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Arrendamento Mercantil - Leasing - Contabilizao

Nota: Em virtude de atualizao, esta matria substitui a de mesmo ttulo publicada no Contadez Boletim n 21/2006. INTRODUO O arrendamento mercantil, tambm conhecido como leasing, a operao em que o proprietrio de um bem cede a terceiro o uso desse bem por prazo determinado, recebendo por isso uma contraprestao. As regras aplicveis ao arrendamento mercantil foram aprovadas pela Lei n 6.099/1974, que trata principalmente dos aspectos tributrios, contratuais e fiscalizatrios dessas operaes. As polticas contbeis e as divulgaes apropriadas a serem aplicadas em relao a arrendamentos mercantis, atualmente, encontram-se no Pronunciamento Tcnico 06, editado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, aprovado pela Comisso de Valores Mobilirios por meio da Deliberao CVM n 554/2008, pelo Conselho Federal de Contabilidade, por intermdio da NBC T 10.2, aprovada pela Resoluo CFC n 1.141/2008, e, ainda, pela SUSEP, com base na Circular SUSEP n 379/2008 (Anexo I), pela ANEEL, mediante o Despacho n 4.796/2008, pelo Ofcio-Circular n 2.775/2008-SFF/ ANEEL e pela ANTT, por meio do Comunicado SUREG n 1/2009. 1. CONCEITOS Considera-se arrendamento mercantil o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso prprio desta. No funo da lei definir conceitos, sendo da melhor doutrina tal funo. O legislador, no entanto, para facilitar a operacionalizao e os procedimentos, muitas vezes assume essa tarefa. O pargrafo nico do artigo 1 da Lei n 6.099/1974, abaixo transcrito, um exemplo disso: Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso prprio desta. As operaes de arrendamento mercantil tambm foram conceituadas pelo Pronunciamento Tcnico do CPC n 06, como se verifica a seguir: Arrendamento mercantil um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatrio em troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de tempo acordado. O Banco Central, assim o define (www.bcb.gov.br): O leasing um contrato denominado na legislao brasileira como arrendamento mercantil. As partes desse contrato so denominadas arrendador e arrendatrio, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de outro, o cliente. O objeto do contrato a aquisio, por parte do arrendador, de bem escolhido pelo arrendatrio para sua utilizao. O arrendador , portanto, o proprietrio do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigncia do contrato, so do arrendatrio. O contrato de arrendamento mercantil pode prever ou no a opo de compra, pelo arrendatrio, do bem de propriedade do arrendador.
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21 Agosto - 27 Agosto/2009

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Desses conceitos, extramos as seguintes figuras:

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a) Arrendadora: pessoa jurdica (empresa de arrendamento mercantil) proprietria do bem objeto do arrendamento. b) Arrendatria: pessoa fsica ou jurdica (cliente) que usufruir o bem objeto do arrendamento. Nota: At 1983, as operaes de arrendamento mercantil eram admitidas somente entre pessoas jurdicas. Por fora da Lei n 7.132/1983, o conceito de leasing foi alterado para permitir que a pessoa fsica tambm se configure como arrendatria. Lei n 6.099/1974, art. 2 , e Resoluo CFC n 1.141/2008 2. LEASING FINANCEIRO VESUS LEASING OPERACIONAL O leasing financeiro a operao de arrendamento mercantil que transfere ao arrendatrio substancialmente todos os riscos inerentes ao uso do bem arrendado, como obsolescncia tecnolgica, desgastes, etc. Conforme dispe o regulamento anexo Resoluo BACEN n 2.309/1996 (artigos 5 e 6 ), alterado pela Resoluo BACEN 2.465/1998, considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: I - as contraprestaes e os demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatria, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operao e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manuteno, assistncia tcnica e servios correlatos operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado. Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I - as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplem o custo de arrendamento do bem e os servios inerentes sua colocao disposio da arrendatria, no podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; IV - no haja previso de pagamento de valor residual garantido. Para melhor evidenciao do problema, procurou-se diferenciar as duas modalidades de leasing (arrendamento mercantil): operacional e financeiro. O tratamento contbil na maioria dos pases segue essa classificao. Basicamente, caracterizam-se da seguinte forma: Leasing operacional (arrendamento financeiro operacional): a empresa arrendadora transfere arrendatria apenas o direito de uso do bem arrendado, por determinado perodo de tempo. No final desse perodo, a arrendatria devolve o bem arrendadora. Esse perodo de tempo determinado pela assinatura de um contrato, o qual no recebe a devida contabilizao na empresa arrendatria como reconhecimento da obrigao de pagamento. O bem faz parte do patrimnio da arrendadora. A empresa arrendatria apenas faz a contabilizao dos pagamentos das parcelas contratadas, debitando a despesa em contrapartida, com uma conta de Bancos ou Caixa, por exemplo, como se faz com um aluguel. Caso o contrato venha a ser quebrado, no afetar em nada o patrimnio da empresa arrendatria. Essa operao, em sua essncia, tratada como um aluguel. Leasing financeiro (arrendamento mercantil financeiro): a empresa arrendadora transfere arrendatria todos os riscos e benefcios do uso do bem arrendado, por um perodo de tempo contratado, geralmente equivalente vida til do bem. Esse mesmo contrato prev a transferncia da propriedade do bem ao fim do perodo acordado arrendatria, por um valor residual significativamente inferior ao valor do bem arrendado. Nessa negociao, aconselha-se que a empresa arrendatria registre o bem em seu patrimnio como um ativo e a obrigao de pagamento das parcelas acordadas como um passivo. Os pagamentos das parcelas tambm so registrados na contabilidade da arrendatria, rateando-se o valor pago em amortizao do principal e a despesa de juros, e na arrendadora como receita. Em sua essncia, essa operao tratada como um financiamento. www.contadez.com.br Voltar ao 19 Fevereiro - 25 Fevereiro/2010 121
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3. LANAMENTOS CONTBEIS 3.1. Leasing Financeiro

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De acordo com a NBC T 10.2, anexa Resoluo CFC n 1.141/2008 , no comeo do prazo do arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer, em contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos, nos seus balanos, por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do arrendamento mercantil. Exemplo prtico: Vamos admitir que uma empresa industrial tenha assinado contrato de leasing financeiro de uma mquina pelo prazo de 24 meses. Vamos considerar que: a) o valor do bem seja de R$ 45.000,00; b) o valor da contraprestao seja de R$ 2.000,00 por ms, includo o encargo financeiro de R$ 3.000,00 (R$ 1.875,00 da mquina + R$ 125,00 dos juros); c) o valor residual seja de R$ 9.000,00 e que ser pago no prazo do contrato. Teremos os seguintes lanamentos contbeis na empresa arrendatria: a) Registro do bem arrendado:
Contas Contbeis Mquina e equipamento adquirido por leasing (Imobilizado)** Leasing financeiro a pagar (PC/PNC) Dbito 54.000,00* 54.000,00* Crdito

*Corresponde ao valor original do bem mais o valor residual. **Esse bem dever ser depreciado observando-se o regime de competncia. b) Depreciao: O valor a ser depreciado do ativo arrendado lanado a cada perodo contbil, durante o perodo de uso esperado em base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o arrendatrio adote para os seus ativos. Se houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o perodo de uso esperado ser a vida til do ativo; caso contrrio, o ativo ser depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, dos dois o menor. Dedutibilidade da depreciao: Na apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro, a dedutibilidade da depreciao do bem est condicionada observncia do disposto no artigo 13, inciso II , da Lei n 9.249/1995, ou seja, somente ser dedutvel a depreciao de bens relacionados intrinsecamente com a produo ou a comercializao de bens e servios. c) Registro do encargo financeiro:
Contas Contbeis Encargos financeiros a apropriar (PC/PNC) Leasing financeiro a pagar (PC/PNC) 3.000,00 3.000,00 Dbito Crdito

d) Registro do pagamento da contraprestao e do valor residual:

Contas Contveis Leasing financeiro a pagar (PC) Caixa ou Banco (AC) Dbito 2.375,00*** 2.375,00**** Crdito

***Corresponde ao valor da contraprestao de R$ 2.000,00 ****A parcela mensal do valor residual (R$ 9.000,00 / 24 parcelas)
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3.2. Leasing Operacional

