Manuscrit auteur, publi dans "Comptabilit et Connaissances, France (2005)"

DIX ANS DE DEBATS AUTOUR DU BALANCED SCORECARD

halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011

Denis CHOFFEL Doctorant en Sciences de Gestion ESM/IAE de Metz 3 place Edouard Branly 57070 Metz E-mail : choffel@esm.univ-metz.fr

Franois MEYSSONNIER Professeur de Sciences de Gestion ESM/IAE de Metz 3 place Edouard Branly 57070 Metz E-mail : meyssonnier@esm.univ-metz.fr

Rsum : Cet article prsente une tude de dix annes de littrature anglo-saxonne et franaise sur le Balanced Scorecard (tableau de bord prospectif et quilibr) depuis que Kaplan et Norton ont dvelopp cet outil de pilotage stratgique. Lobjectif est de voir comment ce systme de gestion de la performance a volu et quels sont les dbats actuels son sujet. A partir de cet tat de lart, une srie dhypothses sur les problmes abords est propose et une synthse des diffrentes propositions thoriques est effectue. Mots cls : Contrle de Gestion ; Balanced Scorecard ; Revue de la littrature. Abstract : This paper presents a review of ten years of Anglo-Saxon and French literature on Balanced Scorecard since this strategic guide tool was developed by Kaplan and Norton. The purpose is to see the evolution of this system of performance management and which are the current debates about it. From this review, a list of hypothesis related to the approached problems is proposed and an overview of the different theoretical propositions takes place. Keywords : Management Control ; Balanced Scorecard ; Review of literature.

Introduction
Le Balanced Scorecard est n dune remise en cause, dans un contexte anglo-saxon, des systmes dvaluation de la performance exclusivement centrs sur le suivi des rsultats financiers. Au dbut des annes 1990, Kaplan et Norton crivirent un article qui voquait la perte de pertinence du contrle de gestion due la focalisation des mesures de performance sur des aspects seulement financiers (Kaplan et Norton, 1992, 1996). A partir de ce constat, ils dvelopprent, en utilisant des tudes empiriques menes entre 1984 et 1992 (Kaplan, 1994), un outil qui intgrait des dimensions financires et non financires et dans lequel aucune de ces deux dimensions ntait privilgie par rapport lautre. Les mesures financires permettaient plutt dapprhender les effets dactions dj entreprises (indicateurs de performance retards ou a posteriori), alors que les mesures non financires halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 permettaient la fois dlargir la vision de la performance de lentreprise dans une approche multicritre et de mieux anticiper ce que pourrait tre la performance future de lentreprise (indicateurs de performance avancs ou prdictifs dont le lien avec la mesure financire finale ntait toutefois pas tudi prcisment) (Davis, 1996 ; Atkinson et Epstein, 2000 ). Dans sa reprsentation gnrique, le Balanced Scorecard est organis autour de quatre axes principaux : laxe finance (mesurant classiquement le niveau et lvolution des performances financires de lentreprise), laxe clients (qui regroupe les indicateurs qui permettent dvaluer ce qui gnre une satisfaction prsente ou future du client), laxe processus internes (il sagit de sinterroger sur la faon dont la gestion des oprations et des processus peut contribuer fournir un avantage concurrentiel lentreprise) et enfin laxe apprentissage organisationnel (qui concerne essentiellement la faon dont on gre les moyens humains et les savoirs en vue datteindre les objectifs stratgiques dfinis prcdemment). Depuis sa cration, le Balanced Scorecard semble avoir connu trois stades dvolution (Cobbold et Lawrie, 2003). Dans sa conception originale (premier stade) le Balanced Scorecard se prsentait comme un outil de gestion synthtique pour les dirigeants regroupant ces quatre perspectives (finance, marchs, processus, savoirs), censes mesurer au mieux la performance actuelle et prochaine de lentreprise. Les premiers articles de Kaplan et Norton portaient plus spcifiquement sur le choix d'un nombre limit dindicateurs dans chacune des quatre perspectives (Kaplan et Norton, 1992). Ils

suggraient deffectuer le choix de ces mesures par rfrence aux buts de lentreprise mais ne disaient pas comment le Balanced Scorecard pouvait, une fois mis en place, amliorer concrtement la performance de lentreprise ( cette tape, ils sintressaient plus laspect logique qu la dimension opratoire de loutil). Ils donnaient peu dinformations sur la faon dont le Balanced Scorecard pouvait tre dvelopp en pratique. Il faudra attendre leur premier livre (Kaplan et Norton, 1996) pour avoir quelques lments de rponse. Selon certains auteurs (Cobbold et Lawrie, 2003), cette premire gnration de Balanced Scorecard (o il se rduit un outil isol) est toujours dveloppe et, sous une forme assez rudimentaire, constitue probablement la grande majorit des implmentations sur le terrain. Il faut noter que, malgr son apparente popularit comme concept et son adoption assez rpandue (surtout aux Etats-Unis), il existe relativement peu d'tudes de cas dtailles, halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 concernant des expriences de mise en oeuvre du Balanced Scorecard dans la littrature acadmique (Bessire, 2000). Les livres et les articles qui sappuient sur des descriptions plus approfondies, commencent seulement faire leur apparition maintenant (Niven, 2002). Le changement le plus significatif du deuxime stade fut l'introduction du concept de strategic objectives (Kaplan et Norton, 1993), ainsi que le dveloppement de la notion de causalit. La causalit entre les perspectives avait dj t prsente dans le premier modle de 1992, mais sans entrer dans le dtail (on insistait plus sur la juxtaposition des reprsentations que sur leurs interrelations). Ainsi, au lieu de mettre en vidence les liaisons causales entre les diverses perspectives, le modle initial sintressait surtout aux mesures elles-mmes et suggrait quil y avait des connexions mais sans se focaliser dessus, ce qui engendrait des problmes conceptuels (Brewer, 2002). Lvolution qui sest produite a t caractrise par Kaplan et Norton en 1996 comme le passage de an improved measurement system to a core management system (Kaplan et Norton, 1996). Ils plaaient dornavant le Balanced Scorecard au cur dun strategic management system , avec une conscience accrue de son rle crucial dans l'alignement stratgique des comportements des units de gestion. Les consquences de ce changement ont t multiples. La pression sur le processus de conception du Balanced Scorecard a augment car dsormais il faut que les mesures refltent le plus possible les buts stratgiques de lorganisation. Ensuite, la documentation sur le Balanced Scorecard partir du milieu des annes 1990 a commenc expliciter les connexions entre les objectifs stratgiques, ainsi que les relations de causalit entre les perspectives. On considre maintenant que la reprsentation des liens de causalit entre les objectifs stratgiques (connus initialement comme le Strategic Linkage Model ) 3

