Contractul de asigurare a fructelor i legumelor exportate cu transport auto special n Republica Bielarusi cu suma primelor de asigurare de 10 mii lei. Durata valabilitii contractului constituie dou luni (august i septembrie 2007), iar primele de asigurare au fost virate asigurtorului la timp. Durata valabilitii primele dou contracte constituie 6 luni (adic din aprilie pn n septembrie 2007). Conform datelor registrelor cantabile suma tuturor veniturilor obinute de ntreprindere n anul2007 a constituit 1,5 mii. lei. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1.Calcularea datoriei privind asigurarea riscurilor de producie n agricultur: debit contul 251, credit contul 533 - n sum de 80000 lei (30000 + 50000); 2.Transferarea primelor de asigurare din citul curent n valut naional: debit contul 533, credit contul 242 - n sum de 68000 lei (18000 + 50000); 3.Reflectarea sumei respective a primelor de asigurare transferate companiei de asigurri din bugetul de stat:

debit contul 533, credit contul 423 - n sum de 12000 lei (30000 -18000); 4.Raportarea trimestrial a cheltuielilor de asigurare dup destinaie (adic la consumurile de producie a fructelor i legumelor): debit contul 811, credit contul 251 - n sum de 40000 lei (80000 :2); 5. Calcularea datoriei privind asigurarea produselor vegetale exportate: debit contul 712, credit contul 533 - n sum de 10000 lei; 6. Transferarea primelor de asigurare din citul curent n vabtnakHial: debit contul 533, credit contul 242 - n sum de 10000 lei; 7. Determinarea sumei deductibile a cheltuielilor de asigurare (cu excepia cheltuielilor de asigurare subvenionat) n corespundere cu Hotrrea Guvernului nr. 484 din 4 mai 1998: 1500000x3:100 = 45000 lei; 8. Determinarea sumei totale a cheltuielilor de asigurare permise spre deducere: 45000 + (30000 x 60:100) = 63000 lei; 9. Determinarea cheltuielilor de asigurare suportate (achitate) efectiv conform datelor contabilitii financiare: 18000 + 50000 +10000 = 78000 lei; 10. Determinarea sumei nedeductibile a cheltuielilor de asigurare: 78000-63000 = 15000 lei; 11.Calcularea sumei impozitului pe venit de la suma cheltuielilor de asigurare nedeductibile atribuite prin calcul la majorarea venitului impozabil al ntreprinderii pe anul 2007: 15000x15:100 = 2250 lei; 12. Reflectarea sumei calculate a impozitului pe venit: debit contul 731, credit contul 534 - n sum de 2250 lei. Rulajul creditor al contului 533 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7.8, colonia 17. CAPITOLUL 16. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND DECONTRILE CU BUGETUL
16. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT AL PEROANELOR JURIDICE

Impozitul pe venit face parte din componena impozitelor generale de stat. El se determin i se achit n conformitate cu titlul II al Codului fiscal, Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitate de antreprenoriat nr. 3 din 29 ianuarie 2001 i S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit". Suma impozitului pe venit se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului stabilit n articolul 15 din Codul fiscal (de exemplu, n anul 2007 aceast cot este egal pentru persoanele juridice cu 15 %). La rndul su venitul impozabil se determin la finele anului de gestiune prin corectarea (ajustarea) rezultatului contabil (profitului sau pierderii pn la impozitare) 32 cu mrimea diferenelor permanente i temporare. Determinarea sumei impozitului pe venit al persoanelor juridice se efectueaz n Declaraia privind impozitul pe venit (formularul VEN 04). Modul de completare a acestei declaraii este expus n ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 240 din 30 decembrie 2004. Declaraia i anexele la ea urmeaz a fi prezentate organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 31 martie al anului care urmeaz dup anul de gestiune. Dac datoria ntreprinderii privind impozitul pe venit din anul precedent a depit suma de 400 lei, atunci ea este obligat n anul curent s achite acest impozit n rate, n sume egale, n patru etape (nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie i 31 decembrie). Ca excepie, ntreprinderile agricole au dreptul s achite impozitul pe venit n dou etape: 25 % din toat suma - pn la 31 martie; celelalte 75 % - pn la 31 decembrie.
Profitul (pierderea) pn la impozitare reprezint diferena dintre toate veniturile i cheltuielile nregistrate n conturile claselor 6 i 7, cu excepia cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit.

Drept baz pentru determinarea sumei impozitului pe venit care trebuie pltit n rate n anul curent poate servi: sau suma impozitului care urma s fie achitat pentru anul precedent (aceasta este metoda anului precedent); sau suma pronosticat a venitului impozabil pe anul curent (aceasta este metoda pronosticului). n al doilea caz la nceputul anului curent gospodria trebuie s completeze Declaraia privind impozitul pe venit n baza veniturilor i cheltuielilor din business - plan, dar far prezentarea

ei organului fiscal teritorial. ns eroarea admisibil (abaterea datoriilor fiscale efective de la cele pronosticate) nu trebuie s depeasc 20 %. n caz contrar se aplic sanciuni (penalitate i amend) pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate. De asemenea trebuie de menionat c pn la prezentarea Declaraiei privind impozitul pe venit pentru un an sau altul organul teritorial al inspectoratului fiscal n-are dreptul s sancioneze ntreprinderea pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate. Aceasta se explic prin faptul c n cazul lipsei declaraiei (adic pe parcursul anului) organul fiscal nu dispune de informaiile necesare i, prin urmare, nu este n stare s determine mrimea plii incomplete a impozitului n rate. Fiecare ntreprindere selecteaz de sine stttor metoda de achitare a impozitului pe venit n rate i pe parcursul anului poate s-o modifice, far a informa despre aceasta organul fiscal. Principalul const n aceea ca la finele anului s nu fie comis plat incomplet a impozitului. Un moment important la determinarea sumei impozitului pe venit conform totalurilor anului de gestiune l constituie corectarea rezultatului contabil, adic a profitului sau pierderii pn la impozitare. Dup cum se tie, unele cheltuieli sunt limitate de Guvern. De aceea la determinarea venitului impozabil ele sunt acceptate spre deducere n limitele normelor i normativelor aprobate, dup cum urmeaz: pentru plata diurnelor n cazul deplasrilor de serviciu ale salariailor ntreprinderilor pe teritoriul Republicii Moldova - 5 5 lei pe zi; pentru asigurarea benevol nesubvenionat a bunurilor i semnturilor - 3 % de la suma tuturor veniturilor nregistrate n conturile clasei 6;
AJFrecuJeanuJJ ^
259

pentru asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur - primele de asigurare pltite n mrime de 60 % de la suma primelor datorate companiilor de asigurri 33; pentru cheltuielile de reprezentan - 0,5 % de la suma anual a veniturilor din vnzri i 1 % de la suma altor venituri; pentru cheltuielile de filantropie i sponsorizare - 10 % de la suma venitului impozabil; pentru cheltuielile legate de reparaia mijloacelor fixe 34 -15 % de la baza valoric a acestor mijloace la nceputul anului etc.

Cheltuielile care depesc normele i normativele de mai sus se adaug prin calcul la rezultatul contabil i, n consecin, duc la majorarea datoriilor fiscale. Trebuie de menionat c din 1 ianuarie 2006 ntreprinderile agricole sunt scutite de plata (dar nu i de calcularea) impozitului pe venit pe un termen de 5 ani de la venitul impozabil obinut din activitatea de baz efectiv conform anexei 3 la Legea pentru punerea n aplicare a titlurilor I iII ale Codului fiscal nr. 1164Xmdin24 aprilie 1997. Anexa n cauz este elaborat n baza Clasificatorului tipurilor de activiti economice din Moldova i include trei grupe de activiti agricole: 01.1 Creterea culturilor"; 01.2 Sectorul zootehnic'' i 01.3 Creterea culturilor n concordan cu sectorul zootehnic". ns gospodriile pot beneficia de aceast facilitate doar n cazul respectrii urmtoarelor condiii: ntreprinderea n-are datorii fa de bugetul public naional la capitolul impozitului pe venit i altor pli; pe parcursul utilizrii acestei faciliti ntreprinderea achit la timp toate plile de mai sus, iar ntrzierile comise nu depesc 30 de zile calendaristice; ntreprinderea obine venituri din activitatea agricol. Totodat trebuie de avut n vedere c conform legislaiei fiscale piscicultura nu se refer la activitatea agricol, pe cnd potrivit S .N.C. 6 ea
Celelalte 40 % de la suma primelor calculate sunt acoperite pe seama finanrii cu destinaie special din bugetul de stat.
34

Excepie fac drumurile auto, cheltuielile pentru reparaia crora nu se limiteaz.

reprezint o subramur a sectorului zootehnic. Articolul 49 al Codului fiscal prevede i alt facilitate privind impozitul pe venit - scutirea subiecilor micului business de la plata sumei totale a impozitului pe venit (dar nu numai pe veniturile din activitatea agricol) pe parcursul a trei ani. ns pentru aceasta trebuie respectate dou cerine i anume: efectivul mediu anual de salariai nu trebuie s depeasc 19 persoane; venitul anual din vnzri nu trebuie s depeasc 3 milioane lei. Din cele dou faciliti examinate mai sus ntreprinderea are dreptul s aleag numai una, pornind de la interesele sale i perspectivele dezvoltrii.

Operaiile se in de calcularea i achitarea impozitului pe venit se perfecteaz cu documentele urmtoare: declaraie privind impozitul pe venit i not de contabilitate - n baza lor se calculeaz la finele anului datoria curent privind impozitul pe venit pe anul de gestiune; ordin de plat i extras din cont - ele confirm achitarea plii n rate sau plilor definitive din contul curent n valut naional; act de verificare ntocmit de colaboratorul inspectoratului fiscal -n baza lui se aplic sanciuni economice pentru nclcarea legislaiei fiscale. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul tuturor impozitelor (inclusiv impozitului pe venit), taxelor i plilor obligatorii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". n credit se reflect calcularea datoriilor curente (adic a datoriilor cu termenul de achitare survenit), iar n debit - stingerea acestor datorii sau trecerea n cont a sumelor pltite anterior. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de buget la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" pot fi deschise subconturi pe tipuri de impozite, taxe i alte pli obligatorii. n afar de aceasta, pentru generalizarea informaiei privind impozitul pe venit achitat n rate se utilizeaz contul de pasiv 535 Datorii preliminare". n credit se reflect datoriile preliminare calculate pe parcursul anului, suma crora este egal cu suma impozitului pe venit achitat n rate. La finele anului datoriile preliminare acumulate se storneaz. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n consecina nregistrrii contabile de stornare soldul contului devine egal cu zero (dac nu exist datorii preliminare de alt tip). La contul 535 Datorii preliminare" pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor (de exemplu, aferente bugetului, aferente asigurrii obligatorii de asisten medical etc). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i achitarea impozitului pe venit al persoanelor juridice. 1. Achitarea impozitului pe venit n rate din contul curent n valut naional:

debit contul 225, credit contul 242. 2. Reflectarea impozitului pe venit reinut prealabil de alte ntreprinderi (clieni) n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor prestate de audit, marketing, management, arend etc: debit contul 225, credit conturile 221, 228, 229 . a. 3. Achitarea impozitului pe venit de la suma dividendelor intermediare calculate pe seama profitului pronosticat al anului de gestiune: debit contul 225, credit contul 242. 4. Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit pe msura achitrii lui n rate: debit contul 731, credit contul 535. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete suplimentar i n cazul operaiei a treia. 5. Calcularea la finele anului a datoriei curente definitive privind impozitul pe venit pe anul de gestiune: debit contul 731, credit contul 534. 6. Stornarea la finele anului a datoriilor preliminare care au fost calculate pe parcursul anului pe msura achitrii impozitului pe venit n rate: debit contul 731, credit contul 535. Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul ,,mimis", iar la determinarea rulajului se scad. 7. Calcularea impozitului pe venit de la suma corectrilor (majorrilor) profitului anilor precedeni care au fost efectuate n anul curent (de gestiune): debit contul 331, credit contul 534. 8. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n legtur cu corectarea (majorarea) pierderilor anilor precedeni care a fost efectuat n anul curent (de gestiune): debit contul 534, credit contul 331.

9. Trecerea n cont a impozitului pe venit reinut la sursa de plat sau achitat n rate pe parcursul anului: debit contul 534, credit contul 225. 10.Stingerea datoriilor definitive privind impozitul pe venit pe anul de gestiune: debit contul 534, credit contul 242. 11. Amnarea sau reealonarea datoriilor privind impozitul pe venit: debit contul 534, credit contul 535. n continuare este prezentat un exemplu privind calcularea i achitarea impozitului pe venit al persoanei juridice cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 58. n anul 2007 societatea cu rspundere limitat "Belug", avnd datorii fa de bugetul naional public, a hotrt s achite impozitul pe venit n mod ealonat, n dou etape, pornind de la suma calculat a impozitului n cauz pe anul 2006, care n corespundere cu Declaraia privind impozitul pe venit a constituit 20 mii lei. n registrele contabilitii financiare din anul 2007 sunt prezente urmtoarele date: venituri din vnzri - 800000 lei; venituri din arenda cldirilor i altor mijloace fixe - 30000 lei; alte venituri-500000 lei; cheltuieli de reprezentan n legtur cu recepia delegaiilor strine-11000 lei; primele achitate pentru asigurarea benevol nesubvenionat a patrimoniului i semnturilor-45000 lei; primele calculate pentru asigurarea obligatorie de asisten medical-4000 lei; profitul pn la impozitare (sau rezultatul contabil) 200000 lei. n termenele stabilite de legislaie ntreprinderea i-a onorat obligaiile legate de calcularea i plata impozitului pe venit pe anul 2007. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile:

1.Virarea unei ptrimi din suma impozitului pe venit care


urma a fi pltit n mod ealonat pn la 31 martie 2007: debit contul 225, credit contul 242 - n sum de 5000 lei (20000 :4); 2.Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit concomitent cu plata ealonat a acestuia: debit contul 731, credit contul 535 - n sum de 5000 lei; 3.Virarea celeilalte pri a sumei impozitului pe venit care urma a fi pltit n mod ealonat pn la 31 decembrie 2007: debit contul 225, credit contul 242 - n sum de 15000 lei (20000 - 5000); 4.Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit concomitent cu plata ealonat a acestuia: debit contul 731, credit contul 535 - n sum de 15000 lei; 5.Reflectarea impozitului pe venit, reinut prealabil de arenda n mrime de 5 % din suma plii de arend (veniturilor din arend); debit contul 225, credit contul 228 -n sum de 1500 lei (30000 x 5 :100); 6.Determinarea sumei cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere la calcularea mrimii venitului impozabil: 800000x0,5%=4000 lei, (30000 + 500000) x 1 /o = 5300 lei, 4000+ 5300 = 9300 lei; 6. Determinarea sumei cheltuielilor de asigurare permise spre deducere la calcularea mrimii venitului impozabil: (800000 + 30000 + 500000) x 3 % = 39900 lei; 8. Corectarea profitului pn la impozitare cu sumele cheltuielilor care depesc normele stabilite, precum i cu sumele primelor aferente asigurrii medicale obligatorii: 200000 + (11000-9300) + (45000 - 39900) - 4000 = 202800 lei; 9. Determinarea impozitului pe venit care urmeaz a fi pltit pe anul 2007: 202800x 15% = 30420 lei; 10. Calcularea datoriilor curente privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 534 - n sum de 30420 lei; 11. Stornarea la finele anului 2007 a datoriilor preliminare privind impozitul pe venit, care au fost calculate pe parcursul anului la plata ealonat a impozitului: debit contul 731,

credit contul 535 - n sum de (20000) lei (5000 + 15000); 12. Reflectarea impozitului pe venit trecut n cont care a fost reinut i vrsat la buget pe parcursul anului de arendai: debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 1500 lei; 13. Reflectarea impozitului pe venit trecut n cont care a fost pltit n mod ealonat pe parcursul anului: debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 20000 lei (5000 + 15000); 14. Stingerea datoriilor definitive (soldate) aferente impozitului pe venit pe anul 2007 prin virarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 8920 lei (30420 - 1500 20000).
16. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR FIZICE

Fiecare ntreprindere care pltete angajailor salariu, premii, compensaii i alte tipuri de venituri (inclusiv nlesnirile acordate) este obligat s determine i s rein impozitul pe venit din aceste pli. Modul de reinere a impozitului pe venit este stabilit n articolele 88-92 ale Codului fiscal i este expus detaliat n Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat nr. 14 din 19 decembrie 2001 (cu modificrile i completrile ulterioare). n conformitate cu articolul 15 al Codului fiscal cotele impozitului pe venit care urmeaz a fi reinut de la persoanele fizice constituie: 7 % - cnd venitul impozabil anual nu depete 16200 lei; 10 % - cnd venitul impozabil anual depete 16200 lei, dar nu este mai mare de 21000 lei; 20 % - cnd venitul impozabil anual depete 21000 lei. n componena venitului impozabil al angajailor se includ salariul de baz i suplimentar, premiile, nlesnirile acordate de ntreprindere (de exemplu, n cazul recuperrii cheltuielilor personale, anulrii datoriilor fa de gospodrie etc), comisioanele i alte tipuri de venituri. n acelai timp o parte din venituri nu se impoziteaz i, prin urmare, nu se include n componena venitului impozabil al angajailor. n particular, la ele se refer: indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc;

pensiile alimentare i indemnizaiile pentru copii; indemnizaiile de concediere pltite lucrtorilor n legtur
cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal; sumele primite de donori de la instituiile de stat de ocrotire a sntii; bursele; veniturile din activitatea n baza patentei de ntreprinztor; veniturile cetenilor din vnzarea produselor agricole n stare natural (neprelucrat) diferitor ntreprinderi etc. Impozitul pe venit al persoanelor fizice se determin de la venitul impozabil, diminuat cu suma scutirilor acordate, suma contribuiilor individuale pentru asigurri sociale i suma primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical. Scutirile se acord lucrtorilor -rezideni ai Republicii Moldova numai la locul activitii de baz, adic la acele ntreprinderi n care pentru ei sunt deschise carnete de munc. n baza cererii depuse cu anexele necesare angajatul are dreptul la urmtoarele tipuri de scutiri: scutire personal n mrime de 5400 leipe an35 (sau 450 lei pe lun); scutire suplimentar pentru soie n mrime de 5400 lei pe an. Aceast scutire se acord soului n cazul cnd soia nu se folosete de scutire personal; scutire pentru fiecare persoan ntreinut n mrime de 1440 lei pe an (sau 120 lei pe lun). Se consider ntreinut persoana care se afl cu contribuabilul n relaii de rudenie pe linie ascendent sau descendent, locuiete mpreun cu el (sau nu locuiete mpreun cu contribuabilul, dar i face studiile prin frecven la zi ntr-o instituie de nvmnt mai mult de cinci luni pe an), este ntreinut de contribuabil i are un venit anual mai mic sau egal cu 5400 lei. Fiecrui angajat care a depus cerere de acordare a scutirilor i se atribuie categoria respectiv a scutirilor solicitate, pornind de la codurile acestora prezentate n tabelul 13. Categoria scutirilor se determin prin nsumarea codurilor tuturor scutirilor acordate angajatului. Numrul persoanelor ntreinute (cu Tabelul 13

Informaii iniiale pentru determinarea categoriilor scutirilor acordate

Tipul scutiriiCodul scutiriiSuma scutirii, lei pe anpe lunScutire personalP5400450Scutire personal privilegiatM10000833,33Scutire pentru soies5400450Scutire pentru persoanele ntreinute (cu excepiainvalizilor din copilrie)NNxl440N*120Scutire pentru persoanele ntreinute cu titlul de invalizidin copilrieH5400450 Pentru invalizii de grupele I i II aceast scutire constituie 10000 lei pe an.
excepia invalizilor din copilrie) se noteaz n categorie cu una sau dou cifre (dac numrul lor constituie 10 i mai multe persoane), iar numrul persoanelor ntreinute cu titlul de invalizi din copilrie se noteaz cu litera H de attea ori, ci invalizi sunt ntreinui de contribuabil. De exemplu, categoria scutirilor acordate PS2H n suma total de 19080 lei pe an (sau 1590 lei pe lun) indic urmtoarele tipuri de scutiri: scutire personal de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun); scutire pentru soie de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun); scutire pentru dou persoane ntreinute (care nu sunt invalizi din copilrie) de 2880 lei pe an (sau 240 lei pe lun); scutire pentru o persoan ntreinut (cu titlul de invalid din copilrie) de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun). Impozitul pe venit se determin i se reine n cazul ndreptrii salariului spre plat36. Astfel, dac salariul s-a calculat n ianuarie, dar s-a achitat n aprilie (cnd au aprut mijloace bneti libere), atunci i impozitul pe venit va fi determinat i reinut de la angajai de asemenea n aprilie. Pentru determinarea impozitului pe venit pe fiecare angajat se deschide o fi personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de angajator n favoarea salariatului n anul de gestiune, precum i a impozitului pe venit reinut din aceste pli. Determinarea venitului global (cu nsumarea salariului, premiilor, nlesnirilor acordate etc.), sumei scutirilor, contribuiilor individuale pentru asigurrile sociale, primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical, venitului impozabil i a impozitului pe venit se efectueaz cu total crescnd de la nceputul anului sau din momentul ncadrrii ceteanului n lucru. Pe parcursul anului nscrierile n fia personal la capitolul

venitului impozabil i impozitului pe venit determinat (calculat) se efectueaz n lei. Sumele n lei i bani se reflect doar n cazul ultimelor nscrieri. Fia personal conine urmtoarele informaii: numele de familie, prenumele i codul fiscal al salariatului;
Aceasta are loc atunci cnd sunt mijloace bneti libere i se ntocmesc listele de plat.

sumele scutirilor acordate pe an cu indicarea datei cnd a fost depus cererea; suma scutirilor pe fiecare lun a anului; suma total a scutirilor acordate pe an; suma venitului pe luna curent; suma venitului cu total crescnd de la nceputul anului; numrul lunilor; suma scutirilor cu total crescnd de la nceputul anului; sumele contribuiilor individuale pentru asigurri sociale i primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical; suma venitului impozabil cu total crescnd de la nceputul anului (ea se determin ca diferena dintre suma venitului de la nceputul anului i sumele scutirilor, contribuiilor individuale i primelor individuale); suma impozitului pe venit (ea se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului pe venit pentru persoanele fizice care variaz n funcie de mrimea venitului anual) etc. Impozitul pe venit reinut din veniturile salariailor urmeaz a fi virat la buget pe parcursul lunii urmtoare (adic imediat dup luna n care s-a efectuat achitarea salariului). n afar de aceasta, dac ntreprinderea cumpr diferite bunuri (cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de la ceteni (inclusiv salariaii ntreprinderii), ea este obligat s retin impozit pe venit n mrime de 5 % de la suma plilor efectuate. Generalizarea informaiei privind decontrile cu bugetul la capitolul impozitului pe venit al persoanelor fizice se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", structura i modul de utilizare a cruia au fost examinate parial n ntrebarea precedent. La contul dat poate fi deschis un subcont aparte pentru evidena tipului n cauz de datorii fiscale.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de reinerea i achitarea impozitului pe venit al persoanelor fizice. 1. Reinerea impozitului pe venit din suma veniturilor (salariu, premii, compensaii, nlesniri acordate etc.) ndreptate spre plat: debit contul 531, credit contul 534. 2. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n cazul cumprrii diferitor bunuri de la ceteni: debit contul 539, credit contul 534. 3. Virarea impozitului pe venit al persoanelor fizice din contul curent n valut naional: debit contul 539, credit contul 534. n continuare este prezentat un exemplu legat de impozitul pe venit al persoanelor fizice cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 59. Pe parcursul anului 2006 salariatul a lucrat la ntreprindere toate 12 luni. n cererea sa depus la nceputul anului el a solicitat scutire personal n sum de 4500 lei. La 26 martie 2006 salariatul a solicitat printr-o alt cerere scutire pentru soie (de asemenea n sum de 4500 lei). n sfrit, la 12 noiembrie el a depus nc o cerere, solicitnd scutire suplimentar pentru o persoan ntreinut, far invaliditate din copilrie, n sum de 840 lei. Pe parcursul anului salariatului i-au fost achitate venituri n sum total de 23520 lei (tabelul 14). Tabelul 14
Veniturile achitate salariatului n anul 2006
Data achitrii Tipul venitului venitului 25.01 Retribuirea muncii 21.02 Ajutor material 26.02 Indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc 22.03 Retribuirea muncii 24.04 Retribuirea muncii 22.05 Retribuirea muncii 27.06 Retribuirea muncii 20.07 Indemnizaie concedial 23.08 Retribuirea muncii 25.09 Retribuirea muncii 27.10 Retribuirea muncii 26.11 Retribuirea muncii 25.12 Retribuirea muncii 28.12 Premiu Suma, lei 1300 400 720 2400 1900 2300 2400 1800 2500 1600 2100 1700 1900 500

n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule:

1. Determinarea sumei scutirilor pentru fiecare lun a anului


2006: ianuarie-375 lei; februarie-375 lei; martie-375 lei; aprilie-750 lei; mai-750 lei; iunie-750 lei; iulie - 750 lei; august-750 lei; septembrie - 750 lei; octombrie - 750 lei; noiembrie - 750 lei; decembrie - 820 lei. Not. Suma scutirilor lunare pentru aprilie-noiembrie 2006 se determin prin adunarea scutirii lunare pentru soie i a scutirii lunare personale (375 + 375 = 750). Suma scutirilor pentru decembrie 2006 se determin prin adunarea scutirii lunare pentru persoana ntreinut i a rezultatelor precedente (70 + 750 = 820); 2. Determinarea venitului impozabil i a impozitului pe venit pe fiecare lun a anului 2006 cu completarea colonielor respective ale tabelului 15. Not. Coloniele A i 1 ale tabelului 15 se completeaz n baza datelor tabelului 6. Colonia 2 se completeaz prin adunarea indicatorului din colonia 1 i a indicatorului precedent din colonia 2. De exemplu, 1300 + 0 = 1300; 400+ 1300= 1700 etc. Numrul lunilor indicat n colonia 3 corespunde numrului curent al fiecrei luni. De exemplu, pentru ianuarie -1, pentru februarie - 2 etc. n colonia 4 suma scutirilor se determin cu total cumulativ de la nceputul anului, pornind de la numrul lunilor. Pentru aceasta se folosesc rezultatele obinute la prima etap de rezolvare a sarcinii. De exemplu, suma scutirilor acumulate pentru o lun constituie 375 lei, pentru 2 luni -750 lei (375+ 375) etc.

Tabelul 15 Calcularea impozitului pe venit din veniturile salariatului ndreptate spre plat pe parcursul anului 2006

Data achitrii

Suma venitului achitat lei

Numrul de luni

Suma scutirilor,

Suma contribuiilor pentru asigurrile

Suma primelor pentru asigurarea

Venitul impozabil,

Impozitul pe venit calculat,

Impozitul pe venit spre

venitului A 25.01 21.02 26.02 22.03 27.04 22.05 27.06 20.07 23.08 25.09 27.10 26.11 25.12 28.12

lunar 1 1300 400 720 2400 1900 2300 2400 1800 2500 1600 2100 1700 1900 500

de la nceputul anului 2 1300 1700 2420 4820 6720 9020 11420 13220 15720 17320 19420 21120 23020 23520

3 1 2 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 12

lei 4 375 750 750 1125 1875 2625 3375 4125 4875 5625 6375 7125 7945 7945

sociale, lei 5 39,00 39,00 39,00 111,00 168,00 237,00 309,00 363,00 438,00 486,00 549,00 600,00 657,00 672,00

medical, lei 6 26,00 26,00 26,00 74,00 112,00 158,00 206,00 242,00 292,00 324,00 366,00 400,00 438,00 448,00

lei 7 860 885 1605 3510 4565 6000 7530 8490 10115 10885 12130 12995 13980 14455,00

lei 8 69 71 128 281 365 480 602 679 809 871 970 1040 1118 1156.40

reinere, lei 9 69 2 57 153 84 115 122 77 130 62 99 70 78 38,40

Datele din colonia 5 se determin ca produsul dintre datele coloniei 2 i cota 3 %. De exemplu, 1300 x 3:100 = 39,00. Suma contribupor se indic n lei i bani. Totodat trebuie de inut cont de faptul c de la suma ajutorului material i a indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc contribuiile pentru asigurarea social nu se calculeaz. Datele din colonia 6 se determin ca produsul dintre datele coloniei 2 i cota 2 %. De exemplu, 1300 x 2:100 = 26,00. Suma contribuiilor se indic n lei i bani. Din suma ajutorului material i a indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc contribuiile respective nu se calculeaz. Datele din colonia 7 se determin prin scderea sumelor scutirilor i a contribuiilor pentru asigurarea social i medical din datele coloniei 2. De exemplu, 1300 - 375 - 39,00 - 26,00 = 860. Datele din colonia 8 se determin ca produsul dintre datele coloniei 7 i cota impozitului pe venit. n exemplul dat aceast cot este egal cu 8 %, deoarece venitul impozabil pe tot anul (14455 lei) nu depete 16200 lei. De exemplu, 760 x 8 :100 = 69. Colonia 9 se completeaz prin scderea fiecrui indicator precedent al coloniei 8 din indicatorul urmtor al aceleiai colonie. De exemplu, 69-0 = 69;71-69 = 2etc.
16. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND TAXA PE VALOARE A ADUGAT l ACCIZELE

n conformitate cu articolul 93 al Codului fiscal taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general de stat i reprezint o form de percepere la buget a unei pri din valoarea impozabil a mrfurilor livrate i serviciilor prestate pe teritoriul

Republicii Moldova, precum i a unei pri din valoarea impozabil a mrfurilor sau serviciilor importate, n acest context prin mrfuri se subneleg orice bunuri create prin munc (active nemateriale, mijloace fixe, produse vegetale i animaliere etc). Serviciile reprezint diverse tipuri de lucrri (de construcie, de reparaie, de transport . a.) executate contra plat sau cu titlu gratuit la comanda clienilor (personalului ntreprinderii, organizaiilor tere etc), precum i transmiterea drepturilor de folosire a unor sau altor active (arenda, locaiunea, leasingul . a.). n sfrit, prin livrarea mrfurilor se subnelege transmiterea drepturilor de proprietate asupra produselor muncii prin intermediul vnzrii, schimbului (l^arterului), ehterarii n contul salariului, cedrii cu titlu gratuit i altor modaliti de nstrinare. Datoria la capitolul taxei pe valoarea adugat apare la acele ntreprinderi care pe parcursul oricror 12 luni consecutive (care urmeaz una dup alta) au efectuat livrri impozabile de mrfuri i servicii n sum mai mare de 300000 lei. Astfel de ntreprinderi sunt obligate de a se nregistra ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat n organul teritorial al inspectoratului fiscal cu obinerea certificatului de nregistrare de model aprobat. n cazul livrrii mrfurilor i prestrii serviciilor se aplic urmtoarele cote ale taxei pe valoarea adugat: cota - standard n mrime de 20 % - pentru majoritatea mrfurilor (inclusiv produsele agricole) i serviciilor; cota redus n mrime de 8 % - pentru pine i produse de panificaie, lapte i produse lactate, medicamente; cota redus n mrime de 5 % - pentru gaze naturale i lichefiate; cota zero - pentru mrfurile i serviciile exportate, traficul de mrfuri internaional, precum i n alte cazuri prevzute de articolul 104 din Codul fiscal. Totodat unele livrri de mrfuri i servicii nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea adugat. Nomenclatorul acestor mrfuri i servicii este prezentat n articolul 103 al Codului fiscal i, n particular, include: casele de locuit i terenurile, precum i arenda acestor bunuri; obiectele de menire social - cultural transmise gratuit primriilor sau organizaiilor specializate care efectueaz exploatarea lor; biletele de tratament n instituiile curative i balneosanatoriale; emisiunea i plasarea aciunilor i obligaiunilor;

circulaia mijloacelor bneti n valut naional sau


strin;

mijloacele fixe transmise ca aporturi n capitalul statutar


al altor ntreprinderi etc. Datoria fa de buget privind taxa pe valoarea adugat apare din momentul livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor. Acest moment (zi) corespunde: pentru mrfurile primite de cumprtor (consumator) tar transportare prealabil (de exemplu, nemijlocit n cmp, livad, la ferm sau depozit) - datei predrii (transmiterii) tor noului proprietar; pentru mrfurile transmise dup destinaie prin intermediul transportrii - datei la care a nceput transportarea; pentru mrfurile exportate - datei scoaterii lor de pe teritoriul Republicii Moldova; pentru bunurile imobiliare (cldiri, dispozitive de transmisie etc.) - datei trecerii acestor bunuri n proprietatea consumatorului; pentru servicii - datei prestrii serviciilor, datei eliberrii (emiterii) facturii fiscale sau datei achitrii serviciilor (n dependen de faptul ce a avut loc mai nainte); pentru operaiile ce in de transmiterea mijloacelor fixe sau utilajului n leasing operaional sau financiar - datei plilor de leasing stabilit n contract. n unele cazuri marfa poate fi achitat de consumator prealabil. n astfel de situaii datoria fiscal privind taxa pe valoarea adugat apare la ntreprindere n momentul ncasrii plii prealabile (avansului). n legtur cu aceasta beneficiarul plii prealabile (avansului) este obligat s calculeze datoria fa de buget (de regul, n mrime de 16,67 % sau a asea parte din suma avansului primit) i s efectueze nscrierea respectiv n Registrul de eviden a hvrrilor. Drept baz de calcul pentru determinarea mrimii datoriei privind taxa pe valoarea adugat servete: pentru mrfurile vndute contra bani la un pre mai mic dect costul producerii sau procurrii lor - costul producerii sau procurrii (cumprrii). Excepie fac mrfurile care i-au pierdut parial proprietile de consum i acest fapt este confirmat de organul sau serviciul abilitat. Pentru astfel de mrfuri drept baz de calcul servete preul de vnzare efectiv; pentru mrfurile vndute contra bani la un pre egal sau mai mare dect costul producerii sau procurrii - preul de vnzare efectiv;

pentru mrfurile livrate cu titlu gratuit angajailor


ntreprinderii sau n contul salariului - valoarea de pia; pentru mrfurile livrate pe barter (adic schimbate pe alte mrfuri) - valoarea de pia; pentru mijloacele fixe, resursele naturale i activele nemateriale -mrimea cea mai mare dintre valoarea lor de bilan i valoarea de pia. ns datoria aprut privind taxa pe valoarea adugat nu coincide cu suma acestei taxe care urmeaz a fi vrsat la buget. De regul, suma a doua este cu mult mai mic. Aceasta se explic prin faptul c ntreprinderile nregistrate ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat au dreptul de a trece n cont sumele taxei n cauz care au fost achitate sau urmeaz a fi achitate furnizorilor i antreprenorilor pentru activele (serviciile) procurate cu scopul efecturii livrrilor impozabile n procesul activitii de ntreprinztor. Totodat dreptul la trecerea n cont apare numai n cazul primirii facturilor fiscale de la furnizori sau antreprenori, n cazul importului de mrfuri drept baz pentru trecerea n cont servesc declaraia vamal i extrasul din contul curent. Extrasul confirm faptul achitrii taxei pe valoarea adugat. n cazul procurrii stocurilor de mrfuri i materiale (serviciilor) care nu sunt destinate activitii de ntreprinztor (de exemplu, materiale de construcie pentru reparaia casei de cultur aflate la bilanul ntreprinderii) sumele taxei pe valoarea adugat nu pot fi trecute n cont la decontrile cu bugetul, ci urmeaz a fi raportate la cheltuielile generale i administrative. n practic de asemenea sunt posibile cazuri cnd bunurile cumprate n continuare au fost delapidate sau alterate (defectate). Atunci taxa pe valoarea adugat aferent acestor bunuri i trecut anterior n cont urmeaz a fi restabilit n componena datoriilor fa de buget cu raportarea ei la cheltuielile perioadei. n mod similar se procedeaz i n cazul depistrii facturilor fiscale fictive pe parcursul controalelor tematice sau complexe. Totodat, dac va fi demonstrat (constatat) vina unor persoane concrete, atunci datoria fa de buget se restabilete pe seama lor, far majorarea cheltuielilor perioadei. Drept baz unic pentru calcularea datoriei la capitolul taxei pe valoarea adugat, precum i pentru trecerea acestei taxe n cont la decontrile cu bugetul servete factura fiscal 37. Aceasta este un document cu regim special. Formularele respective sunt tiprite de editura de stat Statistica". ntreprinderile procur formularele necesare contra plat, le nregistreaz n organul
Cu excepia operaiilor de import al mrfurilor i serviciilor.

