INTRODUCERE

Avnd n vedere aceast realitate incontestabil respectiv cea a fenomenului evazionist, precum i interesul sporit fa de acest fenomen a crui evoluie este foarte rapid i de dimensiuni ridicate am ales pentru studiu aceast lucrare de licen. n lucrarea de fa am abordat interdependenele dintre evaziunea fiscal i instituiile implicate n eradicarea ei, abordnd fenomenul n complexitatea sa, ca de la cauz la efect. Am acordat atenie deosebit implicaiilor de ordin economic, social i posibilitii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale, astfel nct aceasta s descurajeze rapid fenomenul evazionist; s contribuie ntro mai mare msur la realizarea veniturilor bugetului de stat i s conduc la asigurarea unei stabiliti macroeconomice i a unui mediu de afaceri favorabil. Aa cum se observ n zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscal din Romnia este unul omniprezent, care ncearc s domine economia naional. Acesta deine o pondere nsemnat n economia subteran a Romniei, ceea ce nseamn c dac ar fi luate msurile cuvenite multe fonduri ar putea fi recuperate i ndreptate ctre bugetul statului, contribuind astfel la ncercarea de revenire a economiei naionale din criza n care se afl acum. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar numai impunerea unor sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal mai eficient, mai corect i mai transparent, un sistem legislativ viabil i poate, n primul rnd, o educaie fiscal a cetenilor. Legislaia n vigoare nu este pe deplin clar i nici suficient existnd destul de multe lacune. La elaborarea actelor normative nu s-a inut seama c suntem n tranziie spre economia de pia i controlul financiar i fiscal nu este un simplu act administrativ, ci o necesitate obiectiv.

CAPITOLUL I SISTEMUL FISCAL

1.1. Definirea sistemului fiscal Sistemul fiscal, alturi de alte sisteme (monetar, de credit, financiar), urmrete realizarea obiectivelor politico-economice i sociale ale statului. Atunci cnd sistemul fiscal devine o frn n realizarea acestor obiective de ordin economic i social, societatea reacioneaz pentru schimbarea lui i impune ceea ce se cheam reform fiscal. Exist cel puin dou abordri ale conceptului de sistem fiscal: o prim abordare privete sistemul fiscal ca fiind totalitatea impozitelor ce se prelev ntr-un stat; - o alt abordare pune accentul pe elemente definitorii ale sistemului fiscal i relaia dintre elementele ce compun acest sistem. Conform primei abordri, unii autori arat c sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor provenite de ia persoane fizice i juridice, impozite i taxe ce alimenteaz bugetele publice1. O alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului n general i interpreteaz sistemul fiscal prin prisma relaiilor dintre elementele care l formeaz, astfel: sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului2 Sistemul fiscal este, aadar, un sistem complex, incluznd n structura sa urmtoarele trei componente3:

Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.22; Vintil Georgeta, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2006.

2 3

totalitatea impozitelor, taxelor i a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe n baza unor reglementri legislative cu caracter fiscal; mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile i instrumentele fiscale prin utilizarea crora se asigur dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; aparatul fiscal, fr de care sistemul fiscal ar rmne inert, el constituind motorul de punere n micare a mecanismului fiscal. Orice sistem fiscal prezint urmtoarele caracteristici: - exclusivitatea aplicrii impozitelor i taxelor; - autonomia tehnic de aplicare a impozitelor i taxelor. Suveranitatea fiscal presupune faptul c fiecare stat suveran are libertatea

deplin a alegerii sistemului fiscal, definirea impozitelor care-1

compun,

stabilirea contribuabililor, definirea masei impozabile, dimensionarea cotelor de impunere, fixarea termenelor de plat, acordarea de faciliti fiscale, sancionarea abaterilor de la prevederile legii fiscale, soluionarea litigiilor dintre administraia fiscal i contribuabili. 1.2. Componentele sistemului fiscal Impozitul Rezultat al sintetizrii multitudinii de concepii i abordri ale impozitelor n teoria i practica fiscal, impozitului i-a fost dat urmtoarea definiie4: o form de prelevare obligatorie (silit) la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil, a unei pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice, n vederea formrii resurselor bneti destinate acoperirii unor necesiti publice. Impozitul reprezint plata bneasc, obligatorie, general, definitiv i nereciproc, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bugetului de stat
4