est un point central dans le mcanisme de conception dun Balanced Scorecard (Kaplan et Norton, 2001). Cette conception amliore, qui fait du Balanced Scorecard un dispositif de gestion global plutt quun simple outil de reprsentation dune performance multidimentionnelle pour les manageurs, reprsente maintenant le courant dominant des recherches en gestion sur la question, quelles soient acadmiques ou professionnelles. Le troisime stade dvolution historique consiste en un raffinement des caractristiques de conception du deuxime stade afin de lui donner de meilleures fonctionnalits et damliorer la pertinence des liens de causalit. Cela se traduit par une clarification des ides, par une identification plus prcise des liens de cause effet, et par la recherche dune appropriation par tous les membres de lorganisation des objectifs halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 stratgiques traduits en indicateurs afin de permettre de favoriser les initiatives qui sont, selon Kaplan et Norton (2001), des projets spciaux avec des dates de dbut et de fin, qui visent donner des indications ou des actions ncessaires pour comprendre les objectifs stratgiques . Cette vocation de lvolution historique du Balanced Scorecard, permet de comprendre le cheminement des crits acadmiques qui, au dpart, taient principalement normatifs et descriptifs, puis qui sont devenus plus analytiques et prcis et font maintenant appel de nombreuses tudes quantitatives (surtout aux Etats-Unis) (Ittner et al. 1998, 2003 ; Youngblood et Collins, 2003 ; etc.) et qualitatives (Atkinson et al., 2000 ; Norreklit, 2000 ; Lorino, 2001 ; Bourguignon et al., 2002 ; Mouritsen and al., 2002 ; etc.). Le prsent papier constitue donc une revue de la littrature franaise et anglo-saxonne sur le Balanced Scorecard qui est organise en quatre parties : la premire partie aborde les diffrentes approches concernant llaboration du Balanced Scorecard, la deuxime partie porte sur sa mise en uvre concrte et contingente, la troisime partie est consacre la question des indicateurs et enfin la quatrime partie propose une synthse des diffrentes propositions thoriques. Notre problmatique de recherche est daboutir un questionnement sur la nature et les attributs du Balanced Scorecard, non pas en partant des outils concrets proposs aux entreprises, quils se situent dans le sillage du modle emblmatique de Kaplan et Norton ou en raction, mais en voyant comment on peut, par une dmarche analytique, construire une classification en idaux types de rfrence fonde sur des ancrages thoriques et conceptuels identifis dans la littrature.

1. La conception du Balanced Scorecard

Une partie importante des dbats relatifs au Balanced Scorecard se concentre sur le droulement dans le temps de sa construction en relation avec la stratgie (1.1.) et sur lorganisation dans lespace des modalits de son dploiement (1.2.). 1.1. Larticulation du Balanced Scorecard avec la stratgie Dans le second livre de Kaplan et Norton (2001), les dmarches dlaboration et de mise en oeuvre du Balanced Scorecard interviennent dans un processus dterministe et formalis : partir dune stratgie donne lavance, il convient de concevoir et de mettre en uvre loutil multidimensionnel traduisant au mieux cette stratgie. Les auteurs halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 positionnent donc leur tableau de bord en aval de la conception de la stratgie, partant du postulat que les conditions de russite dune entreprise rsident dans sa capacit excuter la stratgie (Norton et Kaplan, 1998). Ainsi, le Balanced Scorecard serait pour ses concepteurs un outil dalignement stratgique avant tout (Mouritsen et al. 2002). A loppos de cette vision, dautres auteurs se sont interrogs sur la possibilit pour le contrle de gestion dintervenir en amont de la phase de dploiement, voire mme de favoriser une co-construction entre le pilotage et la stratgie (Simons, 1995 ; Mooraj et al., 1999, Chabin, Naro et Travaill, 2003 ; etc.). Par exemple, Simons (1995) a dvelopp lide que le contrle de gestion peut intervenir dans le processus de formation de la stratgie, ce qui le situe bien avant la phase de dploiement de la stratgie. Cette vision sinscrit dans un cadre constructiviste, dans lequel les managers et dirigeants vont construire et faire voluer en permanence la stratgie de lentreprise. Ceci peut permettre de faire merger de nouvelles stratgies et de favoriser la vision collective au sein de lquipe dirigeante (Chabin et al., 2003). On est donc l loppos de la vision initiale de Kaplan et Norton ( le Balanced Scorecard est, strictement parler, un outil dapplication de la stratgie in Kaplan et Norton, 2001), mme sils reconnaissaient que de nouvelles stratgies pouvaient merger au sein de lentreprise. On a donc les propositions suivantes dans la dimension temporelle dlaboration du tableau de bord1 :
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Dans la formulation des propositions nous employons le terme tableau de bord, plus gnral que celui de Balanced Scorecard, pour dsigner la fois la conception standard des promoteurs de loutil et les visions critiques dveloppes dans la littrature son propos.