teritorial fiscal i organizeaz n continuare evidena cantitativ (numeric) a existenei i micrii lor n contul extrabilanier 951 Formulare cu regim special". Factura fiscal conine urmtoarele elemente:

numrul i seria; denumirea, adresa i codul fiscal al furnizorului de


mrfuri sau prestatorului de servicii; data; denumirea i adresa cumprtorului; tipul livrrii; cantitatea mrfurilor sau volumul serviciilor pe fiecare tip; preul unitar al mrfii (serviciilor) far taxa pe valoarea adugat; cota taxei pe valoarea adugat n procente; suma taxei pe valoarea adugat n raport la o unitate de marfa (servicii); suma total a livrrii; suma total a taxei pe valoarea adugat. Facturile fiscale emise (ntocmite) de ntreprindere n legtur cu efectuarea livrrilor se nscriu n Registrul de eviden a livrrilor, iar facturile fiscale primite n legtur cu efectuarea cumprturilor - n Registrul de eviden a procurrilor. Ambele registre servesc n exclusivitate pentru scopuri fiscale, adic pentru determinarea autentic a datoriilor fa de buget, precum i a sumelor trecute n cont (adic la micorarea datoriilor n cauz). n conformitate cu articolul 117 al Codului fiscal factura fiscal urmeaz a fi emis n ziua efecturii livrrilor (vnzrii, schimbului, transmiterii gratuite etc.) cu indicarea obligatorie a tuturor indicatorilor numerici (cantitativi) i valorici. ns n agricultur nu totdeauna este posibil de a respecta aceast cerin, ntruct la multe tipuri de produse (struguri, rizocarpi industriali, cereale etc.) determinarea definitiva a masei si calitii se efectueaz in laboratoare specializate ale cumprtorilor. Cu alte cuvinte, masa net, proprietile de consum i valoarea produselor nominalizate se determin nu n momentul expedierii (livrrii) din gospodrii, ci mai trziu i n alt loc (la cumprtor sau consumator). De aceea gospodriile ntocmesc iniial nu facturi fiscale, ci facturi de expediie. Factura fiscal se completeaz doar dup primirea chitanei de recepie sau altui document de la cumprtor

care conine informaii definitive despre masa net a produselor recepionate i valoarea lor impozabil. n legtur cu aceasta n cazul expedierii n mas sau vnzrii sistematice a acestor produse se permite de a elibera factura fiscal n termenul comod pentru ntreprinderea-vnztor, dar nu mai rar de dou ori pe lun. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul taxei pe valoarea adugat se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", structura i modul de utilizare ale cruia au fost examinate parial n ntrebrile precedente. n caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea, trecerea n cont i achitarea sumelor taxei pe valoarea adugat. Evidena analitic a datoriilor privind taxa pe valoarea adugat se ine n aa mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil de a obine urmtoarele date generalizatoare prevzute de articolul 118 al Codului fiscal: suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) procurate; suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) livrate; suma dedus (soldat) a taxei care urmeaz a fi vrsat la buget; suma dedus (soldat) a taxei care urmeaz a fi raportat la creanele pe termen scurt privind decontrile cu bugetul; suma taxei care urmeaz a fi recuperat din buget etc. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea, trecerea n cont i achitarea taxei pe valoarea adugat. 1. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea activelor vndute (produse, mijloace fixe . a.) sau serviciile prestate contra plat: debit conturile 221,223 i 229, credit contul 534. 2. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la valoarea de vnzare (contractual) a mrfurilor n legtur cu returnarea lor ntreprinderii sau de la suma reducerilor efectuate de cumprtor: debit conturile 221,223 i 229, credit contul 534. Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul ,,minus". 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansurilor primite n contul livrrilor impozabile viitoare:

debit contul 225, credit contul 534. 4. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de pia a produselor de fabricaie proprie predate salariailor cu titlul de plat n natur: debit contul 227, credit contul 534. Not. Concomitent se calculeaz venitul din vnzri (debit contul 227, credit contul 611) i se deconteaz costul produselor predate din depozit sau alte locuri de pstrare (debit contul 711, credit contul 216). 5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la plata care se cuvine ntreprinderii pentru obiectele transmise n arend operaional: debit contul 228, credit contul 534. 6. Reflectarea datoriilor privind taxa pe valoarea adugat din componena mijloacelor bneti achitate n cas de personalul ntreprinderii i ali ceteni pentru produsele vndute sau serviciile prestate: debit contul 241, credit contul 534. 7. Restabilirea sumei taxei pe valoarea adugat la decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele bunuri cumprate au fost delapidate (furate) sau defectate (alterate) de persoane culpabile identificate: debit contul 227, credit contul 534. 8. Restabilirea sumei taxei pe valoarea adugat la decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele bunuri cumprate au fost delapidate sau defectate, iar persoane culpabile n-au fost identificate: debit contul 713, credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete i n cazul depistrii facturilor fiscale fictive emise de furnizori sau antreprenori. 9. Decontarea diferenei pozitive dintre suma taxei pe valoarea adugat trecut n cont i suma taxei calculate la efectuarea livrrilor impozabile:

debit contul 225, credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la finele lunii sau trimestrului cnd n contul 534 la capitolul taxei pe valoarea adugat s-a format sold debitor. 10. Decontarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la suma avansurilor pe termen scurt primite: debit contul 534, credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n cazul vnzrii efective a activelor sau prestrii serviciilor contra plat. 11. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat aferent activelor importate la care a fost amnat achitarea acestei taxe: debit contul 534, credit contul 226. Not. Pn la aceasta la nceput se reflect amnarea termenului de achitare a taxei (debit contul 226, credit contul 539), iar apoi i nsi achitarea ei (debit contul 539, credit contul 242). 12. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea n vam a activelor importate n cazul achitrii ei prealabile: debit contul 534, credit contul 229. Not. Pn la aceasta la suma plii prealabile efectuate de ntreprindere n favoarea vamei se debiteaz contul 229 i se crediteaz contul 242 sau 227. 13. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea n vam a activelor importate n cazul achitrii ei n numerar de titularul de avans sauprinintennedMcarduMbarxarm debit contul 534, credit conturile 227,532 sau 244. 14. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea activelor i serviciilor procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova: debit contul 534, credit conturile 521 i 522. 15. Virarea sumei taxei pe valoarea adugat la buget: debit contul 534, credit contul 242. Not. Se vireaz suma care este egal cu diferena pozitiv dintre datoriile calculate i sumele acestei taxe trecute n cont

(diferena n cauz reprezint soldul creditor al subcontului respectiv deschis la contul 534). 16. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor procurate n cazul cnd ntreprinderea efectueaz livrri mixte (impozabile i scutite de TVA): debit contul 226, credit conturile 521 i 522. 17. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat determinat conform proratei lunare n cazul cnd ntreprinderea efectueaz livrri mixte: debit contul 534, credit contul 226. 18. Decontarea cotei-parte a taxei pe valoarea adugat care n-a fost trecut n cont i se refer la livrrile scurte de TVA: debit contul 713, credit contul 226. n conformitate cu articolul 119 al Codului fiscal accizulreprezint un impozit general de stat stabilit pentru anumite mrfuri de consum (vin, alcool etilic, igri . a.). ntreprinderile care produc asemenea mrfuri sunt obligate s se nregistreze ca pltitori ai accizului n organul teritorial al inspectoratului fiscal i s primeasc certificatul de acciz. Volumul vnzrilor n acest caz n-are nici o importan. Datoria de a achita accizul la buget apare la ntreprinderi n momentul expedierii mrfurilor supuse accizelor din ncperea din acciz38. Aceast operaie poate s nu coincid n timp cu vnzarea (nstrinarea) mrfurilor. De exemplu, dac ntreprinderea nu
38 *

ncperea de acciz reprezint locul unde se produc mrfurile supuse accizelor i de unde ele se expediaz consumatorilor.

dispune de spaii de depozitare suficiente, atunci vinul mbuteliat n sticle n secia sau fabrica proprie poate fi transmis pentru pstrare temporar altui subiect economic; acelai vin-marfa poate fi expediat magazinului de firm propriu pentru comercializarea ulterioar populaiei etc. n cazurile examinate vinul, de fapt, nc nu este vndut i rmne n proprietatea ntreprinderii. Cu toate acestea ea este obligat:

s determine suma accizului n mrime de 10 % de la


valoarea de vnzare a produselor vinicole, dar nu mai puin de 2,50 lei pentru un litru;

s vireze la buget suma accizului n mod prealabil sau n momentul expedierii vinului de pe teritoriul seciei sau fabricii. Achitarea accizelor n termene mai trzii (inclusiv n ziua urmtoare dup expediere) condiioneaz aplicarea amenzii n mrime de 50 % de la suma accizului calculat. Pentru comparaie se poate meniona c la capitolul taxei pe valoarea adugat funcioneaz alte reguli i anume: datoria fa de buget apare n cazul nstrinrii mrfii (transmiterii dreptului de proprietate), dar nu pe msura expedierii ei din depozit sau alt loc de pstrare; achitarea taxei se efectueaz nu pe fiecare lot aparte de mrfuri livrate, ci n baza datelor generalizatoare pe lun; suma taxei datorate la buget nu poate fi determinat prealabil, ntruct ea depinde nu numai de valoarea livrrilor impozabile, dar i de volumul cumprturilor (procurrilor) efectuate pe lun. n acelai timp, dac ntreprinderile care produc mrfuri supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) utilizeaz pentru obinerea lor materie prim supus accizului (de exemplu, alcool etilic), ele au dreptul de a trece n cont accizul achitat la procurarea acestei materii prime. Trecerea n cont se efectueaz n momentul expedierii mrfurilor supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) din ncperea de acciz. Suma care poate fi trecut n cont se determin n dependen de consumul normat de materie prim aferent cantitii expediate de produse finite. Accizul achitat la buget de ntreprindere n mod prealabil sau n momentul expedierii mrfurilor se adaug la valoarea de vnzare (contractual) a produselor i n continuare urmeaz a fi pltit de cumprtor (consumator). Suma accizului, ca i suma taxei pe valoarea adugat, se nscrie n factura fiscal. Pe fiecare ncpere de acciz ntreprinderea este obligat s deschid un registru aparte de eviden a mrfurilor expediate. nscrierile n acest registru se efectueaz pn la expedierea mrfurilor. Pentru accize, ca i pentru taxa pe valoarea adugat, drept perioad fiscal servete o lun calendaristic. Operaiile ce in de calcularea, trecerea n cont i achitarea accizelor se perfecteaz cu urmtoarele documente: factur fiscal - la calcularea accizelor; not de contabilitate i calcul de form liber - la trecerea n cont a accizelor pltite care se refer la materia prim consumat supus accizelor;

ordin de plat i extras din cont - la achitarea accizelor la buget, n practic n dependen de circumstane concrete pot fi utilizate i alte documente. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul accizelor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 "Datorii privind decontrile cu bugetul". La acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea, trecerea n cont i achitarea accizelor. Evidena analitic a datoriilor privind accizele se ine n aa mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil de a obine urmtoarele date generalizatoare: suma trecut n cont a accizului achitat aferent materiei prime consumate; suma accizului calculat aferent mrfurilor expediate; suma dedus (soldat) a accizului care urmeaz afi vrsat la buget etc. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind accizele. 1. Achitarea accizului la buget n mod prealabil sau n ziua expedierii mrfurilor din ncperea de acciz: debit contul 534, credit contul 242. 2. Calcularea accizului n cazul expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz: debit conturile 221,223 etc, credit contul 534. 3. Calcularea accizului n cazul expedierii produselor supuse accizelor far transmiterea dreptului de proprietate asupra lor: debit contul 225, credit contul 534. 4. Reflectarea accizului aferent materiei prime sau altor materiale procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care sunt destinate fabricrii produselor supuse accizelor: debit contul 225, credit conturile 521 i 522. 5. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor materiale importate i destinate fabricrii produselor supuse accizelor: debit contul 225, credit conturile 227, 229, 244 i 532. Not. Contul 229 se crediteaz n cazul cnd accizul a fost achitat punctului vamal n avans (prealabil). Astfel de achitare se reflect n debitul contului 229 i creditul contului 242.

6. Trecerea n cont a sumei accizului aferent materiei prime sau


altor materiale consumate pentru fabricarea produselor supuse accizelor: debit contul 534, credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la expedierea produselor supuse accizelor din ncperea de acciz. 7. Reflectarea diferenei pozitive dintre suma accizelor aferente materiei prime sau materialelor consumate i suma accizelor aferente produselor obinute din prelucrarea bunurilor menionate: debit contul 713, credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil de asemenea se ntocmete la expedierea produselor supuse accizelor din ncperea de acciz. 8.Reflectarea sumei accizelor care urmeaz a fi restituit din buget: debit contul 225, credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la finele lunii n cazul cnd n contul 534 se formeaz sold debitor la capitolul accizelor. 9. Trecerea n cont a sumei accizelor calculate anterior n momentul expedierii produselor fr transmiterea dreptului de proprietate asupra lor: debit contul 534, credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete dup vnzarea efectiv (adic dup transmiterea dreptului de proprietate) a produselor supuse accizelor. n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de apariia i stingerea datoriilor privind accizele cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 60. La 7 februarie 2007 ntreprinderea agricol "Succes" S.R.L., la bilanul creia se afl o fabric de vinuri i un magazin de firm, a expediat 2 mii de sticle de vin sec cu capacitatea de 0,5 litri, din care 1400 au fost vndute contra numerar pn la sfritul lunii la preul de 12 lei/sticla. Cota accizului constituie 1,50 lei pentru un litru (sau 0,75 lei pentru o sticl cu capacitatea de 0,5 litri). Accizul n sum de 1500 lei (0,75 x 2000) a fost virat din contul curent n valut naional la 6 februarie 2006. Costul vinului-marfa expediat magazinului de firm constituie 12000 lei. Pe parcursul lunii n-au fost nregistrate

procurri de stocuri de mrfuri i materiale sau servicii. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii produsele vinicole primite de magazinul propriu pentru vnzare se reflect n contul 217 Mrfuri". n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Virarea sumei accizului la buget cu o zi nainte de expedierea produselor vinicole magazinului de firm: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 1500 lei; 2. Reflectarea expedierii (transmiterii) produselor vinicole magazinului de firm: debit contul 217, credit contul 216 - n sum de 12000 lei; 3. Calcularea accizului la expedierea produselor vinicole magazinului de firm: debit contul 225, credit contul 534 - n sum de 1500 lei; 4. Decontarea costului efectiv al celor 1400 de sticle cu vin vndute: debit contul 711, credit contul 217 - n sum de 8400 lei [(12000 :2000) x 1400]; 5. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori la capitolul accizului aferent vinului vndut: debit contul 241, credit contul 534 - n sum de 1050 lei (0,50 x 1400); 6. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori la capitolul taxei pe valoarea adugat aferente vinului vndut: debit contul 241, credit contul 534 -n sum de 2800 lei (1400 x 12,00:6); 7. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori la capitolul venitului obinut: debit contul 241, credit contul 611 -nsumde 12950 lei [(1400x 12,00)-10502800]; 8. Trecerea n cont a accizului calculat la expedierea produselor vinicole magazinului de firm i aferent vinului efectiv vndut: debit contul 534, credit contul 225 - n sum de 1050 lei;

9. Virarea taxei pe valoarea adugat la buget: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 2800 lei. Exemplul 61. ntreprinderea agricol "Plai" S.R.L. n corespundere cu contractul ncheiat a vndut un lot de conserve n sum de 8400 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). ntreprinderea la rndul su a procurat aceste conserve de la teri, achitnd furnizorului 9600 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Procurarea conservelor de la furnizorul respectiv: debit contul 217 - n sum de 8000 lei [9600 - (9600:6)], debit contul 534-n sum de 1600 lei [(9600:6) sau (9600-8000)], credit contul 521 - n sum de 9600 lei; 2. Achitarea conservelor procurate din contul curent n valutnaional: debit contul 521, credit contul 242 - n sum de 9600 lei; 3. Decontarea costului efectiv al conservelor vndute: debit contul 711, credit contul 217 - n sum de 8000 lei. Not. Costul efectiv al conservelor const din preul de procurare (far taxa pe valoarea adugat); 4. Calcularea creanei cumprtorului n mrimea veniturilor din vnzri: debit contul 221, credit contul 611 - n sum de 7000 lei [8400 - (8400 :6)]; 5. Calcularea creanei cumprtorului n mrimea taxei pe valoarea adugat: debit contul 221, credit contul 534 - n sum de 1400 lei [(8400 : 6) sau (8400 -7000) sau (7000x20%)]; 6. Raportarea la cheltuielile perioadei a diferenei dintre sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de procurare i valoarea de vnzare a conservelor: debit contul 713, credit contul 534 - n sum de 200 lei (1600 - 1400). Not. Suma de 200 lei va fi reflectat separat n Registrul de eviden a livrrilor far perfectarea unei facturi fiscale suplimentare.
16. 4. CONTABILITATEA IMPOZITULUI FUNCIAR, ALTOR IMPOZITE l TAXE

n componena patrimoniului ntreprinderilor agricole o parte important revine imobilului, adic terenurilor, cldirilor,

construciilor, dispozitivelor de transmisie i altor bunuri, permutarea crora duneaz direct destinaiei acestora. Pn la 1 ianuarie 2009 impozitul funciar i impozitul pe bunurile imobiliare se calculeaz i se achit n conformitate cu articolul 4 al Legii pentru punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal i anexele 1 i 2 la aceast lege. n particular, n anexa 1 sunt prezentate cotele maxime ale impozitului funciar care sunt enumerate mai jos: pentru terenurile agricole (cu excepia punilor i faneelor) care au indici cadastrali -1,50 lei pentru un grad-hectar; pentru aceleai terenuri care n-au indici cadastrali-110 lei pentru un hectar; pentru puni i fanee care au indici cadastrali - 0,75 lei pentru un grad-hectar; pentru aceleai terenuri care n-au indici cadastrali - 55 lei pentru un hectar; pentru terenurile ocupate de obiecte acvatice (iazuri, lacuri etc.) - 115 lei pentru un hectar de suprafa acvatic; pentru terenurile ntreprinderibr din intravilan -10 lei pentru 100 m2; pentru terenurile ntreprinderilor din extravilan - 350 lei pentru un hectar etc. Cotele concrete ale impozitului funciar se stabilesc anual de autoritile reprezentative ale administraiei publice locale. Ele nu pot fi mai mici dect 50 % din cota maxim. Totodat de impozitul funciar sunt scutii proprietarii i utilizatorii (arendaii) terenurilor: ocupate cu plantaii perene tinere pn la intrarea lor pe rod; repartizate sub drumuri auto cu destinaie general; ocupate cu instituii de cultur, nvmnt i ocrotire a sntii care sunt finanate din bugetul de stat etc. n afar de aceasta, n cazul calamitilor naturale care au condiionat pieirea sau afectarea semnificativ a semnturilor i plantaiilor perene organele reprezentative ale administraiei publice locale pot scuti proprietarii (utilizatorii) de plata deplin sau parial a impozitului funciar pentru aceste terenuri. Suma impozitului funciar se determin ca produsul dintre cota concret a impozitului, numrul de grade-hectar i suprafa sau ca produsul dintre cota impozitului i suprafaa terenului. Dac suprafaa terenurilor agricole ale ntreprinderii const din cteva

loturi (sectoare) i fiecare din ele are indicele su cadastral, atunci se determin indicele cadastral mediu n baza relaiei: B JS l xB l ) + (S 2 xB 2 ) + ...(SnxBn)

sl + s2+...sn
unde B - indicele cadastral mediu al tuturor terenurilor, gradehectar; Sj, S2 i Sn- suprafaa unor loturi (sectoare) de pmnt aparte, hectare; Bj, B2 i Bn - indicii cadastrali ai unor loturi (sectoare) de pmnt aparte, grade-hectar. ntreprinderile agricole (cu excepia gospodriilor rneti) determin de sine stttor suma anual a impozitului funciar, completeaz Calculul impozitului funciar (formularul FUNJ-1) i l prezint organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 1 iulie anul curent. Achitarea impozitului urmeaz a fi efectuat n sume egale nu mai trziu de 15 august i 15 octombrie anul curent. Dac toat suma este achitat pn la 30 iunie anul curent, atunci ntreprinderilor li se acord reduceri n mrime de 15 %. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul impozitului funciar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 "Datorii privind decontrile cu bugetul", structura i modul de utilizare ale cruia au fost examinate parial n ntrebrile precedente, n caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea i achitarea impozitului funciar. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind impozitul funciar. 1.Calcularea impozitului funciar: debit contul 713, credit contul 534. 2.Achitarea impozitului funciar la buget: debit contul 534, credit contul 242. 3.Reflectarea reducerile* n legtur cu achitarea impozitului funciar nainte de termen: debit contul 534, credit contul 612. ns n practic, de regul, se limiteaz doar cu primele dou nregistrri contabile. n aa caz n creditul contului 534 se reflect:

sau toat suma anual a impozitului calculat - dac nu s-a reuit


ca ea s fie transferat pn la 30 iunie anul curent; sau suma impozitului cu excluderea reducerilor - n cazul achitrii ei pn la termenul indicat mai sus. ns, n opinia lui A. Nederia, n cazul unei asemenea abordri nu sunt reflectate toate evenimentele din activitatea economic a ntreprinderii i nu se asigur concordana datelor contabile cu indicatorii Calculului impozitului funciar. De aceea n cazul achitrii impozitului funciar nainte de termen n creditul contului 534 este raional de a reflecta toat suma anual calculat, iar n debit - suma vrsat la buget i suma reducerilor acordate pentru achitarea impozitului nainte de termen. Totodat suma reducerilor trebuie inclus n componena venitului impozabil, ntruct conform articolului 12 al Codului fiscal ea nu reprezint facilitate fiscal. n continuare este prezentat un exemplu legat de calcularea i stingerea datoriilor privind impozitul funciar cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 62. Societatea cu rspundere limitat "Viitorul" prelucreaz 250 hectare de terenuri agricole, din care 80 hectare se afl n proprietatea ntreprinderii. Celelalte 170 hectare sunt arendate, din care 50 hectare - de la organul public local i 120 hectare - de la proprietarii cotelor echivalente de pmnt. n contractele de arend, ncheiate cu proprietarii cotelor de pmnt, nu este indicat pltitorul impozitului funciar. Din suprafaa total de 250 hectare punile i faneele constituie 5 hectare, iar celelalte terenuri agricole - 245 hectare. Terenurile prelucrate ale ntreprinderii sunt formate din 6 sectoare cu suprafeele de 80,45, 30, 50,40 i 5 hectare, iar indicii lor cadastrali sunt egali respectiv cu 70, 68, 74, 76, 72 i 50 grade-hectar. Din suprafeele aflate n proprietatea ntreprinderii 25 hectare au fost repartizate anul trecut pentru nfiinarea plantaiilor de vie. n afar de terenurile cu destinaie agricol indicate mai sus ntreprinderea dispune de: 0,50 hectare de teren n raza localitii, pe care sunt amplasate cldirea administrativ, arhiva, garajul i alte construcii auxiliare; 1,50 hectare de teren n afara localitii, pe care sunt amplasate depozitul, aria mecanizat i alte obiecte. n mai anul curent n consecina calamitilor naturale au fost afectate 45 hectare de terenuri agricole prelucrate de ntreprindere.

In legtur cu aceasta organul reprezentativ al puterii publice locale a decis s scuteasc gospodria de plata impozitului funciar pentru aceste terenuri. ntreprinderea a virat la buget suma integral a impozitului funciar pn la 30 iunie anul curent. In conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1.Determinarea indicelui cadastral mediu al terenurilor cu destinaie agricol:
(80 x 70) + (45 x 68) + (30 x 74) + (50 x 76) + (40 x 72) + (5 x 50) _ 80 + 45 + 30 + 50 + 40 + 5

71,24 grade-hectar; 2.Determinarea sumei impozitului funciar pentru fiecare categorie de terenuri: 245 x 71,24 x 1,50 = 26180,70 lei; 5x71,24x0,75 = 267,151ei; 0,50x1000 = 500 lei; 1,50x350 = 525 lei. Not. In Calculul impozitului funciar vor fi nscrise urmtoarele date: impozitul pe terenurile cu destinaie agricol - 26447,85 lei (26180,70+267,15); impozitul pe terenurile cu destinaie neagricol - 1025,00 lei (500 + 525); ', suma totalaimpozitului cakulat-27472,85 lei (26447,85 +1025,00). n afar de aceasta, gospodria este unicul pltitor al impozitului funciar pentru toate terenurile de pmnt (proprii i arendate), deoarece n contractele de arend ncheiate cu proprietarii terenurilor nu este indicat cine trebuie s achite impozitul; 3.Determinarea sumei nlesnirilor privind impozitul funciar, acordate ntreprinderii n anul curent: 25x71,24x1,50 = 2671,50 lei; 45x71,24x1,50 = 4808,70 lei. Not. Prin urmare, n anexa nr. 3 la Calculul impozitului funciar va fi reflectat suma total a nlesnirilor n mrime de 7480,20 lei; 4.Determinarea sumei reducerii acordate pentru plata anticipat a impozitului funciar: 27472,85 - 7480,20= 19992,65 lei, 19992,65 x 15:100 = 2998,90 lei;

4. Determinarea sumei impozitului funciar spre


plat: 27472,85-7480,20-2998,90= 16993,75 lei; 5. Calcularea impozitului funciar cu excluderea sumei reducerii acordate: debit contul 713, credit contul 534 - n sum de 16993,75 lei; 7. Virarea impozitului funciar din contul curent n valut naional: debit contul 534, credit contul 242 - n sum de 16993,75 lei. Not. Calcularea i achitarea impozitului funciar pot fi reflectate i altfel, incluznd suma reducerii n componena cheltuielilor perioadei i a altor venituri operaionale. n conformitate cu anexa 2 la Legea pentru punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal pn la 1 ianuarie 2009 cota maxim a impozitului pe bunurile imobiliare este stabilit pentru persoanele juridice n mrime de 0,1 % de la valoarea de bilan a cldirilor i construciilor. Totodat bunurile imobiliare utilizate pentru obinerea produsele" agricole sunt scutite de acest impozit. In componena altor pli obligatorii la buget se includ taxele locale i taxele pentru resursele naturale. Nomenclatorul taxelor locale, bazele de calcul, cotele maxime i termenele de achitare sunt prezentate n anexa la titlul VII Taxele locale" din Codul fiscal. n total titlul VII reglementeaz 12 tipuri de taxe locale (pentru amenajarea teritoriului, de amplasare a publicitii, balnear, pentru parcare . a.). Astfel, n cazul taxei pentru amenajarea teritoriului drept baz de calcul servete numrul mediu scriptic trimestrial al salariailor, cota maxim constituie 40 lei anual pentru fiecare salariat, iar achitarea taxei urmeaz a fi efectuat trimestrial (pn n ultima zi a lunii imediat urmtoare dup trimestrul gestionar). Nomenclatorul taxelor pentru resursele naturale, cotele acestor taxe i termenele de achitare sunt prezentate n titlul VEI Taxele pentru resursele naturale" din Codul fiscal i anexele 1 -3 la acest titlu. Conform legislaiei fiscale la resursele naturale se refer: apa captat din orice surse; mineralele utile (zcmintele); lemnul eliberat pe picior. Astfel, n cazul utilizrii apei din izvoarele de suprafa pentru irigarea terenurilor taxa se percepe n mrime de 0,10 lei pentru 1 m3 de ap. Pentru gazul extras taxa constituie 20 % din costul39 lui, pentru piatra brut - 6 % etc.

Evidena calculrii i achitrii taxelor locale i taxelor pentru resursele naturale se ine prin analogie cu impozitul funciar. Operaiile aferente contului 534 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 1-14 ale tabelului 1 Evidena datoriilor privind decontrile cu bugetul", iar n colonia B se indic tipul impozitului (taxei). Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe contul 534 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
16. 5. MODUL DE NTOCMIRE l PREZENTARE A DECLARAIILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA 'ADUGAT l ACCIZELE

n conformitate cu articolul 115 al Codului fiscal fiecare ntreprindere care este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat este obligat se prezinte lunar Declaraia privind TVA (taxa pe valoarea adugat). Declaraia se prezint organului teritorial al inspectoratului fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup luna de gestiune. De exemplu, declaraia pe luna mai se prezint nu mai trziu de 30 iunie, declaraia pe luna iunie - nu mai trziu de 31 iulie etc. n partea de sus a declaraiei (formularul TVA 06) se indic codul fiscal, denumirea i adresa ntreprinderii, precum i numrul ei de nregistrare ca pltitor de TVA. Mai jos urmeaz 8 colonie pentru datele privind valoarea livrrilor fr TVA i 14 colonie pentru datele privind sumele TVA. Totodat coloniele interconexate sunt situate la acelai nivel, ceea ce faciliteaz
39

In varianta rus a Codului fiscal acest termen figureaz ca "", adic valoare.

conceperea i verificarea datelor. n partea stng a declaraiei visa-vis de fiecare coloni (sau fiecare pereche de colonie) sunt amplasai indicatorii respectivi (16 la numr). De exemplu, indicatorului "Livrri de mrfuri i servicii" i corespund dou colonie (colonia 1 "Valoarea fr TVA" icolonia2 "Suma TVA"), indicatorului "Livrri la cota zero" - o coloni (colonia 5 "Valoarea fr TVA"), indicatorului "TVA spre plat la buget" de asemenea o coloni (colonia 19 "Suma TVA") etc.

Suma taxei pe valoarea adugat care urmeaz a fi pltit la buget (colonia 19) se determin ca diferena dintre suma total a taxei calculate pe luna de gestiune (colonia 11) i suma total a taxei trecute n cont n aceeai lun (colonia 18). Plata urmeaz a fi efectuat nu mai trziu de data stabilit pentru prezentarea declaraiei pe luna de gestiune. Suma taxei care urmeaz a fi trecut n cont n luna urmtoare (colonia 21) se deteirnin ca diferena dintre suma total a taxei trecute n cont n luna de gestiune (colonia 18) i suma total a taxei calculate n aceeai lun (colonia 11). Suma taxei solicitate pentru restituire din buget se indic n colonia 22 i se determin n conformitate cu prevederile articolului 101 al Codului fiscal. Declaraia se semneaz de conductorul ntreprinderii i contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei. Concomitent cu Declaraia privind TVA n mod obligatoriu se completeaz o anex n care se conin urmtoarele date despre facturile fiscale primite n luna de gestiune de la furnizori i antreprenori: codul fiscal al furnizorului (antreprenorului); data emiterii (eliberrii) facturii; seria facturii; numrul facturii; valoarea total a livrrii far TVA; suma total a TVA. Pentru ntreprinderi o importan deosebit are completarea corect a coloniei 22 din declaraie. Dreptul la restituirea taxei pe valoarea adugat din buget apare la ntreprinderi n cazul efecturii livrrilor la export i cnd concomitent sunt respectate urmtoarele condiii: suma taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor procurate depete suma acestei taxe aferent livrrilor efectuate (att n interiorul rii, ct i la export); plile n favoarea furnizorilor i antreprenorilor au fost efectuate prin intermediul instituiilor bancare (adic bncilor comerciale); suma depirii indicat mai sus este mai mic sau egal cu produsul dintre valoarea livrrilor la export i cota-standard a taxei pe valoarea adugat (adic 20 %); ntreprinderile dispun de documentele prevzute de articolul 102 al Codului fiscal (copii ale documentelor

internaionale de transport, confirmarea punctului vamal privind efectuarea livrrilor la export . a.). Totodat n conformitate cu Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat nr. 1124 din 28 septembrie 2006 suma taxei spre restituire nu poate fi mai mare dect suma ei achitat furnizorilor i antreprenorilor nemijlocit prin intermediul contului curent. Astfel, dac suma TVA aferent livrrilor pe teritoriul rii a constituit 2000 lei, produsul dintre valoarea livrrilor la export i cota-standard a TVA - 3000 lei, suma TVA trecut n cont - 3500 lei, iar suma TVA achitat furnizorilor i antreprenorilor prin intermediul contului curent -1200 lei, atunci suma TVA spre restituire care urmeaz a fi nscris n colonia 22 a Declaraiei privind TVA va fi egal cu 1200 lei [1200 < (3500- 2000) < 3000]. Diferena de 300 lei [(3500 - 2000) - 1200] urmeaz a fi trecut n cont n perioada fiscal (luna) urmtoare. De asemenea trebuie de menionat c n cazul cnd ntreprinderea efectueaz att livrri impozabile, ct i livrri scutite de TVA (adic livrri neimpozabile), atunci completarea Declaraiei privind TVA are urmtoarele particulariti: pe parcursul anului (ianuarie - noiembrie) suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont (adic n debitul contului 534) se determin ca produsul dintre suma TVA aferent bunurilor i serviciilor procurate i prorata lunar; prorata lunar se determin prin nsumarea valorii livrrilor impozabile (inclusiv la cota zero) i mprirea rezultatului obinut la suma tuturor livrrilor (impozabile i neimpozabile); n luna decembrie suma respectiv a TVA (spre trecere n cont) se determin n modul expus mai sus, dar n declaraie nu se nscrie i urmeaz a fi corectat, pornind de la prorata medie anual. Cu alte cuvinte, n ultima lun a anului n colonia respectiv a declaraiei se reflect suma corectat. Declaraia privind accizele se prezint n acelai termen ca i Declaraia privind TVA. Coninutul i modul de completare a Declaraiei privind accizele sunt stabilite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Aceast declaraie conine urmtoarele colonie: 1 - numrul curent; 2 - denumirea mrfii accizate expediate; 3-poziia tarifar; 4 - codul clasificrii veniturilor bugetare; 5 - volumul n expresie natural; 6 - valoarea far TVA i accize;

7- costul licenei; 8- cotaaccizului; 9 - suma accizului calculat; 9 - suma accizului achitat n limita cantitii folosite care
urmeaz a fi trecut n cont sau restituit; 11- total destinat virrii n buget. n ncheiere este prezentat un exemplu legat de determinarea unor indicatori ai Declaraiei privind TVA. Exemplul 63. Pe parcursul anului 2007 n ntreprinderea agricol "Batin" S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind livrrile mixte (impozabile i neimpozabile) efectuate i sumele taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor procurate (tabelul 16). Conform condiiilor exemplului de mai sus datele necesare pentru ntocmirea Declaraiei privind TVA pe fiecare lun a anului 2007 se determin astfel: se afl valoarea tuturor livrrilor prin nsumarea datelor din coloniele 1 -3 ale tabelului 16, iar rezultatul obinut se reflect n colonia 1 a tabelului 17; se determin suma TVA aferent livrrilor impozabile efectuate ca produsul dintre datele coloniei 1 din tabelul 16 i cota standard 20 %, iar rezultatul obinut se reflect n colonia 2 din tabelul 17; Tabelul

Informaii privind livrrile efectuate i taxa pe valoarea adugat aferent procurrilor, lei LunaValoarea livrrilorSuma TVA aferent procurrilor la cota standardpentru exportscutite de TVA A1234Ianuarie9870073000275007990Februarie200 0108000-10070Martie39900995004200Aprilie5000077090127509300Mai863003233012040Iunie61500522001709010500Iuli e-490101200011680August170300695009000Septembrie3120079000982709750Octombrie9 9070110300190107220Noiembrie-1090705010Decembrie85900121000298003900Total63857 01033970248750100660

se calculeaz prorata lunar. Pentru aceasta se adun datele colo-niebr 1 i2 din tabelul 16, iar rezultatul obinut se mparte la datele coloniei 1 din tabelul 17. Prorata calculat se reflect n colonia 3 din tabelul 17;

se stabilete suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont n luna curent ca produsul dintre datele coloniei 4 a tabelului 16 i mrimea proratei din colonia 3 a tabelului 17. Suma n cauz se reflect n colonia 4 din tabelul 17; se deduce suma TVA datorat bugetului (adic care urmeaz a fi achitat organului fiscal). Pentru aceasta din datele coloniei 4 a tabelului 17 se scad datele coloniei 2 a aceluiai tabel. Dac diferena obinut este negativ, ea se reflect n paranteze n colonia 5 din tabelul 17. Totodat n anumite cazuri se ine cont de datele lunii precedente dincoloniele5 i 6; se deduce suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont n luna urmtoare. n acest caz calculul de mai sus se repet. Dac diferena obinut este pozitiv, ea se reflect n colonia 6 din tabelul 17. Totodat n anumite cazuri se ine cont de datele lunii precedente din coloniele 5 i 6. Rezultatele obinute prin calculele de mai sus se nscriu n tabelul 17. Datele din coloniele 5 i 6 ale tabelului de mai sus au fost obinute astfel: (12869) = 6871-19740; 9670=10070 -400; 5890 = 9670 + (4200 - 7980); 4353 = 5890 + (8463 -10000); 13142 = 4353+ (8789-0); 9977 = 13142 + (9135 -12300); 19321 =9977+ (9344 - 0); (5739)= 19321 +(9000 - 34060); (1073) = 51676240; (13172) = 6642-19814; Tabelul 17 Date calculate pentru completarea Declaraiei privind TVA
Total livrri, Luna lei TVA aferent livrrilor Prorata , lei 2 19740 400 7980 10000 3 0,86 1,0 1,0 0,91 0,73 0,87 0,80 1,0 TVA trecut TVA spre n cont n luna curent, lei 4 6871 10070 4200 8463 8789 9135 9344 9000 plata la buget, lei TVA spre trecerea n cont n luna urmtoare, lei 5 (12869) 6

A Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August

1 199200 110000 139400 139840 118630 130790 61010 239800

9670 5890 4353 13142 9977 19321

12300

34060

(5739)

Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Total

208470 228380 109070 236700 1921290

6240 19814

0,53 0,92 1,0 0,87 0,87

5167 6642 5010 3393 86084

(1073) (13172)

17180 127714

(8777)
X

5010

5010 = 5010-0; (8777) = 5010 + (3393 -17180). Prorata medie anual a fost calculat astfel:

(638570+1033970): 1921290 = 0,87. n continuare se detennin suma TVA definitiv anual care trebuie trecut n cont conform proratei medii anuale: 100660'0,87 = 87574 lei. Prin urmare, n luna decembrie suma TVA pentru trecerea n cont n aceeai lun se va majora cu 1490 lei (87574 - 86084) i va constitui 4883 lei (3393 + 1490). Anume aceast sum (4883 lei) urmeaz a fi reflectat n cotonia 18a declaraiei. Totodat n declaraie se va modifica i suma TVA spre plata la buget, ea devenind egal cu 7287 lei: (7287) = 5010 + (4883 -17180).

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

280

CAPITOLUL 17. CONTABILITATEA ALTOR DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE


17. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRELIMINARE

Datoriile preliminare reprezint datoriile calculate de ntreprindere n luna (trimestrul) curent, dar care urmeaz a fi stinse mai trziu, pe parcursul unei perioade anumite. Cu alte cuvinte, acestea sunt datoriile al cror termen de achitare nc n-a survenit. Ca exemple de datorii preliminare pot servi: sumele impozitului pe venit pltit n rate pe parcursul anului; primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de ntreprindere n cazul cnd calcularea i achitarea salariului se efectueaz n luni diferite; sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar; sumele amnate sau reealonate ale impozitului pe venit; accizele calculate aferente produselor vndute, dar nc neexpediate din ncperea de acciz etc. La survenirea termenului de plat datoriile preliminare se stomeaz sau se includ n componena datoriilor curente fa de buget sau Compania Naional de Asigurri n Medicin. Operaiile se in de apariia i decontarea datoriilor preliminare se perfecteaz cu calcule de form liber i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprinderii la capitolul datoriilor preliminare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 535 Datorii preliminare". n credit se reflect calcularea datoriilor n cauz, iar n debit - raportarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 535 Datorii preliminare" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii fa de buget, datorii privind asigurarea obligatorie de asisten medical . a.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de datorii (accize, taxa pe valoarea adugat etc), termene de stingere (decontare) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor preliminare.

