ROMNIA

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Str. Spiru Haret, nr. 8, Bacu, 600114 Tel. ++40-234-542411, tel./ fax ++40-234-516345 www.ub.ro; e-mail: stiinteec@ub.ro

SPECIALIZAREA CONTABILITATE, AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE

PROIECT LA DISCIPLINA Contabilitate creativ

Coordonator Lect. univ. dr. Aristia Rotil Masterand Ursi Diana Loredana

BACU 2012

ROMNIA
MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Str. Spiru Haret, nr. 8, Bacu, 600114 Tel. ++40-234-542411, tel./ fax ++40-234-516345 www.ub.ro; e-mail: stiinteec@ub.ro

SPECIALIZAREA CONTABILITATE, AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE

Contabilitatea creativ - pozitiv sau negativ? Imaginea fidel soluie sau impediment n lupta mpotriva contabilitii creative?

BACU 2012
2

CUPRINS

INTRODUCERE ______________________________________________________________ 4 Despre reperele conceptului de contabilitate creativ ______________________________ 7

I.1. Conceptul de contabilitate creativ ______________________________________________________ 7 I.2. Pozitiv sau negativ contabilitatea creativ? _____________________________________________ 8 I.3. Concepte generale privind practicile de contabilitate creativ _______________________________ 10 I.4. Clasificarea metodelor de contabilitate creative __________________________________________ 11 I.5. Efectele utilizarii metodelor contabile ___________________________________________________ 12

Imaginea fidel: soluie sau impediment n lupta cu contabilitatea creativ ___________ 13 Msuri de limitare a creativitii contabile ______________________________________ 15 CONCLUZII ________________________________________________________________ 18 BIBLIOGRAFIE _____________________________________________________________ 20

INTRODUCERE
Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a dezvoltrii economice, juridice,sociale i a presiunii utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri) interesai s furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei. Conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de regul pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale. Expresia de contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediul anglo-saxon (creative accounting, eng.) ca urmare a libertilor profesiei contabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi, uneori ntlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ,contabilitate de intenie i inginerie contabil. Practicienii contabilitii au desemnat contabilitatea creativ ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar dori s le vad (exemplu: profituri n cretere constant). Noiunea de contabilitate creativ a fost prima dat invocat n literatura de specialitate,n anul 1973, de ctre J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. Contabilitatea creativ este una dintre practicile manipulative care de-a lungul timpului s-a nrdcinat n domeniul financiar, i dei se respect legea, ea induce intenionat n eroare utilizatorii de informaii financiare crend o imagine distorsionat a companiei. Astzi, contabilitatea creativ a devenit un fenomen complex i evolutiv cu efecte ngrijortoare pentru specialitii din domeniu. Odat cu dezvoltarea economic i creterea competitivitii, managerii companiilor sunt interesai ca aceste informaii s exprime o situaie ct mai favorabil a firmei n funcie de utilizatorii la care apeleaz. Astfel c, din cauza presiunii utilizatorilor, dar i din dorina de a impresiona printr-o anumit imagine a situaiilor financiare contabilii ncearc s manipuleze ntr-un fel cifrele pentru a ajunge la rezultatul dorit. Motivele care stau la baza adoptrii acestui tip de comportament, presiunile ce le exercit utilizatorii externi dar i consecinele negative care vor aprea datorate acestor practici de disimularea informaiei contabile vor continua i n viitor. Pentru a afla motivele care stau la baza practicilor de contabilitate creativ trebuie s aflm rspuns la urmtoarele ntrebri: 1. Cine utilizeaz contabilitatea creativ? 2. De ce se recurge la practicile de contabilitate creativ? Cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt managerii deoarece ei pot s fixeze nivelul rezultatului dorit i n consecin i performana intreprinderii cu ajutorul acestui proces de manipulare a cifrelor contabile. Profitnd de flexibilitate, ei aleg acele practice de divulgare i msurare ce permit transformarea documentelor de sintez n ceea ce doresc, la limita legalitii.Totui managerii nu sunt singurii care ncurajeaz practicile de contabilitate creativ, alturi de ei aflndu-se contabilii profesioniti.

