Sunteți pe pagina 1din 85

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE GESTIUNE I CONTABILITATE

ELABORAREA, CERTIFICAREA I ANALIZA BILANULUI CONTABIL AL AGENILOR ECONOMICI

COORDONATOR TIINIFIC

prof. univ. doctor URLEA EUGENIU


ABSOLVENT

Plocon I. Cristian

BUCURETI 1999

CUPRINS

CUPRINS..............................................................................................................................2 CAPITOLUL I.......................................................................................................................3 LOCUL I ROLUL BILANULUI CONTABIL N CADRUL SISTEMULUI CONTABIL...........................................................................................................................3
1.1. Noiunea i istoricul bilanului contabil...............................................................................................................................3 1.2. Teorii ce stau la baza elaborrii bilanului contabil..............................................................................................................3 1.3 Conceptul, coninutul i forma bilanului contabil n cadrul noului sistem contabil.............................................................4 1.4. Definirea rolului i importanei bilanului contabil n cadrul activitii agentului economic...............................................7 1.5 Structura posturilor bilaniere de activ .................................................................................................................................8 1.6. Structura posturilor bilaniere de pasiv ..............................................................................................................................10

CAPITOLUL II...................................................................................................................14 INTOCMIREA BILANULUI CONTABIL......................................................................14


2.1. Principii, reguli i norme privind ntocmirea bilanului contabil .......................................................................................14 2.2 Lucrri de nchidere a exerciiului financiar - suport informaional pentru ntocmirea bilanului contabil........................18 2.3. Prezentarea bilanului contabil la S.C. Electroturris S.A................................................................................................36

CAPITOLUL III..................................................................................................................37 AUDITUL FINANCIAR - CONTABIL.............................................................................37 VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL.................................37


3.1. Definirea, rolul i obiectivele auditului financiar-contabil.................................................................................................37 3.2.Norme de referin ale auditului financiar...........................................................................................................................38

3.2.1.Norme profesionale de lucru..........................................................................................38


3.2.1.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor .................................................................................................40 3.2.1.2.Orientarea i planificarea auditului financiar.........................................................................................................43 3.2.1.3. Controlul conturilor...............................................................................................................................................45 3.2.1.4. Tehnica examinrii conturilor anuale...................................................................................................................47 3.2.1.5. Examinarea bilanului contabil.............................................................................................................................47

3.2.2 Norme de raportare a opiniilor ......................................................................................50 3.2.3. Norme generale de comportament................................................................................54


3.3. Definirea auditului legal......................................................................................................................................................56 3.4. Definirea auditului contractual............................................................................................................................................58 3.5. Auditul financiar-contabil. Exemplificare pe S.C. ELECTROTURRIS SA...................................................................60 3.6. Prezentarea raportului de audit pentru utilizatorii externi la S.C. Electroturris S.A...........................................................68

Capitolul IV.........................................................................................................................76 ANALIZA PE BAZ DE BILAN....................................................................................76


4.1. Rolul analizei pe baz de bilan..........................................................................................................................................77 4.2. Analiza contului de profit i pierdere..................................................................................................................................77

4.2.1. Analiza factorial a rezultatului exploatrii...................................................................78 4.2.2 Analiza factorial a profitului nainte de impozitare......................................................79
4.3. Analiza situaiei financiar-patrimoniale..............................................................................................................................80

4.3.1. Analiza patrimoniului net i a surselor de finanare......................................................81 4.3.2. Analiza corelaiei fond de rulment, nevoia de fond de rulment,trezoreria net.............81 4.3.3. Analiza lichiditii i solvabilitii firmei......................................................................82 4.3.4. Analiza echilibrului economico-financiar.....................................................................83

CAPITOLUL I LOCUL I ROLUL BILANULUI CONTABIL N CADRUL SISTEMULUI CONTABIL 1.1. Noiunea i istoricul bilanului contabil Contabilitatea s-a afirmat ca sistem de cunoatere i gestiune a resurselor economice ale societii separate patrimonial. Ea a evoluat lent, discret i sigur. Prima definiie dat contabilitii aparine italianului Luca Paciolo, fiind formulat n lucrarea sa Suma de aritmetica, geometrica, proportioni et proportionalita, care a aprut n Veneia n 1494. El analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital. De-a lungul secolelor s-a agonisit o zestre de idei, teze, concepte, teorii, principii i standarde cu privire la coninutul i vocaia contabilitii. Mai semnificative n acest sens sunt dou concepii: - prima, care trateaz contabilitatea ca teorie tiinific; - a doua, care trateaz contabilitatea ca tehnic de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i analiz a informaiilor. Astfel, autorul francez Charles Penglom remarca: Dezbaterea celor dou teze: contabilitatea este o tiin, adic principii de explicaie, sau contabilitatea este o tehnic, adic ansamblul mijloacelor i procedeelor aplicate n vederea unui scop, a umplut secole ce ne separ de Luca Paciolo. Documentul oficial folosit pentru finalizarea nchiderii exerciiului financiar este bilanul contabil. Pe baza lui se asigur att cunoaterea patrimoniului i a situaiei financiare, ct i rezultatului exerciiului. Pentru a rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set de modele (situaii contabile de sintez), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n calitatea sa de cont al situaiei patrimoniului luat n totalitatea i structualitatea sa. Celelalte componente au cptat diverse coninuturi i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat de cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, n modelul de contabilitate din Romnia, bilanul contabil n formaia sa complet este alctuit din Bilan, Cont de profit i pierdere, Anexa la bilan i Raportul de gestiune care formeaz un tot indivizibil. 1.2. Teorii ce stau la baza elaborrii bilanului contabil Teoriile care stau la baza elaborrii bilanului i care se cuvin a fi menionate sunt: teoria static, teoria bilanului dinamic, teoria bilanului organic, teoria bilanului economic, teoria bilanului pagatoric, teoria bilanului total. a). Teoria static. Scopul bilanului se limiteaz la un moment dat pentru a fi
3

comparat cu situaia din anul anterior, rezultatele fiind stabilite prin Contul de profit i pierdere. Concepia static se regsete n legislaia unor ri ca: Frana, Belgia, Germania. b). Teoria bilanului dinamic. Aceast teorie atribuie bilanului contabil funcia de stabilire a rezultatului final n care scop el trebuie asociat ntotdeauna cu dou conturi i anume: contul de exploatri i contul de profit i pierdere. Ecuaia de baz a acestui model: Rezultat = Prestaii ncasate - Cheltuieli efectuate c). Teoria bilanului organic. Atribuie bilanului contabil att funcia de determinare a situaiei patrimoniale, ct i funcia de stabilire a rezultatelor. Ecuaia de baz: Averea = Capital propriu + Capital strin + Profit sau, Averea = Capital propriu + Capital strin - Pierdere Rezultatul financiar = Pre de vnzare - Pre de includere d). Teoria bilanului economic. Potrivit acestei teorii, prile de avere trebuie reflectate n bilan la o valoare sigur, realizabil n orice moment, dup ce sau luat n considerare toate riscurile posibile (de exemplu fluctuaiile puterii de cumprare a monedei, oscilaiile preurilor). e). Teoria bilanului pagatoric. Atribuie bilanului contabil funcia de stabilire a rezultatelor financiare. Acestea sunt cuantificate pe baza diferenei ntre plile i ncasrile n numerar. 1.3 Conceptul, coninutul i forma bilanului contabil n cadrul noului sistem contabil. Folosirea datelor contabile n procesul de conducere impune centralizarea i sintetizarea lor periodic. La aceast cerin rspund documentele contabile de sintez sau situaiile financiare. Prin intermediul lor, datele nregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt consolidate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economicofinanciari. Analizate din acest punct de vedere situaiile financiare reprezint un sistem de indicatori economico-financiari care caracterizeaz situaia patrimoniului, situaia financiara i rezultatele obinute. Documentele contabile de sintez se compun din Bilan sau Contul situaiei patrimoniului, Contul de profit i pierdere, Anexa la bilan i Raportul de gestiune. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint activul i pasivul unitii patrimoniale la nchiderea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice cuprinde toate elementele de activ i pasiv grupate dup destinaie, i, respectiv proveniena lor. Activul bilanier evideniaz mijloacele economice ca forme funcionale de investire a fondurilor, iar pasivul bilanier evideniaz sursele de finanare a lor n cadrul procesului de producie. Avnd n vedere faptul c bilanul reflect i rezultatul financiar generat de
4

reproducia patrimoniului, activul evideniaz pierderile, iar pasivul evideniaz beneficiile. Pierderile, ca element de active bilaniere exprim mrimea fondurilor consumte n urma desfurrii activitii economice ce nu au putut fi acoperite din veniturile proprii. Beneficiile reprezint sursa de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor fa de cheltuieli. n activul bilanului se cuprind urmtoarele grupe principale de elemente: a) active imobilizate (imoblizri necorporale, imobilizri corporale, imobilizri financiare) b) activele circulante (stocuri, creane, titluri de plasament, disponibiliti i alte valori) c) conturile de regularizare i asimilate - activ (cheltuieli nregistrate n avans, diferena de conversie activ i alte elemente tranzitorii i de regularizare de activ) d) primele de rambursare a obligaiunilor Capitalul social subscris nevrsat se nscrie distinct n grupa activelor circulante ale bilanului. n pasivul bilanului se cuprind urmtoarele grupe principale de elemente: a) capitaluri proprii (capital social sau individual, primele legate de capital, diferenele de reevaluare, rezerva legal, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exerciiului, fondurile proprii, subveniile pentru investiii, i provizioanele reglementate); b) provizioane pentru riscuri i cheltuieli; c) datoriile (mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, datorii fa de bugetul statului, asigurrile sociale, creditori i alte datorii); d) conturile de regularizare i asimilate pasiv (venituri nregistrate n avans, diferena de conversie pasiv) cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; e) compensrile ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise. Bilanul i contul de profit i pierdere cuprind: soldurile debitoare i creditoare, respectiv veniturile, cheltuielile i rezultatul privind exerciiul ncheiat i exerciiul precedent. Anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor cuprinse n Bilan i Contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului ncheiat, cum sunt: a) activele imobilizate; b) stocurile i producia n curs; c) creanele i datoriile; d) provizioanele e) determinarea rezultatului fiscal; f) repartizarea rezultatului exerciiului; g) informaii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din Bilan i Contul de profit i pierdere, menionarea i justificarea cazurilor de modificare a acestora precum i metodele utilizate pentru calculul amortismentelor i provizioanelor, menionarea motivelor pentru care unele posturi din Bilan i Contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu la altul, alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative cu privire la aprecierea
5

modului de ntocmire a Bilanului contabil pentru exerciiul nchis. Raportul de gestiune conine, n principal, urmtoarele: prezentarea unitii patrimoniale i evoluia previzibil, evenimentele deosebite intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului, participaiile de capital la alte uniti, activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i a altor subuniti proprii, activitatea de cercetare-dezvoltare i alte referiri cu privire la activitatea desfurat care sunt considerate a fi nscrise n Raportul de gestiune. Pentru reprezentarea situaiei patrimoniului, Directiva a-IV-a recomand dou scheme: - sub form de tablou bilanier conto sau seciuni separate; - sub forma estimativ, lista sau diferena. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme; daca un stat a prescris ambele scheme libertatea de a alege o schema sau alta aparine ntreprinderilor societare. Prima schema, preluat din Noul Sistem Contabil din Romnia se ntemeiaz prin ecuaia de principiu: ACTIV = SITUAIA NET + DATORII (CAPITALURI PROPRII) Ordinea de dispunere a poziiilor n activul bilanului este de regul, cea invers lichiditii activelor de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibiliti bneti, care mbrac deja forma de bani. Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, continund cu datoriile pe termen lung i cu cele curente sau pe termen scurt. n modelul de contabilitate anglo-saxon, activele sunt aezate n bilan n ordinea descresctoare a lichiditii lor, iar pasivele n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. Indiferent de criteriul ales pentru ierarhizarea elementelor patrimoniale n activul i pasivul bilanului, necesar este ca n aceast ordine s se asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor. Cea de-a doua schem, list sau diferen a bilanului, se ntemeiaz pe ecuaia general de echilibru: ACTIV - DATORII = SITUAIA NET Bilanul este format dintr-un sistem de indicatori. Ca urmare, el poate fi analizat din punct de vedere al acestor indicatori. Astfel, a) indicatori privind situaia financiar patrimonial a unitii economice care cuprind: a.1) indicatori de activ privind mijloacele fixe i circulante, mijlocele pentru investiii, vrsminte i prelevri din beneficii; a.2) indicatori de pasiv; b) indicatori privind cheltuielile i rezultatele: b.1) indicatori privind cheltuieli ale activitii de baz, alte activiti, cheltuieli care se suport direct din rezultatele financiare, i alte cheltuieli; b.2) indicatori privind rezultatul sub forma veniturilor brute, veniturilor din activitatea de baz, din alte venituri i alte cheltuieli;
6

b.3) indicatori privind rezultatele financiare i repartizarea beneficiilor; c) indicatori privind fondurile proprii, indicatori de cheltuieli i venituri privind fondul mijloacelor circulante, fondul de participare la beneficii, fondul de premiere, fondul pentru stimularea exportului, alte fonduri. Potrivit art.29 din Legea contabilitii nr. 82/1991, bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, contabili autorizai sau experi contabili, dup caz. Sunt supuse verificrii i certificrii bilanurile contabile ale societilor comerciale care, potrivit legii, statutelor sau contractelor de asociere au obligaia s aib cenzori. Prin verificarea i certificarea bilanurilor contabile se confirm c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului. n acest scop, pe baza verificrilor din cursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, se ntocmete un raport din care s rezulte, n principal urmtoarele: - dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate; - dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; - respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile. Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea acestuia. Motivele certificrii cu rezerv sau a refuzului de certificare se menioneaz n raport. 1.4. Definirea rolului i importanei bilanului contabil n cadrul activitii agentului economic. Complexitatea crescnd a problemelor cu care se confrunt economia romneasc n cadrul proceselor specifice perioadei de tranziie determin, ca o necesitate imperioasa transformarea, i n cadrul activitii de conducere, a ntregii ei viei economice. Perfecionarea acestei activiti vizeaz n egal msur toate funciile ce revin organelor de conducere, implicit acea de elaborare a deciziilor. O condiie necesar apare n formarea exact i ct mai complet a factorilor de decizie. Rezult c elaborarea unor decizii corecte care s corespund pe deplin realitii i care s-i aduc aportul la rezolvarea multiplelor probleme ale activitii economice este dependent de calitatea i cantitatea informaiilor furnizate de sistemul informaional economic. Aici informaiile furnizate de subsistemul informaional contabil dein rolul principal pentru c informaia contabil este exact, complet i nentrerupt. Prin coninutul lor, aceste informaii caracterizeaz toate procesele economice ce au loc n cadrul unei ntreprinderi sub aspect valoric. Ca o mic observaie se impune a meniona dou direcii principale de modernizare i perfecionare a contabilitii: a) utilizarea i integrarea pe o scar tot mai larg a procedurilor matematice n rezolvarea problemelor contabile; b) folosirea n acest scop a tehnicii electronice de calcul.
7

Asistm astfel la o dezvoltare a funciilor clasice ale contabilitii precum i la apariia altelor noi, cum ar fi funcia previzional. 1.5 Structura posturilor bilaniere de activ Partea de activ a bilanului, ntocmit n sistemul de baz, pune n eviden structura prezentat mai jos: I. Activele imobilizate sunt acele bunuri de valori destinate s fie utilizate o perioad ndelungat (de regul mai mare de un an) n activitatea unei uniti patrimoniale; acestea i menin valoarea de ntrebuinare o perioad mai mare, nefiind consumabile la prima utilizare. n activul bilanului, posturile de active imobilizate i circulante sunt nscrise la valoarea lor contabil net obinut din valoarea de intrare n patrimoniu denumit valoare contabil din care au fost deduse sumele reprezentnd amortismentele i provizioanele acestora. Activul imobilizat, denumit astfel deoarece bunurile investite sunt pe termen lung, mbrac trei forme de existen: a) imobilizri necorporale sau intangibile n structura crora se includ: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, alte imobilizri necorporale (concesiuni, brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare, fondul comercial i programele informatice - aceste elemente se constituie ca urmare a aportului n natura realizat de asociai, achiziionrii de la teri sau sunt create de unitatea patrimoniala), fondul comercial (clientel, vad comercial, debueele, reputaia i altele), imobilizri necorporale n curs (valori necorporale primite de la furnizori nerecepionate, producia de imobilizri necorporale realizat pentru nevoi proprii, aporturi n natur, corectate cu provizioanele constituite pe seama acestor valori); b) imobilizri corporale sau fizice - se refer la bunurile tangibile pe care o unitate patrimonial le utilizeaz o perioad mai mare de un an precum: terenurile (sunt reflectate la valoarea net contabil i nu sunt amortizabile - nu se pot deprecia, cu caracter ireversibil); cldiri i construcii speciale; maini i utilaje; alte imobilizri corporale (aparate i instalaii de msur i control, reglare, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc); imobilizri corporale n curs (valoarea net contabil a imobilizrilor n curs de execuie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizor); c) imoblizri financiare - reprezint acele titluri a cror posesie durabil este estimat util activitii ntreprinderii, mai ales pentru faptul c acestea pot permite exercitarea unei influene notabile sau asigurarea unui control asupra societii emitente i realizarea de venituri financiare (dividend, dobnzi, etc.). Ele pot fi reprezentate de titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri i creane imobilizate (creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, alte creane imobilizate, dobnzi aferente creanelor imobilizate). II. Activul circulant reprezint ansamblul activelor corespunztoare elementelor patrimoniale care datorit destinaiilor i naturii lor, nu au vocaie de a rmne n ntreprindere cu excepia acelora legate de particularitile ntrepriderii (ciclul lung al fabricaiei). Activul circulant cuprinde:
8

a) Stocurile i comenzile n curs de execuie: sunt bunurile curente pe care activitatea ntreprinderii le antreneaz n mod continuu. Destinaiile diferite ale bunurilor stocate urmeaz linia derulrii activitii ntreprinderii. Distingem astfel urmtoarele posturi bilaniere: - Stocuri de materiale, obiecte de inventar i stocuri aflate la teri, includ: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, etc.)obiectele de inventar i stocurile de materii prime , materiale, obiecte de inventar, produse, animale i mrfuri aflate la teri; - Producia n curs de execuie i produse: este reprezentat de producia ce nu a parcurs toate fazele de prelucrare sau produsele nerecepionate din punct de vedere tehniccalitativ, lucrri i servicii n curs de execuie, stocurile de produse sub forma de semifabricate, produse finite, produse reziduale. - Animale: toate speciile de animale inclusiv psrile i coloniile de albine. b) Alte active circulante: - avansuri acordate furnizorilor - reprezint creane aprute ca urmare a acordrii furnizorilor, nainte sau n timpul execuiei unei comenzi sau contract, a unei sume de bani denumit avans, dac este vrsat naintea oricrei execuii a comenzii sau contractului sau acont, dac suma este vrsat ca urmare a unei execuii pariale a contractului sau comenzii; - clieni i conturi asimilate (creane sub forma de clieni, efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit); - acionari - capital subscris i nevrsat: reprezint creane provenind din sumele pe care asociaii-acionarii le datoreaz ca urmare a subscrierii de aciuni pentru constituirea i creterea capitalului social; - alte creane: sunt creanele generate de relaiile unitii cu propriul personal, cu organismele de asigurri i protecie social, cu bugetul statului i alte organisme asimilate cum ar fi: avansuri acordate personalului i alte creane n legtur cu personalul, sume de ncasat de la organismele de asigurri sociale, creane reprezentate de sume vrsate n plus fat de cele datorate efectiv la bugetul statului pentru impozitul pe profit i TVA, subveniile datorate de bugetul statului, creane din datoriile celorlalte uniti ale grupului fa de unitatea patrimonial, etc.; creane fa de debitorii din reclamaii, pagube materiale, creane din vnzarea pe credit a unor active fixe, imobilizri financiare i titluri de plasament(sau titluri de plasament valori pe termen scurt negociabile), sunt titluri achiziionate n vederea unui ctig pe termen scurt. Sunt incluse: aciunile proprii rscumprate, aciunile cumprate n vederea obinerii de dividende sau efecturii de operaii speculative prin revnzare, obligaiuni emise prin unitate i rscumprate ulterior, n vederea amortizrii lor, obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau revnzare, alte titluri de plasament i asimilate; - conturi la bnci, casa i acreditive - sunt elemente cu grad nalt de lichiditate sau care exprim chiar forma lichid a valorii; Conturile la bnci includ lichiditii sub form de cecuri i efecte de ncasat, efecte remise spre scontare, disponibilitile n lei i devize, dobnzi de primit aferente disponibilitilor aflate n conturile curente. Casa este format din lichiditi monetare curente i din alte valori concretizate n timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, etc. III. Conturi de regularizare i asimilate. n virtutea autonomiei exerciiilor,
9

