BAZELE CONTABILITATII (sinteza)

Analiza performanelor agenilor economici impune separarea patrimonial a resurselor economice i a rezultatelor obinute. Patrimoniul este structura economic i juridic ce permite gestiunea valorilor materiale i bneti. Pentru ca un patrimoniu s existe sunt necesare dou elemente interdependente, unul n persoan fizic sau juridic, ca subiect de drepturi i obligaii i doi bunurile economice. Deci, patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care se refer. Din punct de vedere juridic, patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic ale unui subiect de drept. Potrivit concepiei economice, patrimoniul este alctuit din totalitatea bunurilor economice nominale exprimate n uniti monetare, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Existena patrimoniului se afl la baza contabilitii al crei obiect i materie nregistrabil este. Cuantificarea bunurilor economice care formeaz patrimonial se poate realiza prin utilitatea i valoarea lor. Utilitatea unui bun desemneaz capacitatea acestuia de a satisface o nevoie prin folosirea sa n producie i consum. Calitatea de valori apare din faptul c bunurile intr ca marf n circuitul economic sau sunt exprimate n bani. Contabilitatea msoar i determin costurile ocazionate de activitile economice i sociale, precum i rezultatele obinute ca efect al consumurilor de resurse economice. Sunt surprinse raporturile de schimb dintre valorile economice componente ale patrimoniului, precum i valorile lor de micare. O expresie a dublei determinri a valorilor economice sub form de drepturi economice, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii se configureaz urmtoarea ecuaie: DREPTURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGATII Bunurile economice aduse de participani devin proprietatea societii comerciale, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asociailor. Astfel, asociaii nu mai au drept real asupra patrimoniului societii, ci eventual un drept de crean rezultat din calitatea lor de asociaii. De asemenea, cptnd personalitate juridic societatea nu mai acioneaz prin asociaii si, ci prin reprezentai legali denumii administratori. Acionnd n numele societii, administratorii nu-i angajeaz patrimoniul propriu, ci pe cel al societii, rspunderea material revenind acesteia. n consecin, administratorii sunt obligai fa de proprietari, iar ecuaia patrimoniului se poate formula astfel: BUNURI ECONOMICE = Obligaii fa de proprietari + Obligaii fa de teri

Bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului, iar ecuia devine: BUNURI ECONOMICE = CAPITAL PROPRIU + OBLIGATII

Utilizrile reprezint alocarea sau investiia de fonduri sub fom de bunuri imobile i mobile, inclusiv creane, disponibiliti bneti i titluri de valoare, iar sursele de finanare sau modul de finanare al utilizrilor asigur raporturile de schimb. n acest caz, ecuaia devine: UTILIZARI (Alocarea fondurilor) = RESURSE (Finanarea fondurilor) Activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice sau mijloace, iar pasivul prin cea de surse de finanare. Prin urmare, ecuaia general a patrimoniului, devine: ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informaional de a dezvlui situaia patrimoniului i de a calcula rezultatul obinut. Situaia patrimoniului este descris prin prisma raporturilor de proprietate n care se afl subiectului de drept, ecuaia specific fiind de forma: Situaia net a patrimoniului = Activ - Obligaii

Cheltuielile desemneaz valorile pltite sau de pltit n contrapartid cu stocurile, lucrrile i serviciile cumprate, obligaiile consimite a fi pltite la bugetul statului i alte organisme publice, precum i amortizrile privind imobilizrile. n ceea ce privete veniturile, ele sunt constituite din valorile primite sau care urmeaz s fie primate de ntreprindere, de obicei ca echivalent al formrii bunurilor materiale, serviciilor i lucrrilor. Prin compararea veniturilor i a cheltuielilor se determin rezultatul. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile atunci se va obine un profit, iar n situaia invers se nregistreaz pierderi. Ca urmare, ecuaia rezultatului este de forma: CHELTUIELI +/- REZULTAT = VENITURI

Plecnd de la faptul c rezultatul = veniturile cheltuielile se poate delimita o cretere micare a patrimoniului. Astfel, rezultatul sub form de profit reprezint echivalentul creterii activului la momentul N fa de momentul N-1, dup cum n cazul n care rezultatul sub form de pierdere corespunde creterii pasivului la momentul N fa de N-1. Investiiile vizeaz utilizarea surselor de finanare pentru procurarea activelor de folosin ndelungat (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizri. Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea producia, vnzarea de bunuri, sub form de produse, sau achiziionarea i revnzarea de mrfuri. n sfera operaiilor de exploatare se includ i datoriile creanele fa de tere persoane generate de cumprturile utilizrile vnzrile de bunuri, lucrri i servicii. Valorile economice componente ale masei patrimoniului sunt grupate astfel: UTILIZARI - ALOCARI Utilizari permanente (IMOBILIZARI) Utilizari temporare (ACTIVE CIRCULANTE) RESURSE - FINANTARI Resurse permanente (CAPITALURI PERMANENTE) Resurse temporare (DATORII PE TERMEN SCURT)

Ecuaia situaiei financiare aa cum este descris n contabilitate are forma urmtoare: Resurse permanente Utilizri permanente = Utilizri temporare Resurse temporare

Se poate aprecia c situaia financiar este pozitiv dac resursele permanente > utilizrile permanente. Activul circulant este finanat i de capitalurile permanente (capitalurii proprii plus datorii pe termen lung), ceea ce confer siguran i stabilitate n finanarea activitilor de exploatare. Dubla nregistrare este determinat n primul rnd, de dubla reprezentare, prin faptul c n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniului unitilor economice i sociale nu nceteaz a fi private sub dublul lor aspect, al utilitii i funcionalitii lor, adic al destinaiei economice i al provenienei, respectiv al modului de dobndire. Micarea i transformarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, de transformare dintr-o form n alta, de trecere dintr-un loc de gestiune (de pstrare, de producie, de cheltuieli) n altul. Pornind de la relaia general de echilibru proprie dublei reprezentri, i anume: bunuri economice = drepturi + obligaii, prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a dou relaie specific acesteia, i anume: creterea bunurilor economice + micorarea drepturilor i obligaiilor = creterea drepturilor i obligaiilor + micorarea bunurilor economice, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri.

Pentru reflectarea fiecrui element al patrimoniului din punct de vedere al destinaie economice i al surselor de finanare, precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup aceste elemente n micarea i transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului economic, contabilitatea utilizeaz cte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectului su formeaz sistemul conturilor. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea tuturor operaiilor rezultate din micarea i transformarea elementelor patrimoniale, are la baz dubla nregistrare. Legtura dintre cont, cel care furnizeaz informaii de detaliu, asupra fiecrui element ce intr n obiectul contabilitii i bilan, cel care asigur informaiile ce reflect activitatea de ansamblu a unitii, se realizeaz cu ajutorul balanei de verificare. Principii contabile Principiul sinceritii are ca scop reflectarea fidel a patrimoniului. Acest lucru se poate realiza prin respectarea standardelor contabile i a legii. Sinceritatea vizeaz aplicarea cu bun credin i profesionalism a legii, a standardelor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care responsabilii de conturi trebuie s o aib n mod normal asupra realitii i a importanei operaiilor i situaiilor. Principiu autonomiei unitii economice are la baz faptul c firma este o entitate patrimonial distinct de proprietarii si. Astfel, raporturile contabile sunt circumscrise la totalitatea drepturilor i obligaiilor unei entiti exprimate n uniti monetare. Principiul continuitii exploatrii presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal activitatea n viitor, fr a intra n starea de lichidare sau reducere sensibil a activitii. Principiul specializrilor exerciiilor: cheltuielile i veniturile trebuie contabilizate n conturile exerciiului la care se refer. Sistemul de departajare este cel al angajrii lor i nu al plii sau ncasrii lor. De exemplu, pentru o vnzare n decembrie (exerciiul N) i ncasarea facturii n ianuarie (exerciiul N+1), veniturile vor fi nregistrate i atribuite exerciiului N cnd a avut loc efectiv livrarea i facturarea mrfurilor. La fel, n cazul unei cheltuieli ce vizeaz salariile din luna decembrie a exerciiului N, care se plteau n luna ianuarie, exerciiul N+1, aceasta va fi contabilizat asupra exerciiului N. Principiul stabilitii unitii monetare presupune c unitatea monetar ca unitate de msur a valorilor luate n consideraie de contabilitate este stabil, acest lucru este valabil n cazul unei economii stabile. n caz contrar se recurge periodic la reevaluarea valorilor economice. Principiul costului istoric nseamn c orice valoare economic nscris n contabilitate este bazat pe costul de intrare consemnat n documentele justificative. Principiul permanenelor metodelor asigur continuitatea aplicrii metodelor, de la un exerciiu la altul, privind evaluarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor. Metode de evaluare diferite conduc la rezultate diferite Principiul prudenei const n aprecierea just a faptelor pentru a preveni riscul de transfer n viitor a incertitudinilor susceptibile de a greva rezultatele, a cror cauze se gsesc n exerciiul curent sau n cele anterioare. La nchiderea exerciiului se