Proposition 1a : Le tableau de bord est loutil de mise en uvre dune stratgie dtermine ex ante Versus Proposition 1b : Le tableau de bord intervient ds la conception de la stratgie dans une dmarche formalisatrice collective et partage qui doit favoriser les stratgies mergentes 1.2. Le dploiement du Balanced Scorecard La logique fondatrice du Balanced Scorecard est daligner les comportements oprationnels sur les objectifs stratgiques selon une logique top-down (Kaplan et Norton, 1998). Selon les auteurs, la conception de la stratgie est, avant tout, laffaire des dirigeants halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 et doit ensuite tre dploye tous les niveaux de lorganisation avec une bonne communication selon un processus descendant. Cependant, cette approche est loin de faire lunanimit. En effet, Epstein et Manzoni (1998) et Mendoza et al. (1999, 2002) soulignent quune des diffrences majeures entre le Balanced Scorecard et les tableaux de bord la franaise , vient de la dimension organisationnelle. Ainsi, les tableaux la franaise partent des managers de terrain et refltent les objectifs et les conditions concrtes de fonctionnement des centres de responsabilit concerns. De faon inverse celle du Balanced Scorecard gnrique, nous sommes en prsence dune dmarche multiple et coordonne, o les diffrents tableaux de bords articuls visent essayer de construire une cohrence densemble, afin dexprimer la stratgie (construction ngocie et progressive de type bottom-up). Critiquant la dmarche classique du Balanced Scorecard, les auteurs soulignent que dans une dclinaison de type top-down, des difficults peuvent subvenir dans la comprhension et lappropriation du tableau de bord par lensemble des salaris de lentreprise, mme si une bonne stratgie de communication a t mise en oeuvre pour accompagner la mise en place du Balanced Scorecard. De plus, la dclinaison mcanique de la stratgie de haut en bas donne parfois limpression dune vision trop normative de la stratgie (Wegmann, 2000, 2001), ce qui fait que certaines critiques affirment que sa conception nest pas sous-tendue par une rflexion sur lentreprise et sa raison dtre, que sa structure renvoie une logique industrielle de lentreprise et quon sous-estime le rle du capital humain comme principale source de profit pour une organisation (contrairement

dautres types de tableaux de bord, comme le Navigator de Skandia, qui se fonde essentiellement sur cette hypothse). Une troisime approche, intermdiaire entre celle de Kaplan et Norton et celle de Mendoza et al., est propose par Lorino (2003). Selon lui, les indicateurs de pilotage ne sont pas choisis bottom-up linspiration , en fonction de logiques locales, ni top-down, en fonction de lhumeur du chef, mais ils traduisent llaboration collective des objectifs stratgiques et des principaux leviers daction associs . Saulpic et Ponssard (2000) sont galement de cet avis, car pour eux, il semble dangereux dappliquer une des deux mthodes de manire exclusive. En effet, il y a un risque de non prise en compte des contraintes oprationnelles dans une dmarche descendante lors de llaboration de la halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 stratgie et, linverse, une dmarche purement bottom-up peut occulter des aspects importants en raison dune dissonance cognitive au niveau oprationnel, Norreklit (2000) et Gumbus et Johnson (2003) proposent une dmarche de dploiement de la stratgie enracine dans lentreprise, partir de linteraction entre les acteurs, ce qui permettrait de coupler les avantages des deux dmarches de mise en uvre. Saulpic (2003), soulve toutefois les limites conceptuelles dune telle rconciliation des approches, en indiquant que le Balanced Scorecard repose sur une contradiction car il cherche la fois modliser les facteurs cls de succs et dployer la stratgie ce qui est trs difficile : la modlisation renvoie des relations de cause effet, tandis que le dploiement sinscrit dans une logique de responsabilisation des acteurs. La modlisation concerne lapprentissage et la coordination des reprsentations alors que le dploiement sintresse lalignement stratgique et aux incitations. On se retrouve donc en face dune contradiction car, pour lui, le Balanced Scorecard est principalement un modle causal ( Chaque mesure slectionne pour le Balanced Scorecard doit tre un lment dune chane de valeur de relation de cause effet exprimant lorientation stratgique de lentreprise, Kaplan et Norton, 1996) et non de responsabilit (Lorino, 2003). Et pourtant la dmarche prconise est principalement top-down. Do les propositions alternatives suivantes dans la dimension spatiale de mise en oeuvre :

Proposition 2a : Le tableau de bord est fondamentalement un outil dalignement stratgique dans une logique de responsabilisation et dincitations mise en uvre par une dmarche top-down Versus Proposition 2b : Le tableau de bord est fondamentalement un outil de modlisation des processus crateurs de valeur dans lentreprise dans une logique dapprentissage et de coordination mise en uvre par une dmarche bottom-up Versus Proposition 2c : Le tableau de bord tant la fois un systme dalignement stratgique et un outil de modlisation des relations de cause effet, la dmarche doit combiner des phases ascendantes et descendantes halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Aprs avoir prsent ltat de la littrature concernant les problmes de conception et de mise en uvre, nous allons maintenant aborder la littrature relative lusage du Balanced Scorecard et aux influences des facteurs de contingence sur celui-ci.

2. La mise en uvre du Balanced Scorecard

Quand on sintresse limplmentation du Balanced Scorecard, les questions dbattues portent principalement sur sa place par rapport aux autres outils (2.1.), sur ses relations avec le systme de rmunration (2.2.) et sur les facteurs de contingence prendre en compte (2.3.). 2.1. La place du Balanced Scorecard dans la panoplie des outils de pilotage Pour les concepteurs de loutil et beaucoup dauteurs, le Balanced Scorecard doit tre un outil central, alternatif au systme budgtaire traditionnel (Epstein et Manzoni, 1997 ; Kaplan et Norton, 2001 ; Fernandez, 2003). Mais dautres dfendent lide que le Balanced Scorecard doit tre un outil parmi dautres parce quil nest pas suffisamment complet. Ainsi Mendoza et Zrihen (1999) soutiennent que le Balanced Scorecard ne peut en aucun cas remplacer le reporting et Zcri (2000) estime quil est inconcevable de nos jours de grer une entreprise sans budgets. Pour Meric (2003), le Balanced Scorecard risque de phagocyter les innovations qui lont prcd, ce qui serait une aberration. Il conoit donc le Balanced Scorecard comme un outil complmentaire dautres mthodes ou