trebuie imputate fiecruia dintre acestea, numai evenimentele care concur la determinarea rezultatului net al perioadei respective, fiind necesare, la sfritul fiecrui exerciiu anumite regularizri i anume: - cheltuieli constatate n avans ( cheltuieli cu reparaiile capitale neprevizibile, reparaii curente i revizii tehnice, abonamente i chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat, cheltuieli ce sunt aferente exerciiului urmtor) - diferene de conversie-activ (reprezint pierderi latente din creane - diminuarea valorii lor n lei) sau din datorii (majorarea valorii lor n lei) exprimate n monede strine; fac parte din categoria activelor fictive. Sunt determinate ca diferen ntre valoarea de intrare n lei a creanelor i datoriilor exprimate n devize i valoarea n lei a acestora la cursul ultimei zile a exerciiului. IV. Prime privind rambursarea obligaiunilor: reprezint diferenele dintre preul de rambursare i preul de emisiune al obligaiunilor emise de ctre o ntreprindere. Au caracterul unor cheltuieli financiare activate (incluse n activ) fiind astfel amortizabile (direct) pe toat durata mprumutului obligatar. Prezena lor n activ este datorat necesitii de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, n urma emisiunii, activul crete prin majorarea masei disponibilitilor ( la nivelul preului de emisiune), n timp ce pasivul crete prin majorarea masei datoriilor (la nivelul preului de rambursare) 1.6. Structura posturilor bilaniere de pasiv I. Capitalurile proprii sunt adesea asimilate categoriei de situaie net. n fapt, noiunea de capitaluri proprii are un sens extensiv, deoarece n coninutul ei sunt incluse precum subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate. Din contr, noiunea de situaie net are un sens restrictiv, deoarece exclude cele dou elemente enunate mai sus; mai mult deoarece mrimea situaiei nete este stabilit dup efectuarea beneficiului, aceasta nu include i partea din beneficiu pus n rezerv. ntr-o optic funcional, situaia net ce corespunde parii celei mai stabile din capitalurile proprii, este destinat finanrii investiiilor. a) Capitalul social corespunde aporturilor asociaiilor i creterilor de capital. n cazul societilor comerciale, el este reprezentat de aciuni, egale ca valoare, pentru societile pe aciuni n comandit simpl i cu rspundere limitat. Capitalul social include subscrierea efectiv la capital, inclusiv partea ce nu a fost vrsat, iar pentru a furniza informaii n vederea analizelor financiare, partea reprezentnd capitalul subscris i vrsat este menionat , n mod distinct n pasivul bilanier; b) Primele legate de capital, se refer la primele de emisiune, de fuziune, i de aport la capital. Ele rezult din operaii de cretere a capitalului, realizat fie n numerar, fie prin aporturi n natur, fie cu ocazia unei fuziuni, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni. c) Diferenele din reevaluare reprezint contrapartida de corectare a valorilor bilaniere: n sensul creterii fa de valoarea contabil anterioar a elementelor de activ; n sensul scderii fa de valoarea contabil anterioar a elementelor de pasiv. Cazul cel mai frecvent de reevaluare este cel al activelor. Operaia de reevaluare a activelor nu se efectueaz dect asupra imobilizrilor corporale i financiare. Sunt excluse, n consecin imobilizrile necorporale (fondul comercial, brevetele, licenele, mrcile, etc.)stocurile i valorile mobiliare de plasament. Excepie fac, totui imobilizrile
10

necorporale n cazul operaiei de fuziune. Reevaluarea, atunci cnd este operat, trebuie efectuat asupra ansamblului imobilizrilor corporale i financiare. Cu alte cuvinte nu este posibil de a reevalua un bun fr a proceda la reevaluarea celorlalte bunuri. Diferenele din reevaluare nu pot face obiectul distribuirii de dividende. n caz contrar, ar aprea delictul de distribuire de dividende fictive. d) rezervele sunt beneficii ale anilor precedeni capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la decizia contrar a organelor competente sub form de rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve. Rezervele pot fi constituite i din alte elemente ale situaiei nete, cum sunt diferenele din reevaluare i, mai ales, primele legate de capital, respectiv: e) prime de emisiune susceptibile de a reveni ulterior obligatarilor n ateptarea conversiei obligaiunilor n aciuni; f) primele de aport propriu-zise afectate n vederea conversiei aciunilor amortizate n aciuni de capital. g) rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crui repartizare a fost amnat de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor; h) rezultatul exerciiului este egal cu variaia situaiei nete ntre sfritul i nceputul exerciiului. El se mai determin, ca diferen ntre venituri i cheltuieli, putnd fi favorabil, caz n care reprezint un profit (rezultat creditor al exerciiului) sau nefavorabil reprezentnd o pierdere ( sau rezultat debitor al exerciiului); i) fondurile sunt constituite din surse, de regul bine determinate (delimitate) i ntrun scop precizat. Astfel, se constituie: fondul de dezvoltare destinat n principal, pentru finanarea activelor fixe achiziionate de o ntreprindere; fondul de participare la profit a salariailor la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; fondul creterii resurselor proprii de finanare din profitul realizat, fondul baracamentelor i amenajrilor provizorii precum i alte fonduri constituite conform legii; j) subvenii pentru investiii: sunt resurse alocate de la bugetul statului sau din alte surse de care beneficiaz o ntreprindere pentru finanarea unor investiii realizate pe termen lung ct i resursele formate ca urmare a primirii de imobilizri sub form de donaii sau cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere; k) provizioane reglementate, fac parte din categoria mai ampl a provizioanelor care sunt valori calculate, constituite pe seama cheltuielilor potrivit dispoziiilor legale, deci, deduse din excedentul brut de exploatare i care servesc pentru autofinanarea ntreprinderii. ntre noiunea de rezerv i cea de provizion exist o distincie clar deoarece: - o rezerv reprezint o parte din beneficiul repartizat destinat s acopere efectele negative ale factorilor aleatori ct i pentru a contribui la dezvoltarea global a ntrepriderii. - un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci el reprezint o prelevare din excedentul brut de exploatare, chiar n absena beneficiului i este destinat s acopere o pierdere sau o cheltuiala precis, asupra crora ntreprinderea conserv o marj de incertitudine referitoare la mrimea acestora sau la data exigibilitii. Provizioanele reglementate au de regul, un regim fiscal propriu, fiind contabilizate ca urmare a unor dispoziii legale. n ara noastr n categoria provizioanelor reglementate vor fi cuprinse provizioanele constituite pentru acoperirea majorrilor de preuri aferente stocurilor i
11

pentru acoperirea diferenei dintre amortismentele degresive (mai mari) i amortismentele lineare, economice (mai mici). n multe ri, de exemplu n Frana, sunt prevzute i provizioane reglementate pentru fluctuaii de curs i pentru investiii. n rezumat, n practica rilor care le utilizeaz, provizioanele reglementate sunt asimilabile, integral sau parial rezervelor nedisponibile: - ele constituie rezerve nedisponibile atunci cnd nu sunt vizate de nici un impozit latent (impozit aplicabil dup scurgerea unui exerciiu sau mai multor exerciii; cazul provizioanelor pentru investiii). - ele pot n majoritatea cazurilor s fie considerate rezerve nedisponibile pentru o parte din mrimea lor i datorii latente de impozit (conduc pentru o perioad scurta de timp la o scutire de impozit), pentru cealalt parte. II. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Aplicarea principiului prudenei n evaluare solicit, printre altele, constituirea de provizioane atunci cnd anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevzute i estimate fr a fi cunoscute nici mrimea lor exact, nici data de efectuare sau obinere. Cu alte cuvinte, aceste provizioane sunt destinate acoperiri de riscuri i cheltuieli pe care evenimentele survenite sau n curs de desfurare le fac posibile. Cazurile cele mai tipice privind provizioanele pentru riscuri sunt provizioanele pentru litigii. Ele sunt constituite la sfritul exerciiului, atunci cnd se constat probabilitatea pierderii unui proces n curs de desfurare i, deci, se prefigureaz probabilitatea vrsrii unei indemnizaii compensatorii. De asemenea, cazurile cele mai frecvente privind provizioanele pentru cheltuieli sunt cele referitoare la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii; ele corespund cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exerciiul n care au fost angajate (de exemplu, reparaiile de volum mare, lucrrile de ntreinere, etc.). Datorit caracterului lor de datorii probabile, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt dispuse n pasivul bilanului ntre capitaluri proprii i datorii deoarece n studiile de analiz financiar ele sunt asimilate, n general, dar dac se dovedete c riscul acoperit este inexistent, o fraciune din aceste provizioane poate fi asimilat capitalurilor proprii. III. Datoriile exprim resursele strine aparinnd ntreprinderii pe o perioad mai mult sau mai puin ndelungat, regsit sub form de mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, avansuri primite de la clieni i alte datorii. Este de remarcat faptul c structurile bilaniere nu le clasific dup scadena lor, ns o situaie a Anexei clasific datoriile dup scaden n: datorii angajate n limita unui an, datorii angajate pe o perioad mai mare de un an (ntre unu i cinci ani) i datorii angajate pe o perioad mai mare de cinci ani. Aceste informaii privitoare la exigibilitatea datoriilor sunt cu predilecie utilizate n studiul echilibrului financiar al ntreprinderii i evident, pentru corect informare a terilor. - mprumuturi i datorii asimilate este un post bilanier ce regrupeaz mai multe categorii de mprumuturi cum ar fi: cele din emisiunea obligaiunilor, creditele bancare pe termen lung i mijlociu primite de la alte societi comerciale i instituii bancare, datorii privind concesiunile, brevetele, licenele i alte drepturi i valori asimilate preluate n patrimoniu, datorii legate de participaii, alte mprumuturi i datorii asimilate ct i dobnzile datorate aferente acestor categorii de mprumuturi.
12

- furnizori i conturi asigurate regrupeaz furnizori din exploatare, efectele de plat aferente activitii de exploatare, furnizorii i efectele de plat pentru imobilizri i furnizori ale cror facturi sunt nesosite dar a cror valoare este suficient de bine cunoscut. Din motive legale de aplicare a principiului independenei exerciiilor i, deci n vederea obinerii unor imagini fidele a patrimoniului i rezultatului, cheltuielile i datoriile generate de facturile nesosite vor fi contabilizate n numele exerciiului n care s-a produs aprovizionarea. - avansuri primite de la clieni reflect sumele datorate clienilor pentru avansurile sau aconturile ncasate de la acetia; - alte datorii reflect datorii fa de personal, datorii fa de asigurri i protecia social, datorii fa de buget i alte organisme publice, datorii fa de asociai, alte datorii fa de diveri creditori. IV. Conturi de regularizare i asimilate se refer la veniturile nregistrate n avans i diferenele de conversie-pasiv. - veniturile nregistrate n avans reprezint ncasri sau creane aferente unor bunuri nelivrate sau prestaii neefectuate i care nu afecteaz veniturile exerciiului. Este cazul unor venituri anticipate: ncasri din chiri, abonamente, asigurri, etc. sau venituri de realizat cum ar fi dobnzi cuvenite pentru vnzrile cu plat n rate care nu vizeaz exerciiul n curs. - diferenele de conversie-pasiv reprezint profituri latente din conversiile de schimb la sfritul exerciiului. Aceste profituri latente sunt diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului financiar. Avnd un caracter latent, aceste diferene afecteaz rezultatele exerciiului respectiv.

13

CAPITOLUL II INTOCMIREA BILANULUI CONTABIL 2.1. Principii, reguli i norme privind ntocmirea bilanului contabil Modelul contabil ce se aplic n cazul societilor comerciale din ara noastr se bazeaz pe normele i principiile contabile adoptate n cadrul Noului Sistem Contabil din Romnia, sistem ce se inspir din Planul Contabil General Francez, fiind n conformitate cu Directivele a-IV-a i a-VII-a a Comunitii Economice Europene i respectnd standardele internaionale elaborate de IASC. Legea contabilitii 82/1991, n articolul 10 prevede: documentul oficial de gestiune[...] l constituie bilanul contabil, care trebuie s dea o imagine fidela, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Imaginea fidel apare ca obiectiv n contabilitatea continental i ca principiu fundamental spre care converg toate celelalte principii n contabilitatea anglo-saxon. n versiunea francez imaginea fidel este definit prin prisma ecuaiei: IMAGINE FIDEL = SINCERITATE + REGULARITATE Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii i importanei operaiilor i situaiilor. Regularitatea - informaia privind situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut este n conformitate cu regulile i procedurile n vigoare. La aceti doi termeni s-ar putea aduga i fidelitatea ce presupune a reda o imagine obiectiv asupra realitii economice. Formularea o imagine fidel este preluat din Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene i marcheaz o anumit relativitate n asigurarea imaginii fidele, sau c imaginea fidel contabil este una din imagini i nu singura. La obiectivul fundamental, imaginea fidela, se subordoneaz o serie de obiective derivate cum sunt: a) sesizarea i gruparea tuturor informaiilor necesare descrierii imaginii fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatului. b) nregistrarea fr ntrziere a datelor contabile pentru a fi prelucrate, transmise n timp util consumatorilor de informaii. c) informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere adecvat, clar, legal, corect i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor. d) asigurarea continuitii informaiilor pe parcursul exerciiilor succesive, prin aplicarea permanent a regulilor i procedurilor. n conformitate cu prevederile art.7 al legii contabilitii (nregistrarea n contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la valoarea de achiziie, de producie sau la preul pieei) i a art.9 al aceleiai legi (evaluarea elementelor patrimoniale pe baza inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil se fac potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanelor) se stabilesc urmtoarele reguli: a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare care se stabilete astfel: bunurile reprezentnd aport la
14

capitalul social sau obinute cu titlu gratuit la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amploarea acestora. - bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie denumit cost de achiziie. - bunurile produse de unitatea patrimonial, la costul de producie. Creanele i datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal. b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. c) la nchiderea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus n acord cu rezultatele inventarierii. d) la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie respectate cu bun-credina regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile cum sunt: Principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n aplicarea principiului prudenei trebuie avute n vedere urmtoarele reguli: a) la nchiderea exerciiului se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile i nu se contabilizeaz activele i profitul probabil. b) doar beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan. c) trebuie inut cont de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi care au luat natere n cadrul exerciiului sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii bilanului i data la care el este ntocmit. d) trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent c exerciiul se soldeaz cu o pierdere sau un deficit. e) trebuie fcut o analiz a cheltuielilor angajate n vederea delimitrii lor n costul produsului sau n conturile perioadei n ultima structur cuprinzndu-se toate cheltuielile angajate ce nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciii acestea nefiind recunoscute ca active i deci repartizate asupra rezultatului. Exercitarea prudenei nu permite crearea unor rezerve oculte sau a unor provizioane excesive prin evaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nici fiabile. Principiul permanenei metodelor conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor asigurnd compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Aceast definiie ridica dou probleme: 1. nu este vorba de norme ci de principii, reguli i mai ales metode; 2. nu este vorba de continuitatea aplicrii metodelor (ceea ce se subnelege) ci de
15

continuitatea aplicrii aceleiai metode. n practic pot apare o serie de evenimente n care contabilitatea firmei este obligat s-i schimbe o parte din metode. ntreprinderile pot schimba metodele utilizate numai cu aprobarea direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat, judeene sau a municipiului Bucureti pe baza prezentrii influenelor asupra prezentrii situaiei financiare precum i a rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit. Schimbarea metodelor trebuie s fac obiectul unei informri n Anex. Principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Aplicarea acestui principiu permite: a) decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute. b) utilizarea costului istoric i a valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor. c) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. d) separarea activelor n active imobilizate i active circulante, fiecare cu regim diferit de nlocuire. e) diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt. f) sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist. n cazul neconcordanei, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu se mai amortizeaz activele, nu se mai permanentizeaz metodele de evaluare i calculul economic, etc. Principiul independenei exerciiului (principiul specializrii exerciiilor) presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Astfel, efectele tranzaciilor i alte evenimente sunt luate n calcul din momentul n care acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plat sau ncasarea de lichiditi sau a echivalentului de lichiditi (se vor contabiliza mai nti angajamentele i apoi executarea lor). Ca urmare, veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar. Respectarea acestui principiu determin aplicarea de tehnici diverse cum sunt: conturile de regularizare; conturile privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaia cumprrilor stocate i pentru stocurile fabricate i nevndute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioada de via a valorii anumitor bunuri i de msurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor n toate cazurile dac evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i/sau rezultatele exerciiului ncheiat; evidenierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur de cauzalitate cu situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului ncheiat. Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilitii precum i O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia cazurilor n care agentul economic se nfiineaz, se reorganizeaz prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaz n cursul unui an, cnd acesta corespunde perioadei din an pentru care agentul economic a existat. Principiul necompensrii potrivit cruia elementele de activ i pasiv trebuie s fie
16

evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Totui, creanele i datoriile pot fi compensate daca sunt ndeplinite simultan condiiile: a) ntreprinderea are capacitatea de a insista asupra decontrilor sale b) capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu c) ntreprinderea nu suporta un grad nesemnificativ de risc, beneficiul ataat uneia dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte. n acest sens O.G. nr. 3/1995 prevede: n situaia existenei de creane i datorii la acelai agent economic se poate proceda la regularizarea pe baz de proces verbal ncheiat ntre pri, stabilindu-se diferenele de pltit sau ncasat dup caz. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu financiar care trebuie s corespund cu bilanul exerciiului precedent. Prin aceast se faciliteaz verificarea integritii patrimoniului, respectarea acestui principiu fiind solicitat i de corect informare a utilizatorilor externi de informaii: efectele schimbrilor de metode i ale corectrilor de erori trebuie s fie nregistrate n documentele de sintez ale anului ncheiat. Aceste ase principii sunt explicit redactate n Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii ele fiind preluate din Directiva a IV-a a CEE. Dar alturi de acestea mai pot fi amintite i o seria de alte principii. Principiul sinceritii n contabilitatea continentala apare sub forma de imagine fidela ca obiectiv fundamental al sistemului contabil. Respectarea lui presupune a reda o imagine reala i onesta asupra masei patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului obinut. Principiul autonomiei ntreprinderii are n vedere faptul c ntreprinderea este o entitate patrimoniala separat i distincta de proprietarii si i de toi cei care i-au furnizat fondurile. n aceste condiii raporturile contabile sunt cirumscrise la totalitatea drepturilor i obligaiilor exprimate n bani ale unei entiti ca subiect de drept. Acest principiu determin neluarea n calculul economic contabil a acelor valori economice care nu genereaz n plan juridic raporturi de proprietate n cazul crora se aproprie i gestioneaz bunuri (ex.: bunurile primite n concesiune, locaii de gestiune sau nchiriere nu se includ n patrimoniu). Principiul stabilitii unitii monetare presupune c unitatea monetara ca unitate de msur a valorilor luate n consideraie de contabilitate este stabil. O asemenea convenie este valabil ntr-o economie stabil, n caz contrar se procedeaz la reevaluarea valorilor economice sau actualizarea acestora n funcie de modificarea puterii de cumprare a monedei. Principiul costului istoric presupune c orice valoare economic se nregistreaz n contabilitate la costul de intrare consemnat n documentul justificativ. Acest cost reflect valoarea reala a elementelor patrimoniale la momentul intrrii lor n ntreprindere. Orice modificare semnificativa ulterioar se corecteaz la sfritul anului, pe baz de inventar, sub forma amortizrilor i provizioanelor, dar se poate apela i evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este limitat n timp i pentru obiectele de inventar, sau reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare. Opiunea pentru costul istoric se ntemeiaz pe faptul c este singurul consemnat n documentele justificative i deci poate fi verificat i are o determinare obiectiv, fiind validat n cazul tranzaciilor de pia derulate.
17