contabilizeaz datoriile i pierderile probabile i nu se contabilizeaz activele i profitul probabile. Principiul non-compensaiilor. Nu sunt admise compensaiile ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, precum i ntre posturile de cheltuieli i venituri. Astfel, se asigur evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri. B. Modelarea prin bilan a situaiei patrimoniale Bilanul este un instrument destinat modelrii situaiei patrimoniului unei entiti economice. Structural este compus din dou pri: activ i pasiv. Activul desemneaz utilizarea resurselor n activitatea economic i social. El se mparte n active de investiie i active de exploatare (stocuri, creane, lichiditate). Gruparea elementelor de activ are la baz gradul de lichiditate al acestora (perioada de timp n care acestea pot fi transormate n bani). n cadrul activului sunt delimitate utilizrii permanente sau durabile de resurse sub form de bunuri de investiii, utilizri temporare sau curente sub form de stocuri, creane, valori mobiliare de plasament i disponibiliti i utilizri sau pierderi n cazul unei activiti nerentabile. Pasivul reflect proveniena resurselor, fiind structurat n capitaluri i datorii, din care datorii financiare i datorii de exploatare. Elementele de pasiv sunt ordonate n funcie de exigibilitatea lor (termenul de plat). Pasivul prin structura sa delimiteaz cele trei modaliti de formare a resurselor: resurse permanente sau pe termen lung, furnizate de proprietari, resursele temporare curente asigurate de teri (furnizori, bnci, obligatari) i resurse rezultat, sub forma profiturilor realizate la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Activul prin componena sa evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul clasificarea surselor de finanare n funcie de modul de constituire (surse proprii i surse atrase) i exigibilitatea lor. Situaia patrimoniului poate fi reflectat ntr-o structur de forma urmtoare: ACTIV 1. Active imobilizate 1.1 Imobilizri necorporale 1.2 Imobilizri corporale 1.3 Imobilizri financiare 2. Active circulare 2.1 Stocuri i prod n curs de execuie 2.2 Creane 2.3 Disponibiliti 3. Active de regularizare i asimilate PASIV 1. Capitaluri proprii 1.1 Capital 1.2 Rezerve 1.3 Rezultatul (+/-) 1.4 Alte capitaluri proprii 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Datorii 3.1 mprumuturi i datorii financiare 3.2 Alte datorii 4. Pasive de regularizare

n cadrul activului, elementele mulimii de active sunt grupate n raport de destinaia bunurilor economice utilizate i gradul de lichiditate n active imobilizate,

active circulante i active de regularizare i asimilate. Ordinea de succesiune a poziiilor de activ este cea invers lichiditii activelor. n ceea ce privete pasivul, elementele mulimii de pasiv sunt grupate n raport de cile de formare a surselor de finanare, n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i pasive de regularizare, precum i gradul lor de exigibilitate, permanente i curente. Ordinea de succesiune a elemetelor de pasiv este invers exigibilitii surselor de finanare. Bilan contabil ncheiat la data de . Specificare activ
I. II. III. Active imobilizate Active circulare Active de regularizare i asimilate

EXERCITIUL N N-1

Specificare pasiv
I. II. III. IV. Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Datorii Pasive de regularizare

EXERCITIUL N N-1

Schema de bilan prezentat mai sus se numete tablou bilanier sau bilan cu seciuni separate i are la baz ecuaia Activ = Capitaluri proprii + Datorii. Mai exist i varianta list sau difereniat. Activul bilanier Activul indic utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosin ndelungat, stocuri, creane, disponibiliti i alte valori, iar pasivul originea capitalurilor. n felul acesta activul cuprinde destinaia i lichiditatea bunurilor economice i este structurat n: active imobilizate i active circulante. Activele imobilizate sau fixe (imobilizri) cuprind toate valorile economice de investiii a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un. Aceste active se difereniaz n trei grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale (active intangibile) cuprind toate acele valori economice de investiie care nu au o form material, tangibil. De exemplu, cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial etc. Imobilizrile corporale cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe (cldiri, maini, utilaje i instalaii, mijloace de transport, birotic, animale i plantaii etc.). Ele au o durat de utilizare mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita prevzut de lege. Activele imobilizate corporale i pierd n timp valoarea ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor sau uzura 6

moral. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor, i includerea sa n costuri, se numete amortizare. Imobilizrile financiare (investiii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de firm n patrimoniul altor societi comerciale sub forma titlurilor de valoare, creanelor ataate participanilor, mprumuturile acordate i alte imobilizri financiare. Titlurile de participare sau participaiile reprezint titluri de valoare sub form de aciuni, pri sociale i alte valori asimilate investite de titlurile de patrimoniu n capitalul altor societi. Deinerea acestor titluri permite exercitarea unor influene asupra managementului firmelor ale cror titluri sunt deinute. Amortizarea participaiior se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din profitul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare. Creanele ataate participaiilor sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu firmelor asociate sau firmelor de grup cu care firma are o relaie de participare. n contabilitate, toate titlurile de valoare (altele dect titlurile de participare) pe care firma are intenia de a le conserva pe termen lung sau nu le va revinde pe termen scurt sunt denumite titluri imobilizate. Titlurile dobndite pentru o scaden (aciuni, pri, obligaiuni convertibile) pe termen scurt sau lung, au o anumit rentabilitate, fr o intervenie n managementul societii unde sunt deinute i reprezint titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu. Alte imobilizri financiare cuprind n special depozitele pe termen lung sub forma disponibilitilor n conturi bancare sau n alte instituii financiare. Activele circulante (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor, valorilor mobiliare de plasament i disponibilitilor bneti. Ele i schimb forma material i utilitatea n cadrul circuitului economic al patrimoniului. n faza de producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral, rezultnd stocuri de producie n curs de execuie. Stocurile i producia n curs de execuie reprezint acele valori economice care prin natura i destinaia lor sunt folosite ca materii prime i materiale consumabile, producie n curs de execuie, produse finite i semifabricate, mrfuri i ambalaje. Ele intervin n ciclul de exploatare al unitii patrimoniale pentru a fi consumate. n categoria stocurilor se include i obiectele de inventar i baracamentele. Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, scule, instrumentele, dispozitivele etc) Creanele sau valorile n curs de decontare reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat urmnd s dea achivalentul corespunztor, poart denumirea de debitori. Clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii firmei. Sunt asimilate clienilor creanele privind efectele comerciale de primit (nscrisuri, polie, cambia, instrumente de plat i de credit). n afara creanelor pot fi incluse i valorile i

dobnzile de ncasat (creane privind cecurile de ncasat, efectele de ncasat, cupoanele de ncasat aferente drepturilor la dividende sau dobnzi). Titlurile de plasament i disponibilitile bneti (valori financiare sau valori de trezorerie) cuprind toate valorile economice care mbrac forma sau ndeplinesc funcia de bani. Structural ele se pot delimita prin: titluri de plasament, disponibiliti bneti i alte valori financiare sau de trezorerie. Titlurile de plasament sau investiii temporare (aciunile, obligaiunile dobndite pe termen scurt, bonurile de tezaur etc) sunt titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Disponibilitile bneti n lei i devize se delimiteaz sub forma numerarului n casieria firmei, a depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care pot fi uor convertite n bani. Disponibilitile sau depozitele create n conturile de la banc pot funciona la vedere sau la termen. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de ctre administratorii subordonai din cadrul firmei. Acreditivul reprezint lichiditile pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Alte valori financiare sau de trezorerie se concretizeaz prin timbre potale i fiscale, tichete i bilete de cltorie etc. Pasivul bilanier Pasivul reprezint sursele de finaare ale bunurilor economice. Ele se delimiteaz prin modul de constituire (finanare proprie, sau finanare extern) i exigibilitate (termen de decontare mai mic sau mai mare de un an). Pasivul patrimonial se mparte n: capitaluri proprii i datorii la care se adaug provizioanele (fondurile) pentru riscuri i cheltuieli. Capitalul permanent este format din capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile pe termen lung. Datoriile pe termen scurt sau curente sunt formate din datoriile cu termen de decontare mai mic de un an. Capitalurile proprii (fonduri proprii) sunt constituite din capitalul social, primele de capital, diferenele din reevaluare, rezervele firmei, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului, subveniile pentru investiii, provizioanele reglementate i fonduri proprii cu scop determinat. Capitalul social se constituie la nfiinarea firmei i are un caracter avansabil. El se diferenieaz n capital subscris (nedepus) nevrsat i capital subscris (depus). Capitalul subscris i nevrsat este capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia firmei cu ocazia nfiinrii acesteia. Capitalul social poate fi majorat prin emisiunea de aciuni noi i, sau n natur prin ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni etc. n cazul

