Sunteți pe pagina 1din 61

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE DREPT I ADMINISTRAIE PUBLIC MASTER FISCALITATE N CONTEXT COMUNITAR


DISCIPLINA EVITAREA DUBLEI IMPOZITRI INTERNAIONALE

LUCRARE DE DISERTAIE

Cadrul juridic general al msurilor pentru evitarea dublei impozitri internaionale n conveniile fiscale ncheiate de Romnia. Dreptul la impunere a veniturilor imobiliare, a catigurilor din capital, a averii i a profiturilor n aceleai convenii fiscale.

ndrumtor tiinific Prof.univ.dr. IOAN CONDOR

CUPRINS

CAPITOLUL I CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE 1. EVOLUII ISTORICE PRIVIND DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL. 1.1.Aspecte generale. 1.2.Impactul activitii Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri internaionale. 1.3.Activitatea n cadrul O.N.U. 1.4.Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD) i Tratatele Model OECD de eliminare a dublei impuneri. 2. TIPOLOGIA TRATATELOR INTERNAIONALE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI.

CAPITOLUL II ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI SECTIUNEA I ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI SECIUNEA A II-A METODE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI CUPRINSE N TRATATUL MODEL OECD 1992 1. Metoda exceptrii de la impunere. Metoda credit. 2. Exceptarea complet i exceptarea n progresie. 3. Creditul complet i creditul ordinar. SECIUNEA A III-A ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI

CAPITOLUL III SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI

1.IMPUNEREA
PROPRIU-ZISE.

VENITURILOR IMOBILIARE, A CTIGURILOR DIN CAPITAL I A AVERII

2. IMPUNEREA PROFITURILOR NTREPRINDERILOR. 3. DETERMINAREA PROFITURILOR NTREPRINDERILOR. 4. IMPUNEREA VENITURILOR ADUSE DE CAPITALUL MOBILIAR. 4.1. Dividendele. 4.2. Dobnzile. 4.3. Comisioanele. 4.4. Redevenele.

CAPITOLUL IV CONCLUZII BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL I CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE Intensificarea schimburilor internaionale ntr-o lume tinznd spre globalizare a fcut ca n ansamblul raporturilor de drept internaional contemporan nlturarea fenomenului dublei impuneri i a efectelor sale negative s constituie o important preocupare, att la nivel mondial ct i pentru fiecare stat n parte. 1. EVOLUII ISTORICE PRIVIND DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL. 1.1. Aspecte generale. Pe plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri a aprut pentru prima dat n perioada evului mediu. Situaiile de dubl impunere erau cel mai adesea cauzate de faptul juxtapunerii a dou sau mai multe jurisdicii. O prim consemnare a acestor cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute n Frana i Italia1. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, impozitele corespunztoare erau percepute n ambele state. Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n a doua jumtate a secolului XIX i se ncadreaz, potrivit opiniilor din literatura internaional 2, n trei etape i anume:

etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni (de exemplu legile federale germane din 1870 i Constituia elveian din 1874); etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu n relaiile dintre statele ncorporate n Imperiul Britanic) i, etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri n relaiile dintre statele suverane independente (de exemplu legea olandez din 1819 care acorda excepii de la

N. Seligman, Double Taxation and International Fiscal Cooperation, New York, N. Seligman, op. cit., p. 33.

1982, p. 32-33.
2

plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze). Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, primul tratat bilateral de nlturare a dublei impuneri pe venit a fost ncheiat n 1899 avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar. 1.2. Impactul activitii Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri internaionale. n epoca modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de nlturare a dublei impuneri a fost i este influenat puternic de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. n 1921 aceste probleme au fost aduse pentru prima dat n atenia Ligii Naiunilor 3 prin rezoluia Conferinei Financiare Internaionale care avusese Ioc la Bruxelles n anul anterior4. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional 5 n vederea realizrii studiului detaliat al problematicii dublei impuneri. Cercetrile necesare ntocmirii acestui studiu s-au desfurat pe o perioad de 2 ani, dup care un raport oficial a fost publicat sub efigia Ligii Naiunilor. Importana acestui raport este deosebit, att din punct de vedere al informaiilor sintetizate, dar mai ales al soluiilor preconizate n vederea eliminrii dublei impuneri. Prima seciune a raportului reprezint o analiz a efectelor negative ale dublei impuneri asupra liberei circulaii a capitalurilor, precum i asupra investiiilor internaionale. n seciunea a doua, cei patru autori examineaz principii care guverneaz competena impunerii taxelor pe plan internaional i propun aplicarea doctrinei loialitii economice n materia impozitelor i taxelor. Potrivit acestei doctrine, soluia ideal este utilizarea de ctre stat a ntregii capaciti contributive a ceteanului dar, n acelai timp, taxele i impozitele pltite de acesta ar trebui distribuite ntre acele autoriti n care el este
3 4

Precursoarea Organizaiei Naiunilor Unite (ONU) Pentru detalii privind Conferina internaional financiar de la Bruxelles, din 1920, a se

vedea Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale, Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 49; Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i avere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999, p. 46-47.
5

Cei patru specialiti au fost: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman

(S.U.A.) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii).

interesat6. n opinia celor patru specialiti, principalii factori de determinare a loialitii economice a contribuabililor sunt: originea venitului, pe de o parte i rezidena sau domiciliul deintorului su, pe de alt parte. n ultima parte a raportului sunt prezentate patru soluii concrete de eliminare a dublei impuneri i anume7:

statul de reziden admite scderea din impozitele contribuabililor si i a impozitelor pltite n strintate; statul n care venitul i are sursa excepteaz non-rezidenii de la plata impozitelor (ca urmare ei vor fi impozitai numai n statul de reziden); impozitele sunt mprite ntre cele dou state (cel n care contribuabilul este rezident i cel n care venitul i are sursa); anumite categorii de venit sunt atribuite spre impozitare fie numai statului de reziden, fie numai statului de surs. In acelai timp ns, statul de reziden menine abilitatea de a impozita ntregul venit, dar cu obligaia de a admite folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru impozitele sale.

Dintre toate metodele propuse, cea din urm a fost acceptat pe plan internaional i ca rezultat a fost ncorporat n tratatele de eliminare a dublei impuneri. n vederea continurii eforturilor de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere pe plan internaional, Liga Naiunilor a convocat un comitet de experi tehnici format din reprezentanii autoritilor fiscale din apte state europene8. Obiectivul acestui comitet a fost studierea aspectelor practice ale dublei impuneri i evaziunii fiscale. Primul raport al comitetului tehnic a fost publicat n 1925 i a reprezentat o ampl analiz a aspectelor teoretice i practice privind dubla impunere. Totodat, datorit multitudinii i diversitii sistemelor fiscale Ia scar internaional, comitetul tehnic a ajuns la concluzia c aplicarea unei scheme unice de eliminare a dublei impuneri este o soluie
6

Report on Double Taxation, League of Nations, 1923, League of Nations Documents, Report on Double Taxation, League of Nations, 1932, League of nations Documents, C Belgia, Cehoslovacia, Elveia, Frana, Italia, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii au

C l15, 1923.
7

115.
8

fost membrele iniiale ale comitetului tehnic.

nerealist i, ca atare, metodele precise folosite n vederea realizrii acestui scop trebuie stabilite n detaliu de ctre rile interesate9. n 1926 i 1927 componena comitetului tehnic a fost lrgit10, cuprinznd alte noi state membre. n noua alctuire comitetul a elaborat patru proiecte de convenii referitoare la dubla impunere a veniturilor i capitalurilor, dubla impunere a proprietilor i motenirilor, i, respectiv, asistena reciproc n domeniul administrrii i perceperii taxelor i impozitelor. Pe baza acestui raport al comitetului tehnic, Liga Naiunilor a organizat n 1928 la Geneva o conferin internaional avnd ca obiect dubla impunere i evaziunea fiscal, conferin ce dovedete din plin importana acordat acestor probleme la nivel internaional. In urma hotrrilor conferinei, comitetul tehnic i-a continuat activitatea i, pe lng proiectele iniiale de convenii (care au fost convenional denumite 1 A), a ntocmit alte dou proiecte de convenii (1 B i 1 C). Din punctul de vedere al structurii i al conceptelor folosite, cele trei convenii au fost similare dar soluiile concrete oferite pentru eliminarea dublei impuneri au fost diferite. n primul set de convenii (1 A), comitetul tehnic a optat pentru acordarea dreptului de impozitare ambelor state (de reziden i de surs) n funcie de diferitele categorii de venit realizate de subiecii impozabili. n cel de al doilea proiect (1 B), soluia oferit presupunea impozitarea tuturor veniturilor de ctre statul de reziden cu anumite excepii pentru acele categorii de venit care puteau fi impozitate de ctre statul de surs cum ar fi: veniturile proprietilor imobiliare, veniturile din activiti comerciale i industriale. n situaia n care impozitul era pltit statului de surs (pentru veniturile sus menionate), statul de reziden era obligat s permit folosirea impozitului strin ca uncredit pentru calcularea impozitului de acas. n cadrul ultimului proiect, o alt soluie pentru eliminarea dublei impuneri a fost propus de ctre comitetul tehnic i anume impozitarea tuturor veniturilor n statul de surs cu excepia capitalurilor destinate investiiilor care urmau s fie impozitate n statul de

Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial n 1926 comitetul tehnic a inclus specialiti din Germania, Japonia, Polonia i

Committee of the League of Nations, Doc. C. 1 15, 1925.


10

Venezuela, iar n 1927 din Argentina i Statele Unite ale Americii.

reziden11. Una dintre cele mai importante caracteristici ale celor trei convenii o reprezint folosirea aceluiai criteriu de determinare a drepturilor de impozitare de ctre statul de surs a veniturilor rezultate din activitile companiilor comerciale ale non-rezidenilor. Este vorba de stabilirea permanent de ctre companie a desfurrii activitilor n statul de surs (permanent stablishment). n situaia n care compania desfura activitile n statul de surs n mod permanent, acestui stat i se acorda dreptul de impozitare a profiturilor realizate de teritoriul su. Modalitile de determinare ale criteriului stabilirii permanente a activitilor de ctre companie au constituit ns un subiect de controvers. n cele din urm s-a hotrt ca s se considere stabilire permanent a activitilor deschiderea de fabrici, mine, birouri, agenii, exploatri petroliere. Din punct de vedere al naturii activitilor desfurate era necesar pentru ndeplinirea criteriului, desfurarea activitii de administrare i control a companiei pe teritoriul statului de surs. Desfurarea acestor activiti printr-un agent independent de companie nu era considerat suficient pentru calificarea lor ca permanente. Acest concept al stabilirii permanente, utilizat nc din 1928, prezint i astzi o importan deosebit, deoarece este folosit ca principal criteriu n admiterea impozitrii veniturilor non-rezidenilor n statul de surs. Desigur, forma modern a conceptului este diferit, dar esena noiunii a rmas neschimbat. n 1929 Liga Naiunilor a decis formarea unui comitet fiscal permanent care s continue eforturile internaionale n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere. Activitatea de cercetare a acestui comitet a cuprins studiul sistemelor de dezvoltare. n centrul preocuprilor comitetului s-a situat problema aplicaiilor practice ale criteriului stabilirii permanente a activitilor n statul de surs de ctre companiile strine. In acest sens dou metode de calculare a profiturilor impozabile au fost propuse i anume: metoda conturilor separate i metoda alocrii proporionale a profiturilor. Prima metod, cea a conturilor separate era bazat pe determinarea profiturilor stabilimentului din statul de surs n mod separat vis-a-vis de cele totale ale companiei mam

11

R. D. Davies, op. cit., pag. 34.

(rezident n alt stat)12. Cea de a doua metod (a alocrii proporionale a profiturilor) presupunea determinarea profiturilor impozabile prin atribuirea unei cote din ntregul profit realizat de compania mam sediului permanent situat n statul surs. Aceast metod a fost ns criticat de ctre comitetul tehnic permanent deoarece implica verificarea bilanurilor companiei mam de ctre autoritile fiscale ale mai multor state, ceea ce ar fi putut rezulta din dubla impunere a profiturilor. De asemenea, alte dezavantaje ale acestei metode cum ar fi diferenele de limb, valut i metode contabile au fost luate n considerare. Ca urmare, metoda conturilor separate i tratarea companiilor mam ca entiti separate de stabilimentele lor n alte state au fost consacrate n Convenia multilateral de evitare a dublei impuneri din 1933 i respectiv n Convenia bilateral, model de evitare a dublei impuneri din 1935. Activitatea Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri a fost continuat n 1940 i 1943 prin organizarea a dou conferine regionale n Mexic. La cea de-a doua conferin a fost adoptat un nou proiect de convenie bilateral model de eliminare a dublei impuneri cunoscut mai apoi sub numele de proiectul Mexico. Acest proiect a nlocuit pe cele elaborate n 1 928 i respectiv n 1935 i a consacrat dreptul prioritar de impozitare al veniturilor de ctre statul de surs13. n 1946 a fost revizuit n cadrul reuniunii de la Londra a comitetului tehnic permanent, proiectul Mexico14. Noul proiect realizat n urma revizuirii proiectului Mexico a avut, n esen, aceeai structur i coninut, dar a consacrat principiul prioritii dreptului de impozitare al statului de reziden n ceea ce privea profiturile comerciale i industriale, dividendele i dobnda capitalurilor. Acest proiect a fost ultimul din seria celor realizate de ctre comitetul tehnic permanent sub auspiciile Ligii Naiunilor. Eforturile internaionale financiare n vederea eliminrii dublei impuneri n relaiile financiare au fost ns continuate de ctre organizaia pentru Cooperare Economic European (devenit mai apoi Organizaia pentru Cooperare

12 13 14

League of Nations Documets, C 216, 1927. League ofNations Document, C 88, M 88, 1946. League of Nations Documents, C 88, M 88, 1946 IIA.

Economic i Dezvoltare) i, respectiv, de ctre Organizaia Naiunilor Unite15. Prezentarea pe care am fcut-o aici, asupra activitii Ligii Naiunilor ntre anii 1921 - 1939 evideniaz din plin importana deosebit acordat nc din acea perioad problematicii dublei impuneri n relaiile financiare internaionale, precum i necesitatea elaborrii de convenii multilaterale i bilaterale, model care s ofere statelor lumii o orientare general n efortul de armonizare a raporturilor fiscale. 1.3. Activitatea n cadrul O.N.U. Activitatea desfurat n cadrul Organizaiei Naiunilor Unite a fost ndreptat n special n direcia soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare. n 1967, Organizaia Naiunilor Unite a angajat un comitet de experi n problemele dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare, iar n 1980 a fost publicat Convenia Model pentru Eliminarea Dublei Impuneri n Relaiile dintre statele Dezvoltate i Statele n curs de dezvoltare. n cadrul acestei convenii model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar mai ales problemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul Model OECD i care favorizeaz rile dezvoltate specifice implicate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, convenia model elaborat n cadrul O.N.U. ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de Dezvoltare. Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt cu adevrat reciproce numai n situaia n care investiiile dintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. Acesta nu este ns cazul n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are loc n principal ntr-o singur direcie i anume din statele dezvoltate n statele n curs de dezvoltare. De aceea, Convenia Model a O.N.U. confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de
15

Pentru mai multe detalii, Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri

internaionale, supra cit., p. 50-51.