Principiul importanei relative impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importanta poate afecta evalurile i deciziile. Importana relativ a informaiei sau pragul de semnificaie trebuie vzut i n ipostaza c principiile ce vizeaz obiectivele de atins n contabilitate s fie aplicate fr s rezulte pentru ntreprindere proceduri complexe i costuri excesive. De asemenea, mai pot fi menionate: principiul recunoaterii venitului n momentul transferului dreptului de proprietate; principiul corespondenei cheltuielilor la venituri; principiul uniformitii documentelor contabile de sintez; principiul obiectivittii i verificabilitii informaiei contabile; principiul divulgrii integrale a informaiei i altele. 2.2 Lucrri de nchidere a exerciiului financiar - suport informaional pentru ntocmirea bilanului contabil ntocmirea bilanului contabil este un proces complex de agregare a datelor pentru a construi indicatorii economico- financiari privind situaia patrimonial i rezultatele obinute. Pentru realizarea lui este necesar efectuarea lucrrilor de nchidere a exerciiului ce sunt structurate astfel: A - ntocmirea balanei conturilor nainte de inventariere B - inventarierea general a patrimoniului C - contabilizarea operaiilor de regularizare privind diferentele de inventar, amortizrile, provizioanele pentru deprecieri, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, diferenele de conversie i diferenele de curs valutar, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. D - stabilirea balanei conturilor dup inventarieri E - determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii. F Metodologia privind nchiderea i redactarea bilanului contabil A. Balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului se ntocmete pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Astfel, balana pregtete datele de referina necesare comparrii soldurilor din contabilitate i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi interpretat ca un inventar contabil. La societatea comercial ELECTROTURRIS SA nu se ntocmete o balana a conturilor nainte de inventariere, datele necesare comparrii soldurilor scriptice cu cele faptice sunt preluate din balanele analitice ale conturilor. B. Inventarierea general a patrimoniului urmrete stabilirea situaiei reale a patrimoniului att n mrimi faptice a elementelor ct i evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului se efectueaz conform prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, ale Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii i a Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Potrivit Legii contabilitii unitile patrimoniale au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii, cel puin o dat pe an, de regul la sfritul
18

anului, pe parcursul funcionrii sale n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n cazul modificrii preurilor, la cererea organelor de control, ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere, de cte ori intervine o predare-primire de gestiune, cu prilejul reorganizrii gestiunilor, ca urmare calamitilor naturale i alte cazuri prevzute de lege. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere instruciuni scrise n acest sens. Comisiile de inventariere sunt formate din cel puin dou persoane numite prin decizie scris emis de persoanele autorizate. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre o comisie central numit prin decizie scris emis de conducerea societii care are ca sarcin s organizeze, s construiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionrii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Inventarierea se poate realiza prin observarea direct a bunurilor corporale sau pe baz de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creane sau datorii astfel: - stabilirea stocurilor faptice prin numrare, cntrire, msurare sau cubare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj. La lichide verificarea se efectueaz prin luarea de probe inndu-se seama de densitate, compoziie i alte caracteristici. - bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate. - bunurile aflate asupra angajailor sau bunurile aparinnd altor uniti se inventariaz i se trec pe liste separate. - creanele fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont, soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de clieni i furnizori care dein ponderea n totalul soldurilor acestor conturi sau punctajelor reciproce. - disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. - disponibilitile din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucratoare a exerciiului financiar, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu cele din contabilitate. - mijloacele fixe care n perioada inventarierii se aflau n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate. - inventarierea terenului se efectueaz pe baza documentelor de proprietate i a schielor de amplasare. - cldirile se inventariaz prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate. - construciile i echipamentele speciale se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. - inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare iar, n cazul brevetelor, licenelor, know-howurilor, mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. - inventarierea produciei n curs de execuie se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor. - produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare.
19

- formularele cu regim special sunt inventariate n ordinea codurilor, pentru a se putea stabili integritatea acestora. - mrcile potale i timbrele fiscale sunt nscrise n listele de inventar la valoarea lor nominal - inventarierea lucrrilor de reparaii capitale neterminate ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, etc., se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Evaluarea la inventar a elementelor patrimoniale se face astfel: a) Evaluarea stocurilor se face potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii i a normelor de inventariere. Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actual, numit i valoare de inventar. La stabilirea acesteia se aplic principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. n cazul n care valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea lor contabil, se reine valoarea contabil. n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, se reine valoarea de inventar. b) Evaluarea creanelor i datoriilor se face ,de regula, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Evaluarea creanelor i datoriilor n valut se face la cursul de referin al BNR din ziua de 31 decembrie. c) Evaluarea imobilizrilor se efectueaz la valoarea lor rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca nefiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii). d) Evaluarea titlurilor de participare, titlurilor imobilizate ale activitii de portofoliu etc. se face la valoarea de cotare a acestora din 31 decembrie n cazul celor cotate la burs, iar n cazul celor necotate la burs, la valoarea lor probabila de vnzare. Titlurile de valoare se inventariaz i se evalueaz cu respectarea principiului prudenei. n situaia n care valoarea de vnzare este superioar valorii contabile se reine valoarea contabil. n situaia n care valoarea de vnzare este inferioar valorii contabile se reine prima. Toate bunurile inventariate se nscriu n liste de inventariere. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs abandonate sau sistate i pentru obligaiile i creanele incerte sau n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate. Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor conform posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n registrul inventar. La societatea comercial Electroturris SA, n conformitate cu normele privind inventarierea, a fost instituit o comisie central, prin decizia managerului societii. Aceasta a constituit 9 comisii de inventariere din care 8 inventariaz gestiunile societii (de materii prime, expediii, depozit de produse, ambalaje, magazia de materiale, casa i alte valori) i una inventariaz conturile. Inventarierea se efectueaz lunar, sau ori de cte ori este nevoie la gestiunile de materie prim i produse finite, i cel puin o dat pe an, de regula la 31 decembrie pentru celelalte gestiuni. Documentele care se ntocmesc sunt: lista de inventariere, declaraia gestionarilor i
20

procesul verbal de inventariere al comisiei ntocmit dup nscrierea de ctre contabilitate pe lista de inventar a soldurilor scriptice. n procesul verbal n urma comparrii soldurilor faptice cu cele scriptice, comisia face propuneri de valorificare a inventarului, propuneri ce sunt naintate conducerii societii. Dup aprobare se nregistreaz n contabilitate valorificarea inventarului. C. Contabilizarea operaiilor de regularizare vizeaz urmtoarele categorii de operaii: 1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar . Dup stabilirea rezultatului inventarierii, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor: plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput sau se deconteaz asupra cheltuielilor sau veniturilor, dup caz. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului prevd posibilitatea efecturii de compensri ntre lipsuri cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente. - diferenele constatate s priveasc aceiai perioada de gestiune. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi ns valoarea constatat n minus. Tot pentru aceste valori n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventar, sczmintele se calculeaz n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de perisabiliti, reprezint un prejudiciu ce se recupereaz de la persoanele vinovate. Lipsurile imputate sunt evaluate la valoarea de nlocuire determinat pe baza preului de cumprare practicat pe piaa la care se adaug taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli necesare pentru punerea n stare de funcionare sau intrare n gestiune. Dac bunurile lips ce se pot imputa nu pot fi cumprate pe piaa, valoarea de imputare se stabilete de specialiti. Dup stabilirea stocurilor de inventar se nregistreaz i stocurile finale sau variaia stocului n cazul metodei inventarului intermitent avnd la baza relaia: IEIRI STOCURI = STOC INIIAL + INTRRI DE STOCURI - STOCUL FINAL Pentru elementele patrimoniale la care sau constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere, nregistrarea unor amortizri suplimentare, compensrile i perisabilitile acordate. n funcie de natura diferentelor constatate la inventariere i a structurilor de activ i pasiv inventariate n contabilitate pot aprea urmtoarele tipuri de nregistrri: a) n cazul plusurilor constatate la inventariere pentru: - active imobilizate, nregistrrile se fac la valoarea de inventar: 20,21,23,26 =
21

131

Conturi de active imobilizate 4426 TVA - deductibil =

Subvenii pentru investiii 4427 TVA - colectat

i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil stabilita pe baz de decont: 20,21,23,26 Conturi de active imobilizate = 4426 TVA - deductibil

- stocurile cumprate nregistrarea se face la valoarea contabil de intrare: 30,32,35,36,37 Conturi de stocuri = 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri (pe categorii de stocuri)

- stocurile de produse i producia n curs de execuie nregistrarea se face la valoarea contabil de intrare egal cu costul de producie: 33,34 Conturi de stocuri -titlurile de plasament: 50 Titluri de plasament - n cazul casieriei: 771 Venituri excepionale din operaii de gestiune b) pentru minusurile de inventar neimputate, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt n sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor. n cazul activelor imobilizate nregistrarea este de tipul: % = 28 Amortizri privind imobilizrile (pentru amortizarea aferent) 6721 Cheltuieli privind activele cedate 20,21,23,26 Conturi de imobilizri 531 Casa = = 71 Venituri din producia stocat 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate

c) pentru minusurile de inventar imputabile, la nregistrarea de mai sus se adaug n cazul mijloacelor fixe: - imputarea la valoarea de nlocuire inclusiv TVA:
22

428 Alte datorii sau creane n legtura cu personalul operaii de capital 461 Debitori diveri - TVA - datorat: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

= sau =

% 7728 Alte venituri excepionale din

4427 TVA-colectat

4427 TVA - colectat

Pentru minusurile imputabile constatate n cazul activelor circulante nregistrrile sunt similare celor efectuate n cazul minusurilor neimputabile la care se adaug nregistrarea pentru valoarea imputat: % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA - colectat La societatea comercial Electroturris SA conform recapitulaiei inventarului la 31 decembrie 1998 se constat minusuri la materii prime i plusuri la semifabricate i ambalaje. nregistrrile efectuate sunt: a) la inventarul de materie prima minusul de 78.800.000 lei reprezint suma rmas dup acordarea de compensri, dar n care se includ pierderile la manipulare n valoare de 12.450.000 lei. - compensare materie prim cu nlocuitori: 300 materie prima Materii prime = 300 nlocuitori Materii prime 91.250.000 lei 461 Debitori diveri =

- pierderi de manipulare: 600 = 300 Cheltuieli cu materii Materii prime prime - se nregistreaz minusul neacoperit la inventar: 473 = % Decontri din operaii n 300 curs de clarificare Materii prime 4427
23

12.450.000 lei

66.350.000lei 51.753.000 lei 14.597.000 lei

Aceast sum urmeaz a se recupera dup stabilirea persoanelor vinovate. b) Pentru plusul nregistrat la semifabricate nregistrarea este: 341 Semifabricate = 711 Venituri din producia stocat 8.725.500 lei

c) Pentru ambalaje n urma inventarului s-a constatat un plus de 18.684 lei. 381 = 758 730.400 lei Ambalaje Alte venituri din exploatare 2. Operaii privind calculul amortizrilor Amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fiselor mijloacelor fixe conform prevederilor Legii 15/1994 privind amortizarea capitalurilor imobilizate n active corporale i necorporale. La sfritul exerciiului financiar ar trebui ca valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii generale s fie egal cu valoarea rmasa de amortizat. Dar dac se constat c este mai mic, corectarea valorii contabile se face conform Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, prin nregistrarea unei amortizri excepionale n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea unui provizion pentru deprecierea relativ a mijloacelor fixe ca urmare a: - apariiei unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii - supraevaluarea mijloacelor fixe la reevaluarea acestora - lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii - alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate. Amortizarea se contabilizeaz prin nregistrrile: 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele = 28 Amortizri privind imobilizrile

La societatea comercial Electroturris SA s-a constatat c pentru activele imobilizate valoarea de inventar este egala cu valoarea rmas de amortizat i nu a fost necesar constituirea unor amortizri suplimentare sau a unor provizioane pentru deprecieri. 3. Operaii privind provizioanele pentru deprecieri Potrivit Normelor privind inventarierea patrimoniului pentru elementele de activ neamortizabile pentru care valoarea de inventar la nchiderea exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare se pot constitui provizioane pentru deprecieri. n cazul n care se constat c deprecierea stabilit la inventariere este mai mare dect provizionul constituit, se va crea un provizion suplimentar, nregistrarea contabil fiind:
24

68 Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele

29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru deprecieri

Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect provizionul constituit, se va diminua provizionul n baza nregistrrii: 29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru deprecieri = 78 Venituri din provizioane

Aceast metoda poart denumirea de metoda general sau relurii provizioanelor. Dar se poate utiliza i metoda anulrii provizioanelor care const mai nti n anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri i apoi nregistrarea provizioanelor constatate i calculate pe baza inventarului, n acest caz nregistrrile fiind: 29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru deprecieri 68 Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele = 78 Venituri din provizioane

29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru deprecieri

n cazul reducerilor de pre la mrfurile lent i greu vandabile la unitile comerciale cu amnuntul, nregistrrile sunt: - pentru valoarea deprecierii constatate la inventar: 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor

- preul de vnzare al mrfurilor exclusiv TVA: 513 Casa = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

- pentru costul de achiziie a mrfurilor vndute depreciate: 607 = 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri -reluarea provizionului constituit:
25

397 = Provizioane pentru deprecierea mrfurilor

7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

Societatea analizat a constituit n anul 1998 provizioane pentru deprecierea creanelor n valoare de 17 004 000: 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor 17 004 000

4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Aceast categorie de provizioane se poate constitui pentru acoperirea cheltuielilor sau pierderilor a cror realizare sau plat nu este sigur i pentru cheltuieli ce devin exigibile n perioadele urmtoare. La sfritul anului provizioanele constituite sunt analizate, regularizndu-se astfel: a) daca este necesara majorarea provizionului: 68 = 15 Cheltuieli cu amortizrile Provizioane pentru riscuri i i provizioanele cheltuieli b) daca este necesar diminuarea sau anularea provizionului: 15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli = 78 Venituri din provizioane

n anul 1998 societatea comercial Electroturris SA nu a constituit provizioane pentru riscuri i cheltuieli. 5. Operaii privind provizioanele reglementate Dei aceast categorie de provizioane nu se constituie n contabilitatea din Romnia, totui ele se regularizeaz astfel: a) la constituirea lor: 6874 Cheltuieli excepionale privind provizioanele reglementate = 141 Provizioane reglementate

b) la reluarea lor parial sau total la venituri: 141 Provizioane reglementate = 7874 Venituri excepionale din provizioane reglementate

26

6. Diferentele de conversie i de curs valutar Creanele i datoriile n devize n bilan figureaz la cursul de schimb din ultima zi lucratoare din exerciiul financiar. Acest curs poate fi mai mare sau mai mic dect cursul din momentul intrrii creanei i datoriei i ca urmare este necesara modificarea valorii de intrarea acestora. n cazul creanelor n devize diferentele de conversie rezultate la nchiderea exerciiului sunt contabilizate astfel: a) n cazul diferenelor favorabile de curs valutar: 267 Creane imobilizate 411 Clieni 461 Debitori diveri, etc. c) n cazul diferenelor nefavorabile: 267 Creane imobilizate 411 Clieni 461 Debitori diveri, etc. n cazul diferenelor de curs valutar aferente datoriilor n devize, constatate la nchiderea exerciiului: a) n cazul diferenelor favorabile: 16 mprumuturi i datorii asimilate 401 Clieni 462 Debitori diveri, etc. = 477 Diferene de conversie - pasiv 476 Diferene de conversie-pasiv = = 477 Diferene de conversie-pasiv

b) n cazul diferenelor nefavorabile: 476 Diferene de conversie - activ = 16 mprumuturi i datorii asimilate 401 Clieni

27

462 Debitori diveri, etc. Potrivit Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 privind regimul constituirii, utilizri i deductibilitii fiscale a provizioanelor agenilor economici i societilor bancare, agenii economici cu excepia societilor bancare i instituiilor financiare specializate, pot constitui provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar aferente creanelor i obligaiilor n valut, provizioane ce sunt deductibile fiscal. Deductibilitatea lor fiscala se acord numai la nchiderea exerciiului financiar la nivelul pierderii nete din diferenele de curs valutar adic pentru diferena dintre sumele nregistrate n contul de conversie-activ i cele nregistrate n contul de conversie-pasiv. Trebuie menionat c pentru creanele i datoriile ce formeaz obiectul impozitrii TVA mrimea provizionului este egal cu pierderea net aferent acestor creane i datorii diminuate cu TVA aferent. La constituirea provizionului se face nregistrarea: 6862 = Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar

Pe msura lichidrii creanelor i datoriilor n devize pentru care nu sau constituit provizioanele sau ca urmare a scderii cursului valutar de referina la nchiderea exerciiului, aceste provizioane vor fi reluate la venituri, nregistrarea fiind: 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar = 7862 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n devize rezultate din evaluarea la cursul zilei, n vigoare la nchiderea exerciiului financiar se nregistreaz astfel: a) pentru diferenele favorabile: 5 = 765 Conturi de disponibiliti n Venituri din diferene de curs devize valutar b) pentru diferenele nefavorabile: 655 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5 Conturi de disponibiliti n devize

7. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Pentru a stabilii corect rezultatele exerciiului trebuie avute n vedere i decontrile ntre exerciiile financiare. Aceste decontri au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau de pasiv create prin activarea: cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast
28

situaie se afl cheltuielile i veniturile constatate n avans n cursul exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatele exerciiului urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat pe mai multe exerciii ulterioare. Operaiile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) pentru cheltuieli privind reparaiile neprevzute ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii: % 471 = 401 Cheltuieli nregistrate n Furnizori avans 4426 TVA deductibil Dac reparaia s-a fcut cu fore proprii nregistrarea este: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 758 Alte venituri din exploatare

b) pentru cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor: 471 Cheltuieli nregistrate n avans este: 60,61,62 Conturi de cheltuieli = 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 60,61,62 Conturi de cheltuieli

c) pentru cota scadent de cheltuieli preluate din exerciiul precedent nregistrarea

d) pentru cota de cheltuieli nregistrate n cursul exerciiului financiar direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat, nregistrarea este: 471 Cheltuieli nregistrate n avans e) pentru veniturile nregistrate n avans n cursul exercitiului direct n conturile de regularizri: 411 = 472 Clieni Venituri nregistrate n avans f) pentru veniturile nregistrate n avans la conturile de regularizare i transferate asupra exerciiului curent:
29