pierderilor suferite n exerciiile anterioare capitalul social este redus pentru a le compensa. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, generate de operaiunile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. Primele se determin ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune apar ca diferen ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal. Diferenele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Diferenele din reevaluare sunt meninute atta timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Rezervele reprezint profitul capitalizat n mod durabil de firma pn la o decizie a managementului firmei. Structural rezervele se impart n: rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual ntr-o anumit proprie din profitul brut sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. Rezervele statutare reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Alte rezerve nseamn constituirea de fonduri din profitul net pe baza deciziilor AGA i sunt destinate finanrii totale sau pariale a noilor investiii n imobilizri corporale etc. Rezultatele positive reportate din anii precedeni a cror repartizare a fost amnat de AGA, pecum i profitul net al exerciiului financiar ncheiat. Profitul net figureaz ca surs proprie pn n momentul repartizrii lui. Rezultatele negative se iau cu semnul minus i astfel ele diminueaza capitalul propriu. Subveniile pentru investiii (de capital) sunt obinute de la buget. Provizioanele reglementate sunt fonduri create pe seama cheltuielilor, find destinate acoperirii fluctuaiilor privind rata dobnzii, cursul de schimb, preuri etc. Fiind create prin includerea unei cote pri n cheltuielile firmei, se poate influena n mod direct prin reducere rezultatul. n felul acesta, se creeaz temporar un avantaj fiscal pentru firm. Fondurile cu scop determinat (fac parte din capitaluri proprii), cum sunt: fondul de dezvoltare, fondul de participare la profit i alte fonduri. Fondul de dezvoltare se constituie din amortizarea activelor imobilizate, din profitul net i alte surse, fiind destinat finanrii cheltuielilor privind investiiile. Fondul de participare la profit se creaz pe seama profitului i este destinat finanrii primelor de profit pentru angajai. Datoriile exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care firma trebuie sa acorde o prestaie sau un echivalent valoric. PF sau PJ fa de care firma are obligaii bneti sunt numite creditori. Din masa patrimonial a datoriilor, mai importnate sunt urmatoarele: daqtoriile financiare, datoriile comerciale, datoriile fiscale, salariale i sociale: datoriile privind relaiile de decontare cu asociaii i creditori diveri. Datoriile financiare exprim creditele primite de la bnci i alte instituii de credit, precum i mprumuturile din emisiunea de obligaiuni. Creditele pe termen scurt mai sunt denumite credite de trezorerie. Creditele obligatare se obin prin emisiunea de obligaiuni. Datoriile comerciale se genereaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor i efectelor de pltit. Efectele de pltit reprezint

titlurile de valoare care atest obligaia de plat a firmei n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. Datoriile fiscale, salariale i sociale (protecia social) se studiaz din cursurile recomandate n bibliografie. Structuri bilaniere privind valorile rectificative i valorile de regularizare Aceste poziii bilaniere corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte elemente de bilan. n felul acesta, se determin valoarea real a activelor i pasivelor. Astfel, pot fi menionate amortizrile i provizioanele pentru deprecierea valorilor activelor, uneori creterea valorii pasivelor. Amortizrile exprim reducerea de valoare privind activele imobilizate ca rezultat al folosirii sau nefolosirii acestora. Sunt supuse procesului de amortizare toate activele imobilizate a cror utilizare este limitat n timp, mai puin terenurile i imobilizrile financiare. Tehnic, amortizrile se constituie pe seama cheltuielilor care se mresc n mod corespunztor. Provizioanele pentru deprecierile de valoare reprezint structuri patrimoniale de pasiv echivalente reducerii reversibile a valorii activelor determinat de fenomene i operaii imprevizibile, cum sunt: deprecierea valorii terenurilor, reducerea cursului la burs al titlurilor de participare, crearea stocurilor fr micare sau cu micare lent, creane neacoperite total sau parial etc. Aceast reducere de valoare reprezint o diminuare a valorii elementelor de active. Tehnic, provizioanele pentru deprecieri, ca structur de pasiv, se creeaz pe seama cheltuielilor. La nchiderea fiecrui exerciiu financiar, provizioanele astfel constituite se mresc sau se micoreaz n raport cu valoarea activelor ce formeaz obiectul deprecierii. Valorile de regularizare reprezint structuri de active sau de pasiv create prin activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast categorie intr cheltuielile i veniturile constatate n avans (nregistrate n prealabil) n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor, precum i cheltuielile effectuate n cadrul exerciiului financiar, dar urmeaz s fie repartizate pe mai multe exerciii ulterioare. Cheltuielile constate n avans pot reprezenta: cheltuieli pltite n avans, abonamente, taxele de locaie, primele de asigurare i dobnzile pltite anticipat. Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii cuprind: cheltuielile pentru reparaii capitale neprevzute, cheltuielile pentru reparaii curente i revizii tehnice etc. Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi ncasate anticipat etc.) n categoria activelor de regularizare se ncadreaz diferenele din conversia n lei a creanelor i datoriilor n deviz, primele de rambursare a obligaiunilor etc. Tipuri de modificri privind activul i pasivul unei entiti patrimoniale Prin activitile curente desfurate la nivelul unei entiti patrimoniale se produc modificri att n activul, ct i pasivul bilanier. Modificrile au la baz operaiile economice i financiare ce au loc n masa patrimoniului. De exemplu, eliberarea unor materii prime din deposit, plata salariilor cuvenite personalului unitii, virarea la bugetul

10

de stat a impozitului pe salarii, restituirea unui credit bancar sau ridicarea de la banc a unei sume de bani pentru efectuarea de pli n numerar. Aceste modificri se reflect prin creteri sau micorri, meninnd n permanen egalitatea bilanier, ntre activul total i pasivul total. Exist operaii care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element i micorarea altui element cu aceeai sum (A+x-x=P). La fel se poate ntmpla n structura pasivului (A=P+y-y). Alte operaii economice pot produce simultan o cretere a elementelor de activ i de pasiv (A+z=P+z) sau o descretere cu aceeai sum (A-v=P-v). De exemplu, Bilan contabil (iniial) Activ
Denumirea posturilor Mijloace fixe Materii prime Produse finite Casa Conturi curente la banc Clieni TOTAL ACTIV Soldurile iniiale 100.000 20.000 160.000 8.000 60.000 120.000 468.000 Denumirile posturilor Capital social Furnizori Creditori diveri Asigurri sociale Credite bancare pe TS TOTAL PASIV

[lei] Pasiv
Soldurile iniiale 80.000 190.000 20.000 30.000 148.000 468.000

Se vor efectua urmtoarele operaii: (1) Se ridic din disponibilul unitii de la banc suma de 2.000 lei pentru efectuarea unor cheltuieli. Se produc urmtoarele modificri: n activul bilanului poziia Casa va crete cu 2.000 lei (adic va deveni 10.000 lei) i concomitent se produce o micorare cu aceeai sum a poziiei de activ Conturi curente la bnci ( de la 60.000 la 58.000 lei); (2) Se achit unui furnizor suma de 20.000 lei dintr-un credit bancar pe termen scurt. Se produc urmtoarele modificri: se nregistreaz o cretere n pasivul bilanului a elementului Credite bancare pe termen scurt cu suma de 20.000 lei ( dela 148.000 la 168.000 lei), reprezentnd creterea datoriilor fa de banc i concomitent se produce o reducere a elemetului de pasiv Furnizori cu aceeai sum (de la 190.000 la 170.000 lei) reprezentnd micorarea datoriilor fa de furnizori; (3) Se primesc de la furnizori materii prime n valoare de 10.000 lei. Se produc urmtoarele modificri: se nregistreaz o cretere a elementului de activ Materii prime cu suma de 10.000 lei (de la 20.000 la 30.000 lei) reprezentnd creterea valorii stocului de materii prime existente i concomitent o cretere a elementului de pasiv Furnizori cu aceeai sum (de la 170.000 la 180.000 lei) reprezentnd creterea datoriilor fa de furnizori; (4) Se achit datoria fa de asigurrile sociale n sum de 10.000 lei din contul curent de la banc. Se produc urmtoarele modificri: se nregistreaz o micorare n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 10.000 lei (de la 58.000 la 48.000 lei) reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti la banc i concomitent o micorare n pasivul bilanului la postul Asigurri sociale cu aceeai sum (de la 30.000 la 20.000 lei) reprezentnd scderea datoriilor fa de asigurrile sociale. 11

Forma final a bilanului contabil este urmtoarea: Bilan contabil (final) Activ
Denumirea posturilor Mijloace fixe Materii prime Produse finite Casa Conturi curente la banc Clieni TOTAL ACTIV Soldurile iniiale 100.000 30.000 160.000 10.000 48.000 120.000 468.000 Denumirile posturilor Capital social Furnizori Creditori diveri Asigurri sociale Credite bancare pe TS TOTAL PASIV

[lei] Pasiv
Soldurile iniiale 80.000 180.000 20.000 20.000 168.000 468.000

Modelarea patrimoniului prin contul de rezultate Contul de rezultate sau contul de profit i pierdere reflect schimbrile survenite n masa patrimoniului ca urmare a activitilor economice desfurate la nivelul agentului economic respectiv. Aceasta exprim analitic rezultatele exerciiului pe baza raporturilor dintre cheltuieli i venituri. Ecuia general este de forma: Cheltuieli + Rezultate = Venituri Cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate n unitatea patrimonial. Veniturile se refer la obinerea i realizarea rezultatelor. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape: angajarea, consumul i plile. Angajarea are loc n momentul n care se concentreaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. De exemplu, n cazul aprovizionrii cu materiale de la furnizori, angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care obligaia bneasc fa de furnizori de a plti materialele primite este valid. Consumul este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. De exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale sau transferal su fr echivalent n cadrul relaiilor financiare. Achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate reprezint o plat cu echivalent, n schimb, plaa impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse, iar vnzarea const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care produsul vndut se transform n bani. n raport cu natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti: de exploatare, financiar i excepional. Cheltuielile financiare cuprind pierderile din