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Os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesas em base linear, durante o prazo do arrendamento mercantil. Como vimos no incio deste estudo, entre as caractersticas do leasing operacional est a modalidade em que o bem constante do contrato essencialmente de aluguel, ou seja, no h compromisso de compra do bem pelo arrendatrio e, consequentemente, no o justifica incluir em contas patrimoniais. Dessa mesma forma, no constitui o valor contratado em obrigaes a serem demonstradas em contas do passivo circulante ou no circulante, diferentemente do arrendamento financeiro. Nesse caso, somente a parcela devida no ms dever ser provisionada no passivo circulante, e as despesas do leasing/aluguel devero ser reconhecidas no resultado, obedecendo ao critrio pro rata dia. Nessa opo contratual, a Lei n 6.099/1974 estabeleceu que o bem somente integrar o patrimnio da arrendatria quando da opo de aquisio do bem. Assim, ser contabilizada e escriturada a opo da arrendatria pelo valor residual acertado com o arrendador, nos termos dos artigos 434 a 438 do RIR/1999. Exemplo prtico: Vamos admitir que uma empresa industrial tenha assinado contrato de leasing operacional de uma mquina pelo prazo de 24 meses. Vamos considerar que: a) o valor do bem seja de R$ 45.000,00; b) o valor da contraprestao seja de R$ 1.875,00 por ms; c) o valor residual seja de R$ 25.000,00, para ser pago numa possvel opo de compra do bem; d) o incio do arrendamento ocorrera em 02.01.2010; e) o pagamento das contraprestaes ser realizado sempre no dia 05 de cada ms. Teremos os seguintes lanamentos contbeis na empresa arrendatria: a) Pela apropriao do valor do arrendamento no ms de janeiro:
Contas Contbeis Despesas com arrendamento mercantil (resultado) Arrendamento mercantil operacional a pagar (PC) 1.875,00 1.875,00 Dbito Crdito

b) Pelo pagamento realizado em fevereiro:

Contas Contbeis Arrendamento mercantil operacional a pagar (PC) Caixa ou Banco (AC) 1.875,00 1.875,00 Dbito Crdito

4. ASPECTOS FISCAIS De acordo com o artigo 356 do RIR/99, os valores relativos s contraprestaes pagas ou creditadas por fora de contratos de arrendamento mercantil so considerados como custo ou despesa operacional dedutveis na apurao do lucro real da arrendatria. 5. DEDUTIBILIDADE A PARTIR DE 1996 Desde 1.01.1996, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro, as contraprestaes de arrendamento mercantil somente so dedutveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produo ou a comercializao dos bens e servios. Artigo 13, inciso II , da Lei n 9.249/1995
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6. COMPANHIAS ABERTAS