Talpo I., Enache C., Fiscalitate aplicat, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2001, p.25-26.

n cuantumul i la termenele precis stabilite de lege, rar obligaia din partea statului de a presta pltitorului un echivalent direct i imediat. Plata impozitului are caracter obligatoriu, pentru toate persoanele fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau care posed un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite l are statul, care l exercit, de regul, prin organele puterii centrale (Parlamentul), iar uneori i prin organele administraiei de stat locale (ale departamentelor, districtelor, municipiilor, oraelor i comunelor). Sursa din care se pltete impozitul este diferit n funcie de forma pe care o mbrac venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. Pentru muncitori i funcionari sursa impozitului o constituie salariul, pentru agenii economici - profitul, pentru proprietarii funciari - renta, pentru deintorii de hrtii de valoare - venitul produs de acestea care mbrac forma dividendului sau a dobnzii. Sumele ncasate la bugetul de stat cu titlul de impozit au caracter definitiv i nerambursabil. Spre deosebire de impozit, taxa reprezint, n general, suma de bani pltit de o persoan fizic sau juridic, pentru un serviciu prestat pltitorului de ctre stat sau instituiile sale. Noiunea de tax provine din limba greac de la cuvntul "taxis" sau din limba francez de la cuvntul "taxe" cu nelesul de fixare impozit. Nu se poate pune semnul egalitii ntre costul serviciului efectuat de ctre stat sau instituiile sale n favoarea persoanelor fizice i juridice i suma perceput cu titlul de tax. De regul, taxa conine pe lng costul serviciului prestat i unele elemente de impozit.Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, n sensul c impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor bneti necesare acoperirii cheltuielilor publice. Elementele impozitului, ntlnite n teoria i practica financiar, sunt urmtoarele:

Subiectul impozitului sau pltitorul este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. In cazul impozitului pe salarii, subiect al impozitului este orice persoan fizic care realizeaz un venit sub forma de salariu, n cazul impozitului pe profit subiectul
4

(pltitorul) este agentul economic etc. n practica financiar subiectul impozitului mai este numit i contribuabil.

Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suport efectiv impozitul. De regul, persoana care pltete impozitul este aceea care l i suport5. Obiectul impozitului este reprezentat de materia supus impunerii. In calitate de obiect al impozitului pot aprea, dup caz, venitul, averea iar uneori i cheltuielile. Venitul i averea apar n calitatea de obiect al impunerii n cazul impozitelor directe. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Veniturile ca surs a impozitului pot mbrca mai multe forme: salariu, profit, dividende etc. Averea poate apare fie sub forma de capital (n cazul aciunilor emise de societile de capital) fie sub form de bunuri (mobile i imobile)6. Unitatea de impunere este reprezentat de unitatea de msur n care se exprim obiectul impozabil. La impozitul pe salarii unitatea de impunere este unitatea monetar, la impozitul pe cldiri - metrul ptrat de suprafa util, la impozitul funciar - hectarul etc. Cota impozitului este reprezentat de impozitul aferent unei uniti de impunere. Cota impozitului poate fi fix,sau procentual.Asieta (modul de aezare a impozitului) reprezint msurile care se iau de organele fiscale pentru stabilirea fiecrui subiect impozabil, a mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului datorat statului. Termenul de plat i modalitatea de plat - indic data la care sau intervalul de timp n interiorul cruia subiectul impozitului trebuie

n conformitate cu dispoziiile Codului de procedur fiscal(O.G. nr. 92/2003, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 513/31.07.2007) pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul n Romnia, care au sedii secundare, pltitor de obligaii fiscale este persoana juridic, cu excepia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, de ctre sediile secundare ale persoanei juridice.
6