12

creane legate de participaii: sconturile de decontare acordate de firm clienilor; cheltuielile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament; cheltuieli din diferenele nefavorabile de curs valutar; cheltuieli pivind dobnzile la creditele angajate i alte cheltuieli. Cheltuielile excepionale cuprind: despgubirile, amenzile i penalitile pltite; donaiile i subveniile acordate; pierderile din debitori diveri; cheltuielile privind activele cedate. Veniturile se clasific n venituri din exploatare, financiare i excepionale. Astfel, veniturile din exploatare sunt cele provenite din vnzrile de produse, vnzrile de mrfuri; producia stocat; producia de imobilizri; subveniile de exploatare; alte venituri din exploatare. Venituri financiare sunt compuse din dobnzi, diferene favorabile de curs valutar, ctiguri din operaiuni pe piaa de capital. Veniturile excepionale cuprind: despgubirile i penalitile ncasate; veniturile din cedarea activelor, subvenii pentru investiii virate la venituri; alte venituri excepionale. Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determin rezultatul total. Acesta poate fi profit n situaia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile i pierderi, n caz contrar. Modelul de principiu al contului de rezultate: Cheltuieli
1. CHELTUIELI 1.1 Consumuri de m.p., lucrari i servicii 1.2 Costul de cumprare al mrfurilor vndute 1.3 Salarii i cheltuieli sociale 1.4 Impozite i taxe 1.5 Dobnzi 1.6 Alte cheltuieli 1.7 Amortizri i provizioane 2. REZULTATUL (profit sau pierdere)

Contul de rezultate EXERCITIUL Venituri N N-1

I. VENITURI 1.1 Vnzri de bunuri materiale, lucrri i servicii 1.2 Producie stocat (+ creterea stocului final comparativ cu cel iniial; micorarea stocului final comparative cu cel iniial) 1.3 Producia de active imobilizate 1.4 Alte venituri

EXERCITIUL N N-1

Bilanul contabil constat rezultatul net, n timp ce contul de rezultate l explic. n cadrul bilanului contabil, rezultatul net apare ca o surs proprie de finanare a activului creat ca excedent al veniturilor fa de cheltuieli, n schimb n contul de rezultate, acesta apare ca un produs al factorilor de producie.

13

B. CONTUL Cu ajutorul conturilor, contabilitatea nregistreaz, urmrete i controleaz existentul i schimbrile aferente fiecrui bun economic, surs de finanare precum i fazele fiecrui proces economic. Prin intermediul bilanului nu pot fi reprezentate operaiile economice i financiare care au avut loc n exerciiul financiar ncheiat. Prin urmare, bilanul prezint situaia elementelor patrimoniale ale agentului economic la un anumit moment, contul se refer la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan i prezint situaia acestuia la un moment dat, precum i modificrile survenite pe parcursul perioadei de gestiune. Funciile contului: 1. economic const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar; 2. statistic rezid n aceea c datele i informaiile furnizate de conturi pot fi reflectate prin intermediul unor indicatori statistici; 3. de calcul permite calcularea tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente ale activitii economice; 4. de control const n folosirea datelor i informaiilor furnizate pentru exercitarea controlului integritii patrimoniului agentului economic, controlul nivelului cheltuielilor etc.; 5. grupare pe elemente omogene (bunuri economice, surse de finanare i procese economice); 6. de sistematizare const n nregistrarea distinct a operaiilor economice i financiare care genereaz modificri n sensul creterii sau majorrii, de acelea care determin scderi sau micorri ale aceluiai element. Forma bilateral a contului: n una din pri se nregistreaz existentul iniial i creterile, iar micorrile n partea cealalt. De exemplu, n cazul conturilor aferente surselor de finanare, nregistrrile se fac astfel: existenele iniiale i creterile se nregistreaz n partea dreapt, iar micorrile n partea stng. Structura contului Structura contului: - denumirea sau titlul contului; - debitul i creditul; - micarea sau rulajul contului; - explicaia operaiilor nregistrate n cont; - soldul contului. Denumirea sau titlul contului indic numele elementului patrimonial (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar). Debitul i creditul contului indic denumirea celor dou pri opuse ale acestuia care permit separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri) pe care le determin operaiile economice i financiare ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor.

14

Convenional s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. Micarea sau rulajul contului reprezint totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont ca urmare a mririlor i micorrilor determinate de operaiile economice i financiare ce se produc n volumul i structura elementului patrimonial. Exist micare sau rulaj debitor i micare sau rulaj creditor. nregistrarea unei sume n debitul contului reprezint debitarea lui, iar suma care se nregistreaz se numete sum debitoare. nregistrarea n creditul contului reprezint creditarea acestuia, iar suma care se nregistreaz se numete sum creditoare. Prin adunarea sumelor nregistrate n debitul contului se obine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului se obine totalul sumelor creditoare. Totalul sumelor cuprinde existentul la nceptul perioadei de gestiune i rulajul (modificrile pe care le sufer acesta pe parcursul perioadei de gestiune). Explicaia contabil const n indicarea n debitul sau n creditul contului utilizat la nregistrarea operaiei economice i financiare, a denumirii celuilalt cont corespondent n care se efecteaz nregistrarea concomitent a aceleiai operaii potrivit cerinelor dublei nregistrri. Soldul contului reprezint existentul valoric la un anumit moment al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. El se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare. Prin urmare se pot identifica urmtoarele rezultate: dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare contul prezint sold debitor, cnd totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor. Atunci cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, cont soldat sau balansat. Soldul stabilit la sfritul exerciiului financiar se numete sold final i apare ca sold iniial la nceputul perioadei urmtoare. Pentru elaborarea documentelor contabile de sintez balana de verificare, bilanul contabil i contul de profit i pierderi, conturile se nchid. Inchiderea conturilor se realizeaz prin trecerea soldului lor final n partea opus aceleia din care a provenit, adic acolo unde totalul sumelor este mai mic. Astfel, contul care are sold final debitor se nchide prin trecerea acestuia n creditul contului respectiv, unde se adun la totalul sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie s fie egal cu totalul sumelor debitoare: contul care are sold final creditor se nchide prin trecerea lui n debitul aceluiai cont, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. Astfel, contul care a avut la finalul exerciiului financiar un sold debitor i s-a nscris prin trecerea acestuia n credit, se redeschide prin nscrierea soldului respectiv n debit. Un exemplu de structur a contului Materii prime. Contul Materii prime Debit
Nr crt 1 Data 1.02.2006 Explicaia Sold iniial Sume 5.000 Nr crt 4 Data 5.02.200 Explicaia Cheltuieli cu materiile

Credit
Sume 6.000

15

2 3

8.02.2006 16.03.200 6

Furnizori Furnizori Rulaj Total sume debitoare

2.000 6.000 8.000 13.000

6 5

prime Cheltuieli cu materiile prime Total sume creditoare (rulaj) Sold final debitor Total

6.000 12.000 1.000 13.000

Regulile de funcionare a conturilor R1. Conturile de active ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de active, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv. R2. Conturile de active se mai debiteaz cu majorrile, creterile, sporirile, intrrile etc. elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile, creterile, sporirile, intrrile etc. ale elementelor de pasiv. R3. Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile etc. elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile etc. ale elementelor de pasiv. Conturile de active au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate, iar conturile de pasiv au ntotdeauna soldul final creditor sau sunt soldate. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, iar cele de pasiv prin a se credita. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadei de gestiune prezint ntotdeauna un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt ntotdeauna, numai cont de activ sau de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acelea care pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcionnd deci n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi i anume n debitul unui cont i n creditul celuilalt cont. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur, se numesc conturi corespondente. Corespondena conturilor se poate stabili fie numai ntre conturi de active, cnd se produc modificri numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de active i cele de pasiv, atunci cnd operaia 16

economic sau financiar produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Exemple pentru explicarea regulilor de funcionare a conturilor: a) Se ridic de la banc 8.000 lei pentru a se efectua pli n numerar (provoac modificri numai n activul bilanului). Se nregistreaz o cretere de activ la elemental Casa, reprezentnd creterea numerarului din casieria firmei, care se nregistreaz i concomitent o micorarea de activ la elementul Conturi curente la bnci reprezentnd scderea disponibilitilor bneti ale firmei ce se va oglindi n creditul contului cu aceeai denumire, astfel:
Debit Casa Soldul iniial 4.000 Conturi curente la bnci 8.000 Credit Debit Conturi curente la bnci Sold iniial 12.000 Casa Credit 8.000

b) ntreprinderea achit unui furnizor suma de 10.000 lei dintr-un credit pe termen scurt acordat de banc
Debit Furnizori Credit Credite bancare Sold iniial 18.000 pe TS 10.000 Debit Credite bancare pe TS Furnizori 10.000 Sold iniial Credit 24.000

Se observ c s-a produs o scdere de pasiv la elemental Furnizori stingnd astfel o datorie fa de acetia (nregistrat n debitul contului de respective) i o cretere de pasiv la elemental Credite bancare pe TS reprezentnd creterea datoriilor firmei fa de banc. c) Firma a achiziionat un teren al crui pre de achiziie este de 180.000 lei (aceast operaie va produce modificri n ambele pri ale bilanului).
Debit Terenuri Soldul iniial 40.000 Furnizori de imobilizri 180.000 Credit Debit Furnizori de imobilizri Sold iniial Terenuri Credit 17.000 180.000

Se observ o cretere de active la elemental Terenuri reprezentnd creterea contravalorii terenurilor aparinnd firmei i o cretere de pasiv la elemental Furnizori de imobilizri reprezentnd creterea datoriilor comerciale ale firmei i se va reflecta n creditul contului corespondent respectiv. d) Se scoate din activ un mijloc fix complet amortizat a crui valoare este de 40.000 lei.
Debit Mijloace fixe Credit Debit Amortizri privind imobilizrile corporale Mijloace fixe 40.000 Sold iniial Credit 13.000