10

impozitare statului de surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere se urmrete acordarea posibilitii de impozitare de ctre rile n curs de dezvoltare a veniturilor realizate pe teritoriile lor de ctre cetenii i respectiv societile comerciale ale statelor dezvoltate16. 1.4. Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD) i Tratatele Model OECD de eliminare a dublei impuneri. n 1958, urmnd eforturile Ligii Naiunilor, comitetul fiscal al organizaiei pentru Cooperare Economic European a declanat activitatea de elaborare a unui nu proiect de convenie, destinat s contribuie la eliminarea dublei impuneri n relaiile financiare internaionale. Organizaia pentru Cooperare Economic European a fost extins prin Convenia de la Paris din 14 decembrie 1960, i i-a continuat existena sub numele de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD)17. Obiectivele acestei organizaii au fost stabilite avnd n vedere cerinele de colaborare i cooperare internaional n domeniul economic, comercial i financiar, de asigurare a stabilitii i creterii economice a statelor membre i ne-membre. n centrul preocuprilor OECD s-a situat ca atare fructificarea eforturilor ncepute sub egida Ligii Naiunilor i continuate mai apoi de ctre Organizaia pentru Cooperare Economic European. Astfel, n 1963 proiectul de convenie, nceput n 1958, a fost publicat sub numele de Proiectul de Convenie pentru Eliminarea Dublei Impuneri, OECD 196318. Proiectul de Convenie din 1963 a Constituit de fapt o revizuire a Proiectului de Ia Londra i a pstrat, n esen, aceleai caracteristici i aceeai structur. Cea mai important
16 17

D. R. Davies, op. cit., pag. 41. Statele membre ale OECD fiind: Australia, Austria, Belgia, Canada, Danenarca, Elveia,

Finlanda. Frana, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Islanda, Japonia, Luxemburg, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii, Spania. Suedia, Statele Unite ale Americii, Turcia.
18

A se vedea, Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale,

supra cit., p. 50; Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, supra cit., p. 47-48; Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002, p. 259-260.

11

trstur a acestui proiect este atribuirea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, astfel c poziia adoptat n cadrul Proiectului de la Londra a fost pe deplin meninut. n 1974 au fost publicate de ctre OECD noi propuneri pentru amendarea proiectului de Convenie din 1963, iar n 1977 a fost publicat Tratatul Model OECD pentru Eliminarea Dublei Impuneri. Elaborarea i publicarea acestui tratat de ctre Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare a constituit momentul de ncununare a eforturilor desfurate pe o perioad de peste 50 de ani Ia nivel internaional n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere. Aplicarea Proiectului 1963 i mai apoi a Tratatului Model n activitatea de elaborare a tratatelor de eliminare a dublei impuneri a constituit un mare succes. ntr-adevr, cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor impuse n Tratatul Model o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie. n urma acestor rezultate, OECD a publicat n 1992 Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri, care reprezint o variant revizuit a Conveniei Model din 1977. Aplicarea Proiectului de Convenie 1963, iar mai apoi a variantelor revizuite n 1977 i 1992 n activitatea de elaborare a conveniilor bilaterale de eliminare a dublei impuneri a constituit un mare succes pe plan internaional. ntr-adevr, existena unui model de convenie pentru eliminarea dublei impuneri a fcut posibil desfurarea negocierilor dintre state, pe baza unei platforme comune i a facilitat obinerea unor rezultate remarcabile n procesul de armonizare a intereselor autoritilor fiscale i, respectiv, ale subiecilor impozabili din statele semnatare. 2. TIPOLOGIA
IMPUNERI.

TRATATELOR INTERNAIONALE DE ELIMINARE A DUBLEI

n ansamblul relaiilor financiare internaionale, tratatele ncheiate n vederea eliminrii dublei impuneri ndeplinesc un rol deosebit. Aceast afirmaie i gsete justificarea n multiplele consecine benefice determinate de nlturarea dublei impuneri. n cadrul acestora se nscrie alocarea echilibrat a drepturilor de impozitare ntre statele semnatare ale tratatului, ncurajarea dezvoltrii relaiilor comerciale i financiare dintre cele dou ri i, nu n ultimul rnd, prevenirea fenomenelor de evaziune fiscal internaional. n vederea atingerii acestor deziderate pe plan internaional sunt utilizate dou tipuri

12

fundamentale i anume tratatele multilaterale i tratatele bilaterale. n perioada interbelic ideea folosirii tratatelor multilaterale a fost dominant, argumentele pentru aceast orientare referindu-se la sfera larg de cuprindere a acestor tratate. ntr-adevr, n cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizrii msurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizri sunt mai bune. Pe de alt parte, ns, avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit mai puternice n practica internaional. Explicaia acestui fenomen rezid n faptul c aceste tratate ofer ansa reglementrii tuturor detaliilor referitoare acelor soluii care corespund specificitii sistemelor naionale n cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate n aplicare, sau n ipoteza modificrii i amendrii precum i faptul c nu presupun nfiinarea de instituii speciale care s asigure interpretarea lor uniform n diversele state (ca n situaia conveniilor multilaterale). n acest fel se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare Economic European din 1958 i publicarea lor sub form de convenii model bilateral n 1935 i respectiv n 196319. Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine ns statelor interesate n eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre ele. Astfel, convenii multilaterale cum ar fi Pactul Andean i Convenia Statelor Nordice sunt utilizate de ctre anumite state care au ales acest mod de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere. n cadrul pactului Andean, de exemplu, statele membre 20 au decis acordarea dreptului de impozitare statului de surs a veniturilor i astfel au rezolvat conflictele privitoare la impunerea profiturilor companiilor comerciale rezidente n unul dintre state, dar avnd filiale n alt stat membru al pactului. n ceea ce privete Convenia Statelor Nordice 21, ea respect n general structura Tratatului Model OECD, bineneles cu anumite particulariti determinate de specificul
19

S. Picciontto, International Business Taxation, Weidenfeld and Nicholson, London, Aceste state sunt: Bolivia, Chile, Columbia, Ecuador, Peru i Venezuela, iar Pactul Convenia Statelor Nordice a fost semnat de ctre Danemarca, Suedia, Finlanda,

1992, pag. 48.


20

Andean a intrat n vigoare n 1971.


21

Islanda, Norvegia i a intrat n vigoare de la 1 ianuarie 1984.

13

sistemelor lor de drept. De semnalat n cadrul conveniei sunt prevederile referitoare la impozitele veniturilor realizate prin exploatarea resurselor naturale ale Mrii Nordului, precum i cele referitoare la impozitarea proprietilor societilor comerciale care au ca obiect de activitate transporturile aeriene i maritime. De asemenea, Belgia, Olanda i Luxemburg au ncheiat o convenie special referitoare la perceperea taxelor i dubla impunere. Ponderea cea mai mare n perioada actual n relaiile internaionale o dein ns tratatele bilaterale de eliminare a dublei impuneri, majoritatea fiind elaborate n concordan cu soluiile oferite n Tratatul Model OECD22. Pe calea acestor tratate bilaterale s-a realizat armonizarea orientrilor care existau la nivelul naional, cu privire la problematica dublei impuneri. Numrul mare al tratatelor bilaterale ncheiate n relaiile dintre statele membre ale OECD (peste 200 de tratate bilaterale) dar i n relaiile cu statele nemembre reprezint cea mai bun dovad a succesului Tratatului Model i a viabilitii soluiilor oferite de el.

22

A se vedea, Corina Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-

comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1995, p. 24.

14

CAPITOLUL II ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI SECIUNEA I ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI Avnd n vedere multiplele probleme create la nivelul relaiilor financiare i comerciale internaionale de ctre consecinele nefaste ale dublei impuneri, diferite soluii au fost propuse i aplicate n vederea nlturrii acestui fenomen. Dintre aceste ci i modaliti de prevenire i eliminare a dublei impuneri cteva s-au impus n timp datorit rezultatelor deosebite i anume: metoda scutirilor unilaterale; metoda scutirii prin deducerea taxei strine; metoda exceptrii de la impunere i metoda credit - ultimele dou fiind acordate n cadrul tratatelor bilaterale, ncheiate n vederea nlturrii dublei impuneri23. Primele dou soluii (metoda scutirilor unilaterale i metoda scutirii prin deducerea taxei strine) sunt aplicate de ctre state n mod individual n cazul n care domeniul respectiv al relaiilor financiare externe nu este reglementat printr-un tratat de eliminare a dublei impuneri. n esen aplicarea acestor remedii reprezint fie permiterea utilizrii impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calculare: impozitului corespunztor n statul respectiv (scutirea unilateral), fie scderea impozitului pltit n strintate din venitul impozabil n statul respectiv (scutirea prin deducerea taxei strine)24. Metoda exceptrii de la impunere precum i metoda credit sunt folosite n vederea nlturrii dublei impuneri pe calea tratatelor bilaterale. Metoda exceptrii de la impunere presupune excluderea din calcul a venitului impozabil a unor categorii de venituri realizate de ctre subiecii impozabili n unul din cele dou state semnatare ale tratatului. Metoda creditrii este asemntoare cu cea a scutirilor unilaterale i const n folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calcularea impozitelor de acas. Ambele metode sunt utilizate n cadrul tratatelor bilaterale sub diverse forme, fiecare stat avnd posibilitatea sa s aleag metoda adecvat sistemului su fiscal intern. Astfel, metoda exceptrii de la impunere poate fi aplicat pe dou ci i anume: exceptarea
23 24

British Master Tax Guide, 1993-1994, CCH Editions Ltd., pag. 1783. Ibidem.

15

complet i exceptarea n progresie. De asemenea, metoda credit cunoate dou forme: creditul complet i creditul ordinar25. SECIUNEA A II-A METODE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI CUPRINSE N TRATATUL MODEL OECD 1992 1. Metoda exceptrii de la impunere. Metoda credit. Prezentarea general a celor 4 tipuri de metode utilizate n practica financiarcomercial internaional n vederea eliminrii dublei impuneri, a fost realizat n seciunea anterioar a lucrrii26. Ca urmare, analiza de fa va trata doar cele dou metode de baz utilizate n cadrul tratatelor internaionale, i anume: metoda exceptrii (scutirii, exonerrii) de la impunere i metoda credit. Rezultatul aplicrii acestor ci practice de nlturare a fenomenelor dublei impuneri este asemntor, dar esena celor dou metode este diferit. Aceast afirmaie i gsete justificarea n faptul c metoda exceptrii de la impunere, const n excluderea din calculul veniturilor impozabile a unor categorii de venituri, pe cnd metoda credit presupune folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru stabilirea impozitelor de acas. Ambele metode pot fi aplicate n dou moduri. i anume, metoda exceptrii de la impunere poate mbrca forma exceptrii n progresie sau a exceptrii complete, iar metoda credit se concretizeaz fie n acordarea creditului complet, fie n folosirea creditului ordinar. 2. Exceptarea complet i exceptarea n progresie. Exceptarea complet de la impunere intervine cu privire la veniturile i capitalurile care pot fi impozitate n statul de surs, cum ar fi de exemplu veniturile din activitile desfurate n cadrul unui sediu permanent, situat n statul de surs, dar aparinnd unei societi comerciale rezidente n cellalt stat. Aceast variant a metodei exceptrii de la
25

Butterworths U.K. Tax Guide 1993-1994, Twelfth edition, Butterworths, London, pag. D. R. Davies, op. cit., pag. 193.

1.893.
26

16

impunere presupune neluarea n considerare de ctre statul n care subiectul impozabil este rezident a veniturilor realizate n statul de surs27. Ca urmare, impozitarea va avea Ioc doar n statul de surs a veniturilor, iar fenomenele de dubl impunere vor fi evitate. Varianta exceptrii n progresie nseamn, de asemenea, neimpozitarea n statul de reziden a veniturilor pentru care dreptul de impozitare aparine statului de surs. Deosebirea n raport de exceptarea complet const n faptul c aceste venituri, dei neimpozabile, sunt luate n considerare n calculul venitului global al subiectului impozabil i vor determina n final aplicarea unei cote de impozit mai ridicat n statul de reziden28. Pentru ilustrarea acestor variante ale metodei exceptrii de la impunere se impune prezentarea unui exemplu practic n care datorit aplicrii lor dubla impunere este evitat. Presupunnd c venitul total al subiectului impozabil este 100.000 dolari - din care 60.000 dolari sunt obinui n statul de reziden, iar 40.000 dolari n statul de surs - i considernd cota impozitului n statul de reziden ca fiind 30% pentru veniturile cuprinse ntre 60.000 dolari -100.000 dolari i respectiv 25% pentru venituri pn la 60.000 dolari, iar cota impozitului corespunztoare venitului realizat n statul de surs ca fiind 20%, se poate stabili cu precizie modul practic de aplicare al exceptrii complete de la impunere, precum i cel al exceptrii n progresie. Exemple: 1. Exceptarea complet. Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari la 25% = 15.000 + Statul de surs impoziteaz Impozitul total este 2. Exceptarea n progresie. Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari dar la 30% = 18.000 + Statul de surs impoziteaz Impozitul total este 40.000 dolari la 20% = 8.000 =26.000 40.000 dolari la 20% = 8.000 = 23.000

n situaia n care ntre statul de reziden al subiectului impozabil i statul de surs a venitului nu ar fi existat o convenie de eliminare a dublei impuneri, impozitul total ar fi fost de 38.000 dolari (i anume 30.000 rezultai din impozitarea n statul de reziden a sumei de
27

Organisation for Economic Cooperation and Development, Model Double Taxation Ibidem.

Convention on Income and Capital, Paris, 1992, pag. 147.


28

17

100.000 la 30% i respectiv 8.000 din impozitarea n statul de surs a sumei de 40.000 la 20%). Pe baza aplicrii celor dou variante sus menionate ale metodei exceptrii de la impunere evitarea dublei impuneri a veniturilor este ns realizat. n primul exemplu (cel al exceptrii complete) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt luate n considerare n statul de reziden, iar drept consecin scutirea de la impozit este de 15.000 dolari (38.000 - 23.000 = 15.000). n cel de al doilea exemplu (cel al exceptrii n progresie) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt impozitate n statul de reziden, dar sunt luate n considerare n calcularea impozitului pe venitul global. Ca urmare, scutirea de impozit are valoarea de 12.000 dolari (38.000 - 26.000 = 12.000)29. Articolul 23 A al Tratatului Model consacr varianta exceptrii n progresie. Anumite dificulti pot aprea ns deoarece majoritatea legilor naionale ale diverselor state cuprind dispoziii specifice potrivit crora unele scutiri de la plata impozitelor sunt permise pentru anumite categorii de subieci impozabili i astfel volumul veniturilor exceptate de la impunere n final poate fi variabil. Pentru toate aceste motive, dispoziiile Tratatului Model las deschis opiunea statelor n alegerea cilor practice de aplicare a exceptrii n progresie. n ceea ce privete tratamentul pierderilor care sunt deductibile din profitul total, n general, statele de reziden nu vor permite scderea din profituri a acelor pierderi care sunt rezultatul activitii defectuoase, desfurat n cadrul sediului permanent deinut de subiectul impozabil n statul de surs. In situaiile de excepie n care o asemenea deducere va fi permis, statul de reziden va avea toat libertatea s reduc scutirile conform dispoziiilor articolului 23 A al Tratatului Model. De asemenea, statul de reziden va fi liber s aleag ntre folosirea metodei exceptrii de la impunere (mai precis a exceptrii n progresie reglementat de articolul 23 A), sau a metodei credit (mai exact a creditului ordinar consacrat n articolul 23 B). 3. Creditul complet i creditul ordinar. Dup cum a fost precizat mai sus i metoda credit poate fi aplicat n dou variante i anume: creditul complet i creditul ordinar. n aplicarea creditului complet statul de reziden permite deducerea din volumul impozitului sau a impozitului pltit n statul de
29

Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, 1992 este utilizat pentru

construirea exemplelor.