Specialitii n domeniu subliniaz c, pe lng manageri i profesionitii contabili mai exist i normalizatorii contabili care ncurajeaz practicile de contabilitate creativ participnd la,,mpodobirea conturilor contabile. Printre factorii care au generat nevoia de creativitate contabil, expui cu atta generozitate de ctre doctrina contabil, menionm: Dematerializarea ntreprinderii Ambiguitatea normelor contabile Globalizarea ntreprinderilor Reducerea costurilor contractuale Netezirea rezultatului Perioadele de criz Incompetena managerilor; Insuficiena normelor contabile naionale Dematerializarea ntreprinderii, ca efect al ambiguitii normelor contabile, n sistemele noii economii n expansiune, dematerializarea se manifest prin nlocuirea, ca i pondere, a substanei i energiei cu informaie cunotine, procese sau resurse de natur informaional intelectual.Procesul de dematerializare a activitii economice modific sursa valorii nspre activitatea deconcepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare. n acest context investiiile imateriale devin tot mai importante comparativ cu investiiile materiale (fizice), prin cheltuieli din ce n ce mai semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere pentru conceperea, inovarea, formarea, organizarea sau exploatarea unor ocazii de pia.Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i contabililor s interpreteze normele nfuncie de interesul pe care l au, influennd astfel rezultatul. Globalizarea este o faz a procesului de internaionalizare a ntreprinderilor n care forma material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimburilor de capitaluri i de informaii.Schimbul de produse i servicii depete perimetrul pieelor locale, iar constituirea grupurilor de interese a devenit o form superioar de competiie.Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept consecin abordarea unei prioriti absolute factorului financiar.Strategia financiar a ntreprinderii se asociaz cu dezvoltarea ingineriei contabile i practicile contabilitii creative. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe pi eele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile associate acestora.Globalizarea ntreprinderilor are la baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele financiare,avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor.Reducere costurilor contractuale reprezint un factor determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Atunci cnd managerii sunt pltii n funcie de rezultatul contabil, ei vor fi tentai s opteze pentru acele proceduri care le permit meninerea ctigurilor la un nivel ct mai ridicat. Astfel,atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim nscris n contract, iar excedentul nu determin o cretere a ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru creterea veniturilor viitoare.Cnd ns ctigurile se situeaz mult sub limita maxim nscris n contract, managerii vor recurge la procedeul numit ,,marea mbiere(big bath, eng.) Acest procedeu se refer la faptul c n anul n care societatea nregisreaz o pierdere, managerii vor majora pierderea respectiv prin includerea pierderilor probabile viitoare, ceea ce va conduce la
5

ctiguri mai ridicate n aniiurmtori.Atunci cnd se impugn restricii, mai ales managerilor,acetia caut s le evite .Netezirea rezultatului reprezint, de asemenea un factor determinant n dezvoltareacontabilitii creative. Firmele cotate care nregistreaz creteri sau scderi spectaculoase se tem s publice rezultatele, prefernd s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. Netezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care permit reducerea deviaiei rezultatului publicat.Recurgerea din ce n ce mai mult la practicile de contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora ntreprinderile le fac fa cu greu, deoarece ctigurile se micoreaz.

Capitolul I Despre reperele conceptului de contabilitate creativ

I.1. Conceptul de contabilitate creativ

Datorita complexitatii si incertitudinii mediului contabil in care intreprinderea isi desfasoara activitatea, sunt prezente mai multe politici si/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Existenta acestora determina alegerea unei politici sau estimari care sa se potriveasca cel mai bine specificului si domeniului de activitate al intreprinderii, in vederea obtinerii unei imagini reale a situatiei financiare a intreprinderii. Aceasta alegere este perceputa de sistemul contabil ca o optiune contabila in tratarea unei tranzactii, eveniment sau situatii a intreprinderii. Existenta unui numar ridicat de optiuni contabile ofera libertate interpretarii si, implicit, aplicarii acestora in activitatea contabila. Astfel, fara a se indeparta de normele si exigentele contabile, este oferita posibilitatea cosmetizarii rezultatelor. Libertatea data de existenta diverselor optiuni contabile si de supletea regulilor juridice si contabile poate fi utilizata in scopul crearii unei anumite imagini a situatiei financiare a intreprinderii. Distorsionarea realitatii economice a intreprinderii prin intermediul tehnicilor, optiunilor si libertatilor lasate de textele juridice in domeniu poate duce la aparitia fenomenului de contabilitate creativa. Termenul de contabilitate creativa este folosit de multa vreme in Marea Britanie, fiind preluat in diverse lucrari de specialitate si sub denumirea de contabilitate imaginativa, contabilitate de intentie sau inginerie contabila. Astfel, contabilitatea creativa este considerata ca fiind un instrument de sprijin managerial, folosit pentru a promova si sustine imaginea companiei, cat si de a selectiona informatia, astfel incat datele oferite sa sustina interesele pe care le urmaresc. In completarea acestei directii de orientare a definirii contabilitatii creative, din definitiile diversilor autori rezulta urmatoarele caracteristici comune: contabilitatea creativa nu implica incalcarea prevederilor legale; contabilitatea creativa presupune un exercitiu creativ de a trata inovatiile juridice, economice si financiare, pentru a oferi solutii in favoarea celor interesati, manipuland bresele si lacunele legale si profesionale; tehnicile si practicile oferite de contabilitatea creativa au ca rezultat o distorsionare a realitatii in scopul servirii anumitor interese. Totusi, unii autori atribuie contabilitatii creative rolul de stimulent al evolutiei contabile, aceasta orientare a profesiei contabile aparand datorita procesului evolutiv al tuturor domeniilor economico-sociale, ca o inovatie, creativitatea fiind considerata o virtute
7