dmarches de calculs comme lABC, lEVA , afin de profiter pleinement des complmentarits des diffrentes mthodes. Oyon et Mooraj (1998) tendent galement cette mme conclusion. Plus nuancs, Gray et Pesqueux (1993), qui sintressent dailleurs plus aux tableaux de bord en gnral quau Balanced Scorecard en particulier, avancent lide suivante : si le tableau de bord sert suivre les objectifs gnraux au niveau du sige, il peut tre un outil parmi dautres, par contre sil sert au suivi du fonctionnement courant au niveau des oprationnels, il doit alors tre un outil central. Au regard de ces diffrents dbats, on peut synthtiser le dbat sur la place du Balanced Scorecard par rapport au systme budgtaire comme suit : Proposition 3a : Le tableau de bord est un systme central de pilotage remplaant les budgets halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Versus Proposition 3b : Le tableau de bord est un outil de gestion parmi dautres, ct du systme budgtaire 2.2. Balanced Scorecard et rmunration des managers Comme le souligne Oyon et Mooraj (1998), la conception de systmes de rcompenses est un domaine vaste et compliqu . Ainsi, malgr le nombre trs limit de travaux acadmiques sur ce sujet, nous pouvons cependant constater que les principaux dbats tournent autour des questions suivantes : Peut-on relier la politique de rmunration au Balanced Scorecard ? Est-il prfrable dvaluer collectivement ou individuellement ? Peut-on valuer partir dlments quon ne contrle pas ? Lorsque lon dcide de mettre une partie variable dans la rmunration, ce qui est de plus en plus frquent dans la pratique (Bescos, 2001), cest principalement pour inciter. Il faut donc que cette partie variable se fonde sur des critres objectifs et contrlables qui rcompensent des dcisions qui ont des retombes financires et stratgiques. Cependant, quels outils sont assez fiables pour pouvoir fixer cette partie variable ? Le choix dun outil nest pas simple, car il y a une panoplie doutils pouvant inciter les managers raliser leurs objectifs (Bescos, 2001). De ce fait, est-il lgitime dutiliser le Balanced Scorecard pour valuer et inciter les managers ? Dans leur second livre, Kaplan et Norton (2001) mentionnent une tude sur les pratiques de rmunration, ralise par le cabinet Mercer auprs de 214 entreprises, qui rvle que 88% des entreprises interroges considrent que la liaison des indicateurs du Balanced Scorecard aux systmes de rcompenses est efficace. Le 9

fait de mesurer la performance serait dj, en soi, un facteur de motivation des managers (Oyon et Mooraj, 1998), car selon ces mmes auteurs la seule fixation de cibles atteindre, indpendamment de lexistence ou non dun systme de rcompense ou de sanction, suffit accrotre la motivation des collaborateurs . De plus, un des autres avantages que prsenterait la liaison de la rmunration au Balanced Scorecard, serait de sassurer que les performances financires (court terme) sont bien en concordance avec la stratgie de lentreprise (long terme). A contrario, les travaux de Ittner et al. (2003) concluent que le haut niveau de subjectivit du Balanced Scorecard a conduit des entreprises retourner un systme dincitation fond sur des indicateurs uniquement financiers qui semblent plus objectifs car halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 fonds sur des systmes normaliss plus unanimement reconnus. Gauzente (2000) prconise un emploi modr des indicateurs physiques subjectifs uniquement si les donnes financires objectives sont indisponibles, coteuses, voire difficilement isolables. Quant aux travaux de Decoene et Bruggeman (2003), ils dmontrent que lier la rmunration du middle management au Balanced Scorecard se traduit par un impact mineur sur leur motivation. En France, Errami (2004), affirme quun systme de rmunration fond sur les performances, comme le Balanced Scorecard, est trs peu rpandu, car son utilisation pourrait crer ou aggraver les tensions au sein des entreprises, ce qui serait plus source de dmotivation que de motivation. Mais cette quasi-absence de recours au Balanced Scorecard, en vue dvaluer les managers en France, est probablement due des facteurs culturels et idologiques typiquement franais (Bourguignon et al. 2002 ; Bourguignon, 2003) et pas forcment un manque de fiabilit de loutil. Par ailleurs si une entreprise dcide de lier la rmunration de ses managers aux donnes issues du Balanced Scorecard elle devra choisir entre des mesures personnelles (individuelles) ou par quipe (collectives). Une rmunration individuelle permettrait de rvler des talents personnels et lalignement et la responsabilisation en seraient renforcs (Kaplan et Norton, 1996), mais par contre cela pourrait nuire lesprit coopratif (Kaplan et Norton, 2001). Les rcompenses par quipe encourageraient les comportements coopratifs et la rsolution des problmes de groupe (Drake et al., 1999). Elles inciteraient les salaris identifier les problmes et suggrer des solutions en dehors de leurs responsabilits normales de tous les jours. Cependant, cela pourrait provoquer des problmes dopportunisme, certains individus profitant du travail des autres. Ces diffrents 10

balancements entre rmunration individuelle et collective nous amnent prsumer que ce choix va fortement varier dune entreprise lautre. Nanmoins, les travaux de Banker and al. (2004), confirmant ceux de Lipe et Salterio (2000), dmontrent que les valuations sont, en majeure partie, faites par des mesures collectives plutt que par des mesures individuelles. Le choix dun outil de gestion pour valuer les managers va galement tre influenc par la position de lentreprise au regard de la notion de contrlabilit. Le principe de contrlabilit stipule que lvaluation des managers ne doit se faire que sur la base de rsultats quils peuvent contrler (Atkinson et al., 1997 ; Giraud et al., 2004), car cela permet dvaluer les managers avec fiabilit et de rduire le risque de dmotivation ainsi halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 que les cots salariaux. Mais, il y a deux grands courants opposs en ce domaine et ce principe est remis en cause par diffrents travaux faisant rfrence la thorie de lagence (Demski, 1976 ; Antle et Demski, 1988 ; Smith, 2002). Selon les rsultats de ces recherches, il serait plus pertinent dvaluer les managers partir dindicateurs plus globaux, mme si ces derniers ont des facettes incontrlables. Cela permettrait de faire face lasymtrie de linformation, de rsoudre les problmes de coordination, dviter la surconsommation de ressources et lopportunisme. Ce que lon peut constater, cest que les travaux renvoyant la thorie de lagence, convergent vers lutilisation dun outil tel que le Balanced Scorecard qui offre la possibilit dvaluer partir dindicateurs financiers et non financiers, long terme et court terme. De plus, le Balanced Scorecard, selon Oyon et Morraj (1998), permet de supprimer les comportements opportunistes, grce la mise en vidence des liens de cause effet et dnoue les problmes de coordination. A loppos, les partisans du principe de contrlabilit seraient plus enclins utiliser un outil tel que le budget. Le problme est de savoir quelle est la mthode la plus efficace pour inciter les managers et donc augmenter la profitabilit pour lentreprise. Giraud et al. (2004) ont ralis une enqute auprs de 265 managers portant sur la position des managers face au principe de contrlabilit. Ils concluent quaucune des deux positions nest perue comme suprieure, car cela dpend de nombreux facteurs internes ou externes lentreprise. En matire de relations entre Balanced Scorecard et GRH, plus particulirement quant son rle dans le systme dincitations, on a donc les propositions suivantes : 11