18

surs. Varianta creditului ordinar permite, de asemenea, deducerea impozitului pltit n strintate, dar numai pn la o valoare corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru venitul realizat n statul de surs. Pentru ilustrarea acestor variante ale metodei credit este, de asemenea, necesar prezentarea unor exemple practice. Presupunnd c venitul total al subiectului impozabil este de 100.000 dolari - din care 80.000 dolari sunt realizai n statul de reziden, iar 20.000 dolari n statul de surs - i considernd cota impozitului n statul de reziden ca fiind 35% pentru venituri pn la 100.000, iar cota impozitului n statul de surs ca fiind 20% (pentru cazul 1) i 40% (pentru cazul 2), se poate stabili modul de aplicare al creditului complet, precum i al creditului ordinar. Exemple: 1. Creditul complet. A. Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000 Statul de Surs impoziteaz Impozitul va fi Impozitul total ar fi fost Scutirea de impozit este B. Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000 Statul de Surs impoziteaz Impozitul va fi Impozitul total ar fi fost Scutirea de impozit este = 8.000 20.000 la 40% = 8.000 = 27.000 = 35.000 = 4.000 20.000 la 20% = 4.000 = 31.000 = 35.000

Dup cum se poate observa, n cadrul acestei variante a metodei credit, statul de reziden impoziteaz venitul total la cota corespunztoare (100.000 la 35%), dup care permite deducerea taxei pltite n statul de surs din impozitul su: 35.000 - 4.000 = 31 .000 pentru cazul 1 i, respectiv, 35.000 - 8.000 = 27.000 pentru cazul 2. 2. Creditul ordinar.

19

A. Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000 Statul de Surs impoziteaz Impozitul va fi Impozitul total ar fi fost Scutirea de impozit este B. Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000 Statul de Surs impoziteaz 20.000 la 40% = 8.000 Deducerea maxim permis n Statul de Reziden = 7.000 (20.000 impozit la 35%) Impozitul va fi Impozitul total ar fi fost Scutirea de impozit este = 28.000 = 35.000 = 7.000 20.000 la 20% = 4.000 = 31.000 = 35.000 = 4.000

Varianta a doua a metodei credit este mai complicat i presupune respectarea limitei deducerii maxime permise. Aceast deducere maxim permis reprezint impozitul pe venitul realizat de ctre subiectul impozabil n statul de surs, calculat ns potrivit cotelor corespunztoare din statul de reziden. Mai precis, la un venit de 20.000, realizat n statul de reziden 35% i astfel se stabilete deducerea maxim admisibil de 7.000. Ca urmare, chiar dac n fapt impozitul pltit n statul de surs va avea o valoare mai mare de 7.000, deducerea din impozitul statului de reziden va fi ntotdeauna de 7.000. n cazul n care impozitul pltit n statul de surs are o valoare mai mic dect valoarea deducerii maxime admisibile, el va fi dedus Ia valoarea sa i nu la cea a deducerii maxime30. Articolul 23 B al Tratatului Model consacr metoda creditului ordinar. Ca i n articolul 23 A, numai regulile principale de aplicare a acestor metode sunt prescrise de dispoziiile acestui articol, urmnd ca detaliile exacte s fie stabilite de ctre state, n cazul conveniilor lor bilaterale. De asemenea, n numeroase convenii pot fi regsite combinri ale acestor dou metode. Este vorba de situaiile n care unul dintre statele semnatare alege folosirea uneia
30

Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, utilizat pentru construirea

exemplelor.

20

dintre cele dou metode de eliminare a dublei impuneri, n timp ce opiunea celui de al doilea stat este utilizarea celeilalte metode31. SECIUNEA A III-A ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI Fr ndoial c i Romnia, ca i celelalte state, n ncheierea conveniilor bi sau multilaterale de evitare a dublei impuneri are la baz Tratatul Model OECD 1992. Cu toate acestea ns, cea mai des utilizat metod utilizat n conveniile ncheiate de ctre ara noastr cu alte state este metoda creditrii ordinare. Aa cum am mai, spus, poate sub o alt form, metoda creditrii ordinare (a creditului ordinar) permite deducerea, din impozitul calculat pe baza venitului total, a impozitului pltit n strintate, dar numai pn la o valoare corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru venitul realizat n strintate (statul surs). Prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit (abrogat n prezent), au fost adoptate pentru prima dat unele reglementri incidente relaiilor fiscale internaionale. Astfel, venitul este considerat din Romnia (ca ar de surs) dac locul de provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde acesta obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din/n strintate. Prin art. 46 din O.G. nr. 74/1993 s-a impus aplicarea creditrii ordinare ca metod de aplicare a impozitului pe venitul global, chiar n lipsa unei convenii de evitare a dublei impuneri. n prezent, contribuabilii persoane fizice romne cu domiciliul n Romnia care realizeaz venituri din Romnia, ct i din strintate, i care, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia, a impozitului pltit n strintate, n limitele prevzute n legea romn, operaiune denumit credit fiscal extern. Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:
31

De exemplu, convenia bilateral dintre Frana i Marea Britanie.

21

a) impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale statului n care s-a realizat venitul; b) impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe venit datorat n Romnia. Creditul fiscal se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului din sursa din strintate, dar nu poate fui mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, potrivit dreptului intern, aferent venitului din strintate. Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile realizate pe fiecare ar. n vederea calculului creditului extern, sumele n valut se transform la cursul de schimb mediu anual al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul de realizare a venitului. n vederea aplicrii Conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului trebuie s prezinte organelor fiscale din Romnia certificatul de reziden, prin care s se ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. Analizate prin prisma instrumentului juridic folosit, conveniile pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, ncheiate de ara noastr sunt tratate internaionale, a cror ncheiere i ratificare este subordonat normelor Legii nr. 4/1991. Pentru negocierea i semnarea conveniilor n numele Guvernului Romniei este mandatat ministrul finanelor. Convenia cuprinde o serie de clauze referitoare la: - persoanele vizate, acestea fiind persoane care sunt rezidente ale unui sau ale ambelor state contractante; - impozitele vizate, determinndu-se impozitele pe venit i pe capital existente sau viitoare, ale fiecrei ri participante la Convenia, asupra crora se aplic prevederile acesteia; - definiii generale cuprinznd interpretarea comun a unor noiuni, termeni, expresii cele mai importante dintre acestea analizndu-le n Capitolul II al lucrrii de fa , n sensul realizrii conveniei, cum ar fi: - rezident;

22

- sediu permanent; - venituri din proprietatea imobiliar; - profiturile ntreprinderii; - transporturi internaionale; - ntreprinderi asociate; - dividende; - dobnzi; - redevene; - comisioane; - ctiguri de capital; - profesii independente; - profesii dependente; - artiti i sportivi; - pensii i anuiti; - funcii publice; - studeni i practicani; - profesori i cercettori; - alte venituri; - capital etc. - metode de eliminare a dublei impuneri. Astfel, n Convenia dintre Guvernul Romnie i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1977 la art. 25 Eliminarea dublei impuneri se prevede: Cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile acestei convenii, pot fi impuse n cellalt stat contractant, primul stat menionat va recunoate: a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe venit pltit n acel cellalt stat; b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu impozitul pe capital pltit n acel cellalt stat.

23

Aceast deducere, n ambele cazuri, nu va depi totui, acea parte din impozitul pe venit sau pe capital, astfel cum a fost calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuit dup caz, venitului, sau capitalului care poate fi impus n acel cellalt stat; - alte clauze, privind nediscriminarea, procedura amiabil, schimbul de informaii, membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare; - clauze privind intrarea n vigoare i denunarea conveniei. Astfel, statele contractante se oblig s se informeze reciproc, pe ci diplomatice, n legtur cu ncheierea procedurilor interne necesare pentru intrarea n vigoare a conveniei. n convenia dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, la art. 30 se prevede c aceasta va intra n vigoare n a 30-a zi dup data primirii ultimei notificri i va avea ca efect: a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs la venitul realizat, n sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care convenia a intrat n vigoare; b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care convenia va intra n vigoare. n legtur cu condiiile pe care o convenie internaional trebuie s le ndeplineasc pentru a intra n vigoare, relevm c, potrivit Legii nr. 4/1991 este necesar ratificarea acesteia de ctre Parlamentul Romniei, prin lege (n cazul conveniei mai sus citate Legea nr. 45/1999). De asemenea, Ministerul Finanelor prin Ordin al ministrului aduce la cunotin public data privind intrarea n vigoare i respectiv data de la care sunt aplicabile prevederile conveniei. n cazul conveniei dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri, a fost emis Ordinul Ministrului finanelor nr. 534/20 mai 1990, publicat n M. Of. nr. 327 din 9 iulie 1999 care la pct. 1 stipuleaz: La data 15 mai 1999 a intrat n vigoare Convenia dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1997, ca urmare a

24

ndeplinirii procedurii stipulate la art. 30 din Convenie, ale crei prevederi se aplic ncepnd cu data de 1 ianuarie 2000; - clauze privind denunarea. n Convenia luat drept exemplu n aceast seciune, la art. 31 se prevede: Aceast Convenie va rmne n vigoare pn n momentul n care va fi denunat de un stat contractant. Fiecare stat contractant poate denuna convenia dup o perioad de 5 ani de la data la care aceasta a intrat n vigoare, cu condiia s fie emis, pe ci diplomatice, cu cel puin 6 luni nainte, o not de denunare. n aceast situaie, Convenia va nceta s aib efect: a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs, la venitul realizat, n sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care a fost remis nota de denunare; b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat anului urmtor anului n care a fost remis nota de denunare.

25

CAPITOLUL III SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI 1. IMPUNEREA


AVERII PROPRIU-ZISE VENITURILOR IMOBILIARE, A CTIGURILOR DIN CAPITAL I A

n continuare, vom dedica acest paragraf unei analize privind veniturile din exploatarea ori nchirierea unor bunuri imobile, a ctigurilor din nstrinarea unor bunuri imobile i mobile i a averii propriu-zise, alctuite din bunuri imobile i mobile. Aceste obiecte impozabile - venituri, ctiguri i avere -, dei eterogene ca natur economic, au totui un element comun, care le unete, i anume faptul c impunerea lor este de competena aceluiai stat contractant. Prima categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi, o constituie veniturile provenind de la bunuri imobile, inclusiv cele din agricultur i silvicultur. Termenul bunuri imobile32 aici are sensul pe care i-l confer legislaia statului contractant n care sunt situate bunurile n cauz. n orice caz, termenul respectiv cuprinde toate accesoriile la bunurile imobile, inventarul viu i mort al exploataiilor agricole i forestiere; drepturile la care se aplic dispoziiile dreptului comun cu privire la proprietatea funciar; uzufructul bunurilor imobile i drepturile la rente variabile sau fixe pentru exploatarea sau concesionarea exploatrii zcmintelor minerale, a izvoarelor si a altor resurse naturale. n acest context, navele i aeronavele.nu utit considerate bunuri imobile. Convenia model a O.C.D.E., ca .i cea a O.N.U., recomand (la art.. 6) ca venitul obinut de un rezident al unui stat contractant de la bunurile imobile (inclusiv venitul din agricultui si silvicultui) s fie impus n statul n care se afl situate acele bunuri. Aici este vorb de venitul obinut din exploatarea direct, din nchirierea, arendarea, ca i de cel din folosirea n orice alt form a proprietii imobiliare. Aceast soluie se aplic, n egal msur, veniturilor provenind din bunurile imobile ale unei ntreprinderi, precum i veniturilor din bunurile imobile folosite n exercitarea unei profesii libere. Precizm, ns, c prile contractante pot conveni ca regimul impunerii la care neam referit pn aici s nu se aplice beneficiilor agricole, acestea urmnd s fie considerate ca beneficii ale ntrepiinderilor i impuse ca atare. Acest lucru se poate petrece mai cu seam n cazurile n care, n conveniile fiscale, printre formele pe care le poate avea un sediu
32

imovable property n englez i biens immobiliers n francez.

26

permanent, se menioneaz, dup caz, o proprietate agricol, o ferm, o plantaie sau un alt loc n care se desfoar activiti agricole, forestiere etc. O situaie particular este menionat n convenia fiscal ncheiat ntre Romnia i Finlanda i care, datorit similitudinii, este rezolvat n spiritul soluiei la care ne-am referit mai sus. Astfel, n cazul cnd deinerea n proprietate a aciunilor sau a altor pri sociale ale unei societi ndreptete pe deintorul de aciuni sau pri sociale la folosirea unor bunuri, imobile proprietatea societii, veniturile obinute din exploatarea direct, din nchirierea sau din utilizarea n orice alt form a unui asemenea drept de folosin sunt impozabile n statul contractant n care sunt situate bunurile imobile33. Cea de-a doua categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi n continuare, o constituie ctigurile din capital (capital gains n englez i gains en capital n francez). Ctigurile astfel denumite provin din nstrinare de bunuri imobile, de natura celor amintite mai sus, precum i de bunuri mobile, prin vnzare sau schimb, expropriere, aport de capital la o societate, transmitere pe cale de donaie sau de succesiune etc. 34, n conformitate cu legislaia fiecrui stat contractant. Unele state nu impun ctigurile din capital, deoarece nu le consider venituri, n timp ce altele impun numai ctigurile din capital realizate de ntreprinderi, nu i pe cele obinute de persoanele fizice. n cazul n care asemenea ctiguri sunt impozabile, este necesar ca impunerea lor s se fac de ctre statul contractant cruia acest drept i-a fost recunoscut prin convenia fiscal. Potrivit recomandrilor conveniei model a OCDE (art. 13), preluate i de Convenia model a ONU (art. 13), ctigurile realizate de un rezident al unui stat contractant din nstrinarea bunurilor imobile, situate n cellalt stat contractant, sunt impozabile n statul n care sunt situate acele bunuri. Ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobile (movable property n englez i biens mobiliers n francez), care fac parte din activul unui sediu permanent pe care o
33 34

A se vedea Convenia dintre Romnia i Finlanda, din 1977, art. 6 alin. 4. n Convenia fiscal dintre Romnia i Sri Lanka (1984) se precizeaz (la art. 14, alin.

6) c termenul nstrinare nseamn vnzarea, schimbul, transferul sau renunarea la dreptul de proprietate ori stingerea oricror drepturi componente sau dobndirea acestuia obligatorie, n conformitate cu prevederile oricrei legi n vigoare n statele contractante respective.