atata timp cat scopul ei este gasirea unor metode mai bune, mai eficiente de rezolvare a unor probleme. Opiniile pozitive despre contabilitatea creativa subliniaza faptul ca fara creativitatea profesionistilor contabili, nu ar fi fost posibile evolutiile produse in sfera contabilitatii. Analizand definitiile de mai sus, putem preciza factori susceptibili sa stimuleze tehnicile de contabilitate creative: costurile rezultate din conflictul de interese: in cazul in care remuneratiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, acestia vor fi tentati sa faca apel la acele proceduri contabile ce le permit mentinerea acestor drepturi la un nivel ridicat; incompetenta managerilor: in acest caz, contabilitatea creativa poate fi inceputul sfarsitului, deoarece managerii incompetenti isi concentreaza atentia asupra unor aranjamente particulare si neglijeaza sistemul de informare si ratele financiare; puncte nevralgice ale conceptelor contabile: absenta unui standard sau interpretari solicita managerilor dezvoltarea unui set de principii de baza, conventii si practici contabile potrivite situatiei intampinate; atitudinea utilizatorilor de informatii financiare: prin importanta excesiva acordata rezultatului se incurajeaza societatile la cosmetizarea performantelor pentru a satisface exigentele acestora; influenta regulilor fiscale: aspectele de forma (substanta fiscala) sunt prioritare celor de fond (substanta economica) in interpretarea tranzactiilor si a evenimentelor economice. - varietatea activitatii economice. Din cauza caracterului foarte variat al activitatilor economice, in prezentarea cat mai bine a imaginii intreprinderii, este necesara acordarea unei marje de libertate. Aceasta presupune existenta mai multor optiuni contabile, fapt care permite intreprinderilor netezirea rezultatelor;

I.2. Pozitiv sau negativ contabilitatea creativ?

Astfel, contabilitatea creativa este abordata de adeptii conceptiei negative ca: - fiind o tehnica de prezentare a conturilor anuale care permite prezentarea celei mai favorabile imagini a rezultatelor si a bilantului. Este, de asemenea, o tehnica de comunicare care vizeaza sa valorizeze, prin situatiile financiare, imaginea potrivita a unei societati pentru investitori. (M. Trotman, Contabilit britannique, mod demploi, Economica, Paris, 1993); -reprezentand practicile de informare contabila, adesea la limita legalitatii, practicate de anumite intreprinderi, care, profitand de limitele normalizarii, cauta sa isi infrumuseteze imaginea situatiei financiare si a performantelor economice si financiare.(B. Colasse, 25 ans de comptabilit gnrale, une nouvelle naissance dune vieille discipline, in Paris Dauphine, 1995);
8

-un instrument de ameliorare a conturilor, un suport si o consecinta a ingineriei financiare si fiscale. (Raybaud-Turillo B. si Teller R., Comptabilit crative, Encyclopdie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3, 1997); -este un ansamblu de procedee care vizeaza fie modificarea nivelului rezultatului in scopul maximizarii sau minimizarii sale, fie prezentarea situatiilor financiare fara ca acestea doua sa se excluda reciproc. (H. Stolowy, Comptabilit crative, Enciclopdie de Comptabilit, Cntrole de Gestion et Audit, Economica, 1999); - consta in aranjarea in mod delicat sau substantial a documentelor de sinteza [] Aceasta reprezinta cea mai mare inselatorie de la calul Troian incoace. si [] este legitima [] .( Griffiths I., Creative accounting, Sidgwick & Jackson, 1986, pag.1); -este rezultatul manipularii informatiei financiare din utilizarea rationamentului si operarea cu opinii diferite, fara a incalca legea si normele contabile respecta litera, dar, evident, nu si spiritul acestora []. (M. Jameson, A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1988, citat de N. Feleaga , L. Malciu, Politici si optiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economica, Bucuresti, 2002) -este: 1) procesul prin care, data fiind existenta unor brese in reguli, se manipuleaza cifrele contabile si, profitand de flexibilitate, se aleg acele practici de masurare si divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie, in ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera, incat sa permita producerea rezultatului contabil dorit. ( K. Nasser, Creative financial accounting: its nature and use, Pretice Hall, 1993, citat de N. Feleaga , L. Malciu, Politici si optiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economica, Bucuresti, 2002). Referitor la opinia pozitiva, contabilitatea creativa a fost abordata de: -Franois Pasqualini ca fiind o virtute, care dezvaluie imaginatie pentru a face fata cresterii si diversificarii pietelor financiare si a instrumentelor financiare. -Malo si Giot considera contabilitate creativa ca fiind o inovatie contabila necesara pentru a tine pasul cu evolutiile economice, juridice si sociale, caracterul negativ al acesteia fiind rezultatul intereselor oamenilor de afaceri mai putin scrupulosi. (citati de L. Malciu,Contabilitate creativa, Ed. Economica, Bucuresti 1999). Analizand abordarile diferite prezentate mai sus, se constata ca, desi nascuta ca o necesitate in traducerea inovatiilor juridice, economice si financiare pentru care nu exista solutii contabile, contabilitatea creativa este adesea utilizata in scopul manipularii cifrelor incluse in conturile anuale, fara a incalca legea si normele contabile.