60,61,62 Conturi de cheltuieli

472 Venituri nregistrate n avans

70,76 Conturi de venituri

g) pentru veniturile nregistrate n avans n conturile de venituri i transferate la nchiderea exerciiului financiar conturilor de regularizare: 70,76 = 472 Conturi de venituri Venituri constatate n avans Trebuie specificat c operaiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii sunt rezolvate n contabilitatea din Romnia n aceiai categorie cu cele privind cheltuielile nregistrate n avans. De asemenea, n cadrul cheltuielilor i veniturilor ce se repartizeaz pe mai multe exerciii se includ i cheltuielile cu dobnzile rmase nedeductibile potrivit prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1994. n acest caz nregistrarea este: 471 = 666 Cheltuieli nregistrate n Cheltuieli privind dobnzile avans La deschiderea exerciiului urmtor se efectueaz nregistrarea invers. D. Balana conturilor dup inventariere se ntocmete dup ce au fost efectuate operaiile de inventariere i au fost contabilizate toate operaiile de regularizare. Aceast balan are rolul de a pregti informaia necesar determinrii rezultatului exerciiului i ntocmirii bilanului contabil. Acesta balan rspunde principiului divulgrii integrale a informaiei contabile deoarece conturile de cheltuieli i venituri n cadrul acestei balane, sunt redactate cu soldurile lor debitoare sau creditoare dup caz, fr ca acestea s fie nchise. Dar, n practica contabil din Romnia, balana conturilor se ntocmete dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli i stabilirea rezultatului exerciiului. n cazul societii comerciale ELECTROTURRIS SA balana se ntocmete dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli i dup stabilirea rezultatului net. Ea este utilizat drept suport informaional pentru redactarea bilanului contabil. E. Determinarea rezultatului exerciiului Determinarea rezultatului exerciiului pornete de la relaia de calcul: Venituri din livrarea bunurilor pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate, lucrri executate i ctiguri de orice natur. - Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor. = Rezultatul contabil Pentru determinarea rezultatului contabil se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri astfel: a) nchiderea contului de cheltuieli:
30

121 Profit i pierdere

6 Conturi de cheltuieli

b) nchiderea conturilor de venituri: 7 Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere nchiderea conturilor se

La societatea comercial ELECTROTURRIS SA prezint astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli : 121 Profit i pierdere =

% 600 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materii consumabile 602 Cheltuieli cu obiecte de inventar 605 Cheltuieli cu energie i ap 608 Cheltuieli pentru ambalaje 611 Cheltuieli de ntreinere , reparaii 612 Cheltuieli locaii de gestiune, chirii 613 Cheltuieli pentru prime de asigurare 614 Cheltuieli cu studii i cercetri 622 Cheltuieli cu comisioane i onorarii 623 Cheltuieli de protocol i reclam 624 Cheltuieli tr. bunuri i persoane 625 Cheltuieli cu deplasrile 626 Cheltuieli cu taxe potale, telecom 627 Cheltuieli cu serv. bancare i asim. 628 Alte chelt. cu serv. prest. de teri 635 Chelt. cu alte imp. taxe i vars. 641 Cheltuieli cu remunerarea pers. 645 Cheltuieli asig. i prot. soc. 658 Alte cheltuieli de exploatare 666 Cheltuieli pentru dobnzi 67 Cheltuieli excepionale 681 Cheltuieli de expl. privind amort. i provizioanele

b) nchiderea conturilor de venituri: % = 701 Venituri din vnzarea prod. finite 703 Venituri din vnzarea prod. reziduale 704 Venituri luc. executate i serv. prestate 706 Venituri din locaii i chirii 708 Venituri din activitii diverse
31

121 Profit i pierdere

711 Venituri din producia stocat 721 722 741 Venituri din subvenii de exploatare 758 Alte venituri din exploatare 765 Venituri din dif. de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 768 Alte venituri financiare 77 Venituri excepionale Pentru impozitarea profitului trebuie avut n vedere distincia dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului; stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor. ncepnd cu 1 ianuarie 1998 s-a renunat la gruparea agenilor economici n contribuabili mari i contribuabili mici. Profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului. Relaiile de principiu sunt: Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli + Cheltuieli - Deduceri corespondente nedeductibile fiscale veniturilor realizate Impozitul aferent profitului impozabil cumulat pn la sfritul lunii precedente

Impozitul datorat = Impozitul pe profit pe luna n curs calculat asupra profitului impozabil cumulat de la nceputul anului

Plata impozitului pe profit pentru primul trimestru al anului 1998 s-a fcut trimestrial dup care ncepnd cu luna aprilie se face lunar. Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declaraiei de impunere. nregistrrile contabile sunt: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozitul pe profit = = 441 Impozitul pe profit 512 Conturi curente la bnci

Operaiile de compensare sau de restituire se efectueaz lunar, cumulat de la nceputul anului. Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de distribuire a profitului pe urmtoarele destinaii: a) rezerve legale de 5% din profitul brut pan la atingerea limitei de 20% din capitalul social la societile comerciale i regiile autonome i de 25% la societile comerciale cu participare de capital strin:
32

129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

b) acoperirea pierderilor din anii precedeni: 129 Repartizarea profitului = 107 Rezultatul reportat

c) fondul de participare a salariailor la profit de pan la 10% din profitul net n cazul societilor cu capital majoritar de stat i pn la 5% n cazul regiilor autonome, iar la agenii economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor: 129 Repartizarea profitului - concomitent 112 Fondul de participare = 4281 Alte datorii n legtura cu personalul = 112 Fondul de participare

- iar la ntocmirea tatelor de plat 4281 Alte datorii cu personalul = 424 Participarea personalului la profit

d) cota de participare a managerului la profitul net ce se constituie numai la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la regiile autonome. La societile comerciale mrimea cotei se stabilete n raport de gradul de realizare a obiectivelor convenite n contractul de management(maxim 50 %). n cazul regiilor autonome cota de participare a managerului la profitul net se include n procentul de pan la 10% pentru stimularea salariailor fr ca suma cuvenit s depeasc limita a trei salarii. 129 Repartizarea profitului = 462 Creditori diveri

e) surse proprii de finanare potrivit prevederilor legale pentru agenii economici cu capital majoritar sau integral de stat i potrivit adunrii generale a acionarilor, minim 50% din profitul rmas pentru regiile autonome, vrsat la bugetul de stat sau local: 129 Repartizarea profitului = 118 Alte fonduri

f) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve 129 =


33

1063

Repartizarea profitului 129 Repartizarea profitului =

Rezerve statutare 1068 Alte rezerve

g) dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome: 129 = 457 Repartizarea profitului Dividende de plat - pentru cele vrsate la bugetul de stat 129 Repartizarea profitului = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Dividendele sunt supuse impozitrii la surs, cu o cot de 10% din suma acestora. Acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile subscrise i vrsate. Termenul de plat a dividendelor este stabilit de adunarea general a acionarilor fr a depi ns 9 luni de la nchiderea exerciiului. n cazul dividendelor distribuite dar nepltite la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende poate depi data de 31 decembrie a exerciiului financiar respectiv. n cazul societilor pe aciuni adunarea general stabilete cota de participare ce revine din profitul net fondatorilor, ce nu poate ns depi 6% din profitul net i nu poate fi acordat pe o perioad mai mare de cinci ani de la data constituirii societii prin subscripie public i numai asupra profitului corespunztor capitalului social iniial. Pentru cota de participare se fac urmtoarele nregistrri: 129 Repartizarea profitului = 457 Dividende de plat

Indemnizaiile de edin cuvenite membrilor din partea F.P.S i F.P.P. se suport din dividendele datorate de societi cu capital de stat: 461 Debitori diveri 461 Debitori diveri = = 531 Casa 444 Impozit pe salarii

Dup repartizarea profitului, stabilirea dividendelor i a impozitului pe dividende se fac nregistrrile: - pentru impozitul pe dividende:
34

457 Dividende de plat

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

- sumele reprezentnd indemnizaiile pltite membrilor n cursul anului: 457 = 461 Dividende de plat Debitori diveri Dividendele rmase dup virarea impozitului de10% i acoperirea indemnizaiilor cuvenite membrilor AGA, sunt virate 70% la F.P.S. i 30% la F.P.P., la care sunt arondate societile comerciale. F. Metodologia privind ntocmirea i redactarea bilanului contabil Lucrrile de completare a bilanului contabil reprezint n cea mai mare parte operaii de prelucrare i transcriere a datelor din formaia bilaniera precedenta i din balana conturilor. Operaiile de prelucrare au n vedere n principal selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana contabil. La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere regulile cu caracter general prevzute n Legea contabilitii nr. 82/ 1991, precizrile privind msurile referitoare la nchiderea exerciiului financiarcontabil pe anul 1998 i Normele metodologice privind ntocmirea , verificarea i centralizarea bilanurilor contabile de agenii economici pe anul 1998. Aceste acte normative prevd: a) ntocmirea bilanului contabil Bilanul contabil se ntocmete obligatoriu anual, precum i n situaia fuziunii sau ncetrii activitii. Agenii economici au obligaia s depun bilanul contabil la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, sau la administraiile financiare de sector. Bilanul se compune din: - bilan contabil - cont de profit i pierdere - anexe - raport de gestiune i se ntocmete pe formulare tipizate elaborate de Ministerul Finanelor. b) Semnarea, verificarea, certificare i depunerea bilanului contabil Bilanul contabil anual i raportul de gestiune se semneaz de ctre administratorul unitii i conductorul compartimentului financiar-contabil, iar in lipsa acestuia de nlocuitorul lui de drept. Administratorul unitii i conductorul compartimentului financiar-contabil poart rspunderea asupra realitii i exactitii datelor cu privire la situaia patrimoniului i realizrii indicatorilor economico-financiari raportai prin bilanul contabil. Conductorul compartimentului financiar contabil are obligaia s verifice respectarea normelor de ntocmire i verificare a bilanului contabil, asigurarea respectrii corelaiilor ntre indicatorii din formulare urmrind realizarea datelor ce se raporteaz prin bilan.
35

Bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori, contabili autorizai sau experi contabili. Persoanele ce efectueaz verificarea i certificarea bilanurilor contabile vor meniona urmtoarele elemente: - numele i prenumele celor ce efectueaz verificarea i certificarea bilanurilor. - calitatea n baza creia efectueaz verificarea i certificarea bilanurilor - semntura i parafa dup caz. Bilanul se depune mpreuna cu o copie dup codul fiscal, raportul de gestiune, procesul verbal al AGA, o copie dup balana de verificare a conturilor sintetice, raportul cenzorilor sau al experilor contabili, la Registrul Comerului. c) Termenele pentru depunerea bilanului contabil: - pan la 15 aprilie 1999 pentru ageni economici cu activitate Eventualele erori constatate in contabilitate, dup aprobarea bilanului contabil vor fi corectate n anul n care acestea se constat. 2.3. Prezentarea bilanului contabil la S.C. Electroturris S.A.

36

CAPITOLUL III AUDITUL FINANCIAR - CONTABIL. VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL. 3.1. Definirea, rolul i obiectivele auditului financiar-contabil. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra : - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducere (audit intern) ; - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere(audit legal cerut de lege i exercitat de cenzori sau audit contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil). Noiunea de imagine fidela este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; punctul 23 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii menioneaz, de altfel, c pentru a da o imagine fidela patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudenei - principiul permanenei metodelor - principiul continuitii activitii - principiul independenei exerciiului - principiul intangibilitii bilanului la deschidere - principiul necompensrii . Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care responsabili conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic. Aceast caracteristic a bunei credine rezult, de asemenea, din aceleai prevederi ale Regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii. Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidela, expertul contabil sau cenzorul, n calitate de auditor, trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sunt respectate: - exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderi ct i toate obligaiile i pasivele sale ,i de o maniera general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective;
37

- realitatea : criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin conturile anuale trebuie s poat fi justificate i verificate. - corecta nregistrare n contabilitate i prezentarea n conturile anuale a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor; deci criteriul perioadei corecte; - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri; - s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului de conturi; deci criteriul corectei imputri; - s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale conforma cu regulile n vigoare; deci criteriul corectei prezentri n conturile anuale. n cadrul auditului financiar trebuie s se aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s judece sau s apere n mod egal, pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi participani la viaa economico-social dintr-o ntreprindere i anume: - acionari - stat - salariai - bnci i burse - teri debitori i teri furnizori - eventuali cumprtori - contabilitatea naional, etc. 3.2.Norme de referin ale auditului financiar. Normele de referin ale auditului financiar sunt de dou feluri: - norme contabile emise de o autoritate prevzut de lege, comune tuturor celor ce stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile; - norme de audit financiar reprezentnd un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional, la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. Normele de audit financiar permit auditorului s-i defineasc scopurile de atins prin utilizarea tehnicilor de lucru cele mai potrivite, iar terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate unitare. 3.2.1.Norme profesionale de lucru Controlul obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. Dar riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting n general:
38

a) Riscuri poteniale, adic cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a putea detecta i corecta erorile care ar putea s se produc, aceste riscuri comune tuturor ntreprinderilor; b) Riscuri posibile, sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea, n general nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd aceste mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt cu urmtoarele tipuri de riscuri: a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte, pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: - activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte; fiind necesar a se cunoate obiectul de activitate, dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin; dac exist reglementri speciale ale sectorului; - organizarea i structura ntreprinderii; - politici generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; - perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii; - organizarea administrativ i contabil (existena unui sistem informatic, a unei proceduri administrative i contabile, a unui sistem de control bugetar, a unui serviciu de control intern); - politicile contabile ale ntreprinderii(auditorul trebuie s se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii acestora). Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale: - riscuri legate de situaia economica a ntreprinderii; - riscuri legate de organizarea general; - riscuri legate de atitudinea conducerii. b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate - conturile anuale reflect operaiile tratate de ntreprindere; c) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze foarte mult. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiuni sale, erorilor posibile care pot avea inciden asupra conturilor anuale. n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale ct i imaginea fidela a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Stabilirea la nceputul misiunii a unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de munc spre riscurile
39

existente prin stabilirea mai corecta a eantioanelor de control, evitndu-se angajarea de lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt n general inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n, raport dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Deci, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitaluri proprii, rezultat net, cifra de afaceri, etc. 3.2.1.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor nainte de acceptarea mandatului, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune i s in seama de unele reguli deontologice i profesionale atunci cnd accept aceast misiune. Aciunile ntreprinse n aceast etap, permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i ele se refer la: - cunoaterea global a ntreprinderii; - aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; - examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; - contactul cu auditorul anterior; - decizia de acceptare a mandatului; - respectarea altor obligaii profesionale; - ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient; - contabilitatea neinut la timp sau incorect; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale i juridice; - conflicte sociale; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.; - cazuri de limitare a controlului; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.
40

Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independena i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia sa, i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. Lipsa experienei, n anumite sectoare, poate face dificil misiunea auditorului; el trebui s se asigure c propriile competente i ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii. Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de nnoire a mandatului din partea fostului auditor, daca nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente; - accept mandatul ns va necesita o supraveghere i msuri particulare; - refuz mandatul. n cazul auditului financiar, atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritoriala a altei filiale, dect aceea din tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune acesta filiala. Fisa de acceptare a mandatului poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, talie sale, etc.; - posibilitatea de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii(analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie, vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea); - posibilitatea de indica bugetul necesar; - posibilitatea de a formaliza procedurile de acceptare; - posibilitatea de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare(scrisoare ctre conducerea unitii, ctre un coleg daca e cazul, scrisoare de acceptare a mandatului i ncheierea contractului de audit). Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul legal i cel contractual pe care urmeaz s-l realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. n cazul unor misiuni de audit al conturilor anuale din contract nu pot lipsi elemente de baz cum ar fi : - normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de auditor(cunoaterea general a societii; aprecierea procedurilor de control intern existente; asistenta la efectuarea inventarelor fizice; controlul conturilor i al documentelor de sintez) - termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; - calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile(cunoaterea general; aprecierea procedurilor de control intern; controlul documentelor; asistenta la efectuarea inventarelor; controlul conturilor i al documentelor de sintez); - onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
41

lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a auditorilor. Contract de audit financiar i certificare a bilanului contabil ntre Roncis Nelu, expert contabil, posesor al carnetului nr.13258/96 denumit n prezentul contract prestator i Societatea Comercial Electroturris SA, cu sediul n Turnu Mgurele, str.Portului, nr.7, telefon 411.391, reprezentat prin Zisu Georgel n calitate de manager al firmei denumit n prezentul contract beneficiar, n baza art.13. Din Ordonana Guvernului nr.65/1994, aprobat prin Legea nr.42/1995 s-a ncheiat urmtorul contract: Art.1. Expertul contabil Roncis Neli n calitate de auditor, se oblig ca n baza art.6 i 7 din Ordonana Guvernului nr.65/1994 s procedeze la examinarea profesional sistematica a activitilor financiar-contabile i la exprimarea unor opinii responsabile asupra fidelitii imaginii, dat de conturile anuale ale societii (bilan, cont de profit i pierdere, anexe) a) n scopul ameliorrii calitii i utilizrii informaiilor financiar - contabile auditul se va aplica n cursul anului la principalele ase cicluri ale activitii unitii patrimoniale i anume: cumprrile, vnzrile, imobilizrile, stocurile, trezoreria i a fluxului de numerar. b) Opinia auditorului cu privire la conturile anuale va fi prezent n Raportul de audit i se va sprijini pe rezultatele activitii desfurate n cursul anului, prezentate n anexe, din care nu pot lipsi referiri cu privire la operaiile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, al patrimoniului propriu al regiei; inventarierea patrimoniului i modul de valorificare al rezultatelor acesteia i faptul c rezultatele inventarierii sunt cuprinse n bilanul anual; organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; inerea corect i la zi a contabilitii; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordanta dintre contabilitatea sintetic i cea analitic; ntocmirea bilanului pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; evaluarea patrimoniului conform reglementrilor legale n vigoare; contul de profit i pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaiile acestuia propuse de consiliul de administraie; situaia creditelor i a altor mprumuturi ale unitii patrimoniale i garantarea acestora; propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de consiliul de administraie sau de adunarea general a acionarilor. c) Rezervele, precum i refuzul de verificare a conturilor vor fi n prealabil notificate conducerii uniti patrimoniale, cu artarea motivelor, ct i a mrimii impactului asupra conturilor, menionarea n raport trebuie s fie nsoit de explicaiile sau observaiile primite. Art.2. Beneficiarul prestaiilor de la art.1 de mai sus se oblig: a) S plteasc prestatorului onorariul n sum de 2.345.000 lei/lun n contul nr.40724000 deschis la BCR Bucureti sau direct la casieria prestatorului sau beneficiarului, pe baz de factur. Onorariul se negociaz anual. b) S asigure condiiile necesare pentru realizarea lucrrilor i prestaiilor prevzute
42

n contract prin punerea la dispoziia experilor i specialitilor societii prestatoare a documentelor i informaiilor necesare. Art.3. n conformitate cu principiile deontologice ale activitii de audit, prile se oblig s asigure deplina confidenialitate a lucrrilor. Art.4. Lucrrile de audit financiar, verificarea i certificarea bilanului contabil se vor executa de: 1) Roncis Nelu, tel. 621410, expert contabil Art.5. Prezentul contract se ncheie n trei exemplare pe o durat nedeterminat din care 1 exemplar se depune la Filiala Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia din raza n care i are sediul prestatorul n termen de 30 de zile de la ncheiere; intenia de reziliere trebuie comunicat cu 60 de zile de la data propus pentru rezilierea contractului att celeilalte pri ct i Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, filiala n raza cruia se afl prestatorul. Art.6. Prezentul contract intra n vigoare ncepnd cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea: Data; Prestator: Beneficiar:

3.2.1.2.Orientarea i planificarea auditului financiar Pe baza cunoaterii globale a ntreprinderii, auditorul poate s-i orienteze n funcie de domeniile i sistemele semnificative, aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidena asupra conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor, n raport cu pragul de semnificaie ales; - organizarea execuiei misiunii, astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maxima eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa orientrii i planificrii misiunii presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: a) Cunoaterea general a ntreprinderii - are ca obiect obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta funcioneaz, n scopul determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative;. b) Identificarea domeniilor semnificative - ntr-o ntreprindere industriala i comercial se poate considera aprioric c domeniile semnificative sunt constituite din elementele urmtoare: cumprri (furnizori); personal (plti); producie (stocuri); vnzri (clieni); trezorerie (ncasri i plti); imobilizri. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de particularitile ntreprinderii. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau
43

informatizat, care trateaz date ce pot avea o incidena semnificativa asupra conturilor anuale. Identificarea acestor este necesara pentru a decide care dintre ele trebuie s fac obiect al unor evaluri ale controlului intern i de putea s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, daca este necesar, la specialiti n informatica. c) Stabilirea unui plan de misiune. Obiectivul acestui program general de munc este de a sintetiza informaiile obinute i, n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea. Acest document va servi ca document de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune: alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii, repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (subuniti); utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni sau externi; coordonarea cu cenzorii de la alte uniti din cadrul grupului; solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic); datele edinelor Consiliului de administraie i Adunarea general a acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea unei decizii cu privire la: - lucrrile de efectuat - mijloace necesare - datele interveniilor n teren - rapoarte i relaii de stabilit - orele i costurile angajate. Planul de misiune trebuie s conin informaii cu privire la: - ntreprindere - prezentare general (denumire, coordonate, structura organizatoric, locurile unde i desfoar activitatea, scurt istoric, obiectul de activitate). - conturi - organizare i politici contabile(principii contabile reinute), conturi previzionale, compararea pe mai muli ani a bilanului i contului de profit i pierdere, etc.; - sisteme i domenii semnificative - determinarea pragului de semnificaie; identificarea funciilor i conturilor semnificative; prezentarea zonelor de risc; identificarea punctelor forte ale sistemului i a atitudinii conducerii fa de controlul intern; - misiunea - natura acesteia(certificare de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare, etc.); - organizarea misiunii - numrul i nivelul membrilor echipei; utilizarea lucrrilor auditorilor interni sau externi; calendarul de intervenii n teren; - bugetul - determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri; calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei; compararea numrului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale i justificarea diferentelor. Coninutul tip al unui plan de misiune: 1. Prezentarea ntreprinderii: - denumirea , sediul social - capital social i acionari - nregistrare - scurt istoric
44

- consideraii succinte privind obiectul de activitate. 2. Informaii contabile: -bugete i conturile previzionale - articularitile sistemului contabil - principiile contabile: permanente; compatibiliti; conturi anuale. 3. Definirea misiunii: - natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni; - ali auditori sau cenzori cu misiuni n ntreprinderi. 4. Sisteme i domenii semnificative: - prag de semnificaie - funcie i conturi semnificative - zone de risc identificate - controale semnificative pe care ne putem sprijini 5. Orientarea programului de lucru: - aprecierea controlului intern - lucrri deosebite - confirmri de obinut (interne i externe) - inventare fizice - asistenta de specialitate necesara (informatica, fiscalitate) - documente de obinut. 6. Echipa i bugetul 7. Planificarea: - repartizarea lucrrilor - datele interveniilor pe etape - lista raporturilor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise(cu datele limit). 3.2.1.3. Controlul conturilor n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control al conturilor pe baza crora s poat obin elementele probante, necesare fundamentrii opiniei sale. Aceast etapa a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale i regulamentare de ctre ntreprindere, i anume: - regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale; - regulile de prudenta; - regulile referitoare la inventarieri; - reguli de tinere a registrelor i a contabilitii; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - pasivele patrimoniale , veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea n cauza. Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative ale zonelor de risc i ale naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini, i verificrii modului de funcionare al acestuia.
45

Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi: a) restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente; b) extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etapa cunoaterii. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile conturilor anuale ; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a putea fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicit ntreprinderii; - ntinderea eantionului, innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, n aceast coloan, s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologica a lucrrilor; - o referina pentru foaia de lucru; - probleme ntlnite, aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sintez rezultatelor controalelor. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s-i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative i controlul de verosimilitate, observarea fizica, examenul analitic. Pentru a obine elementele probante, tehnicile de control folosite sunt: 1) inspecia fizica i observaia care constau n a examina activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a procedurilor; 2) confirmarea directa care consta n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate; 3) examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective; 4) examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane, etc.; 5) controlul aritmetic; 6) analize, estimrii i confruntrii ntre informaii i documente; 7) examenul analitic care consta n: - efectuarea de comparaii ntre datele care rezulta din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii;
46

- analiza abaterilor i tendinelor; - studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezulta din comparaiile fcute. 8) informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. 3.2.1.4. Tehnica examinrii conturilor anuale Conturile anuale (bilan, cont de profit i pierdere i anexele) constituie documentele de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprima opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidela activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de ncheiere; - faptului c anexele comporta toate informaiile de importanta semnificativa asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n mod special pe : - stabilirea ratiourilor(indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare 3.2.1.5. Examinarea bilanului contabil Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale(respectiv supravegherea gestiunii de ctre cenzori) i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent. Examinarea n ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea, daca bilanul, contul de profit i pierdere i anexele: a) sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; b) sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; c) in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
47

d) prezint o imagine fidela, clara i completa a : 1) patrimoniului prin: - inerea la zi i corect a contabilitii; - existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n bilan; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corect efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - corect evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. - ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia, propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale.

2) rezultatelor prin:

3) situaiei financiare prin: - existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; - existena suficient a resurselor financiare. n mod deosebit se va urmrii ca anexele bilanului contabil s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere i c dau, mpreuna cu celelalte documente de sintez o imagine fidela a ntreprinderii. Tehnicile examinrii bilanului contabil se sprijin, n principal pe examenul analitic i mai ales pe: - stabilirea unor rate, indicatori obinuii de analiza financiara i compararea lor cu cele din exerciiile precedente i din sectorul de activitate al ntreprinderii; - comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare; - comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultat.
48

Aceast examinare analitic permite actualizarea i controlarea concluziilor trase cu ocazia examinrii conturilor procedurilor n etapele precedente. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli : - principiul prudentei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului; - principiul independenei exerciiului aplicat; auditorul verifica dac, cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil este ntocmit sub forma comparativa, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificri, ele trebuie s fie nscrise i justificate n anexa; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului sau; - datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. Reguli particulare privind : 1) Bilanul : - Capitaluri proprii : auditorul verifica nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. - mprumuturi i datorii asimilate : auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. - Imobilizri : auditorul verifica inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor. - Stocuri i producie n curs de execuie : auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data ncheierii exerciiului sau la o data mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. Ele se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verifica aplicarea lor, prin sondaj. - Conturile de teri : auditorul cere s i se remit dup caz: - balanele conturilor analitice asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale sintetice; - un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj , soldurile conturilor de teri, plecnd de la documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. - Conturi de regularizare i asimilate : auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refera strict la coninutul acestora. - Conturile de provizioane : auditorul verifica verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe. Ele se asigur
49

c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. - Conturi de trezorerie : auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare, el controleaz aceste situaii comparative cel puin o data pe an. 2) Contul de rezultat al exerciiului : La finele exerciiului, auditorul : - examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi : chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i plti fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficientele i anomaliile constatate i propune, daca este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. 3) Anexele Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd : - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderi sau propuse de aceasta; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i contul de rezultat al exerciiului; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentrii lor. 3.2.2 Norme de raportare a opiniilor Certificarea bilanului contabil are ca obiect oferirea garaniei pentru acionari i asociai, precum i pentru teri c un personal calificat, dup ce sa conformat regulilor fixate de profesie, a obinut asigurarea c bilanul contabil ofer o imagine fidela, clara i completa a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului exerciiului. Noiunile de regularitate, sinceritate i imagine fidela fiind relative, anomaliile carei pot interesa pe conductorii ntreprinderii pot s nu ofere interes din punct de vedere al certificrii. De fapt, gradul de semnificaie a anomaliei nu este acelai pentru toi utilizatorii informaiei contabile. Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil destinate adunrii generale sau administraiei ntreprinderii, va fi amnunit ntocmit, coninnd: - relaia contractuala de executare a lucrrii(mandat pentru cenzori, contract pentru experi contabili i contabili autorizai cu studii superioare) care conduce fie la o certificare fr rezerve a bilanului contabil, fie la certificarea cu rezerve, fie la un refuz al certificrii; - observaiile eventuale rezultnd din diversele verificri specifice prevzute de lege.
50

Certificarea fr rezerve Este tipul de certificare care corespunde obiectivului expertului contabil. Acest obiectiv este de a certifica c la baza ntocmirii conturilor anuale stau regulile legale i c acestea dau o imagine fidela asupra patrimoniului situaiei financiare i a rezultatului. Aceast certificare nu va fi totui posibil dect daca un anumit numr de condiii vor fi respectate. Conturile anuale sunt stabilite dup regulile n vigoare i principiile contabile general admise i aplicate ntr-o maniera identica cu cele din exerciiul precedent. Expertul contabil a putut s pun n aplicare fr restricii toate diligentele pe care le-a considerat utile, a putut s satisfac recomandrile cu privire la exercitarea misiunii, iar rezultatul s-a dovedit satisfctor. Auditorul poate n mod excepional s fac n prima parte a raportului sau <<toate observaiile utile>> bunei nelegeri a conturilor anuale. Certificarea cu rezerve n acest caz auditorul: - a constatat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea regulilor i principiilor contabile a cror incidena dei semnificativa, este insuficient pentru a respinge ansamblul conturilor anuale; - nu a putut pune n aplicare diligentele pe care le-a considerat necesare dei limitele care i-au fost impuse nu I se par a fi suficient de importante pentru a refuza certificarea. - a constatat unele incertitudini ce privesc conturile anuale a cror rezolvare depinde de evenimentele viitoare, dar a cror inciden este insuficient pentru refuzul de certificare. Oricare ar fi situaia, el va trebui s precizeze n mod clar n raportul sau natura erorilor, a limitelor, a incertitudinilor, care l-au condus la formularea de rezerve. n plus incidena fiecrei rezerve va trebui menionat sub aspectul cifric. Indicaiile cifrate trebuie s precizeze incidena asupra postului, conturilor anuale vizate, asupra rezultatelor exerciiului i dac eroarea afecteaz i corectitudinea bilanului de deschidere. Refuzul de a certifica n acest caz, auditorul, a constatat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea regulilor i principiilor contabile care sunt suficient de importante pentru a afecta validitatea ansamblului conturilor anuale. - nu a putut s pun n aplicare diligentele pe care le-a considerat utile i necesare n efectuarea auditului precum i limitele impuse de ctre conducere n oferirea de informaii necesare formulrii unor opinii relevante asupra conturilor anuale; - a constatat incertitudini care afecteaz conturile anuale, a cror rezolvare depinde de evenimentele viitoare i au o importan estimat, nct nu este posibil s-i fac o opinie asupra conturilor anuale. n cazul dezacordului asupra regulilor i principiilor contabile auditorul, considernd pe baza diligenelor pe care le-a considerat necesare, c exist nereguli contabile pe care conducerea refuz s le corecteze, poate refuza certificarea conturilor anuale.
51

Raportul de audit financiar i certificare a bilanului destinat utilizatorilor externi va avea o forma sintetic de prezentare a opiniei fr rezerve, cu rezerve sau a refuzului de certificare. Elementele de baz ale unui raport de audit financiar sunt : titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, un paragraf de opinie, data raportului, adresa i semntura auditorului. El trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei conturi anuale au fost auditate. Titlul raportului de audit financiar trebui s fie ct mai apropiat coninutului raportului, astfel nct s permit lectorului s identifice raportul de audit i s-l deosebeasc cu uurin de rapoartele care ar putea fi emise de alte persoane din ntreprindere, de exemplu, de conductorul ntreprinderi sau ali auditori care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. Paragraful introducerii cuprinde : - identificarea conturilor anuale auditate ct i data i perioada acoperita prin aceste documente; - o meniune a responsabilitii conducerii unitii economice i auditorului Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt n sarcina(responsabilitatea) conducerii unitii patrimoniale i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Acest paragraf poate avea formularea urmtoare: Noi am procedat la auditarea bilanului societii x, ncheiat la 31-12-19_ _, a contului de profit i pierdere i a anexelor pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul raport. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii economice. Responsabilitatea noastr este, c pe baza auditului nostru, s exprimam o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful prezentnd intinderea i natura lucrrilor de audit , conine att referine la normele internaionale de audit sau la norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost indefinite conform Normelor de audit internaionale sau Normelor sau Practicilor naionale. ntinderea lucrrilor da posibilitate pentru auditor s pun n opera procedurile de audit judecate ca necesare n condiii concrete date. Cititorul are nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezulta n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure, n mod rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative. Acest raport de audit trebuie s descrie auditul ca presupunnd : - examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n conturile anuale; - evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor anuale;
52

- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili conturile anuale; - revederea prezentrii de ansamblu a conturilor anuale. Paragraful opiniei - raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac, coninuturile anuale dau o imagine fidel n acord cu referinele contabile i dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru opinia auditorului sunt dau o imagine fidel sau se prezint de o manier fidel n toate aspectele semnificative . Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind conturile anuale. Paragraful opiniei poate, de exemplu, avea formularea urmtoare : Dup prerea noastr conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint de o maniera fidel, n toate aspectele semnificative), situaia financiar a societii la 3112-19-..., rezultatul acestor operaii i patrimoniul pentru exerciiul nchis la aceast dat ,n conformitate cu normele internaionale (sau naionale). Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului i evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea unitii, raportul sau nu trebuie s poarte o dat anterioara celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate de ctre conducere. Adresa auditorului - aportul trebuie s menioneze locul specific, care este, n general, cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitate auitului. Semntura auditorului - raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Tipuri de opinie : O opinie fr rezerve trebuie emis cnd auditorul concluzioneaz c, conturile anuale dau o imagine fidel (sau sunt prezentate de o manier fidel n toate aspectele lor semnificative), conform referinei contabile identificate. O opinie fr rezerve semnific de asemenea c orice schimbare de reguli i metode contabile sau orice schimbare n modalitile de aplicare a acestora, ct i incidenele lor au fost corect reinute i descrise n anexe. Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr rezerve asupra conturilor dac una din situaiile urmtoare exist i are, sau poate avea, n funcie de raionamentul sau, o inciden semnificativa asupra conturilor anuale: - exist o limit a ntinderii lucrrilor auditorului; - exist un dezacord cu direciunea privind regulile i metodele contabile utiliznd modalitile de aplicare sau caracterul adecvat al informaiilor date de conturile anuale. Circumstanele din primul caz pot conduce la formularea unei opinii cu rezerva sau o imposibilitate de a exprima o opinie, cele din al doilea caz pot duce la formulare unei opinii cu rezerve sau opinie deformabil.
53

O opinie cu rezerva trebuie s fie emis cnd auditorul concluzioneaz c o opinie fr rezerve nu poate fi dat, dar c efectele dezacordului cu direciunea sau limitarea ntinderii lucrrilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii deformabile sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii. O imposibilitate de exprimare a unei opinii trebuie s fie formulat cnd incidenele posibile ale unei limitri a ntinderii lucrrilor sunt de aa natur c auditorul n-a avut posibilitatea s obin elemente probante suficiente i potrivite i cnd, de asemenea, el nu este n msura s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. O opinie deformabil trebuie s fie exprimat cnd efectele unui dezacord au o astfel de inciden asupra conturilor anuale nct auditorul este determinat s trag concluzia c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a-i da seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale. De fiecare dat cnd un auditor emite o alta opinie dect cea fr rezerve, o descriere clara a tuturor motivelor trebuie fcut n anexe la Raport i trebuie dat o cuantificare incidenelor posibile asupra conturilor anuale. n mod obinuit, aceast informaie figureaz ntr-un paragraf separat, care precede opinia sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii i poate face referire le o explicaie mai detaliat la conturile anuale. 3.2.3. Norme generale de comportament Regulile de etica ale CECAR care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru - expert contabil sau contabil autorizat - n relaiile cu terii, se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale : 1) Integritatea : Expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. 2) Obiectivitatea : Auditorul trebuie s fie corect i s nu lase ca obiectivitatea s fie mpiedicat de prejudeci sau idei preconcepute; el trebuie s aib o comportare imparial, cnd ntocmete rapoartele de audit. 3) Independen : auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes care ar putea fi avut n vedere ca fiind incompatibil cu integritatea i obiectivitatea s. Integritatea i obiectivitatea sunt caliti principale care trebuie s fie proprii tuturor profesionitilor contabili. Independena este o calitate esenial, care nsoete integritatea i obiectivitatea unui profesionist contabil liberal; este calitatea care permite profesionistului contabil s aplice o judecat fr idei preconcepute i o apreciere obiectiv pentru fapte stabilite, pentru a ajunge la o opinie sau o decizie. Pentru asigurarea respectrii regulilor de etica privind integritatea, obiectivitatea i independena, o atenie deosebita trebuie s fie acordat urmtorilor factori : - experii contabili se vor afla n situaii n care pot face obiectul unor presiuni; aceste presiuni vor putea aduce atingere independenei lor i, de aici, integritii i obiectivitii lor; - nu este posibil s se defineasc i s se prevad, toate situaiile n care asemenea posibiliti de presiuni exist, de aceea, raiunea este cea care trebuie s prevaleze cu ocazia stabilirii regulilor pentru identificarea relaiilor susceptibile s aduc o atingere integritii i obiectivitii experilor contabili autorizai; - trebuie evitate relaiile care permit prejudecilor, ideilor preconcepute sau influentelor exterioare s mpiedice obiectivitatea sau care mpiedic expertul contabil sau
54

contabilul autorizat s pstreze o atitudine imparial atunci cnd ntocmete un raport cu privire la conturile anuale ale unui client al sau. Situaiile n care, datorita unei lipse de independen, reala sau aparent, un observator rezonabil ar avea motive pentru a se ndoi de obiectivitate unui expert contabil sau contabil autorizat sunt : a) Implicarea financiar direct sau indirect n activitatea unui client . b) Implicarea expertului contabil sau contabilului autorizat n activitatea unui client n calitate de membru al executivului sau ca angajat sub controlul direciunii. c) Activitile incompatibile sau contradictorii. Un expert contabil sau un contabil autorizat nu trebuie s se angajeze simultan n activiti sau ocupaii susceptibile s creeze un conflict de interese care s aduc atingere independenei sale cu ocazia prestrii de servicii unui client. d) Incidena relaiilor familiale i personale asupra independenei. e) Onorarii. Atunci cnd ncasarea de onorarii regulate de la un client reprezint o proporie considerabil n tabelul brut al onorariilor, dependenta fa de acest client trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase i va repune n cauz obiectivitatea. 4) Competen profesional : Un expert contabil sau contabil autorizat trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale; el nu trebuie s ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea sa pot spera s le realizeze cu competen profesional. El are de asemenea, ca obligaie permanent s-i menin cunotinele i competena sa profesional la nivelul necesar pentru a se asigura c patronul sau clientul sau beneficiaz de un serviciu profesional competent, innd seama de ultimele dezvoltri intervenite n practica, n legislaie i n tehnici. 5) Secretul profesional : Principiul potrivit cruia informaiile privind activitile unui client sau ale unui patron, obinute cu ocazia unei misiuni, nu pot fi comunicate, trebuie s fie respectat de fiecare expert contabil sau contabil autorizat n afara de situaia cnd acesta are obligaia legala stabilita de a comunica aceste informaii, sau a fost expres autorizat s fac aceasta, sau are obligaie profesional clar stabilita de a face aceasta. El are de asemenea obligaia de a lua msuri pentru a se asigura c acei colaboratori aflai sub control sau/i persoanele de la care obine consultan i asisten respect fidel principiul secretului profesional. Acest principiu cere expertului contabil sau contabilului autorizat care culege informaii, n cursul misiunii sale, s nu utilizeze, nici s par a utiliza aceste informaii pentru avantajul sau personal sau n beneficiul unui ter. Cazurile care trebuie avute n vedere pentru a determina n ce msur informaiile confideniale pot fi dezvluite, sunt : - dezvluirea este autorizat, aceasta fiind dat de client sau patron; - dezvluirea este prevzut de lege; cazurile n care un profesionist contabil este obligat s dezvluie informaii confideniale sunt - cnd este vorba de a aduce mrturie n cursul procedurilor judiciare; - cnd este vorba de a releva autoritilor competente infraciunile la lege despre care au cunotin; - exist o obligaie profesional sau un drept legitim de a dezvlui informaii confideniale i anume :
55