27

ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, sau a bunurilor mobile innd de o baz fix de care dispune un rezident al unui stat contractant n cellalt stat contractant pentru exercitarea unei profesii libere, inclusiv ctigurile provenind din nstrinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu ntreaga ntreprindere) sau a unei asemenea baze fixe, sunt impozabile n statul n care se afl situate sediul permanent i, respectiv, baza fix. Prin derogare de la aceast din urm regul, ctigurile din nstrinarea navelor maritime i aeriene exploatate n transporturile internaionale, precum i ambarcaiunile utilizate n transporturile pe ci navigabile interioare sau bunurile mobile innd de exploatarea unor asemenea nave maritime, aeronave sau ambarcaiuni se impun numai n statul-contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Ctigurile provenind din nstrinarea oricror bunuri, altele dect cele la care s-a fcut referire mai sus, se impun n statul contractant al crui rezident este cel care nstrineaz. La aceast recomandare, Canada, Sudan i Zambia, n conveniile fiscale ncheiate cu ara noastr, au fcut rezerve, preciznd c prevederile textului n cauz (art. 33, alin. 3 sau 4, dup caz), nu impieteaz asupra dreptului fiecruia dintre statele contractante de a percepe, conform legislaiei sale, un impozit asupra ctigurilor provenind din nstrinarea unui bun i realizate de o persoan fizic, rezident a celuilalt stat contractant i care, la un moment dat, n cursul a cinci ani imediat anterior nstrinrii bunului, a fost rezident a primului stat contractant. Alte state - Olanda, Suedia, Norvegia i Iordania - au fcut rezerve asemntoare, dar cu referire numai la ctigurile provenind din nstrinarea aciunilor i a altor pri sociale. Pe lng recomandrile cuprinse n convenia model a O.C.D.E., referitoare la ctigurile din capital, n convenia model a O.N.U. se mai gsesc nc dou recomandri proprii. Astfel, ctigurile provenind din nstrinarea aciunilor unei societi, ale crei bunuri constau, n principal, direct sau indirect, n bunuri imobile situate ntr-un stat contractant, s fie impuse de ctre acel stat. Aceast recomandare, prin care se urmrete ca nu cumva ctigurile rezultate din vnzarea de bunuri imobile s scape de la impozitare, a fost inserat, spre exemplu, n convenia fiscal ncheiat de ara noastr cu China. Cea de-a doua recomandare se refer la ctigurile provenind din nstrinarea aciunilor (altele dect cele menionate mai sus) i care reprezint o participare substanial la societatea rezident a unui stat contractant. Se propune ca aceste ctiguri s fie impuse n

28

statul n care i are rezidena cel care nstrineaz o parte important din aciunile pe care le deine. Dintre conveniile fiscale la care Romnia este parte, singura care nu trateaz problema impunerii ctigurilor din capital este cea ncheiat cu Germania. Cea de-a treia categorie de obiecte impozabile, pe care o vom aborda n continuare, se refer la averea propriu-zis. n epoca modern, impunerea averii constituie, de regul, o impunere complementar a venitului produs de avere. Impozitul pe avere (tax on property (capital) n englez i impot sur la propriete (fortune), n francez) se aeaz, dup caz, asupra totalitii bunurilor imobile i mobile, corporale i necorporale, sau numai asupra unora dintre ele. Adesea, de la persoanele fizice se percepe un impozit pe bunurile imobile (lax on immovable property n englez i impot sur Ies biens immeubles n francez), iar de la societi i alte organizaii asimilate un impozit pe activul net sau pe capital (tax on net wealih (capital) n englez i impot sur lactif net (patrimoine ) n francez). Dreptul de a impune averea unui contribuabil revine unuia sau celuilalt stat contractant, n funcie de structura materiei impozabile i de statutul juridic al deintorului acesteia. Astfel, potrivit recomandrilor cuprinse n convenia model a O.C.D.E. (la art. 22), averea format din bunuri imobile, proprietate a rezidentului unui stat contractant, i care sunt situate n cellalt stat contractant, se impune n acest din urm stat, adic n statul n care se afl acele bunuri. Averea alctuit din bunuri mobile, care fac parte din activul unui sediu permanent, pe care o ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, se impune n statul n care se afl sediul permanent. La fel se procedeaz i cu bunurile mobile ale unei baze fixe aparinnd rezidentului unui stat contractant n cellalt stat contractant, adic ele se impun n statul n care este situat baza fix care servete pentru exercitarea unei profesii libere. Averea constituit din nave maritime i aeriene exploatate n trafic internaional sau din ambarcaiuni utilizate la transporturile pe ci navigabile interioare, precum i bunurile mobile afectate exploatrii acestor nave i aeronave nu se impune dect n statul contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprind ii de transport. Toate celelalte elemente ale averii unui rezident al unui stat contractant nu sunt impozabile dect n statul contractant n care i are rezidena deintorul lor.

29

n convenia model a O.N.U. nu se fac recomandri concrete cu privire la impunerea averii. Aici se menioneaz numai c grupul de experi care a elaborat-o a considerat c este mai indicat ca aceast problem s- fie soluionat n cadrul negocierilor bilaterale consacrate ncheierii conveniei fiscale. Unele dintre conveniile ncheiate de ara noastr, consacrate evitrii dublei impuneri exclusiv asupra veniturilor, nu abordeaz problema impunerii averii. Unele dintre acestea au fost ncheiate cu ri industrializate (S.U.A., Marea Britanie i Japonia), iar altele cu ri n curs de dezvoltare (Pakistan, Egipt, Maroc, Malayezia, Zambia, India, China etc.). Conveniile care trateaz problema impunerii averii merg pe linia recomandrilor cuprinse n convenia model a O.C.D.E. Impunerea succesiunii35 are la baz convenia model a O.C.D.E. din anul 1966. Ca regul general, aceasta recomand (la art. 8) ca bunurile unei succesiuni s fie impuse n statul contractant n care defunctul i avea domiciliul n momentul decesului. De la aceast regul, se fac trei derogri, pe care le regsim ca atare n convenia model a O.C.D.E. din 1977. Aceste derogri sunt urmtoarele: a. bunurile imobile sunt impozabile n statul contractant n care ele sunt situate (art. 5); b. bunurile care fac parte dintr-un sediu permanent sau care constituie baz fix pentru exercitarea unei profesii libere sunt impozabile n statul contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix (art. 6); c. navele maritime i aeronavele exploatate n transporturile internaionale, ambarcaiunile folosite n transporturile pe cile de navigaie interioare, precum i bunurile mobile afectate exploatrii acestor nave i aeronave sunt impozabile n statul contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Dintre impozitele abordate n acest paragraf, n conveniile fiscale ncheiate de ara noastr sunt nominalizate:

impozitul pe veniturile realizate din activiti agricole; impozitul pe veniturile din nchirieri de cldiri i terenuri; impozitele pe cldiri i terenuri din orae; taxele asupra mijloacelor de transport.

35

Se refer la impozitul pe succesiune sau taxa de motenire.

30

n prezent, pe lng impozitul pe venitul agricol exist impozitul pe profit, care se percepe de la regiile autonome, societile comerciale, societile agricole, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele cu capital strin, precum si unitile economice ale altor persoane juridice romne sau strine. Impozitul pe venituri din nchirieri de imobile se percepe de la persoane fizice care realizeaz venituri din nchirieri i subnchirieri de cldiri, terenuri i camere mobilate sau nemobilate. Impozitele pe cldiri i terenuri, precum i taxele asupra mijloacelor de transport constituie impozite asupra averii, menite s alimenteze bugetele locale. Aceste impozite i taxe locale sunt datorate de persoanele fizice, persoanele juridice, asociaiile familiale, asociaiile agricole, unitile economice ale unor persoane juridice, precum i cele ale organizaiilor politice i obteti, instituiilor publice, fundaiilor i altora asemenea, unitile de cult, filialele, sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei, aparinnd persoanelor fizice i juridice strine. Impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre contribuabili pentru cldirile aflate n proprietatea acestora, indiferent de locul unde acestea sunt situate i de destinaia lor. Impunerea se face cu cote proporionale aplicate asupra valorii cldirilor. Impozitul pe terenurile ocupate de cldiri i alte construcii se stabilete n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul acestora pe zone. Taxa asupra mijloacelor de transport cu traciune mecanic se stabilete n funcie de capacitatea cilindric a motorului. Taxa asupia mijloacelor de transport pe ap se stabilete n sume fixe, difereniat n funcie de felul acestora. n ceea ce privete ctigurile din capital, pn nu demult n legislaia rii noastre nu existau impozite distincte care s vizeze o asemenea materie impozabil. n condiiile create de Revoluia din decembrie 1989, tot mai frecvente au fost situaiile n care anumite bunuri imobile - n special case i terenuri - aparinnd persoanelor fizice sau juridice, i-au mrit valoarea de circulaie ca urmare a msurilor luate de autoritile publice. Este vorba de transformarea unor terenuri agricole n terenuri de construcie prin extinderea intravilanului; construirea de drumuri naionale i autostrzi care s lege diferite localiti sau zone geografice; modernizarea reelei rutiere existente pentru creterea fiabilitii acesteia i sporirea vitezei de circulaie; construirea de strzi i alte ci de acces n localiti;

31

dezvoltarea i modernizarea infrastructurii n localiti (aduciune de ap, canalizare, energie electric i termic, gaz, telefon, radio etc.); amenajarea de parcuri i zone verzi, combaterea polurii i meninerea echilibrului ecologic etc. Impozite asupra ctigurilor din capital, denumite impozite asupra mutaiilor imobiliare, impozite asupra creterii valorii imobiliare sau altfel, se ntlnesc n numeroase ri, printre care: Germania, Spania, Italia, Portugalia, Irlanda, Marea Britanie etc. 2. IMPUNEREA PROFITURILOR NTREPRINDERILOR. n continuare, n cadrul acestui paragraf vom vorbi despre impunerea beneficiilor realizate de diveri ntreprinztori, persoane fizice i juridice. Dei este vorba de una i aceeai materie impozabil - beneficiul (profitul) obinut din activiti economice -, impozitul aferent este atribuit, n baza conveniei fiscale, unuia sau celuilalt stat contractant n funcie fie de profilul ntreprinderii, fie de statutul su juridic. n consecin, n cele ce urmeaz vor fi tratate mai nti problemele referitoare la impunerea beneficiilor ntreprinderilor n general, apoi cele ale ntreprinderilor de transporturi i, n final, problemele ntreprinderilor asociate. Convenia model a O.C.D.E. trateaz (la art. 7) beneficiile (profitul) ntreprinderilor din activiti economice, cu excepia celor obinute din transporturi navale i aeriene36. Termenul profituri din afaceri sau beneficii ale ntreprinderilor are un sens larg, dup cum se poate vedea din precizrile cuprinse n convenia fiscal ncheiat de ara noastr cu S.U.A. n principiu, beneficiile unei ntreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai n statul n care se afl acea ntreprindere. Dac ntreprinderea desfoar activitate printr-un sediu permanent situat n cellalt stat contractant, atunci beneficiile aferente acelui sediu permanent vor fi impuse n statul n care se afl sediul respectiv. Convenia model a ONU i nsuete aceast soluie, pe care ns o completeaz cu elemente noi, referitoare la mprejurrile n care beneficiile ntreprinderii unui stat contractant urmeaz s fie impuse n cellalt stat contractant. Astfel, la art. 7, alin. 1, precizeaz c beneficiile ntreprinderii care desfoar activitate printr-un sediu permanent,

36

Care sunt prezentate la art. 8 din Convenia O.C.D.E.

32

situat n cellalt stat contractant, pot fi impuse n cellalt stat, dar numai acea parte care este atribuibil:

acelui sediu permanent; vnzrilor, n acest stat, de produse sau de mrfuri de acelai fel sau similare cu cele care se vnd prin acel sediu permanent; altor activiti comerciale desfurate n cellalt stat contractant, de natur identic sau similar cu cele desfurate prin intermediul acelui sediu permanent.

Completrile de la lit. b) i c) de mai sus au fost fcute la cererea experilor din ri n curs de dezvoltare pentru a evita evaziunea fiscal. Uneori ntreprinderile dintr-un stat contractant i creeaz sedii permanente n cellalt stat contractant, nu pentru a realiza beneficii prin intermediul acestora, ci pentru a controla i ndruma o activitate comercial, adesea de proporii, care se desfoar prin intermediul unor independeni. Experii rilor dezvoltate au apreciat ca nepotrivite completrile respective i ar fi preferat textul din Convenia Model OCDE, fr adugiri. Majoritatea conveniilor fiscale ncheiate de ara noastr reproduc textul recomandat de Convenia Model OCDE. Conveniile ncheiate, ns, cu Sri Lanka (n 1984) i India (n 1987) preiau textul completat cu recomandrile fcute de experii rilor n curs de dezvoltare, inserate n Convenia Model a ONU37. Prevederi referitoare la sediul permanent din Eomnia al unei persoane juridice nerezidente conin i reglementrile noastre interne. Dup ce s-a convenit principiul potrivit cruia beneficiul aferent unui sediu permanent se impune de ctre statul n care se afl acel sediu, urmeaz s se determine mrimea acelui beneficiu. Aceast operaie poate s prezinte dificulti practice deloc neglijabile n urmtoarele mprejurri:

atunci cnd sediul permanent nu ine contabilitatea activitii desfurate i nu ncheie bilan propriu, ci transmite actele justificative la ntreprindere spre nregistrare; cnd, dei se bucur de autonomie funcional i i ine propria sa contabilitate pn la bilan, aceasta escamoteaz realitatea, n ceea ce privete producia, desfacerile, rezultatele etc., n scopuri evazioniste;

37

A se vedea art. 7 alin. 1 din Convenia ONU.

33

cnd practic cote de amortizare mai mari dect cele legale sau dect cele corespunztoare uzurii nregistrate de capitalul fix; cnd este obligat de ntreprindere s suporte o parte disproporionat de mare din cheltuielile generale ale acesteia; cnd este obligat s plteasc ntreprinderii redeven pentru utilizarea unor brevete, know-how, mrci de fabric etc., aparinnd acesteia; cnd, n relaiile acestuia cu ntreprinderea i cu alte sedii permanente, se practic preuri, tarife, dobnzi, comisioane etc., discordante fa de cele uzuale pe piaa respectiv.