I.3. Concepte generale privind practicile de contabilitate creativ

Contabilitatea creativ este procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor contabile, profitnd de posibilitatea interpretrii actelor normative i de existena numeroaselor opiuni n rezolvarea diferitelor probleme contabile. Contabilitatea creativa presupune utilizarea imaginatiei profesionistilor contabili pentru a traduce acele inovatii juridice, economice si financiare pentru care nu exista in momentul aparitiei lor, solutii contabile normalizate; si in al doi-lea rand, montajele care decurg din aceasta inginerie financiara sunt initiate in functie de incidenta lor asupra bilantului si rezultatelor intreprinderii. Definitia cea mai sustantiala ii apartine lui Naser, considernd contabilitatea creativa ca fiind: a) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce el ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; b) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Principalele premise ale creativitii contabile pot fi:1 Posibilitatea, oferit de normele contabile, de a alege ntre diferite metode contabile. De exemplu, n unele ri, ntreprinderile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului. O serie de elemente necesit estimri sau previziuni. De exemplu, durata de utilizare a unui activ corporal, n vederea calculului amortizrii, reprezint o estimare realizat de ctre ntreprindere. Ca urmare, contabilul creativ beneficiaz de oportunitatea de a fi mai optimist sau mai pesimist n estimare. Alteori, n estimare se apeleaz la un expert intern. n astfel de cazuri, contabilul poate manipula valoarea apelnd la un expert cunoscut pentru evaluri optimiste sau pesimiste. Se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a netezi rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via rmas (lease-back). Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect preul pieei. Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi. De exemplu, societatea deine un imobil achiziionat cu 1.000 u.m., a crui valoare de pia este 3.000 u.m. Conducerea ntreprinderii va lua decizia de a vinde imobilul n anul n care intenioneaz s majoreze rezultatul. Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative pot fi grupate n funcie de obiectivele urmrite n2:

1
2

CUM FAC BANI CONTABILII? Evaziune fiscala, paradisuri fiscale, contabilitate creativa Paul Diaconu, Ed Economica, Bucuresti 2004.

Grupare realizat de Stolowy, citat de N. Feleag, n Controverse contabile, Editura Economic, 1996, pag. 148.

10

Procedee care au impact asupra msurrii rezultatului: imobilizarea cheltuielilor de dezvoltare; ncorporarea cheltuielilor financiare n costul de producie al imobilizrilor; cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back); ntocmirea i revizuirea planului de amortizare; subevaluarea (sau supraevaluarea) provizioanelor pentru depreciere; existena mai multor metode de contabilizare a contractelor pe termen lung ( pe msura avansrii, la terminare). Procedee care au impact asupra prezentrii contului de profit i pierdere: pierderi privind creanele nencasabile; creterea rezultatului curent prin ncorporarea plusurilor de valoare din cesiunea activelor. Procedee care au impact asupra prezentrii bilanului: cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back); scontarea unei cambii sau bilet la ordin; dezndatorirea n fapt: anularea economic a unei datorii (transferul unei datorii n gestiunea unui trust nsrcinat s efectueze rambursarea), ceea ce determin diminuarea ratei ndatoririi, creterea ratei autonomiei financiare i creterea rentabilitii financiare. n Romnia, o serie de elemente vin s completeze nclinaia profesionitilor contabili spre creativitate:

mrimea rezultatului contabil este punct de plecare n determinarea impozitului pe profit. Anunarea unor profituri mari va avea drept consecin creterea datoriei privind impozitul pe profit. Conectarea contabilitii romneti la fiscalitate determin preocupri ale contabililor privind ocolirea anumitor reglementri. importana excesiv care se acord rezultatului contabil n determinarea valorii unei ntreprinderi, n detrimentul altor indicatori, precum: cifra de afaceri, activul net contabil, mrimea fluxurilor de numerar. I.4. Clasificarea metodelor de contabilitate creative