eulean Victoria, Fiscalitate, Editura Universitii de Vest, Timioara, 2007, p.23

s-i

achite

obligaia

fa

de

bugetul

statului.Neachitarea

impozitului pn la termenul stabilit prin lege, atrage dup sine i obligaia contribuabilului de a plti i majorrile de ntrziere. Aezarea Evaluarea: a) metoda evalurii indirecte sau pe baz de prezumie; b) metoda evalurii directe sau pe baz de probe. Evaluarea indirect a materiei impozabile se poate realiza prin trei variante i anume:

impozitului

nseamn

stabilirea

obiectului

impozabil,

determinarea cuantumului impozitului i perceperea sau ncasarea impozitului.

Evaluarea pe baza indiciilor (semnelor) exterioare ale obiectului impozabil este specific impozitelor de tip real, permind stabilirea doar cu aproximaie a valorii obiectului impozabil. Evaluarea forfetar, const n aceea c organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumit valoare obiectului impozabil, rar ca vreuna din pri s aib pretenia c aceasta a fost determinat cu exactitate. Evaluarea administrativ, const n aceea c organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor (datelor) de care dispun. Evaluarea direct a materiei impozabile, se poate realiza, la rndul ei,

prin dou variante: evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane i evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului (pltitorului de impozit). A doua operaie n cadrul operaiunii de aezare a impozitului o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de subiectul impozabil. Dup modul de stabilire a impozitului datorat:

Impozitele de repartiie sau de contigentare s-au practicat n perioada feudalismului i n primele stadii de dezvoltare ale capitalismului i se caracterizeaz prin- aceea c statul stabilea suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii.
6

Impozitele de cotitate se stabilesc prin aplicarea unor cote procentuale pe. fiecare obiect impozabil n parte. Clasificarea impozitelor: a) Dup principalele trsturi de fond i de form, impozitele se mpart,

n impozite directe i impozite indirecte. Impozitele directe, se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice i/sau juridice, n funcie de veniturile i/sau averea acestora i pe baza cotelor de impozit prevzute de lege.In funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se pot grupa n impozite reale i impozite personale.

Impozitele reale se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (de exemplu pmntul, cldirile. Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective.

Impozitele indirecte se aaz asupra vnzrii bunurilor (de consum, de lux etc.) i serviciilor (de transport, hoteliere, spectacole etc. b) Dup obiectul impunerii deosebim impozite pe venit, impozite pe avere i impozite pe cheltuieli. Dac impozitele pe venit i impozitele pe avere vizeaz existena acestora, impozitele pe cheltuieli vizeaz tocmai cheltuirea veniturilor i a averilor. c) Dup scopul urmrit la introducerea lor, impozitele se grupeaz n impozite cu caracter fiscal i impozite cu caracter de ordine. n aceast categorie se includ: impozitele pe venit, taxele de consumaie .a. d) Dup frecvena cu care se ncaseaz la bugetul statului, impozitele pot fi permanente, cnd se ncaseaz periodic (de regul anual) la bugetul statului i incidentale sau ntmpltoare, cnd se instituie i se ncaseaz o singur dat. e) Un alt criteriu de clasificare mparte impozitele n impozite analitice i impozite sintetice. Impozitul analitic este un impozit aezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaii izolate. Impozitul sintetic este aezat
7