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

281

1. Calcularea datoriilor preliminare n mrime egal cu


sumele impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate: debit contul 731, credit contul 535. 2. Stornarea datoriilor preliminare la capitolul impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate: debit contul 731, credit contul 535. Not. Suma la nregistrarea contabil de mai sus se scrie n paranteze sau cu semnul minus", iar la detenninarea rulajului se scade. Aceast nregistrare se ntocmete dup completarea Declaraiei privind impozitul pe venit i determinarea sumei definitive a impozitului n cauz pe anul de gestiune. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical care urmeaz a fi achitate n viitor de ntreprindere: debit conturile 112,121,811, 813 etc, credit contul 535. 4. Decontarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical datorate de ntreprindere n cazul cnd salariul calculat anterior (n alt lun) a fost ndreptat spre plat: debit contul 535, credit contul 533. 5. Calcularea accizelor aferente produselor vndute, dar nc neexpediate din ncperea de acciz: debit conturile 221,223 etc, credit contul 535. 6. Decontarea accizelor aferente produselor vndute anterior care la solicitarea cumprtorului au fost lsate la pstrare temporar n ncperea de acciz: debit contul 535, credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n momentul expedierii produselor din ncperea de acciz. 7. Calcularea sumei totale a taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134, credit contul 535. 8. Calcularea datoriei curente la capitolul taxei pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar:

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

282

debit contul 535, credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete pe msura constatrii veniturilor din activitatea de investiii i eliberrii facturii fiscale arendaului sau locatarului leasingului. 9.Reflectarea sumelor amnate sau reealonate ale impozitului pe venit: debit contul 534, credit contul 535.
17. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND PLILE EXTRABUGETARE

Conform hotrrii Guvernului sau Parlamentului pot fi constituite diverse fonduri extrabugetare destinate susinerii anumitor ramuri, finanrii unor msuri sociale de importan major etc. Operaiile ce in de calcularea i stingerea datoriilor privind plile extrabugetare se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul plilor extrabugetare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 536 Datorii privind plile extrabugetare". n credit se reflect calcularea acestor datorii, iar n debit - achitarea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 536 Datorii privind plile extrabugetare" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, destinatari ai plilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregisrari contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind plile extrabugetare. 1. Calcularea datoriilor privind plile extrabugetare: debit contul 713, credit contul 536. 2. Virarea mijloacelor bneti n diverse fonduri extrabugetare: debit contul 536, credit contul 242. 3. Decontarea datoriilor privind plile extrabugetare n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv:

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

283

debit contul 536, credit contul 612.


17. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE FONDATORI l ALI PARTICIPANI'

Pentru aporturile efectuate n capitalul statutar al ntreprinderii sub form de aciuni procurate sau cote de participaie pltite ntreprinderea calculeaz dividende (venituri) fondatorilor i altor coproprietari (participani). Dividendele se calculeaz n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor (asociailor) conform rezultatelor obinute de ntreprindere n anul de gestiune sau alt perioad de activitate. Drept surs pentru calcularea dividendelor poate servi: profitul anului de gestiune; profitul nerepartizat din anii precedeni; rezerva special stabilit de legislaie sau constituit n conformitate cu statutul ntreprinderii. In cazul calculrii dividendelor pe parcursul anului pe seama profitului pronosticat (adic n avans) de la suma dividendelor anunate spre plat se calculeaz impozitul pe venit conform cotei stabilite pentru persoanele juridice (de exemplu, n anul 2007 aceast cot este egal cu 15 %). Spre plat se ndreapt suma anunat a dividendelor cu excluderea sumei impozitului pe venit. De regul, dividendele sunt achitate cu mijloace bneti (n numerar sau prin transferarea sumelor respective n conturile de depozit ale fondatorilor i altor participani deschise n instituiile bancare). Ca mijloace de plat de asemenea pot fi utilizate aciunile de tezaur sau din emisiuni suplimentare. Dup cum s-a menionat n ntrebarea 1.1 Contabilitatea capitalului statutar", acionarii sau asociaii n caz de necesitate pot lua decizia de a plasa aciuni suplimentare sau de a majora numrul asociailor. In aa caz mijloacele bneti sau activele nepecuniare primite se reflect iniial ca datorii fa de fondatori i ali participani. Dup nregistrarea de stat a modificrilor incluse n actele de constituire (adic dup majorarea legiferat a capitalului statutar) datoriile indicate se deconteaz. Operaiile ce in de apariia i stingerea datoriilor fa de fondatori i ali participani se perfecteaz cu urmtoarele documente: proces-verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor i not de contabilitate - la calcularea dividendelor;

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

284

list de plat, dispoziie de plat, ordin de plat i extras


din cont - la achitarea dividendelor cu mijloace bneti; list de plat i certificat de aciuni - la achitarea dividendelor cu aciuni de tezaur (adic cu aciuni rscumprate de la deintorii lor); dispoziie de ncasare, ordin de plat, extras din cont, factur de expediie, factur fiscal . a. - la nregistrarea mijloacelor suplimentare parvenite de la acionari sau asociai cu scopul majorrii capitalului statutar; not de contabilitate i certificat privind nregistrarea de stat a modificrii (majorrii) capitalului statutar - la decontarea datoriilor fa de fondatori i ali participani cu includerea lor n capitalul statutar al ntreprinderii etc. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fondatorii i ali participani se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani' 9. n credit se reflect calcularea dividendelor i primirea aporturilor suplimentare cu scopul majorrii capitalului statutar, iar n debit achitarea dividendelor i raportarea datoriilor la majorarea capitalului statutar. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de fondatori i ali participani la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani'9 pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii privind dividendele, datorii privind aporturile suplimentare etc). Evidena analitic se ine pe fondatori i ali participani cu indicarea datei apariiei datoriei i altor informaii utile pentru cadrul managerial al ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fe de fondatori i ali participani. 1. Calcularea dividendelor intermediare pe parcursul anului pe seama profitului pronosticat: debit contul 334, credit contul 537. 2. Calcularea dividendelor conform rezultatelor obinute de ntreprindere n anul de gestiune: debit conturile 322,332 etc, credit contul 537. 3. nregistrarea diferitor active primite de la fondatori i ali participani cu titlul de aporturi suplimentare n capitalul statutar:

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

285

debit conturile 123,211,242 etc, credit contul 537. 4. Achitarea dividendelor cu mijloace bneti: debit contul 537, credit conturile 241 i 242. 5. Achitarea dividendelor cu produse fabricate la ntreprindere (cu excepia buturilor alcoolice i substanelor narcotice): debit contul 711, credit contul 216 - la costul efectiv al produselor eliberate; debit contul 537, credit contul 611 - la suma venitului constatat; debit contul 537, credit contul 534 - la suma calculat a taxei pe valoarea adugat. 6. Decontarea datoriilor fa de fondatori i ali participani dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar efectuat pe seama unor aporturi suplimentare: debit contul 537, credit contul 311. Operaiile aferente conturilor 535 - 537 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestor conturi n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 8-16 ale tabelului 2, iarnborderoulnr. 5.3 sumele debitoare i creditoare ale contului 537 sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, pe asociaii P. Stratan, N. Roea, Gh. Ciobanu etc). Pentru contul 537 n borderou sunt rezervate 12 rnduri. Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe conturile 535 i 536 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
17. 4. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR AFERENTE CHELTUIELILOR l PLILOR PRELIMINARE

n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul de a constitui diverse provizioane cu caracter de datorii pe termen scurt. Drept exemple pot servi provizioanele pentru: plata (calcularea) concediilor de odihn anuale ale personalului de producie; reparaia mijloacelor fixe;

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

286

acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe


(demolarea cldirilor, demontarea utilajului, defriarea viilor i livezilor cu o productivitate redus etc); recultivarea terenurilor; acoperirea pierderilor tehnologice n vinificaie; acoperirea cheltuielilor legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute (conserve, ulei vegetal, fain . a.). Provizioanele enumerate mai sus au un caracter facultativ (neobligatoriu). Constituirea lor se stipuleaz n politica de contabilitate a ntreprinderii i are scopul de a raporta uniform anumite sume pe parcursul anului la consumuri sau cheltuieli. Totodat trebuie de menionat c conform articolului 31 al Codului fiscal defalcrile n provizioanele aferente cheltuielilor i plilor preliminare nu se accept ca deduceri la determinarea venitului impozabil al ntreprinderii. Ca deduceri se constat doar cheltuielile efective suportate pe seama acestor provizioane (de exemplu, indemnizaiile calculate pentru concediile de odihn anuale, costul lucrrilor mecanizate legate de defriarea plantaiilor perene . a.). Mrimea fiecrui provizion se stabilete n dependen de experiena anilor precedeni sau mrimea cheltuielilor (consumurilor) planificate care urmeaz a fi acoperite pe seama unui sau altui provizion. Defalcrile n provizioane se efectueaz lunar sau trimestrial ntr-o proporie anumit de la baza de calcul selectat. Astfel, n cazul provizionului pentru plata concediilor anuale de odihn drept baz de calcul servete suma efectiv a salariilor calculate, iar mrimea defalcrilor lunare n acest provizion se exprim n procente i se determin prin mprirea sumei planificate a plilor concediale la fondul planificat de salarii pe anul de gestiune. La finele anului n mod obligatoriu se efectueaz inventarierea provizioanelor cu stornarea sumelor excesive sau calcularea suplimentar a sumelor lips. Operaiile se in de constituirea provizioanelor i utilizarea lor dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: not de contabilitate i calcul de form liber - la constituirea (completarea) provizioanelor; calcul privind retribuirea muncii- la calcularea sumelor concediale; foaie de eviden a tractoristului - mainist i borderou cumulativ de eviden a utilizrii parcului de maini i tractoare la reflectarea costului lucrrilor mecanizate legate de lichidarea mijloacelor fixe;

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

287

borderou (list) al defectelor la reparaia mainilor - la


decontarea costului efectiv al reparaiilor efectuate n atelierul mecanic . a. Generalizarea informaiei privind starea i micarea provizioanelor cu caracter de datorii pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare". In credit se reflect constituirea provizioanelor, iar n debit - utilizarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare" pot fi deschise subconturi n funcie de destinaia provizioanelor. Evidena analitic se ine pe fiecare provizion aparte i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constituirea provizioanelor aferente cheltuielilor i plilor preliminare i utilizarea lor dup destinaie. 1. Constituirea provizionului pentru reparaia mijloacelor fixe sau plata concediilor anuale ale personalului de producie: debit conturile 811,812 etc, credit contul 538. 2. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor tehnologice la ntreprinderile de vinificaie: debit contul 811, credit contul 538. 3. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute: debit contul 712, credit contul 538. 4. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe: debit contul 721, credit contul 538. 5. Calcularea sumelor concediate ale personalului de producie pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 531.

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

288

6. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale i


primelor de asigurare obligatorie de asisten medical conform tarifelor stabilite de la suma plilor concediale: debit contul 538, credit conturile 533 i 535. 7. Acoperirea cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe efectuat n atelierul mecanic pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 812. 8. Decontarea lipsei de produse vinicole i vinuri brute pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 216. 9. Decontarea cheltuielilor (pierderilor) legate de returnarea i reducerea preurilor la produsele vndute pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 822. 10. Acoperirea cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit conturile 531, 533, 812 etc. Rulajul creditor al contului 538 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7. 8, colonia 18. Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe contul 538 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. Datele centralizatoare se grupeaz pe subconturi.
17. 5. CONTABILITATEA ALTOR DATORII PE TERMEN SCURT

n componena altor datorii pe termen scurt se includ datoriile privind: mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend operaional; preteniile (reclamaiile) recunoscute de ntreprindere care au fost naintate de ali subieci economici n legtur cu nerespectarea clauzelor contractelor ncheiate; activele procurate de la persoane fizice (ceteni) care nu sunt nregistrate ca subieci ai antreprenoriatului;

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

289

plata pensiilor alimentare n baza titlurilor executorii; mijloacele bneti trecute eronat n conturile bancare ale
ntreprinderii etc. Operaiile ce in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente: contract de arend, proces-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung, fectur de expediie i not de contabilitate - la calcularea datoriilor de arend; pretenie (reclamaie) m scris, ordin (dispoziie) al conductorului
AJFrecuJear w
309

ntreprinderii i contract privind afacerea respectiv n care este expus responsabilitatea prilor pentru nerespectarea obligaiilor asumate - la calcularea datoriilor privind reclamaiile recunoscute (acceptate); titlu executoriu al instanei de judecat - la reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii n favoarea altor persoane, precum i la calcularea datoriilor privind amenzile i penalitile adjudecate n favoarea altor subieci economici; act de achiziie a mrfurilor - la calcularea datoriilor fa de ceteni pentru bunurile procurate de la acestea; extras din contul bancar i not de contabilitate - la reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat n conturile bancare ale ntreprinderii etc. In afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c la achitarea serviciilor enumerate n articolul 90 al Codului fiscal ntreprinderile sunt obligate s rein i s verse la buget impozit pe venit n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor consumate. Aceasta cerin nu se refer la plile pentru arenda terenurilor agricole (inclusiv arenda de la proprietarii cotelor echivalente de pmnt). n aceeai mrime se reine impozit pe venit i n cazul procurrii bunurilor materiale (cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de la persoane fizice - ceteni. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu persoanele care nu sunt salariai ai ntreprinderii, precum i cu alte ntreprinderi (organizaii) la capitolul facturilor necomerciale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 539 Alte datorii pe termen scurt". n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n debit - stingerea sau decontarea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii privind alte pli la finele lunii, trimestrului sau anului.

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

290

La contul 539 Alte datorii pe termen scurt" pot fi deschise subconturi pe tipuri comasate de datori (de exemplu, datorii privind arenda, datorii privind reclamaiile etc). Evidena analitic se ine pe creditori, tipuri concrete de datorii i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt. 1. Reflectarea sumelor reclamaiilor acceptate care au fost naintate de cumprtori i ali subieci economici n legtur cu nerespectarea obligaiilor contractuale (de exemplu, n legtur cu livrarea incomplet a produselor agricole contractate far motive ntemeiate): debit contul 714, credit contul 539. 2. Calcularea plilor ordinare pentru mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend operaional: debit conturile 811,812,813 etc, credit contul 539. 3. Procurarea diferitor bunuri materiale de la persoane fizice care nu sunt nregistrate ca subieci ai antreprenoriatului: debit conturile 123,211,216 etc, credit contul 539. 4. Reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii: debit contul 227, credit contul 539 - la suma creanei calculate; debit contul 531, credit contul 227 - la suma reinut din salariu. 5. Reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat din vina bncii n conturile ntreprinderii: debit conturile 242,243 i 244, credit contul 539. 6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % din suma plilor efectuate pentru arenda operaional a mijloacelor fixe, precum i din plile efectuate persoanelor fizice (cetenilor) pentru bunurile achiziionate de la acestea (cu excepia produselor agricole n stare natural): debit contul 539, credit contul 534. 7. Decontarea altor datorii pe termen scurt n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 539, credit contul 612.

A. Frecueanu, 1. Blan, A. Mlai

291

8. Reperfectarea altor datorii pe termen scurt n mprumuturi pe termen


scurt sau lung: debit contul 539,

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

292

credit contul 513 sau 413. 9. Stingerea datoriilor pe termen scurt prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional sau prin achitarea banilor n numerar din casa ntreprinderii: debit contul 539, credit contul 242 sau 241. Operaiile aferente contului 539 se reflect n tabelul 3 Alte datorii pe termen scurt" din registrul nr. 5.3. Sumele din creditul acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 3 -12, iar n debitul acestui cont din creditul conturilor corespondente - n coloniele 13-16. Coloniele 1, 2 i 17, 18 sunt destinate reflectrii soldului respectiv la nceputul i sfritul lunii (cu evidenierea datei formrii i sumei). Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile (cu excepia colonielor 1 i 17).

293

Contabilitate financiar

CAPITOLUL 18. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL I NEOPERAIONAL


18. 1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VNZRI

Venitul reprezint afluxul global de avantaj economic care apare pe parcursul perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) n procesul activitii economico-financiare a ntreprinderii, se manifest prin majorarea activelor sau micorarea datoriilor i condiioneaz creterea capitalului propriu. Totodat n componena venitului nu se includ: aporturile (vrsmintele) proprietarilor ntreprinderii (de exemplu, pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului statutar etc); sumele percepute din numele terilor n cazul vnzrii produselor i altor active sau n cazul prestrii serviciilor contra plat. Aici este vorba, n primul rnd, despre taxa pe valoarea adugat i accizele care sunt percepute de ntreprindere de la cumprtori din numele organelor de stat i transferate apoi la buget; sumele ncasate n cazul efecturii operaiilor de misitie din numele posesorului bunurilor i transferate (pltite) n continuare acestuia. n asemenea condiii n venitul intermediarului se include doar remunerarea de comision care este pltit lui de proprietarul bunurilor. Modul de msurare i constatare a venitului este reglementat de prevederile S.N.C. 18 Venitul". Prin msurarea venitului se subnelege determinarea sumei (mrimii) acestuia care urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i rapoartele financiare. De regul, venitul se msoar prin valoarea venal, adic prin suma mijloacelor bneti primite sau care urmeaz a fi primite n cazul efecturii afacerii comerciale ntre dou pri informate, independente i cointeresate. n practic valoarea venal corespunde valorii contractuale determinate de comun acord ntre subiectul economic-vnztor i subiectul economic-cumprtor. n anumite cazuri venitul poate s nu coincid cu valoarea venal a bunurilor vndute sau serviciilor prestate. Astfel, la vnzarea produselor cu aplicarea reducerilor (adic la un pre mai mic dect preul de vnzare obinuit) venitul se constat la o sum mai mic dect valoarea venal. Pe cnd la vnzarea bunurilor (serviciilor) n credit (adic cu ealonarea plii pe parcursul ctorva luni) suma ncasrilor preliminare de mijloace bneti (prin urmare, i suma venitului) va

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

294

fi mai mare dect valoarea venal a bunurilor (serviciilor) n cauz la momentul vnzrii lor. Aceast diferen se formeaz pe seama venitului suplimentar sub forma dobnzii datorate de cumprtor. n cazul schimbului de active sau servicii neidentice (adic la efectuarea operaiilor de barter) venitul se msoar prin valoarea venal (iar, de fapt, prin valoarea contractual) a activelor i serviciilor primite n schimb, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate. Dac valoarea venal a activelor (serviciilor) primite pe barter nu poate fi determinat autentic, atunci venitul se msoar prin valoarea venal a activelor (serviciilor) transmise, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate. Prin constatarea venitului se subnelege stabilirea perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) n care venitul urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i raportul privind rezultatele financiare. Venitul poate fi obinut din diverse surse: din vnzarea produselor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor n folosin temporar (n arend), eliberarea produselor sub form de retribuire a muncii n natur etc. Indiferent de sursa obinerii venitului pentru constatarea lui se conduc de urmtoarele criterii generale: prezena unei certitudini ferme a ntreprinderii c avantajele economice de la afacerea (tranzacia) n cauz vor fi obinute de ea (adic activele se vor majora sau datoriile se vor micora); existena unei posibiliti reale de a determina cu exactitate suma venitului. Dac la ntreprindere nu exist certitudine c mijloacele bneti din afacerea efectuat vor fi primite, atunci venitul se constat nu n momentul efecturii tranzaciei (de exemplu, la livrarea produselor), ci mai trziu (de exemplu, dup nlturarea incertitudinilor aprute sau dup primirea mijloacelor bneti). Astfel, la efectuarea operaiilor de export pot aprea dificulti n legtur cu primirea autorizaiei de la organele abilitate ale statului strin privind transferarea mijloacelor bneti exportatorului autohton. n aa caz venitul nu se constat pn la momentul obinerii autorizaiei respective. Dac, ns, ndoielile (dubiile) apar dup constatarea venitului, suma constatat iniial a venitului se las far modificare, iar creana pe termen scurt a cumprtorului se raporteaz la cheltuielile perioadei. Astfel, n cazul constatrii venitului este necesar de a respecta principiul prudenei (conservatismului), n conformitate

295

Contabilitate financiar

cu care venitul se constat i se reflect n eviden numai atunci cnd a fost obinut (adic cnd au fost executate obligaiile contractuale) i exist certitudinea c mijloacele bneti sau alte forme de compensare vor fi primite. Majoritatea ntreprinderilor obin venit din vnzarea produselor sau prestarea serviciilor. n aa caz n conformitate cu paragraful 16 al S.N.C. 18 Venitul" constatarea venitului are loc n baza principiului specializrii exerciiilor (calculrii) n momentul livrrii activelor (prestrii serviciilor) i transmiterii drepturilor de proprietate asupra lor cumprtorului. Totodat n dependen de clauzele contractului i forma de decontri selectat mijloacele bneti pot fi primite de ntreprindere anticipat (adic sub form de avans sau plat prealabil), n momentul constatrii venitului (livrrii produselor sau prestrii serviciilor) sau mai trziu (inclusiv n anul sau anii urmtori). n primul caz mijloacele bneti primite nu se reflect ca venit, ntruct livrarea produselor (serviciilor) nc n-a avut loc, ci ca datorie pe termen scurt fa de viitorul cumprtor, n celelalte dou cazuri primirea mijloacele* bneti se reflect n eviden ca stingerea creanei cumprtorului. In cazul vnzrii produselor sau prestrii serviciilor n credit (adic cu ealonarea plii pe parcursul unei perioade anumite) venitul de asemenea se constat n momentul livrrii. Plile ulterioare ale cumprtorului se reflect ca stingerea creanei. Operaiile ce in de constatarea i decontarea veniturilor din vnzri se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: factur de expediie sau factur fiscal - n cazul calculrii venitului din vnzri la preuri contractuale (far taxa pe valoarea adugat i accize); dispoziie de ncasare - n cazul depunerii mijloacelor bneti n numerar de cumprtorii produselor (consumatorii serviciilor) n sum egal cu valoarea contractual a obiectului tranzaciei (de asemenea far taxa pe valoarea adugat i accize); raport privind vnzarea produselor agricole - n cazul calculrii venitului din vnzarea produselor pe pia sau n gheretele ntreprinderii (de asemenea far taxa pe valoarea adugat i accize); not de contabilitate - n cazul decontrii veniturilor la finele anului la rezultatul financiar total sau n cazul includerii veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei de gestiune . a. Generalizarea informaiei privind veniturile din vnzarea produselor, prestarea serviciilor i operaiile de barter se

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

296

efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 611 Venituri din vnzri". n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit - decontarea veniturilor acumulate la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 611 Venituri din vnzri" pot fi deschise subconturi n funcie de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea produselor, din prestarea serviciilor etc). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de produse (servicii) vndute, regiuni (locuri) de vnzare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din vnzri i decontarea lor. 1. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor la cretere i ngrat, mrfurilor, precum i din prestarea serviciile* n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221,223 i 229, credit contul 611. 2. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor pe pia sau n gheretele ntreprinderii: debit contul 227, credit contul 611. Not. n nregistrarea contabil de mai sus n debitul contului 227 se reflect creana gestionarului (vnztorului, brigadierului, oferului etc.) care a primit produsele n cauz spre decont, iar apoi le-a vndut i a ncasat banii n numerar de la populaie. 3. Reflectarea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor, mrfurilor i serviciilor n cazul depunerii banilor n numerar n casa ntreprinderii de persoane fizice (ceteni): debit contul 241, credit contul 611. 4. Includerea veniturilor anticipate curente n componena veniturilor din vnzri ale perioadei de gestiune: debit contul 515, credit contul 611. 5. Decontarea veniturilor acumulate din vnzri la finele anului dup destinaie: debit contul 611, credit contul 351.

297

Contabilitate financiar

n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de obinerea veniturilor din vnzri i decontarea lor cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 64. ntreprinderea a vndut produse n credit cumprtorului autohton n sum total de 100 mii lei (fr taxa pe valoarea adugat) cu ealonarea plii pe 6 luni i cu dobnda 20 % anual. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule: 1. Determinarea sumei venitului suplimentar din vnzarea produselor n credit cu dobnda 20 % anual: (100000 x 20 x 6): (100 x 12) = 10000 lei; 2. Determinarea sumei totale a venitului constatat: 100000+10000= 110000 lei. Exemplul 65. ntreprinderea a vndut boabe de gru din recolta anului precedent. Costul efectiv al livrrilor constituie 13000 lei, iar valoarea de vnzare (inclusiv taxa pe valoarea adugat) - 17280 lei. Cumprtorul n-a fost n stare s achite integral produsele cu mijloace bneti, dup cum era prevzut n contract, i a propus gospodriei s primeasc n contul achitrii pariale un lot de zahr n sum de 10200 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat), iar diferena (7080 lei) i-a asumat angajamentul s o vireze n contul curent al gospodriei. n continuare gospodria a vndut zahrul primit altei ntreprinderi, dar la un pre mai redus, ncasnd pentru el n contul curent 9000 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). n termenul coordonat n contul curent a fost ncasat i diferena n mrime de 7080 lei. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea costului efectiv al grului vndut: debit contul 711, credit contul 216 - n sum de 13000 lei; 2. Calcularea (constatarea) venitului din vnzarea grului: debit contul 221, credit contul 611 -n sum de 14400 lei [17280 - (17280:6)]; 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma venitului constatat: debit contul 221, credit contul 534 - n sum de 2880 lei [(14400 x 20 :100) sau (17280:6)]; 4. nregistrarea zahrului primit n schimb (adic n contul achitrii pariale a grului):

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

298

debit contul 216, credit contul 521 - n sum de 8500 lei [(10200 - (10200:6)]; 5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat: debit contul 534, credit contul 521 - n sum de 1700 lei [(8500 x 20 : 100) sau (10200:6)]; 6. ncasarea diferenei de la cumprtor n contul curent n valut naional al ntreprinderii: debit contul 242, credit contul 221 - n sum de 7080 lei; 7. Reflectarea stingerii reciproce a datoriei i creanei la capitolul decontrilor cu acest agent economic: debit contul 521, credit contul 221 - n sum de 10200 lei; 8. Decontarea costului efectiv al zahrului vndut altei gospodrii: debit contul 711, credit contul 216 - n sum de 8500 lei; 9. Calcularea (constatarea) venitului din vnzarea zahrului: debit contul 221, credit contul 611 - n sum de 7500 lei [9000 - (9000:6)]; 10. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma venitului constatat: debit contul 221, credit contul 534 - n sum de 1500 lei [(7500 x 20 : 100) sau (9000:6)]; 11. Restabilirea la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea adugat aferente diferenei dintre valoarea de cumprare i valoarea de vnzare a zahrului: debit contul 713, credit contul 534 - n sum de 200 lei [(8500 - 7500) x 20:100]; 12. ncasarea n contul curent al gospodriei a mijloacelor bneti de la cumprtorul zahrului: debit contul 242, credit contul 221 - n sum de 9000 lei. Exemplul 66. ntreprinderea a livrat (vndut) lucrtorului su n contul retribuirii muncii 1000 kg de mere cu urmtorii indicatori vaforici pentru 1 kg: costul - 2 lei; preul de livrare (vnzare) iar taxa pe valoarea adugat -1,80 lei; preul de pia tar taxa pe valoarea adugat -1,90 lei.

299

Contabilitate financiar

n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea costului merelor vndute: debit contul 711, credit contul 216 - n sum de 2000 lei (1000 x 2); 2. Calcularea (constatarea) veniturilor din vnzarea merelor: debit contul 227, credit contul 611-n sum de 18001ei(1000 x 1,80); 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma veniturilor constatate: debit contul 227, credit contul 534 - n sum de 360 lei (1800 x 20:100); 4. Calcularea suplimentar a taxei pe valoarea adugat de la suma diferenei dintre costul acestei livrri i valoarea ei estimat la preul de livrare (vnzare): debit contul 713, credit contul 534 - n sum de 40 lei [(2000 -1800) x 20 : 100]; 5. Stingerea creanei lucrtorului cu reinerea ei din salariu: debit contul 531, credit contul 227 - n sum de 2160 lei (1800 + 360). 18. 2. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI
OPERAIONALE

La alte venituri operaionale se refer veniturile obinute de ntreprindere din activitatea de baz, cu excepia veniturilor din vnzri, n componena altor venituri operaionale se includ: sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia taxei pe valoarea adugat i accizelor) din vnzarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt; plile pentru activele materiale pe termen lung transmise n arend operaional; sumele reclamaiilor naintate i acceptate de alte ntreprinderi pentru nerespectarea clauzelor contractuale (de exemplu, pentru livrarea materialelor de o calitate inferioar, pentru refuzul neargumentat de a recepiona produsele contractate etc); sumele care urmeaz a fi vrsate de persoanele culpabile n scopul recuperrii daunei materiale condiionate ntreprinderii (de exemplu, pentru activele curente delapidate, pierdute sau alterate, pentru creanele nepercepute la timp de la cumprtori i ali debitori etc);

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

300

valoarea surplusurilor de active curente constatate cu


ocazia inventarierii; suma depirii valorii realizabile nete a stocurilor de produse i materiale asupra estimrii lor precedente prin aceeai metod cu condiia c valoarea realizabil net este mai mic dect costul efectiv; sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre valoarea iniial i valoarea nominal a titlurilor de valoare pe termen scurt procurate (de exemplu, obligaiuni). Diferena n cauz se constat treptat ca venit n cazul cnd valoarea iniial a titlurilor respective este mai mic dect valoarea lor nominal. In consecina acestor aciuni la momentul rscumprrii titlurilor respective se asigur identitatea ambelor tipuri de valori; valoarea materialelor obinute din produsele rebutate; depirea valorii materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat asupra valorii probabile rmase . a. Msurarea i constatarea altor venituri operaionale se efectueaz conform acelorai reguli ca i n cazul veniturilor din vnzri. Operaiile ce in de constatarea i decontarea altor venituri operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: factur de expediie sau factur fiscal - n cazul calculrii veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor cu valoarea pn la 3000 lei inclusiv i titlurilor de valoare pe termen scurt; contract de arend, factur de expediie sau factur fiscal - n cazul calculrii plilor ordinare pentru activele pe termen lung transmise n arend operaional; reclamaie i confirmare n scris despre acceptarea (recunoaterea) ei de alt ntreprindere - n cazul calculrii veniturilor din nerespectarea clauzelor contractuale; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii, angajament n scris al angajatului privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea termenelor concrete de efectuare a plilor - n cazul calculrii veniturilor din recuperarea daunei materiale. Totodat trebuie de menionat c perceperea daunei n baza ordinului (dispoziiei) angajatorului se permite doar atunci cnd mrimea prejudiciului nu depete salariul mediu lunar al persoanei culpabile i dac ordinul (dispoziia) a fost emis nu mai trziu de o lun din ziua stabilirii mrimii daunei materiale; borderou de colaionare, proces - verbal al comisiei de inventariere, bon (de uz intern) i not de contabilitate - n cazul

301

Contabilitate financiar

nregistrrii surplusurilor de stocuri de mrfuri i materiale, titluri de valoare pe termen scurt, mijloace bneti i alte active curente. Aceste surplusuri, de regul, sunt estimate la valoare de pia la data depistrii lor. Mijloacele bneti i documentele bneti sunt estimate la valoarea nominal; not de contabilitate, nomenclator al preurilor pentru produsele contractate, nomenclator al preurilor de pia curente pentru producia - marfa necontractat - n cazul reflectrii creterii valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale destinate vnzrii (cnd creterea are loc n limitele costului efectiv); bon (de uz intern) - n cazul nregistrrii materialelor utilizate, obinute din produsele rebutate, cu estimarea lor la valoarea realizabil net; not de contabilitate i bon (de uz intern) - n cazul raportrii la venituri a diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor materiale etc. Generalizarea informaiei privind veniturile din activitatea de baz a ntreprinderii (cu excepia veniturilor din vnzri) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 612 "Alte venituri operaionale". n credit se reflect veniturile constatate cu total crescnd de la nceputul anului, iar n debit - decontarea veniturilor acumulate la finele anului ia rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 612 "Alte venituri operaionale" pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea altor active curente, din recuperarea daunei materiale etc). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de bunuri vndute i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea altor venituri operaionale i decontarea lor. 1. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221 i 223, credit contul 612.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

302

2. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor pe pia


contra numerar: debit contul 227, credit contul 612. Not. n acest caz se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una - pentru raportarea materialelor spre decont (debit contul 211 i credit contul 211), iar alta - pentru decontarea materialelor vndute (debit contul 714 i credit contul 211). 3. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor contra numerar n cadrul ntreprinderii: debit contul 241, credit contul 612. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la depunerea banilor n cas de cumprtori (salariai ai ntreprinderii, pensionari, persoane tere etc). 4. Calcularea plilor ordinare pentru activele pe termen lung (inclusiv terenurile agricole) transmise n arend operaional: debit contul 228, credit contul 612. 5. Calcularea veniturilor din reclamaiile naintate altor ntreprinderi i acceptate spre plat de acestea: debit contul 229, credit contul 612. Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii pn la acceptarea reclamaiilor naintate se poate ntocmi nregistrarea contabil: debit contul 229 (subcontul suplimentar 5), credit contul 515. n continuare dup acceptarea reclamaiilor este necesar de ntocmit nc dou nregistrri contabile: una - pentru constatarea veniturilor perioadei curente (debit contul 515 i credit contul 612), iar alta- pentru transferarea reclamaiilor neacceptate n componena reclamaiilor acceptate (debit contul 229, subcontul 3 i credit contul 229, subcontul suplimentar 5). 6. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei materiale n cazul cnd creana urmeaz a fi stins n perioada (trimestrul) de gestiune curent: debit contul 227, credit contul 612. 7. nregistrarea surplusurilor de stocuri de mrfuri i materiale i alte active curente, depistate cu ocazia inventarierii: debit conturile 211,216,241 etc, credit contul 612.

303

Contabilitate financiar

7. Calcularea veniturilor din modificarea (majorarea) estimrii activelor destinate vnzrii, n limitele costului lor efectiv: debit conturile 212,216 etc, credit contul 612. 9. nregistrarea materialelor obinute din rebutarea produselor (de exemplu, articolelor de tmplrie confecionate n atelierul ntreprinderii): debit contul 211, credit contul 612. 10. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor obiecte, stabilit prin calcul la intrarea lor: debit contul 211, credit contul 612. 11.Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 612, credit contul 351. In continuare este prezentat un exemplu privind obinerea altor venituri operaionale i decontarea lor cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplul 67, La nceputul lunii ianuarie 2006 lucrtorul fermei a primit din depozit un set de mbrcminte special, preul de procurare al cruia (far taxa pe valoarea adugat) a constituit 600 lei, termenul normat de utilizare - 2 ani, iar valoarea probabil rmas - 18 lei. La finele lunii februarie 2007 lucrtorul a fost transferat n serviciul de marketing, unde utilizarea mbrcmintei speciale nu este prevzut. Cu toate acestea el n-a restituit mbrcmintea la depozit. Salariul mediu lunar al lucrtorului constituie 1500 lei, iar valoarea de pia a unui set de mbrcminte special (inclusiv taxa pe valoarea adugat) - 900 lei. La 10 martie 2007 conductorul gospodriei a emis o dispoziie despre reinerea prejudiciului din salariul lucrtorului. n conformitate cu condiiile exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Transmiterea mbrcmintei speciale spre decont lucrtorului la eliberarea acesteia din depozit: debit contul 213, credit contul 213 - n sum de 600 lei; 2. Calcularea uzurii mbrcmintei speciale: debit contul 813,

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

304

credit contul 214 - n sum de 582 lei (600 - 18); 3. Decontarea valorii probabile rmase a mbrcmintei speciale: debit contul 714, credit contul 213 - n sum de 18 lei; 4. Decontarea mbrcmintei speciale nereturnate (fr valoarea probabil rmas) pe seama uzurii calculate: debit contul 214, credit contul 213 - n sum de 582 lei; 5. Calcularea creanei lucrtorului n scopul recuperrii prejudiciului cauzat prin nereturnarea mbrcmintei speciale evaluate la preul de pia (far taxa pe valoarea adugat) n funcie de gradul de utilitate. debit contul 227, credit contul 612 - n sum de 312,15 lei. Not. Aceast sum a fost determinat n modul urmtor: durata efectiv de purtare a mbrcmintei speciale - 14 luni (adic din ianuarie 2006 pn n martie 2007), mrimea uzurii mbrcmintei speciale pe o lun pe parcursul duratei normate de utilizare - 4,17 % (100 %: 24 luni), gradul uzurii efective a mbrcmintei speciale - 58,3 8 % (4,17 % x 14 luni), gradul utilitii efective a mbrcmintei speciale n momentul cnd ea urma a fireturnat la depozit -41,62 % (100 % 58,38 %),

valoarea de pia a mbrcmintei speciale (inclusiv taxa pe valoarea adugat) aferent gradului ei de utilitate - 374,58 lei (900 lei x 41,62%), valoarea de pia a mbrcmintei speciale (far taxa pe valoarea adugat) aferent gradului ei de utilitate -312,15 lei
[374,58-(374,58:6)];

6. Calcularea creanei lucrtorului la capitolul taxei pe valoarea


adugat: debit contul 227, credit contul534-msumde 62,43 lei [(374,58:6) sau
(312,15x20:100)];

7. Reinerea creanei lucrtorului din salariu: debit contul 531, credit contul 227 - n sum de 374,58 lei (312,15 + 62,43).
18. 3. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII

305

Contabilitate financiar

n componena veniturilor din activitatea de investiii se includ: sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia taxei pe valoare adugat i accizelor) din vnzarea tuturor activelor pe termen lung; dividendele calculate n favoarea ntreprinderii n conformitate cu cota de participaie n capitalul statutar al altor subieci economici. Dividendele se constat ca venit n acea perioad (trimestru) de gestiune cnd au fost anunate i a aprut dreptul investitorilor la primirea lor; dobnzile calculate pe obligaiunile procurate i mprumuturile acordate (att pe termen lung, ct i pe termen scurt); sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate. Aceste sume se calculeaz n cazul cnd valoarea de intrare a obligaiunilor este mai mic dect valoarea lor nominal. n consecina aciunilor n cauz se asigur identitatea ambelor tipuri de valori la momentul rscumprrii obligaiunilor; sumele ecartului de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite; valoarea surplusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; diferena pozitiv dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor; sumele care urmeaz a fi pltite de persoanele culpabile pentru recuperarea valorii activelor pe termen lung sustrase, pierdute sau deteriorate; veniturile din operaiile cu prile legate etc. Msurarea i constatarea veniturilor din activitatea de investiii se efectueaz prin analogie cu veniturile din activitatea de baz (operaional). Operaiile ce in de constatarea veniturilor din activitatea de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: act de primire-predare a mijloacelor fixe, factur de expediie sau factur fiscal- n cazul calculrii veniturilor din vnzarea animalelor productive adulte sau de lucru, cldirilor, tehnicii agricole, mijloacelor de transport i altor obiecte de inventar cu valoarea mai mare de 3000 lei i termenul funcionrii utile mai mare de un an; aviz al pltitorului de dividende i not de contabilitate n cazul calculrii dividendelor de prile nelegate;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

306

proces-verbal al adunrii generale a fondatorilor privind


repartizarea profitului i not de contabilitate - n cazul calculrii dividendefor de prile legate (ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice); not de contabilitate - n cazul calculrii dobnzilor pe obligaiuni, reflectrii diferenei pozitive dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i decontrii ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung ieite; borderou de colaionare, proces-verbal al comisiei de inventariere, act de primire-predare a activelor pe termen lung, not de contabilitate - n cazul nregistrrii surplusurilor de active pe termen lung cu evaluarea acestora la valoarea de pia; not de contabilitate i bon (de uz intern) - n cazul includerii n venituri a diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea termenelor de achitare - n cazul calculrii veniturilor din recuperarea daunei materiale legate de sustragerea, pierderea sau defectarea activelor pe termen lung etc. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din activitatea de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 621 Venituri din activitatea de investiii". n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 621 Venituri din activitatea de investiii" pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din ieirea activelor nemateriale, din ieirea activelor materiale pe termen lung etc). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active pe termen lung ieite i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea de investiii i decontarea lor.