Pentru a-si atinge obiectivele privind cosmetizarea realitatii in scopul servirii anumitor interese, managerii pot recurge la urmatoarele categorii de metode de contabilitate creativa: - Libertatea de alegere lasata de normalizatori prin existenta mai multor optiuni contabile pot influenta atat pozitia financiara si performanta intreprinderii, cat si anumiti indicatori economici, precum solvabilitatea si gradul de indatorare. Ex.: Posibilitatea de a alege inregistrarea anumitor cheltuieli ca imobilizari, pentru ca mai apoi sa le inregistreze, treptat, ca amortizare in contul de profit si pierdere si in a inscrie integral aceste cheltuieli in contul de profit si pierdere. - Estimarile si previziunile necesare adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de masurare selectate pentru active, datorii, castiguri, pierderi
11

si evolutia fondurilor proprietarilor pot crea oportunitatea manipularii valorilor in functie de scenariul dorit: optimist sau pesimist. Ex.: Estimarea valorii reziduale a unui activ poate influenta calcularea cheltuielii cu amortizarea care afecteaza atat rezultatul din contul de profit si pierdere, cat si valoarea bilantiera a activului. - Utilizarea tranzactiilor artificiale ofera posibilitatea managerilor de a manipula sumele din bilant sau de a netezi rezultatul. Ex.: Operatiunile de vanzare si de lease-back influenteaza pe de o parte inregistrarea unui profit curent si scaderea valorii activului bilantier, si pe de alta parte inregistrarea unei cheltuieli viitoare periodice cu chiria activului, lucru care influenteaza scaderea rezultatului. - Alegerea momentului realizarii anumitor tranzactii astfel incat sa se creeze o anumita impresie asupra pozitiei financiare si a performantei intreprinderii.

I.5. Efectele utilizarii metodelor contabile

Folosita de cele mai multe ori in scopul sustinerii intereselor pe care le urmareste conducerea, contabilitatea creativa poate avea ca efecte: 1. Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile lasa o anumita marja de manevra in cuantificarea cheltuielilor care apartin unui exercitiu. De exemplu, pentru anumite active se indica doar numarul maxim de ani in care trebuie amortizate. O durata mai mare sau mai mica de amortizare afecteaza marimea rezultatului. In mod similar, se pot analiza provizioanele si posibilitatea activarii anumitor cheltuieli. 2. Majorarea sau diminuarea veniturilor. In anumite cazuri, se poate grabi sau incetini cunoasterea veniturilor, prin aplicarea principiului prudentei sau a principiului conectarii cheltuielilor la venituri. 3. Majorarea sau diminuarea activelor. Existenta unei flexibilitati in ceea ce priveste calculul amortizarii si provizioanelor, creeaza posibilitatea majorarii sau diminuarii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode si, ca urmare, valoarea lor poate fi diferita, cu efecte corespunzatoare asupra contului de profit si pierdere. Modificarile respective afecteaza marimea activelor curente si necurente, precum si indicatorii calculati pe baza acestora. 4. Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor si a cheltuielilor afecteaza marimea rezultatului si, in consecinta, marimea rezervelor. Se modifica, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor si toate ratele calculate pe baza acestora. 5. Majorarea sau diminuarea datoriilor. In unele tari, normele contabile lasa posibilitatea regularizarii anumitor datorii precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o intreprindere interesata in majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe perioada maxim permisa. 6. Reclasificarea activelor sau a datoriilor. Uneori, pot exista dubii in ceea ce priveste incadrarea unui element intr-o categorie sau alta. Este, de exemplu, cazul titlurilor care, in functie de intentia intreprinderii, trebuie inscrise in activele curente sau in
12

activele necurente. Inscrierea intr-o categorie sau alta afecteaza ratele calculate pe seama acestora. 7. Manipularea informatiilor prezentate in anexa. Exista parti in anexa in care se pot include mai multe sau mai putine informatii. Lipsa unor informatii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi. Analizand cele prezentate mai sus, putem constata ca, in mod concret, contabilitatea creativa ajuta la distorsionarea valorii intreprinderii, folosindu-se de libertatile lasate de reglementarile contabile.