Soldul iniial 8.900

Amortizarea Imobilizrilor Corporale 40.000

17

Prin scoaterea unui mijloc fix din activ aceast operaie determin o micorare de activ la elemental Mijloace fixe conducnd la micorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe existente n firm, ce se va reflecta n creditul contului respectiv i implicit o scdere de pasiv la elemental Amortizri privind imobilizrile corporale reflectnd scderea amortizrii imobilizrile corporale ale firmei ce se va nregistra n debitul contului corespondent cu aceeai denumire. Formula i articolul contabil Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente contabile a fiecrei operaii economice sau financiare n parte prin descompunerea ei n elementele componente n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit i credit. Efectuarea analizei contabile a operaiilor economice i financiare implic parcurgerea urmtoarele etape: 1. stabilirea naturii i respectiv a coninutului operaiei economice sau financiare supus analizei; 2. determinarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan, respectiv a elementelor de activ i de pasiv care se modific, a sensului modificrilor n cauz i a coninutului economic al acestora; 3. stabilirea pe baza elementelor de bilan modificate a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economica sau financiar analizat; 4. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor. Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice sau financiare n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri sub form de egalitate valoric. Structural ea cuprinde: denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespunztor creditor i suma corespunztoare operaiei care face obiectul nregistrrii. n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n partea stng semnului egalitii, ca urmare a faptului c debitul apare n partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, ntruct creditul reprezint partea dreapt a contului. Formula contabil simpl este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor. Formula contabil compus este aceea n care corespondena se stabilete fie ntre un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare, fie ntre un singur cont creditor i dou sau mai multe conturi debitoare, fie ntre dou sau mai multe conturi debitoare i dou sau mai multe conturi creditoare. De exemplu:
Furnizori = % 10.000 Conturi curente la bnci 7.000 Efecte de pltit 3.000

18

Explicaie - se achit obligaia fa de furnizor n sum de 10.000 lei astfel: 7.000 lei din disponibilul firmei de la banc, iar pentru diferena de 3.000 lei se accept o cambie. Prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei n cauz, adic a datei efecturii ei i a documentului justificativ care o atest, se ajunge la noiunea de articol contabil. Exemple de formul contabil:
1.000 Materii prime = Furnizori

sau
1.000 Materii prime = Furnizori 1.000

Suma pentru care se ntocmete formula contabil se poate scrie n faa contului care se debiteaz, sau se poate scrie n ambele pri ale semnului egalitii, adic att la contul care se debiteaz, ct i contul care se crediteaz. Fluxul informaional n contabilitate: consemnarea operaiilor economice i financiare n documentele de eviden, analiza contabil a operaiilor respective, nregistrarea operaiilor economice i financiare analizate n conturi, n ordine cronologic (cu ajutorul registrului Jurnal), i pe aceast baz apoi, n form sistemic (cu ajutorul documentului contabil Cartea mare), ntocmirea balanei de verificare i a bilanului contabil. Cartea mare se prezint sub form de fie deschise distinct pentru fiecare cont al contabilitii curente i la nregistrarea operaiilor economice i financiare n el se folosete explicaia contabil. nregistrrile contabile analitice sunt acelea care se efectueaz cu ajutorul conturilor analitice i se caracterizeaz prin aceea c n cazul lor, alturi de exprimarea valoric, se utilizeaz, uneori i exprimarea cantitativ. nregistrrile contabile sintetice sunt acelea care se efectueaz cu ajutorul conturilor sintetice i se caracterizeaz prin aceea c se exprim numai n expresie valoric. Un exemplu cu privire la corespondena ce se stabilete ntre mai multe conturi debitoare i mai multe conturi creditoare are la baz urmtoarea operaie economic: se primesc materii prime n valoare de 10.000 lei i materiale consumabile n valoare de 5.000 lei pentru care se face decontarea i prin efecte de pltit n sum de 8.000 lei. Se obine urmtoare formul contabil:
15000 % 10000 Materii prime 5000 Materiale consumabile = % Furnizori Efecte de pltit 15000 7000 8000

19

Dup scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri, i anume: de nregistrare curent i de stornare. Dup modul de nscriere a sumelor n conturile corespondente formulele contabile sunt: n negru i n rou. Formulele contabile de nregistrare curent sunt acelea care se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare care au loc n mod obinuit. nscrierea sumelor la aceste formule se face, de regul, n negru, motiv pentru care se mai numesc i formule contabile de nregistrare n negru. Sumele respective se adun ntre ele, att n debitul ct i n creditul contului. Sumele nregistrate n rou au semnificaia unor sume cu semnul minus i se scad din sumele nscrise pe baza formulelor contabile curente nregistrate n negru. Ele au ca scop rectificarea prin scdere a unor sume i se numesc formule contabile de rectificare. Formulele contabile de stornare reprezint o modalitate specific contabilitii de corectare a unor greeli svrite anterior, cu ocazia negistrrii n conturi a sumelor din operaii economice i financiare. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare aceasta poate fi de dou feluri, i anume: stornare n negru i stornare n rou. Stornarea n negru const n anularea unei formule contabile efectuat anterior greit prin inversarea ei nscriind suma tot n negru, dup care se ntocmete formula contabil corect. De exemplu, se consider c firma a angajat un credit pe TS de la banc n valoare de 10.000 lei. Formula contabil de nregistrare a acestei operaii s-a stabilit greit la ambele conturi corespondenete:
Casa = Credite bancare pe TS 10.000

Se constat greeala i se storneaz n negru:

Credite banacare pe TS = Casa 10.000

Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte:
Conturi curente la bnci = Credite bancare pe TS 10.000

Stornarea n rou const n anularea unei formule contabile efectuat anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou (sau n negru dar ncadrat n chenar) i ntocmirea apoi a formulei contabile corecte n negru. n contabilitate exist operaii cu bunuri economice la a cror nregistrare se folosesc unele conturi intermediare, precum i operaii privind procesele economice care se reflect n conturi ce nu apar n bilan sau care se folosesc tot din necesiti practice. n primul caz pot fi menionale urmtoarele: Amortizri privind imobilizrile, Uzura obiectelor de inventar, Diferene de pre la materii prime i materiale, Diferene de pre la obiecte de inventar i Diferene de pre la mrfuri. n cea de a doua situaie se ncadrez conturile de cheltuieli, de venituri i cele de gestiune.

20

Conturile sintetice i analitice Conturile sintetice sunt conturile de baz cu ajutorul crora se reflect bunurile economice, procesele economice i sursele de finanare a acestora n unitatea lor grupate dup caracteristicile generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a reflecta concomitent, prile componente ale elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice dup nsuirile lor specifice. Conturile sintetice care nregistreaz elementele patrimoniale grupate dup caracteristicile lor generale, conturile analitice nregistreaz elementele respective individualizate dup nsuirile specifice. Deci ele permit detalierea, adncirea, dezvoltarea conturilor sintetice, fin socotite conturi dezvolttoare ale conturilor sintetice. La nivelul fiecrei entiti economice funcioneaz o contabilitate sintetic i una analitic. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Conturile analitice funcioneaz dup aceleai reguli dup care funcioneaz i conturile de care aparin, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale i deci au acelai coninut economic. n conturile sintetice elementele patrimoniale se nregistreaz numai valoric, n conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric, fie cantitativ i valoric, n funcie de natura elementelor respective ca n cazul bunurilor economice materiale, imobilizrilor corporale i stocurilor. Suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie s fie egal i de acelai sens; suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic respective; suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie s fie egal i de aceai sens. n cazul conturilor bifuncionale se verific numai corelaiile rulajelor debitoare i creditoare. Tehnici de nregistrare n conturi a operaiilor economice i financiare Exist mai multe tehnici de nregistrare: direct, indirect, desfurat, dou circuite i lichidare sau soldare. Utilizarea unei tehnici sau alteia depinde de modificrile determinate de micrile de valori economice i de cerinele contabile. Primele dou vor explicitate. Tehnica nregistrrii directe reprezint regula ce asigur o congruen ntre micarea real economic i financiar i oglindirea ei n conturi. Cele dou conturi care se debiteaz i crediteaz corespund celor dou elemente patrimoniale ntre care se stabilete raportul de echivalen specific micrii de valoare economic. De exemplu, aprovizionarea cu mrfuri de la furnizor n valoare de 8.000 lei plus 500 lei cheltuieli de transport nscrise n factur. Formula contabil este:
8.500 Mrfuri = Furnizori 8.500

Tehnica nregistrrii indirecte este folosit pentru a reflecta o cale intermediar a mcrii economice. n acest caz se folosesc conturi distincte de cele care s-ar putea asocia direct elementelor patrimoniale modificate. De exemplu, n cazul utilizrii unui mijloc fix 21

contul Mijloace fixe este nlocuit prin contul Amortizri privind imobilizrile corporale . n felul acesta mijloacele fixe sunt reflectate n contabilitate la valoarea iniial de achiziie, iar uzura lor treptat pe parcursul mai multor cicluri de producie i pe o perioad mai mare de un an se reflect prin amortizare. Prin folosirea tehnicii indirecte intervin urmtoarele formule contabile: 1. nregistrarea anuitii amortizrii (amortizarea anual);
Anuitatea amortizrii Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = Amortizarea privind imobilizrile corporale Anuitatea amortizrii