asupra unui ansamblu de operaiuni sau de venituri i const n impunerea acestui ansamblu de operaiuni sau de venituri o singur dat. f) Impozitele pot fi grupate i n impozite specifice i impozite advalorem. Impozitele numite specifice sunt calculate multiplicnd o cantitate, un volum, o suprafa de materie impozabil cu o sum dat. Impozitele advalorem sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile. g) Dup instituia care le administreaz, n statele de tip federal ntlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federaiei i impozite locale, iar n statele de tip unitar deosebim: impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale colectivitilor locale. Taxele vamale Taxele vamale se percep asupra importului, exportului i tranzitului de mrfuri. Cele mai frecvente sunt taxele vamale de import, pe care statul le ncaseaz la intrarea n ar a unor mrfuri cumprate de pe piaa extern. Taxele vamale de export sunt mai puin frecvente, pentru c statele sunt interesate s ncurajeze exportul pentru a realiza ncasri n valut. Cnd totui se ntlnesc acestea afecteaz materiile prime, pentru a determina prelucrarea lor n ar i semifabricatele sau produsele finite cu pondera cea mai mare la export. Taxele vamale de tranzit se stabilesc asupra mrfurilor care fac obiectul comerului exterior, cu ocazia trecerii lor pe teritoriul unei tere ri. Aceste taxe se ntlnesc n cazuri foarte rare.Prin urmare, taxele vamale care se aplic, de regul, sunt cele de import. Ele se percep asupra valorii mrfurilor importate, n momentul cnd mrfurile trec frontiera rii importatoare. Taxa vamal de import se achit de ctre importator. Aceast tax are rolul unui impozit de egalizare, pentru c are drept consecin apropierea nivelului preului mrfii importate de nivelul preului mrfii indigene; aceast apropiere nltur concurena neloial a importurilor.Nivelul taxelor vamale de import este determinat, n general, de raportul cerere-ofert din ara importatoare i de coninutul politicii economice pe care aceasta o promoveaz.

n funcie de modul cum sunt stabilite, taxele vamale mbrac dou forme de baz i anume: taxe specifice, atunci cnd se stabilesc n sum fix pe unitatea de msur i taxe ad-valorem, atunci cnd se stabilesc n funcie de valoarea mrfurilor importate. Uneori se poate aplica o combinaie a acestor dou forme i se vorbete de taxe compuse. Nivelul taxelor vamale percepute de un stat difer n funcie de natura mrfurilor care fac obiectul impunerii, respectiv materii prime, semifabricate sau produse finite, produse agroalimentare sau industriale. De regul, produsele finite sunt supuse la taxe vamale mai mari dect semifabricatele i materiile prime, atunci cnd importatorul dorete s-i protejeze industria naional de concurena strin. Nivelul taxelor vamale depinde i de natura relaiilor comerciale existente ntre statul importator i statul exportator. ntre acestea pot exista convenii prin care i acord reciproc anumite avantaje vamale. n lipsa acestora, statul importator aplic regimul vamal general stabilit pentru rile cu care nu are ncheiate asemenea convenii. Ca urmare, tarifele vamale, respectiv tabelele n care se nscriu taxele vamale, pot fi convenionale, avnd cote ce se aplic n relaiile cu rile cu care sunt ncheiate asemenea acorduri i autonome care cuprind cote mai ridicate aplicabile rilor cu care nu au ncheiate acorduri de acest gen. Taxele de nregistrare i de timbru Taxele sunt plai efectuate de persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituiile de drept public. Taxele ntrunesc o serie de atribute specifice impozitelor i anume: obligativitatea, nerambursabilitatea i dreptul de urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de impozite, ele presupun ns existena unei contraprestaii. Dup natura lor taxele pot fi: taxe judectoreti, ncasate de instanele jursdicionale pentru aciunile introduse de persoanele fizice i juridice spre judecare; taxe de notariat, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau autentificarea de acte, copii sau traduceri de ctre notariate; taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acordarea
9