307

Contabilitate financiar

1.Calcularea veniturilor din vnzarea activelor pe termen


lung n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221 i 223, credit contul 621. Not. Concomitent se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una - pentru decontarea uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate (debit conturile 113,124, 126 i credit conturile 111, 123, 125), iar alta -pentru decontarea valorii de bilan (debit contul 721 i credit conturile 111, 122,123,125 etc). 2.Calcularea dividendelot datorate de prile nelegate, precum i de ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii metodei valorii: debit contul 228, credit contul 621. 3.Calcularea dividendelor datorate de ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii metodei repartizrii proporionale: debit contul 133, credit contul 621. Not. n continuare la ncasarea dividendelor n conturile bancare ale ntreprinderii se debiteaz contul 242 sau 243 i se crediteaz contul 133. 4.Calcularea dobnzilor pe toate tipurile de obligaiuni i mprumuturi acordate: debit contul 228, credit contul 621. 5.Calcularea sumelor suplimentare n mrimea diferenei pozitive dintre valoarea nominal a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor de intrare: debit contul 131 sau 132, credit contul 621. Not. Calcularea acestor sume se efectueaz treptat, n mrimi egale, pe msura calculrii dobnzilor pe aceste titluri de valoare. 6. Decontarea sumei ecartului de reevaluare n cazul ieirii activelor pe termen lung reevaluate: debit contul 341, credit contul 621. Not. n cazul ieirii activelor financiare pe termen lung (aciuni, obligaiuni . a.) se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una - pentru decontarea valorii de bilan a acestor active (debit contul 721 i credit contul 131 sau 132), iar alta - pentru decontarea sumelor de corectare (debit contul 721 i credit contul 133). n cazul ieirii activelor nemateriale i activelor materiale pe

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

308

termen lung reevaluate (scumpite) de asemenea se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una - pentru decontarea valorii de bilan (debit contul 721 i credit conturile 111,123,125 etc), iar alta-pentru decontarea uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate (debit conturile 113,124,126 i credit conturile 111,123 i 125). 7. nregistrarea surplusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii: debit conturile 121,123 etc, credit contul 621. 8. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor: debit contul 211, credit contul 621. 9. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei materiale legate de sustragerea, pierderea sau defectarea activelor pe termen lung: debit contul 227, credit contul 621. 10.Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 621, credit contul 351.
18. 4. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA FINANCIAR

n componena veniturilor din activitatea financiar se includ:

sumele primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe


valoarea adugat) pentru utilizarea activelor materiale pe termen lung transmise altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat (aa-numita dobnd de arend). Aceste sume nu trebuie confundate cu valoarea de rscumprare (contractual) a bunurilor transmise care la nceput se reflect n componena veniturilor anticipate pe termen lung, iar apoi treptat (pe parcursul termenului arendei) se adaug la veniturile din activitatea de investiii; sumele primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor nemateriale transmise altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat (aanumitele redevene); valoarea tuturor activelor (inclusiv mijloacele bneti) primite cu titlu gratuit far oarecare restricii la capitolul utilizrii lor din partea donatorilor (organizaii internaionale, fonduri de binefacere, ali ageni economici etc);

309

Contabilitate financiar

sumele diferenelor favorabile de curs valutar aprute n


cazul operaiilor (decontrilor) cu cumprtorii sau furnizorii strini, precum i cele aferente posturilor de bilan privind mijloacele bneti n valut strin la data ntocmirii bilanului contabil; diferenele favorabile de sum care apar n condiiile cnd preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin (uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional (lei moldoveneti); sumele scutirilor de la plata impozitului pe venit acordate subiecilor micului business. Aceste scutiri se acord ntreprinderilor pe un termen de trei ani n cazul cnd efectivul mediu anual de salariai nu depete 19 persoane, iar venitul anual din vnzri nu este mai mare de 3 milioane lei. Totodat pe parcursul beneficierii de scutirile n cauz trebuie respectate alte condiii prevzute de legislaie; sumele subveniilor primite de ntreprinderi din fondul de subvenionare a productorilor agricoli (de exemplu, pentru recuperarea plilor efectuate la buget privind taxa pe valoarea adugat, pentru acoperirea unei pri din consumurile aferente cultivrii anumitor culturi de importan major etc); sumele subveninor primite de ntreprW trial, JMoldova- Vin'' pentru nfiinarea plantailor ^ mai mic de 5 hectare. Totodat trebuie de menionat c sumele subveniilor primite se includ n componena veniturilor din activitatea financiar numai dup intrarea viilor pe rod i pe msura calculrii uzurii lor; sumele primite n baza contractelor de neantrenare n concuren etc. Operaiile ce in de constatarea veniturilor din activitatea financiar se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: contract de donaie, act de primire-predare a activelor pe termen lung, factur de expediie, ordin de plat, extras din cont, dispoziie de ncasare - n cazul nregistrrii activelor primite cu titlu gratuit. Totodat trebuie de menionat c n astfel de situaii taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de expeditor, iar beneficiarului (destinatarului) i se transmite nu factur fiscal, ci factur de expediie; contract de arend finanat, factur fiscal i not de contabilitate - n cazul calculrii plii (dobnzii de arend) pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend finanat;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

310

not de contabilitate - n cazul reflectrii diferenelor


favorabile de curs valutar, sumelor subveniilor utilizate dup destinaie, sumelor facilitilor fiscale decontate dup expirarea termenului acestora etc. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din activitatea financiar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 622 Venituri din activitatea financiar". n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturifor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 622 Venituri din activitatea financiar" pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de exemplu, din transmiterea activelor pe termen lung n arend finanat, din intrarea activelor cu titlu gratuit etc). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active intrate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea financiar i decontarea lor. 1. Calcularea plilor ordinare (far taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend finanat: debit contul 228, credit contul 622. Not. Aceast nregistrare contabil este anticipat de numeroase alte nregistrri: decontarea bunurile* din bilanul ntreprinderii, calcularea veniturilor anticipate pe termen lung n mrimea valorii de rscumprare (contractuale) a activelor n cauz etc. 2. Preluarea gratuit a diverselor active de la teri: debit conturile 111,123, 211, 242 etc, credit contul 622. 3. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar: debit conturile 221,521,243 etc, credit contul 622. 4. Decontarea sumelor facilitilor fiscale dup expirarea termenului de acordare a acestora n cazul cnd cerinele stipulate au fost respectate:

311

Contabilitate financiar

debit contul 423, credit contul 622. 5. nchiderea subveniilor utilizate dup destinaie n componena veniturilor din activitatea financiar n cazul aplicrii metodei capitalului: debit contul 342, credit contul 622. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete pe msura calculrii uzurii mijloacelor fixe puse n funciune pe seama subveniilor primite anterior. 6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum dup achitarea (primirea) plii n lei moldoveneti: debit conturile 521,221 etc, credit contul 622. 7. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 622, credit contul 351.
18. 5. CONTABILITATEA VENITURILOR EXCEPIONALE

n componena veniturilor excepionale se includ: sumele despgubirilor primite sau care urmeaz a fi primite de la companiile de asigurri n scopul recuperrii daunei materiale din survenirea cazurilor de risc (inundaie, grindin, secet, incendiu . a.); compensaiile sub form de mijloace bneti, stocuri de mrfuri i materiale, mijloace fixe i alte active primite de la organele de stat, organizaiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane fizice cu scopul recuperrii pierderilor din calamiti naturale, accidente rutiere i alte evenimente excepionale; valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute din deteriorarea complet sau parial a mijloacelor fixe i altor active n consecina evenimentelor excepionale; restanele decontate n legtur cu amnistia fiscal i veniturile obinute din legalizarea capitalului; sumele datorate ntreprinderii de persoanele culpabile pentru prejudiciul (dauna) cauzat gospodriei n consecina accidentelor, incendiilor i altor evenimente excepionale etc. Msurarea i constatarea veniturilor excepionale se efectueaz prin analogie cu toate celelalte tipuri de venituri. Operaiile ce in de constatarea veniturilor excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

312

proces-verbal de constatare a daunei i calcul al companiei de asigurri - n cazul calculrii despgubirilor datorate ntreprinderii; proces-verbal al comisiei privind lichidarea consecinelor calamitilor naturale, proces-verbal al serviciului antiincendiar de stat, proces-verbal al poliiei rutiere, factur de expediie, procesverbal de primire-predare a activelor pe termen lung, ordin de plat, dispoziie de ncasare, extras din cont - n cazul nregistrrii activelor primite de la teri pentru recuperarea pierderilor din calamitile naturale; proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, bon (de uz intern) . a. - n cazul nregistrrii bunurilor materiale obinute din lichidarea obiectelor de inventar deteriorate sau unor pri ale acestora; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea benevol a prejudiciului cu indicarea termenului concret de achitare - la calcularea creanei persoanei din vina creia s-a produs evenimentul excepional (accident, incendiu etc.) i s-au comis pierderi ale patrimoniului etc. Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor faptul survenirii evenimentului excepional urmeaz a fi confirmat prin procesul-verbal al organelor autorizate. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din evenimente excepionale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 623 Venituri excepionale55. n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit- decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 623 Venituri excepionale" pot fi deschise subconturi h dependen de sursa obinerii venitului (de exemplu, din recuperarea pierderilor condiionate de calamiti naturale, din recuperarea pierderilor comise de persoanele culpabile etc). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active intrate, expeditori (donatori) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor excepionale i decontarea lor. 1. Preluarea diferitor active de la teri (alte ntreprinderi sau persoane, organe de stat, organizaii necomerciale etc.) cu scopul recuperrii pierderilor din calamiti naturale:

313

Contabilitate financiar

debit conturile 123,211,242 etc, credit contul 623. 2. nregistrarea bunurilor materiale din lichidarea patrimoniului pierdut sau deteriorat n consecina evenimentelor excepionale: debit conturile 211,213 etc, credit contul 623. 3. Calcularea despgubirii datorate ntreprinderii de compania de asigurri: debit contul 229, credit contul 623. 4. Calcularea creanei salariailor privind recuperarea daunei materiale din evenimente excepionale care s-au produs din vina lor: debit contul 227, credit contul 623. 5. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 632, credit contul 351. Un element semnificativ al veniturilor excepionale l constituie veniturile din amnistia fiscal i legalizarea capitalului. Amnistia fiscal reprezint anularea restanelor ntreprinderilor la situaia din 1 ianuarie 2007 la capitolul impozitelor, contribuiilor de asigurri sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical, precum i la capitolul penalitilor i amenzilor aferente acestor pli obligatorii care n-au fost achitate pn la 11 mai 2007 (data punerii n aplicare a articolului n cauz din legea respectiv). Anularea restanelor se efectueaz n baza certificatelor eliberate de: organele fiscale teritoriale - n cazul decontrii obligaiilor fa de bugetul de stat i fondul de asigurare obligatorie de asistena medical; casele teritoriale de asigurri sociale - n cazul decontrii obligaiilor fa de bugetul asigurrilor sociale de stat. Sumele obligaiilor decontate n legtura cu amnistia fiscal se reflect n debitul conturilor 533, 534 i 535 i creditul contului 623, subcontul suplimentar 3 Venituri din amnistia fiscal". Totodat trebuie de menionat c veniturile n cauza sunt scutite de impozitare. Legalizarea capitalului reprezint declararea benevol a imobilului, valorilor mobiliare (aciuni, obligaiuni . a.), vrsmintelor n capitalul statutar al altor ntreprinderi i ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung. Aceast declarare poate fi efectuat doar de ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care au relaii cu sistemul bugetar al rii. Legalizarea capitalului urmeaz s aib loc n perioada 11 mai 2007 - 31 decembrie 2008 n baza cererilor depuse de ntreprinderi la Serviciul Fiscal de Stat.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

314

Legalizarea capitalului se efectueaz n mod diferit n dependen de obiectul legalizrii: prin procurarea imobilului de la alte ntreprinderi sau persoane care sunt proprietari de jure ai acestui imobil. n aa caz prile ncheie un contract de vnzare-cumprare cu indicarea valorii tranzaciei. Contractul trebuie de autentificat la notar i nregistrat la organul cadastral; prin preluarea (primirea) valorilor mobiliare de la proprietarii de jure. n acest caz prile ncheie un acord (nelegere) de legalizare n baza cruia are loc transmiterea dreptului de proprietate. Acordul se autentific notarial; prin procurarea vrsmintelor (cotelor - pri) n capitalul statutar al altor ntreprinderi de la proprietarii de jure ai acestor vrsminte. Procurarea are loc n baza contractului de vnzare cumprare cu indicarea valorii afacerii i autentificarea lui notarial. Totodat subiectul legalizrii (proprietarul de facto al vrsmintelor) apeleaz la Camera nregistrrii de Stat pentru includerea modificrilor n actele de constituire ale ntreprinderilor respective; prin decontarea ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung n baza notei de contabilitate etc. Totodat subiectul legalizrii (proprietarul de facto) urmeaz se achite taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la diferena dintre valoarea declarat i valoarea de bilan (de procurare) a obiectului legalizrii sau valoarea tranzaciei n consecina creia acesta a fost nregistrat pe numele proprietarului de facto. Taxa de legalizare se achit pn la prezentarea cererii i reprezint o pierdere excepional care nu se permite spre deducere n cazul determinrii venitului impozabil. Venitul din legalizarea capitalului se determin ca diferena dintre valoarea declarat a obiectului legalizat i valoarea lui de bilan (de procurare) sau valoarea tranzaciei respective. Acest venit se nregistreaz n creditul contului 623, subcontul 4 Venituri din legalizarea capitalului" n cmtrapartid cu debitul urmtoarelor conturi: 121,122,123 i 125 - n cazul legalizrii imobilului reflectat n contabilitate ca cumprare; 131 sau 132 - n cazul legalizrii valorilor mobiliare pe termen lung i a cotelor de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi; 231 i 232 - n cazul legalizrii valorilor mobiliare pe termen scurt;

315

Contabilitate financiar

341 - n cazul legalizrii ecartului de reevaluare a


activelor pe termen lung. Totodat trebuie de menionat c veniturile din legalizarea capitalului sunt scutite de impozitare. Exemplul 68. ntreprinderea agricol Batin" S .R.L. este proprietarul de facto (real) al unei mori, al crei proprietar de jure este gospodria rneasca Ion Hangan". Valoarea imobilului conform documentelor gospodriei rneti constituie 250000 lei (far taxa pe valoarea adugat), iar valoarea de piaa stabilit de un evaluator liceniat - 800000 lei. n procesul legalizrii imobilului n cauz ntreprinderea a suportat urmtoarele consumuri i cheltuieli: servicii notariale -1500 lei; servicii de evaluare (far taxa pe valoarea adugat) 7000 lei; servicii ale organului cadastral -1000 lei; taxa de legalizare n mrime de 5 % de la diferena dintre valoarea estimatdeclaiativatoarca debila Serviciile notariale i ale organului cadastral au fost achitate n numerar prin intermediul titularului de avans, iar serviciile de evaluare i taxa de legalizare - din contul curent n valut naional. Gospodria rneasc nu-i nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat. Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1.Reflectarea valorii de cumprare a morii conform documentelor gospodriei rneti: debit contul 121, credit contul 521 - n sum de 250000 lei; 2.Achitarea serviciilor notariale i ale organului cadastral: debit contul 121, credit contul 227 - n sum de 2500 lei; 3. Reflectarea valorii serviciilor de evaluare a morii (far taxa pe valoarea adugat): debit contul 121, credit contul 539 - n sum de 7000 lei; 4. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii: debit contul 534, credit contul 539 - n sum de 1400 lei; 5. Reinerea la surs de plat a impozitului pe venit n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

316

debit contul 539, credit contul 534 - n sum de 3 50 lei (7000 x 5 :100); 6. Achitarea serviciilor de evaluare prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional: debit contul 539, credit contul 242 - n sum de 8050 lei (7000 + 1400 - 3 50); 7. Calcularea taxei de legalizare a morii (imobilului); debit contul 723, credit contul 534 - n sum de 27500 lei; 8. Achitarea taxei de legalizare a morii prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valuta naional: debit contul 534, credit contul 242 - h sum de 27500 lei; 9. Reflectarea deferentei dintre valoarea de pia declarat i valoarea de cumprare a morii supuse legalizrii: debit contul 121, credit contul 623 - n sum de 550000 lei (800000 - 250000); 10.nregistrarea morii legalizate n legtur cu transmiterea ei n exploatare: debit contul 123, creditcontdl21hsumde8()95^ Totodat trebuie de menionat urmtoarele. Dac reevaluarea activelor pe termen lung se efectueaz cu ocazia legalizrii capitalului i are drept scop ajustarea valorii de bilan la valoarea de pia, atunci ecartul de reevaluare nu se reflect n creditul contului 341, ci direct n creditul contului 623. Dar aceasta se permite numai cu condiia c ntreprinderea (subiectul legalizrii) a achitat taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la suma ecartului de reevaluare. Operaiile aferente conturilor 611 - 623 se generalizeaz h registrul nr. 6. Registrul const din 42 colonie i 26 rnduri. n colonia B se indic conturile corespondente debitoare, iar n coloniele: 1 -9 - sumele din creditul contului 611; 10-15- sumele din creditul contului 612; 16-26 - sumele din creditul contului 621; 27-34 - sumele din creditul contului 622; 35-39 - sumele din creditul contului 623. n rndul 25 se determin totalurile pe luna curent, iar n rndul 26 - totalurile de la nceputul anului.

317

Contabilitate financiar

CAPITOLUL 19. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII OPERAIONALE


19. 1. CONTABILITATEA COSTULUI VNZARILOR

Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii reprezint unul din cele mai importante sectoare ale actualului sistem de colectare i prelucrare a datelor destinate ntocmirii rapoartelor financiare. n baza informaiilor nregistrate i sistematizate la acest sector se determin un ir ntreg de indicatori utilizai n scopuri analitice, fiscale i de control: costul vnzrilor, venitul impozabil, profitul brut, rentabilitatea fabricrii anumitor tipuri de produse etc. n veridicitatea acestor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni de informaii contabile, ct i cei externi. Dup implementarea noului sistem contabil n anul 1998, bazat pe standarde naionale, coninutul noiunii de cheltuieli, componena i criteriile de clasificare a cheltuielilor s-au modificat esenial. Pn la reforma contabil cheltuielile erau considerate ca o varietate (un sinonim) a consumurilor de producie, iar ntre aceste dou noiuni (cheltuieli i consumuri) nu exista o delimitare strict. Actualmente prin cheltuieli se subnelege micorarea avantajelor economice viitoare sub form de ieiri sau utilizare a activelor i apariie a datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune care condiioneaz micorarea capitalului propriu 40. Spre deosebire de consumuri cheltuielile nu-s legate direct cu procesul de producie i nu se includ n componena costului produselor (serviciilor). Ele se reflect n raportul privind rezultatele financiare, iar la determinarea profitului net al ntreprinderii pe perioada de gestiune se scad din veniturile constatate. Componena cheltuielilor, modul tor de msurare i constatare sunt reglementate de prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Spre deosebire de consumuri care au loc doar la ntreprinderile sferei de producie i n domeniul prestrii serviciilor cheltuielile
Aceast definiie a cheltuielilor este dat n punctul 66 al Bazelor conceptuale privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare i, n opinia noastr, relev cel mai reuit i concret esena lor, precum i deosebirea de consumuri.

sunt suportate de toi subiecii economici indiferent de activitatea desfurat. Toate cheltuielile se divizeaz n urmtoarele grupe:

cheltuieli ale activitii operaionale; cheltuieli ale activitii neoperaionale;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

318

cheltuieli privind impozitul pe venit.


Cheltuielile activitii operaionale apar n procesul desfurrii activitii de baz a ntreprinderii care este indicat n actele ei de constituire. De exemplu, la ntreprinderile agricole activitatea de baz const n fabricarea i vnzarea produselor vegetale i animaliere, la organizaiile de construcii - n ridicarea i vnzarea cldirilor i altor bunuri imobiliare etc. La cheltuielile activitii operaionale se refer: costul vnzrilor; cheltuielile comerciale; cheltuielile generale i administrative; alte cheltuieli operaionale. Costul vnzrilor reprezint consumurile care au fost incluse n componena cheltuielilor n legtur cu vnzarea produselor, mrfurilor, animalelor la cretere i ngrat, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Indicatorul costului vnzrilor la ntreprinderile sferei de producie se determin cu ajutorul unui calcul special bazat pe datele calculaiei costului produselor fabricate (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) n anul de gestiune. Pe parcursul anului cheltuielile aferente vnzrilor se evalueaz la costul planificat, iar la finele anului costul planificat se corecteaz pn la costul efectiv. n cazul evidenei cheltuielilor este important de asigurat msurarea i constatarea lor corect. Msurarea cheltuielilor nseamn detenninarea sumelor care urmeaz a fi reflectate n conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile se msoar prin valoarea de bilan a activelor pe termen lung sau curente ieite, sumele efectiv calculate ale datoriilor, uzurii (amortizrii sau epuizrii), defalcrilor n diverse provizioane etc. Constatarea cheltuielilor nseamn stabilirea perioadei (trimestrului) de gestiune n care ele urmeaz a fi reflectate n conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile sunt constatate n baza urmtoarelor principii: specializrii exerciiilor (calculrii); prudenei; corespunderii; nestingerii. Principiul specializrii exerciiile^ nseamn c cheltuielile se constat atunci cnd au fost suportate (au avut loc) independent de momentul achitrii efective a mijloacelor bneti. Astfel, energia electric livrat de teri pentru fluminarea cldirii administrative a ntreprinderii, fiincionarea computerelor i alte scopuri generale

319

Contabilitate financiar

se raporteaz k cheltuieli n momentul utilizrii ei, dar nu n momentul achitrii facturii fiscale a furnizorului. Principiul prudenei nseamn c cheltuielile se constat imediat, far a atepta clarificarea cauzelor, circumstanelor, persoanelor culpabile etc. De exemplu, lipsurile de bunuri materiale se raporteaz la cheltuieli n momentul depistrii (la data efecturii inventarierii), dei decizia comisiei de inventariere privind culpa unei persoane concrete, mrimea i modul recuperrii daunei va fi adoptat mai trziu, dup examinarea documentelor i factorilor respectivi. Principiul corespunderii nseamn c cheltuielile i veniturile care se refer la una i aceeai operaie economic (tranzacie) se constat simultan (n acelai timp). Astfel, costul cerealelor vndute se reflect n eviden concomitent cu venitul din comercializarea lor. De aceea gospodriile agricole trebuie s insiste ca cumprtorii angro (firmele de colectri, ntreprinderile prelucrtoare . a.) s emit la timp documentele de decontri (chitane de recepie, acte de recepie etc), chemate s confirme masa net definitiv i calitatea produselor (animalelor, psrilor), precum i s serveasc ca suport pentru calcularea veniturilor din vnzri. Principiul nestingerii nseamn c cheltuielile se reflect n eviden aparte de venituri, iar decontarea lor reciproc pe parcursul anului nu se admite. Totodat, dac apar dubii referitor k posibilitatea ncasrii unei sume anumite care anterior a fost inclus n componena venituritor, atunci aceast sum se raporteaz nu k micorarea venitului, ci k majorarea cheltuielilor 41. Operaiile ce in de constatarea costului vnzrilor se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
Aceast cerin se refer, n special, la cheltuielile i veniturile reflectate n raportul anual privind rezultatele financiare.

bon (de uz intern) - n cazul reflectrii costului activelor vndute personalului ntreprinderii i persoanelor tere; raport privind vnzarea produselor agricole - n cazul reflectrii costului produselor vndute pe pia sau prin gheretele ntreprinderii; factur de expediie - n cazul reflectrii costului bunurilor vndute cu expedierea acestora altor ntreprinderi; foaie de parcurs a camionului, foaie de parcurs a tractorului, foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, act privind prestarea serviciilor - n cazul reflectrii costului serviciilor

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

320

de transport ale camioanelor, tractoarelor i transportului cu traciune animal; foaie de eviden a tractoristului-mainist, act privind executarea lucrrilor - n cazul reflectrii costului lucrrilor mecanizate (aratul, semnatul etc.) executate contra plat pentru proprietarii cotelor echivalente de pmnt, arendai, pensionari, alte persoane i ntreprinderi; not de contabilitate i calcul privind repartizarea sumelor de abateri - n cazul reflectrii economisirii sau supraconsumului aferent produselor vndute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate; not de contabilitate - n cazul decontrii costului vnzrilor la rezultatul financiar total la finele anului etc. Generalizarea informaiei privind costul produselor, mrfurilor i animalelor la cretere i ngrat vndute, precum i costul lucrrilor executate contra plat sau serviciilor prestate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 711 Costul vnzrilor". n debit se reflect cu totul crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit - decontarea cheltuielilor acumulate la rezultatul financiar total la finele anului. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 711 Costul vnzrilor" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de active vndute sau servicii prestate (de exemplu, costul produselor vndute, costul animalelor vndute etc). Evidena analitic se ine pe denumiri (tipuri) de active vndute (servicii prestate), locuri de vnzare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea costului vnzrilor i decontarea lui dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor vndute: debit contul 711, credit conturile 212, 216 i 217. 2. Reflectarea costului lucrrilor executate sau serviciilor prestate contra plat: debit contul 711, credit conturile 811 i 812. 3. Decontarea valorii de bilan a activelor transmise ca cot de participaie n capitalul statutar al altei ntreprinderi, livrate pe barter (schimbate pe alte bunuri materiale), eliberate salariailor ntreprinderii ca plat n natur sau proprietarilor cotelor

321

Contabilitate financiar

echivalente de pmnt n contul achitrii plii pentru terenurile arendate de la ei: debit contul 711, credit conturile 212, 216 i 217. 4. Reflectarea economisirii sau supraconsumului 42 aferent bunurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate: debit contul 711, credit conturile 212, 216, 811 i 812. Not. Suma economisirii se reflect n conturi n paranteze sau cu semnul ,,minus", iar suma supraconsumului - n mod tradiional. 5. Stornarea costului vnzrilor al produselor returnate de cumprtori n legtur cu identificarea rebutului latent: debit contul 711, credit contul 216. Not. Suma n cauz se scrie n paranteze sau cu semnul ,,minus", iar nregistrarea contabil se ntocmete n cazul cnd vnzarea i returnarea produselor au avut loc n unul i acelai an. 6.Decontarea cheltuielilor acumulate la finele anului dup destinaie: debit contul 351, credit contul 711.
Economisirea sau supraconsumul se determin prin scderea costului planificat din costul efectiv.

19. 2. CONTABUILITATEA CHELTUIELILOR COMERCIALE

Cheltuielile comerciale sunt legate direct sau indirect de vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor contra plat, n componena lor se includ: cheltuielile de transport care n cazul expedierii produselor vndute nu sunt recuperate de cumprtori (adic ele se acoper pe seama ntreprinderii-vnztor); cheltuielile privind sortarea i ambalarea produselor finite efectuate la depozitul de producie-marfa; cheltuielile privind diverse tipuri de publicitate; cheltuielile ce in de returnarea i reducerea preurilor la produsele vndute; sumele decontate ale creanelor compromise aferente facturilor comerciale; salariile calculate angajailor care deservesc procesul de comercializare a produselor (vnztori, marketologi . a.);

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

322

contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i primele de


asigurare obligatorie de asisten medical calculate de la sumele salariului lucrtorilor de mai sus; uzura calculat i cheltuielile privind ntreinerea mijloacelor fixe (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) utilizate n procesul comercializrii produselor; amortizarea calculat a licenelor i altor active nemateriale legate de procesul de comercializare a produselor; plile efectuate n valoarea punctelor vamale n cazul operaiilor de export; cheltuielile ce in de participarea la expoziii i trguri; valoarea mostrelor de produse transmise gratuit cumprtorilor n conformitate cu contractele ncheiate i care n continuare nu trebuie restituite ntreprinderii; cheltuielile privind studierea pieelor interne i externe, colectarea i prelucrarea datelor privind productorii - concureni; constituirea provizionului pentru decontarea (acoperirea) creanelor dubioase ale cumprtorilor i clienilor etc. Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor comerciale este indicat n paragraful 18 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente: borderou de calculare a amortizrii activelor nemateriale i borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe - n cazul calculrii amortizrii i uzurii patrimoniului care deservete procesul de comercializare a produselor; foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, tabel de pontaj, ordin de lucru n acord - n cazul calculrii salariului angajailor implicai n sfera de comercializare a produselor; proces-verbal de casare a materialelor - n cazul decontrii materialelor utilizate pentru ambalarea produciei-marfa, ntreinerea gheretelor i altor ncperi de trguiala; bon (de uz intern) - n cazul decontrii obiectelor de mic valoare i scurt durat mai ieftine de 1500 lei/bucata la eliberarea acestora din depozit pentru necesitile sferei de comercializare (de exemplu, lci, cldri, mbrcminte special etc); list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n cazul decontrii creanelor compromise privind facturile comerciale ale altor ntreprinderi i persoane;

323

Contabilitate financiar

decont de avans - n cazul aprobrii cheltuielilor suportate


de titularii de avans n legtur cu exportul produselor, studierea pieelor de desfacere, participarea la expoziii etc.; factur de expediie sau factur fiscal - n cazul calculrii datoriilor fa de alte ntreprinderi pentru serviciile comandate (de publicitate, de transportare a produciei - marfa, de deservire a utilajului de cntrit i msurat etc); not de contabilitate - n cazul constituirii provizionului pentru creanele dubioase, calculrii contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere, decontrii cheltuielilor comerciale la finele anului dup destinaie etc. Generalizarea informaiei privind cheltuielile comerciale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 712 Cheltuieli comerciale". n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 712 Cheltuieli comerciale" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli de transport privind desfacerea, cheltuieli de ambalare a produselor . a.). Evidena analitic se ine pe articole, centre de responsabilitate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor comerciale i decontarea lor dup destinaie. 1. Calcularea salariului angajailor implicai n sfera de desfacere (vnztori, hamali, marketologi, paznici . a.): debit contul 712, credit contul 531. 2. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere: debit contul 712, credit contul 533. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

324

debit contul 712, credit contul 535. 4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente utilizate n sfera de desfacere: debit contul 712, credit conturile 211, 213, 216 etc. 5. Reflectarea cheltuielilor privind transportarea produciei-marfa dup destinaie cu fore (mijloace) proprii: debit contul 712, credit contul 812. 6. Reflectarea cheltuielilor privind transportarea producieimarfa dup destinaie cu ajutorul terilor: debit contul 712, credit contul 521. 7. Constituirea provizionului pentru creanele dubioase: debit contul 712, credit contul 222. 8. Constituirea provizionului pentru returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute: debit contul 712, credit contul 538. 9. Calcularea amortizrii licenelor cu dreptul la exportul produselor, precum i a uzurii mijloacelor fixe care deservesc procesul de desfacere: debit contul 712, credit conturile 113 i 124. 10.Decontarea creanelor compromise privind facturile comerciale: debit contul 712, credit conturile 221 i 223. 11. Raportarea dup destinaie a unei pri din cheltuielile anticipate curente legate de desfacerea produselor 43: debit contul 712, credit contul 251. 12.Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351, credit contul 712.

325

Contabilitate financiar

19. 3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR GENERALE l ADMINISTRATIVE

Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile ce in de gestiunea (conducerea) i deservirea ntreprinderii n ansamblu. n componena lor se includ:
Aici este vorba despre sumele pltite pentru licenele cu dreptul la exportul produselor pe o perioad nu mai mare de un an.

retribuirii muncii calculate personalului administrativ i gospodresc; contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc; uzura calculat i cheltuielile privind ntreinerea (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie sau destinate ocrotirii naturii; amortizarea calculat a activelor nemateriale cu destinaie general de gospodrie; plata calculat pentru bunurile luate n arend operaional cu destinaie general de gospodrie (computere, spaii pentru depozitare . a.); impozitele i taxele calculate conform legislaiei n vigoare (cu excepia impozitului pe venit); cheltuielile de filantropie (binefacere) i sponsorizare; ajutorul material acordat salariailor i pensionarilor; cheltuielile de deplasare ale personalului administrativ i gospodresc; cheltuielile de reprezentan legate de recepia delegaiilor altor ntreprinderi cu scopul ncheierii contractelor bilaterale; cheltuielile de pot i telegraf, de judecat, de audit, consultative i de alt gen; cheltuielile pentru pregtirea i reciclarea personalului, inclusiv plata pentru instruirea n baz de contract la universiti i colegii; cheltuielile pentru ntreinerea instituiilor de cultur i curative, cminelor i cantinelor aflate la bilanul ntreprinderii; cheltuielile pentru procurarea literaturii speciale, actelor normative i legislative, pentru abonarea la ediiile periodice necesare n activitatea de ntreprinztor (de exemplu, la revistele Contabilitate i audit", Agricultura Moldovei" . a.);

sumele

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

326

pentru procurarea sau confecionarea blanchetelor de documente i registre necesare pentru inerea contabilitii; plile efectuate n favoarea lucrtorilor concediai n legtur cu reorganizarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal; alte cheltuieli aferente deservirii i gestiunii ntreprinderii. Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor generale i administrative este prezentat n paragraful 20 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Msurarea i constatarea cheltuielilor generale i administrative se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Totodat spre deosebire de costul vnzrilor i cheltuielile comerciale care au fost examinate n ntrebrile precedente pentru unele tipuri de cheltuieli generale i administrative sunt stabilite de Guvern anumite limite i normative (de exemplu, pentru cheltuielile de deplasare, de filantropie i sponsorizare etc). Depirile acestor limite i normative sunt considerate diferene permanente, nu se accept ca deduceri n scopuri fiscale, iar la determinarea venitului impozabil se adaug la rezultatul financiar pn la impozitare far nregistrri contabile (adic prin calcul). Cu toate acestea depirile n cauz se reflect n contabilitatea financiar deopotriv cu celelalte sume ale cheltuielilor generale i administrative44. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor generale i administrative se perfecteaz cu urmtoarele documente: solicitarea n scris a organizaiei necomerciale, religioase sau altei organizaii privind acordarea ajutorului filantropic sau de sponsorizare, contractul de acordare a ajutorului filantropic sau de sponsorizare, factura de expediie, ordinul de plat - n cazul transmiterii bunurilor materiale sau virrii mijloacelor bneti cu titlul de filantropie sau sponsorizare. Perfectarea documentelor enumerate este prevzut de Regulamentul privind modul de confirmare a donaiilor n scopuri filantropice i/sau pentru susinerea de sponsorizare, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 489 din 4 mai 1998; ordinul conductorului ntreprinderii privind recepia delegaiei altei ntreprinderi (cu indicarea obligatorie a componenei delegaiei, scopului, programului i termenului vizitei), informaia n scris privind rezultatele vizitei, raportul

cheltuielile

Totodat pentru a facilita lucrrile de determinare a venitului impozabil depirile nominalizate pot fi separate n conturi analitice aparte (distincte).

327

Contabilitate financiar

privind cheltuielile suportate cu documentele justificative anexate (cecuri, bilete, facturi fiscale, foi de parcurs . a.),

A^FrecuJeamj U

349

procesul-verbal de raportare a cheltuielilor n cauz la cheltuielile de reprezentan - n cazul constatrii cheltuielilor pentru recepia delegaiilor ca cheltuieli de reprezentan; tabelul de pontaj - n cazul calculrii retribuirii muncii personalului administrativ i gospodresc; decontul de avans - n cazul decontrii avansurilor primite de persoane cu destinaie general de gospodrie la detaarea acestora n deplasri de serviciu; borderoul de calculare a amortizrii activelor nemateriale i borderoul de calculare a uzurii mijloacelor fixe - n cazul calculrii amortizrii i uzurii patrimoniului cu destinaie general de gospodrie; ordinul conductorului ntreprinderii, dispoziia de plat, bonul (de uz intern) - n cazul acordrii ajutorului material cu bani n numerar, produse, combustibil sau alte active pensionarilor sau salariailor nevoiai; factura fiscal sau factura de expediie - in cazul calculrii plilor (datoriilor) ordinare pentru bunurile luate n arend operaional, precum i pentru alte servicii prestate de teri; nota de contabilitate - n cazul calculrii contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc etc. Generalizarea informaiei privind cheltuielile generale i administrative constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 713 "Cheltuieli generale i administrative". n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor si reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 713 "Cheltuieli generale i administrative" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli de reprezentan, cheltuieli de deplasare, ntreinerea personalului administrativ i gospodresc etc). Evidena analitic se ine pe articole, centre de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor generale i administrative, precum i de decontarea lor dup destinaie. 1. Calcularea retribuirii muncii personalului administrativ i gospodresc: debit contul 713, credit contul 531.

2. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc. debit contul 713, credit contul 533. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc: debit contul 713, credit contul 535. 4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente utilizate pentru necesiti generale de gospodrie: debit contul 713, credit conturile 211, 213,216 etc. 5. Calcularea amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie: debit contul 713, credit conturile 113 i 124. 6. Decontarea dup destinaie a unei pri din cheltuielile anticipate curente legate de deservirea i gestiunea ntreprinderii n ansamblu: debit contul 713, credit contul 251. 7. Calcularea impozitului funciar i taxelor locale: debit contul 713, credit contul 534. 8. Calcularea ajutorului material persoanelor nevoiae: debit contul 713, credit contul 532. Not. n continuare, dac ajutorul material se acord n form bneasc, se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 532 i credit conturile 241, 242, 244. Dac ajutorul material se acord n form natural (de exemplu, cu produse agricole, combustibil solid . a.), atunci contul 532 se debiteaz n contrapartid cu creditul conturilor 211,212, 216, 123 . a. Totodat se calculeaz taxa pe valoarea adugat n procentul stabilit de la valoarea de pia a activelor transmise: debit contul 532 i credit contul 534. n ncheiere n ambele cazuri din venitul total al salariatului (inclusiv suma ajutorului material acordat) se reine impozitul pe venit: debit contul 531 i credit contul 534. 9. Reflectarea cheltuielilor de filantropie i sponsorizare: debit contul 713, credit conturile 211, 216,123, 242 etc. 10. Constatarea cheltuielilor generale de gospodrie suportate de titularii de avans (cu sau fr acordarea avansului): debit contul 713, credit conturile 227 i 532.

11. Achitarea plii pentru serviciile bancare (cu excepia dobnzilor pentru creditele primite): debit contul 713, credit contul 242. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n baza extrasului din contul curent n valut naional. 12.Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351, credit contul 713. S examinm n continuare deosebirile principale dintre filantropie i sponsorizare cu estimarea urmrilor fiscale generate de ele. n conformitate cu articolul 1 din Legea privind filantropia i sponsorizarea nr. 1420-XV din 31 octombrie 2002 prin filantropie se subnelege acordarea benevol, imparial i necondiionat a ajutorului material unei persoane sau unei grupe de persoane (invalizi, familii nevoiae, sinistrai . a.). Totodat filantropul nu cere n schimb nici o remunerare (plat) sau executarea unor angajamente i nu obine profit. Astfel, trstura principal a filantropiei const n caracterul ei gratuit care nseamn c la beneficiarii ajutorului nu trebuie s apar nici un fel de datorii fa de filantrop. n legtur cu aceasta ajutorul filantropic se echivaleaz cu donaia care conform articolului 827 din Codul civil al Republicii Moldova nseamn majorarea gratuit a patrimoniului unei pri pe seama patrimoniului altei pri. Iar donarea activelor (prin urmare, i orice ajutor filantropic) se interpreteaz n scopuri fiscale ca vnzarea acestor active la preul cel mai mare dintre valoarea de pia i baza lor valoric (sau valoarea de bilan). Dac, ns, sunt donate mijloace bneti, atunci rezultatul acestei operaii se interpreteaz ca obinerea venitului n mrimea sumei nominale a mijloacelor bneti donate. Sponsorizarea reprezint acordarea benevol a mijloacelor financiare sau materiale altei persoane (cetean, instituie, uniune de creaie, colegiu sau universitate etc.) n baza cererii acesteia pentru susinerea aciunilor de importan social n domeniul tiinei, nvmntului, culturii, sportului, ocrotirii sntii . a. n afar de aceasta, n conformitate cu articolul 22 din Legea publicitii nr. 1227-XIII din 27 iunie 1997 partea sponsorizat are dreptul de a efectua reclama sponsorului n procesul realizrii programelor sau aciunilor (msurilor) de importan social. n aa caz sponsorul se consider locator de reclam, partea sponsorizat - difuzor de reclam, iar aportul (ajutorul) de sponsorizare - plat pentru reclam. Astfel, n dependen de faptul cine este beneficiarul aportului de sponsorizare i ce scop urmrete sponsorul sponsorizarea poate fi interpretat n mod diferit, genernd urmri fiscale incompatibile i anume: 1. Dac susinerea de sponsorizare se acord unei instituii publice care este finanat din bugetul public naional, unei instituii

necomerciale (coal, spital, cas de cultur, azil pentru btrni etc.) sau unei organizaii religioase, ea se echivaleaz cu ajutorul filantropic i se evalueaz ca o varietate a donaiei. n aa caz sponsorul are dreptul la deducerea sumelor n mrime care nu depete 10 % din venitul impozabil; 2. Dac susinerea de sponsorizare reprezint, de fapt, o plat pentru reclam, atunci suma ei se accept spre deduceri far nici o restricie (adic aceast sum nu se limiteaz). Totodat sponsorul este obligat s rein impozit pe venit la sursa de plat n mrime de 5 % de la suma aportului de sponsorizare; 3. Dac susinerea de sponsorizare se acord persoanelor juridice care urmresc scopul de a obine profit, precum i persoanelor fizice (inclusiv ceteni) care nu desfoar activiti prevzute de articolul 3 din Legea filantropiei i sponsorizrii, atunci suma aportului (ajutorului) de sponsorizare nu se accept spre deduceri la determinarea venitului impozabil al sponsorului. Aceasta nseamn c suma n cauz urmeaz a fi adugat la venitul impozabil, ceea ce n fine va majora datoria curent a ntreprinderii fa de buget la capitolul impozitului pe venit. Din cele expuse mai sus rezult c din punct de vedere al urmrilor fiscale cea mai convenabil variant pentru sponsor este aceea cnd aportul (ajutorul) de sponsorizare reprezint o plat pentru reclam.
19. 4. CONTABILITATEA ALTOR CHELTUIELI OPERAIONALE

n componena altor cheltuieli operaionale se includ:

lipsurile i pierderile din defectarea (alterarea) activelor curente


constatate cu ocazia inventarierii; valoarea de bilan a materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt vndute; dobnzile calculate aferente creditelor bancare i mprumuturilor primite (cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora). amenzile, penalitile i despgubirile calculate pentru nclcarea cerinelor legislaiei fiscale i clauzelor contractuale; uzura calculat i cheltuielile privind reparaia mijloacelor fixe transmise n arend operaional n cazul cnd arenda nu constituie activitatea de baz a ntreprinderilor; sumele decontate ale creanelor compromise privind avansurile acordate, sumele spre decontare, recuperarea daunei materiale, plata pentru arenda operaional etc; sumele nerepartizate ale consumurilor indirecte de producie fixe (constante) aferente gradului de nevalorificare a capacitii poteniale de producie a ntreprinderii; cheltuielile legate de fabricarea produselor rebutate sau de rectificarea rebutului corijibil;

depirea costului stocurilor de mrfuri i materiale asupra valorii realizabile nete a acestora . a. Nomenclatorul detaliat al altor cheltuieli operaionale este prezentat n paragraful 23 din S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Msurarea i constatarea altor cheltuieli operaionale se efectueaz prin analojie cu costul vnzrilor. Operaiile ce in de constatarea altor cheltuieli operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: borderou de colaionare, act de inventariere a mijloacelor bneti, proces-verbal al comisiei de inventariere - n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din defectarea (alterarea) activelor curente; factur de expediie, factura fiscal, bon (de uz intern) - n cazul vnzrii materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt; contract de creditare (acordare a mprumuturilor) i not de contabilitate - n cazul calculrii dobnzilor aferente creditelor bancare sau mprumuturilor primite; act de verificare, decizie a organului teritorial al inspectoratului fiscal, reclamaie primit acceptat, titlu executoriu al instanei de judecat - n cazul calculrii sanciunilor economice aplicate ntreprinderii; borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe, lista defectelor privind reparaia mainilor, proces - verbal de casare a materialelor, ordin de lucru n acord . a. - n cazul calculrii uzurii i reflectrii cheltuielilor pentru reparaia bunurilor transmise n arend operaional; list de inventariere a creanelor, proces - verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii - n cazul decontrii creanelor compromise (cu excepia creanelor cumprtorilor pentru produsele vndute); not de contabilitate - n cazul decontrii consumurilor indirecte de producie fixe nerepartizate; proces-verbal (sau aviz) privind rebutul i not de contabilitate -n cazul decontrii costului rebutului definitiv (incorijibil) comis n atelierul de tmplrie, secia de prelucrare a produselor agricole, atelierul de repartiie i la alte sectoare de producie; ordin de lucru n acord, proces - verbal de casare a materialelor, not de contabilitate - n cazul reflectrii cheltuielilor pentru rectificarea rebutului. Generalizarea informaiei privind alte cheltuieli operaionale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 714 "Alte cheltuieli operaionale". n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor

acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 714 "Alte cheltuieli operaionale" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind arenda operaional, cheltuieli privind sanciunile economice etc). Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea altor cheltuieli operaionale i decontarea lor dup destinaie. 1.Decontarea valorii de bilan a materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, titlurilor de valoare pe termen scurt, foilor de odihn (biletelor de tratament) i a altor active curente vndute (cu excepia produselor, mrfurilor, animalelor la cretere i ngrat): debit contul 714, credit conturile 211, 213, 231 i 246. 2. Calcularea uzurii mijloacelor fixe transmise n arend operaional: debit contul 714, credit contul 124. 3. Reflectarea cheltuielilor pentru reparaia mijloacelor fixe transmise n arend operaional: debit contul 714, credit conturile 211,531,533 etc. 4. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare i mprumuturilor primite: debit contul 714, credit conturile 511 i 513. 5. Calcularea sanciunilor economice pentru nclcarea legislaiei fiscale i clauzelor contractuale: debit contul 714, credit conturile 534 i 539. 6. Decontarea prii nerepartizate a consumurilor indirecte de producie fixe: debit contul 714, credit contul 813. 7. Decontarea depirii costului stocurilor de mrfuri i materiale asupra valorii realizabile nete a acestora: debit contul 714, credit conturile 212, 216 etc. 8. Reflectarea lipsurilor de active curente constatate cu ocazia inventarierii: debit contul 714, credit conturile 211,216,241 etc. 9. Decontarea costului produselor (articolelor) rebutate definitiv i reflectarea cheltuielilor privind rectificarea rebutului corijibil:

debit contul 714, credit conturile 811, 812, 211,531 etc. 10.Decontarea creanelor compromise (cu excepia creanelor cumprtorilor privind facturile comerciale): debit contul 714, credit conturile 224, 227, 228 etc. 11.Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de cumprare (de intrare) a obligaiunilor pe termen scurt i valoarea lor nominal (de rscumprare): debit contul 714, credit contul 231 sau 232. Not. Aceast decontare se efectueaz n sume egale, pe msura calculrii dobnzilor datorate ntreprinderii. 12.Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351, credit contul 714. CAPITOLUL 20. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII NEOPERAIONALE
20. 1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII DE INVESTIII

Cheltuielile activitii de investiii reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n legtur cu ieirea (vnzarea, lichidarea, casarea etc.) tuturor tipurilor de active pe termen lung. n componena lor se includ: valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite; cheltuielile pentru lichidarea activelor pe termen lung (de exemplu, cheltuielile privind defriarea viilor i livezilor cu productibilitate redus, cheltuielile privind demolarea cldirilor i demontarea utilajului etc); lipsurile i pierderile din defectarea activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite; pierderile din cotele de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi i operaiile cu prile legate; sumele decontate ale creanele: compromise privind dividendele i dobnzile calculate; sumele avansurilor pe termen lung acordate anterior i nereclamate n cazul decontrii lor n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv45; defalcrile n provizionul pentru acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe etc.

Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii de investiii este prezentat n paragraful 24 S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Msurarea i constatarea cheltuielilor activitii de investiii se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
4

n funcie de destinaia avansurilor decontate ele pot fi incluse de asemenea n componena altor cheltuieli operaionale sau cheltuielilor activitii financiare. Asemenea cazuri sunt prevzute de normele de utilizare a contului 136.

Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor activitii de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: borderou de colaionare i proces - verbal al comisiei de inventariere - n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din defectarea (deteriorarea) activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; list de inventariere a creanelor, proces - verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii - n cazul decontrii creanelor compromise legate de activitatea de investiii (de exemplu, creanelor privind mijloacele fixe vndute, dividendelor anunate spre plat etc); proces - verbal de primire - predare a mijloacelor fixe - n cazul decontrii valorii de bilan a obiectelor de inventar ieite n legtur cu vnzarea lor, schimbul pe alte active, transmiterea ca aporturi n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc; ordin de lucru n acord, foaie de eviden a tractoristului mainist, proces-verbal de casare a materialelor . a. - n cazul suportrii cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe (de exemplu, la calcularea retribuirii muncii, raportarea valorii lucrrilor mecanizate dup destinaie etc); not de contabilitate - n cazul decontrii reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite . a. Generalizarea informaiei privind cheltuielile constatate ale activitii de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de activ 721 "Cheltuieli ale activitii de investiii". n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit -decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La finele anului soldul contului este egal cu zero. La contul 721 "CheltuieM ale activitii de investiii" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale, cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung etc). Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor activitii de investiii i decontarea lor dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale, activelor materiale pe termen lung i investiiilor financiare pe termen lung n legtur cu ieirea acestora: debit contul 721, credit conturile 111,123,131 etc. 2. Reflectarea Upsurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii: debit contul 721, credit conturile 111,121,123 etc. 3.Decontarea creanelor compromise legate de activitatea de investiii: debit contul 721, credit conturile 136 i 228. 4. Decontarea reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite: debit contul 721, credit contul 341. 5. Reflectarea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe: debit contul 721, credit conturile 211,531, 533,812 etc. 6. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea probabil rmas a mijloacelor fixe decontate (casate) i valoarea realizabil net a materialelor obinute: debit contul 721, credit contul 123. 7. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor nominal (de rscumprare): debit contul 721, credit conturile 131 i 132. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n sume egale, pe msura calculrii dobnzilor datorate ntreprinderii. 8.Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351, credit contul 721. 20. 2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ACTIVITII FINANCIARE

Cheltuielile activitii financiare reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n legtur cu modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, creditelor bancare i mprumuturilor. n componena tor se includ: plata sub form de redevene pentru activele nemateriale primite n folosin temporar;

plata (dobnda) pentru activele materiale pe termen lung primite n arend finanat (leasing financiar). Aceast plat nu trebuie confundat cu valoarea contractual (de rscumprare) a activelor n cauza care se reflect n componen datoriilor de arend pe termen lung; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mijloacelor bneti, creanelor i datoriilor exprimate n valut strin; diferenele nefavorabile de sum care apar n condiiile cnd preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin (uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional (lei moldoveneti); sumele decontate ale creanelor compromise privind redevenele i plata (dobnda) calculat pentru arenda finanat (leasingul financiar); uzura mijloacelor fixe cumprate sau create la ntreprindere pe seama subveniilor primite; valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi etc. Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii financiare este prezentat n paragraful 25 din S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Msurarea i constatarea cheltuielilor activitii financiare se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor activitii financiare se perfecteaz cu urmtoarele documente primare: contract de donaie, proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe, factur de expediie, ordin de plat, dispoziie de plat . a. - n cazul transmiterii gratuite a activelor pe termen lung i curente altor ntreprinderi i persoane; list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii - n cazul decontrii creanelor compromise ale arendailor privind plata (dobnda) de arend finanat; not de contabilitate - n cazul reflectrii diferenelor de curs valutar sau de sum n momentul efecturii operaiilor (stingerii creanelor sau datoriilor), precum i la data ntocmirii rapoartelor financiare; factur fiscal sau factur de expediie - n cazul calculrii plii (dobnzii) pentru mijloacele fixe primite n arend finanat (leasing financiar); borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe-m cazul calculrii uzurii obiectelor de inventar procurate sau create pe seama subveniilor etc. Generalizarea informaiei privind cheltuielile constatate ale activitii financiare se efectueaz cu ajutorul contului de activ 722 Cheltuieli ale activitii financiare". n debit se reflect cu

total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare" pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind diferenele de curs valutar, cheltuieli privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung . a.) Evidena analitic se ine pe articole de cheltuieli i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor activitii financiare i decontarea lor dup destinaie. 1. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care au aprut n cazul efecturii plilor, precum i la data ntocmirii bilanului contabil: debit contul 722, credit conturile 221, 521, 243 etc. 2. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi i persoane: debit contul 722, credit conturile 111,123, 211, 242 etc. 3. Restabilirea la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe valoarea adugat aferent activelor cumprate n cazul transmiterii gratuite a acestora altor ntreprinderi i persoane: debit contul 722, credit contul 534. Not. n momentul procurrii activelor n cauz suma taxei pe valoarea adugat a fost trecut n cont prin nregistrarea contabil: debit contul 534, credit contul 521. 4. Decontarea creanei compromise privind plata (dobnda) calculat pentru bunurile transmise n arend finanat (leasing financiar): debit contul 722, credit contul 228. 5. Calcularea plii (dobnzii) pentru bunurile primite n arend finanat (leasing financiar): debit contul 722, credit contul 539. 6. Calcularea uzurii mijloacelor fixe procurate sau create pe seama subveniilor primite: debit contul 722, credit contul 124. 7. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum care au aprut n cazul stingerii creanelor i datoriilor exprimate n uniti convenionale:

debit contul 722, credit conturile 221,521etc. Not. Diferenele de sum apar la efectuarea decontrilor cu ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova n cazul cnd valoarea mrfurilor sau serviciilor cumprate (vndute) este exprimat n uniti convenionale (valut strin). Aceste diferene se determin n momentul achitrii plilor. La ntocmirea bilanului contabil i altor rapoarte financiare diferenele de sum nu se calculeaz, fiindc decontrile cu rezidenii Republicii Moldova se efectueaz n valut naional. 8.Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351, credit contul 722.
20. 3. CONTABILITATEA PIERDERILOR EXCEPIONALE

Pierderile excepionale reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n consecina unor evenimente rare i netipice, nelegate de activitatea ei economico-financiar. n componena lor se includ: taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la baza de calcul; valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente ieite n consecina accidentelor, incendiilor, calamitilor naturale i altor evenimente excepionale; valoarea prejudiciului (defectelor) din pierderea (deteriorarea) parial a bunurilor n urma evenimentelor excepionale; cheltuielile legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale (de exemplu, retribuirea muncii personalului de producie, contribuiile pentru asigurrile sociale i primele de asigurare obligatorie de asisten medical, valoarea materialelor cheltuite . a.); pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprinderii n urma evenimentelor excepionale46 etc. Nomenclatorul detaliat al pierderilor excepionale este prezentat n paragraful 26 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Msurarea i constatarea pierderilor excepionale se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Operaiile se in de constatarea pierderilor excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente: proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal de casare a materialelor, proces-verbal de ieire a animalelor i psrilor . a. - n cazul decontrii valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente nimicite n consecina calamitilor naturale sau altor evenimente excepionale;

Aici este vorba nu despre avantajul economic ratat, ci despre salariile meninute pentru angajai n perioada staionrilor forate, contribuiile i primele calculate etc.

foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, procesverbal de casare a materialelor, not de contabilitate . a. - n cazul reflectrii cheltuielilor legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale; proces-verbal de constatare a prejudiciului i not de contabilitate - n cazul casrii animalelor pierite i semnturilor nimicite complect sau parial care anterior au fost asigurate n conformitate cu Legea privind asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur; not de contabilitate - n cazul decontrii sumelor reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite n consecina evenimentelor excepionale, decontrii pierderilor acumulate la finele anului la rezultatul financiar total etc. Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor constatarea cheltuielilor n calitate de pierderi excepionale se efectueaz doar n cazul prezenei documentelor care confirm faptul producerii evenimentului excepional. Aceste documente sunt: proces-verbal al comisiei de lichidare a consecinelor calamitilor naturale; proces-verbal al serviciului antiincendiar de stat; proces-verbal al unui expert independent n domeniul evalurii imobilului47 ; proces-verbal al organului de poliie etc. Generalizarea informaiei privind pierderile excepionale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 723 Pierderi excepionale", n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele pierderilor excepionale constatate, iar n credit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma pierderilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 723 Pierderi excepionale" pot fi deschise subconturi pe grupe de cauze care au condiionat aceste pierderi (de exemplu, pierderi din calamiti naturale, pierderi din modificarea legislaiei etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri de pierderi, cauze concrete, articole de cheltuieli i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
Acest proces-verbal se ntocmete n cazul evalurii prejudiciului din pierderea parial a patrimoniului.

A^FrecuJeam^

365

In continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea pierderilor excepionale i decontarea lor dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente ieite n consecina evenimentelor excepionale: debit contul 723, credit conturile 123, 211, 212,216 etc. 2. Reflectarea cheltuielilor legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor calamitilor naturale: debit contul 723, credit conturile 211, 531, 533, 812 etc. 3. Reflectarea pierderilor din stoparea temporar a activitii ntreprinderii condiionat de evenimente excepionale: debit contul 723, credit conturile 531, 533, 535, 812 etc. 4. Decontarea consumurilor repetabile aferente semnturilor nimicite de calamiti naturale: debit contul 723, credit contul 811. 5. Calcularea taxei de legalizare a capitalului: debit contul 723, credit contul 534. 6. Decontarea pierderilor acumulate la finele anului dup destinaie: debit contul 351, credit contul 723.
20. 4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR (ECONOMIILOR) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT

Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit reprezint suma total a impozitului pe venit care urmeaz a fi pltit de ntreprindere (sau recuperat ei) n anul de gestiune i anii urmtori. Suma acestor cheltuieli se scade din rezultatul financiar pn la impozitare, obinndu-se astfel profitul net sau pierderea ntreprinderii n anul de gestiune. Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit includ urmtoarele elemente: datoria curent privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre plat la buget n anul de gestiune); datoriile amnate privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre plat la buget n anii urmtori); activele amnate privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre recuperare din buget n anii urmtori). Aceste active micoreaz cheltuielile privind impozitul pe venit; sumele anulate ale datoriilor amnate privind impozitul pe venit. Aceste sume micoreaz cheltuielile privind impozitul pe venit;

sumele anulate ale activelor amnate privind impozitul pe


venit (anularea datoriilor i activelor amnate se efectueaz dup ce ntreprinderea - contribuabil a ndeplinit condiiile prevzute de Codul fiscal); sumele reevalurii soldurilor datoriilor i activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu majorarea sau micorarea cotei impozitului pe venit. La determinarea mrimii definitive a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit o parte din elementele de mai sus se adun (de exemplu, primul, al doilea etc), iar altele se scad (de exemplu, al treilea, al patrulea . a.). Aciunile contabililor privind detenninarea sumei definitive a cheltuielilor (economiilor) legate de impozitul pe venit se desfoar n trei etape: 1. Lucrrile pregtitoare care precedeaz completarea Declaraiei privind impozitul pe venit (formularul VEN 04); 1. Completarea nemijlocit a declaraiei i anexelor la ea; 2. Stabilirea soldului debitor sau creditor al cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. La prima etap se studiaz modificrile din legislaia fiscal, se compar sumele veniturilor i cheltuielilor calculate n conformitate cu regulile contabilitii financiare i cerinele Codului fiscal, se sistematizeaz datele privind urmrile fiscale ale diferenelor temporare din anii precedeni pasibile anulrii etc. n calitate de surse de informaii sunt folosite actele publicate n Monitorul Oficial al Republicii Moldova" sau n revista Contabilitate i audit", documentele primare, registrele contabile, standardele naionale de contabilitate . a. La etapa a doua se completeaz anexele la Declaraia privind impozitul pe venit, se ntocmete nsi declaraia, se determin mrimea venitului impozabil (sau pierderii fiscale), se calculeaz suma datoriei curente privind impozitul pe venit n anul gestiune etc. n acest scop se conduc de datele obinute la prima etap, Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitatea de antreprenoriat, ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat Cu privire la aprobarea formularului tipizat al Declaraiei privind impozitul pe venit" etc. La etapa a treia se ntocmesc nregistrrile contabile privind calcularea datoriei curente la capitolul impozitului pe venit, reflectarea activelor i datoriilor amnate, recalcularea soldurilor acestor active i datorii n cazul modificrii cotei impozitului pe venit etc. cu nscrierea sumelor respective n registrele contabile deschise la o ntreprindere sau alta. n acest scop se conduc de datele Declaraiei privind impozitul pe venit i anexelor la ea, Codului fiscal, registrelor de eviden analitic i sintetic etc. Generalizarea informaiei la capitolul cheltuielilor privind impozitul pe venit se efectueaz cu ajutorul contului de activ 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". n debit se reflect calcularea datoriilor curente i amnate privind impozitul pe venit, precum i decontarea economiilor aferente acestui impozit (adic

soldului creditor al contului 731), iar n credit - calcularea activelor amnate i decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total. n afar de aceasta, n funcie de circumstane concrete n debitul ^i creditul contului pot fi reflectate i alte operaii (de exemplu, recalcularea soldurilor activelor i datoriilor amnate, calcularea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit n cazul achitrii lui n rate etc). Pe parcursul anului soldul contului poate fi debitor sau creditor i reprezint mrimea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. Deschiderea subcontului la contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind datoriile curente la capitolul impozitului pe venit, cheltuieli privind datoriile amnate etc). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit i decontarea lor dup destinaie. 1.Calcularea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit achitat n rate pe parcursul anului: debit contul 731, credit contul 535. 2. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 425. 3. Calcularea datoriilor curente privind impozitul pe venit la finele anului: debit contul 731, credit contul 425. 4. Stornarea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit la finele anului: debit contul 731, credit contul 535 - cu semnul minus". 5. Calcularea activelor amnate privind impozitul pe venit la finele anului: debit contul 135, credit contul 731. 6. Anularea activelor amnate privind impozitul pe venit din anii precedeni: debit contul 731, credit contul 135. Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune. 7. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit din anii precedeni: debit contul 425, credit contul 731. Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune. 8. Majorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu mrirea cotei impozitului n cauz: debit contul 731, credit contul 425.

9. Micorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe venit


n legtur cu reducerea cotei acestui impozit: debit contul 425, credit contul 731. 10.Majorarea soldului activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu mrirea cotei acestui impozit: debit contul 135, credit contul 731. 11. Micorarea soldului activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu reducerea cotei acestui impozit: debit contul 731, credit contul 135. 12. Decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la finele anului dup destinaie: debit contul 351, credit contul 731. 13. Decontarea economiilor privind impozitul pe venit la finele anului dup destinaie: debit contul 731, credit contul 351. Trebuie de menionat c utilizarea corect a conturilor 731,135 i 425 are un sens economic profund i permite de a mbina n cadrul sistemului contabil cerinele diferite ale standardelor naionale de contabilitate i Codului fiscal. Datorit acestor trei conturi se asigur reflectarea corect n registre a rezultatului financiar real i cheltuielilor reale privind impozitul pe venit care au fost determinate n baza datelor contabile, dar cu aplicarea cerinelor fiscalitii. Operaiile aferente conturilor 711 - 731 se generalizeaz pe subconturi, articole de cheltuieli, conturi analitice i conturi creditoare corespondente nborderoulnr. 7. Pentru fiecare cont de cheltuieli sunt prevzute 28 colonie n care se nscriu sumele din creditul conturilor corespondente i sumele reflectate n alte registre. Rndurile sunt repartizate pe conturile de cheltuieli astfel: contul 711 - 9 rnduri; contul 712 - 15 rnduri; contul 713 - 24 rnduri; contul 714 - 13 rnduri; contul 721-10 rnduri; contul 722 - 6 rnduri; contul 723 - 5 rnduri; contul 731 - 7 rnduri. n ultimul rnd din cadrul fiecrui cont se determin totalurile. CAPITOLUL 21. PARTICULARITILE CONTABILITII FINANCIARE LA NTREPRINDERILE MICI I MIJLOCII

21.1. ASPECTELE ORGANIZATORICE ALE


CONTABILITII LA NTREPRINDERILE MICI l MIJLOCII

Segmentul ntreprinderilor mici i mijlocii este definit prin Legea Republicii Moldova cu privire la susinerea sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii nr.206-XVI din 7 iulie 2006, conform creia ntreprinderile cu un numr de angajai de pn la 9 persoane sunt calificate drept microntreprinderi, de la 10 pn la 49 persoane -ntreprinderi mici, iar de la 50 pn la249 persoane - ntreprinderi mijlocii. Plafoanele sumelor anuale ale veniturilor din vnzri pentru aceste trei categorii sunt 3,25 i 50 milioane lei respectiv. Numrul mediu anual al lucrtorilor se determin n baza "Precizrilor metodologice privind efectivul i ctigurile salariate ale personalului angajat", aprobate de Departamentul Statistic i Sociologie al Republicii Moldova prin ordinul nr. 87 din 29 iulie 2004. Numrul scriptic de personal al ntreprinderii cuprinde toate persoanele angajate cu contract de munc pe durat determinat sau nedeterminat (ncadrai n serviciul permanent, sezonier, temporar pentru executarea anumitor lucrri etc), pe termen de o zi i mai mult din momentul angajrii. n calcul se iau att persoanele care presteaz munca efectiv, ct i cele care temporar nu lucreaz, inclusiv cele care pstreaz legtur formal cu ntreprinderea (de exemplu, este suspendat contractul individual de munc etc). Numrul mediu de lucrtori ai unei ntreprinderi se determin pariind de la perioada raportat (de exemplu, pe lun, pe trimestru, de la nceputul anului i pe an). Calcularea acestuia nu poate fi efectuat doar n baza numrului de salariai cu situaia la o anumit dat din perioada raportat (de exemplu, la prima sau ultima zi a lunii, inndu-se cont de lucratorii ncadrai i concediai n aceast zi), deoarece n acest indicator nu se ine seama de modificrile care au survenit n cursul perioadei de gestiune cercetate. Pentru calcularea numrului mediu de lucrtori ntr-o perioad, este necesar de inut evidena zilnic a acestora, care trebuie s fie concretizat n baza dispoziiilor (ordinelor) de angajare n serviciu, transferare a lucrtorilor la alte munci i de ncetare a contractelor de munc. n acelai timp efectivul zilnic de lucrtori trebuie s corespund cu datele din tabelul de pontaj. Pentru determinarea numrului mediu anual al lucrtorilor ai unei ntreprinderi n primul rnd trebuie de calculat numrul mediu de lucrtori pe fiecare lun distinct. Numrul mediu de lucrtori pe hm reprezint media aritmetic simpl rezultat din suma efectivelor zilnice de salariai din luna respectiv- inclusiv din zilele de repaus sptmnal i

srbtori legale (adic de la data de 1 pn Iadatade30sau31 (pentru februarie -pn la data de 28 sau 29)), mprit la numrul total al zilelor calendaristice din luna raportat. n cazul n care nu se ine evidena zilnic a efectivului de salariai, numrul mediu al lucrtorilor pe lun se calculeaz ca suma efectivului de salariai ai ntreprinderii la sfritul lunii precedente i la sfritul lunii de gestiune raportat la 2. Dac ntreprinderea nu a activat luna ntreag (de exemplu, ntreprinderile date n exploatare, ntreprinderile lichidate, ntreprinderile cu caracter sezonier de producie etc.), numrul mediu de lucrtori se calculeaz ca raportul dintre efectivul de salariai ai ntreprinderii pentru toate zilele de funcionare a acestea n luna dat (inclusiv n zilele de odihn i srbtoare) i numrul total de zile calendaristice din aceast lun. Numrul mediu anual al lucrtorilor se calculeaz ca suma numrului mediu lunar al lucrtorilor pentru toate lunile anului de gestiune raportat la 12 (numrul lunilor calendaristice). Dac ntreprinderea din anumite condiii (de exemplu, caracterul sezonier al procesului de producie sau i-a nceput activitatea dup expirarea lunii ianuarie, februarie etc.) a activat parial pe parcursul unui an, atunci numrul mediu anual al lucrtorilor se calculeaz, de asemenea, ca suma numrului mediu lunar al lucrtorilor pentru toate lunile de activitate a ntreprinderii raportat la 12. Agenii economici din Republica Moldova in contabilitatea n conformitate cu principiile metodologice i regulile stabilite prin Legea contabilitii, Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentriirapoartelor financiare, Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.), Comentariile la S.N.C., Planul de conturi contabile, Codul fiscal etc. Sistemul contabil la ntreprinderile mici i mijlocii prevede aplicarea unor reguli i norme contabile distincte coninute n S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" i S.N.C. 62 Contabilitatea n partid simpl". Conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova cu privire la criteriile de inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici nr. 1476 din 14 noiembrie 2002 ntreprinderile mici i mijlocii pot utiliza pentru inerea contabilitii: sistemul contabil n partid simpl poate fi aplicat de agenii economici a cror activitate este bazata pe munca individuala a membrilor unei familii, iar numrul mediu anual de angajai atrai din exterior nu va depi numrul mediu anual al acestor membri, volumul anual al veniturilor din vnzri sau valoarea de bilan a mijloacelor fixe nu va depi limita stabilit de Guvern. Agenii economici, care in contabilitatea n partid simpl n conformitate

cu regulile stabilite de S.N.C. 62, ntocmesc i prezint rapoartele statistice potrivit formularelor aprobate de Departamentul Statistic i Sociologie. sistemul contabil simplificat poate fi aplicat de ntreprinderile mici i mijlocii a cror numr mediu anual de angajai, volum anual al veniturilor din vnzri i valoarea total a bilanului nu depesc limitele stabilite de Guvern. Sistemul contabil simplificat prevede inerea contabilitii n baza principiului specializrii exerciiilor i dublei nregistrri, cu aplicarea uneia din cele dou variante prevzute de S.N.C. 4 (nbaza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice, sau cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile1). sistemului contabil complet poate fi aplicat de agenii economici al cror numr mediu anual de lucrtori, volum anual al veniturilor din vnzri i valoare total a bilanului depesc limitele admisibile prevzute de Guvern Sistemul contabil complet prevede inerea contabilitii n baza principiului specializrii exerciiibr i dublei nregistrri, cu utilizarea borderourilor, jurnalelor i altor registre analitice i sintetice, datele crora servesc pentru ntocmirea Crii mari, iar ulterior pentru completarea rapoartelor financiare trimestriale i anuale. Conform paragrafului 7 i 10 al S.N.C. 4 responsabilitatea pentru inerea i organizarea contabilitii i revine conductorului ntreprinderii, care trebuie s asigure: elaborarea i respectarea politicii de contabilitate; controlul asupra operaiilor economice efectuate i nregistrarea acestora n documentele justificative; veridicitatea, plenitudinea i oportunitatea datelor din rapoartele financiare; pstrarea corespunztoare a documentelor justificative, registrelor contabile i rapoartelor financiare.
21.2. PLANUL DE CONTURI SIMPLIFICAT l PARTICULARITILE UTILIZRII UNOR CONTURI CONTABILE LA NTREPRINDERILE MICI l MIJLOCII

Planul de conturi contabile simplificat se elaboreaz de fiecare agent economic al sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii de sinestttor n baza Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministrului finanelor nr. 174 din 25 decembrie 1997 i pus n aplicare pe teritoriul Republicii Moldova ncepnd cu 1 ianuarie

1Formularele Registrului-jur nai i Borderourilor de eviden a operaiilor economice snt


anexate la S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr 27-28 din 9 martie 2000).