Proposition 4a : Relier la rmunration au tableau de bord permet de raliser la mise sous tension de lorganisation, de rduire les comportements opportunistes et damliorer la coordination : cest pourquoi le tableau de bord doit tre dploy trs bas et articul une valuation-rmunration individuelle dans les centres de responsabilit Versus Proposition 4b : La rmunration (systme de mobilisation) ne doit pas tre relie au tableau de bord (systme de reprsentation) car valuer partir dindicateurs qui sont souvent non contrlables par les managers peut crer des conflits, dmotiver et inciter les acteurs faire des manipulations Versus Proposition 4c : Relier la rmunration au tableau de bord est possible mais cela doit rester halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 assez global au niveau des centres de responsabilit ou des processus et lvaluation doit tre principalement collective 2.3. La contingence du Balanced Scorecard De nombreuses tudes (Merchant, 1984 ; Fisher, 1998 ; etc.) ont montr que les systmes de contrle de gestion subissent un ensemble de facteurs de contingence qui les modle. Un tour dhorizon de la littrature va tre prsent en considrant successivement : lincertitude de lenvironnement, le cycle de vie des produits, la technologie, la taille de lentreprise et les rapports de pouvoir. Dans chacun de ces cas, nous serons amens comparer les atouts et les limites du Balanced Scorecard au regard des autres outils disponibles (budgets, tableaux de bord non stratgiques, etc.). De nombreux travaux ont mis en avant lincertitude de lenvironnement comme une variable contingente, dterminante dans le choix dun outil de gestion (Gul, 1991 ; Fisher, 1998 ; etc.). Selon Gordon et Narayanan (1984) un environnement peru comme incertain appelle des structures organiques qui privilgient la recherche dinformations externes et de nature non financire. Bescos et al. (2003) considrent que les budgets dans un environnement turbulent ne peuvent tre utiliss comme un instrument de mise en uvre dobjectifs stratgiques. Gignon-Marconnet (2003) pense qu une gestion budgtaire trs contraignante ne conviendrait pas des environnements incertains . De mme, Berland (1999) suppose que lorsque lentreprise se trouve dans un environnement incertain, il lui est difficile dtablir des prvisions fiables et donc que la fixation dobjectifs budgtaires devient un exercice trs difficile voire impossible. Gul (1991) arrive galement la 12

conclusion que dans un environnement incertain, la performance est accrue si les gestionnaires utilisent un systme de contrle de gestion plus sophistiqu que les budgets. Toutefois, le Balanced Scorecard dans sa forme gnrique, est-il assez complet pour prendre en compte la variable environnement ? Daprs Atkinson et al. (1997) et Oyon et Mooraj (1998) le Balanced Scorecard exclurait lenvironnement externe comme dimension importante ayant un impact sur la performance de lentreprise. Pour palier cet inconvnient, certaines entreprises mettent en place un cinquime axe environnement . Mais dautres travaux aboutissent des conclusions qui prconisent plutt lutilisation des budgets en environnement incertain. Ainsi, Hopwood (1974) estime que ce nest pas en environnement stable que les entreprises ressentent le besoin dtablir un budget ce qui serait un exercice relativement facile - mais en environnement complexe et incertain . halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Dans le mme ordre dide, Ezzamel (1990), constate sur le terrain que le recours au budget, pour valuer la performance, est accru lorsque lenvironnement devient incertain. Toutefois cela reste un point de vue minoritaire et il semble que le Balanced Scorecard soit plus adapt que les budgets en environnement incertain. Le cycle de vie des produits est compos de quatre phases : lapparition, la croissance, la maturit et le dclin (Sizer, 1989 ; Wilson, 1991 ; Drury, 1994). Selon Merchant (1994), les organisations avec des produits majoritairement en phase dapparition, ont tendance utiliser moins doutils de contrle financier traditionnels, comme les budgets, et sont plus disposes se tourner vers des outils ayant des indicateurs non financiers, prenant en compte les performances futures. Hoque et James (2000), la suite dune enqute ralise auprs de 66 entreprises australiennes, ont galement montr que les organisations ayant des produits en phase dapparition avaient plus tendance utiliser des outils comme le Balanced Scorecard. A contrario, les organisations avec des produits qui sont majoritairement en phase de maturit et de dclin utilisent plus des outils de gestion faisant appel uniquement des indicateurs financiers afin de contrler les rentres dargent (quand il sagit de traire les produits vaches lait ). La technologie peut galement avoir une influence sur le choix dun systme de pilotage. En effet, pour dcliner sa stratgie tous les niveaux, lentreprise va avoir un grand besoin dinformations. Il faut donc que ce changement de mentalit puisse sappuyer sur une volution des systmes dinformation (Chiapello E. et Delmond M.H., 1994). Edwards (2001) indique que les entreprises qui mettent en place un outil tel que le 13