Asemenea manifestri apar acolo unde, ntre sediul permanent i ntreprinderea de care acesta aparine, exist raporturi de subordonare, precum i n cazul n care gradul de fiscalitate n statul sediului permanent este mai ridicat dect n statul de reziden al ntreprinderii. Mobilul acestor procedee este evident: sustragerea de la impunere a unei pri ct mai mari din beneficiul aferent sediului permanent. De aceea, autoritile fiscale ale statului care gzduiete asemenea sedii trebuie s manifeste o preocupare permanent pentru a contracara orice tentativ de evaziune din partea acestora. Pentru evitarea fenomenelor negative evocate mai sus, care distorsioneaz rezultatele financiare ale sediilor permanente i, n final, afecteaz veniturile fiscale cuvenite statului n care sunt implantate asemenea sedii, n convenia model O.C.D.E. a fost inserat o prevedere referitoare la natura raporturilor care trebuie s existe ntre o ntreprindere i sediile sale permanente din strintate. Astfel, la art. 7 alin. 2, se precizeaz: cnd o ntreprindere a unui stat contractant desfoar activitate i n cellalt stat contractant printr-un sediu permanent aflat n acel stat, acelui sediu permanent i se vor atribui, n fiecare stat contractant, beneficiile pe care le-ar fi putut realiza dac ar fi constituit o ntreprindere distinct i separat desfurnd activiti identice sau similare, n condiii identice s-au similare, i tratnd cu toat independena eu ntreprinderea al crui sediu permanent este. n continuare, convenia model a O.C.D.E. recunoate necesitatea lurii n considerare, la stabilirea beneficiului aferent sediului permanent n vederea impunerii acestuia, a tuturor cheltuielilor fcute pentru acel sediu. La determinarea beneficiilor unui sediu permanent - se precizeaz la art. 7, al. 3 - se vor admite ca deduceri cheltuielile fcute pentru scopurile urmrite de sediul permanent, inclusiv cheltuielile de conducere i

34

cheltuielile generale de administrare, indiferent de faptul c s-au efectuat n statul n care se afl sediul permanent sau n alt parte38. Aceste prevederi, care se regsesc i n Convenia model a ONU, sunt completate cu recomandri menite s mpiedice diminuarea nejustificat, n scopuri evazioniste, a beneficiilor sediilor permanente eu cheltuieli care nu s-au efectuat de ctre ntreprindere pentru sediile sale sau pentru care nu exist temei s se pretind a fi rambursate de acele sedii. Cu toate acestea - se arat n continuare la art. 7, al. 3 din Convenia model a ONU nici o astfel de deducere nu se va admite n legtur cu sumele pltite, dac este cazul, de sediul permanent pentru alte motive dect pentru rambursarea cheltuielilor efective, sediului central al ntreprinderii sau oricrui alt sediu al acesteia sub form de redevene, onorarii sau alte pli similare pentru folosirea brevetelor sau altor drepturi, ori sub form de comision pentru anumite servicii efectuate sau pentru o activitate de conducere, sau, cu excepia cazului unei ntreprinderi bancare, sub form de dobnzi la sume mprumutate sediului permanent. ntruct motive de fiscalitate pot s determine sediile permanente i ntreprinderile de care aparin s majoreze n mod nejustificat beneficiile primelor prin transferarea unor cheltuieli asupra celor din urm, Convenia model a ONU face recomandri i n acest sens: De asemenea, nu se va ine cont, la determinarea beneficiilor unui sediu permanent, de sumele pretinse (pentru alte motive dect pentru rambursarea cheltuielilor efective) de sediul permanent de la sediul central al ntreprinderii sau de la oricare alte sedii ale acesteia, sub form de redevene, onorarii sau alte pli similare, n schimbul folosirii brevetelor sau a altor drepturi ori cu titlu de comision pentru anumite servicii efectuate ori pentru activitate de conducere, sau, cu excepia cazului unei ntreprinderi bancare, sub form de dobnzi la sume mprumutate sediului central al ntreprinderii sau oricror alte sedii ale sale. Practica departajrii beneficiilor realizate ntre sediul central al ntreprinderii i sediile sale permanente din strintate prezint particulariti de la o ar la alta. Pentru a face fa unor astfel de situaii, Convenia model a O.C.D.E. i, la unison cu aceasta, Convenia model a ONU recomand s se accepte soluia folosit n mod obinuit n statul contractant, dac aceasta nu conduce la denaturarea rezultatelor. n msura n care, ntr-un stat contractant, se obinuiete ca beneficiile de atribuit unui sediu permanent s fie
38

A se vedea art. 7 alin. 3 din Convenia OECD.

35

determinate pe baza unei repartizri a beneficiilor totale ale ntreprinderii ntre diversele ei pri componente, nici o dispoziie a alin. 2 al acestui articol nu mpiedic acest stat contractant s determine beneficiile de impus printr-o astfel de repartizare, dup cum este uzual; metoda de repartizare trebuie, totui, s fie ca rezultat n concordan cu principiile cuprinse n acest articol39. Pentru a se evita denaturarea rezultatelor obinute prin schimbarea metodei de repartizare a beneficiilor ntre ntreprindere i sediile sale permanente de peste grani, ambele convenii recomand ca metoda folosit s nu se modifice n mod nejustificat. Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr, n majoritatea cazurilor, au adoptat recomandrile conveniei model a O.C.D.E. Pe soluiile propuse n completare de experii rilor n curs de dezvoltare i cuprinse n convenia model a ONU, s-a mers n conveniile ncheiate de Romnia cu Sri Lanka, India, China etc. n concepia Conveniei model a O.C.D.E., un loc fix de afaceri, folosit exclusiv pentru cumprarea de produse sau mrfuri pentru ntreprindere, nu constituie sediu permanent. Consecvent acestei interpretri, convenia respectiv recomand 40 c nu se atribuie nici un beneficiu unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu cumpr produse sau mrfuri pentru ntreprindere. Aceast soluie, nefiind mprtit de experii rilor n curs de dezvoltare, n convenia model a ONU nu a fost inserat nici o recomandare concret, problema respectiv urmnd a fi soluionat pe cale bilateral de ctre statele parte la convenia fiscal. O derogare de la regimul general de impozitare a beneficiilor aferente unui sediu permanent, prezentat pn aici, a fost inserat n convenia ncheiat de ara noastr cu Turcia. Astfel: beneficiile unei societi a unui stat contractant, care desfoar activiti printr-un sediu permanent situat acolo, dup ce au fost impozitate n conformitate cu acest articol, pot fi impozitate n statul n care este situat sediul permanent asupra sniei rmase i n conformitate cu legislaia fiscal a acelui stat, ns impozitul astfel stabilit nu va depi 15 la sut41. Aa cum s-a artat mai sus, impunerea beneficiilor realizate de ntreprinderile de transporturi maritime i aeriene nu cade sub incidena art. 7 din conveniile model consacrat
39 40 41

A se vedea art. 7, alin. 4 din ambele convenii model OECD i ONU. A se vedea art. 7, alin. 5. A se vedea art. 7 alin. 6 din Convenie.

36

impunerii beneficiilor ntreprinderilor industriale, comerciale, bancare etc. Aceste din urm ntreprinderi, desfurndu-i activitatea n uniti de producie, comercializare etc., situate n statul de reziden i n unul sau mai multe state strine, pot defalca beneficiile realizate pe participani (sediul central i sediile permanente de peste grani), n funcie de contribuia fiecruia la obinerea lor. Localizarea geografic a beneficiilor permite ca, la impunerea acestora, s participe toate statele implicate, n calitatea lor de state de surs a beneficiilor. Activitatea ntreprinderilor de transporturi navale i aeriene internaionale, constnd n deplasarea pasagerilor i mrfurilor ntre diferite puncte geografice situate pe teritoriile mai multor state, se preteaz mai greu la defalcarea beneficiilor realizate ntre statul de reziden al ntreprinderii de transport i statele pe teritoriile crora sunt situate porturile i aeroporturile reprezentnd puncte de mbarcare (ncrcare) a pasagerilor i mrfurilor. La aceasta contribuie i faptul c la realizarea prestaiei de transport prile particip cu mijloace diferite: ntreprinderea de transport cu nave, iar porturile i aeroporturile cu serviciile la sol specifice acestora (aterizri - decolri, controlul circulaiei, aprovizionarea cu combustibil, alimente, informaii meteorologice etc.). ntruct pentru serviciile prestate, porturile i aeroporturile ncaseaz taxe de la utilizatori, beneficiile ntreprinderilor de transport sunt deja afectate de aceste cheltuieli. Spre deosebire de beneficiile celorlalte ntreprinderi, care sunt impuse n mai multe state dup acelai criteriu - sursa beneficiilor -, la impunerea beneficiilor ntreprinderilor de transport, statele interesate i revendic acest drept pe baza a dou temeiuri diferite: statul ntreprinderii de transport pe criteriul rezidenei, iar statele de la care pornete fluxul persoanelor i mrfurilor transportate - pe criteriul sursei beneficiului respectiv. Este vorba de beneficiul aferent veniturilor provenite de la transportul pasagerilor mbarcai pe teritoriul unui stat i de cel aferent veniturilor de la transporturile de mrfuri realizate n statul considerat. Iat de ce impunerea beneficiilor ntreprinderilor de transport este abordat distinct de aceea a altor categorii de ntreprinderi. Convenia model a O.C.D.E. recomand42 ca beneficiile provenind din exploatarea n trafic internaional a navelor maritime i aeriene s fie impuse exclusiv n statul contractant n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Aceeai soluie se preconizeaz i la impunerea beneficiilor din exploatarea ambarcaiunilor utilizate n
42

A se vedea art. 8 din Convenie.

37

transporturile pe ci navigabile interioare. n situaia n care sediul conducerii efective a unei ntreprinderi de transport maritim sau al uneia de transport pe cile de navigaie pe ape interioare se afl la bordul unei nave, acesta se va considera c se afl n statul contractant n care este situat portul de nregistrare sau de baz al navei sau, dac nu exist un asemenea port, n statul contractant n care cel care exploateaz nava sau ambarcaiunea este rezident. Beneficiile provenind de la participarea la un pool, la o ntreprindere mixt sau la o agenie de transporturi internaionale, se impun n aceleai condiii ca i cele ale unei ntreprinderi de transporturi maritime sau aeriene internaionale care i desfoar activitatea n mod individual. Soluia recomandat de Convenia model a O.C.D.E. pentru impunerea beneficiilor ntreprinderilor de transporturi maritime i aeriene internaionale nu ridic probleme deosebite n cazul rilor dezvoltate, deoarece ntre acestea fluxurile de pasageri i de mrfuri sunt mai mult sau mai puin echilibrate. O linie de transporturi aeriene regulate care leag localiti din dou state este exploatat, de regul, n comun de navele ntreprinderilor de transporturi aeriene ale acestora. La fel se ntmpl n cazul transporturilor maritime. Spre exemplu, liniile maritime regulate care leag continentul nostru de Marea Britanie sunt deservite n comun de vapoare sau feriboturi aparinnd Marii Britanii i statelor din zon; la fel se petrec lucrurile ntre Germania sau Polonia i rile nordice. n cazul rilor n curs de dezvoltare, nu ntotdeauna acestea au companii de aviaie sau de transporturi maritime capabile s acopere toate liniile deschise traficului aerian sau maritim regulat. Ca urmare, o parte mai mare sau mai mic din pasagerii sau mrfurile acestora este preluat de companii strine. Acest fapt ofer suport reprezentanilor rilor n curs de dezvoltare s considere c o anumit parte din beneficiile ntreprinderilor de transporturi internaionale strine i are sursa n statele din care provin pasagerii transportai sau pentru care efectueaz transporturi de mrfuri. La elaborarea Conveniei Model a ONU, experii rilor dezvoltate au pledat pentru adoptarea, n problema la care ne referim, a soluiei recomandate n Convenia Model a O.C.D.E., n timp ce experii rilor n curs de dezvoltare au susinut o soluie proprie n cazul beneficiilor provenind din transporturi avnd un caracter mai mult dect ocazional. Neajungndu-se la un consens, articolul 8, consacrat impunerii beneficiilor ntreprinderii de transporturi maritime i aeriene, a fost redactat n dou variante: varianta a), care reproduce soluiile cuprinse n convenia model a O.C.D.E., i varianta b), care include (la art. 8, al. 2)

38

soluia susinut de reprezentanii rilor n curs de dezvoltare. Este de precizat c, n varianta b), celelalte texte sunt identice cu cele din varianta a). Astfel, beneficiile provenind din exploatarea navelor maritime n trafic internaional se impun numai n statul contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport, cu o singur excepie. Este vorba de beneficiile care provin din activiti de transporturi maritime avnd un caracter mai mult dect ocazional. n astfel de cazuri, beneficiile respective se impun de statul pe teritoriul cruia acestea au fost realizate. Beneficiul impozabil n acest din urm stat se determin sub forma unei cote aplicate la beneficiile totale provenind din transporturi maritime, iar impozitul aferent nu va depi un anumit procent din navlul ncasat de transportator. Acest procent urmeaz a se stabili n cadrul negocierilor bilaterale. Opoziia experilor din rile dezvoltate fa de propunerea omologilor lor din rile n curs de dezvoltare a fost argumentat prin aceea c, n numeroase ri din lumea a treia, impozitele fiind foarte ridicate, iar beneficiile ntreprinderilor de transport naval destul de modeste, se poate ajunge ca impozitele percepute s ntreac beneficiile realizate. n plus, determinarea beneficiilor impozabile n acele, ri este o operaie foarte greoaie. n legtur cu conveniile fiscale ncheiate de Romnia, se impun cteva remarci, i anume : a. sub incidena prevederilor conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate cu Marea Britanie, Danemarca, Suedia, Norvegia, Iordania, Siria .a. cad att beneficiile obinute de o ntreprindere a unui stat contractant din exploatarea n trafic internaional a navelor i aeronavelor, ct i cele provenind din exploatarea vehiculelor feroviare i rutiere; b. conveniile fiscale ncheiate de ara noastr cu Cipru, Turcia, Pakistan, Spania .a. includ n sfera acestora i beneficiile obinute de o ntreprindere din exploatarea n trafic internaional a vehiculelor rutiere, alturi de cele provenind din exploatarea, n acelai trafic, a navelor i aeronavelor; c. cu cteva excepii, conveniile fiscale ncheiate de Romnia adopt soluia recomandat de convenia model a OCDE cu privire la impunerea beneficiilor obinute din exploatarea in trafic internaional a navelor i aeronavelor pe care o extind i la impunerea beneficiilor provenind din exploatarea vehiculelor feroviare i rutiere; d. Spania, conveniile Tunisia de .a. fiscale conin ncheiate derogri internaional de de la Romnia principiul n cu statul Pakistan, n care Canada, acestea impunerii beneficiilor

ntreprinderilor

transport

exclusiv

39

i au sediul conducerii lor, n sensul c beneficiile obinute din exploatarea mijloacelor de transport respective, folosite la transportul de pasageri i mrfuri ntre puncte situate pe teritoriul unui stat contractant sunt impozabile n acest stat; e. n conveniile ncheiate de Romnia cu Sri Lanka i India se prevede c beneficiile obinute din exploatarea navelor n trafic internaional pot fi impuse, n anumite limite, i n statul contractant n care se desfoar o astfel de activitate. Aceast limit este, n cazul Indiei, de 2% din ntreaga sum de primit pentru transportul pasagerilor, al potei, al animalelor i al produselor ncrcate n acel stat, iar n cel al Sri Lanki de 2,50%. Aadar, n aceste ultime dou cazuri se regsete recomandarea cuprins n Convenia model a ONU. Reamintim aici c statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderilor de transporturi navale i aeriene n trafic internaional este competent s impun nu numai beneficiile ntreprinderilor respective, dar i ctigul realizat din nstrinarea acestora, precum i averea lor constnd din asemenea active. Prin activitatea pe care o desfoar, ntreprinderile romne de transporturi navale i aeriene leag ara noastr de numeroase puncte situate n diferite state ale lumii. Cu unele dintre statele pe teritoriile crora sunt situate porturi sau aeroporturi, din care ntreprinderile noastre de transporturi preiau pasageri sau mrfuri, nu avem ncheiate convenii pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. n consecin, statele respective impun veniturile realizate de ntreprinderile noastre de transport pe teritoriile lor, n conformitate cu propriile lor legislaii. Probleme referitoare la impunerea beneficiilor ntreprinderilor apar nu numai ca urmare a profilului activitii desfurate, dar i a raporturilor juridice existente ntre ntreprinderi situate n statele contractante. Raporturile juridice se refer la participarea unei ntreprinderi dintr-un stat contractant la capitalul social, la conducerea sau la controlul altei ntreprinderi din cellalt stat contractant. n cazurile semnalate, este posibil ca prin msurile luate de ntreprinderea care controleaz, ntreprinderea controlat s apar cu beneficii mai mari dect s-ar cuveni sau fr beneficii. Deoarece asemenea malversaii afecteaz impozitele cuvenite statului pe teritoriul cruia se afl ntreprinderea controlat, statele contractante convin, prin convenia fiscal, corectarea beneficiilor artificial diminuate i a impozitelor datorate.