2. nregistrarea ieirii mijlocului fix prin scoaterea din funciune;

Suma anuitilor amortizrii Amortizri privind imobilizrile corporale = Mijloace fixe Suma anuitilor amortizrii

Tehnica nregistrrii desfurat implic mai multe conturi corespondente dect cel implicat de micarea economic sau financiar. Cazul cel mai tipic al nregistrrii desfurate este cel al evidenei cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor. n acest sens se pot folosi dou metode: metoda nglobrii rezultatelor i metoda separrii rezultatelor. n cazul primei metode conturile se debiteaz cu intrrile de valori economice evaluate la costul de cumprare i se crediteaz cu ieirile de valori economice exprimate prin preul de vnzare (preul de nregistrare plus rezultatul net obinut). Dac la nchiderea conturilor mai exist bunuri economice n sold, se crediteaz i cu valoarea lor stabilit la inventariere. Problem. S se construiasc contul FURNIZOR n baza urmtoarelor date: 1. 05 Sold iniial 18.000 lei; 4. 05 Achiziie pa baza facturii nr 450/3.04 de la furnizorul ALTEX urmtoarele: 200 kg materie prim A x 50 lei/kg i 400 kg materie prim B x 80 lei/kg; 7. 05 Se achiziioneaz de la furnizorul ALFONSO n baza facturii nr 555 materiale consumabile astfel: 240 l material consumabil C x 36 lei/l i 600 l material consumabil D x 32 lei/l; 14.05 n baza ordinului de plat nr 70 se achit o treime din datoria fa de ALFONSO; 15.05 Se emite o cambie pentru o ptrime din datoria furnizorului ALTEX; 17.05 Se achiziioneaz de la furnizorul ALTEX pe baza facturii nr 810 500 kg materie prim A x 56 lei/kg i 400 kg materie prim B x 42lei/kg; 19.05 n baza contractului de creditare nr 55 ncheiat cu BRD se achit din credit i cealalt parte din datoria fa de ALFONSO; 19.05 Se achiziioneaz de la furnizorul BOBO n baza facturii nr 22 mrfuri M1 200buc x50 lei/buc i mrfuri M2 400buc x 60 lei/buc; 20.05 n baza ordinului de plat nr 88 se achit i cealalt parte din datoria fa de furnizorul ALTEX;

22

20.05 n baza chitanei nr 999 se pltete din casierie datoria fa de furnizorul BOBO; 22.05 Se primete factura nr 555 de la furnizorul GIGI privind reparaia unei maini n valoare de 300 lei; 23.05 Se primete de la RENEL factura nr 2223 n valoare de 2.500 lei privind energia consumat; 24.05 Se nregistreaz factura nr 6667 primit de la ORANGE reprezentnd convorbiri telefonice n valoare de 2.000 lei; 25.05 Se achit datoria fa de furnizorul BOBO astfel: jumtate din contul current n baza ordinului de plat nr 554 i jumtate prin emiterea unui bilet la ordin; 27.05 Se nregistreaz factura nr 888 primit de la MIMI privind chiria aferent mijloacelor fixe nchiriate n valoare de 3.600 lei, din care: 1.500 lei aferente lunii viitoare. Recomandare (trebuie completat de cursani) Forma bilateral a contului FURNIZORI
Titlul contului FURNIZORI DEBIT Nr Data crt 1 14.05 2 15.05 3 19.05 4 20.05 5 20.05 6 25.05 CREDIT Explicaie Ordinul de plat nr 70 Cambie Contract de creditare nr 55 Ordin de plat nr 88 Chitana nr 999 Ordin de plata nr 554 Bilet la ordin Sume Nr crt 1 2 3 4 5 Data 1.05 Explicaie Sold iniial Sume 18.000

Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final creditor Total pentru nchidere

Rulaj creditor Total sume creditoare

DOCUMENTELE CONTABILE n funcie de modul de ntocmire i rolul lor n contabilitate documentele contabile pot fi justificative, registre de contabilitate i de sintez sau situaii financiare. Documentele justificative asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil; registrele de contabilitate realizeaz nregistrarea i stocarea datelor n structura proprie contului i sistemului de conturi Registrul jurnal, Registrul inventar i Cartea mare ;

23

iar prin documentele de sintez sau situaii financiare se centralizeaz i se transmit informaiile. Un document justificativ cuprinde urmtoarele elementele: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale, serviciul i sectorului, prile care particip la efectuarea operaiei. Documentele centralizatoare care servesc la listarea i cumularea documentelor justificative trebuie s conin elementele cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, sumele corespunztoare operaiilor efectuate, conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; semnturile pentru ntocmire i verificare. Din punct de vedere metodologic nregistrrile n contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de nscriere sau de intrare a acestora n unitate i sistematic n registrele deschise pentru conturile sintetice i analitice. Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu care servete pentru nregistrarea sau jurnalizarea operaiilor economice i financiare n ordinea efecturii lor n timp. Forma Registrului jurnal este urmtoarea: Registrul jurnal nr. ..
Nr. ntreg Data ntreg Documentul Felul Nr. Data Explicaii D Simboluri conturi C Sume D C

Cartea mare servete la nregistrarea i gruparea operaiilor economice i financiare n raport de natura lor, iar n cadrul fiecrei grupri n ordinea succesiunii lor n timp i sensul modificrii contului (debitor/creditor). Evaluarea patrimoniului n contabilitate Evaluarea se refer la cuantificarea i exprimarea n uniti monetare a mrimii elementelor patrimoniale (active, pasive, cheltuieli, venituri) i a operaiilor economice care produc modificri n masa patrimonial. Obiectivele vizate se refer la meninerea capitalului, sau reconstituirea structurii de finanare. Criteriile luate n consideraie: valoarea de utilitate i timpul. Principii contabile folosite: principiul costului istoric, principiul stabilitii unitii monetare i principiul prudenei. Formele de evaluare: a) Evaluarea la intrare. Valuarea contabil de intrare sau valuarea la prima nregistrare (VCI) i se determin astfel: 1. Valuarea de utilitate (preul pieei, utilitatea bunului pentru firm sau starea i amplasarea sa) pentru bunuri obinute sub form de aport n natur sau cele dobndite cu titlul gratuit sau bunuri donate. 2. Costul de achiziie pentru bunurile obinute cu titlul oneros: * Pre de cumprare + Cheltuieli de transport + Taxe nerecuperabile (vamale, prime de asigurare..) + Cheltuieli pentru punerea n funciune a bunului - Reduceri comerciale 24

= COST ACHIZITIE 3. Costul de producie pentru bunurile produse n unitate economic respectiv: * Costul de achiziie al materiilor prime i materiale, consumabile + Alte cheltuieli directe de producie (ex. Salarii directe..) + Cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional repartizate bunului respective (amortizarea, combustibil, reparaii etc. ) = COSTUL DE PRODUCTIE Atenie! Cheltuielile generale de administrare, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se include n cheltuielile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente procesului de fabricaie pentru bunurile cu ciclu lung de fabricaie. CAZURI PARTICULARE Titlurile de valoare (de participare, imobilizare, mobiliarede plasament) se nregistreaz la valoarea de achiziie (costul de achiziie), adic la preul de cumprare la care au fost obinute. Cheltuieli fiscale i altele se exclud, ele se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare. Lichidarea se realizeaz la cursul bursier sau la valoarea probabil de engociere pentru titlurile necotate; Creanele i datoriile. Se evalueaz la valoarea nominal egal cu suma ce se va ncasa sau plti n schimbul lor. La lichidare, pasivul va trebui s in cont de toate costurile de exploatare, pn la ncetarea activitii i de toate datoriile cauzate de ncetarea activitii sistarea contractelor (penalizri), luarea n considerare a pasivului fiscal latent, subvenii pentru investiii de virat la rezultate, indemnizaii n cazul desfacerii contractului de munc. ; Bunurile intrate i exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la cursul zilei cnd a avut loc operaia.

b) Evaluarea la ieirea din patrimoniu. Bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunurile au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face: pe baza costului mediu ponderat, FIFO, LIFO. c) Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual care capt statutul de valoare de inventar i opereaz n valuarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventrii lor. Bazele de evalure utilizate sunt urmtoarele: Costul istoric. Activele se nregistreaz la suma sau valoarea real din momentul cumprrii lor. Datoriilor la valoarea de schimb a obligaiei pentru a stinge datoriile (sumele de bani sau echivalent al numerarului); Costul curent. Activele la valorea ce corespunde sumei care ar trebuie pltit dac un activ echivalent ar fi achiziionat n prezent. Datoriile la valoarea neactualizat pentru a deconta n prezent obligaia; Valoarea realizabil. Activele la valoarea care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile la valoarea de decontare (valoare neactualizat) ce trebuie pltit pentru a achita datoriile;

25

Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar ce se vor genera. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar ce sunt folosite pentru a deconta datoriile.