Balanced Scorecard sont aussi souvent celles qui utilisent des outils informatiques intgrs de type Enterprise Information System (EIS) ou Progiciel de Gestion Intgre (ERP en anglais), car cela leur permet davoir en temps rel de linformation sur leurs diffrents indicateurs. Saulpic et Ponssard (2000), constatent que lenjeu associ aux aspects purement informatiques (interconnexion des systmes) est trs important car, selon eux, il faut sans cesse naviguer entre deux extrmes : soit se contenter du papier crayon (ou logiciel de type Excel), ce qui semble suffisant quand on utilise comme systme de gestion les budgets, ou bien mettre le paquet (logiciels de type EIS, ERP, etc.). Dans lanalyse des relations entre Balanced Scorecard et taille de lentreprise, il y a deux courants de pense antagonistes. Le premier courant dfend lide que la complexit halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 des systmes de gestion est positivement corrle la taille de lentreprise (Merchant, 1981 ; Hoque et James, 2000 ; etc.). Ainsi, comme Hoque et James (2000) lont dmontr, ce sont les plus grandes entreprises qui ont mis en place des systmes de mesure de la performance proche du Balanced Scorecard. De mme, plus la taille de lentreprise est grande, plus le recours des indicateurs de performances non financires serait important (Germain, 2003). Le deuxime courant, quant lui, reconnat galement leffet de taille sur les choix en matire de contrle de gestion, mais aboutit des conclusion diffrentes (Lawrence et Lorsch, 1967 ; Bescos et al., 2003). Selon ces auteurs, plus la taille de lentreprise est importante plus elle met en place un systme de gestion de type administratif avec un recours suprieur ltablissement de budgets. De mme, lorsque lentreprise se dveloppe, des problmes comme la contrlabilit, la coordination et la communication apparaissent. Le recours au budget serait donc une procdure formalisante, permettant de rduire ces problmes. La forme de pouvoir nest pas non plus sans effet sur le choix dun outil de pilotage. Le contrle extrieur semble accrotre la formalisation et la centralisation (Reimann, 1973 ; Holdaway et al., 1975). Un outil favorisant le dploiement stratgique comme le Balanced Scorecard serait plus adapt aux organisations systme dautorit simple et centralis que le tableau de bord la franaise , tant donn que ce dernier repose sur une conception plus politique de la stratgie (Epstein et Manzoni, 1998). A linverse, le tableau de bord la franaise parat plus adapt pour des organisations o le pouvoir est diffus et o chaque niveau hirarchique et chaque service dsirent garder une zone de libert (Errami, 2004).

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Il apparat donc que les propositions en matire de facteurs de contingence sont les suivantes : Proposition 5a : Le tableau de bord est plus adapt que les budgets dans les environnements instables Et Proposition 5b : Le tableau de bord est plus adapt que les budgets en dbut de cycle de vie des produits Et Proposition 5c : La taille de lentreprise ne semble pas tre un facteur dcisif en matire de mise en uvre du tableau de bord Et halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Proposition 5d : Le tableau de bord est facilit par lexistence dune technologie de linformation de type ERP dans lentreprise Et Proposition 5e : Dans les organisations pouvoir fortement centralis, le tableau de bord stratgique descendant convient mieux que les tableaux de bord la franaise

3. La structure du Balanced Scorecard

Nous allons nous intresser maintenant aux questions du nombre et du degr de prcision des indicateurs de gestion utiliss dans le Balanced Scorecard (3.1.), ainsi que de leur stabilit (3.2.). 3.1. Le nombre dindicateurs Une des nombreuses critiques dont fait encore lobjet le contrle budgtaire est sa lourdeur due, entre autres, une information plthorique. De nombreuses tudes en sciences cognitives comme celle de Miller (1956), repose sur le fait quun homme, aux capacits cognitives normales, ne peut percevoir simultanment quun nombre limit dinformations (entre cinq et neuf). De mme, comme le font remarquer Giard et al. (1996), le nombre dindicateurs retenu va dpendre des diffrents points de vue clairer, du type dusage ex ante et ex post et de la capacit quils offrent orienter laction. En consquence, des auteurs comme Saulou (1982) ou Atkinson et Epstein (2000), prconisent de ne pas dpasser sept indicateurs, puisque lobjectif est de slectionner un nombre dindicateurs

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ncessaire et suffisant pour reprsenter les variations du systme gnral contrler. Tout dpassement augmentera le risque de fournir une information surabondante masquant linformation essentielle. Cette conception est trs largement partage par de nombreux auteurs, comme Collins et Porras en 1994 ( Il est important dlaborer un ensemble dindicateurs cls restreint mais complet, susceptible daider les gestionnaires exercer leurs fonctions de gestion ), Kaplan et Norton en 1998 ( De nombreux responsables souhaitent que le plan soit simple, disons quil ny ait pas plus de quatre sept indicateurs, pensant que les salaris ne pourraient pas comprendre un systme avec plus dune vingtaine dindicateurs ) ou bien encore Lorino en 2003 : Le systme de pilotage doit tre constitu dun nombre limit dobjectifs et dindicateurs de pilotage pour chaque dcideur (ergonomiquement, le dcideur ne peut prendre en compte un nombre lev halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 dindicateurs) . Or, un des points forts du Balanced Scorecard est quil permet de structurer linformation, et de ne retenir quun nombre limit dindicateurs par axe (en gnral, pas plus de cinq). En se focalisant sur le suivi des points cls de la gestion de lentit concerne, il va permettre de lutter contre les ventuelles surcharges dinformations. En effet, pour Giard et al. (1996), un trop grand nombre dindicateurs nuit la comprhension de ce qui se passe et la surreprsentation dun point de vue peut avoir des effets pervers. Le Balanced Scorecard serait de la sorte un instrument servant slectionner linformation, afin daider les managers se focaliser sur les points cls. Pourtant, le petit nombre dindicateurs normatifs quest cens retenir le Balanced Scorecard, peut aboutir une situation inverse de la raison dtre de cet outil de pilotage, cest--dire ne plus pouvoir tre pertinent dans un environnement de plus en plus complexe (Oriot et Misiaszeck, 2001). Par ailleurs, une fois le nombre dindicateurs dtermin, se pose la question de leur possible redondance. Pour Rakotonjanahary (2002), ce nest pas forcment laugmentation de la quantit dinformation qui altre la qualit de la dcision (contrairement aux thories dveloppes en psychologie cognitive), mais le fait que de nombreuses donnes soient redondantes et non pertinentes. Cependant, il nest pas ais de dtecter la redondance de linformation dans la ralit car selon Giard et al. (1996), elle serait due, entre autres, une absence de mmorisation, une faible priodicit de calcul dindicateurs, aux diffrentes volutions du contexte, etc.