40

innd seama de importana acestei probleme, convenia model a O.C.D.E., ca i cea a O.N.U., consacr un articol special43 impunerii ntreprinderilor asociate. Se au n vedere dou situaii cnd ntreprinderile sunt legate ntre ele. Astfel, atunci cnd: a. o ntreprindere a unui stat contractant particip direct sau indirect la conducerea, la controlul sau la capitalul unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant; sau b. aceleai persoane particip direct sau indirect la conducerea, la controlul sau la capitalul unei ntreprinderi a unui stat contractant i a unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant i cnd, ntr-un caz sau n cellalt, cele dou ntreprinderi sunt legate n relaiile lor comerciale sau financiare prin condiii acceptate sau impuse, care difer de acelea care ar fi fost stabilite ntre ntreprinderi independente, beneficiile care, fr aceste condiii, ar fi fost obinute de una dintre ntreprinderi, dar nu au putut fi obinute n fapt datorit acestor condiii, pot fi incluse n beneficiile acestei ntreprinderi i impuse n consecin. Dup ce se recunoate statului prejudiciat dreptul de a impune beneficiile sustrase de la impunere, convenia menioneaz obligaia statului pe teritoriul cruia se afl ntreprinderea care i-a majorat n mod nejustificat beneficiile, de a modifica impozitul datorat de acea ntreprindere. n acest sens, prevede: cnd beneficiile pentru care o ntreprindere a unui stat contractant a fost impus n acel stat sunt, de asemenea, incluse n beneficiile unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant i impuse n consecin i cnd beneficiile astfel incluse sunt beneficii care ar fi fost realizate de aceast ntreprindere din cellalt stat dac condiiile convenite ntre cele dou ntreprinderi erau cele care ar fi fost stabilite ntre ntreprinderi independente, atunci primul stat va proceda la modificarea corespunztoare a cuantumului impozitului pe care 1-a perceput asupra acestor beneficii. n final, se precizeaz c un stat contractant nu va modifica beneficiile unei ntreprinderi n cazurile avute n vedere mai sus, dup expirarea termenelor prevzute de legislaia sa naional. Cea mai mare parte a conveniilor ncheiate de tara noastr nu prevd dect dreptul statului prejudiciat, sub raport fiscal, de a modifica beneficiul artificial diminuat al unei ntreprinderi i de a-l impune ca atare. Cu privire la obligaia celuilalt stat contractant de a recalcula impozitul datorat de ntreprinderea care a aprut cu un beneficiu mai mare dect se cuvenea, aceste convenii nu fac nici o meniune. ns, conveniile fiscale ncheiate
43

A se vedea art. 9 din Convenie.

41

cu unele state (Finlanda, Spania, Canada, Cipru, Sri Lanka, Turcia .a.) se refer la ambele aspecte nfiate mai sus. O meniune special se face n convenia cu Canada cu privire la termenul limit de modificare a beneficiilor unei ntreprinderi (art. 9). Acesta este cel prevzut de legislaia naional, fr a putea depi cinci ani, ncepnd de la sfritul anului n curs de cnd beneficiile care ar face obiectul unei astfel de rectificri ar fi fost realizate de o ntreprindere a acelui stat. Aceast limitare nu se aplic n caz de fraud, de omisiune voluntar sau de neglijen. 3. DETERMINAREA PROFITURILOR NTREPRINDERILOR. Pentru determinarea profitului impozabil al unei ntreprinderi, care realizeaz venituri att din ar ct i din strintate, este important de tiut ce principiu st la baza impunerii n statul de reziden al acelei ntreprinderi. O opiune explicit pentru un principiu sau altul, dei extrem de util pentru activitatea fiscal practic, nu este totui suficient. Aceasta, deoarece condiiile cerute pentru aplicarea unui principiu nefiind ntotdeauna ndeplinite, apare necesitatea acceptrii unor derogri de la acesta. Aa se face c uneori soluia construit pe un anumit principiu este obligat s preia elemente specifice celuilalt principiu. Pentru ilustrare, ne vom referi la dou exemple: unul francez si altul german. Potrivit Codului general al impozitelor, n Frana sunt supuse impozitului asupra societilor beneficiile realizate de ntreprinderile exploatate n aceast ar, adic n metropol i n departamentele de peste mri. Prin exploatarea unei ntreprinderi se nelege desfurarea obinuit a unei activiti care poate, dup caz, s se efectueze n cadrul unui sediu permanent, s se realizeze prin intermediul unor reprezentani care nu se bucur de independen sau s rezulte din realizarea unor operaii care formeaz un ciclu comercial complet. Prin ciclu comercial complet se nelege o serie de operaii comerciale, industriale sau artizanale, ndreptate spre un anumit scop i care mpreun formeaz un tot coerent. De exemplu, operaiile de cumprare de mrfuri urmate de revnzarea lor; operaiile de extracie i transformare a produselor primare; operaiile de mprire a terenurilor in loturi; prestrile de servicii, operaiile financiare etc. Noiunea de ciclu comercial complet, n absena unui veritabil sediu permanent sau a unei reprezentri stabile, nu ntotdeauna este determinant pentru a aprecia dac rezultatele sunt impozabile acolo unde operaiile au fost efectuate. Astfel, operaiile realizate n strintate de o societate francez n cadrul unui ciclu complet

42

rmn supuse impozitului francez, dac ele nu sunt separabile, prin natura lor sau prin modul lor de executare, de operaiile realizate de o ntreprindere din Frana. Prin prisma acestor elemente, se judec dac beneficiile aferente operaiilor realizate de societi franceze peste grani i de societi strine n Frana ndeplinesc condiiile cerute pentru a fi supuse la impozitul francez asupra societilor. n principiu, la determinarea beneficiilor impozabile ale societilor nu se iau n calcul beneficiile (pierderile) aferente unei ntreprinderi care i desfoar activitatea n afara Franei. De la aceast regul, exist o serie de excepii care nseamn tot attea derogri de la principiul teritorialitii. Iat cteva dintre acestea:

determinarea beneficiului impozabil n Frana, atunci cnd activitatea se desfoar n strns conlucrare n Frana i n strintate; regimul beneficiului mondial i cel al beneficiului consolidat; cnd este vorba de ntreprinderi din Frana aflate n stare de dependen sau sub controlul unei ntreprinderi situate n afara Franei; vrsmintele efectuate n rile cu un regim fiscal privilegiat; cheltuielile efectuate n vederea nfiinrii de ntreprinderi n strintate; sumele primite de o persoan domiciliat sau stabilit n afara Franei pentru remunerarea serviciilor ce i-au fost aduse de una sau mai multe persoane domiciliate sau stabilite n Frana; beneficiile care provin de la societi avnd sediul ntr-o ar cu fiscalitate privilegiat.

Cele artate mai sus evideniaz faptul c n practica fiscal se disting trei dimensiuni ale beneficiului unei ntreprinderi:

beneficiul realizat pe teritoriul care se afl sub suveranitatea fiscal francez; beneficiul mondial i beneficiul consolidat.

Beneficiul realizat pe teritoriul aflat sub jurisdicia fiscal francez nglobeaz beneficiile realizate de o ntreprindere exploatat n Frana metropolitan sau n departamente de peste mri, precum i beneficiile a cror impunere a fost atribuit statului francez printr-o convenie fiscal internaional44.
44

A se vedea art. 209 din Codul general al impozitelor.

43

Aceast situaie intervine atunci cnd ntreprinderea n cauz i desfoar activitatea generatoare de beneficii exclusiv n spaiul n care autoritile franceze sunt competente s instituie i s perceap impozite. Nu arareori, ns, o ntreprindere i desfoar activitatea att n Frana ct i pe teritoriile altor state, iar beneficiul global al acesteia depete cuantumul celui realizat pe teritoriul aflat sub jurisdicia francez, n funcie de situaia concret, beneficiul realizat peste grani se ia sau nu n calculul beneficiului impozabil n Frana. Potrivit legii, societile franceze agreate n acest scop de ministrul economiei i finanelor pot s includ totalul rezultatelor exploatrilor lor directe sau indirecte, indiferent dac acestea sunt situate n Frana sau n strintate, n baza de calcul a impozitelor stabilite asupra realizrii i distribuirii beneficiilor lor. Beneficiul mondial. Cnd societatea exploatat n Frana dispune de sucursale, birouri, uzine i alte exploataii directe fr personalitate juridic, situate n afara teritoriului metropolitan i a departamentelor de peste mri, i prin care realizeaz beneficii, cu aprobarea de rigoare, aceast societate poate include n beneficiul impozabil n Frana i rezultatele activitii exploatrilor directe din strintate. Suma algebric a rezultatelor activitii societii respective, desfurate n Frana (inclusiv n departamentele de peste mri), i a celor obinute prin exploatrile directe din strintate reprezint beneficiul mondial al acesteia. Beneficiul consolidat. Cnd o societate exploatat n Frana a cptat cuvenita aprobare de a-i consolida rezultatele n vederea impunerii lor n Frana, atunci n calculul acestora se includ: rezultatele activitii desfurate n Frana (inclusiv n departamentele de peste mri), rezultatele exploatrilor directe (fr personalitate juridic) din strintate, precum i rezultatele exploatrilor indirecte (cu personalitate juridic), situate n Frana i n afara acesteia. Suma algebric a acestor rezultate reprezint beneficiul consolidat45. Noiunile de beneficiu mondial i beneficiu consolidat se ntlnesc i n reglementrile fiscale ale altor state. n Frana, legislaia naional merge, de fapt, pe soluiile cuprinse n conveniile fiscale, anticipndu-le. n Germania, spre deosebire de Frana, la baza impunerii beneficiilor ntreprinderilor a fost aezat principiul venitului global sau mondial.
45

A se vedea Codul general al impozitelor, Anexa II, art. 113-123.

44

Astfel, potrivit legii, sunt supuse la impozitul asupra societilor, n mod nelimitat, pentru toate veniturile lor: societile de capital, societile cooperative de cumprare i de producie, de asigurri mutuale, alte persoane juridice de drept privat, asociaiile, aezmintele, fundaiile i alte patrimonii cu afectaie de drept privat care nu se bucur de personalitate civil, precum i exploatrile industriale i comerciale ale persoanelor juridice de drept public care au conducerea lor administrativ sau sediul lor n Germania (colectiviti germane). La acelai impozit, dar n mod limitat, sunt supuse: societile, asociaiile de persoane i masele patrimoniale care n-au nici conducerea lor administrativ i nici sediul lor n Germania, pentru veniturile lor germane; celelalte societi, asociaii de persoane i mase patrimoniale care nu sunt supuse la impozit n mod nelimitat, pentru veniturile lor germane asupra crora se percepe un impozit. Aceasta nseamn c, n lipsa unei convenii pentru evitarea dublei impuneri, la veniturile realizate de societile rezidente n Germania se adaug, n vederea impunerii, toate veniturile pozitive i negative realizate de societi germane situate n strintate. Cu alte cuvinte, dac o societate de capital german a nfiinat o sucursal n strintate, iar ntre statul pe teritoriul cruia a fost deschis acea sucursal i Germania nu exist o convenie pentru evitarea dublei impuneri, sunt supuse impozitului german asupra societilor veniturile societii cu rezidena n metropol i cele ale sucursalei acesteia de peste grani. n cazul n care sucursala respectiv a nregistrat pierderi din activitatea desfurat, cu acestea se diminueaz beneficiile societii din Germania. Dac rezultatul final al acestei operaii de compensare (beneficiile societii minus pierderile sucursalei din strintate) reprezint o pierdere net, aceasta se reporteaz. n condiiile existenei unei convenii fiscale, beneficiile aferente unui sediu permanent aparinnd unei societi rezidente n Germania, unei sucursale fr independen sau unei societi de persoane situate n strintate, nu se impun n Germania, ci n statul pe teritoriul cruia acestea se afl. Este de la sine neles c i reciproca este valabil: atunci cnd un sediu permanent din strintate i ncheie activitatea cu pierdere, beneficiile societii germane nu se corecteaz cu pierderea sediului respectiv. Pentru a nu frna, totui, investiiile germane n strintate, legea prevede posibilitatea lurii n considerare a pierderilor externe la stabilirea beneficiilor impozabile ale ntreprinderilor germane. Pentru a putea beneficia de aceast derogare, se cere ca sediul permanent din strintate s aib ca obiect aproape exclusiv producerea sau livrarea de

45

mrfuri (exclusiv arme), exploatarea de bogii ale subsolului, precum i prestaiile lucrative. Sunt excluse sediile permanente care se ocup cu construirea i funcionarea de obiective turistice, nchirierea i arendarea de bunuri economice i acordarea de licene. 4. IMPUNEREA VENITURILOR ADUSE DE CAPITALUL MOBILIAR. 4.1. Dividendele. Prin termenul dividende conveniile fiscale subneleg veniturile provenind din aciuni, drepturi sau titluri de folosin, pri miniere, pri de fondator, alte drepturi exceptnd creanele cu participare la beneficiu, precum i veniturile din alte pri sociale asimilate veniturilor din aciuni de ctre legislaia fiscal a statului contractant n care este rezident societatea distribuitoare de dividende. Convenia Model a OCDE46 consider c dividendele pltite de o societate rezident a unui stat contractant unei persoane rezidente a celuilalt stat contractant se impun n acest din urm stat, adic n statul de destinaie al venitului respectiv. De la acest principiu general se admite o derogare limitat, n sensul c i statul de reziden al societii pltitoare - adic, statul de origine a venitului - poate impune dividendele pltite, fr ns ca impozitul perceput s depeasc anumite limite:

5% din suma brut a dividendelor, atunci cnd beneficiar al dividendelor este o societate care deine o participare direct de cel puin 25% din capitalul societii distribuitoare de dividende; 15% din suma brut a dividendelor, n toate celelalte cazuri.