- cnd este vorba de a se conforma normelor tehnice i normelor de etica; - cnd este vorba de a proteja interesele profesionale ale experilor contabili sau contabililor autorizai n cursul unor proceduri judiciare. 3.3. Definirea auditului legal Auditul legal ofer imaginea fidela, clara i completa a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor financiare obinute de ntreprindere; este cerut de lege i este exercitat de cenzori. Baza legala a acestei forme de audit financiar o constituie legea 31/1990 care la art.111 prevede c societatea pe aciuni va avea trei cenzori i tot atia supleani, cel puin unu avnd calitatea de contabil autorizat sau expert contabil, iar din coninutul art.114 reiese c acetia au obligaia s verifice daca bilanul i contul de profit i pierderi sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele contabile. Un alt temei legal (comun de altfel ambelor forme de audit)l constituie prevederile art.29 din Legea 82/1991 n care se precizeaz c "bilanurile contabile sunt supuse i certificrii de ctre cenzori, contabili autorizai, sau experi contabili dup caz n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor". Pentru supravegherea gestiunii societii, verificarea legalitii documentelor de constituire a societii i eventualelor modificri ai acestora, a legalitii funcionrii Adunrii Generale a Asociaiilor, n calitatea ei de organ suprem de conducere a societii i a legalitii into9cmirii documentelor de baz ale funcionrii societii (bilanul, contul de profit i pierderi, registrele obligatorii, etc.), precum i pentru vegherea asupra respectrii dispoziiilor legii, contractului de societate i statutului societii, Adunarea General a Acionarilor (asociaiilor) numete odat cu administratorii pe cenzorii societii comerciale (Legea 31/1990, art.73). n ara noastr obligaiile i responsabilitile expertului contabil i ale contabilului autorizat decurg din "Regulamentul de organizare i funcionare al CECCAR", i din "Codul privind conduita etica i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia (publicate n Monitorul oficial nr.276/1995, Legea nr.31/1990 (publicat n Monitorul oficial nr.98/1990), Legea nr.82/1991 (Monitorul oficial nr.265/1991) Ordonana de Guvern nr.65/1994 (Monitorul oficial nr.243/1994), Codul civil, Codul penal, alte legi, norme i reglementri. Atribuiile cenzorilor deriva din rolul acestora n cadrul Societii Comerciale i se exercita n conformitate cu prevederile legale n vigoare, cu mandatul acestora i desigur, cu textele de structura proprii sau asimilate cum ar fi: fisa de post, regulamente, instruciuni, metodologii i rutine de lucru. n cele ce urmeaz reinem c mai importante sunt urmtoarele atribuii: 1. Analizeaz, verifica i se pronun asupra legalitii i conformitii constituirii societii comerciale i a documentelor sale (statutul, contract de societate, capital social, etc.) precum i asupra acionarilor fondatori i adunrii constitutive. 2. Primesc programul, documentaiile i proiectele de hotrri (dosarul complet al dezbaterilor n adunrile generale ale acionarilor (asociaiilor) le analizeaz i se pronun asupra legalitii corectitudinii oportunitii i termenelor privind lucrrilor respective. 3. Particip la toate A.G.A. att n edine ordinare, ct i n cele extraordinare acionnd dup caz n limitele mandatului i ale legii, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare.
56

4. Verifica corectitudinea predrii-prelurii patrimoniului societii comerciale n sensul existenei portofoliului, al evalurii acestora i al proceselor de baz de predare-primire, a fondurilor fixe i a mijloacelor circulante pe total i fiecare element n parte. 5. Urmresc, n legtura cu redeschiderea corect a balanei de verificare , nregistrarea conform legii a fondurilor, a obligaiilor, a patrimoniului necuprins n capitalul social, a pierderilor i a fondurilor fixe pentru care la data nfiinrii societii comerciale nu s-a aprobat casarea. 6. Supravegheaz i controleaz, prin metode adecvate, gestiunea i administrarea societii, urmnd cu prioritate: - modul n care se respecta statutul i contractul de societate; - modul n care s-au preluat i reduc la ndeplinire hotrrile adunrii generale; - modul n care n unele operaii se reflect prevederile legale i instruciunile normative n vigoare; - msura n care registrele societii sunt inute corect i regularitatea tratrii lor; - modul n care s-a procedat la evaluarea societii cu ocazia inventarului anual; - corectitudinea ntocmirii actelor de gestiune i de eviden, bilanul i contul de profit i pierdere, precum i legalitatea datelor nscrise n ele; - corectitudinea micorrii locaiei de gestiune, vnzrii de active, constituirea de societi mixte. 7. Primesc de la administratori (manageri) cu frecven lunar, trimestrial i anual, documentaiile privind administrarea i rezultatele societii comerciale analizeaz, verifica i controleaz, acionnd n conformitate cu prevederile legale, asupra constatrilor lor; Pentru bilanul anual primit de la administratori (Manager) mpreuna cu raportul acestora i cu documentele justificative, ntocmesc raportul propriu, pe care-l depun, mpreuna cu documentele justificative primite, de la sediul societii, cu 15 zile nainte de adunarea general a acionarilor pentru a putea fi cercetat de acionari. 8. Verifica legalitatea emiterii sau anulrii aciunilor societii comerciale precum i modul n care acestea sunt acoperite valoric, daca cele la purttor sunt depuse de societate la locul stabilit nainte de adunarea general a acionarilor i dac ele au fost ridicate n maximum 10 zile dup aceea. 9. Constituie, ntocmesc i trateaz corect i legal registrul pentru deliberri i constatri ale cenzorilor. 10. Elaboreaz, prezint i susin n Adunarea general a acionarilor Raportul Cenzorilor n legtur cu activitatea lor i/sau cu problema dezbtut. Daca n legtur cu raportul cenzorii au preri divergene, ei vor putea prezenta i rapoarte separate. Adunarea general a acionarilor nu va aproba bilanul i contul de profit i pierdere, daca acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor (legea 31/1990, art.114, al.3). Raportul de audit trebuie s identifice conturile anuale ale unitii, care au fcut obiectul auditului, ct i ale unitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste conturi anuale, nct s poat s exprime o opinie. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit indicnd c ele au fost ndeplinite conform normelor de audit internaionale sau conform normelor sau practicilor naionale.
57

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti daca conturile anuale dau o imagine fidela n acord cu referinele contabile i dac e cazul, dac ele sunt conform prevederilor legale. Raportul poate fi structurat astfel: a) nota de introducere i sintez poate cuprinde: - o amintire rapida a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere, a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; - concluziile raportului (eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema); - data i semntura. Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conductorilor societilor) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale; b) sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: - recapitularea diferitelor tipuri i puncte care vor fi reluate n partea de "Detalii"; - reluarea rapida a tuturor slbiciunilor constatate; c) detaliile raportului corespund elementelor anunate n sumar, acestea nu sunt nsoite de concluzii deoarece au fost prezentate n nota de sintez. Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii: - prezentarea punctelor n ordinea importantei; - recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - o parte poate fi avuta n vedere pentru sfaturi mai puin importante; - o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra conturilor anuale n raportul general); - sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici daca acestora nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare: - descrierea punctelor slabe constatate; - consecine i incidente asupra conturilor anuale; - sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei. n conformitate cu articolul 1 din "Codul privind conduita etica i profesional", principiile fundamentale care trebuie s-i ghideze pe profesionitii contabili n conduita lor, n relaiile profesionale cu ceilali, se refer la: integritate, obiectivitate, independena, secretul profesional, norme tehnice i profesionale, competenta profesional, comportare deontologica. Independena auditorului este precizat n paragraful (c) al articolului mai sus menionat, din care vom spicui cteva aspecte: "Cnd i exercita profesiunea cu titlu liber, profesionistul contabil trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes, care .......". 3.4. Definirea auditului contractual
58

Auditul financiar contractual se exercita de ctre experi contabili i contabili autorizai, care lucreaz independent sau sunt organizai n societi comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai. Baza legala a acestei forme de audit financiar o constituie O.G. nr.65/19 august 1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. Astfel n conformitate cu art.6 din ordonan, expertul contabil (calitate ce se dobndete prin examen) poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: - ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verifica i certifica bilanul contabil; - efectueaz analize economico-financiare, audit financiar contabil i evaluri patrimoniale, etc. De asemenea, potrivit art.9 din ordonan, contabilul autorizat poate executa pentru persoane fizice i juridice urmtoarele lucrri: - ine contabilitatea operaiunilor economico-financiare prevzute n contract; ntocmete bilanul contabil; - contabilul autorizat cu studii superioare poate s verifice i s certifice bilanul contabil i s ndeplineasc obligaiile prevzute de lege pentru cenzori numii de societile comerciale. Relaiile experilor contabili, contabililor autorizai i societilor comerciale de profil cu clienii se stabilesc prin contract scris de prestri servicii, semnat de ambele pri. Auditul financiar contractual se efectueaz pe baz de contract ntre societatea comercial i expertul contabil, contabilul autorizat sau societatea de expertiz contabil. Obligaia nscut dintr-un contract de audit este, de regul, o obligaie privind utilizarea posibilitilor (de aceea, n caz de litigiu, judectorul analizeaz dac auditoriul n executarea misiunii sale, a adoptat conduita prudent a unui profesionist), dar n mod excepional ncadrarea n termenele prevzute intr n categoria obligaiilor obinerii rezultatului. Dac nencadrarea n termen este datorat clientului care refuz s colaboreze sau nu-i furnizeaz informaiile la timp, l poate micora sau nu-i furnizeaz informaiile la timp, i poate micora sau anula responsabilitatea. n seciunea IV a O.G.nr.65/1994 se prevede c oricare ar fi forma de excitare a profesiei, membrii corpului, i organizeaz responsabilitatea lor personal. n ara noastr societile de expertiz contabil s-au constituit sau i-au constituit sau i-au modificat obiectul de activitate n concordan cu Ordonana Guvernului nr.65/1994. Fr respectarea art. 8 din ordonan ele nu au fost nscrise n Tabloul Corpului i nu pot executa lucrri care intr n atribuiile experilor contabili sau contabililor autorizai. Persoanele juridice strine pot exercita activitatea de expert contabil sau de contabil autorizat dup nscrierea lor n Tabloul Corpului pe baza aprobrii Consiliului Superior al CECCAR. Conform art.85 din Codul privind conduita etica i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia: Drepturile stabilite i obligaiile impuse membrilor Corpului se aplica i societilor comerciale de . expertiz contabil recunoscute de corp, cu excepia dreptului de a alege i de a alege i de a fi ales. Angajarea rspunderii n conformitate cu art.87 din codul mai sus menionat, ultimul aliniat: experi contabili, contabilii autorizai i ceilali asociai sau acionari ai societii, care asigur cerinele de natura tehnic ale propriilor lucrri executate, prin
59

semnarea acestora alturi de semntura autorizat a conducerii societii. 3.5. Auditul financiar-contabil. Exemplificare pe S.C. ELECTROTURRIS SA Scurt istoric al S.C. Electroturris S.A. Societatea actual ElectroturrisS.A. reprezint fosta ntreprindere de Maini Electrice Turnu Mgurele, nfiinat n anul 1970 ca unitate nou de producere a motoarelor electrice i de reparaii a acestora. ntreprinderea de Maini Electrice Turnu Mgurele i-a diversificat obiectul de activitate prin preluarea n anul 1986 a ntreprinderii de Utilaj Chimic Turnu Mgurele, care i-a reprofilat n mare parte producia i a trecut la producia de motoare electrice (acest lucru s-a realizat prin extinderea obiectivelor existente i plasarea altor noi). Prin aceast preluare ntreprinderea de Maini Electrice Turnu Mgurele a beneficiat i de capaciti de producie pentru a fabrica utilaj tehnologic. Prin preluarea patrimoniului ntreprinderii de Maini Electrice Turnu Mgurele se constituie S.C. Electroturris S.A. Turnu Mgurele conform H.G numrul 1272/1991 i a legii numrul 15/1991, nmatriculat la Registrul Comerului cu nr. J 34/264/1991. Transformarea n societate comercial are n vedere organizarea activitii societii n scopul desfurrii unei activiti de producie, comerciale i prestrii de servicii care urmrete realizarea de beneficii i crearea unui cadru organizat de afirmare profesional i protecie social a membrilor si. Este persoana juridic romn care desfoar activitatea n conformitate cu dispoziiile legislaiei n vigoare i cu prezentul statut. Date generale Denumirea firmei: S.C.Electroturris S.A. Turnu Mgurele. Adresa firmei: Turnu Mgurele, Strada Portului, Nr.7, Judeul Teleorman. Regimul juridic: Electroturris S.A. este o societate pe aciuni, cu capital social de 96 447 900 mii lei mprit n urmtoarea structur: Fondul proprietii de stat 69,979% din capital; S.I.F Oltenia 24,335% din capital; Manager inginer Zisu Georgel 0,22%. Diagnosticul juridic Dreptul societii: S.C. Electroturris S.A. Turnu Magurele s-a constituit n baza H.G. 1 272/1991 fiind nregistrat la Oficiul Registrului Comerului sub nr. J34/264/1991 din 30.04.1991. S-au verificat documentele juridice prezentate de societate: - actul de nfiinare, statutul; - cererile de nscriere de meniuni i de ndreptare prezentate la Registrul Comerului; - documentele privind numirea reprezentanilor F.P.S. i F.P.P. n Consiliul de Administraie; - rapoartele Comisiei de cenzori; - dispozitivul hotrrilor A.G.A.; - procesele verbale ale organelor de control ale Ministerului de Finane i ale Curii de Conturi, de la nfiinare i pn n prezent.
60

Dreptul fiscal S.C. Electroturris S.A. este nregistrat la Direcia General a Finanelor Publice, jud. Teleorman i are codul fiscal R 1389853, atest cu Certificatul de nregistrare fiscal din 30.10.1992. Dreptul de proprietate Societatea deine drept de proprietate asupra imobilelor din patrimoniu. n conformitate cu prevederile Legii 26/1990, s-a asigurat protecia elementelor necorporale ale fondului de comer (firma, emblema) operndu-se nregistrarea lor la O.R.C. Dreptul social Activitatea societii se desfoar cu respectarea regulamentului de ordine interioara. Contractul colectiv de munc se ncheie anual conform prevederilor Legii 13/1991 i a celorlalte dispoziii legale n materie de drept al muncii. Diagnosticul comercial Activitatea S.C. Electroturris S.A. const n principal n producerea i comercializarea pe piaa interna a produselor industriale rezultate n urma procesului de producie, desfurat n domeniul industriei constructoare de maini. Analiza produselor. Produsele realizate de societate sunt destinate consumului industrial. Se produc ntro gam variat: - Motoare asincrone trifazate de joas tensiune - Motoare asincrone trifazate de nalt tensiune - Motoare de curent continuu - Recipiente sub presiune S.C. Electroturris S.A. este autorizat pentru executarea lucrrilor de reparaii la recipientele sub presiune i motoare electrice asincrone de nalt i joas tensiune din dotarea unitilor aparinnd Companiei Naionale de Electricitate. Ponderea o deine producia de motoare asincrone trifazate de joas i nalt tensiune, urmat valoric de aceea a motoarelor de curent continuu i de aceea a recipientelor sub presiune. Analiza pieei n ceea ce privete desfacerea, principalii beneficiari ai acestei ntreprinderi sunt: - pentru motoare electrice : - Aversa Bucureti; - Ventilatorul Bucureti - F.E. Giurgiu, Govora, Suceava, Braov; - pentru utilaj tehnologic i reparaii de utilaj tehnologic : - Regia Autonom a Lignitului Oltenia; - Regia Autonom a Huilei Trgu Jiu. Preocuparea primordial a unitii este de a-i servi beneficiarii din zon, aceasta avnd implicaii n scderea cheltuielilor de transport. Societatea urmrete n continuarea
61

ocuparea unui loc mai important pe pia, prin diversificarea sortimentelor de produse i creterea calitii acestora. Piaa de aprovizionare i desfacere: n ceea ce privete piaa de aprovizionare, ntreprinderea utilizeaz materii prime i materiale de provenie indigen, ponderea cea mai mare avnd-o componentele electrice i produsele din metal. Principalii furnizori sunt: - pentru profile din metal, bare trase, tabl subire, mijlocie i groas, tabl inox: Combinatele Sidex Galai i Siderurgica Hunedoara. - pentru conductori i electroizolante: F.C.M.E. Bucureti, Metrom Braov. Organizarea managementului i resurselor umane Structura organizatoric S.C. Electroturris S.A. dispune de organigrama funcional aprobat n care sunt stabilite subordonrile ierarhice de management i flux de activitate pe trei nivele: conducere, servicii birouri i secii de prestri servicii, depozite de primiri. Structura organizatoric a societii cunoate periodic procese de adaptare n vederea realizrii unei conduceri ct mai elastice i ct mai operative. Conform prevederilor actelor constitutive societatea are urmtoarele organe de conducere general: - A.G.A. format din reprezentani ai F.P.S., F.P.P. i reprezentani ai deintorilor de aciuni nominale; - Consiliul de Administraie; - Comitetul de direcie; - Echipa de conducere operativa. A.G.A i exercita prerogativele prevzute de Legea 31/1990 fiind convocat n edinele ordinare sau anuale, sau dup caz n edinele extraordinare. S.C. respect prevederile n legtur cu convocarea, comunicarea ordinii de zi, prezentate de rapoartele privind rezultatele activitii, consemnarea deliberrilor. Structura manageriala Conducerea societii este asigurat de Adunarea General a Acionarilor i o echip managerial format din urmtorii membrii: - Manager general - Director tehnic - Director asigurarea calitii - Director comercial - Director economic Persoanele investite cu atribuiile conducerii S.C., competenele profesional a acestora sunt: Zisu Georgel - director general Cojocaru Ivan - director tehnic
62

i pregtirea

Ene Adrian - director asigurarea calitii Cote Adriana - director economic-contabil ef. Iftode Maria - director comercial Metodele practicate de echipa managerial sunt: - metoda de conducere prin buget de venituri i cheltuieli; - metoda de conducere prin indicatori. Activitatea de conducere este susinut de un sistem de relaii ierarhice i de colaborare care asigur circuitul informaiilor necesare lurii deciziilor. Resurse umane n cadrul S.C. Electroturris S.A. numrul angajailor la nivelul anului 1998 este de 2 325 de persoane. Numrul angajailor a sczutut n comparaie cu anul 1997, cnd activau 2 508 persoane. Prin reorganizarea activitii societatea a renunat la un numr de muncitori i anume alternativ calificai - necalificai pentru a nu fi afectat desfurarea normal a proceselor de producie n condiiile restrngerii activitii i ale aplicrii programului de restructurare, selectnd numai personalul care poate contribui efectiv la mbuntirea activitii, cu asigurarea integral a executrii operaiunilor. Diagnosticul activitii de producie Activitatea de producie a societii const n producerea de motoare electrice, recipiente sub presiune n sectorul construciilor de maini ct i industrializarea acestora i efectuarea de reparaii la motoarele asincrone de joas i nalt tensiune, precum i la recipientele sub presiune. n acest scop se realizeaz: - studiul pieei de aprovizionare i desfacere, urmrind reducerea distanelor de transport, producerea i desfacerea unor produse de calitate solicitate de consumatori industriali; - perfecionarea proceselor de producie pentru reducerea costurilor i obinerea unor produse superioare calitativ; - mbuntirea continu a modului de prezentare a produselor, cu asigurarea condiiilor unui transport de calitate la aprovizionare i desfacere. Pentru asigurarea obiectului de activitate S.C. Electroturris S.A. dispune de capaciti de producie dimensionate corespunztor volumului de activitate, de resursele umane stabilite conform normativelor i regulamentelor n vigoare, are specializat evidena fizic i de contabilitate a intrrilor i ieirilor de produse. Cldirile aflate n patrimoniul societii sunt att cldiri de producie i cldiri destinate depozitrii sau activitilor auxiliare.