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La question du degr de prcision des indicateurs soulve galement des dbats. Classiquement, Atkinson et Epstein (2000) et Kaplan et Norton (2001), prconisent la mise en place dindicateurs complets, mesurables et contrlables , car ils doivent tre suffisamment prcis pour quils puissent servir de base lvaluation. A linverse, Chabin et al. (2003), suite aux premiers rsultats dune recherche-intervention mene dans un centre de profit appartenant un grand groupe international du secteur de lemballage, recommandent de recourir une structure danalyse plutt floue lorsque lentreprise prouve des difficults dterminer la structure du modle de causes-effets. Selon ces mmes auteurs il ne faut donc pas chercher modliser de faon rigide et segmente lensemble des indicateurs mais au contraire tenter de dfinir des groupes dinducteurs de performance . Amans (2004), apporte galement un point de vue complmentaire cette halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 ide, car selon elle, plus les organisations sont complexes, plus leur systme de contrle devra tre simple, avec des indicateurs synthtiques et en nombre limit (mais cela entre en contradiction avec la plupart des thories systmiques du contrle). Au regard de cette littrature, nous proposons les propositions antagonistes suivantes en matire de nombre et de prcision des indicateurs : Proposition 6a : Le tableau de bord constitue une reprsentation synthtique compose dun nombre limit dindicateurs agrgs Versus Proposition 6b : Le tableau de bord constitue une carte dtaille compose dun nombre important dindicateurs prcis couvrant lensemble du champ dactivit de lentreprise

3.2. La flexibilit des indicateurs Bessire (2000) suggre que lapport du Balanced Scorecard rside dans lattention porte aux processus dapprentissage organisationnel et lappropriation des objectifs et de la stratgie quil est susceptible de dclencher, il est donc un outil de stimulation de lapprentissage. Cette vision dynamique du Balanced Scorecard implique un renouvellement frquent des indicateurs (Kaplan et Norton, 2001). Cest galement cette mme conclusion quaboutissent Oyon et Mooraj (1998) : La mise en place dun Balanced Scorecard nest pas un problme ponctuel que lon rsout, mais un systme qui va vivre et qui doit se modifier en fonction des changements de lentreprise et de son environnement . Bergeron (2000), dans une tude ralise au Canada sur les PME, montre 17

que les indicateurs de performance qui font partie intgrante du systme de contrle de gestion, sont fortement influencs par la stratgie, surtout dans un contexte o on veut valuer lefficacit des systmes existants. Cest galement lide dfendue par Lorino (2003), car selon lui, la contingence stratgique du systme de pilotage exige quil soit volutif et quil sadapte aux fluctuations de la stratgie . Ainsi, lorsquune entreprise a une stratgie complexe voluant avec son environnement et lorsquelle a un systme de pilotage qui prend en compte les effets dapprentissage, cela devrait se traduire par une plus grande flexibilit des indicateurs. On peut donc considrer en matire de durabilit des indicateurs du Balanced Scorecard : halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Proposition 7 : La flexibilit des indicateurs est un atout du tableau de bord et un gage defficacit pour lentreprise surtout en environnement turbulent

4. Synthse et analyse
Les propositions issues de la littrature vont maintenant tre regroupes en grands ensembles cohrents (4.1.), puis cette classification sera discute (4.2.). 4.1. Regroupement des propositions thoriques en idaux types Sur chacune des sept dimensions mises en vidence dans notre lecture globale des dbats relatifs au Balanced Scorecard, nous avons pu dgager des propositions conceptuelles qui sexcluent dans la plupart des cas (par exemple : proposition 1a versus proposition 1b ; proposition 2a versus proposition 2b versus proposition 2 c ; etc.) mais qui sont parfois relativement compatibles (par exemple : les propositions 5a, 5b, 5c, 5d, 5e). Il semble assez vident que les types de questionnement dont elles sont issues ne sont pas indpendants. Ainsi, la volont de construire des indicateurs flexibles et adaptatifs (proposition 7) semble difficilement compatible avec un fort couplage au systme de rmunration (proposition 4a) qui, lui, doit rester relativement stable pour tre lisible et orienter correctement les comportements dans la dure. A linverse on voit tout de suite que les propositions 1a (stratgie dcline dans le Balanced Scorecard), 2a (dmarche topdown) et 3a (Balanced Scorecard comme outil central de pilotage) semblent faire sens de

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faon conjointe. On peut donc essayer de regrouper les diffrentes propositions selon des attracteurs logiques . Si on laisse de ct certaines propositions peu discriminantes (comme 5a et 5c par exemple) on peut trouver des configurations de rfrence qui abritent, de faon assez cohrente, les diffrentes propositions. Nous avons ainsi fait merger, non pas en partant directement de lobservation pratique doutils in situ, mais par une dmarche logique et dductive partir des confrontations thoriques et conceptuelles de la littrature, trois idaux types de rfrence dont nous prcisons certains traits caractristiques : halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 Idal type 1 : la gestion centralise sans budget ; Idal type 2 : la gestion dcentralise peu instrumentalise fonde sur une culture partage ; Idal type 3 : la gestion avec budget mais volutive avec pilotage de processus ou de projets. Les diffrentes propositions thoriques, mises en vidence dans notre tat de lart, trouvent alors place de faon assez naturelle dans la classification prsente dans le schma 1. Il faut souligner quici nous sommes amens avoir une vision trs largie du Balanced Scorecard. Nous ne dcrivons pas seulement loutil standard de Kaplan et Norton mais aussi toutes les propositions thoriques qui ont t faites en raction son apport. Les critiques effectues dans la littrature acadmique sappuient, bien videmment, sur dautres visions, dautres possibilits, dautres outils de gestion. Conformment au projet nonc, nous ne retraons donc pas une confrontation dides et darguments sur le Balanced Scorecard, mais autour du Balanced Scorecard, en privilgiant les propositions thoriques mises cette occasion.

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Schma 1 : Classification des propositions issues de la littrature

Idaux types de rfrence halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011

Idal type 1 : Gestion centralise sans budget Idal type 2 : Gestion dcentralise peu instrumentalise fonde sur une culture partage Idal type 3 : Gestion avec budget mais volutive avec pilotage de processus ou des projets

P r o p o s i t i o n s

1) Tableau de bord et stratgie 2) Dploiement du tableau de bord 3) Tableau de bord et budgets 4) Systme dincitations (intressement) et systme de reprsentation (indicateurs) 5) Facteurs de contingence identifis 6) Nombre dindicateurs 7) Flexibilit des indicateurs

1a : Dclinaison de la stratgie 2a : Dmarche top-down et alignement 3a : Le tableau de bord est un systme central de pilotage 4a : Evaluation individuelle couple au tableau de bord 5b : Dbut de cycle de vie des produits 5d : Technologie ERP 5e : Pouvoir centralis 6b : Indicateurs nombreux /

1b : Co-construction de la stratgie et du tableau de bord 2b : Dmarche bottom-up et coordination 2c : Modlisation et alignement (dmarche top-down et bottom-up)