1998, cu reflectarea obligatorie n politica sa de contabilitate pe perioada de gestiune. Structura i coninutul Hanului de conturi contabile simplificat totalmente depinde de cele dou variante propuse de sistemul contabil simplificat i aleas de ntreprindere privind inerea registrelor: n baza Registrukii-juraal de eviden a operaiilor economice; cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile. Varianta de inere a registrelor de eviden se alege de fiecare ntreprindere de sinestttor, pornind de la volumul activitii (vnzrilor), apartenena ramural, necesitile informaionale, precum i ali factori, i se reflect n politica de contabilitate pe perioada de gestiune. Astfel, agentul economic al sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii poate utiliza n calitate de model Planul de conturi contabile simplificat, recomandat i prezentat n paragraful 17 al S.N.C. 4. De menionat c ntreprinderea n caz de necesitate poate s utilizeze de sinestttor i alte conturi sintetice i subconturi. De exemplu, dac ntreprinderea desfoar n afar de activitate operaional i activitate de investiii, este necesar s se utilizeze suplimentar conturile 621 "Venituri din activitatea de investiii" i 721 "Cheltuieli ale activitii de investiii", iar pentru contul sintetic 123 "Mijloace fixe" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 123.1 "Terenuri", 123.2 "Active materiale n curs de execuie", 123.3 "Mijloace fixe de producie", 123.4 "Mijloace fixe neproductive" i 123.5 "Resurse naturale" etc. Toate operaiile economice n conturile contabile urmeaz a fi reflectate de ntreprindere n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin ordinul Ministrului finanelor nr. 174din25 decembrie 1997, inndcont de prevederile S.N.C. 4. n cadrul sistemului contabil simplificat contul 215 "Producia n curs de execuie" mbin funciile conturilor 215 "Producia n curs de execuie" i 811 "Activiti de baz" a Planului de conturi contabile unic, i este destinat pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru obinerea produselor, prestarea serviciilor, precum i pentru determinarea costului efectiv al acestora. n particular, agentul economic al micului business poate utiliza acest cont pentru contabilizarea consumurilor de producie. Contul de activ 215 "Producia n curs de execuie" este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect soldul produciei n curs de execuie la nceputul i la finele perioadei de gestiune, consumurile pentru obinerea produselor (prestarea serviciilor) n perioada de gestiune, iar n credit- costul efectiv al

produselor obinute i serviciilor prestate, rebutul definitiv i deeurile recuperabile. La contul 215 pot fi deschise urmtoarele subconturi: 215.1 "Obinerea produselor"; 215.2 "Prestarea serviciilor". n cursul perioadei de gestiune (lunii) totalitatea consumurilor aferente procesului obinerii produselor sau prestarea serviciilor, se reflect n debitul contului 215 din creditul urmtoarelor conturi: 531 - la suma retribuirii muncii calculate lucrtorilor; 533 - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat i asigurarea medical obligatorie; 211 - la valoarea materialelor consumate (de exemplu, materii prime, semine, carburani, fertilizani etc); 124 - la calcularea uzurii mijloacelor fixe etc. La finele perioadei de gestiune (lunii) ntr-un decont special (calculaie) se determin costul efectiv al produselor predate la depozit (serviciilor prestate), care se caseaz din creditul contului 215 n debitul contului 216 (sau 333 sau 711 - n dependen de varianta de reflectare a veniturilor i cheltuielile* selectat de ntreprinderea micului business). Soldul contului 215 la finele perioadei de gestiune reflect costul produciei n curs de execuie, care se ia n consideraie la determinarea indicatorului postului 050 "Stocuri de mrfuri i materiale" al Bilanului contabil, formularul nr. 1 -BS. Evidena analitic a consumurilor pentru obinerea produselor (prestarea serviciilor) la contul 215 se ine pe consumuri distincte, pe tipuri de produse, pe articole i pe ali indicatori stabilii de agentul economic. La utilizarea Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice contul 333 "Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" mbin funciile conturilor de venituri, de cheltuieli i de rezultate financiare i este destinat pentru generalizarea informaiei privind veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de gestiune, precum i profitului nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni. La contul 333 "Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 333.1 "Cheltuieli i venituri ale perioadei de gestiune"; 333.2 "Profit utilizat al anului de gestiune"; 333.3 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". Contul 333 este raional de utilizat pentru contabilizarea veniturilor i cheltuielilor aferent numai unui tip de activitate (de exemplu, producerea produselor, acordarea serviciilor, comer cu amnuntul i ridicata etc). Dar n cazul, cnd agentul economic practic concomitent cteva tipuri de activitate (de exemplu, operaional, de investiii, financiar), atunci pentru evidena

veniturilor i cheltuielilor se recomand de utilizat conturile de venituri (611,621 i 622) i conturile de cheltuieli (711,721 i 722). La subcontul 333.1 "Cheltuieli i venituri ale perioadei de gestiune" se ine evidena cu total cumulativ de la nceputul anului a tuturor veniturilor i cheltuieinorntreprinderuim^^ Conform paragrafului 13 al S.N.C. 4 ntreprinderea micului business ine contabilitatea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare n baza principiului specializrii exerciiile, care prevede reflectarea operaiilor economice n conturi i n rapoartele financiare n perioada de gestiune n care acestea au avut loc, indiferent de momentul efectiv al ncasrii (plii) mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. n debitul subcontului 333.1 se reflect costul mijloacelor circulante vndute i/sau serviciilor prestate, cheltuielile ce in de comercializarea produselor finite sau comenzii primite, salarizarea personalului administrativ, procurarea formularelor de registre i documente, dobnzile aferente creditelor bancare, sanciunile economice, cheltuielile ce in de lichidarea sau vnzarea activelor pe termen lung, dobnda de arend calculat n favoarea arendatorului n cazul arendei finanate etc, n contrapartid cu creditul conturilor 215.2, 216, 217, 227, 241, 521, 531, 533 etc. Iar n creditul subcontului 333.1, n contrapartid cu debitul conturilor 241,242,221 i 227 se reflect veniturile obinute din vnzri (fr TVA), darea obiectelor n arend operaional, constatarea surplusurilor de mijloace circulante n procesul inventarierii, ieirea activelor pe termen lung, primirea bunurilor materiale cu titlu gratuit, diferenele favorabile de curs valutar, dobnda de arend n cazul arendei finanate etc. De menionat c n caz de necesitate costul mijloacelor circulante vndute i/sau serviciilor prestate i veniturile obinute din vnzri (fr TVA) pot fi reflectate separat de alte cheltuieli i venituri n subconturi distincte, deschise suplimentar la contul 333. La finele perioadei de gestiune rulajul debitor i creditor al subcontului 333.1 se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului n Raportul privind rezultatele financiare. Diferena dintre rulajul debitor i creditor al contului 333.1 reprezint rezultatul financiar contabil (adic profitul sau pierderea pn la impozitare), iar dup calcularea impozitului pe venit se reflect informativ n Bilanul contabil, n coloana 2 a postului 140 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) " . Dup reformarea Bilanului contabil soldul subcontului 333.1 se caseaz n debitul sau creditul subcontului 333.3. Subcontul 333.2 "Profit utilizat al anului de gestiune" este destinat generalizrii informaiei privind sumele profitului utilizate n perioada de gestiune pentru achitarea dividendelor n avans, crearea rezervelor, majorarea capitalului statutar i n alte scopuri,

determinate de fondatorii ntreprinderii. Pe parcursul anului n debitul acestui subcont se reflect sumele utilizate ale profitului n coresponden cu creditul conturilor 537,311 etc, iar n credit raportarea acestora, la reformarea Bilanului contabil la rezultatele financiare (profit sau pierdere) al anilor precedeni, n coresponden cu debitul subcontului 333.3. Subcontul 333.3 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" este destinat generalizrii informaiei privind existena i fluxul profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni, inclusiv rezultatele aferente perioadelor precedente constatate n perioada de gestiune. n creditul acestui subcont se reflect sumele profitului nerepartizat i compensarea pierderii neacoperite al anilor precedeni n coresponden cu debitul contului 333 (subconturile 333.1 i 333.2) etc, iar n debit - sumele pierderii neacoperite i utilizarea profitului anilor precedeni, n coresponden cu creditul contului 333 (subconturile 333.1 i 333.2), 311, 537 etc. La finele fiecrei perioade de gestiune soldul generalizat al contului 333 se reflect n coloana 3 a postului 180 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) " al Bilanului contabil, formularul nr. 1-BS. n continuare, pornind de la particularitile de utilizare a conturilor contabile la ntreprinderile mici i mijlocii este prezentat corespondena conturilor n baza Planului de conturi contabile simplificat. Tabelul 18 nregistrrile contabile privind operaiile de baz la ntreprinderile mici i mijlocii
Nr. d/o 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiei economice Procurarea materialelor de la furnizori Trecerea n cont a sumei TVA de la valoarea materialelor procurate Eliberarea materialelor n producere Predarea la depozit a produselor obinute la cost planificat Calcularea uzurii mijloacelor fixe: Corespondena conturilor debit credit 211 521 534 521 215 211 216 215 215 124 124 333 215 531 333 531

5. cu destinaie de producie ce destinaie general Calcularea retribuirii muncii: 6. lucrtorilor personalului administrativ Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n mrime de 25 % (iar pentru ntreprinderile agricole - 20 %) de la retribuirea muncii 7. calculate: lucrtorilor personalului administrativ Calcularea contribuiilor pentru asigurarea medical obligatorie n mrime de 2,5 % de la retribuirea muncii calculate: lucrtorilor personalului administrativ

215 533 333 533

o 0.

215 535 333 535

Calcularea trimestrial a impozitului pe venit din activitatea de l 9. antrepre-noriat (n form de avans n mrime de A din suma impozitului pe venit achitat n perioada precedent) Virarea la buget din contul curent n valut naional a impozitului pe venit: 10. din activitatea de antreprenoriat reinut din salariul lucrtorilor Realizarea contra numerar a mrfurilor: 11. la valoarea de bilan la preul de vnzare (fr TVA) Realizarea mrfurilor lucrtorilor n contul salariului: 12. la valoarea de bilan la preul de vnzare . Calcularea TVA de la preul de vnzare a mrfurilor 13. realizate contra numerar realizate n contul salariului lucrtorilor Calcularea dividendelor (veniturilor i altor pli) fondatorilor i altor participani pe seama profitului net al anului curent 15. Achitarea n numerar a plilor calculate n favoarea fondatorilor 14.

333 534

534 242 534 242

333 217 241 333

333 217 531 333

241 534 531 534 333 537 537 241

21.3. SISTEMATIZAREA l GENERALIZAREA INFORMAIEI


CU AJUTORUL REGISTRULUI-JURNAL DE EVIDENTA A OPERAIILOR ECONOMICE

Varianta de ntocmire a registrelor contabile n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice se recomand pentru ntreprinderile mici, activitatea crora nu necesit stocuri mari de resurse materiale, contabilizarea creanelor i angajamentelor, iar procesul de fabricare (obinere) a produciei i de vnzare a acesteia se ncheie n cursul lunii de gestiune. La aceste ntreprinderi se refer: agenii economici din sfera de producie cu ciclu tehnologic simplu de fabricare (obinere) a produselor i/sau prestarea serviciilor; ntreprinderile din sfera de comer, intermediere i alte tipuri de activitate (de exemplu, gherete, chiocuri, pavilioane etc), care efectueaz decontrile cu furnizorii i cumprtorii (clienii) nemijlocit n procesul efecturii operaiei economice; agenii economici - productori agricoli (inclusiv gospodriile rneti (de fermier)). Toi agenii economici menionai, indiferent de apartenena ramural, forma de proprietate i statutul de organizare juridic al ntreprinderii, n cazul selectrii variantei date de ntocmire a registrelor contabile urmeaz s nregistreze documentele contabile primare, reflecte operaiile n conturi, determine rezultatul financiar ntr-un singur registru contabil - Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice, conform formularului nr. S-l (anexa 1 la S.N.C. 4). n cazuri necesare ntreprinderea poate s utilizeze n afar de Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice i alte registre contabile, de exemplu:

Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora, formularul nr. S-2 (anexa 2 la S.N.C. 4); Borderoul de eviden a retribuiilor, formularul nr. S-10 (anexalOlaS.N.C.4); Borderoul de eviden a decontrilor cu bugetul, formularul nr. S-l 1 (anexa 11 la S.N.C. 4). Registrul unic de eviden este un borderou contabil combinat care conine toate conturile contabile utilizate de ntreprindere, fapt ce permite inerea evidenei operaiilor economice n fiecare din ele. In acest caz Registrul unic de eviden trebuie s conin informaii necesare pentru completarea posturilor respective din Bilanul contabil, formularul nr.l-BS i Raportul privind rezultatele financiare, anexa 2 la S.N.C. 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Agentul economic poate s deschid Registrul pe fiecare lun, iar n caz de necesitate se utilizeze file anexate pentru evidena operaiilor n cadrul conturilor, sau pe anul de gestiune n ntregime. Registrul se deschide prin nscrierea sumelor soldurilor la nceputul lunii curente pe fiecare cont sintetic. Apoi n coloana 3 "Coninutul operaiei" se nscrie luna i n ordine cronologic prin metoda poziional, n baza fiecrui document primar, se reflect toate operaiile economice efectuate n cursul acestei luni. n prealabil fiecare document justificativ trebuie verificat minuios de contabil, care ulterior nscrie n el simbolurile conturilor debitoare i creditoare. Documentele primare, n baza crora se ntocmete Registrul, snt cusute i supuse pstrrii obligatorii n modul stabilit prin legislaia n vigoare. n acelai timp, pe fiecare document obligatoriu trebuie de nscris numrul nregistrrii conform Registrului sau Borderoului. Pentru comoditatea prelucrrii informaiei primare i controlul asupra operaiilor economice numerotarea nregistrrilor (operaiilor) n Registru trebuie permanent de efectuat de la nceputul anului. La utilizarea Registrului unic de eviden consumurile pentru obinerea produselor (serviciilor) i costul efectiv al produselor predate la depozit (serviciilor prestate) snt reflectate de ntreprinderea micului business n cadrul contului 215, iar veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare - la contul 333. La finele perioadei de gestiune (lunii) dup reflectarea tuturor operaiilor economice se calculeaz costul efectiv a produselor obinute (serviciilor prestate) i se determin rezultatul financiar al activitii ntreprinderii micului business. Costul efectiv a produselor obinute (serviciilor prestate) se determin ntr-un decont special (calculaie) n urmtoarea consecutivitate: la soldul produciei n curs de execuie la nceputul lunii (soldul iniial al contului 215) se adaug suma consumurilor

efective pe lun (rulajul debitor al contului 215) i se scade soldul produciei n curs de execuie la finele lunii (soldul final al contului 215). Soldul produciei n curs de execuie se determin prin inventariere. Dac la ntreprindere lipsete sold al produciei n curs de execuie, atunci costul efectiv a produselor obinute (serviciilor prestate) este egal cu rulajul debitor al contului 215. Costul efectiv a produselor obinute (serviciilor prestate) se caseaz din creditul contului 215 n debitul conturilor 216 (la predarea produselor obinute la depozit), i/sau 333 (la predarea nemijlocit a produselor obinute clienilor sau la prestarea serviciilor). 21.4. SISTEMATIZAREA l GENERALIZAREA INFORMAIEI
CU AJUTORUL BORDEROURILOR DE EVIDEN A OPERAIILOR ECONOMICE
9

Varianta de ntocmire a registrelor contabile cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile se recomand pentru agenii economici care efectueaz procesul de fabricare a produciei (de prestare a serviciilor) cu mari cheltuieli materiale i de munc, au active materiale pe termen lung proprii i arendate (n baz de arend finanat), au stocuri considerabile de materiale, mrfuri i produse, efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin banc. n cadrul acestei variante ntreprinderile mici i mijlocii pot utiliza pentru evidena operaiilor pe un cont sau o grup de conturi contabile 14 formulare de registre contabile (Borderouri de eviden), recomandate de S.N.C. 4. Totodat, trebuie inut cont de faptul c conform paragrafului 22 al S.N.C. 4 ntreprinderile au dreptul s adapteze de sinestttor registrele contabile recomandate la specificul activitii sale, precum i s ntocmeasc registre suplimentare. In dependen de particularitile i volumul activitii desfurate, precum i numrul operaiilor economice efectuate Borderourile de eviden pot fi deschise cu circulaie lunar, trimestrial sau anual. Toate Borderourile de eviden (cu excepia Borderourilor S-14 i S-15), se ntocmesc n baza datelor documentelor justificative. Totodat, suma fiecrei operaii se reflect conform principiului dublei nregistrri concomitent n dou borderouri: ntr-un borderou - n debitul contului corespondent, iar n altul - n creditul acestuia. La sfritul lunii dup calcularea totalului rulajelor i determinarea soldurilor conturilor Borderourile de eviden a operaiilor economice se semneaz de persoanele, care au ntocmit i au verificat nscrierile.

Activele pe termen lung reprezint bunuri i valori de orice natur, mobile i imobile, materiale i nemateriale, achiziionate sau create de agentul economic al micului business, destinate s serveasc o perioad mai mare de un an n activitatea ntreprinderii. Operaiile aferente activele: pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora urmeaz a fi nregistrate de agentul economic al micului business n Borderou! de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora, formularul nr. S-2. Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora, formularul nr. S-2 reprezint un registru de evidena analitic i sintetic a existenei i micrii mijloacelor fixe i activelor nemateriale utilizate n activitatea de ntreprinztor (conturile 123 i 111), precum i de calculare a sumelor uzurii (amortizrii) acestora (conturile 124 i 113), iar permutarea activelor pe termen lung n cadrul ntreprinderii aici se reflect. Pentru evidena separat a mijloacelor fixe i a activelor nemateriale pot fi deschise Borderouri S-2 distincte. In dependen de volumul activitii desfurate i numrul operaiilor economice efectuate Borderoul S-2 poate fi deschis cu circulaie lunar, trimestrial sau anual. Conform prevederilor S.N.C. 4 agentul economic poate ine Borderoul S-2 prin una din cele dou variante propuse: cu reflectarea datelor analitice pe fiecare obiect al mijloacelor fixe sau activelor nemateriale. Aceast variant se recomand de aplicat pentru ntreprinderile care au un numr redus de obiecte de mijloace fixe i active nemateriale, numr nesemnificativ de operaii economice privind fluxul acestora pe parcursul perioadei de gestiune i care, pentru calcularea uzurii lor utilizeaz preponderent metoda casrii liniare; cu reflectarea datelor generalizate privind existena i fluxul tuturor obiectelor de mijloace fixe i active nemateriale. Aplicarea acestei variante se recomand pentru ntreprinderile care au un numr considerabil de obiecte de mijloace fixe i active nemateriale i care pentru calcularea uzurii (amortizrii) acestora utilizeaz diferite metode. Evaluarea activelor pe termen lung i calcularea uzurii (amortizrii) acestora se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale99. Activele materiale pe termen lung parvenite pe parcursul lunii la agentul economic (debit conturile 111 i 123) se evalueaz i se reflect n Borderoul S-2 la valoarea iniial sau ridicrii n ntreprindere, iar cele ieite - la valoarea de bilan. La finele lunii datele Borderoul S-2 la capitolul sumei uzurii (amortizrii) acumulate se transpun n Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor, formularul nr. S-5.

Stocurile de mrfuri i materiale reprezint active circulante materiale destinate utilizrii n procesul de producie, prestare a serviciilor sau cumprate cu scopul revnzrii. Componena, modul de evaluare i constatare a stocurilor este reglementat de prevederile S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale99. La ntreprinderile mici i mijlocii pentru evidena analitic i sintetic a stocurilor de producie, produciei i mrfurilor reflectate n conturile 211 "Materiale99,216 "Produse99 i 217 "Mrfuri99 este destinat Borderoul de eviden a stocurilor de mrfuri i materiale, formularul nr. S-3. Borderoul S-3 se ntocmete pe o lun i se ine de gestionari (sau de contabilitate) separat pe stocuri de producie, produse i mrfuri pe tipuri de valori, indiferent de faptul, dac s-a nregistrat sau nu n cursul lunii de gestiune o micare pe unele sau alte valori. n cazul cnd la ntreprindere exist doi sau mai muli gestionari care in evidena valorilor cu aplicarea Borderourilor S-3 n contabilitate, n baza borderourilor menionate, se ntocmete un Borderou centralizator S-3, n care se reflect existena i micarea stocurilor de mrfuri i materiale n cursul lunii pe ntreprindere n ansamblu. La finele lunii datele privind eliberarea materialelor n producie, vnzarea produselor i mrfurilor se nscriu din Borderoul S-3 sau Borderoul centralizator respectiv n Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor, formularul nr. S-5 i/sau Borderoul de eviden a vnzrilor i rezultatelor financiare, formularul nr. S-13. La ntreprinderile mici i mijlocii pentru evidena analitic i sintetica consumurilor aferente fabricrii produciei (prestrii serviciilor), crerii (construciei) obiectelor de mijloace fixe, precum i a cheltuielilor perioadelor viitoare i curent contabilizate respectiv n conturile 215,1212 , 251,713,731 se utilizeaz Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor, formularul nr. S-5. Contabilitatea consumurilor se ine pe tipuri de produse fabricate (servicii), pe obiecte i articole de consumuri prevzute de S.N.C. 3, iar nomenclatorul facultativ al articolelor de consumuri din fitotehnie i sectorul zootehnic, precum i coninutul succint al fiecrui articol sunt prezentate n anexele 1 i 2 la S.N.C. 6. Consumurile (cheltuielile) n debitul conturilor 215,121,251 i 713 se acumuleaz din creditul diverselor conturi n baza datelor reflectate n Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora, formularul nr. S-2, Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor, formularul nr. S-5,

2Pentru evidena activelor materiale n curs de execuie se ntocmete distinct Borderoul S-5.

Borderoul de eviden a retribuiilor, formularul nr. S-10 etc. sau nemijlocit din documentele primare. Costul efectiv al produselor (serviciilor) n funcie de direcia micrii se raporteaz din creditul contului 215 n debitul conturilor respective [de exemplu, contul 216 - la capitolul produselor trecute la intrri (recoltate), contul 333 - la capitolul serviciilor prestate etc.]. Soldurile produciei n curs de execuie la nceputul lunii curente se reflect n Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor, formularul nr. S-5 conform soldurilor finale din borderoul similar pe luna precedent. Soldul produciei n curs de execuie la finele lunii curente se determin conform actelor de inventariere sau prin calcul n baza datelor de eviden. De menionat c n cazul, cnd agentul economic practica concomitent cteva tipuri de activitate (de exemplu, operaional, de investiii, financiar), atunci pentru evidena cheltuielilor i respectiv a veniturilor se recomand de utilizat conturile de cheltuieli i de venituri tradiionale. In acest caz cheltuielile anticipate aferente lunii curente se trec la
A^jrecujea^ 385

consumurile i/sau cheltuielile perioadei curente. Cheltuielile perioadei de gestiune curente (cheltuielile generale i administrative, cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit) se reflect n conturile 713 i 731 cu total cumulativ de la nceputul anului. nchiderea acestor conturi se efectueaz numai la finele anului prin trecerea sumei totale a cheltuielilor acumulate n debitul contului 333. La ntreprinderile mici i mijlocii pentru contabilitatea investiiilor i mijloacelor bneti se utilizeaz Borderoul de eviden a mijloacelor bneti i investiiilor, formularul nr. S-6. Totodat, pentru evidena investiiilor, operaiilor de cas i operaiilor n conturile curente n valut naional i strin (n cazul existenei acestuia) pot fi ntocmite Borderouri S-6 distincte. nscrierile n Borderoul S-6 privind operaiile aferente conturilor curente n valut naional i altor conturi la bnci se efectueaz n baza extraselor bncilor i documentelor anexate la acestea. Efectuarea i perfectarea operaiilor aferente conturilor curente n valut naional se efectueaz n modul stabilit de actele normative corespunztoare ale Bncii Naionale a Moldovei. Pentru evidena decontrilor cu cumprtorii, bugetul, titularii de avans i ali debitori la ntreprinderile micului business se utilizeaz Borderoul de eviden a decontrilor cu cumprtorii i ali debitori, formularul nr. S-7. n funcie de numrul operaiilor economice Borderoul S-7 poate fi deschis n ansamblu pentru toate conturile aferente creanelor. n cazul utilizrii unui formular de Borderou S-7 pentru reflectarea operaiilor contabilizate n cteva conturi, pentru fiecare din acestea n Borderou se rezerveaz un numr necesar de rnduri, iar n coloana 3 "Denumirea conturilor, debitorilor

(ntreprinderilor, numele i prenumele salariailor) " se nscriu numrul i denumirea contului corespunztor. n continuare n aceeai coloan se reflect tipurile de creane, se indic cumprtorii, titularii de avans i ali debitori, iar apoi prin metoda poziional pe fiecare debitor - n baza datelor din documentele primare se determin soldul desfurat i micarea n cursul lunii pe fiecare cont sintetic i analitic. La expirarea lunii pe fiecare cont se calculeaz rulajele debitoare i creditoare i soldul desfurat (debitor i /sau creditor) la ultima zi a lunii curente. Borderoul S-7, de asemenea poate fi deschis distinct pentru fiecare cont al creanelor (221, 225, 227 i 229). Borderoul S-7 deschis la contul 221 se ntocmete n baza facturilor de expediie n prisma cumprtorilor. Borderoul S-7 deschis la contul se utilizeaz pentru evidena impozitelor i plilor achitate la buget n avans, inclusiv impozitul pe venit n mrime de 5 % reinut la sursa de plat pe parcursul anului. La finele perioadei de gestiune, sumele acumulate n debitul contului 225 se caseaz la micorarea obligaiei ntreprinderii micului business fa de buget (contul 534) cu urmtoarea nregistrare contabil: debit contul 534, credit contul 225. Borderoul S-7 deschis la contul 227 se ntocmete n prisma gestionarilor, tipurilor de creane, termenelor de nregistrare i achitare a acestora. Din totalitatea de creane ale personalului un rol deosebit revine creanelor titularilor de avans. Este cunoscut faptul c pentru efectuarea unor cheltuieli, care nu pot fi pltite direct din casierie sau prin intermediul bncii, ntreprinderile micului business elibereaz anumitor lucratori sumele necesare de bani. Lucratorii, care beneficiaz de aceste sume, devin titulari de avans. Modul de determinare i de recuperare a cheltuielilor de deplasare este stabilit n Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova3, aprobat prin Hotrrea Guvernului RepubliciiMoldovanr.836 din 24 iunie 2002. La ntocmirea Borderoului S-7 deschis la contul 227 trebuie de inut cont de faptul c soldul la finele lunii se determin pe fiecare titular de avans. n cazul cnd, pe gestionari distinci suma avansurilor acordate este mai mic dect suma cheltuielilor efective, iar pe ali gestionari -invers, atunci contul 227 poate avea concomitent sold debitor i creditor, n acest caz, la finele perioadei de gestiune soldul creditor al contului 227 se trece la contul 532 prin urmtoarea nregistrare contabil: debit contul 532, credit contul 227.

3 Vezi revista "Contabilitate i audit", 2006, nr. 5

Borderoul de eviden a decontrilor cu furnizorii, formularul nr. S-9 se utilizeaz pentru contabilitatea decontrilor cu furnizorii i antreprenorii pentru stocurile de mrfuri i materiale, energie electric, ap, serviciile de transport, reparaie i alte servicii acordate reflectate n contul 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". Borderoul S-9 pe luna curent se deschide prin trecerea n acesta a soldurilor datoriilor ntreprinderii n baza facturilor furnizorilor i antreprenorilor nregistrate n Borderoul S-9 al lunii precedente. Pe parcursul lunii prin metoda poziional n Borderoul S-9 se nscriu: n creditul contului 521 - datele din facturile de expediie i facturile fiscale ale furnizorilor pentru valorile materiale primite i ale antreprenorilor pentru serviciile prestate; n debitul contului 521 - operaiile privind achitarea facturilor furnizorilor i antreprenorilor (creditul conturilor 242,511 etc). La finele lunii se calculeaz rulajele n debitul i creditul contului 521 i se determin soldul desfurat (debitor i/sau creditor). Borderoul de eviden a retribuiilor, formularul nr. S-10 este destinat pentru contabilitatea decontrilor cu salariaii ntreprinderii privind retribuiile, reflectate n contul 531 "Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". n funcie de numrul salariailor retribuirea muncii n Borderoul S-10 poate fi reflectat pe: categorii de salariai; obiecte de eviden; tipuri de producie; ntreprinderea n ansamblu. Evidena analitic a datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii se efectueaz nfie-conturi personale, n care se reflect: sumele retribuiilor, premiilor, adaosurilor, sporurilor i altor pli, calculate salariailor ntreprinderii (ncadrai i nencadrai n state) conform legislaiei n vigoare. Aceste date se includ n Borderoul S-10 n coloana "Credit contul 531 "Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" (calculat) "; reinerile din sumele retribuiilor calculate salariailor n conformitate cu legislaia n vigoare (impozitul pe venit, contribuiile pentru asigurarea social i medical obligatorie, sumele avansurilor acordate, sumele reinute de la titularii de avans, sumele aferente titlurilor executorii n favoarea altor persoane juridice i fizice etc). Concomitent aceste date se includ n Borderoul S-10 n coloana "Debit contul 531 (reinut, achitat) ". n scopuri fiscale evidena analitic datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii se efectueaz n Fia personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de ctre patron n folosul angajatului, precum i a impozitului pe venit reinut din acestea. Fia personal se deschide pentru fiecare lucrtor la nceputul anului, unde se nscrie datele privind suma veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de ctre patron, scutirile acordate, precum i alte date necesare pentru calcularea impozitul pe venit.

La finele lunii se determin rulajele n debitul i creditul contului 531 i se calculeaz soldul desfurat pe fiecare salariat (care poate fi ct debitor, att i creditor) i se trece n Borderoul S-10 pe luna urmto?re. La ntocmirea rapoartelor financiare soldul debitor al contului 531 se trece la contul 227 prin urmtoarea nregistrare contabil: debit contul 227, credit contul 531. Borderoul de eviden a decontrilor cu bugetul, formularul nr. S-ll se utilizeaz pentru contabilitatea analitic i sintetic a decontrilor cu bugetul privind impozitele i plile, reflectate n contul 534 "Datorii privind decontrile cu bugetul". nscrierile n Borderoul S-11 se fac prin metoda poziional cu alocarea numrului necesar de rnduri pe tipuri de impozite i pli: impozitul pe venitul persoanelor juridice, impozitul pe venitul persoanelor fizice, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul funciar, sanciunile economice etc. Borderoul S-ll poate fi ntocmit n baza documentelor justificative privind calcularea i achitarea impozitelor i plilor la bugetul public naional sau conform datelor Borderourilor, n care snt reflectate operaiile privind decontrile cu bugetul. La expirarea lunii n Borderoul S-ll se calculeaz rulajele debitoare i creditoare i se determin soldul desfurat (debitor i/sau creditor) n ansamblu i pe fiecare tip de impozite i pli (subconturile contului sintetic 534). La finele perioadei de gestiune soldul debitor al contului 534 se trece la contul 225 prin urmtoarea nregistrare contabil: debit contul 225, credit contul 534. Borderoul de eviden a decontrilor cu ali creditori, formularul nr. S-12 este destinat pentru contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale, medicale, personale i a averii, creditele bancare, cu fondatorii i cu ali creditori, precum i cele aferente avansurilor primite i mijloacelor finanrilor i ncasrilor cu destinaie special, reflectate n conturile 423 "Finanri i ncasri cu destinaie special", 511 "Credite bancare pe termen scurt", 533 "Datorii privind asigurrile", 523 "Avansuri pe termen scurt primite", 537 "Datorii fa de fondatori i ali participani", 539 "Alte datorii pe termen scurt". nscrierile n borderou se fac prin metoda poziional pe fiecare creditor (Casa Naional pentru Asigurri Sociale, fondatori, bnci, persoane juridice i fizice). n funcie de numrul operaiilor economice Borderoul S-12 poate fi deschis distinct pe fiecare cont sintetic sau n ansamblu pentru toate conturile aferente decontrilor cu ali creditori. La utilizarea unui formular al Borderoului S-12 pentru reflectarea operaiilor, contabilizate n cteva conturi contabile, pentru fiecare din acestea n Borderou se rezerv numrul necesar de rnduri, iar

n coloana 3 "Denumirea conturilor, creditorilor (ntreprinderilor, persoanelor fizice), coninutul operaiei" se nscriu numrul i denumirea acestuia. La ntocmirea Borderoului S-12 trebuie de inut cont de faptul c primele de asigurare obligatorie de asisten medical (pentru anul 2007 - 2,5 %) i contribuiile obligatorii n bugetul asigurrilor sociale de stat (pentru anul 2007 - 25 %, iar pentru ntreprinderile agricole - 20 %) snt calculate n modul i n cuantumurile stabilite de legislaia n vigoare. La agenii economici al segmentului ntreprinderilor mici i mijlocii pentru contabilizarea cheltuielilor i veniturilor din vnzarea mrfurilor, produselor i serviciilor, reflectate respectiv n conturile 711 i 611 este destinat Borderoul de eviden a vnzrilor i rezultatelor financiare, formularul nr. S-13. De menionat c n cazul existenei veniturilor i cheltuielilor din activitatea neoperaional (de exemplu, de la vnzarea activelor materiale pe termen lung, din evenimente excepionale, din diferene de curs valutar etc.) Borderoul S-13 poate s se utilizeze de asemenea pentru evidena operaiilor aferente conturilor cheltuielilor i veniturilor din desfurarea altor tipuri de activiti (de investiii, financiar) i evenimentelor excepionale. Cheltuielile i veniturile se constat n conformitate cu S.N.C. 3 i S.N.C. 18 n baza principiului specializrii exerciiilor n perioada de gestiune, n care acestea au avut loc, indiferent de momentul primirii (plii) efective a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. La livrarea produciei (prestarea serviciilor) cumprtorului (clientului) nscrierile n Borderoul S-13 se efectueaz prin metoda poziional pe fiecare cont (cumprtor, tip de produse). n coloanele 6-9 se reflect costul mrfurilor, produciei i serviciilor vndute din creditul conturilor de eviden a stocurilor de mrfuri i materiale (211, 216, 217), iar n coloanele 10-13 - valoarea acestora la preuri de livrare (fr TVA) conform facturii prezentate cumprtorului (clientului). La completarea Borderoului S-13 trebuie de avut n vedere c rulajele n conturile de venituri i cheltuieli se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului i la expirarea fiecrei perioade de gestiune se trec n Raportul privind rezultatele financiare. nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri din vnzri se efectueaz numai la expirarea anului prin decontarea acestora respectiv n debitul i creditul contului 333. Rezultatul financiar se reflect n Borderoul S-13 ntr-un rnd distinct i n cursul anului se determin prin calcul ca diferen dintre veniturile (coloana 13) i cheltuielile (coloana 9) acumulate. n scopul verificrii exactitii tuturor nregistrrilor n contabilitatea curent, determinrii inegalitilor, precum i

sistematizrii informaiei coninute n conturi este destinat balana de verificare, care reprezint un procedeu al metodei contabilitii, care asigur respectarea n contabilitate a echilibrului permanent generat de dubla nregistrare a elementelor patrimoniale. La ntreprinderile mici i mijlocii generalizarea rulajelor lunare reflectate n Borderourile nr. S-2 - nr. S-13 se efectueaz n Balana de verificare (ah) - formularul nr. S-14, n baza creia se ntocmete Balana de verificare a conturilor sintetice, formularul nr. S-15. Balana de verificare (ah), formularul nr. S-14 reprezint un registru de eviden sintetic i este destinat generalizrii datelor contabilitii curente i verificrii reciproce a corectitudinii nscrierilor efectuate n conturile contabile. Ea se ntocmete dup principiul matricial, n baza datelor din Borderourik de eviden a operaiilor economice, n care se indic anticipat corespondena conturilor pentru toate operaiile economice. Balana de verificare (ah) se ntocmete n fiecare lun i servete pentru nscrierea datele* n debitul i creditul fiecrui cont n parte. n balan pe vertical se nscriu conturile debitoare, iar pe orizontal -conturile creditoare. Conturile nscrise pe vertical se ealoneaz n ordine cresctoare, iar cele nscrise pe orizontal - n ordine cresctoare a numerelor Borderourilor de eviden a operaiilor economice. Pentru completarea Balanei de verificare S-14 la nceput se trec rulajele creditoare din borderourile utilizate (Borderourile S2 -S-13) cu nregistrarea acestora n debitul conturile" corespunztoare. Apoi pe fiecare cont se calculeaz rulajul debitor care trebuie s fie egal cu rulajul debitor reflectat n contul dat n borderoul corespunztor. La finele lunii se calculeaz rulajele debitoare i creditoare ale conturilor sintetice care trebuie s fie egale ntre ele. Rulajele debitoare i creditoare pe fiecare cont sintetic se trec n Balana de verificare a conturilor sintetice, formularul S-15, n care se calculeaz soldul acestuia la ultima zi a lunii curente. Balana de verificare a conturilor sintetice, formularul nr. S-15 reprezint un tablou enumerativ al tuturor conturilor contabile i este destinat generalizrii informaiei aferent soldurilor iniiale, rulajelor intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune i soldurilor finale la data ntocmirii ei, precum i controlului corectitudinii ntocmirii corespondenei conturilor i rapoartelor financiare. Agenii economici n funcie de numrul operaiilor economice pot ntocmi Balana de verificare S-15 la sfritulunei perioadei de gestiune (lun, trimestru sau an) sau de cte ori necesitile impun acest lucru.

Conform paragrafului 40 al S.N.C. 4 Balana de verificare S-15 trebuie s conin trei serii de egaliti ntre totahirile coloanelor-perechi respective, care reiese din dubla reflectare a mijloacelor economice n bilan i nregistrarea dubl a operaiilor economice n conturi i anume:

totalul din coloana 2 este egal cu totalul din coloana 3, ntruct mrimea total a activelor trebuie s coincid ntotdeauna cu mrimea total a pasivelor; totalul din coloana 4 este egal cu totalul din coloana 5, ntruct operaiile se reflect n conturi n conformitate cu principiul dublei nregistrri. Nerespectarea egalitii date vorbete despre greelile admise la ntocmirea formulelor contabile sau determinarea totalurilor; totalul din coloana 6 este egal cu totalul din coloana 7, ntruct acestea snt calculate n baza soldurilor i rulajelor conturilor sintetice. n baza Balanei de verificare S-15 se completeaz Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare. n acest caz, dac n conturile de activ snt rulaje creditoare, iar n cele de pasiv - rulaje debitoare, se ntocmesc n prealabil nregistrri de corectare (de exemplu, dac contul 534 la finele perioadei de gestiune are sold debitor, el se reporteaz n debitul contului 225 i se reflect n compartimentul 2 "Active curente" din Bilanul contabil).