de vize de ctre consulate; taxe de administraie, pentru eliberri de permise, autorizaii, legitimaii de ctre organele administraiei de stat.Dup obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi: taxe de timbru i taxe de nregistrare. Taxele de timbru se percep la efectuarea de ctre instituiile publice a unor operaii cum sunt: autentificarea de acte, eliberarea unor documente (cri de identitate, paapoarte, permise de conducere auto etc), legalizri de acte etc. Taxele de timbru poart aceast denumire pentru c ncasarea lor se face prin aplicarea de timbre fiscale mobile. Taxele de nregistrare se percep la vnzri de imobile, constituirea de societi i la majorarea capitalului acestora, la fuzionri, dizolvri i partajri de societi, cedri de fonduri de comer, de clientel etc.Legislaiile financiare ale unor ri mai deosebesc o categorie intermediar ntre impozite i taxe, denumit contribuie. Sunt considerate contribuii sumele percepute de anumite instituii de drept public pentru avantajele reale sau presupuse de care se bucur o persoan fizic sau juridic din partea acestora7. 1.3. Teorii asupra sistemelor fiscale ideale Teorii asupra sistemelor fiscale ideale8 n rndurile urmtoare se prezint teoriile privitoare la realizarea/existena unui sistem fiscal ideal, teorii care au fost dezvoltate de autori recunoscui de-a lungul timpului i care nglobeaz elemente specifice ideilor remarcabile din anumite perioade n care au fost conturate. Pornind de la aceasta, se poate pune ntrebarea, n aceeai msur, dac literatura dedicat fiscalitii ideale poate s ofere soluii n determinarea practic a politicii fiscale. De asemenea, cum poate, vreun aspect al politicii publice, cu toate constrngerile sale politice i problemele de ordin
7 8

Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.82 www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

10

administrativ, chiar i s spere s fie optim? i, mai ales, cum poate ceva, att de nepopular, precum este impozitarea, s fie descris n asemenea termeni? Astfel, n cele de urmeaz, se va face referire la cele trei teorii normative ale fiscalitii sau impozitrii care dezvluie ceea ce putem numi un sistem fiscal bun. n anii 1970, a existat o dezvoltare rapid, o abordare a problemelor fiscale, cunoscut ca teoria impozitrii optime (OT), bazat pe presupuneri normative diferite i care a furnizat o direcie diferit de ceea ce a fost numit pn atunci impozitare echitabil (ET), teoria predominant a anilor 1950-1960. Mai recent, o reformulare a abordrii schimbului fiscal (FE) a furnizat un alt punct de vedere competitiv din perspectiva cruia se poate lua n considerare sistemul fiscal i reformarea sa. Din moment ce toate cele trei abordri influeneaz discuiile asupra politicii fiscale, este important s nelegem cum cele trei tradiii se difereniaz i care dintre ipoteze este responsabil pentru prerile conflictuale ale economitilor care pornesc de la aceste puncte de vedere n analizele lor. n acelai timp, este esenial s realizm c fiecare dintre aceste abordri are o baz analitic i filosofic bine dezvoltat, care nu poate fi cu uurin respins sau catalogat ca deficitar. n ceea ce privete impozitarea echitabil (Equitable Taxation), teoria deriv n primul rnd din opera lui Simons Hendry (1938), care a dezvoltat-o ca parte a cadrului extins al politicii economice. Simons este un adept al liberalismului clasic, punnd accent pe libertatea individual ca valoare primordial, urmat de egalitate. Programul su economic susinea instituii i politici care s minimizeze interferenele politicului n viaa economic. Sectorul public avea un rol important, printre alte funcii fiind aceea de a furniza servicii pe care sectorul privat nu le putea furniza n mod efectiv i de a crea egaliti prin redistribuire. Din moment ce impozitarea beneficiului nu era practicat, trebuia dezvoltat o cale de impozitare care s respecte principiile mai sus enunate,
11