3b : Le tableau de bord est un outil parmi dautres 4b : Pas de couplage / 6a : Indicateurs en nombre limit 7 : Flexibilit des indicateurs adapte un environnement turbulent 4c : Evaluation collective sur des indicateurs agrgs

4.2. Discussion Aprs avoir fait une classification des propositions thoriques relatives au Balanced Scorecard issues de la littrature, nous pouvons nous interroger sur la structuration des dbats ainsi ralise. La reprsentation des idaux types de rfrence laisse apparatre, dune part, des traits caractristiques trs identifis pour lidal type 1 et, dautre part, de forts points communs entre les idaux types 2 et 3 (cf. schma 2). Il nous semble donc que la typologie implicite de la littrature acadmique fonde sur trois ancrages alternatifs (les idaux types 1, 2 et 3) est assez naturelle car elle correspond grosso modo aux outils les plus connus : le Balanced Scorecard anglo-saxon standard, les tableaux de bord la franaise et le Navigator scandinave et, malgr la halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 volont de dpasser cette dimension pratique dans leur analyse des points forts et des limites du Balanced Scorecard de Kaplan et Norton, les contributions des auteurs en gardent la trace. Toutefois, si on sextrait de la prise en compte directe et vidente des trois outils de terrain emblmatiques pour analyser leurs fondements thoriques et conceptuels et essayer de recomposer les enjeux des dbats thoriques comme nous sommes en train de le faire, il apparat que le choix est plutt entre deux conceptions des tableaux de bord : le modle de Kaplan et Norton dune part et le noyau commun aux deux autres modles dautre part. Ce noyau commun de propositions, alternatives au modle de Kaplan et Norton et partages par les deux autres idaux types de rfrence, nonce que la stratgie et le tableau de bord sont co-construits (proposition 1b), que le tableau de bord nest pas un systme global articulant information et animation mais seulement un outil de reprsentation parmi dautres (proposition 3b) susceptible dajustements frquents si lenvironnement lexige (proposition 7).

Ce qui distingue donc fondamentalement les deux approches, cest que, pour certains ( la suite de Kaplan et Norton), le Balanced Scorecard est le moyen central de pilotage reliant reprsentation stratgique et alignement des comportements en un systme de management global, alors que pour dautres (points de vue se rattachant aux idaux type 2 et 3), le Balanced Scorecard est seulement un outil dinformation, un moyen de visualiser la stratgie dans une carte cognitive partage.

Schma 2 : Mise en vidence des zones de recoupement Idal type 1 : Gestion centralise sans budget de type Balanced Scorecard standard

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Idal type 2 : Gestion dcentralise peu instrumentalise fonde sur une culture partage de type tableau de bord la franaise

Idal type 3 : Gestion avec budget mais volutive avec pilotage de processus ou des projets de type Navigator

On peut comparer les rsultats de ce travail aux essais de classifications conceptuelles effectus par dautres auteurs en matire de Balanced Scorecard. Ces tentatives sont assez rares dans la littrature. On peut toutefois citer par exemple Speckbacher et al. (2003). Ils suggrent, sans sattarder vraiment sur les fondements thoriques, une classification en trois types. Pour eux le Balanced Scorecard peut tre une simple reprsentation de la performance stratgique multidimensionnelle combinant indicateurs financiers et non financiers (type 1). Le Balanced Scorecard peut comporter une mise en vidence des relations de causes effets (type 2). Il peut enfin intgrer la mise en place dobjectifs, de plans daction, de systmes dincitation et de dispositifs de pilotage (type 3). Pour nous le type 1 relve plutt aujourdhui dans les entreprises dune dmarche de type RSE (Responsabilit Sociale de lEntreprise) prenant en compte les stakeholders halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 que dun rel outil de pilotage interne de gestion. Par contre, les deux autres modles correspondent bien ce que nous justifions thoriquement par une synthse densemble de la littrature : le Balanced Scordecard conu comme un outil de reprsentation articule de la stratgie ou comme un systme de management.

Conclusion
Une revue de la littrature a t effectue sur la dizaine danne coule depuis que le Balanced Scorcard a t propos comme outil de management stratgique par ses concepteurs Kaplan et Norton. Cette synthse des dbats autour du Balanced Scorecard a t effectue en privilgiant les fondements thoriques et conceptuels. Nous avons analys les approches lies llaboration et au dploiement du Balanced Scorecard, puis les problmes de mise en uvre concrte et contingente et enfin la question des indicateurs. Ceci nous a amen mettre en vidence sept axes de rflexion et de confrontation des auteurs et un certain nombre de propositions, compatibles ou alternatives, pour chacun de ces axes. Ces propositions ont ensuite t regroupes dans trois idaux types de rfrence naturels et cohrents correspondant dailleurs des outils connus et identifis dans la pratique. Lapport principal de notre tude est quil apparat assez clairement, en raison de limportance de la zone de recoupement entre deux de ces trois idaux types, que dun point de vue thorique cest plutt entre deux conceptions du Balanced Scorecard que les dbats se polarisent : soit il est conu comme un systme de management global (comme le prconisent Kaplan et Norton), soit il est apprhend comme un simple outil de reprsentation stratgique partage, plus ou moins formalis et mis en place avec des

dmarches variables (comme cela semble souvent le cas sur le terrain). Cette contribution la rflexion sur le Balanced Scorecard pourrait tre prolonge et approfondie en appliquant de faon systmatique notre grille de lecture aux rcits dexprimentation issus de la littrature acadmique ou professionnelle. Elle pourrait galement servir de cadre danalyse une enqute auprs des grandes entreprises franaises (du type de celle effectue par Speckbacher, Bischof et Pfeiffer (2003) pour les pays germanophones). En tout tat de cause, on peut penser que la phase du dbat scientifique o les considrations historiques (en matire de tableaux de bord) et les comparaisons internationales (entre les traditions managriales anglo-saxonnes et dEurope continentale) nourrissaient largement la rflexion a port tous ses fruits. Ce fut utile mais le temps est halshs-00581157, version 1 - 30 Mar 2011 venu, en partant de ces connaissances accumules, dapprofondir la rflexion de faon plus analytique et conceptuelle pour valuer les apports et les limites du Balanced Scorecard que ce soit dans le champ de la rflexion sur les reprsentations stratgiques ou dans le cadre de la gestion sans budget.

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