A. Frecueanu, I. Blan, A, Mlai

393

CAPITOLUL 22. PARTICULARITILE NTOCMIRII RAPOARTELOR FINANCIARE LA NTREPRINDERILE MICI I MIJLOCII 22.1. LUCRRILE PREMERGTOARE
NTOCMIRII RAPOARTELOR FINANCIARE LA NTREPRINDERILE MICI l MU LOCH

Rapoartele financiare ale agenilor economici al micului business reprezint un sistem generalizator de indicatori financiari care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii, precum i rezultatele activitii acesteia obinute pe parcursul perioadei de gestiune. Componena, coninutul i modul de pregtire a rapoartelor financiare ale agenilor economiei al micului business depinde de perioada de gestiune pentru care se ntocmesc (trimestriale i anuale) i sistemul contabil aplicat (complet sau simplificat). n continuare vom expune succint activitatea de pregtire i lucrrile premergtoare de baz pe care le efectueaz agentul economic pentru asigurarea oportunitii, plenititudinii i obiectivittii datelor destinate ntocmirii rapoartelor financiare. Lucrrile premergtoare ntocmirii rapoartelor financiare la ntreprinderile mici i mijlocii cuprind urmtoarele etape: I. Analiza operaiilor economice i verificarea (n baza documentelor justificative) corectitudinii i obiectivittii nregistrrii acestora n conturile evidenei analitice. II. Verificarea corespunderii datelor evidenei analitice cu rulajele i soldurile conturile: evidenei sintetice. III. Inventarierea total a patrimoniului i reflectarea rezultatelor acesteia n contabilitate. III. nchiderea la finele perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli i venituri i determinarea rezultatelor financiare. V. nchiderea registrelor contabile pe ukima km a perioadei de gestiune. VI. Completarea Crii mari i/sau ntocmirea Balanei de verificare S-15. VI. ntocmirea rapoartelor financiare. La etapele I i II n baza datelor documentelor justificative se verific corectitudinea i obiectivitatea reflectrii n evidena analitic a tuturor operaiilor economice. Totodat, sumele pe conturile corespondente se reflect n Borderourile de eviden a operaiilor economice respective i care urmeaz a fi verificate sub aspectul corespunderii datelor evidenei analitice cu rulajele i soldurile conturilor evidenei sintetice. La aceste etape se efectueaz urmtoarele lucrri:

A. Precizarea sumelor respective de cheltuieli i venituri anticipate i casarea acestora la consumurile, cheltuielile i veniturile perioadei de gestiune. n contabilitate cheltuielile i veniturile anticipate, pornind de la termenul raportrii dup destinaie, se mpart n curente i pe termen lung. Cheltuielile anticipate includ cheltuielile efectuate n perioada de gestiune curent, dar care urmeaz a fi casate la consumuri sau cheltuieli n perioadele de gestiune urmtoare (de exemplu, cheltuielile privind pregtirea i nsuirea tipurilor noi de produse, recultivarea terenurilor, abonarea la literatura de specialitate, chiria etc). Pentru evidena cheltuielilor anticipate snt prevzute conturile de activ 141 i 251. La efectuarea cheltuielilor anticipate se debiteaz conturile 141 sau 251 i se crediteaz conturile 215, 211, 227, 241, 242, 521, 531, 533 etc. Ulterior aceste cheltuieli urmeaz a fi casate la consumuri sau cheltuieli n perioadele de gestiune stabilite de ntreprindere. n acelai timp cota cheltuielilor anticipate, care se refer la perioada curent poate fi determinat prin dou metode: liniar (prin cote egale) - se utilizeaz, de regul, pentru casarea cheltuielilor privind chiria, abonarea la literatura de specialitate, procurarea pohtei de asigurare achitate n avans etc; proporional volumului produselor obinute (serviciilor prestate) -se utilizeaz, de regul, pentru casarea cheltuielilor privind pregtirea i nsuirea tipurilor noi de produse. La casarea cheltuielilor anticipate se crediteaz contul 141 sau 251 i se debiteaz conturile 121,123, 712, 713, 215 etc. Veniturile anticipate includ veniturile primite (calculate) n perioada de gestiune curent, dar care se refer la perioadele de gestiune urmtoare (de exemplu, plata de arend, plata de abonament pentru reviste i ziare, plata de abonament pentru serviciile de telefonie mobil, consalting, semnalizare etc). Pentru evidena veniturilor anticipate snt prevzute conturile de pasiv 422 i 515. La formarea veniturilor anticipate se crediteaz contul 422 sau 515 i se debiteaz conturile 227, 228, 241, 242 etc. La casarea veniturilor anticipate se debiteaz contul 422 sau 515 i se crediteaz conturile 612, 621, 622 sau 333 (n cazul cnd ntreprinderea practic doar un singur tip de activitate). Exemplul 69. Admitem c la 5 octombrie 2006 S.R.L. "Plai" a primit n avans plata de la arenda pentru arenda unei ncperi de producie (fr drept de rscumprare) pe un termen de 24 luni n sum de 48000 lei (fr TVA). Pentru simplificarea calculelor n exemplul dat admitem c veniturile anticipate se caseaz la veniturile perioadei curente trimestrial n cote egale, iar n calcul nu se ia suma impozitului pe venit reinut la sursa de plat n mrime de 5 %. Operaiile indicate trebuie reflectate n eviden n modul urmtor: n octombrie 2006:

1. S-a primit n avans plata de la arenda pentru arenda ncperii de producie: debit contul 242 - n sum de 57600 lei [48000 + (48000x20 %)], credit contul 515 - n sum de 6000 lei (48000-24x3), credit contul 422 - n sum de 42000 lei (48000 - 6000), credit contul 535 - n sum de 9600 lei (48000x20 %); n decembrie 2006: 2. S-a casat suma veniturilor anticipate curente la veniturile perioadei de gestiune (4800(K24x3): debit contul 515 - n sum de 6000 lei, credit contul 612 - n sum de 6000 lei; 3. S-a reflectat suma veniturilor anticipate pe termen lung, care urmeaz a fi casat pe parcursul anului 2007 (42000^-21x12): debit contul 422 - n sum de 24000 lei, credit contul 515 - n sum de 24000 lei. Ulterior pe parcursul anului2007 la ntocmirea rapoartele" financiare trimestriale suma veniturilor anticipate curente (n sum de 24000 lei), va fi recunoscut n cote egale ca alte venituri anticipate (debit contul 515 i credit contul 612). Pornind de la condiiile acestui exemplu n rapoartele financiare pentru anul 2006 ntreprinderea S .R.L. "Plai" va reflecta: v n Bilanul contabil simplificat pc posturile: 250 "Datorii calculate pe termen lung" - la suma veniturilor anticipate pe termen lung n mrime de 18000 lei (42000 - 24000); 270 "Datorii financiare pe termen scurt" - la suma veniturilor anticipate curente n mrime de 24000 lei; v n Raportul privind rezultat ele financiare pe postul: 040 "Alte venituri operaionale" - la suma veniturilor anticipate curente casate la veniturile perioadei de gestiune n mrime de 6000 lei. B. Repartizarea consumurilor indirecte de producie n conformitate cu prevederile S.N.C. 6 "Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole" i S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale". C. Calcularea costului produselor obinute (serviciilor prestate), deducerea i repartizarea abaterilor dintre costul efectiv i cel planificat. Contabilitatea curent a consumurilor activitii de baz se ncheie la sfritul perioadei de gestiune cu calcularea costului efectiv unitar, care reflect n expresie bneasc consumurile de munc vie i materializat ale ntreprinderilor pentru obinerea unei uniti de producie. De menionat c pentru fiecare tip de produse exist o limit special (un plafon), pn la care toate consumurile suportate urmeaz a fi incluse n costul efectiv (adic nregistrate pe debitul contului 215). De obicei, pentru fiecare tip de produs se accept un mod strict individual de calculare a costului, cunoaterea i respectarea cruia este obligatorie. Devierea de la regulile stabilite sau utilizarea lor frivol poate duce, n conseem, la exagerarea cheltuielilor (prin intermediul

costului vnzrilor) i diminuarea profitului impozabil, ceea ce condiioneaz perceperea la bugetul de stat a venitului diminuat, precum i a amenzii aplicate n cuantum echivalent acestor venituri. Calcularea costului se ncheie cu deducerea abaterii dintre costul efectiv i cel planificat al unui chintal de produs obinut, care urmeaz a fi nregistrat i repartizat pe direcii de ieire (consum). Exist dou variante de nregistrare i repartizare a abaterilor. n cazul primei variante toat abaterea este reflectat la costul produselor obinute prin nregistrarea contabil:
A. Frecueanu, I. Blan, A, Mlai
397

debit contul 216; credit contul 215. n continuare se repartizeaz abaterea pe direciile de ieire prin creditarea contului 216 i debitarea conturilor 333 (de exemplu, la valoarea produselor comercializate), 215 (de exemplu, la valoarea produselor obinute utilizate n scopuri tehnologice) etc. n cazul variantei a doua toat abaterea este reflectat de odat din creditul contului 215 pe direciile de ieire i stocului din depozit. Ca rezultat se reduce numrul nregistrrilor. D. ntocmirea nregistrrilor de corectare. nregistrrile de corectare se efectueaz pn la ntocmirea raportului financiar att trimestrial, ct i celui anual n scopul casrii soldurilor creditoare la conturile de activ i debitoare - la conturile de pasiv, precum i reflectarea cotei activelor i datoriilor pe termen lung, care urmeaz a fi casate (achitate) pe parcursul a 12 luni. Astfel de nregistrri se efectueaz n cazurile cnd: pentru reflectarea activelor i datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune se utilizeaz un singur cont n loc de doua conform Planului de conturi contabile; se admit pli n plus (suprapli) la efectuarea decontrilor cu furnizorii i cumprtorii. n conformitate cu paragrafului 30 al S.N.C. 5 activele i datoriile nu se sting reciproc, cu excepia cazurilor n care stingerea este prevzut sau permis de standardele naionale de contabilitate. Conform acestor prevederi n Planul de conturi contabile nu snt prevzute conturi de activ i pasiv. Totodat, agentul economic pe parcursul perioadei de gestiune n scopul simplificrii i reducerii lucrrilor de eviden combin operaiile privind reflectarea activelor i datoriilor n cadrul unui singur cont contabil. Modalitatea dat poate fi aplicat la evidena decontrilor cu titularii de avans, ali debitori i creditori, precum i n alte cazuri. Aceasta nu se consider nclcare a regulilor de inere a evidenei contabile, dac la finele perioadei de gestiune, pn la ntocmirea Bilanului contabil, ntreprinderea efectueaz nregistrrile de corectare respective privind casarea soldurilor creditoare la conturile de activ i debitoare - la conturile de pasiv.

Exemplul 70. Admitem c n S.R.L. "Sovata" n luna decembrie 2006 la contul 531 s-au calculat retribuirea muncii salariailor n sum de 35000 lei. Totodat, n aceast lun angajailor li s-au eliberat sub form de avans -15000 lei. La ntocmirea soldului desfurat al contului dat, prin verificarea conturilor personale ale angajailor, s-a stabilit supraplata la cinci salariai n sum de 2000 lei. La finele perioadei de gestiune la aceast sum (2000 lei) trebuie efectuat o nregistrare de corectare privind raportarea soldului debitor al contului 531: debit contul 227 - la suma de 2000 lei, credit contul 531 - la suma de 2000 lei. n Bilanul contabil simplificat pentru anul2006 la postul 100 "Alte active pe termen scurt" va fi reflectat suma de 2000 lei, iar la postul 290 'Datorii privind rctnl>ukea muncii"-22000 lei (35000 + 20^ Exemplul 71. Admitem c S.R.L. "Succes" n luna noiembrie 2006 a transferat la buget din contul curent n valut naional taxa pe valoarea adugat n sum de 20000 lei, ntocmind nregistrarea contabil: debit contul 534 - la suma de 20000 lei, credit contul 242 - la suma de 20000 lei. n decembrie 2006 la ntocmirea Declaraiei privind taxa pe valoarea adugat, datoria fa de buget privind taxa pe valoarea adugat a constituit 17500 lei. n consecina formrii soldului debitor la contul 534 ntreprinderea n luna decembrie la suma de 2500 lei (20000 - 17500) trebuie s ntocmeasc urmtoarea nregistrare de corectare: debit contul 225 - la suma de 2500 lei, credit contul 534 - la suma de 2500 lei. Aceast sum n Bilanul contabil simplificat pentru anul 2006 urmeaz a fi reflectat la postul 070 "Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". In exemplele prezentate mai sus s-a expus varianta nregistrrilor de corectare cnd la conturile de pasiv s-a creat sold debitor. Totodat, n mod analogic poate aprea sold creditor la conturile de activ n cazurile utilizrii acestora pe parcursul perioadei de gestiune ca conturi de activ i pasiv (de exemplu, la conturile 225,227,229 etc). n conformitate cu paragrafele 49-52 al S.N.C. 5 activele i datoriile se divizeaz n Bilanul contabil n curente (pe termen scurt) i pe termen lung. Activele i datoriile cu termen de utilizare sau stingere pn la 12 luni se clasific ca curente, iar n celelalte cazuri - pe termen lung. n acest context la ntocmirea raportului financiar anual trebuie determinat cota activelor i datoriilor pe termen lung care urmeaz a fi casate (achitate) n urmtoarele 12 luni. Astfel de cot se determin pentru: activele financiare pe termen lung (de exemplu, investiii, creane, avansuri acordate, cheltuieli anticipate etc);

datorii financiare i calculate pe termen lung (de exemplu,


credite bancare, mprumuturi, datorii de arend, venituri anticipate etc.). La casarea cotei curente a activelor i datoriilor pe termen lung se ntocmesc urmtoarele formule contabile: q la suma cotei curente a activelor pe termen lung: debit conturile 231, 232, 224,229,251, credit conturile 131,132,134,136,141; q la suma cotei curente a datoriilor pe termen lung: debit conturile 411,412,413 421,422,424,426, credit conturile 511, 512, 513, 515, 516, 523 (sau credit contul 514 - pe subconturile respective n funcie de tipul datoriei). Dup ntocmirea acestor formule contabile suma cotei curente a activelor i datoriilor pe termen lung urmeaz a fi reflectat n Bilanul contabil n componena activelor i datoriilor pe termen scurt respective. Exemplul 72. Admitem c S.R.L. "Utilaj" la 1 decembrie 2006 a transmis n arend finanat pe un termen de apte ani gospodriei rneti "Cojocari - Agro" o instalaie pneumatic combinat pentru producerea brichetelor furajere. Valoarea contractual constituie 147000 lei (far taxa pe valoarea adugat), care urmeaz a fi achitat anual de ctre arenda n cote-pri egale [21000 lei (147000,7)] dar nu mai trziude 15 decembrie. Operaiile indicate trebuie reflectate n eviden n modul urmtor: n decembrie 2006 q la valoarea contractual care urmeaz a fi achitat n anul 2007: debit contul 229 - la suma de 21000 lei, credit contul 515 - la suma de 21000 lei; q la valoarea contractual care urmeaz a fi achitat dup anul2007: debit contul 134 - la suma de 126000 lei, credit contul 422 - la suma de 126000 lei; n decembrie 2007 q la valoarea contractual care urmeaz a fi achitat n anul 2008: debit contul 229 - la suma de 21000 lei, credit contul 134 - la suma de 21000 lei; q la suma veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi casate n anul 2008: debit contul 422 - la suma de 126000 lei, credit contul 515 - la suma de 126000 lei (aceste formule contabile se vor ntocmi la finele fiecrui an pn la expirarea termenului de arend). Conform paragrafului 5 al Regulamentului privind inventarierea4 toi agenii economici, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare snt obligai s efectueze inventarierea

4
Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 27 iulie 2004, nr.123

general a patrimoniului. Conform paragrafului 13 alS.N .C. 18, paragrafului 22 al Comentariilor cu privire Ia aplicarea S.N.C. 18 i paragrafului 107 al Regulamentului privind inventarierea abaterile depistate n rezultatul inventarierii se reglementeaz n felul urmtor: plusurile de bunuri i diferenele valorice n urma compensrii lipsurilor cu plusuri se nregistreaz la majorarea veniturilor; lipsurile de bunuri se trec la cheltuielile perioadei; lipsurile de bunuri care depesc normele perisabilitii naturale, precum i prejudiciile legate de deteriorarea lor, se ncaseaz de la persoanele vinovate, n mrimea stabilit de legislaia n vigoare; n cazul cnd nu snt stabilite persoanele vinovate, pierderile legate de deteriorarea bunurilor sau lipsurile care depesc normele perisabilitii naturale se trec la cheltuielile perioadei. Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere ntrun proces-verbal, dup confirmarea de ctre contabilitate a soldurilor scriptice. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena tehnico-operativ, ct i n contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data lurii deciziei privind rezultatele inventarierii. In Nota explicativ la rapoartele financiare trebuie de dezvluit urmtoarele informaii cu privire la: confirmarea datelor reflectate n rapoartele financiare prin intermediul inventarierii; efectuarea total sau parial a inventarierii patrimoniului i indicarea gestiunilor care nu au fost inventariate; rezultatele inventarierii (plusurile i lipsurile finale, compensrile efectuate, valoarea bunurilor supuse perisabilitii naturale etc); reflectarea rezultatelor inventarierii n evidena contabil; msurile luate pentru nlturarea lipsurilor constatate; minusurile i plusurile constatate din vina persoanelor, modul de recuperare de la acetia (achitarea pe loc, reineri din salariu, prin judecat etc.); recuperarea de la persoanele vinovate n anul curent a sumelor aferente pierderilor rezultate din anii precedeni. ntreprinderea n caz de necesitate (cnd valoarea de bilan difer semnificativ de valoarea venal) reevalueaz activele pe termen lung. Aceasta permite agentului economic s reflecte aceste active n Bilanul contabil la valoarea lor real. Investiiile pe termen lung n pri nelegate i legate se evalueaz i se reflect n rapoartele financiare conform prevederilor paragrafelor 20 i 21 al S.N.C. 25 "Contabilitatea investiiilor" i paragrafele 5,813 alS-N.C. 28 "Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate". Reevaluarea investiiilor se efectueaz la valoarea venal. Rezultatele reevalurii se raporteaz la majorarea sau micorarea capitalului propriu reflectat n Bilanul contabil simplificat la postul220 "Capital secundar".

La etapa IV a lucrrilor premergtoare agentul economic trebuie s nchid la finele perioadei de gestiune conturile de venituri i cheltuieli i s determine rezultatele financiare. De menionat c modul de eviden a veniturilor i cheltuielilor, precum i a rezultatelor financiare i utilizrii profitului la ntreprinderile mici i mijlocii depinde de varianta aplicat a sistemului contabil simplificat prevzut de S.N.C. 4. Dac agentul economic practic doar un singur tip de activitate (de exemplu, producerea produselor, acordarea serviciilor, comer cu amnuntul i ridicata etc), atunci este raional de utilizat doar contul 333, care mbin funciile conturilor de venituri (clasa 6 "Venituri"), de cheltuieli (clasa 7 "Cheltuieli") i de rezultate financiare (clasa 3 "Capital propriu", grupa 33 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)") a Planului de conturi contabile unic. Dar dac agentul economic practic concomitent cteva tipuri de activitate (de exemplu, operaional, de investiii, financiar), atunci pentru evidena veniturilor i cheltuielilor se recomand de utilizat conturile de venituri i conturile de cheltuieli tradiionale. In acest caz, la finele fiecrui trimestru rulajele creditoare ale conturilor de venituri i rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli cu total cumulativ de la nceputul anului se reflect n Raportul privind rezultatele financiare la posturile respective. Totodat, rezultatul financiar pentru fiecare trimestru se determin prin calcul fr ntocmirea formulelor contabile. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz numai la finele anului de gestiune prin casarea rulajelor lor la contul 351 "Rezultat financiar total", cu ntocmirea urmtoarelor formule contabile: q la suma total a veniturilor acumulate pe parcursul anului de gestiune: debit conturile 611,612, 621,622,623, credit contul 351; q la suma total a cheltuielilor acumulate pe parcursul anului de gestiune: debit contul 351, credit conturile 711, 712, 713, 714, 721, 722, 723. Dup ntocmirea acestor formule contabile la contul 351 se determin rezultatul financiar contabil (adic profitul sau pierderea pn la impozitare), care se reflect la postul 130 al Raportului privind rezultatele financiare i rindul 010 al Declaraiei privind impozitul pe venit. Ulterior la contul 351 se caseaz suma cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit, calculat conform prevederilor S.N .C. 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" i normelor fiscale n vigoare, cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit contul 351, credit contul 731. n continuare, dup reflectarea nregistrrii de mai sus la contul 351 se determin rezultatul financiar net (profitul net (pierderea)

perioadei de gestiune). Pentru aceasta se juxtapune (confrunt) rulajul creditor (veniturile acumulate) i debitor (cheltuielile acumulate) al contului dat. Dac suma total a veniturilor prevaleaz asupra sumei totale ale cheltuielilor, atunci ntreprinderea nregistreaz profit net al perioadei de gestiune, care se reflect prin nregistrarea contabil: debit contul 351, credit contul 333. n caz contrar, adic cnd suma total a cheltuielilor prevaleaz asupra sumei totale ale veniturilor, atunci ntreprinderea nregistreaz pierdere net al perioadei de gestiune, care se reflect prin nregistrarea contabil invers: debit contul 333, credit contul 351. Dup casarea rezultatul financiar net contul 351 se nchide i n rapoartele financiare privind anul de gestiune curent nu se reflect. Suma profitului net (pierderea net) al perioadei de gestiune sereflect la postul 150 "Profit net (pierdere net)" al Raportului privind rezultatele financiare i se reporteaz la postul 190 "Profitul net (pierderea) alperioadei de gestiune" al Bilanului contabil simplificat. Aceti indicatori trebuie s coincid atit n rapoartele financiare trimestriale, ct i n cele anuale. La etapele V i VI ntreprinderea trebuie s nchid registrele contabile pe ultima lun a perioadei de gestiune i s completeze Cartea mare i/sau ntocmeasc Balana de verificare, formularul S15. Pe ultima lun a perioadei de gestiune agentul economic trebuie s nchid urmtoarele registrele contabile: n cazul aplicrii sistemului contabil complet - memorialeleorder, jur-nalele-order, mainogramele sau alte registre de eviden sintetic i analitic; n cazul aplicrii sistemului contabil simplificat - Registruljurnal de eviden a operaiilor economice, formularul S-l, Borderourile de eviden a operaiilor economice, formularele S-2 S-13 i Balanele de verificare (ah), formularul S-14. Totalurile din registrele contabile pe ultima lun a perioadei de gestiune (n funcie de sistemul contabil aplicat) trebuie trecute n Cartea mare sau Balana de verificare a conturilor sintetice, formularul S-15 unde se calculeaz rulajele, totalurile i se determin soldul final al fiecrui cont sintetic. De menionat c dac agentul economic aplic varianta de inere a registrelor de eviden n baza Registrului - j urnal de eviden a operaiilor economice, formularul S-1, atunci totalurile pe fiecare cont sintetic i determinarea soldului final se efectueaz nemijlocit n acest registru. La etapa VII n baza rulajelor i soldurilor conturilor sintetice din Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice, formularul Sl, Cartea mare sau Balana de verificare a conturilor sintetice,

formularul S-15 se ntocmesc rapoartele financiare ale agentului economic.


22.2. NTOCMIREA RAPOARTELOR FINANCIARE LA NTREPRINDERILE MICI l MIJLOCII

Agenii economici al segmentului ntreprinderilor mici i mijlocii ntocmesc i prezint rapoarte financiare n modul prevzut de Legea contabilitii, S.N.C. 5 i S.N.C. 7, aprobate prin ordinul ministrului finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25 decembrie 1997, innd cont de prevederile S.N.C. 4. ntreprinderea care aplic sistemul contabil complet ntocmete nomenclatorul complet al rapoartelor financiare prevzute pentru ntreprinderile care n conformitate cu legislaia n vigoare nu se raport la micul business: Bilanul contabil (anexa 1 la S.N.C. 5); Raportul privind rezultatele financiare (anexa 2 la S.N.C. 5); - Raportul privind fluxul capitalului propriu (anexa 3 la S.N.C. 5); Raportul privind fluxul mijloacelor bneti (anexa 1 la S.N.C. 7); Anexa la Bilanul contabil (anexa 4 la S.N.C. 5); Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (anexa 5 la S.N.C. 5); Nota explicativ. ntreprinderea care aplic sistemul contabil simplificat ntocmete i prezint urmtoarele formulare de rapoarte financiare: Bilanul contabil, formularul nr. 1-BS (anexa 16 la S.N.C. 4); Raportul privind rezultatele financiare (anexa 2 la S.N.C. 5);
A^recuj^aru^
405

* Anex la rapoartele financiare (simplificat); Nota explicativ (simplificat). Bilanul contabil se ntocmete conform datelor soldurilor conturilor din clasele 1 -5. Lucrrile de completare a bilanului reprezint prin coninutul lor operaiuni de prelucrare i transpunere a datelor i informaiilor din Bilanul contabil al perioadei de gestiune precedent i Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice, formularulnr. S-l sauarulajelor conturilor din clasele 1-5 reflectate n Balana de verificare a conturilor sintetice, formularul nr. S-15 sau n Cartea mare - n funcie de varianta sistemului contabil simplificat, aplicat de agentul economic. La ntocmirea Bilanului contabil nu se admite compensarea (achitarea reciproc) ntre posturile de activ i pasiv, cu excepia cazurilor cnd o astfel de compensare este prevzut de standardele naionale de contabilitate. Astfel, dac la contul 225 sa creat concomitent ct sold debitor, att i sold creditor, atunci soldul creditor trebuie reflectat ca datorie n postul 310 al Bilanului contabil, iar

soldul debitor creat la contul 534 trebuie reflectat ca crean pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n postul 070 al Bilanului contabil. Totalul activului (postul 120) i pasivului (postul 340) al Bilanului contabil trebuie s fie egale ntre ele (respectnd astfel principala particularitate a bilanului - echilibrul bilanier), precum i cu totalul din coloana 4 a Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice. Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete n baza rulajelor contului 333 prezentate n Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice (S-l) sau a rulajelor conturilor din clasele 6-7 reflectate n Balana de verificare a conturilor sintetice (S-15) sau n Cartea mare - n funcie de varianta sistemului contabil simplificat, aplicat de agentul economic. Totodat, suma cheltuielilor i veniturilor din vnzri (rulajul debitor i creditor al contului 333, subcontul 333.1 "Cheltuieli i venituri ale perioadei de gestiune") i suma cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit (rulajul debitor al contului 333, subcontul 333.2 "Profit utilizat al anului de gestiune") se reflect respectiv n posturile 020 " Costul vnzrilor'\ 010 "Venituri din vnzri140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". n postul 010 "Venituri din vnzri" se nregistreaz valoarea produselor, mrfurilor expediate (livrate), serviciilor prestate la preuri (tarife) de livrare, far TVA i accize, pe msura transmiterii dreptului de proprietate i prezentrii de ctre cumprtori i clieni a documentelor de decontare spre achitare. Din punctul de vedere al metodicii de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare veniturile din vnzri reprezint suma rulajului creditor al contului 333, subcontul 333.1 "Cheltuieli i venituri ale perioadei de gestiune". De menionat c din suma veniturilor din vnzri se admite deducerea valorii de vnzare a produselor livrate i returnate de cumprtori n cursul unuia i aceluiai an. Exemplul 73. Admitem c S.R.L. "Belug" la 29 iunie 2006 a expediat cumprtorilor produse n sum de 100000 lei la preuri contractuale. Costul planificat al produselor vndute constituie 70000 lei. La 3 iulie 2006 cumprtorul a returnat din cauza calitii nesatisfactoare produse, valoarea crora la preurile contractuale constituie 25000 lei, iar costul planificat-20000 lei. Produsele returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea S.R.L. "Belug" la valoarea de bilan (20000 lei). La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare pe trimestrulII2006 S.R.L. "Belug" trebuie s indice n postul 010 'Venituri din vnzri" suma de 100000 lei. n trimestrul EI se efectueaz deducerea valorii de vnzare a produselor returnate (25000 lei) din suma total a veniturilor din vnzri care se reflect n Raportul privind rezultatele financiare cu total cumulativ de la nceputul anului. n acelai timp se corecteaz costul vnzrilor (postul 020) n sum de 20000 lei.

Totodat, prevederile S.N.C. 18 nu permit diminuarea sumelor incluse anterior n venit i luate n calcul la determinarea rezultatului financiar al perioadei de gestiune n cazul returnrii de ctre cumprtori a produselor (mrfurilor) pn la sau dup momentul achitrii acestora, n acest caz ntreprinderea furnizoare nregistreaz pierderi, care urmeaz a fi reflectate la contul 712 sau direct la contul 333. Exemplul 74. Admitem c S.R.L. "Biruina" la 25 decembrie 2006 a livrat produse, valoarea de vnzare (far TVA) a crora a constituit 50000 lei, iar costul planificat - 30000 lei. La 5 ianuarie 2007 cumprtorul a returnat din cauza calitii nesatisfactoare produse, valoarea crora la preurile de livrare (far TVA) constituie 10000 lei, iar costul planificat - 6000 lei. S.R.L. "Biruina" a suportat cheltuieli privind returnarea produselor n valoare de 3000 lei. Produsele returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea ntreprinderii la valoarea realizabil net n sum de - 3550 lei. Conform datelor prezentate, la ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare pe anul2006 n postul 010 "Venituri din vnzri" se indic50000 lei, iar npostul020 "Costul vhzrilof'-30000 lei. n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului2007 n componena postului 050 "Cheltuieli comerciale" vor fi reflectate pierderile din returnarea produselor n valoare totalde 9450 lei(10000 + 3000 - 3550). n postul 020 "Costul vnzrilor" se reflect costul planificat al produselor, (mrfurilor) vndute, serviciilor prestate. Din punctul de vedere al metodicii de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare costul vnzrilor reprezint suma rulajului debitor al contului 333, subcontul 333.1. n postul 030 "Profitul brut (pierdere global)" se reflect diferena dintre mrimea veniturilor de la realizarea produselor (prestarea serviciilor) (postul 010) i costul planificat al acestor produse (servicii) (postul 020). Indicatorii posturilor 110 "Rezultatul din activitatea economicofinanciar: profit (pierdere)" i 130 "Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare" se determin conform modalitii indicate n Raportul privind rezultatele financiare. n postul 140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se arat suma impozitului pe venit calculat (achitat). De menionat c metodica de completare a datelor din acest post n rapoartele trimestriale i anuale nu este identic. La completarea Raportului privind rezultatele financiare pe trimestru postul 140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" reflect suma impozitului pe venit care urmeaz s fie pltit la buget n rate (n avans) n cursul perioadei de gestiune, n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale n vigoare. Astfel, conform articolului 84 al Codului fiscal agenii economici (inclusiv ntreprinderile micului business care in contabilitatea conform sistemului contabil simplificat) pot opta pentru

una din cele dou metode posibile de plat a impozitului pe venit n rate: n mrime egal cu E din suma calculat drept impozit pe venit spre plat pentru perioada fiscal respectiv, conform cerinelor titlului II al Codului fiscal; n mrime egal cu V4 din impozitul pe venit ce urma s fie pltit pentru perioada fiscal precedent. Suma impozitului pe venit spre plat n rate calculat prin metoda selectat de agentul economic se reflect cu total cumulativ n postul 140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" din Raportul privind rezultatele financiare trimestrial. n Raportul privind rezultatele financiare anual n postul 140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se indic suma total definitiv a impozitului pe venit (economiilor privind impozitul pe venit), care urmeaz s fie achitat la bugetul public naional n cursul perioadei de gestiune, n conformitate cu calculele efectuate n Declaraia privind impozitul pe venit i anexele la Declaraie. n postul 150 "Profit net (pierdere net)" se reflect diferena dintre posturile 130 "Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare" i 140 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit", care trebuie s coincid cu indicatorul postului 190 "Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" al Bilanului contabil. De menionat c la ntocmirea raportului financiar trimestrial profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se determin prin calcul far ntocmirea formulelor contabile, iar la completarea raportului financiar anual rezultatul financiar net al perioadei de gestiune n Raportul privind rezultatele financiare se reflect n baza soldului contului 333 "Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". Rapoartele financiare se semneaz de conductorul i contabilulef al ntreprinderii micului business i se prezint pe adresele i n termenele stabilite de legislaia n vigoare. n particular, ntreprinderile mici i mijlocii care in contabilitatea conform sistemului contabil simplificat sau complet, cu excepia gospodriilor rneti (de fermier), prezint rapoartele financiare: organelor financiare raionale (municipale) conform locului de nregistrare;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

378

proprietarului n conformitate cu documentele constitutive (ntreprinderile de stat prezint rapoartele financiare organelor autorizate s administreze proprietatea de stat la cerina acestora). Rapoartele financiare pot fi prezentate i altor autoriti publice, bncilor care acorda credite i altor organizaii interesate n baza acordului cu agentul economic. ntreprinderile micului business care in contabilitatea conform sistemului contabil simplificat sau complet, cu excepia gospodriilor rneti (de fermier), snt obligate sa prezinte: raportul financiar trimestrial la termen de la data de 15 i pn la 25 ale lunii urmtoare dup trimestrul gestionar; raportul financiar anual la termen de la 25 ianuarie pn la 31 martie ale anului urmtor dup anul gestionar.

379

Contabilitate financiar

CAPITOLUL 23. CONTABILITATEA FACILITILOR FISCALE LA NTREPRINDERILE MICI I MIJLOCII


23.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND FACILITILE FISCALE

Facilitatea (nlesnirea) fiscal reprezint suma impozitului pe venit sau taxei nevrsate la buget. Facilitile (nlesnirile) fiscale snt elementele de care se ine seama la estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasarea acestuia, sub form de: scutire parial sau total de impozit sau tax; scutire parial sau total de plata impozitelor sau taxelor; cote reduse ale impozitelor sau taxelor; reducerea obiectului impozabil; amnri ale termenului de achitare a impozitelor sau taxelor; ealonri ale obligaiei fiscale. Scutirile personale, scutirile acordate soiei (soului), scutirile pentru persoanele ntreinute, precum i cota zero la aplicarea taxei pe valoarea adugat nu se consider faciliti (nlesniri) fiscale. Orice facilitate fiscal privind impozitul pe venit poate fi caracterizat din punct de vedere a obiectului i subiectului scutirii, precum i a formei, modului, condiiilor i termenilor de acordare. n calitate de subiect al scutirii pot fi categorii distincte de contribuabili (de exemplu, ageni economiialmiculuibusiness, gospodriile rneti (de fermier) etc.) sau orice persoan juridic (de exemplu, societate comercial, cooperativ, instituie, fundaie etc.), potrivit legislaiei n vigoare. Obiect al scutirii poate fi sau venitul total, obinut n perioada fiscal curent, sau o parte a venitului, n mrimea stabilit de legislaie, sau un tip distinct de venit (venitul obinut de la practicarea unui tip concret de activitate). Facilitile fiscale pot fi acordate sub form de scutire parial sau total de plata impozitului pe venit, sau sub form de cote reduse ale impozitului pe venit. Pornind de la tipul facilitii fiscale, legislaia n vigoare prevede trei variante de acordare a acesteia: ncheierea Acordului de ctre agentul economic cu organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

380

pronunarea de ctre organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat a Hotrrii privind scutirea de plata impozitului pe venit; folosirea de sine stttoarea a scutirii prin intermediul anexei 3D al Declaraiei privind impozitul pe venit. Agenii economici, indiferent de forma juridic de organizare i genul de activitate, care pot pretinde la scutirea total de plata impozitului pe venit pe un termen de trei perioade fiscale, conform articolului 49 al Codului Fiscal, trebuie s respecte urmtoarelor dou cerine: numrul mediu anual de salariai s nu depeasc 19 persoane; suma anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate, s nu depeasc suma de 3000000 lei. Numrul mediu anual al lucrtorilor se determin n baza "Precizrilor metodologice privind efectivul i ctigurile salariate ale personalului angajat", aprobate de Departamentul Statistic i Sociologie al Republicii Moldova prin ordinul nr. 87 din 29 iulie 2004. La determinarea indicatorului "suma anual a veniturilor din vnzri" trebuie de condus de prevederile S.N.C. 18, precum i Normele metodologice la capitolul utilizrii contului 611, conform crora suma veniturilor din vnzri include veniturile obinute de la realizarea produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor, operaiile de barter, confratele de construcii i se reflect la postul 010 al Raportului privind rezultatele financiare pentru perioada de gestiune respectiv. Scutirea de plata impozitului pe venit nu este aplicabil: agenilor economici care dein o poziie dominant pe pia; ntreprinderilor n al cror capital social cota acionarilor (fondatorilor) care nu snt ageni ai micului business depete 35 %; ntreprinderilor productoare i importatoare de mrfuri supuse accizelor; companiilor fiduciare i de asigurare; fondurilor de investiii; bncilor i altor instituii financiare; alte ntreprinderi (de exemplu, participanilor profesioniti la piaa valorilor mobiliare; fondurilor nestatale de pensii; casele de amanet, casele de schimb valutar etc); agenii economici-productori agricoli, indiferent de forma juridic de organizare (care din 1 ianuarie 2006 snt scutii pe un termen de 5 perioade fiscale consecutive de plata impozitului pe veniturile obinute exclusiv din activitatea de baz efectiv

381

Contabilitate financiar

conform Clasificatorului activitilor din economia Moldovei (seciunea A, diviziunea 01, grupele 01.1 - 01.3). Agenii economici care au beneficiat integral de scutire n baza Acordului de scutire de plata impozitului pe venit, ncheiat anterior cu organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat, au dreptul pe parcursul a dou perioade fiscale ulterioare la reducerea cu 35 % a cotelor impozitului pe venit, prevzute de articolul 15 al Codului fiscal.
23.2. EVIDENA FACILITILOR FISCALE N CONTURILE DE BILAN

Modul, condiiile i termenele de acordare a facilitilor fiscale snt stabilite de articolele 8,49,52 i 53 al Codului fiscal nr. 1163-Xm din 24 aprilie 1997 i de articolul 24 al Legii pentru punerea n aplicare a titlurilor i II ale Codului fiscal nr. 1164Xffl din 24 aprilie 1997 (cu modificrile i completrile ulterioare). Facilitile fiscale indiferent de tipul acestora i termenele de acordare trebuie reflectate n contabilitate din urmtoarele dou cauze: informaia privind facilitile fiscale se utilizeaz pentru determinarea mrimii venitului impozabil, calcularea impozitului pe venit, precum i ali indicatori ai Declaraiei privind impozitulpe venit, iar conform Legii contabilitii astfel de informaii obligatoriu urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea curent; n conformitate cu legislaia fiscal n vigoare facilitile respective, de regul, se acord cu condiia respectrii unor condiii concret determinate pe parcursul unui termen prestabilit. n cazul nerespectrii acestor condiii facilitile fiscale se anuleaz, iar agenilor economici le snt aplicate penalizri i alte sanciuni fiscale. Acest fapt i genereaz necesitatea reflectrii n contabilitate a tuturor facilitilor fiscale pn la momentul anulrii sau casrii acestora. Actualmente modul de reflectare a operaiilor aferente facilitilor fiscale n contabilitate nu este reglementat de cadrul normativ n vigoare. Astfel, ntreprinderile au dreptul de sine stttor s elaboreze scheme distincte de nregistrri contabile respective, dar cu scontarea prevederilor cadrul juridic la capitolul reglementrii modului de acordare, anulare i casare a facilitilor fiscale, precum i prevederilor Standardelor Naionale de Contabilitate, Planului de conturi contabile i altor acte normative.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

382

Agenii economici pot reflecta operaiile, aferente facilitilor fiscale n conturile contabilitii financiare (varianta I) sau distinct ntr-un cont extrabilanier (varianta II). Varianta concret de eviden a facilitilor fiscale se alege de ntreprindere de sine stttor, cu stipularea obligatorie a acesteia n politica de contabilitate. n cazul utilizrii primei variante de eviden a facilitilor fiscale este necesar de inut cont de urmtoarele aspecte: operaiile aferente facilitilor fiscale se reflect n conturile contabilitii financiare; sumele nlesnirilor fiscale obinute se iau n calcul la determinarea mrimii cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe venit; sumele nlesnirilor fiscale obinute pn la momentul anulrii sau casrii acestora se reflect ca datorii pe termen scurt (la contul 535) sau ca datorii pe termen lung (la contul 423); sumele facilitilor anulate (cu excepia facilitilor prevzute n cazul investirii n mijloace fixe, acordate pn la 1 ianuarie 2004) se reflect ca micorare a datoriilor preliminate i/sau datoriilor privind finanrile i ncasrile cu destinaie special i majorarea a datoriilor fa de buget; sumele penalizrilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca cheltuieli a acelei perioade, n care aceste sanciuni au fost aplicate; sumele facilitilor fiscale casate se recunosc ca venituri a acelui an, n care a expirat termenul de aciune a facilitii acordate, stabilite de legislaia n vigoare; n scopul impozitrii veniturile obinute n urma utilizrii facilitilor fiscale la impozitul pe venit, nu se includ n venitul brut i nu se impoziteaz (conform articolului 20, litz) al Codului fiscal). n continuare snt prezentate nregistrrile contabile de baz, care urmeaz a fi ntocmite la acordarea, anularea i casarea facilitilor fiscale n cazul aplicrii primei variante de eviden: se reflect suma datoriilor curente privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 534; se reflect suma datoriilor amnate privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 425; se reflect suma facilitilor fiscale, acordate pe un termen pn la un an:

383

Contabilitate financiar

debit contul 534, credit contul 535; se reflect suma facilitilor fiscale, acordate pe un termen mai mare de un an: debit contul 534, credit contul 423; se reflect suma facilitilor fiscale, care urmeaz a fi casate n urmtoarele 12 luni. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la finele anului de gestiune, perioadei de gestiune anterioare n care expir termenul de aciune a facilitii fiscale acordate: debit contul 423, credit contul 535; se anuleaz facilitile fiscale acordate pe un termen pn la un an i/sau raportate din contul 423 n rezultatul nerespectrii de ctre agentul economic a condiiilor prevzute de legislaia n vigoare: debit contul 535, credit contul 534; se anuleaz facilitile fiscale acordate pe un termen mai mare de un an. Aceast nregistrare contabil poate fi ntocmit n cazul n care facilitile fiscale au fost anulate, ca minimum cu un an pn la expirarea termenului de aciune a acestora: debit contul 423, credit contul 534; se calculeaz penalitik i alte s debit contul 714, credit contul 534; se caseaz la veniturile perioadei suma facilitilor fiscale la expirarea termenului de aciune ale acestora: debit contul 535, credit contul 622; dac facilitile fiscale nregistrate n contul 423, n-au fost casate la contul 535, atunci la anularea acestora n rezultatul nerespectrii condiiilor prevzute de legislaia n vigoare se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 423, credit contul 622. n conformitate cu articolul 20 al Codului fiscal venitul obinut n rezultatul beneficierii de facilitatea fiscal nu se impune cu impozitul pe venit i urmeaz a fi reflectat nrndul 02014 alAnexei 1D h Declaraia privind impozitul pe venit. n cazul cnd facilitile fiscale n-au fost reflectate n contabilitatea curent n perioada acordrii, la anularea acestora este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

384

la suma facilitilor fiscale anulate (cu excepia facilitilor prevzute n cazul investirii n mijloace fixe, acordate pn la 1 ianuarie 2004): debit contul 331, credit contul 534; la suma penalitilor i altor sanciuni fiscale calculate la anularea facilitilor fiscale: debit contul 714, credit contul 534.
23.3. EVIDENA FACILITILOR FISCALE N CONTURILE EXTRABILANIERE

n cazul utilizrii variantei a doua de eviden a facilitilor fiscale este necesar de inut cont de urmtoarele aspecte: evidena operaiilor aferente facilitilor fiscale se ine distinct la contulextrabilanier 947 "Faciliti fiscale". Contul 947 este destinat generalizrii informaiei privind existena i modificarea sumei facilitilor fiscale aferente impozitelor i taxelor prevzute de legislaia n vigoare, n debitul acestui cont se nregistreaz sumele facilitilor fiscale acordate conform legislaiei n vigoare, iar n credit - anularea (decontarea) acestora la expirarea termenului de acordare sau n cazul nerespectrii condiiilor prevzute de legislaie. Evidena analitic la contul 947 se ine pe tipuri de faciliti fiscale i ani de acordare ale acestora; sumele nlesniritor fiscale obinute nu se iau n calcul la determinarea mrimii cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe venit; sumele facilitilor fiscale anulate (cu excepia facilitilor prevzute n cazul investirii n mijloace fixe, acordate pn la 1 ianuarie 2004) se reflect concomitent ca majorare a pierderii neacoperite al anului precedent constatat n anul de gestiune i majorare a datoriilor fa de buget; sumele penalizrilor i altor sanciuni aferente facultilor fiscale anulate se recunosc ca cheltuieli a acelei perioade, n care aceste sanciuni au fost aplicate; sumele fecilitilor fiscale casate dup expirarea termenului de aciune al acestora, stabilite de legislaia n vigoare nu se recunosc ca venituri; suma total a facilitilor fiscale acordate i/sau anulate (casate), se reflect n rndul 877 al Notei informative privind

385

Contabilitate financiar

valorile i datoriile contabilizate n conturile extrabilaniere a Anexei la Bilanul contabil. n condiiile aplicrii variantei a doua de eviden operaiile aferente acordrii, anulrii i casrii facilitilor fiscale se reflect cu urmtoarele nregistrri contabile: se reflect suma facilitilor fiscale acordate: debit contul 947; se anuleaz facilitile fiscale n rezultatul nerespectrii de ctre agentul economic a condiiilor prevzute de legislaia n vigoare (cu excepia facilitilor prevzute n cazul investirii n mijloace fixe, acordate pn la 1 ianuarie 2004): debit contul 331, credit contul 534; se reflect penalitile i alte sanciuni fiscale calculate la anularea facultilor fiscale: debit contul 714, credit contul 534; se reflect suma facilitii fiscale anulat i/sau casat: credit contul 947. Aplicarea variantei a doua de eviden a operaiilor privind acordarea, anularea i casarea facilitilor fiscale este mai avantajoas. Aceasta rezult din faptul c n Declaraia privind impozitul pe venit suma venitului impozabil se reflect dup suma venitului scutit de plata impozitului, ceea ce creeaz anumite greuti la calcularea sumei cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe venit cu scontarea facilitilor fiscale respective. De menionat c aceasta se refer i la capitolul altor faciliti (nlesniri) fiscale, acordate sub form de scutire parial sau total a venitului de impunere cu impozite i taxe. Suma acestora se determin n prisma tipurilor distincte de faciliti fiscale n Anexa 3.1D "Suma venitului scutit de impozitare", se reflect nrndul 0902 "Suma venitului scutit de impozitare" i se ia n calcul la determinarea mrimii indicatorilor din rndul090 "Suma venitului impozabil" i rndul 140 "Suma facilitilor acordate sub form de scutire de impozitare a venitului reflectat n rndul 0902" din Declaraia privind impozitul pe venit.
23.4. CONSECINELE NENDEPLINIRII DE CTRE CONTRIBUABILI A CONDIIILOR FACILITILOR FISCALE l EVIDENA ACESTORA '

Dac agentul economie n-a respectat cu strictee cerinele stipulate n articolul 49 al Codului fiscal i beneficiaz ilegal de facilitile fiscale n baza Cererii depuse, atunci toate consecinele negative se rsfring asupra depuntorului.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

386

Incorectitudinea (neglijena) subiectului de antreprenoriat va fi depistat ulterior la efectuarea controlului curent i/sau inopinat de organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat. Agentul economic este privat de dreptul la scutirea de plata impozitului pe venit, n cazurile cnd: la data depunerii Cererii privind scutirea de plata impozitului pe venit, nu corespunde cerinelor stipulate la alin. (1) al articolului 49 i/sau se ncadreaz n una sau mai multe dintre categoriile de ageni economici stabilite de la alin. (2) al articolului 49 - scutirea este considerat nul de la data obinerii scutirii de plata impozitului pe venit. Exemplul 75. Admitem c agentul economic "Vivat" S.R.L. a depus Cererea privind scutirea de plata impozitului pe venit la 1 septembrie 2006. Aceasta prevede, c ntreprinderea va putea beneficia de scutirea respectiv ncepnd cu 1 ianuarie 2007. Conform rezultatelor obinute n perioada fiscal 2007 S.R.L. "Vivat" n-a achitat impozitul pe venit, numrul mediu anual de salariai a fost de 17 persoane, iar suma anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate a constituit 2544000 lei. Totodat, n aceast perioad contribuabilul a importat n Republica Moldova un lot de cafea (care se refer la mrfurile supuse accizelor). Pornind de la condiiile exemplului, datoria fiscal a contribuabilului va fi compus din obligaia de a achita att impozitul pe venit pentru perioada, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, ct i penalitile i sanciunile calculate pentru neachitarea la termen a impozitului pe venit; n perioada de aciune a scutirii de plata impozitului pe venit, se ncadreaz n una sau mai multe dintre categoriile de ageni economici stabilite la alin. (2) al articolului 49 - scutirea este considerat nul pentru perioada fiscal n care s-au depistat circumstanele respective. Exemplul 76. Admitem c agentul economic "Agria" S.R.L. a depus Cererea privind scutirea de plata impozitului pe venit la 31 decembrie 2005. Perioada de aciune a scutirii ncepe cu 1 ianuarie 2006. n anul 2007 contribuabilul a nceput s produc vinuri spumoase (care se refer la mrfurile supuse accizelor). Prin urmare, agentul economic va fi privat de dreptul la scutirea de plata impozitului pe venit pentru perioada fiscal cnd a nceput s produc vinuri spumoase, adic pentru anul 2007 i perioadele ulterioare. n acest caz, trebuie inut cont de faptul c la 31 decembrie 2007 contribuabilul este obligat s achite impozitul pe venit n rate, iar pn la 31 martie 2008 s achite integral impozitul pe venit pentru anul2007. De menionat c scutirea

387

Contabilitate financiar

utilizat de S.R.L. "Agria" n perioada fiscal2006 rmne n vizoare; n perioada de aciune a scutirii de plata impozitului pe venit, inclusiv la nceputul perioadei n cauz, conform totalurilor perioadei fiscale, are restane la plata impozitelor i taxelor fa de bugetul public
A^recuje^
419

naional - scutirea este considerat nul pentru perioada fiscal n care s-a depistat nclcarea, dac acesta nu achit datoria n decurs de 20 de zile lucrtoare de la data expirrii termenului stabilit de legislaia fiscal. Pentru privarea dreptului la scutire este necesar respectarea urmtoarelor dou cerine: impozitul i/sau taxa trebuie s fi stipulat n articolul 6 al Codului fiscal; aceste impozite i/sau taxe trebuie vrsate n unul din bugetele, care formeaz bugetul public naional. Exemplul 77. Admitem c S.R.L. "Batin", conform articolului 115 al Codului fiscal, trebuie s achite taxa pe valoarea adugat pentru luna ianuarie 2006 nu mai trziu de 28 februarie 2006. Depirea termenului de stingere a datoriei privind taxa pe valoarea adugat se va calcula din ziua, care urmeaz dup 2 8 februarie 2006. Dac taxa pe valoarea adugat pentru luna ianuarie 2006 nu va fi achitat pn la 30 martie 2006 inclusiv, atunci aceasta va constitui temei pentru privarea dreptului la scutirea de plata impozitului pe venit. Admitem c la agentul economic "Batin" S.R.L. n iunie 2006 a avut loc verificarea oportunitii achitrii taxei pe valoarea adugat la buget pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 30 aprilie 2006. n timpul controlului s-a depistat c agentul economic a beneficiat de dreptul la scutirea de plata impozitului pe venit, ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Taxa pe valoarea adugat pentru luna ianuarie 2006 (reflectat n rapoartele financiare) a fost achitat integral numai la 31 martie 2006. Conform rezultatelor controlului organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat a pronunat decizia privind aplicarea de sanciuni fiscale pentru achitarea tardiv a taxei pe valoarea adugat, care nu a fost executat n mod benevol de agentul economic n termen de 30 de zile (n conformitate cu articolul 252 al Codului fiscal). Decizia privind privarea dreptului la scutire a fost pronunat la 20 septembrie 2006. Aadar, agentul economic este obligat n termen pn la 30 septembrie 2006 i 31 decembrie 2006 s achite o parte din impozitul pe venit n rate, iar pn la 31 martie 2007 s achite integral impozitul pe venit pentru anul 2006. Totodat, agentul economic n cauz nu va putea beneficia repetat de scutirea de plata impozitului pe venit;

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

388

nu prezint, n termenele stabilite, drile de seam fiscale pentru


perioada fiscal precedent - scutirea este considerat nul pentru perioada fiscal n care s-a depistat nclcarea, dac acesta nu prezint drile de seam fiscale pentru perioada fiscal precedent n decurs de 20 de zile lucrtoare de la data expirrii termenului stabilit de legislaia fiscal pentru prezentarea drilor de seam fiscale. Darea de seam fiscal reprezint acele dri de seam care urmeaz a fi prezentate organului teritorial al Serviciului Fiscal de Stat i numai la capitolul obligaiilor fiscale. Exemplul 78. Admitem c agentul economie "Plai natal" S.R.L. beneficiaz de scutirea de plata impozitului pe venit ncepnd cu 1 ianuarie 2005. La 30 august 2006 contribuabilul n cauz a prezentat Declaraia privind taxa pe valoarea adugat pe luna iunie 2006, ce depete termenul limit de prezentare a drilor de seam fiscale de 20 de zile lucrtoare. Aceast circumstan a fost depistat n timpul controlului fiscal efectuat n ianuarie 2007. n consecin, organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat a pronunat decizia privind privarea dreptului la scutirea de plata impozitului pe venit ncepnd cu anul 2006 (perioada fiscal n care s-a depistat nclcarea). Respectiv, contribuabilul este obligat s achite integral impozitul pe venit pentru anul 2006, precum i pentru perioadele fiscale urmtoare. n acest caz, perioada de aciune a scutirii de plata impozitului pe venit pentru S.R.L. "Plai natal" va fi numai perioada fiscal 2005; n perioada de aciune a scutirii de plata impozitului pe venit, a svrit o infraciune din cele prevzute la articolele 216,217,223-246, 248-251 i 257 din Codul penal al Republicii Moldova - scutirea este considerat nul pentru perioada fiscal n privina creia a rmas definitiv sentina pronunat de instana judectoreasc. Informaia privind existena antecedentelor penale la agenii economici distinci poate fi primit la Centrul Informaional al Ministerului Afacerilor Interne. Exemplul 79. Admitem c agentul economic "Agro-vin" S.R.L. beneficiaz de scutirea de plata impozitului pe venit ncepnd cu 1 ianuarie 2005. La 27 martie 2006, ntreprinderea n cauz, a svrit o infraciune din cele prevzute la articolul 216 din Codul penal (a fabricat un produs periculos pentru via i sntatea consumatorului). Faptul comiterii infraciunii a fost constatat de Sentina Curii Supreme de Justiie al Republicii Moldova, intrat n vigoare la 17 februarie 2007. n baza sentinei definitive pronunat de instana judectoreasc, organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat va pronuna decizia privind privarea dreptului la scutirea de plata impozitului pe venit ncepnd cu 1 ianuarie 2006 (perioada fiscal n care a fost svrit infraciunea)

389

Contabilitate financiar

far aplicare de sanciuni. ncepnd cu anul 2007 agentul economic va fi obligat s calculeze i s achite integral impozitul pe venit. n cazul intrrii n vigoare a sentinei definitive pronunat de instana judectoreasc, de exemplu, la 17 februarie 2010, atunci n decizia organului teritorial al Serviciului Fiscal de Stat trebuie stipulat obligaia achitrii impozitului pe venit nu numai pentru perioadele fiscale 2006 i 2007, ci i achitarea integral a acestuia pentru perioadele fiscale 2008 i 2009, cnd se aplica reducerea de 35 % a cotelor impozitului pe venit prevzute la articolul 15 al Codului fiscal.
23.5. URMRIREA PLILOR DATORATE DE NTREPRINDERILE'MICI l MIJLOCII REFERITOARE LA IMPOZITUL PE VENIT

n cazul anulrii Acordului ncheiat cu organul teritorial al Serviciului Fiscal de Stat suma scutirilor de plata impozitului pe venit, precum i penalitile i amenzile ce urmeaz a fi achitate la buget se vars de ctre ntreprinderea micului business la contul bugetelor unitii teritorial - administrative, pe teritoriul creia s-a depus (sau urmeaz a fi depus) Declaraia cu privire la impozitul pe venit. n cazul n care ntreprinderea micului business nu a prezentat n termenul indicat n aviz Declaraia i nu a achitat datoria la impozitul pe venit, inclusiv penalitatea i alte sanciuni aplicate, se va organiza urmrirea plilor referitoare la impozitul pe venit n modul prevzut n Legea cu privire la modul de urmrire a impozitelor, taxelor i altor pli nr. 633-XIII din 10 noiembrie 1995. Penalitatea pentru neachitarea impozitului pe venit se determin pentru perioada care ncepe dup ultima zi a termenului de prezentare a Declaraiei i de achitare a impozitului pe venit i care se termin la data achitrii acestuia. Mrimea penalitii se stabilete pornind de la rata de baz (majorat sau diminuat cu o marj), stabilit de Banca Naional a Moldovei n luna noiembrie a anului ce precede anului fiscal de gestiune la creditele pe termen scurt i mediu, majorat cu 5 puncte. Rezultatul se rotunjete pn la urmtorul procent ntreg. Modul de calculare a sumei penalitii este reflectat n exemplul ce urmeaz. Exemplul 80. Admitem c ntreprinderea S.R.L. "Acinos" a achitat suma impozitului pe venit n mrime de 1500 lei la data de 31 august, care de fapt urma a fi vrsat la buget pn la data de 31 martie a anului urmtor anului fiscal gestionar. n cazul dat, penalitatea se determin conform relaiei: Sp = (Mp 365xNzxSin )-100 %,

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

390

unde: Sp - suma penalitii; Mp - mrimea penalitii, care reprezint suma dintre 5 puncte procentuale i rata de baz (majorat sau diminuat cu o marj), stabilit n luna noiembrie a anului ce precede anul fiscal de gestiune la creditele pe termen scurt i mediu de ctre Banca Naional a Moldovei (rotunjit pn la urmtorul procent ntreg); Nz - numrul de zile al perioadei pentru care se calculeaz penalitatea; Sin - suma impozitului neachitat n termenul stabilit. Astfel, dac rata de baz (majorat sau diminuat cu o marj), stabilit la creditele pe termen scurt i mediu n luna noiembrie a anului ce precede anul fiscal gestionar de ctre Banca Naional a Moldovei, constituie 12,5%, penalitatea se aplic n mrime de 18 %, sau 12,5% + 5 % - rotunjite pn la urmtorul procent ntreg i constituie 90,99 lei (18 %-365-123xl5001ei), 100%. Pentru eschivarea de la prezentarea Declaraiei, n termenul stabilit, se aplic o amend, conform articolului 4 al Legii cu privire la modul de urmrire a impozitelor, taxelor i altor pli. Ea se calculeaz suplimentar n mrime de 5 % din suma impozitului pe venit, ce urmeaz a fi achitat la buget, n cazul cnd perioada neprezentrii Declaraiei (innd cont de prelungirea termenului de prezentare) nu depete o lun, majorndu-se (n cazul neprezentrii ulterioare a Declaraiei) cu cte 5 % n fiecare din lunile urmtoare sau cu o cot din aceste 5 % n cazul n care luna este incomplet. n ansamblu, ns, suma amenzii nu trebuie s depeasc 25 % din suma impozitului pe venit, ce urmeaz a fi achitat la buget. Exemplul 81. Admitem c ntreprinderea S.R.L. "Viasat" a prezentat Declaraia, ce urma a fi depus pn la data de 31 martie a anului urmtor anului fiscal gestionar, doar pe data de 15 iulie, avnd o obligaie la plata impozitului pe venit pentru anul fiscal n sum de 700 lei. Astfel, termenul de prezentare a Declaraiei a fost depit cu 3,5 luni. Deci suma amenzii va constitui 122,5 lei (700 lei' (5 % 3,5), 100 %). Pentru neachitarea oricrei sume a impozitului pe venit n termenul stabilit pentru prezentarea Declaraiei (far a ine cont de prelungirea acestuia la cererea contribuabilului) se aplic o amend, conform articolului 5 al Legii cu privire la modul de urmrire a impozitelor, taxelor i altor pli. Ea se calculeaz suplimentar n mrime de 2 % din suma impozitului pe venit, ce urmeaz a fi achitat la buget, n cazul cnd perioada neachitrii nu depete o lun, majorndu-se (n

391

Contabilitate financiar

cazul neachitrii ulterioare) cu cte 2 % n fiecare din lunile urmtoare sau cu o cot din aceste 2 % n cazul n care luna este incomplet. n ansamblu, ns, suma amenzii nu trebuie s depeasc 24 % din suma impozitului pe venit, ce urmeaz a fi achitat la buget. Exemplul 82. Admitem c ntreprinderea S.R.L. "Lumincom" achit impozitul pe venit pe anul fiscal gestionar n mrime de 520 lei, ce urma a fi achitat pn la data de 31 martie, pe data de 15 septembrie. Astfel, termenul de achitare a obligaiei fiscale a fost nclcat cu 5,5 luni. n acest caz ntreprinderii micului business i se va aplica o amend n sum de 57,2 lei (520 lei' (2 % ' 5,5), 100 %). Aplicarea oricrei amenzi nu exclude aplicarea altor sanciuni, precum i tragerea la rspundere penal conform legislaiei n vigoare. CAPITOLUL 24. PARTICULARITILE CONTABILITII N PARTID SIMPL
24.1. ESENA CONTABILITII N PARTID SIMPL l CRITERIILE DE ALEGERE A ACESTEIA DE AGENII ECONOMICI

Contabilitatea n partid simpl reprezint reflectarea unilateral a operaiunii economice conform metodei "intrareieire". Esena acestei metode const n faptul c fiecare operaiune economic trebuie reflectat simultan, de dou ori - n dou registre contabile distincte sau chiar n unul i acelai registru. Agenii economici care aplic sistemul contabil n partid simpl pentru determinarea regulilor generale de tinere a contabilitii (documentarea operaiilor economice, ntocmirea registrelor contabile etc), ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare se conduc de prevederile S.N.C. 62 "Contabilitatea n partid simpl" din 1 ianuarie 2003. Acest standard a fost elaborat n baza Legii contabilitii i Legii privind gospodriile rneti (de fermier) nr. 1353-XIV din 3 noiembrie 2000. Prevederile S.N.C. 62 se extinde asupra tuturor persoanelor juridice i fizice, care desfoar activitate de ntreprinztor, organizaiilor necomerciale, avocailor i notarilor, care in contabilitatea n partid simpl n conformitate cu legislaia Republicii Moldova, indiferent de apartenena lor ramural, tipul de proprietate, forma juridic i de organizare. Prevederile S.N.C. 62 nu se extind asupra:

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

392

agenilor economici care dein o poziie dominant pe ntreprinderilor n al cror capital social cota acionarilor
(fondatorilor) care nu snt ageni ai micului business depete 35 %; ntreprinderilor productoare i importatoare de mrfuri supuse accizelor; companiilor fiduciare i de asigurare; fondurilor de investiii; bncilor i altor instituii financiare; alte ntreprinderi (de exemplu, participanilor profesioniti la piaa valorilor mobiliare; fondurilor nestatale de pensii; casele de amanet, casele de schimb valutar etc). Persoanelor juridice i fizice, care desfoar activitate de ntreprinztor pot ine contabilitatea n partid simpl n cazurile n care corespund urmtoarelor criterii: a) activitatea lor se bazeaz pe munca individual a membrilor unei familii, iar numrul mediu anual de angajai atrai din exterior nu va depi numrul mediu anual al acestor membri; b) volumul anual al veniturilor din vnzri nu va depi limita de trei milioane lei; c) valoarea total de bilan a mijloacelor fixe nu va depi limita stabilit de Guvern5. Agenii economici care corespund criteriilor menionate i conform legislaiei n vigoare au dreptul s in contabilitatea n partid simpl pot opta pentru sistemul contabil simplificat sau complet al partidei duble. De menionat c persoanelor juridice i fizice, care desfoar activitate de ntreprinztor i in contabilitatea n partid simpl trebuie s dezvluie informaia privind: valoarea mijloacelor fixe pe tipuri; valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat pe tipuri; consumurile i cheltuielile perioadei de gestiune; veniturile perioadei de gestiune; profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune obinut de ctre agentul economic; sumele impozitelor i taxelor calculate i achitate; numrul membrilor de familie care iau parte la activitatea economico-financiar a agentului economic; numrul de persoane angajate; informaia referitoare la componena grupelor (subgrupelor) de animale i plante; pia;

5 Actualmente aceast limita constituie 350 mii lei.

393

Contabilitate financiar

valoarea i suprafaa terenurilor agricole pe tipuri; valoarea produselor obinute n cursul anului de gestiune
pe grupe distincte; produsele agricole pe tipuri (recolta la 1 ha de plante (n fitotehnie) i productivitatea animalelor (n sectorul zootehnic)); informaia privind subveniile de stat primite n cursul anului de gestiune, condiiile i scopurile primirii acestora, precum i cauzele nendeplinirii condiiilor de acordare a subveniilor etc. Agenii economici care in contabilitatea n partid simpl sunt obligai s prezinte informaia generalizatoare la cererea organelor de control sau altor instituii, organizaii etc.
24.2. PARTICULARITILE DOCUMENTRII OPERAIILOR N CAZUL APLICRII SISTEMULUI ' CONTABIL N PARTID SIMPL

Toate ntreprinderile pentru confirmarea operaiilor, informaiilor i datelor referitoare la circuitul economic snt obligate de a se conduce de prevederile Legii contabilitii, Standardelor naionale de contabilitate, comentariile privind aplicarea S.N.C. i alte acte normative, care reglementeaz aspectele de inere a contabilitii de subieci distinci ai economiei naionale. Conform articolului 19 a Legii contabilitii pentru inerea contabilitii este necesar de a asigura confirmarea documentara, argumentarea juridica, plenitudinea i continuitatea nregistrrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice n perioada gestionara. Documentele justificative reprezint acte ntocmite n scris, care adeveresc sau autentifica operaiunile economice, inclusiv dispoziiile i permisiunile conducerii (proprietarului) agentului economic privind realizarea acestora. Conform paragrafului 8 al S.N.C. 62 "Contabilitatea n partid simpl'9 n funcie de specificul activitii desfurate, agenii economici vor utiliza formulare cu regim special i alte formulare prevzute de alte acte normative care reglementeaz activiti economice specifice (de exemplu, agricultura, serviciile de transport etc). Documentele cu regim special snt destinate perfectrii operaiilor economice privind transportarea produselor, utilizarea unitilor de transport auto, achiziionarea diferitor bunuri economice de la persoane tere contra numerar sau prin virament.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

394

Din componen documentelor cu regim special fac parte: factura fiscal; - factura de expediie; foia de parcurs a camionului (autoturismului, autobusului); delegaia; - chitana; chitana de achiziionare (colectare) (FR1-9,11,15,18-23). Modul de utilizare a documentelor justificative cu regim special este reglementat de Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special i Instruciunea cu privire la eliberarea delegaiilor pentru ridicarea valorilor n mrfuri i materiale, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17 martie 19986. Conform capitolului HI al Legii contabilitii i paragrafului 9 al S.N.C. 62 documentele justificative trebuie s fie ntocmite n momentul efecturii operaiunii economice, iar n cazul cnd acest lucru este imposibil - nemijlocit dup terminarea operaiunii. Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; denumirea i sediul agentului economic care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; prile care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare; coninutul operaiunii economice, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiunii economice efectuate; numele, prenumele i semnturile persoanelor responsabile de efectuarea i perfectarea corect a operaiunii; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor, nscrierea datelor n documentele justificative se face cu stilou, pix, la main de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. n documentele justificative i n registrele contabile nu se admit radieri sau alte procedee similare i nu se las spaii libere ntre operaiunile nscrise n acestea.

6Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 9 aprilie 1998, nr.30-33, p. II, articolul
288

395

Contabilitate financiar

Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi citite, iar de asupra lor se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face pe toate exemplarele documentului justificativ i se confirm prin semntura persoanei care semneaz documentul justificativ, indicndu-se i data corectrii. n continuare vom examina modul de perfectare documentar a operaiilor economice de ntreprinderile mici i mijlocii n condiiile: achiziionrii de la persoanele fizice, care nu sunt nregistrate nici ntr-o form organizatoric-juridic; achiziionrii de la agenii economici, indiferent de tipul de proprietate i forma organizatoric-juridic (inclusiv gospodriile rneti (de fermier)); vnzrii produselor. La achiziionarea a diferitor mrfuri i produse de la persoanele fizice, care nu sunt nregistrate nici ntr-o form organizatoric-juridic se confirm cu formularul tipizat a documentului justificativ cu regim special Actul de achiziie a mrfurilor de agentul economic care a procurat aceste bunuri. La achiziionarea bunurilor de la agenii economici, indiferent de tipul de proprietate i forma organizatoric-juridic (inclusiv gospodriile rneti (de fermier) se confirm cu formularul tipizat a documentului justificativ cu regim special: Factura fiscal - n cazul cnd furnizorul conform articolului 12a Codului fiscal este nregistrat ca pltitor de taxa pe valoare adugat (TVA); Factura de expediie - n cazul cnd furnizorul nu este nregistrat ca pltitor de TVA. Suplimentar la Factura fiscal, Factura de expediie i Actul de achiziie a mrfurilor (n funcie de sursa de achiziionare a bunurilor) agentul economic care colecteaz produse agricole este n drept, n caz de necesitate, s perfecteze Chitane de achiziionare (colectare) (formularele tipizate FR19,11,15,18-23) sau Borderoul de achiziie a produselor agricole de la populaie. Aceste date i informaii mai trziu snt necesare (prezint interes) n procesul prelucrrii A^recuJeanM^^ 429 produselor colectate, la organizarea evidenei conform normelor tehnologice, la determinarea adaosului sau rabatului la efectuarea decontrilor cu furnizorii etc. De menionat c aceste documente justificative nu confirm transmiterea dreptului de proprietate asupra

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

396

bunului, deoarece aceste formulare de documente sunt semnate doar de mandatarul (reprezentantul) agentului economic care colecteaz produsele agricole. Astfel, baza de includere a valorii achiziiei n costul vnzrilor, iar mai trziu n componena cheltuielilor deductibile la determinarea venitului impozabil reprezint: Factura de expediie sau Factura fiscal - la achiziionarea bunurilor de la gospodriile rneti (de fermier); Actul de achiziie a mrfurilor -la achiziionarea bunurilor de la persoanele fizice, care nu sunt nregistrate nici ntr-o form organiza-toric-juridic. n caz contrar, trecerea n cont a acestor cheltuieli se accept, doar respectnd prevederile articolului 24 al Codului fiscal - n mrime de 0,1 % de la venitul impozabil. Referitor la normele de aplicare a articolului 90 al Codului fiscal privind reinerile din alte pli efectuate: n favoarea ntreprinderii mici i mijlocii nu se reine prealabil impozitul pe venit n mrime de 5 %; n favoarea persoanei fizice, care nu sunt nregistrate nici ntr-o form organizatoric-juridic, se reine n prealabil, ca parte a impozitului, o sum n mrime de 5 % di plata respectiv, ce urmeaz a fi trecut n contul impozitului pasibil de a fi achitat de ctre pltitorul acestui venit care presteaz serviciile prevzute de acest articol [de exemplu, dare n arend a diferitor bunuri (cu excepia arendei terenurilor agricole), servicii de publicitate, servicii de audit, servicii de consultan etc.]. Toi agenii economici sunt obligai s confirme vnzarea (eliberarea) oricrui bun economic (de exemplu, produs, marfa, material, mijloc fix etc.) cu urmtoarele formulare tipizate ale documentelor justificative cu regim special: Factura fiscal - n cazul cnd ntreprinderea conform articolului 12 al Codului fiscal este nregistrat ca pltitor de TVA; Factura de expediie - n cazul cnd ntreprinderea nu este nregistrat ca pltitor de TVA. Anume aceste dou formulare tipizate a documentelor justificative cu regim special confirm n exlusivitate transmiterea dreptului de proprietate (riscului) asupra oricrui element patrimonial de la un agent economic la altul. Informaiile i datele referitoare la circuitul economic din ntreprinderile mici i mijlocii, coninute n documentele justificative urmeaz a fi reflectate i stocate n registrele contabile corespunztoare, care servesc ca baz pentru ntocmirea rapoartelor financiare i statistice.

397

Contabilitate financiar

24.3. PRINCIPIILE GENERALE DE COMPLETARE A REGISTRELOR N CONDIIILE CONTABILITII N PARTID SIMPL

Datele operaiunilor economice reflectate n documentele justificative trebuie s fie nregistrate ulterior n scopul gruprii i centralizrii pentru gestionarea procesului de producie i luarea deciziilor manageriale corecte. n acest scop se utilizeaz registrele contabile. Registrele contabile reprezint tabele speciale care mbrac forma sa i au coninut n funcie de cerinele gestiunii, controlului i sistematizrii informaiei. Agenii economici care in contabilitatea n partid simpl n funcie de specificul activitii desfurate pot utiliza: Registrul ncasrilor (veniturilor) i pltitor (consumurilor i cheltuielilor), formularul CPS-1 - care servete drept registru generalizator pentru reflectarea tuturor ncasrilor (veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor) ntreprinderii; Borderoul de evidenta a produciei proprii, formularul CPS-2 - care servete drept registru generalizator pentru nregistrarea produciei proprii; Borderoul de evidenta a decontrilor cu debitorii i creditorii, formularul CPS-3 - care servete drept registru generalizator pentru reflectarea decontrilor cu debitorii i creditorii; Borderoul de evidenta a mijloacelor fixe i a obiectelor de mica valoare i scurt durat, formularul CPS-4 - care servete drept registru generalizator pentru reflectarea existenei i micrii mijloacelor fixe i a obiectelor de mica valoare i scurt durat, precum i calculrii uzurii acestora. De menionat c acest borderou se deschide distinct pentru mijloacele fixe i pentru obiectelor de mica valoare i scurt durat. Registrele contabile pot fi inute sub form de cri (jurnale) speciale, pe file separate (foi albe), fie, precum i pe supori tehnici de informaie, ntruct crile (jurnalele) contabile i fiele contabile pot fi completate numai manual, n ultimul timp acestea se nlocuiesc cu file separate (foi albe) care pot fi ntocmite i la computere. n cazul prelucrrii automatizate a datelor contabile informaia rezultativ trebuie s fie perfectat sub form de documente de ieire (mainograme). Utilizarea diverselor registre este corxiiionat de volumul i specificul obiectelor contabilizate, caracterul de mas al operaiunilor economice, modul de nregistrare i prelucrare a informaiei economice

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

398

etc. Aceste particulariti influeneaz asupra construirii registrelor contabile. Oricare registru trebuie sa fie nuruit i numerotat. Pe ultima pagina a registrului contabil se nscrie numrul de pagini coninute, care snt certificate prin semnaturile conductorului i persoanelor responsabile pentru tinerea evidentei. Ca baz pentru ntocmirea registrelor contabile n ntreprinderile care in contabilitatea n partid simpl, servesc urmtoarele documente justificative: factura de expediie; factura fiscal; bonul de consum; - chitana (la intrarea (procurarea) i/sau ieirea (vnzarea) produselor, materialelor, mrfurilor, mijloacelor fixe, serviciilor etc.); lista de inventariere (ntocmite la nceputul, sfritul activitii economico-financiare i la finele fiecrei perioade de gestiune pentru a determina mijloacele fixe, materialele, mrfurile, produsele, obiectele de mic valoare i scurt durat existente efectiv) etc. ntreprinderile mici i mijlocii au dreptul de sinestttor s adapteze registrele contabile utilizate, iar n funcie de specificul activitii desfurate s elaboreze i utilizeze registre suplimentare, cu condiia respectrii urmtoarelor cerine: respectrii bazei metodologice unice a contabilitii care prevede aplicarea principiului specializrii exerciiului; interconexiunii dintre datele contabilitii sintetice i analitice; reflectrii corecte i oportune a tuturor operaiilor economice n registrele contabile n baza documente tor justificative; stocrii i generalizrii datelor i informaiilor din documentele justificative n prisma indicatorilor corespunztori, pentru gestionarea i controlul activitii economice a agentului economic, precum i pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Toate registrele sintetice i analitice, documentele justificative (cu regim special i far regim special), precum i rapoartele financiare n mod obligatoriu trebuie pstrate conform regulilor stabilite de legislaia n vigoare. Termenele i condiiile de arhivare a registrelor contabile, documentelor justificative i altor documente de contabilitate, care stau la baza nregistrrilor contabile, snt stabilite de Instruciunea-tip privind lucrrile de secretariat, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 618 din 5 octombrie 19937 cu respectarea urmtoarelor reguli generale:

7Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1993, nr. 10

399

Contabilitate financiar

documentele se grupeaz n dosare, se numeroteaz, se nuruiesc i se parafeaz (sigileaz); se grupeaz documentele n dosare n ordine cronologic i sistematic n cadrul fiecrei perioade de gestiune la care se refer acestea; dosarele se pstreaz n scopul prevenirii degradrii, distrugerii sau sustragerii acestora, n spaii amenajate speciale dotate cu mijloace de avertizare a incendiilor etc. De exemplu, documentele justificative cu anexe n care se reflect operaiunile economice i care servesc drept temei pentru nregistrrile contabile (documente bancare, de cas, tabele, procese-verbale, bonuri etc.) se pstreaz 3 ani (la existena concluziei reviziei); listele de inventariere i registrele de eviden a mijloacelor fixe - 3 ani dup scoaterea din uz; listele de inventariere i registrele de eviden a activelor curente - 3 ani; registrele de decontri cu salariaii -75 ani.
24.4 SISTEMATIZAREA l GENERALIZAREA INFORMAIEI PRIVIND ACTIVITATEA NTREPRINDERII N CONDIHLE CONTABILITII N PARTID SIMPL

Orice ntreprindere pentru efectuarea i gestionarea eficien a activitii de producie, trebuie s dispun de active curente n cantiti necesare. Prezena continu a mijloace tor circulante n form material reprezint o condiie necesar pentru asigurarea nentrerupt a procesului de producie. Mijloacele circulante obin forma material la dou etape ale circuitului economic: la etapa nti, unde rezultatul procesului de aprovizionare este procurarea obiectelor muncii, necesare pentru fabricarea produciei (produse petroliere, ngrminte minerale, piese de schimb, etc); la etapa a doua, ca rezultat al procesului de producie se obine produsele finite. Dac la prima etap mijloacele circulante posed calitile obiectelor muncii, atunci la a doua etap acestea prezint produsul muncii. De menionat c la ambele etape caracterul circulant al mijloacelor este unic: ele efectueaz o rotaie complet n perioada unui ciclu de producie, trecnd dintr-o form n alta. Componena, caracteristica, modul de evaluare i constatare a stocurilor n gospodriile rneti (de fermier) snt reglementate de prevederile S.N.C. 62 "Contabilitatean partid simpl" i S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale". Potrivit paragrafiihii 6 al S.N.C. 2 stocurile de mrfuri i materiale cuprind materialele destinate utilizrii n procesul de producie, animalele la cretere i ngrat, producia n curs de execuie, produsele finite, mrfurile i obiecte de mic valoare i scurt durat.

A. Frecueanu, I. Blan, A. Mlai

400

Obiectele de mic valoare i scurt durat snt active, valoarea unitar a crora este mai mica dect plafonul stabilit de legislaie (3000 lei), indiferent de durata de exploatare. Uzura se trece la cheltuieli sau consumuri n funcie de destinaia obiectelor de mic valoare i scurt durat. Registru generalizator pentru reflectarea existenei i micrii obiectelor de mica valoare i scurt durat, precum i calculrii uzurii acestora servete Borderou! de evidenta a mijloacelor fixe i a obiectelor de mica valoare i scurt durat, formularul CPS-4. Producia reprezint totalitatea produselor obinute ntr-o perioad de timp determinat. n baza documentelor justificative ntocmite pentru producia proprie la operaiunile de intrare, ieire, schimb etc. informaia se generalizeaz n registrele contabile i/sau Borderouri. n Borderoul de evidenta a produciei proprii, formularul CPS-2 ntreprinztorul -productor de