astfel nct Simons a formulat conceptul de venit/profit corespunztor i de baz fiscal corespunztoare. Aceast teorie abordeaz ambele laturi ale bugetului, venituri i cheltuieli publice. Impozitele sunt aezate n concordan cu capacitatea de plat, care este msurat fr referire la teoria utilitii. Prin propunerea sa, Simons se arta a fi mpotriva analizei utilitii. Mai recent, anumii autori susintori ai aceleiai teorii au concluzionat c cea mai potrivit msur a capacitii de plat este exprimat prin intermediul cheltuielilor pentru consum. Impozitarea echitabil face o difereniere important ntre echitatea orizontal (tratamentul egal al contribuabililor care au aceeai capacitate de plat) i echitatea vertical (impozitarea diferit a celor din categorii economice diferite). ns impozitarea echitabil nu include alte obiective, precum eficiena n analiz. Pe de alt parte, drumul impozitrii optime (Optimal Taxation) poate fi trasat pe baza doctrinei sacrificiului, propus n prima etap de ctre scriitorii clasici. J.S. Mill a argumentat c justeea impozitrii e dat de faptul c fiecare contribuabil suport un sacrificiu egal (n Principles, 1871). Economia modern a bunstrii a interpretat sacrificiul ca pe o pierdere de utilitate i susine egalizarea utilitilor marginale ca regul potrivit pentru a minimiza sacrificiul agregat cauzat de impozitare. Mai recent, Frank Ramsey (1927), James Mirrless (1971), Peter Diamond (1971), printre alii, au cercetat de asemenea ideea c sistemul fiscal ar trebui s implice cel mai mic sacrificiu, dar definesc sacrificiul mai extins, ca pe o reducere a bunstrii sociale, dect o simpl pierdere n utilitatea individual. Funcia bunstrii sociale utilizat de susintorii acestei teorii este de natura utilitarian, depinznd de utilitile ordinale ale individului. Aceasta permite includerea explicit a normelor echitii verticale n analiz, norme care pot include criteriul echitii verticale standard, precum i, de exemplu, criteriul maximin al lui John Rawls (1971) (maximizarea bunstrii cel puin a

12

individului bogat). Normele echitii orizontale pot fi integrate n analiz drept constrngeri pentru alegerea instrumentelor fiscale. n maximizarea funciei bunstrii sociale, teoreticienii fac cteva presupuneri importante n legtur cu natura economiei care constrnge alegerea sistemului fiscal. Astfel, n primul rnd, ei stabilesc piee concureniale aflate n starea de echilibru general, piee care includ att producia, ct i consumul. Accentul asupra echilibrului general face ca aceast teorie s devin interesant i destul de sofisticat din punct de vedere matematic. n al doilea rnd, structura economiei n cauz nu permite utilizarea impozitrii globale, care ar lsa preurile relative neafectate. n al treilea rnd, guvernul se presupune a fi un factor exogen pentru economie, cu excepia sensului restrictiv, anume acela c obligaiile fiscale sunt influenate de rspunsurile agenilor privai la o anumit structur a sistemului fiscal. Astfel, analiza impozitrii optime decurge dintr-o optimizare a funciei bunstrii sociale, deoarece, prin includerea obiectivelor de eficien i a celor de echitate n aceeai funcie de bunstare, face ca pierderile nerecuperabile, care rezult din urmrirea unui obiectiv de echitate, s devin parte explicit a unui sistem fiscal. La un nivel mai puin formal, ideea c structurarea impozitelor trebuie s minimizeze pierderile nerecuperabile n cazul unor obiective de distribuire determinate va duce la presupunerea c e mai bine s se impoziteze consumul dect venitul pentru a evita distorsiunile cauzate de alocarea intertemporal a resurselor i preferina pentru taxrile globale, n ideea evitrii substituirilor induse ntre activiti care sunt taxate la diferite rate. Stiglitz i Boskin, n 1977, au demonstrat i susinut optimalitatea deducerilor fiscale n cazul cheltuielilor medicale. Existena acestor deduceri n cazul analizei impozitrii optime presupune principul taxrii indivizilor potrivit caracteristicilor care sunt cele mai apropiate argumentelor pro funciei bunstrii sociale. n teorie, fiecare tranzacie distinct trebuie impozitat separat, la rate