PROCES VERBAL ncheiat azi 30 aprilie 1999


63

La edin particip: - d-na Predil Marioara i Nicolae Angela reprezentante F.P.S., dl. Manea Mircea reprezentant S.I.F., dl. Roncis Nelu cenzor. - din partea societii participa d-nii Zisu Georgel - director general al societii, Cojocaru Ivan - director tehnic i Cote Adriana - director economic. Ordinea de zi: 1. Raport de activitate al comisiei de cenzori; 2. Raportul de gestiune al administratorilor societii; 3. Analiza contului de profit i pierderi. Dl. Roncis Nelu - prezint Raportul Comisiei de Cenzori din care rezult urmtoarele: - capitalul social al societii este de 96.447.900 mii lei divizat ntr-un numr de 3.857.916 aciuni, fiecare avnd o valoare de 25.000 lei. - patrimoniul net al societii este n sum de 78.399.294 mii lei. - datorii totale la 31.12.1998, 85.696.281 mii lei din care: - credite 5.257.029 mii lei - furnizori 4.339.983 mii lei - alte datorii 75.965.517 mii lei - clieni creditori n sum de 133.752 mii lei Volumul de credite la 31.12.1998 contractat de peste 5 miliarde lei, iar nivelul dobnzilor aferente anului 1997 au fost de 2.014.701 mii lei. Adunarea general a acionarilor analiznd conturile de venituri i cheltuieli din bilanul contabil pe 1998, aprob acest bilan. Reprezentant F.P.S.1 Reprezentant F.P.S. 2 RAPORT DE GESTIUNE 1 ianuarie - 31 decembrie 1998
1. S.C. Electroturris S.A. Turnu Magurele, a fost constituita pe baza

H.G. 1272 din 27.12.1991 i nregistrat la Camera de Comer Teleorman, sub J34/264/1991 i la Direcia General a Finanelor Publice, jud. Teleorman sub nr. 176/22.05.1992 avnd cod fiscal R1389853. Obiectul de activitate al societii este: - producerea de motoare electrice i recipiente sub presiune; - reparaia motoarelor asincrone i a recipientelor sub presiune; - comercializarea produselor finite pe piaa interna. 2. Perioada raportat realizeaz o producie marf n valoare de 105.616.539 mii lei. n perioada 1 ianuarie -31 decembrie 1998 cifra de afaceri este de 101.457.999 mii lei, iar veniturile i cheltuielile se prezint astfel: - venituri din exploatare 105.923.295 mii lei - cheltuieli din exploatare 97.909.746 mii lei - profit exploatare 8.013.549 mii lei - venituri financiare 66.108 mii lei - cheltuieli financiare 2.014.701 mii lei - pierderi financiare 1.948.593 mii lei
64

- venituri excepionale 429.885 mii lei - cheltuieli excepionale 25.293.402 mii lei - pierderi excepionale 24.863.517 mii lei - venituri totale 106.419.288 mii lei - cheltuieli totale 125.217.849 mii lei - pierderi totale 18.798.561 mii lei Profitul din exploatare acoper dobnzile bancare. Se nregistreaz dobnzi bancare mari, cauza principala fiind nelivrarea produselor finite aflate n stoc (mare) la 31.12.1997, influennd negativ rezultatul societii, ct i la neachitarea datoriei fa de bugetul statului i trezoreriei asigurrilor sociale. Societatea nregistreaz la 31.12.1998 clieni nencasai n sum de 52.503.129 mii lei, pentru produsele livrate. Menionm civa clieni mai semnificativi pentru care s-au ntocmit dosare de judecat, unele fiind n curs, dup cum urmeaz: S.C. Aversa Bucureti 2.438.970 mii lei S.C. Ventilatorul Bucureti 1.905.651 mii lei S.C. F.E. Giurgiu 5.768.900 mii lei S.C. Regia Autonom a Lignitului Oltenia 23.457.877 mii lei S.C. F.E. Govora 980.340 mii lei S.C. F.E. Braov 5.765.800 mii lei S.C. Regia Autonom a Huilei Trgu Jiu 12.650.890 mii lei Societatea nregistreaz datorii la bugetul statului, bugetul local i bugetul asigurrilor sociale n sum de 80.439.252 mii lei, datorita lipsei de disponibiliti bneti. Director general Zisu Georgel Director economic Cote Adriana

Raport de audit financiar i certificare a bilanului contabil pe 1998 Potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, comisia de cenzori din cadrul S.C. Electroturris S.A., n baza analizelor efectuate n cursul anului i a verificrii bilanului, a contului de profit i pierderi i a anexelor la bilan ncheiate la 31.12.1998, prezint urmtorul raport; 1. Funcionarea societii S.C. Electroturris S.A. este organizat n baza Legii 31/1990 privind societile comerciale fiind nregistrat la Registrul Comerului J34/264/1991. Activitatea desfurat de societate n 1998 s-a fcut cu respectarea obiectului de activitate prevzut n statutul societii. n cursul anului 1998 au avut unele sarcini n administraia societii n sensul c n perioada 01 ianuarie - 30 iulie 1998 a funcionat ca administrator dl. Brezaie Nicolae manager, iar n perioada 01 august - 31 decembrie 1998 administrator a fost Zisu Georgel. 2. Structura societii. Capitalul social al societii n valoare de 96.447.900 mii lei nu a suferit modificri n cursul anului i a fost divizat ntr-un numr de 3.857.916 aciuni, fiecare avnd o valoare de 25.000 lei.
65

Societatea a fost cuprinsa n programul de privatizare conform legii nr. 55/1995 i n urma ncheierii procesului de alocare a aciunilor la societile comerciale cuprinse n program s-au produs modificri n deinerea proprietii asupra aciunilor. S.C. Electroturris S.A. are un numr de 2.155 acionari care au depus certificate cu un nr. de 409.552 aciuni cu o valoare de 10.238.800 mii lei, iar locatori n nr. de 275, cu un numr de 670.757 aciuni cu o valoare de 16.768.925 mii lei. Societatea nu este cotat la bursa de valori, i nici pe piaa de capital extrabursier, aciunile nu au fost tranzacionate.
3. Patrimoniul societii

Aa cum rezulta din datele de mai sus la finele anului 1998, fa de aceeai perioada a anului 1997, patrimoniul net al societii prezint o diminuare de 21.379.200 mii lei. Diminuarea care s-a datorat creterii volumului de datorii cu suma de 46.304.838 mii lei. Creterea volumului de datorii nu a putut fi compensat de creterea volumului activelor societii cu suma de 24.897.780 mii lei, astfel c patrimoniul net al societii s-a diminuat considerabil. Imobilizrile totale nregistrate de societate la 31.12.1998 sunt n sum de 70.926.326 mii lei i prezint o scdere fa de finele anului 1997 de 7.870.251 mii lei, scdere concretizat n special la categoria - maini, utilaje i mijloace de transport. Amortizarea imobilizrilor corporale a fost calculat prin utilizarea metodei liniare, pe costurile de producie supunndu-se numai cea corespunztoare gradului de utilizare. Activele circulante la 31 decembrie 1998 sunt n sum de 93.169.248 mii lei i prezint o cretere fa de aceeai perioad a anului 1997 de 32.795.889 mii lei. Cea mai nsemnat cretere a activelor circulante se regsete la grupa de clieni i conturi asimilate unde stocul nregistrat la 31.12.1998 este n valoare de 52.503.129 mii lei fa de 20.638.494 mii lei la nceputul anului. Facem precizarea c integritatea stocurilor de, produse finite, materii, materiale, ambalaje, producie neterminat, obiecte de inventar, a fost urmrit cu ocazia inventarierii. La 31.12.1998 societatea are de ncasat clieni pentru produsele finite livrate n sum de 52.503.129 mii lei. CONTUL DE PROFIT I PIERDERI La 31.12.1998 S.C. Electroturris S.A. nregistreaz pierderi de 21.281.256 mii lei. Volumul veniturilor totale realizate n anul 1998 au fost de 106.419.288 mii lei din care: - venituri din exploatare 105.923.295 mii lei - venituri financiare 66.108 mii lei - venituri excepionale 429.885 mii lei Cheltuielile totale nregistrate n anul 1997 au fost de 125.217.849 mii lei, din care: - cheltuieli din exploatare 97.909.746 mii lei - cheltuieli financiare 2.014.701 mii lei - cheltuieli excepionale 25.293.402 mii lei Structura pierderilor nregistrate, de 18.798.561 mii lei, se cuprind: - rezultatul din exploatare : profit 8.013.549 mii lei
66

- rezultatul financiar: pierdere 1.948.593 mii lei - rezultat excepional: pierdere 24.863.517 mii lei Din datele de mai sus rezult c societatea a obinut profit din activitatea de exploatare, dar realiznd o pierdere financiar de aproape 1,95 miliarde lei i o pierdere excepional de aproape 25,9 miliarde lei, pe total activitatea desfurat de societatea comercial n cauz fiind nerentabil. n condiiile n care societatea comercial a nregistrat pierderi nu este posibil rennoirea i creterea activelor societii i evident nu se pune problema repartizrii de profit pentru destinaiile prevzute de lege. SITUAIA ECONOMICO-FINANCIARA Situaia economico-financiara a firmei reflectat n bilanul contabil este caracterizat de: - rata negativa a rentabilitii care evideniaz o eficien sczut a mijloacelor materiale i financiare alocate. Enumerm cteva din cauzele care au condus la aceast situaie: - costul ridicat al activitii industriale; - gradul de utilizare al mijloacelor fixe este foarte redus; - neconcordan ntre nivelul produciei realizate i fora de munc utilizat; - lipsa lichiditilor a condus la dereglarea echilibrului financiar cu consecine nefavorabile pentru activitatea societii. Lipsa circuitului producie - desfacere cu ncasarea aferenta a condus la nregistrarea de datorii la banc, la bugetul statului, furnizori, cu consecine n aprovizionrile ulterioare. - cauza principal a unei activiti nerentabile a constituit-o, n special creterea stocului de crean i nivelul ridicat al stocurilor de produse finite, urmare a unor desfaceri lente. - bilanul contabil a fost ntocmit pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i cu respectarea normelor metodologice ale Ministerului Finanelor aprobate prin Ordinul MF nr.40/1997 i a modificrilor ulterioare. - contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. - exist concordan ntre contabilitatea analitic i cea sintetic. - n bilanul contabil au fost reflectate rezultatele inventarierii. - bilanul contabil nsumeaz la activ i pasiv 164.134.776 mii lei i este legal ntocmit. - n anul 1998 nu au avut loc modificri de capital social, astfel c de la 31.12.1998 se menine la aceeai valoare ca la nceputul anului de 96.447.900 mii lei. Fr a se implica n activitatea Consiliului de Administraie sau a conducerii operative a societii, plecnd de la constatrile fcute, Comisia de cenzori recomand cteva msuri: - analiza preului existent la produsele finite din stoc urmrindu-le alinierea acestora la preul produselor similare din ar; - planul de producie pentru anul 1999 s fie ntocmit inndu-se seama de produsele
67

finite din stoc, de cererea existent pe pia; - realizarea unei corelaii ntre volumul produciei de realizat i cel al forei de munc necesare; innd seama de situaia economico-financiara existent i care se reflect n: - volumul mare de datorii la bnci i bugetul statului fr a exist o posibilitate reala de lichidare; - un volum ridicat de pierderi aferente produselor aflate n stoc; - lipsa unor beneficiari care s prezinte garania c sunt buni platnici, pentru produsele finite din stoc. Comisia de cenzori recomand realizarea tuturor diligenelor necesare pentru privatizarea societii prin vnzare ctre un partener care s poat oferi resurse financiare pentru o totala modernizare i mai ales s prezinte o pia de desfacere cert. n concluzie, cu rezervele menionate n raport comisia de cenzori recomand A.G.A. aprobarea bilanului n forma prezentat. Comisia de cenzori Roncis Nelu - expert contabil Oprea Nineta - contabil autorizat Nicolae Angela - contabil 3.6. Prezentarea raportului de audit pentru utilizatorii externi la S.C. Electroturris S.A. Raport de audit financiar i certificare a bilanului contabil pe anul 1998 Noi am procedat la auditarea conturilor anuale(bilan contabil al societii comerciale Electroturris S.A., ncheiat la 31-12-1998 i a contului de profit i pierdere ncheiat la aceast dat, care se refer la total bilan 164.134.776 mii lei, cifra de afaceri 101.457.999 mii lei, rezultatul exerciiului (21.281.256) mii lei. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii (direciunii). Responsabilitatea noastr este ca pe baza auitului nostru, s exprimm o opinie asupra conturilor anuale. Noi am efectuat auditul nostru conform Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil, elaborate de Corpul experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia aliniate la standardele europene i internaionale. Aceste norme cer ca auditul nostru s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c, conturile anuale nu comport anomali semnificative. Un audit const n a examina pe baz de sondaje, elemente probabile care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale. El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de ctre conducerea societii, pentru nchiderea conturilor anuale, ct i efectuarea unei revederi a prezentrii de ansamblu a acestora. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31-12-1998 ct i contului de profit i pierdere i fluxului de trezorerie pentru
68

exerciiul ncheiat la aceast dat. Cenzori : Roncis Nelu Oprea Nineta Nicolae Angela

Dosarele de audit Coninut i form Standardele internaionale i normele de audit ale CECCAR prevd sistematizarea documentelor activitii de audit n dou sau mai multe dosare (putnd ajunge pn la cteva zeci, n funcie de mrimea i complexitatea activitii, dosarele fiind separate pentru fiecare client). Dosarele pot fi grupate dup mai multe criterii, dar mprirea lor n dosar permanent i dosare ale exerciiului (anual) s-a impus de asemenea ca un standard. Practica internaional a impus de asemenea un mod de organizare al dosarelor astfel: - se utilizez un dosar mecanic(care s permit introducerea sau extragerea facil de documente din orice zon a dosarului); - documentele n dosare sunt grupate sub forma unui repertoar (documentele de lucru fiind precedate de fie de referin i identificare, de regul din carton de alt culoare); - fiele de referin pot cuprinde obiectivele care se urmresc sau pot fi utilizate ulterior pentru consemnarea notelor de sintez specifice domeniului sau activitii identificate; - pentru o riguroas organizare(clasare i regsire), fiele de referin i foile de lucru vor fi codificate. Codificarea se face utiliznd litere combinaii de litere i combinaii de litere i cifre(coduri alfanumerice ierarhice). Cifrele se utilizeaz pentru foile de referin sau de lucru de acelai fel n ordine descresctoare; - dosarul va avea la nceput o pagin a tipului de dosar (permanent sau anual), a clientului i a exerciiului. n cazul existenei mai multor dosare organizate pe domenii se va preciza domeniul. Dup pagina de identificare, n mod obligatoriu se va gsi pagina de cuprins general care, va face o referire la o pagin de referin(pagin decupat n maniera repertoriului i de alt culoare). Important este ca, indiferent de modul de codificare, s se utilizeze un cod ierarhic care s permit regsire i dezvoltarea. Rolul dosarelor de audit. Dosarul permanent - conine informaii cu caracter relativ constant despre societatea supusa certificrii. Aceste informaii vor fi pstrate i sistematizate pe fiele a cror referin ncepe cu litera P i se refer la forma juridica, sediul asociai sau acionari, modul de organizare, activitatea desfurat, organele de conducere i control, rezultatele activitii i mai ales tendina lor, poziia societii ntr-un context economico - politic. Dosarul permanent este completat la primul mandat i actualizat de cte ori este nevoie. Permite: analiza condiiilor de acceptare sau de refuz a misiunii, analiza condiiilor de risc, planificarea i urmrirea activitii de control, verificarea realizrii demersurilor necesare nfptuirii misiunii, sintetizarea concluziilor i redactarea raportului. Dosarul exerciiului - conine proba material a demersurilor ntreprinse cu ocazia
69

verificrii lor. Ce ai verificat concret, consemnat n foile de lucru, de prezentare sau sistematizare, a cror referin ncepe cu litera A iar pentru o bun orientare (planificare), ce trebuie s faci, totul sistematic cu posibiliti facile de regsire a unui domeniu pe baza codurilor de referin. Rezultatele verificrii sunt periodic sistematizate i analizate cu posibilitatea extinderii sau restrngerii n dinamic a demersurilor ntreprinse pentru a putea trage o concluzie just pentru fiecare domeniu de analizat. Dosarele de audit se pstreaz la sediul auditorului (cel puin 10 ani) n deplin siguran i confidenialitate constituind propria pavz mpotriva comisiei disciplinare a CECCAR sau a judectorului. Client SC Dosarul exerciiului ElectroturrisSA Seciunea: Planificare Exerciiul : i rapoarte Expert (colaborator): Roncis Nelu Coninut Sinteza Sinteza misiunii Ref. Coninutul Rapoarte Raport General Raport Special Alte Rapoarte Ref. EA Pag. Data Ref. EA20 EA21

Rezultatul ajustrilor EA2 i reclasrilor EA3 Lista de puncte n Suspensie Chestionar de sfrit De misiune Chestionar de Verificri specifice Conturi anuale Certificate Elemente posterioare Balane Alte documente de Sintez Gestiune i organizare Plan de misiune Buget i planificare pe dosar Planing Evidena timpului EA4 EA5 EA6 EA7 EA8 EA9 EA10 EA11 EA12 Ea13 EA14 EA15 EA16

70

Onorarii Convocri (vezi EE) Declaraie de activitate Client: SC Electroturris SA Exerciiul: Ref. (F.L.) Sinteza misiunii Expert (colaborator): Roncis Nelu Elemente de sintez Misiunea s-a derulat n general bine. Analiza conturilor se face bine. Totodat se poate reine tendina de a deschide prea multe subconturi ceea ce mrete riscul de eroare de imputare. Cifra de afaceri a exerciiului este n cretere ca urmare a creterii preurilor la materiile prime. Societatea are un program de extindere pe piaa intern n cursul anului viitor. Sumarul ajustrilor i reclasrilor prezentate n foile de lucru anexate le-am considerat nesemnificative. O uoar depire a bugetului s-a datorat timpului afectat discuiilor cu Dl. Zisu Georgel, care nu au fost prevzute. Ref. EA1; EA2 Pag: Data: Decizia De discutat cu Dl. Contabil ef Besnea Adrian.

Administraia, Dl.Zisu Georgel intenioneaz schimbarea produselor. Trebuie s prevedem i n bugetul nostru. De acord.

Se va factura la nivelul bugetului.