Urmeaz ca autoritile competente ale statelor contractante s stabileasc de comun acord modul de aplicare a acestor limitri. Raiunea acestei derogri rezid n faptul c statul de origine al dividendelor este ndreptit s impun, n conformitate cu prevederile art. 7 al Conveniei, beneficiul total al societii care distribuie dividende, nainte de repartizarea acestuia. Prin aplicarea derogrii, statul de origine al veniturilor impune, aadar, att beneficiul total al societii respective, nainte de repartizare, ct i partea din beneficiu repartizat ca dividend acionarilor rezideni, n cellalt stat contractant, ns cu cote reduse. O alt derogare, de data aceasta, ns, cu caracter general, se refer la cazul n care beneficiarul dividendelor, rezident al unui stal contractant, are, n cellalt stat contractant n
46

A se vedea art. 10 din convenie.

46

care societatea pltitoare de dividende este rezident, un sediu permanent de care este legat n mod efectiv participarea generatoare de dividende. n acest caz, competent s fac impunerea este statul n care se afl societatea distribuitoare de beneficii (sediul permanent) care este statul de origine a dividendelor. Cu prilejul elaborrii conveniei model a ONU, experii rilor n curs de dezvoltare au pledat pentru ca impunerea dividendelor s aib loc n statul de origine (de surs) a dividendelor, iar nu n cel de reziden a beneficiarilor acestora, adic n statul de destinaie. Ei au apreciat c soluia recomandat de convenia model a OCDE antreneaz o pierdere prea mare de venit pentru statele surs de venit. n final, ei au acceptat ca impunerea dividendelor s se fac i n statul de destinaie (de rezident a beneficiarului). Neajungndu-se, ns, la un consens n ceea ce privete proporiile impunerii dividendelor n cele dou state contractante, s-a adoptat urmtoarea soluie: s-a reprodus textul (art. 10, alin. 1) al Conveniei model a OCDE, potrivit cruia dividendele pltite de ctre o societate rezident a unui stat contractant, unui rezident al celuilalt stat contractant, se pot impune n acest din urm stat (statul de reziden a beneficiarului dividendelor). n continuare (art. 10, alin. 2), se recunoate i statului de surs a dividendelor dreptul de a le impune n mod limitat, fr ns s se precizeze care sunt acele limite. Stabilirea limitelor respective urmeaz a se face cu prilejul negocierilor bilaterale de ctre statele interesate. n ceea ce privete proporia participrii directe la capitalul societii distribuitoare de dividende, n loc de 25%, ct prevede convenia model a OCDE, s-a mers pe 10%. Aceasta, deoarece ntr-o serie de ri n curs de dezvoltare proporia aciunilor deinute de nerezideni fiind limitat la 50%, 10% reprezint o parte substanial din portofoliul autorizat. Spre deosebire de conveniile model ale OCDE i ONU, care accept ca impunerea dividendelor s se fac n ambele state contractante, modelul andin se situeaz pe o poziie radical, recomandnd (la art. 11) ca acestea s fie impuse numai n statul de reziden al societii distribuitoare de dividende, adic n statul de surs a venitului respectiv. Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr mprtesc principiul impunerii dividendelor n ambele state contractante, dar prevd limite diferite de impunere n statul sursei, de exemplu principiul impunerii dividendelor cu Austria este de 3% , n cazul n care beneficiarul dividendelor deine o participare direct la capitalul societii distribuitoare de dividende de cel puin 25% (excepional 20%) i de 5-20% n celelalte cazuri.

47

4.2. Dobnzile. Conveniile fiscale subneleg prin dobnzi veniturile care provin de la creanele de orice fel, nsoite sau nu de garanii ipotecare sau de o clauz de participare la beneficii, i mai cu seam veniturile de la efecte publice i obligaiuni, inclusiv primele i ctigurile ce se acord la astfel de nscrisuri. Penalitile de ntrziere la plat a unei sume datorate nu se asimileaz dobnzilor. Potrivit Conveniei model a OCDE (art. 11), dobnzile care provin dintr-un stat contractant i sunt pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile n acest din urm stat, adic n statul de destinaie al acestora, care este statul creditor. De la acest principiu general se face o derogare limitat, n sensul c dobnzile respective pot fi impuse i n statul contractant din care provin, n conformitate cu legislaia acestuia, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi 10% din suma brut a dobnzilor. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, rezident al unui stat contractant, desfoar activiti productoare de venituri n cellalt stat contractant n care iau natere dobnzile, printr-un sediu permanent situat acolo, sau efectueaz n cellalt stat servicii personale cu caracter independent, folosind o baz fix amplasat acolo, i dac titlurile de crean cu privire la care se pltesc dobnzile sunt legate n mod efectiv de un astfel de sediu permanent sau de baza fix. n astfel de cazuri, se aplic prevederile referitoare, la beneficiile ntreprinderilor (art. 7) sau cele referitoare la veniturile profesiunilor independente (art. 14). Dobnzile sunt considerate ca provenind dintr-un stat contractant cnd debitorul este statul nsui, o subdiviziune politic, o autoritate local sau un rezident al acelui stat. Cnd, cu toate acestea, persoana pltitoare a dobnzii, fie c este sau nu rezident a unui stat contractant, are ntr-un stat contractant un sediu permanent n legtur cu care a fost contractat creana asupra creia se pltete dobnda i dobnda n cauz se suport de sediul permanent respectiv, atunci se va considera c acea dobnd provine din statul contractant n care este situat sediul permanent. Dac, datorit relaiilor speciale existente ntre debitor i creditor sau relaiilor pe care i unul i cellalt le ntrein eu tere persoane, suma dobnzilor pltite, innd cont de creana pentru care ele sunt vrsate, excede pe aceea asupra creia ar fi convenit debitorul si creditorul n lipsa unor astfel de relaii, prevederile conveniei se aplic numai la aceast ultim, sum. n acest caz, partea excedentar a plilor rmne impozabil potrivit legislaiei fiecrui stat contractant.

48

Cu prilejul elaborrii Conveniei model a ONU, experii rilor n curs de dezvoltare i-au exprimat prerea c statul de surs a dobnzilor (statul debitor) ar trebui s aib dreptul exclusiv sau, cel puin, dreptul prioritar de a impune veniturile reprezentnd dobnzi. Veniturile la care ne referim ar trebui s fie impuse acolo unde ele se produc, adic n statul n care se folosete mprumutul productor de dobnzi. Adoptarea, acestui principiu ar avea efecte benefice pentru rile n curs de dezvoltare deoarece, concomitent cu creterea resurselor fiscale ale statelor respective, ele ar contribui la diminuarea ieirilor de devize. Experii unor ri dezvoltate au susinut teza contrarie, socotind c impunerea dobnzilor n statul de reziden al beneficiarului dobnzilor (statul creditor) ar ncuraja mobilitatea capitalului i ar da dreptul la impunere statului care cunoate mai bine caracteristicile contribuabilului. Ali experi din ri dezvoltate au susinut teza potrivit creia statul de reziden al beneficiarului dobnzilor ar trebui s aib prioritate la impunerea dobnzilor, iar statul beneficiar de investiii (statul importator de capital) ar trebui s opereze ajustrile necesare pentru ca impozitul pe care el l percepe s corespund exact cu impozitul din statul investitorului (statul creditor), asigurnd astfel o strict neutralitate fiscal ntre investitorii autohtoni i cei strini. S-a mai exprimat opinia potrivit creia n zilele noastre cea mai mare parte a capitalului de mprumut internaional provine de la bnci, case de pensii i alte instituii financiare i c impunerea la impozite ridicate a unor asemenea mprumuturi ar face investiiile neatractive pentru creditorii instituionali care, n orice caz, ar prefera s acorde mprumuturi solicitanilor din interior sau s majoreze costul mprumuturilor acordate. Cu asemenea argumente, unii experi din ri dezvoltate voiau s demonstreze c impunerea dobnzilor n rile importatoare de capital ar lovi n interesele acestora, deoarece ar descuraja statele exportatoare de capital s mai acorde mprumuturi externe. Neajungndu-se la un consens, grupul de experi a acceptat un compromis, i anume, ca dobnzile s fie impuse prioritar n statul de reziden al beneficiarului acestora (statul creditor) i n subsidiar n statul de surs a dobnzilor (statul debitor), fr s se prevad limita impunerii n acest din urm stat. Ca i n cazul dividendelor, limita n care dobnzile pot fi impuse n statul de surs urmeaz a se stabili de statele contractante n cadrul negocierilor bilaterale. Spre deosebire de Conveniile model ale OCDE i ONU, modelul andin recomand (la art. 10) ca dobnzile provenind de la mprumuturi s fie impuse numai n statul

49

contractant pe teritoriul cruia acel mprumut a fost utilizat. Se presupune c mprumutul a fost utilizat n statul contractant din care a fost efectuat plata dobnzilor. Aadar, autorii modelului andin repudiaz soluia de compromis, de partajare a dreptului de a impune dobnzile la mprumuturi ntre statele contractante si dau ctig de cauz statului de surs a dobnzilor, adic statului debitor. Ceea ce nu au reuit s obin experii din rile n curs de dezvoltare la elaborarea conveniei model a ONU, au inserat n modelul andin reprezentanii statelor membre ale Pactului cu acelai nume. Rmne de vzut cte state dezvoltate, tradiional exportatoare de capital, vor achiesa la aceast soluie care, evident, le dezavantajeaz. 4.3. Comisioanele. Termenul comisioane folosit n conveniile fiscale, are sensul de pli fcute unui intermediar (broker), unui reprezentant comisionar general sau oricrei alte persoane asimilate unui astfel de intermediar sau reprezentant de ctre legislaia de impozite a statului contractant din care provine o asemenea plat. Termenul la care ne referim nu cuprinde, ns, plile pentru serviciile personale independente, respectiv menionate n Convenia model a OCDE la art. 14 i 15. Dei nu face obiectul conveniilor model, aceast categorie de venituri se regsete, totui, n numeroase convenii pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de ara noastr. n asemenea convenii se precizeaz c, comisioanele provenite dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile n acest din urm stat, adic n statul de reziden al beneficiarului. De la acest principiu, se face aceeai derogare limitat, prezent i la dividende i la dobnzi, i care const n aceea c, comisioanele pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care ele provin i n conformitate cu legislaia acelui stat. Dreptul de a impune al statului de surs a comisioanelor este ns limitat la o cot procentual din suma brut a acestora. O alt derogare general este legat de existena unui sediu permanent, sau a unei baze fixe, n statul de surs a comisioanelor. Astfel, n cazul n care beneficiarul comisioanelor, rezident al unui stat contractant, desfoar n cellalt stat contractant, din care provin comisioanele, o activitate comercial sau industrial prin intermediul unui sediu permanent situat acolo sau o profesie liber printr-o baz fix amplasat acolo i comisioanele sunt legate efectiv de ele, nu se aplic dispoziiile mai sus menionate, ci

50

prevederile referitoare la impunerea beneficiilor ntreprinderilor (profitului din afaceri), respectiv cele referitoare la impunerea veniturilor activitilor dependente. Comisioanele se consider c provin dintr-un stat contractant cnd debitorul este statul nsui, o subdiviziune politic sau administrativ a sa, o organizaie local a sa sau un rezident al acestui stat. Totui, cnd debitorul comisioanelor, indiferent dac este sau nu rezident al unui stat contractant, are ntr-un stat contractant un sediu permanent pentru ale crui necesiti a fost contractat obligaia de a plti comisioanele, i acestea sunt n sarcina sediului permanent, comisioanele se consider c provin din statul contractant n care este situat acel sediu permanent. O dispoziie frecvent inserat n conveniile fiscale are drept scop prevenirea fraudelor fiscale. Astfel, dac, urmare a relaiilor speciale existente ntre debitor i creditor sau ntre fiecare dintre ei i tere persoane, suma comisioanelor pltite, innd seama de serviciile pentru care sunt pltite, depete pe cea care ar fi fost convenit ntre debitor i creditor n lipsa unor astfel de relaii, prevederile referitoare se aplic numai acestei ultime sume. n acest caz, partea excedentar a plilor este impozabil n conformitate cu legislaia fiecrui stat contractant. 4.4. Redevenele. Termenul redevene, utilizat n conveniile fiscale, indic remuneraiile de orice natur pltite pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui drept de autor asupra operelor literare, artistice sau tiinifice, inclusiv pentru filme de cinematograf ori filme sau benzi magnetice destinate emisiunilor de radio sau televiziune, a brevetelor, a mrcilor de fabric sau de comer, a desenelor sau modelelor industriale, a planurilor, a formulelor sau procedeelor secrete, ca i pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentelor industriale, comerciale sau tiinifice i pentru informaii referitoare la experiena ctigat n domeniile industrial, comercial sau tiinific. n conveniile fiscale ncheiate de ara noastr cu S.U.A., Japonia, Marea Britanie, Malayezia .a. se face deosebire ntre redevenele culturale i cele industriale. Redevenele culturale sunt considerate plile de orice natur primite drept compensare pentru folosirea sau concesionarea folosirii oricrui drept de autor pentru opere literare, artistice sau tiinifice, inclusiv filme de cinematograf sau filme ori benzi magnetice folosite la emisiunile de radio sau televiziune.

51

Redevenele industriale nseamn plile de orice fel primite drept compensare pentru folosirea sau concesionarea dreptului de a folosi brevete, mrci de fabric, desene, modele, planuri, formule sau procedee secrete ori pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentelor industriale, comerciale sau tiinifice i pentru informaii privind experiena n domeniile industrial, comercial sau tiinific. Tratarea distinct a celor dou categorii de redevene urmrete facilitarea calculrii impozitului, cnd acesta este stabilit n cote diferite - mai mari pentru redevenele industriale i mai mici pentru redevenele culturale. Trebuie fcut deosebire ntre redevenele pltite pentru folosirea, unui echipament, care cad sub incidena articolului 12, referitor la impunerea redevenelor propriu-zise, i vrsmintele reprezentnd preul de vnzare al unui echipament, reglementate prin articolele referitoare la beneficiile ntreprinderilor, ctigurile din capital, veniturile profesiunilor independente i alte venituri. Chiria pltit pentru filmele de cinematograf sau pentru cele de televiziune este considerat redeven. Atunci cnd statelor contractante le convine s o considere beneficii industriale sau comerciale i s o supun prevederilor articolelor (7) i (9), nimic nu le mpiedic s fac atest lucru. Redeven este considerat i plata pentru informaiile referitoare la experiena ctigat n domeniul industrial sau n cel tiinific n baza unui contract prin care deintorul experienei se oblig s o transmit unui beneficiar (s o concesioneze unui ter). n acest caz, nu este vorba, deci, de asistena tehnic pe care o acord vnztorul unui echipament cumprtorului acestuia n cadrul service-ului dup vnzare. Dac, ns, este vorba de un contract mixt, de vnzare i concesionare, atunci plata trebuie defalcat, urmnd a se impune ca redeven numai partea aferent concesionrii. Contract mixt poate s apar i n cazul unor reprezentaii artistice, ca de exemplu un concert dirijat de un dirijor sau un recital dat de un artist. Retribuia corespunztoare prestaiei muzicale, majorat cu cea aferent transmiterii simultane la radio, se impune ca venituri ale artitilor unui stat contractant, realizate n cellalt stat contractant47. Cnd n baza aceluiai sau a altui contract separat, prestaia muzical este nregistrat, dar artistul a stipulat n contract dreptul su la o redeven asupra vnzrii sau audierii

47

A se vedea art. 17 din Convenie.