13

diferite care in cont de efectele relevante directe i indirecte asupra eficienei i distribuirii. Dar, aa cum se menioneaz i n Raportul Meade, asemenea discriminri nu sunt fezabile n practic. Tot ce poate fi sperat este luarea n calcul a ctorva dintre cele mai evidente i mai probabile efecte directe i indirecte. Politicile fiscale care sunt optime pentru guvern la un anumit moment n timp nu sunt, n general, optime la un moment ulterior. Astfel, ntr-un context dinamic, o politic eficient implic att capitalul, ct i munca, n concordan cu elasticitatea ofertei lor i cu ceilali factori relevani. Totui, odat ce politica a fost anunat i aplicat ntr-o anumit perioad, este eficient pentru guvern, pentru perspectiva perioadei ce va urma, s impoziteze numai capitalul. Inconsistena, din punct de vedere temporal, a acestor msuri de politic fiscal este indezirabil, deoarece o istorie caracterizat de promisiuni dearte va distruge credina investitorilor privai n deciziile guvernamentale. Abordarea schimbului fiscal (Fiscal Exchange) i are originile n teoria schimbului voluntar a lui Knut Wicksell (1896) i n operele contemporane ale lui James Buchanan (1976-1980). Problema central a literaturii era cum s organizezi instituii guvernamentale sensibile la electorat i n acelai timp s te asiguri c procesul electoral nu va conduce la exploatri din partea grupurilor de interese organizate. n lucrarea lor din 1980, Geoffrey Brennan i James Buchanan au adresat o ntrebare: Ar trebui ca puterea de a impozita a guvernului s fie limitat i ce form ar trebui s ia aceast limitare?. Din moment ce problema central n aceast versiune a teoriei, dezbtut n lucrarea The power to tax, se refer la posibilitatea adoptrii unui comportament ruvoitor din partea guvernului, cei doi i ncep aciunea prin constituirea unei imagini conform creia statul este un Leviatan care i propune s maximizeze puterea, fondurile, activele, bunurile pe care le poate primi de la ceteni.

14

Astfel, ei adopt o abordare minimax a structurii instituiilor sociale n scopul limitrii unei posibile autoriti guvernamentale excesive. n lucrarea mai sus amintit autorii se focalizeaz asupra constrngerilor constituionale care s limiteze atitudinea de Leviatan a guvernului. n acest sens, structura sistemului fiscal este o chestiune constituional, iar reformele fiscale sunt probleme ce in de adunrile constituionale sau ale altor grupuri de pltitori de impozite, dar nicidecum o problem ce ine de guvernul nsui. n abordarea Brennan-Buchanan a analizei schimbului fiscal, problema este s se aleag bazele fiscale i ratele de impozitare care limiteaz Leviatanul la un nivel dezirabil al veniturilor fiscale totale, susinnd, de asemenea, abolirea impozitrii capitalurilor i impozitarea veniturilor ctigate din munc sau a consumului, care sunt mai elastice i permit contribuabililor s scape mai uor. Limitrile constituionale asupra naturii bazelor de impozitare pe care Leviatanul le poate exploata sunt, de asemenea, folositoare n asigurarea faptului c nivelul i tipurile de servicii publice furnizate sunt n concordan cu dorinele/preferinele electoratului. Dac este posibil s se stabileasc baza de impozitare, care este complementar cu anumite bunuri publice, va fi un motiv pentru Leviatan s-i cheltuiasc o mare parte a forelor pentru a asigura binele comun. n esen, cele trei abordri, impozitarea echitabil, impozitarea optim i teoria schimbului fiscal, au implicaii diferite pentru structura sistemului fiscal sau reformele fiscale. Toatele cele trei teorii tradiionale au fost utilizate ca puncte de plecare n cutarea unui sistem fiscal ideal. Abordarea referitoare la impozitarea echitabil a exercitat cel mai pronunat impact asupra sistemelor fiscale actuale din SUA, Suedia, Irlanda. n ceea ce privete influena teoriei echitii impozitrii asupra politicii fiscale, anumii autori cred cu fermitate c echitatea orizontal presupune o singur baz de impozitare i susin abolirea tuturor taxelor i impozitelor care nu sunt legate de venit, cu excepia impozitelor pe proprieti i acciza pe produsele petroliere. Aceast idee ns nu a fost aplicat niciodat.
15