! Valoarea de inventar se stabilete n funcie de preurile existente pe pia, de starea bunurilor. d) Evaluarea la bilan. Se bazeaz pe valoarea net contabil (VNC) calculat astfel: VNC=VCI A PD unde: VCI, valoarea contabil de intrare; A, amortizri; PD, provizioane pentru deprecieri. Rezultatul este echivalent cu situaia cnd se compar VCI cu Viv (valoarea de inventar) i se reine n cazul: Activelor, min (VCI, Viv) i Pasivelor, max (VCI, Viv) Reguli: ACTIV diferenele constate n plus (Viv>VCI) Nu se nregistreaz n contabilitate. Diferenele constatate n minus (Viv < VCI) acestea se nregistreaz n contabilitate astfel: activele amortizabile prin intermediul amortizrilor, n acest caz avem o depreciere ireversibil; activele neamortizabil prin intermediul provizioanelor pentru deprecieri, n acest caz deprecierea este reversibil. PASIV diferenele constate n minus Nu se nregistreaz n contabilitate. Diferenele constatate n plus se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizionare pentru creteri ireversibile privind valoarea pasivelor. De exemplu, o societate comercial se hotrete s achiziioneze un stoc de mrfuri de la firma CRISTAL. n vederea achiziiei ea trimite un camion, cheltuielile de transport la ducere ridicndu-se la 1.000 lei. Preul de cumprare al stocului de mrfuri este de 10.000 lei, iar cheltuielile aferente ncrcrii acestora n camion se ridic la 3.000 lei. Mrfurile sunt asigurate pe parcursul transportului, prima de asigurare fiind de 1.500 lei. Cheltuielile de transport la ntoarcere se ridic la 1.200 lei, iar cheltuielile cu descrcarea mrfurilor sosite la destinaie sunt n valoare de 6.000 lei. Datorit unor defecte de calitate, se primete o reducere comercial de 1.500 lei. Salariul oferului care transport marfa se ridic la 2.000 lei. Care este costul de achiziie al stocurilor de mrfuri? Rezolvare
Preul de cumprare al mrfurilor + Cheltuieli de transport (dus ntors) + Cheltuieli de ncarcare - descrcare + Prime de asigurare Reducere comercial COST DE ACHIZITIE 10.000 2.200 9.000 1.500 1.500 21.200 lei

26

Analiza i funcionarea conturilor 1. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri proprii Caracterisiticii: a) Aceste conturi reflect sursele de finanare permanente concretizate n principal n aportul la capitalul societii, din partea acionarilor sau asociailor cu ocazia constituirii societii, ct i pe parcursul desfurrii activitii acesteia: rezultatul obinut (profit sau pierdere); alte elemente de capitaluri proprii; prime legate de capital, rezerve, subvenii etc. b) Dup coninutul economic sunt conturi de surse proprii de finanare. c) Dup funcia contabil: 1. Se crediteaz cu operaii de constituire i de majorare a elementelor patrimoniale de capitaluri proprii; 2. Se debiteaz cu operaiile de diminuare a capitalurilor proprii pe parcursul activitii d) Soldul final este creditor i reprezint mrimea valoric a elementelor patrimoniale de capitaluri proprii. Contul 101 Capital social poate fi analizat astfel: a) Dup coninutul economic este ncadrat n categoria surselor proprii de finanare b) Dup funcia contabil este cont de pasiv B1) Se crediteaz cu operaiile de constituire i majorare a capitalului social: Capital subscris de acionari sau asociai n natur/bani; Rezervele destinate mririi capitalului social; Primele legate de capital destinate majorrii capitalului social; Profitul net brealizat n exerciiile precedent destinat mririi capitalului social;

B2) Se debiteaz cu operaiile de diminuare a capitalului social: Capitalul retras de acionari sau asociai; Pierderile realizate n exerciiile financiare anterioare i dup nchiderea exerciiului financiar current i care reduce capitalul social;;

c) Soldul final este creditor i reprezint capitalul social subscris vrsat i cel nevrsat.

27

2. Analiza i funcionarea conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli a) reflect fondurile constituite la sfritul exerciiului pentru finanarea pierderilor i cheltuielilor a cror ocazionare este incert sau devin exigibile (realizabile) n perioadele urmtoare. b) Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv/ Se crediteaz cu valoarea provizionelor pentru riscuri i cheltuieli privind activitatea de exploatare, financiar i excepional constituite pe seama cheltuielilor/ Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli care privesc activitatea de exploatare, financiar i excepional prin reluarea la venituri; c) Soldul final este creditor i reflect provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite. 3. Conturile de trezorerie a) Activele imobilizate sunt constituite din valori economice de investiie care se afl n patrimoniul ntreprinderii pe durate mai mari de un an, fiind concretizate sub trei forme: (1) imobilizri corporale, cele sub form de cheltuieli de constituire, de cercetare, dezvoltare, brevete, licene achiziionate etc; (2) imobilizri corporale sub form de terenuri i mijloace fixe; (3) imobilizri financiare sub form de valori investite n patrimoniul altor societi (titluri de participare, creane, mprumuturi acordate unei ntreprindei asociate etc.); b) Dup funcia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu majorrile valorilor elementelor de activ imobilizate ocazionate de operaiile de intrare n patrimoniu sub form de aporturi n natur la capital, achiziionare de la teri, realizarea prin activitatea proprie de producie i construcie. Se crediteaz cu diminurile valorice ale elementelor de imobilizri ocazionate de operaiile de ieire din patrimoniu sub forma: vnzrilor de active imobilizate, scoaterii din funciune (lichidare sau casare), amortizrii complete a valorii acestora etc. c) Soldul final este debitor reprezentnd valoarea contabil de intrare a imobilizrilor existente n patrimoniu; d) Preul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este valoarea contabil de intrare cu semnificaiile: Costul de achiziie pentru mijloace fixe procurate cu titlul oneros. Preul de cumprare pentru titlurile de valoare componente ale imobilizrilor financiare. Costul de producie pentru mijloacele fixe produse de unitatea patrimonial. Valoarea de utilitatea estimat pentru activele imobilizate obinute cu titlul gratuit i cele dobndite ca aport n natur al asociailor. Valoarea nominal din momentul constatrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate. Funcionarea contului 212 Mijloace fixe se prezint astfel: Dac funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a mijloacelor fixe achiziionate de la furnizori, valoarea la cost de producie a 28

mijloacelor fixe realizate din producie proprie. Se crediteaz cu valoarea amortizrilor mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ, valoarea rmas de amortizat a mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ. Soldul final este debitor i reflect valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe existente n inventar. 4. Analiza i funcionarea conturilor de stocuri i producie n curs de execuie a) Reflect bunurilor i serviciile din cadrul ntreprinderii destinate a fi vndute dup prelucrarea lor n procesul de producie sau consumate la prima lor utilizare. b) Dup funcia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a stocurilor cumprate de la furnizori, valoarea la cost de producie a stocurilor obinute din producia proprie, valoarea stocurilor obinute prin aportul asociailor. Se crediteaz cu valoarea la cost de achiziie a stocurilor cumprate de la furnizori, valoarea la cost de producie a stocurilor obinute din producie proprie, valoarea stocurilor obinute prin aportul asociailor. Se crediteaz cu valoarea la cost de achiziie a stocurilor cumprate consumate sau a stocurilor de mrfuri vndute, valoarea la cost de producie a stocurilor fabricate vndute sau consumate. Soldul final este debitor i reflect valoarea contabil de intrare a stocurilor existente n inventar. Preul de nregistrare n conturi este corespunztor valorii de intrare a stocurilor si este egal cu: costul de achiziie pentru bunurile procurate de la teri sau costul de producie pentru stocurile obinute din producie proprie. 5. Analiza i funcionarea conturilor de teri A. Conturile de creane Reflect relaiile de decontare cu clienii i cu tere persoane privind creanele unitii patrimoniale. Dup funcia contabil sunt conturi de activ. n debitul lor se nregistreaz: formarea creanelor asupra terilor privind bunurile vndute pe credit comercial, efectele primite de la teri, avansurile i aconturile acordate, creanele asupra acionarilor din operaiile privind capitalul subscris i nevrsat. Se crediteaz la decontarea creanelor. Soldul final este debitor i reflect creanele ntreprinderii asupra terelor persoane. Preul de nregistrare n conturi este valoarea nominal a creanelor egal cu suma de lichiditi de ncasat pentru valoarea de ntrebuinare a valorii economice avansate. B. Conturile de datorii

29

Reflect fondurile furnizate de teri pentru unitate, iar aceasta trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric; creditele contractate de la bnci sau de la alte instituii financiare; mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice. Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu operaiile privind crearea datoriilor fa de teri. Se debiteaz cu operaiile privind decontarea datoriilor avnd ca efect general diminuarea trezoreriei. Soldul final este creditor i reflect datoriile neachitate aflate n curs de decontare. Preul de nregistrare n conturi este valoarea nominal a datoriilor egal cu suma de lichiditi sau echivalene de lichiditi pltit pentru valoarea de ntrebuinare a contrapartidei acordat de teri. 6. Analiza i funcionarea conturilor de venituri i rezultate A. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli Evideniaz resursele aflate n curs de utilizare n cadrul activitilor de exploatare, financiare i excepionale. Dup funcia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului de exerciiu financiar; cheltuieli prin angajamente fa de teri i pli din contul de la banc i n numerar, cheltuieli privind consumurile stocate i vnzrile de mrfuri, cheltuieli privind activele imobilizate privind amortizarea i provizioanele. Se crediteaz la repartizarea cheltuielilor asupra rezultatelor. La sfritul exerciiului nu prezint cont. B. Analiza i funcionarea conturilor de venituri nregistrarea veniturilor brute obinute ca rezultat al activitilor de exploatare, financiare i excepionale. Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului de exerciiu financiar: venituri din vnzri de produse, mrfuri, lucrri executate, servicii prestate; venituri din producia proprie de produse, semifabricate, producie netrminat; venituri din producia i construcia proprie de imobilizri; venituri din diminuarea amortizrilor i provizioanelor. Se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. La sfritul exerciiului nu prezint sold. Contul care preia veniturile i cheltuielile este ce de Profit i pierdere. Acesta este un cont de bilan cuprinznd n credit veniturile, iar n debit cheltuielile. Soldul creditor reprezint profitul net, iar soldul debitor reprezint pierderea net. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri. Prin urmare, amortizarea este o metod de rennoire a capitalului reinvestit, o prelevare