Client: SC Chestionar de sfarit Ref. EA4 Electroturris SA de misiune: Exerciiul: Pag.:


71

Expert (colaborator): Roncis Nelu

Data:

Se completeaz de ctre responsabilul de misiune la sfritul lucrrilor i naintea pregtirii Raportului. Servete la verificarea ca nici o etap important a misiunii s nu fi fost omis. Orice rspuns nu la chestionar face necesar ca problema respectiv s fie reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului. Da, Nu sau neaplicabil Ref. (F.L.). a). ntinderea lucrrilor - vizita preliminar - controlul intern. Descrierea sau aducerea la zi a sistemului evaluarea riscurilor verificarea funcionrii evaluare final - examen analitic - controlul conturilor examenul conturilor anuale cercetarea evenimentelor posterioare - verificri specifice. Aprecierea controlului intern a cuprins ansamblul problemelor semnificative? Programul de control al conturilor a fost pregtit innd seama de aprecierea final. Da, Nu sau neaplicabil asupra ansamblului problemelor semnificative? Normele de colectare a elementelor probante au fost respectate din punct de vedere al aplicrii tehnicilor urmtoare:
72

- observare fizic a stocurilor - observarea fizic a altor elemente de audit - confirmarea direct a clienilor - confirmarea direct a furnizorilor - confirmarea direct a bncilor i organismelor financiare - confirmarea direct a avocailor - confirmarea direct a ipotecilor - confirmarea direct a altor teri. b) Supervizare Toate foile de lucru au fost supervizate de ctre un colaborator de nivel superior celui care le-a ntocmit? Responsabilul de dosar a revzut toate foile de lucru semnificative? Responsabilul de dosar s-a asigurat c: - toate conturile prevzute n programul de lucru au fost realizate? - concluziile trase sunt corecte? - foile recapitulative corespund conturilor anuale definitive? - toate punctele n suspensie au fost rezolvate i documentele? - notele de supervizare au fost completate? - notele de sintez reflect bine toate problemele
73

semnificative care trebuie supuse controlului? c) Conturi anuale Conturile anuale sunt complete? Sunt coerente cu informaiile obinute de la societate? Ajustrile propuse au fost luate n consideraie de societate? Conturile anuale au reflectat corect evenimentele posterioare nchiderii? Daca exist riscuri legate de continuarea activitii, au fost corect luate n calcul? d) Rapoarte Lucrrile nu au descoperit nici o problema majora care s mpiedice emiterea unei opinii fr rezerve? Raportul a fost pregtit respectnd normele Corpului? e) Comunicarea cu ntreprinderea Dac lucrrile au descoperit anomalii fie n controlul intern, fie n contabilizarea operaiilor, au fcut acestea obiectul unui raport scris? Dac da, s-a asigurat ca forma raportului nu risc s pun n discuie opinia? f) Msuri administrative
74

Timpul efectiv a fost completat n foaia de realizri a bugetului? Compararea cu bugetul de timp arta depiri sau reduceri i care este cauza? g) Alte observaii.

Client: SC Dosarul exerciiului Ref. EA6 Electroturris S.A. Seciunea Planificare i Exerciiul: rapoarte Oag: Capitolul: Conturi anuale certificate Data: Expert (coordonator): Roncis Nelu Sunt prezentate Bilanul, contul de profit i pierdere i anexele Client: SC Dosarul exerciiului Electroturris S.A. Seciunea : Planificare i Ref: EA7 Exerciiul: rapoarte Capitolul : Elemente Pag. posterioare Expert (coordonator): Data: Roncis Nelu

Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu sau Ref. (F.L.). nchiderii exerciiului neaplicabil 1 2 3 Cercetarea evenimentelor posterioare. Au fost examinate toate registrele proceselor verbale ale Adunrii generale pn la data raportului? Ne-am informat la conducerea societii s aflam daca au avut loc reuniuni ale Adunrii generale, Consiliului de administraie sau Comitetului de direcie pentru care nu s-a ntocmit nc proces verbal? Societatea a stabilit situaii intermediare posterioare datei de nchidere?
75

Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu sau Ref. (F.L.). nchiderii exerciiului neaplicabil Daca da, s-a asigurat respectarea acelorai principii contabile identice celor utilizate pentru prezentarea conturilor anuale de nchidere? S-au comparat aceste situaii intermediare cu conturile anuale de nchidere, bugetul i conturile de previziuni < Au existat pierderi i profituri excepionale aferente exerciiilor anterioare sau ajustri semnificative? Au existat modificri semnificative privind capitalul (majorri, reduceri) rezervele, datoriile pe termen lung? Exist o modificare semnificativa a fondului de rulment? Procese sau litigii au aprut dup nchidere? Imobilizrile au suferit modificri semnificative? Exist o cretere anormala de stocuri sau creane dup nchidere? Tratarea evenimentelor posterioare. Evenimentele posterioare furnizeaz deja informaii care modifica situaia care exist? Daca da, ntreprinderea i-a modificat conturile anuale? Daca nu, s-a fcut vreo meniune n Raport privind aceast chestiune? Evenimentele posterioare furnizeaz informaii privind o situaie care nu exist la data nchiderii? n ce msur evenimentele posterioare influeneaz continuitatea activitii ntreprinderii? Data: Semntura:

Capitolul IV ANALIZA PE BAZ DE BILAN


76

4.1. Rolul analizei pe baz de bilan La nivelul macroeconomic, analiza situaiei financiare are ca obiectiv studierea modului de realizare a autofinanrii n condiiile autonomiei decizionale, asigurarea integritii patrimoniului agentului economic, a unui raport optim ntre mijloacele agentului economice ale acestuia, a realizrii normale a relaiilor financiare cu alte uniti. n toate acestea se reflect independena dintre rezultatele economice i cele financiare. Metodologia de analiz a situaiei financiare cu ajutorul datelor din bilan se bazeaz n primul rnd pe corelaiile interne existente ntre elementele patrimoniale, aflate n activul bilanului sub forma activelor(mijloacelor economice) de care dispune ntreprinderea pentru realizarea activitii sale de producie, n pasivul bilanului sub forma surselor de finanare. De asemenea, se analizeaz i rezultatele financiare ale ntreprinderii(profit sau pierdere). Tipurile de analiz a bilanului au n vedere structura acestuia pe grupe de active sau pasive i sunt urmtoarele : - analiza pe orizontal, care cuprinde corelaiile dintre activ i pasiv(mijloace i surse), care evideniaz msura n care activele imobilizate i circulante s-au format pe baza surselor de finanare, corespondente n pasiv. - analiza pe vertical(structura capitalurilor, posturilor i elementelor). - Analiza combinat, pe orizontala i pe verticala(cu accent pe utilizarea ratelor) Bilanul contabil se situeaz n centrul centrul ateniei att n plan teoretic ct i n plan practic. Aceasta se explic prin faptul c el furnizeaz informaii utile n vederea efecturii unei analize mai detaliate privind situaia economico-financiar a tuturor unitilor. Activul indic modul n care este utilizat capitalul de care dispune ntreprinderea la data ntocmirii bilanului, iar pasivul contureaz modalitatea prin care ntreprinderea a dobndit capitalul. Pe baza bilanului societii comerciale Electroturris SA prezentat n anex se vor efectua urmtoarele tipuri de analiz : 4.2. Analiza contului de profit i pierdere Rentabilitatea este definit sintetic ca fiind capacitatea ntreprinderii de a realiza profit, necesar att dezvoltrii, ct i remunerrii capitalurilor. Profitul(beneficiul), ca indicator absolut al rentabilitii, constituie premis i consecin a unei afaceri. Ca premis, se are n vedere faptul c iniierea unei afaceri implic o anumit investiie, iar consecina o constituie rezultatul ateptat de investitor. Cu ct rezultatul este mai mare, cu att se formeaz noi surse disponibile pentru alte investiii. Analiza rentabilitii se bazeaz pe contul de profit i pierdere, care arat modul n care s-a ajuns la o anumit stare patrimonial final, care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli. Scopul analizei rentabilitii l constituie stabilirea performanelor ntreprinderii n ceea ce privete capacitatea actual i n perspectiv de a genera profit, ca singur surs care poate asigura amplificarea activitii.
77

4.2.1. Analiza factorial a rezultatului exploatrii Are menirea de a stabili sistemul de factori care determin modificarea rezultatului exploatrii n vederea alegerii criteriilor principale de estimare a evoluiei viitoare. Pentru ntreprinderile industriale care dispun de baz material proprie cu o pondere nsemnat n patrimoniul acestora, cum este i cazul societii comerciale ELECTROTURRIS SA, se recomand urmtorul model de analiz :
RE = N * Mf Q V P * * * N Mf Q V

n care: - N = numrul de personal; - Mf = valoarea medie anual de inventar a mijloacelor fixe; - Q = producia exerciiului; - V = venituri din exploatare; - P = profit din exploatare. Potrivit acestui mod el factori de influen sunt : - numrul de peronal(N); - nzestrarea tehnic(Mf/N); - randamentul mijloacelor fixe(Q/Mf); - grad de valorificare a produciei exerciiului(V/Q); - rentabilitatea veniturilor(P/V). Pentru exemplificare, n cazul societii comerciale Electroturris SA, datele necesare sunt cele din tabelul urmtor : -mii leiNr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Indicatori Numr de personal Vloarea medie anual a mij. Fixe Producia exerciiului Venituri din exploatare nzestrarea tehnic (2/1) Randamentul mjjloacelor fixe (3/2) Grad de valorif. a prod. exerci. (4/3) Rentabilitatea veniturilor Influena factorilor este : - influena numrului de personal 1997 2 508 78 783 786 100 562 226 100 793 697 31 412,992 1,2764 1,0023 0,2058 1998 2 325 70 903 086 105 616 539 105 923 295 30 495,95 1,4895 1,0029 0,0756

N1 *

Mf 0 Q0 V0 P0 Mf Q V P * * * N 0 * 0 * 0 * 0 * 0 = Re1 Re 0 N 0 Mf 0 Q0 V0 N 0 Mf 0 Q0 V0
78

= 19 229 241,65 20 742 769,06 = - 1 516 527,41 mii lei - influena gradului de nzestrare tehnic
N1 * Mf Q V P Mf 1 Q0 V0 P0 * * * N 1 * 0 * 0 * 0 * 0 = Re 2 Re1 N 1 Mf 0 Q0 V0 N 0 Mf 0 Q0 V0

= 18 667 880,86 19 229 241,65 = - 558 360,79 mii lei - influena randamentului mijloacelor fixe
N1 * Q V P Mf 1 Q1 V0 P0 Mf * * * N 1 * 1 * 0 * 0 * 0 = Re 3 Re 2 N 1 Mf 1 Q0 V0 N 1 Mf 0 Q0 V0

= 21 784 556,99 18 667 880,8 = + 3 116 676,125 mii lei - influena gradului de valorificare a produciei exerciiului
N1 * V P Mf 1 Q1 V1 P0 Mf Q * * * N 1 * 1 * 1 * 0 * 0 = Re 4 Re 3 N 1 Mf 1 Q1 V0 N 1 Mf1 Q0 V0

= 21 797 597,73 21 784 556,99 = + 13 040,74 mii lei - influena rentabilitaii veniturilor
N1 * Mf 1 Q1 V1 P1 Mf Q V P * * * N 1 * 1 * 1 * 1 * 0 = Re 5 Re 4 N 1 Mf 1 Q1 V1 N 1 Mf1 Q1 V0

= 8 007 280,797 21 797 597,733 = - 13 790 316,93 mii lei Influena totala este

Re 5 Re 0 = 8007280,797 20742769,06 = 12735485,26


Concluzii: - s-a redus valoarea mijloacelor fixe fa de 1997 i s-a redus numrul de personal ceea ce a dus la o uoar cretere a productivitii muncii; - a sporit randamentul mijloacelor fixe ceea ce duce la o scdere a costurilor n condiii normale; - gradul de valorificare a avut o uoar cretere faa de 1997. Ceea ce nseamn c au crescut ncasrile din vnzarea produselor; - ns toate aceste efecte benefice au fost anulate de creterea mai rapid a costurilor de producie ca urmare a creterii preurilor la materii prime, materiale, energie electrica, etc., i meninerii preurilor de vnzare la aceleai nivele cu anul 1997. 4.2.2 Analiza factorial a profitului nainte de impozitare Cunoaterea nivelului de rentabilitate al categoriilor de activiti este deosebit de important n practica economic att pentru selectarea metodelor utilizate, ct n special pentru aprecierea corect a posibilitilor viitoare de cretere a rentabilitii. Modelul de analiz utilizat este:
79

Pb = Vt * R , Unde: - Vt = venituri totale, - R = rentabilitatea medie a veniturilor, - Pb = profitul brut nainte de impozitare. Sau

Pb = (Vi * Ri) Unde - Vi = venit pe categori de activiti; - Ri = rentabilitatea veniturilor pe categorii de activiti. Datele necesare unei asemenea analize sunt prezentate n tabelul urmtor: Modificarea profitului brut :
Vt1 * R1 Vt 0 * R0 = 18797561 8748624 = 27547185mii lei

Aceasta se explic prin influena urmtorilor factori: - suma veniturilor totale: Vt1*R0 Vt*0R0 = 106 419 288*0.0852 8 748 624 = 9 066 923,34 8 748 624 = + 318 299,34 mii lei - structura activitii: Vt1*R Vt1*R0 = 106 419 288*0,1592 9 066 923,34 = 16 941 950,65 9 066 923,34 = + 7 875 027 mii lei - rentabilitatea veniturilor pe sectoare de activitai: Vt1*R1 Vt1*R = -18 759 561 16 941 950,65 = - 34 740 511,65 mii lei Concluzii : - din tabel reiese activitile financiare i excepionale sunt nerentabile, profitul fiind obinut pe seama activitii de exploatare(n cadrul acestuia, pe seama vnzrii de mrfuri i prestrii de servicii, care au crescut fa de perioada anterioar). 4.3. Analiza situaiei financiar-patrimoniale Situaia financiar-patrimoniale reprezint o anumit stare a capitalului din punct de vedere al existenei, componenei materiale i a rezultatelor obinute. Obiectivele analizei financiare sunt complexe i se individualizeaz n funcie de subiect i scopul urmrit. Interesai n cunoaterea situaiei financiar- patrimoniale sunt : - propietarii, care vor s cunoasc evoluia averii i ctigul pe care l ateapt; - conducerea firmei, pentru detectarea unor eventuale situaii de dezechilibru financiar;
80

bncile cu care firma este n relaii; partenerii de afaceri; concurena; organele administraiei locale i centrale; organe judectoreti(n caz de vnzare, fuziune, sechestru); sindicatele(pentru negocieri privind majorrile de salarii i ncheierea contractelor de munc). 4.3.1. Analiza patrimoniului net i a surselor de finanare

Patrimoniul net al unitii reprezint averea acesteia la un moment dat. Analiza lui presupune determinarea acestuia pe baza bilanului i explicarea modificrilor intervenite prin prisma elementelor componente. -mii leiNr. crt. 1 2 3 4 5 Eemente de calcul Active imobilizate Active circulante Total elemente de activ Datorii totale Patrimoniu net Perioada 1997 78 796 578 60 373 359 139 169 937 39 391 443 99 778 494 1998 70 926 327 93 169 248 164 095 575 85 696 281 78 399 294 Diferenta - 7 870 251 + 32 795 889 + 24 925 638 + 46 304 838 - 21 379 200

Rezult deci o scdere fa de perioada precedent a patrimoniului net de 21 379 200 mii lei(ceea ce reprezint aproximativ 21%). n aceste condiii se poate spune c averea ntreprinderii a sczut, reducndu-se deci posibilitatea de a acoperi datoriile pe care le are societatea comercial Electroturris SA. n ceea ce privete modul de finanare se observ, din studierea bilanului acestei societi, c patrimoniul net este finanat de capitalurile proprii. 4.3.2. Analiza corelaiei fond de rulment, nevoia de fond de rulment,trezoreria net Fondul de rulment (FR) reprezint partea din capitalul permanent destinat i utilizat pentru finanarea activitii curente de exploatare. FR = Capital permanent + Active imobilizate Nevoia de fond de rulment (NFR) este un element de activ i reprezint activele circulante care trebuie s fie finanate din fondul de rulment. n consecin : NFR = Active circulante fr disponibiliti Datorii curente Trezoreria net (TN) sau disponibilul bnesc, este partea din fondul de rulment care depete nevoia de fond de rulment i constituie activele lichide care staioneaz ntre dou rotaii :
81

TN = FR NFR La societatea comercial Electroturris SA, situaia se prezint astfel : Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Elemente de calcul Capital permanent Active fixe imobilizate Fond de rulment (1 2) Active circulante Disponibilitai Active circulante fr disponibilitai (4 5) Datorii curente Nevoia de fond de rulment (6 7) Trezoreria net (3 8) 1998 83 656 323 70 926 327 +12 729 996 93 169 248 139 035 93 030 213 80 439 252 12 590 961 139 035

Deci societatea analizat a realizat un excedent de fond de rulment ceea ce i-a permis finanarea activitii de exploatare. 4.3.3. Analiza lichiditii i solvabilitii firmei Lichiditatea se refer la propietatea elementelor patrimoniale de a se transforma n bani, acesta putnd fi i un criteriu de grupare a posturilor n bilan. Solvabilitatea reprezint capacitatea firmei de a face fa obligaiilor sale bneti, respectiv de a-i onora plile la termenele scadente. O ntreprindere este solvabil dac are disponibiliti, mijloace de plat.
Lichiditatea _ patrimoniala = Disponibilitat + Mijloace _ care _ pot _ deveni _ lichide >1 Datorii _ curente

Solvabilitatea =

Capital _ propriu Capital _ propriu + Credite _ bancare

Solvabilitatea sau rata autofinanrii trebuie s aib valoarea minim 0,3 i pentru a putea fi considerat normal peste 0,5. Practica recomand folosirea urmtorilor indicatori:
Solvabilitatea _ general = Active _ circulante Datorii _ curente

82

- pentru care se apreciaz c valoarea minim trebuie cuprins n intervalul (1,2 ; 1,8).
Solvabilitatea _ imediat = Active _ circulante Stocuri Obligatii

- intervalul care poate fi apreciat ca satisfctor este (0,65 ; 1).


Solvabilitatea _ global = Active _ circulante + Active _ fixe >1 Datorii _ totale 78399294 = 0,93 83656323

La societatea comercial Electroturris SA, situaia se prezint astfel :


Rata _ autonomiei _ financiare = Solvabilitatea _ general = Solabilitatea _ imediat = Solvabilitatea _ global =

93169248 = 1,84 50448930

54555561 = 1,08 50448930 164095575 = 1,9 85696281

- solvabilitatea este considerat ca bun 4.3.4. Analiza echilibrului economico-financiar Echilibrul economico-financiar al firmei reprezint un sistem de corelaii prin care se stabilesc anumite proporionaliti n cadrul i ntre diferite fluxuri financiare. El constituie o premis dar i o consecin a desfurrii normale a activitii firmei, n conformitate cu obiectul su. Ca premis, trebuie avute n vedere corelaiile obiective dintre necesitile de resurse materiale i posibilitile de finanare. Pentru exprimarea sintetic a multiplelor corelaii implicate de echilibrul economico-financiar, literatura de specialitate ofer mai muli indicatori :
Capital _ propriu Active _ fixe + Active _ circulante

Rata _ de _ autofinantare _ active =

Rata _ de _ finantare _ stocuri =


Rata _ autonomiei _ financiare =

Fond _ de _ rulment Stocuri

Capital _ propriu Capital _ propriu + Capital _ mprumutat

Rata datoriilor = 1 Rata de autofinanare a activelor


83

La societatea comercial Electroturris SA, situaia se prezint astfel: 1997


Rata _ autonomiei _ financiare = Rata _ finantarii _ stocurilor = Rata _ autofin _ activelor = 99778494 = 0.98 100805169

22008591 = 0,63 34905705

99778494 = 0,72 139169937

Rata datoriilor = 1 0,72 = 0,28

1998
12729996 = 0.33 38613687 78399294 Rata _ autonomiei _ financiare = = 0,93 83656323 Rata _ finantarii _ stocurilor = Rata _ autofin _ activelor = 78399294 = 0.48 164095575

Rata datoriilor = 1 0,48 = 0,52

84

Bibliografie: Legea Contabilitii nr.82/1991. Hotrrea Conferinei naionale extraordinare a CECCAR privind aprobarea normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil. Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil Norme metodologice ale Ministerului Finanelor privind ntocmirea, verificarea i certificarea bilanurilor contabile ale agenilor economici pe anul 1998. Legea nr. 31/1990. Contabilitatea ntreprinderii vol.I. Analiza economico-financiar, Editura Economic 1996, autori C.Stnescu, A.Ifnescu, A.Bicui.

85