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Os procedimentos relativos contabilizao do arrendamento mercantil nas companhias abertas esto previstos no Pronunciamento Tcnico CPC 06, aprovado pela Deliberao CVM n 554/2008. 7. ASPECTOS TRIBUTRIOS 7.1. Na Arrendadora a) IRPJ e CSLL As empresas de arrendamento mercantil esto obrigadas apurao do Imposto de Renda pelo lucro real. Em decorrncia dessa obrigatoriedade, tambm ficam sujeitas a apurar a CSLL com base no resultado ajustado. No clculo do IRPJ e da CSLL, devem ser aplicadas as regras gerais pertinentes aos demais contribuintes, observadas as especificidades constantes da Lei n 6.099/1974. Art. 246, II , do RIR/99 e art. 36 da IN SRF n 390/2004 b) PIS/Pasep e COFINS As empresas de arrendamento mercantil, apesar de estarem obrigadas ao lucro real, permanecem sujeitas ao regime cumulativo de apurao das contribuies sociais. Art. 8, I , da Lei n 10.637/2002 e art. 10, I , da Lei n 10.833/2003 7.2. Na Arrendatria a) IRPJ e CSLL Como j disposto, so consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa jurdica arrendatria as contraprestaes pagas ou creditadas por fora do contrato de arrendamento mercantil. Artigo 11 da Lei n 6.099/1974 e art. 356 do RIR/99 Conforme estudado neste trabalho, a aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados em desacordo com as disposies da Lei n 6.099/1974 ser considerada operao de compra e venda prestao. O preo de compra e venda, nesse caso, ser o total das contraprestaes pagas durante a vigncia do arrendamento, acrescido da parcela paga a ttulo de preo de aquisio. Na hiptese acima, as importncias j deduzidas como custo ou despesa operacional pela adquirente devero ser acrescidas ao lucro tributvel pelo IRPJ e pela CSLL, no exerccio correspondente respectiva deduo. O imposto no recolhido neste caso ser devido com acrscimo de juros, multa e demais penalidades legais. b) Forma de dedutibilidade e RTT Para os valores lanados no resultado como custo ou despesa referente aos contratos de arrendamento mercantil operacional, observados os requisitos para tal, garantida a dedutibilidade do IRPJ e da CSLL para empresas sujeitas apurao do Imposto de Renda pelo lucro real. Quanto aos dispndios com o arrendamento mercantil financeiro, cabem importantes observaes. Como j disposto, a partir da Lei n 11.638/2007, os bens objeto de arrendamento mercantil financeiro tm o tratamento de imobilizado. O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo CFC n 1.141/2008 e em decorrncia do CPC n 06, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil, j estabelecendo, portanto, os procedimentos para tal reconhecimento. Frete a essa regra, devemos considerar a hiptese de como deduzir as contraprestaes, uma vez que o bem est contabilizado no ativo da arrendatria. Nesse sentido, teremos os aspectos tributrios do arrendatrio optante e do no optante pelo Regime Tributrio de Transio (RTT). O RTT foi criado pela Lei n 11.941/2009 e tem por finalidade a obteno, pelas pessoas jurdicas, de uma neutralidade fiscal das mudanas efetuadas no padro de contabilidade brasileiro de acordo com a Lei n 11.638/2007. Artigo 15 da Lei n 11.941/2009
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A neutralidade fiscal, em regra, obtida efetuando-se ajustes especficos ao lucro lquido do perodo no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), o que influenciaria tributao superior quela que ocorreria se no houvesse as alteraes na contabilidade, alm dos ajustes nas bases de clculo da CSLL, do PIS/Pasep e da COFINS, conforme cada caso. Isso significa que, dependendo de cada caso, se as mudanas ocorridas nos padres contbeis influenciarem a apurao dos tributos, o contribuinte, para manter a neutralidade fiscal, poder optar pelo RTT. Essa uma anlise a ser efetuada individualmente pela empresa, levando-se em conta se as mudanas contbeis efetivamente influenciaro na apurao dos tributos de forma onerosa, sendo o benefcio de sua adoo a neutralidade tributria. O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis. c) FCONT Por meio da Instruo Normativa RFB n 949/2009, foi institudo o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT), para fins de registros auxiliares conforme previso do inciso II do 2 do art. 8 do Decreto-Lei n 1.598/1977 (que trata de livros fiscais), destinado obrigatria e exclusivamente s pessoas jurdicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT. O FCONT a escriturao das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os mtodos e os critrios contbeis aplicados pela legislao tributria. A utilizao do FCONT necessria realizao dos ajustes relativos s diferenas entre os critrios contbeis e tributrios, provocados pelas novas normas contbeis da Lei das S/A, no podendo ser substitudo por qualquer outro controle ou memria de clculo. Nesse sentido, os arrendatrios que optarem pela neutralidade tributria oferecida pelo RTT devem, tambm, observar o FCONT. No caso de no existir lanamento com base em mtodos e critrios diferentes daqueles prescritos pela legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31.12.2007, fica dispensada a elaborao do FCONT. d) PIS/Pasep e COFINS Desconto de crdito das contribuies: as pessoas jurdicas sujeitas no cumulatividade do PIS/ Pasep e da COFINS podero descontar crditos relativos ao valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica. O crdito ser determinado mediante a aplicao das alquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e de 7,6% (COFINS) sobre o valor das despesas incorridas no ms.

Paulo Lenir dos Santos Advogado especialista em Direito Tributrio Coordenador Editorial da equipe de Legislao da Notadez

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