30

asupra beneficiilor fiind un element al autofinanrii. Amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logic i sistematic a costurilor imobilizrilor pe mai multe exerciii financiare. Nu se amortizeaz bunurile a cror utilizare este nelimitat n timp: de exemplu, terenurile sau investiiile financiare. Eventuala depreciere a investiilor financiare este constatat prin intermediul provizioanelor. Baza amortizrii depinde de: costul bunului, valoarea sa de recuperare i valoarea net estimativ la finalul duratei sale de via. De exemplu, costul unui bun 5.000 i valoarea sa de recuperare 500, rezult c baza amortizrii este 4.500 lei. a) Amortizarea linear sau constant. Amortizarea linear anual = (cota/norma de amortizare, Ca) x (valorea de intrare a mijloacelor fixe, Vmj) Cota de amortizare (Ca) = 100/Durata normal de utilizare din catalog (n ani) n cazul reevalurii activelor corporale: Ca=100/Durata normal de utilizare rmas (n anii) %. Aceast cot se va aplica asupra valorii rmase, actualizat. Exemplu, achiziionarea unui utilaj, costul 7.000 lei. Amortizarea liniar pe o perioad de 5 ani. Ca=100/5 = 20%, anuitatea unui exerciiu ntreg (a), a=Vmf x Ca. Calculul de anuiti: a = Vmf x Ca, pentru un exerciiu complet; a=(a x t)/360, pentru un exerciiu incomplet unde t reprezint un numr de zile efectuate. Tabloul amortizrii utilajului
Anul 1. 9. N 1. 9. N+1 .. 1. 9. N+5 Baza amortizrii 7.000 7.000 7.000 Anuitate 500 1.400 Amortizarea cumulat 500 1.900 7.000 Valoarea net contabil 6.500 5.100 0

b) Amortizarea degresiv. n acest caz, cumulul amortizrilor nu va fi niciodat egal cu valoarea de intrare a bunului. Valoarea net contabil nu va fi niciodat nul. Exemplu de calcul. Valoare de intrare Vi =4.000, durata normal de funcionare T=5, cota medie de amortizare degresiv Ca=0.2.
Anul 1 2 3 Modul de calcul = Vi x 4.000 x 0.2 3.200 x 0.2 2.560 x 0.2 Amortizare anual degresiv Ad 800 640 512 Valoarea rmase (net contab) 3.200 2.560 2.048

BALANTA DE VERIFICARE Exist nregistrri nainte de inventariere, contabilizate zilnic n jurnal i n cartea mare (cumprri, vnzri, salarii, ncasarea cecurilor etc)

31

nregistrrile de inventariere, contabilizate o dat pe an la nchiderea exerciiului financiar: amortizri, provizioane, cheltuieli constate n avans etc. Centralizarea primei categorii de nregistrri permite stabilirea balanei conturilorn ninte de inventariere, iar centralizarea celei de a doua categorii ntocmirea balanei conturilor dup inventariere, aceasta din urm fiind punctual de plecare n stabilirea bilanului contabil i a contului de rezultate. Balana conturilor reprezint reluarea conturilor din cartea mare. Toate conturile crii mari figureaz n balan n ordinea cresctoare a simbolurilor acestora, fiind grupate n funcie de destinaia lor viitoare: active, pasiv, cheltuieli i venituri. Balana de verificare a sumelor cuprinde totalul sumelor debitoare i creditoare ale conturilor din cartea mare, ntre care trebuie s existe egalitatea: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare. Balana de verificare a soldurilor cuprinde dou coloane perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare i cealalt pentru soldurile finale creditoare, intern care prin totalizare trebuie repectat egalitatea: Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare. Aplicaii 1. O firm vinde mrfuri clientului X pe data de 10 decembrie n sum de 25.000 lei. Pe data de 20 decembrie ea ncaseaz de la clent 18.000 lei, iar restul pe data de 3 februarie anul N+1. Determinai veniturile generate de aceast operaie nregistrate n anul N. Care ar fi veniturile generate de aceast operaie n condiiile n care pe data de 20 decembrie s-ar ncasa n totalitate de la clieni contravaloarea mrfuilor vndute? Soluie: Se aplic principiul independenei exerciiilor, veniturile se vor nregistra n contabilitate pe msura obinerii lor i nu a ncasrii, iar cheltuielile pe msura angajrii i nu a plii lor. Deci indiferernt de momentul ncasrii i a valorii ncasat, veniturile vor fi nregistrate pe data de 20 decembrie pentru suma de 25.000 lei 2. Doi asociai X i Y vor s-i constituie o firm. Pentru aceasta ei aduc ca aport la capital o cldire evaluat la 30.000 lei. Ulterior ei vor nchiria un autoturism ce valoreaz 10.000 lei, vor efectua un mprumut bancar n valoare de 5.000 lei i vor achiziiona o utilitar n valoare de 25.000 lei. Care este SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI? 3. Firma SPERANTA prezint la nceputul perioadei urmtorul bilan contabil: Bilan la nceputul perioadei
ACTIV Mijloace fixe Marfuri Cleni Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV 200 300 400 100 1.000 Capital social Rezerve Furnizori Credite bancare pe TS TOTAL PASIV PASIV 400 200 300 100 1.000

32

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Operiile efectuate n cursul perioadei: Se achiziioneaz mrfuri n valoare de 300 lei; Se ncaseaz un client n valoare de 200 lei; Se aduce ca aport la capital o cldire n valoare de 600 lei; Se ncorporeaz reserve n capitalul social n valoare de 50 lei; Se ramburseaz o parte din capitalul social acionarilor n valoare de 25 lei ; Se contracteaz un credit bancar pe termen scurt n valoare de 200 lei; Se achit o parte din datoria fa de furnizori n sum de 80 lei Se ramburseaz o parte din creditul bancar pe termen scurt 40 lei.

Se cere: a) Deschiderea conturilor prin preluarea soldurilor iniiale; b) nregistrarea datelor n conturi pe baza regulilor de funcionare a conturilor; c) Calculul soldurilor finale ale conturilor d) ntocmirea bilanului final Rezolvare (parial) Pentru deschiderea conturilor se va aplica prima regul de functionare a conturilor i anume: conturile de active ncep s funcioneze prin debitare i se debireaz cu existeele preluate din activul bilanului, iar cele de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele preluate din pasivul bilanului. Op. 1 Operaia determin o cretere a stocului de mrfuri (+A) nregistreaz n debitul contului mrfuri, concomitent cu creterea datoriei fa de furnizori (+P) nregistreat n creditul contului furnizori; Op. 2 Operaia determin o cretere a disponibilitilor din contul curent (+A) nregistrat n debitul contului Conturi curente la bnci, concomitent cu scderea creanei fa de client (-A) nregistrat n creditul contului Clieni. Op. 3 Operaia determin creterea valorii mijloacelor fixe din patrimoniu (+A) nregistrat n debitul contului Mijloace fixe i o majorare a capitalului social (+P) nregistrat n creditul contului Capital social. Op. 4 Operaia determin o majorare a capitalului social (+P) nregistrat n creditul contului Capital social, concomitent cu diminuarea rezervelor (-P) nregistrat n debitul contului Rezerve. Op. 5 Operaia determin o diminuare a capitalului social (-P) nregistrat n debitul contului Capital social, i o diminuare a disponibilitilor din contul curent (-A) nregistrat n creditul contului Conturi curente la bnci. Op. 6 Operaia determin o cretere a disponibilitilor din contul curent (+A) nregistrat n debitul contului Conturi curente la bnci, concomitent cu majorarea datoriei fa de banc de a rambursa creditul (+P) nregistrat n creditul contului Credite bancare pe TS. Op. 7 Operaia determin o scdere a datoriei fa de furnizori (-P) nregistrat n debitul contului Furnizori, concomitent cu scderea disponibilului din contul curent (A) nregistrat n creditul contului Conturi curente la bnci.

33

Op. 8 Operaia determin o diminuare a datoriei fa de banc (-P) nregistrat n debitul contului Credite bancare pe TS, concomitent cu scderea disponibilitilor din contul curent (-A) nregistrat n creditul contului Conturi curente la bnci. Bilan la sfritul perioadei
ACTIV Mijloace fixe Marfuri Cleni Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV PASIV Capital social Rezerve Furnizori Credite bancare pe TS TOTAL PASIV

Bibliografie recomandat: 1. Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Ed Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000 2. Dumitru C. Bazele contabilitii, cazuri, probleme i lucrare practic monografic, ASE, Bucureti, 1994

Autor, Conf. dr. Gheorghe Militaru

34