Capitolul II Imaginea fidel: soluie sau impediment n lupta cu contabilitatea creativ

Noiunea de imagine fidel (true and fair view) este de origine britanic iar una dintre puinele defintii i aparine lui Lee, care n 1982 preciza: Astzi, imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii. Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte: Referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile curente implic o anumit toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate. Aceast cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view. Schimbarea s-a fcut la recomandarea Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Privit din acest unghi, imaginea fidel poate fi considerat ca un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Lee vorbete despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate. Faptul c informaiile contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze deciziile i judeci care s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi imaginea fidel acioneaz mpotriva contabilitii creative. Referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c cerina de true and fair view este mult mai riguroas dect formulele precedente. True (adevrat)
13

semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Urmtoarea poveste pune n eviden cele dou cuvinte: Cpitanul unui vas era ngrijorat c secundul su bea foarte mult. ntr-o zi, el a scris n jurnalul de bord: Secundul a fost beat azi informaia a fost n acelai timp adevrat i loial. n ziua urmtoare, secundul, vznd ce scrisese cpitanul, a adugat: Ieri cpitanul a fost treaz. Informaia a fost adevrat dar nu i loial. Dac n mod obinuit cpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat s fie comentat. Privit din acest unghi, imaginea fidel este un instrument mpotriva utilizrii contabilitii creative. Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate . Analizat din acest unghi, imaginea fidel ar putea fi un stimulent pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Pentru a fi fiabil, o informaie trebuie s prezinte n mod fidel tranzaciile i alte evenimente pe care ea vizeaz s le reprezinte sau pe care am putea presupune c ea caut s le reprezinte. De exemplu, un bilan trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile sau alte evenimente, din care rezult activele, pasivele externe (datoriile) i capitalurile proprii ale ntreprinderii, la data nchiderii conturilor, elemente care rspund criteriilor de recunoatere . n foarte multe situaii, exist un anumit risc de reprezentare nefidel a cee a ce informaia vizeaz s reflecte. Apariia riscului nu este datorat inteniei de a induce n eroare, ci, mai degrab, dificultilor inerente, fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i de prezentare. De exemplu, dei se cunoate c majoritatea ntreprinderilor creeaz un fond comercial pe parcursul vieii lor, de obicei este dificil s se identifice sau s se msoare, n mod fiabil, acest fond comercial. n astfel de situaii, din cauza nesiguranei n evaluarea efectelor financiare ale elementelor, ntreprinderile nu vor releva astfel de informaii n situaiile financiare. Din contr, n alte situaii, poate fi relevant s se in cont de astfel de elemente, dar s se menioneze riscul de eroare presupus de evaluarea lor . Formula clasic de certificare a documentelor de sintez este aceea c ele ofer o imagine fidel sau reprezint fidel poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare ale ntreprinderii. O imagine fidel sau o reprezentare fidel a informaiei se obine prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme contabile pertinente . Se poate constata c, n cadrul conceptual al IASC, sunt prezentate restriciile pe care o informaie trebuie s le respecte, pentru a ndeplini cele dou caliti fundamentale dintre cele patra principale: pertinena i fiabilitatea. Pe de alt parte, s remarcm prezena unor caliti ale informaiei care implic agregarea unor principii contabile: a) importana relativ b) prioritatea realitii n faa formei c) imaginea fidel
14

d) prudena e) permanena metodelor. Situaiile financiare trebuie s prezinte n mod sincer poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi. Informaiile furnizate n mod complementar celor cerute prin normele internaionale trebuie s satisfac i ele acest obiectiv. Descrierea n anex a unei metode neconform utilizat de ntreprindere nu este suficient pentru justificarea utilizrii sale. Aplicarea unei norme s-ar putea dovedi neadecvat doar n cazuri excepionale. n aceast ipotez cu totul izolat, ntreprinderea trebuie s justifice relevana metodei derogatorii utilizate, iar incidena ei trebuie s fie descris n partea din anex ce atest conformitatea conturilor cu normele internaionale. n absena unei norme pentru tratarea anumitor categorii de operaii, se convine s se aleag o metod contabil i s se prezinte valorile ce rezult din aplicarea acesteia, astfel nct s se asigure informaii financiare pertinente, fiabile, comparabile i inteligibile.

Capitolul III Msuri de limitare a creativitii contabile

Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odat cu dispariia cauzelor care le au generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o reprezint elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile care exist deja, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezint, nainte de toate, un instrument la dispoziia normalizatorilor. El le este util i profesionitilor contabili deoarece, prin criteriile pe care le stabilete, le permite acestora s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile complexe. O alt msur ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. Mai mult, dac o ntreprindere a ales o prelucrare contabil pentru c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori. Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a
15