52

publice a discului sau a casetei, suma primita cu titlu de redeven cade sub incidena articolului 12, consacrat impunerii acestei categorii de venituri. Este de reamintit aici faptul c, dei plata pentru concesionarea dreptului de a exploata zcmintele, izvoarele sau alte resurse naturale, se numete tot redeven, impunerea acesteia cade sub incidena prevederilor referitoare la veniturile imobiliare48. Potrivit Conveniei model a OCDE, redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse numai n acest din urm stat, adic n statul de reziden al beneficiarului redevenei. O derogare cu caracter general de la acest principiu este legat, ca i n cazul altor venituri (dividende, dobnzi etc.). de existena unui sediu permanent sau a unei baze fixe. Astfel, atunci cnd beneficiarul redevenelor, rezident al unuia dintre statele contractante, desfoar n cellalt stat contractant, din care provin redevenele, o activitate industrial sau comercial prin intermediul unui sediu permanent, care este situat acolo, sau o profesie liber prin mijlocirea unei baze amplasate acolo, de care este legat efectiv dreptul sau bunul generator de redevene, se aplic dispoziiile referitoare la impunerea beneficiilor ntreprinderilor sau cele consacrate impunerii veniturilor profesiunilor independente, iar nu cele privitoare la redevene. Redevenele sunt considerate ca provenind dintr-un stat contractant, dac debitorul este statul nsui, o subdiviziune politic sau administrativ, o autoritate local sau un rezident din acel stat. Cu toate acestea, dac debitorul redevenelor, indiferent dac este sau nu rezident al unui stat contractant, are ntr-unul din statele contractante un sediu permanent de care este legat efectiv dreptul sau bunul generator al redevenelor i care suport sarcina acestor redevene, atunci redevenele respective sunt considerate c provin din statul contractant n care este situat sediul permanent. Conveniile fiscale mai cuprind o prevedere menit s previn fraudele fiscale. Astfel, n cazul n care datorit relaiilor speciale existente ntre debitor i creditor sau relaiilor pe care ambii le ntrein cu tere persoane, cuantumul redevenelor pltite, innd cont de prestarea pentru care ele sunt vrsate, excede pe acelea asupra crora s-ar fi convenit de debitor i creditor n lipsa unor asemenea relaii, impunerea se refer la aceast ultim sum. n aceast situaie, partea excedentar a plilor rmne impozabil conform legislaiei fiecrui stat contractant.
48

A se vedea art. 6 din Convenie.

53

n procesul elaborrii Conveniei model a O.N.U., experii rilor n curs de dezvoltare au susinut c, pentru a facilita ncheierea de convenii fiscale ntre rile n curs de dezvoltare i cele dezvoltate, ar trebui s se dea prioritate impunerii redevenelor n statele de surs ale acestora. Argumentul adus n sprijinul acestei propuneri a fost acela c rile dezvoltate nu cedeaz rilor n curs de dezvoltare brevetele i procedeele lor dect atunci cnd acestea au fost pe deplin exploatate, adic i-au recuperat deja cea mai mare parte a cheltuielilor cu realizarea acestora. Experii rilor dezvoltate au combtut teza cedrii cu ntrziere a brevetelor, statelor de reziden ale beneficiarilor informaiilor etc. i au pledat pentru ca s aib un drept exclusiv de impunere a redevenelor. Neajungndu-se la un consens, s-a adoptat o soluie de compromis, ca i n cazurile impunerii dividendelor, dobnzilor i comisioanelor. Ca urmare, n Convenia Model a ONU se prevd urmtoarele49: ,,1 Redevenele care provin dintr-un stat contractant i sunt pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acest din urm stat. 2. Totui, aceste redevene pot fi impuse i n statul din care acestea provin, n conformitate cu legislaia acestui stat. Dac, ns, persoana care ncaseaz redevenele este beneficiarul lor efectiv, atunci impozitul astfel stabilit nu va depi un anumit procent din suma brut a redevenelor. Acest procent urmeaz a se stabili de autoritile competente ale statelor contractante, cu prilejul negocierilor bilaterale.

49

A se vedea art. 12, alin. 1 i 2 din Convenia Model ONU.

54

CAPITOLUL IV CONCLUZII n cadrul analizei de fa, realizate asupra Tratatelor Model de Eliminare a Dublei Impuneri - cu referire concret la unele dintre conveniile aflate n vigoare pe plan internaional - se impun cteva concluzii vis-a-vis de structura i principiile de baz consacrate n cadrul lor, de impactul produs asupra activitilor desfurate n vederea eliminrii dublei impuneri pe plan internaional. Aa cum am mai precizat n paginile anterioare ale lucrrii de fa, varianta 1992 a Tratatului Model OECD este rezultatul unei activiti complexe nceput n 1958 n cadrul Organizaiei pentru Cooperare Economic European i continuat mai apoi sub auspiciile Organizaiei pentru Cooperare Economic i Dezvoltare. Obiectivul realizrii unui tratat model, care s ofere cile i soluiile optime pentru nlturarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale internaionale a concentrat pe parcursul a trei decenii eforturile specialitilor Comitetului Fiscal OECD. Un prim rezultat al acestor eforturi a fost concretizat n Proiectul de Convenie pentru Eliminarea Dublei Impuneri OECD, 1963 care s-a bucurat de o larg audien i aplicare, iar mai apoi a fost republicat sub forma tratatelor model variantele 1977 i respectiv 1992. Cel mai important deziderat al acestor tratate - ca de altfel al tuturor conveniilor de eliminare a dublei impuneri - este nlturarea acestor fenomene negative i, n special, a situaiilor n care o persoan ce are calitatea de rezident ntr-un stat, obine venituri ce i au sursa n alt stat, n condiiile n care ambele state impoziteaz veniturile sus-menionate. Dup cum se poate concluziona n urma analizei realizate n cadrul lucrrii de fa, n scopul eliminrii dublei impuneri, tratatele model urmeaz o schem general, alctuit din trei componente: clasificarea veniturilor pe categorii, alocarea drepturilor de impozitare ntre statul de reziden a subiectului impozabil i statul de surs a venitului, i respectiv metodele de eliminare a dublei impuneri. Clasificarea diferitelor categorii de venituri obinute de subiecii impozabili din surse situate n afara statului lor de reziden este realizat n cadrul articolelor tratatelor OECD i cuprinde: veniturile derivate din proprietile imobiliare, veniturile activitilor de transport internaional, profiturile realizate n activitile de afaceri, remuneraiile obinute din

55

desfurarea serviciilor cu sau fr a avea calitatea de angajat, dividendele, dobnzile, veniturile realizate din exploatarea drepturilor de proprietate intelectual. Urmtoarea component a schemei generale de eliminare a dublei impuneri, inclus n tratatul model, presupune stabilirea pentru fiecare categorie de venit, a statului care va avea dreptul de impozitare. Pentru unele venituri sunt atribuite drepturi exclusive de impozitare, n timp ce pentru alte categorii drepturile de impozitare sunt mprite ntre statul de surs i statul de reziden. De exemplu, prevederile tratatelor model statueaz regula potrivit creia dividendele i dobnzile realizate din exploatarea impozitate n statul de reziden al subiectului impozabil50. Nu mai puin ns, drepturile de impozitare a dividendelor i dobnzilor n statul de surs sunt limitate. Tratatele model cuprind ns i o situaie de excepie de la aceste reguli i anume, n cazul n care veniturile sunt realizate prin intermediul unui sediu permanent situat n statul de surs, ele vor putea fi impozitate n acest stat. O precizare se impune, ns, prin importana ei, i anume, dubla impunere nu poate interveni n ceea ce privesc veniturile pentru care statul de surs a renunat la dreptul de impozitare, care astfel revine n totalitate statului de reziden a subiectului impozabil. Dubla impunere va aprea deci numai n situaiile n care subiectul impozabil rezident n unul dintre stat obine venituri din surse situate n cellalt stat i ambele state au drept de impozitare. De exemplu, n cazul n care dividendele, dobnzile i veniturile realizate din activitile de afaceri sunt obinute n statul de surs prin intermediul unui sediu permanent, ele vor putea fi impozitate n acest stat. Cu alte cuvinte, statul de surs are n ceea ce privesc veniturile rezultate din activiti desfurate n cadrul sediului permanent, un drept prioritar la impozitare, iar statul de reziden al subiectului impozabil va trebui s ofere scutiri n vederea evitrii dublei impuneri. Aici intervine a treia component a schemei generale a tratatelor model OECD, i
50

De exemplu, prevederile conveniei franco-britanice stabilesc regula potrivit creia

dividendele i dobnzile pltite de ctre o companie francez unui rezident britanic vor putea ti impozitate n Frana~, dar drepturile de autor pltibile n Frana unui rezident britanic vor ti impozitate numai n Marea Britanie.

56

anume metodele concrete de eliminare a dublei impuneri. Dup cum s-a precizat n cadrul lucrrii de fa, ca i n cadrul analizei referitoare la varianta 1992 a Tratatului Model, dou alternative sunt oferite pentru eliminarea dublei impuneri: metoda exceptrii de la impunere (potrivit creia veniturile obinute din surse strine sunt exceptate de la impunere n statul de reziden) i metoda credit (n care venitul din surse strine este inclus n baza de caicul a impozitelor autohtone, dar impozitele pltite n strintate vor putea fi folosite ca un credit - vor putea fi sczute din impozitele din statul de reziden) . Determinarea metodei ce va fi utilizat n cadrul diferitelor convenii bilaterale, elaborate dup modelul oferit de tratatele model este la latitudinea statelor semnatare. Dup cum se poate observa, n cadrul exemplelor concrete de convenii abordate n cadrul lucrrii de fa, o aplicare larg este metoda credit. De semnalat ns opiunea deosebit exprimat de state uneori chiar n cadrul n cadrul aceleiai convenii51. Indiferent ns de metoda aleas pentru eliminarea dublei impuneri, precum i de variaiile inevitabile ce pot fi observate n coninutul conveniilor bilaterale de evitare a dublei impuneri, viabilitatea soluiilor incluse n tratatele model OECD este de necontestat. n sprijinul acestei afirmaii poate fi invocat nu numai numrul mare de convenii ce utilizeaz schema general a tratatelor OECD, dar mai ales insignifiantele modificri ce au fost aduse cu ocazia republicrii variantei 1963 i 1977 i respectiv 1992. ntr-o opinie din literatura de specialitate s-a susinut ns posibilitatea evitrii dublei impuneri pe calea impozitrii tuturor veniturilor strine n statul de surs i, implicit, a exceptrii de la impozitare a acestor venituri n statul de reziden al subiectului impozabil. Astfel, elaborarea de convenii construite dup modelul tratatelor OECD nu este absolut necesar n relaiile dintre state. Practica financiar internaional a demonstrat lipsa de viabilitate a unei asemenea soluii, datorit n principal sistemului de utilizare a taxei strine ca un credit n calcularea taxei autohtone, sistem promovat pe scar larg n statele ce utilizeaz Common Law-ul. Mai mult dect att, n numeroase convenii internaionale sunt introduse clauzele de economie ce statueaz dreptul de impozitare al statului de reziden asupra tuturor veniturilor strine n situaiile n care convenia devine inaplicabil.
51

De pild, n convenia franco-britanic, Marea Britanie opteaz pentru metoda credit, n

timp ce Frana opteaz pentru metoda exceptrii de la impunere.

57

Ca urmare, existena unor convenii de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state este necesar n contextul actual. Abordarea dintr-o perspectiv mai larg a rolului pe care conveniile de eliminare a dublei impuneri l ndeplinesc pe plan internaional reitereaz i alte aspecte ale efectului lor benefic. Mai exact, este vorba de satisfacerea necesitilor de alocare echilibrat a drepturilor de impozitare ntre statele de stimulare a dezvoltrii relaiilor comerciale i financiare dintre acestea i nu n ultimul rnd de prevenirea i nlturarea fenomenelor de evaziune i fraud fiscal. Toate aceste funcii pot fi regsite n structura i scopul reglementrilor cuprinse n Tratatele Model OECD de Eliminare a Dublei Impuneri i, implicit, n cadrul conveniilor elaborate dup schema oferit de aceste tratate. Succesul aplicrii n practica internaional a Tratatelor Model OECD se datoreaz nu numai soluiilor viabile oferite n vederea nlturrii dublei impuneri n relaiile dintre state, dar i caracterului lor flexibil, ce asigur posibilitatea adaptrii pentru satisfacerea cerinelor ce eman din contextul fiecrui sistem naional de drept.

58

BIBLIOGRAFIE I. Tratate; Cursuri; Monografii A. Literatur romn. Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale, Monitorul Oficial, Bucureti, 1999.

Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i avere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002. D. Drosu aguna, Tratat de drept financiar fiscal, Editura AllBeck, Bucureti, 2001. D. Drosu Saguna, Drept financiar i fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1994. Iulian Vcrel i colab., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000. Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995. I. Gliga, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992. Corina Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1995. O. C. Leicu, Cteva consideraii asupra evaziunii fiscale, n Studia Universitatis Babe-Bolyai, Jurisprudentia, nr. 1/1992, Cluj. I. erbnescu, Corporaiile Transnaionale, Editura Politic, 1978. Mircea N. Costin, Sergiu Deleanu, Dreptul comerului internaional, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1994. I. Turcu, Dreptul afacerilor, Editura Chemarea, Iai, 1992.

B. Literatur strin.

59

N. Seligman, Double Taxation and International Fiscal Cooperation, New York, 1982. R. Musslec, Droit fiscal, Ed. Dalloz, Paris, 1992. S. N. Frommel, Taxation of branches and subsidiaries in Western Europe, Canada and the USA, 1987, London, Kluwer Publishing Ltd., pag. 73. D.R. Davies, Principles of International Double Texation Relief, Sweet & Maxwell, London, 1985. C. Whitehouse, E. Stuart-Buttle, Revenue Law, Butterworths, London, 1993. D. Haskins, ToIleys double Taxation Relief, Tolley Publishing Company Ltd., 1986. S. Picciontto, International Business Taxation, Weidenfeld and Nicholson, London, 1992. II. Alte surse Octavian Cojocaru, Ruxandra Freanu, Florica Bejan, Evitarea dublei impuneri, Acorduri i convenii ncheiate de Romnia. Culegere., Editura Lumina Lex, Bucureti 1998. Report on Double Taxation, League of Nations, 1923, League of Nations Documents, C l15, 1923. Report on Double Taxation, League of Nations, 1932, League of nations Documents, C 115. Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial Committee of the League of Nations, Doc. C. 115, 1925. League of Nations Documets, C 216, 1927. League of Nations Document, C 88, M 88, 1946. League of Nations Documents, C 88, M 88, 1946 IIA. Model Double Taxation Convention on Income and Capital OECD, Paris, 1977. Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri al Organizaiei pentru Cooperare Economic i Dezvoltare, Paris, 1992. British Master Tax Guide, 1993-1994, CCH Editions Ltd.

60

Butterworths U.K. Tax Guide 1993-1994, Twelfth edition, Butterworths, London. Organisation for Economic Cooperation and Development, Model Double Taxation Convention on Income and Capital, Paris, 1992. Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, 1992.

61