comunicrii financiare (Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo i Giot, o cale prin care se poate limita tendina efilor de ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un asemenea organism nu poate avea ns ca misiune s supravegheze situaiile financiare ale tuturor ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor auditori/manageri. Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin intermediul unor norme detaliate, care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se afl ns n spatele regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ. Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i minimizeze impactul. n acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie. Dup cum am prezentat la nceputul prezentei lucrri, contabilitatea creativ nu este o practic ilicit, dar totui se pune problema moralitii i eticii acestui fenomen. Stolowy i Breton3 se ntreab ns dac astfel de practici trebuie neaprat eliminate. Contabilitatea i marketingul fac parte din aceeai familie a disciplinelor economice. n marketing, regula este aceea de a nela. Persoanele nelate prin marketing sunt participante pe o pia. De ce se admite ca aceste persoane s fie nelate sau influenate atunci cnd cumpr bunuri i se respinge posibilitatea influenrii lor atunci cnd cumpr aciuni? Ne este greu s gsim rspuns la aceast ntrebare, dar considerm c regulile jocului difer la cele dou discipline nrudite. Contabilitatea ncearc, potrivit obiectului su, s furnizeze o informare privind situaia financiar, performanele i evoluia unei societi, s prezinte persoanelor interesate o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderii. Imaginea fidel presupune prezentarea de situaii financiare ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte, trebuie avute n vedere att litera, ct i spiritul legii. Contabilitatea britanic, contabilitatea american i referenialul internaional au cunoscut noi perfecionri care au ngrdit sau chiar eliminat posibilitatea manifestrii practicilor de contabilitate creativ. Normalizatorii contabili care doresc s limiteze creativitatea contabil trebuie s aib n vedere premisele i circumstanele care permit manifestarea acesteia.

Citai de N. Feleag, L. Malciu n Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 451.

16

O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o reprezint elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile n care deja exist, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual permite practicienilor s neleag mai profund normele contabile, s i fundamenteze o opinie general despre practicile contabile i s analizeze operaiile complexe (vnzarea unui activ urmat de rscumprarea acestuia). Normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina, pe ct posibil, subiectivismul n interpretare i aplicare. O alt msur ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. IASB (International Accounting Standards Board) a stabilit c, pentru tranzaciile de aceeai natur se por utiliza cel mult dou prelucrri. Organismul internaional de normalizare recomand utilizarea prelucrrii de referin. ntreprinderilor care nu ndeplinesc condiiile cerute de utilizarea prelucrrii de referin le este permis aplicarea celeilalte prelucrri autorizate. Acest e ntreprinderi sunt obligate ca, din momentul n care au fost create condiiile, s treac la prelucrarea de referin. Auditorii ar trebui s-i intensifice eforturile pentru identificarea eventualelor manipulri ale informaiilor furnizate prin situaiile financiare. n acest sens, funcia de audit ar trebui s includ o evaluare a sistemului de control intern al societii pentru a preveni cazurile de contabilitate creativ sau de fraud. Pentru a asigura o supraveghere mai vast i mai riguroas, auditorii ar trebui s fie dispui s i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur, deoarece ea antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor dintre auditori i manageri. Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor n special, ctre informaiile de tip fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. Imaginaia financiar poate aranja veniturile i cheltuielile pentru a prezenta un profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. n general, o societate profitabil este considerat atractiv. Dac ea prezint ns un cash-flow negativ din activitile de exploatare, utilizatorii externi ar trebui s devin prudeni i s analizeze viabilitatea proiectelor i capacitatea societii de a-i plti datoriile. Nu puine au fost cazurile n care societi foarte profitabile au intrat n stare de faliment.

17

CONCLUZII
Contabilitatea creativ este fr doar i poate o provocare formidabil pentru noi profesionitii. Aceasta e narmat cu procedee ce modific cifrele din contabilitate cu scopul de a distrage atenia de la performanele slabe ale companiei. Procedeele sunt n aa fel gndite nct pot pcli cu uurina utilizatorii externi. Nu este o surpriz c acestea se diversific, mai ales cnd auconsimmntul tacit al organismelor de reglementare. Cum normele contabile prezint slabiciuni, cum statul penalizeaz n loc s fie un sprijin i cum utilizatorii acord o importan mult prea mare rezultatului contabil, managementul alege s schimbe direcia. E adevrat c aceasta implic multe riscuri ns i ofer temporar acesteia iluzia unui avantaj competitiv i o ntrziere a inevitabilului. Drumul de la contabilitatea corect la cea creativ se face foarte uor. Cei ce ntmpin probleme n interpretarea reglementrilor contabile i nu in pasul cu schimbrile legislative nu vor sesiza tehnicil de contabilitate creativ. Existenta incertitudinilor de tot felul atat in plan economic ct si contabil, in care intreprinderea isi desfasoara activitatea, face ca multe din elementele situatiilor financiare, sa nu poata fi masurate cu certitudine, ci doar estimate.Optiunea managementului intreprinderii pentru una din multiplele tratamente si politici contabile, creaza implicit posibilitatea alegerii intentionate a celei care raspunde intereselor sale,care nu intotdeauna converg spre imaginea fidela, si mai degraba spre o imagine convenabila. Apare astfel, o distorsionare a calitatii informatiei financiare, genernd incertitudini cu privire la consecventa si comparabilitatea informatiilor destinate utilizatorilor, situatie in care avem de a face cu o contabilitate de intentie, altfel spus, se intra in sfera contabilitatii creative .Conceptul de contabilitate creativa, isi are,se pare, originea in traducerea expresiei ,,creative accounting utilizatde multa vreme in Marea Britanie, fiind preluat in mai multe lucrari de specialitate sub denumirea de ,,contabilitate imaginativasau,,contabilitate de intentie. Diversi autori, definesc destul de divergent,acest concept ca reprezentnd ,,ansamblul tehnicilor, optiunilor si libertatilor lasate de textele contabile care, fara a se indeparta de normele si de exigentele contabile, dau conducatorilor de intreprinderiposibilitatea de a jongla cu rezultatul.Nu se pot aduce acuze argumentate de nerespectare a normelor profesionale sau legale, dar in care logica bunului simt sesizeaza prezenta unei anumite doze de ,,fortare a notei .In incercarea de a surprinde ct mai exact sensul contabilitatii creative, din definitiile diversilor autori, rezulta unele caracteristici comune :- contabilitatea creativa nu implica incalcari ale prevederilor legale ;contabilitatea creativa presupune un exercitiu de creativitate ale contabililor, de a traduce inovatii juridice, economice si financiare,pentru a oferi solutii in favoarea celor interesati, exploatnd bresele silacunele legale si profesionale.- tehnicile si practicile oferite de contabilitatea creativa, au ca rezultato cosmetizare a realitatii pana la limita credibilului, in scopul servirii anumitor interese.Globalizarea afacerilor, da nastere permanent unei provocari din partea contabililor, pusi in fata unor noi forme de manifestare a identitatii firmelor aflate in permanenta competitie, pe o piata multamplificata, unde nevoia de informatie este mult diverificata si rapida,devenind uneori si un instrument de marketing si publicitate. In acest context, contabilul trebuie sa gaseasca solutii rapide de adaptare la noile
18

cerinte informationale, uneori fara a mai astepta normalizarea,impunndu-se astfel nevoia de creativitate, in a gasi solutii si tratamente care sa favorizeze imaginea companiilor si obtinerea unui avantaj, fara a intra in conflict cu legea. De asemenea, dezvoltarile economice, juridice si sociale, dar si presiunea utilizatorilor de informatii au facut necesara inovatia contabila iar pe aceasta baza dezvoltarea unei contabilitati creative. O asemenea contabilitate, s-a dezvoltat cu precadere in economiile anglo-saxone datorita libertatilor profesiei contabile. Ea s-a asezat la limita dintre forma legala si substanta economica a tranzactiilor si evenimentelor. Discutata din perspectiva practicienilor contabili,aparitia contabilitatii creative a fost facilitata de tratamentele de baza si alternative folosite pentru rezolvarea aceleiasi probleme. In cele mai multe cazuri o problema contabila are cel putin doua solutii, cu effect diferit asupra pozitiei financiare si performantelor intreprinderii.Putem aprecia ca aparitia contabilitatii creative a fost influentata si de flexibilitatea normelor contabile internationale. Contabilitatea creative este tratata in cele mai multe cazuri in mod negativ (creatie negativa),menita sa conduca la intocmirea unor situatii financiare in masura sa raspunda la dorintele managerilor privind pozitia financiara si performanta intreprinderii. In felul acesta, situatiile financiare, nu sunt ceea ce trebuie sa fie (discursul normativ), ci ceea ce se doreste(discursul interesat). Tratarea simultana a contabilitatii creative ca un instrument pentru a realiza interesele contabile dar si ca o inginerie contabila se sprijina pe politicile contabile adoptate de catre o intreprindere pentru a produce si comunica informatii.

19

BIBLIOGRAFIE
1. Feleag N. Bucureti, 2. Feleag N. - Tratat de contabilitate financiar, Vol. 1 i 2, Editura economic, Ionacu I . 1998. - Sisteme contabile comparate, Ediia a-II-a, Vol. 1, Editura economic, Bucureti, 1999. 3. Malciu L. Legislaie 1. Legea nr. 82/1991 Legea contabilitatii - republicata si actualizata n 2012 2. Ordinul nr. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (OMFP 3055/2009) - Contabilitate creativ, Editura economic, Bucuresti, 1999.

20