Impozitarea optim a exercitat un impact mai puin vizibil asupra politicii fiscale din ultimele decenii. Ideile care susin aceast teorie sunt vizibile n Raportul Made (1978), ai crui autori recomand un impozit pe venit cu o baz de impozitare definit global. Influena schimbului fiscal asupra politicii fiscale a fost mai puin vizibil dect celelalte dou orientri la un loc. Impactul imediat al acestei analize poate decurge din sprijinul intelectual, ceea ce a furnizat schimbri ale limitelor constituionale ale puterii de a impozita la nivel local sau statal n SUA. n ceea ce urmeaz, sunt prezentate implicaiile pe care fiecare dintre aceste trei teorii le are asupra structurii sistemului fiscal. Astfel, tabelul de mai jos va arta care sunt diferenele n ceea ce privete principalele elemente ale sistemului fiscal. Tabelul 1: Sistemul fiscal din perspectiva celor trei abordri

Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

Astfel, potrivit tabelului, unele dintre concepii prefer bazele de impozitare global, altele, bazele de impozitare multiple. Diferene exist i n
16

ceea ce privete prevederile speciale. n timp ce impozitarea echitabil se declar mpotriva acestora, teoria schimbului fiscal le utilizeaz ca strategie pentru limitarea puterii statului. n cadrul impozitrii optime, n funcie de obiectivele guvernului, se poate apela la diverse deduceri, credite fiscale n construirea unui sistem fiscal bun conform acestei abordri. Prerile sunt din nou mprite, dac se raporteaz la ratele/cotele de impozitare preferate de fiecare dintre aceste trei teorii. Inevitabil, apar unele probleme n implementarea regulilor specifice fiecreia din cele trei abordri i acestea vor fi prezentate succint n tabelul urmtor: Tabelul 2: Probleme de implementare

Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

Astfel, teoreticienii impozitrii echitabile s-au ocupat n cea mai mare parte de problemele ce apar n cuantificarea venitului global, n stabilirea ca baz de impozitare a venitului nominal sau real i nu numai a acestora. Analiza impozitrii optime aduce n discuie probleme legate de studierea impactului fiscalitii asupra echilibrului economic. Autorii ideilor schimbului fiscal i-au canalizat atenia asupra laturii constituionale, iar problemele de implementare decurg din aceast perspectiv. Este de recunoscut faptul c aceste trei orientri conin idei valide, ns nu sunt capabile s rspund tuturor ntrebrilor care se ridic ntr-un astfel de context. n realizarea unei fundaii pentru teoria impozitrii echitabile, unii autori au cutat ci care s neutralizeze interferenele politicului n economie, susinnd c introducerea bazei de impozitare globale va ndeplini acest scop. Implicaiile acestui tip de baz de impozitare i echitatea orizontal pot fi uor evideniate printr-un exemplu.
17

Astfel, presupunnd c nu exist dect dou baze de impozitare, B1 i B2, reprezentnd diferite componente ale venitului, precum ctiguri din salarii i din capitaluri, i, presupunnd n continuare c se utilizeaz o impozitare proporional, la o rat t, iar fiecare baz de impozitare poate include o singur excepie, e, tratamentul egal al celor egali, ar cere ca e1/B1 = e2/B2, n care impozitul total pltit pentru fiecare baz ar fi ti = ti i Ti = ti*(Bi si), pentru i = 1,2. Doar dac aceste condiii sunt satisfcute, contribuabilii cu venit global egal obinut din cele dou surse n diferite proporii nu vor avea obligaii fiscale egale. Desigur c n discuia despre impozitarea optim s-ar putea porni de la cele patru maxime ale lui Adam Smith, referitoare la egalitate, siguran, comoditate i economie n colectare. Un alt studiu ns, propune alte trei criterii, i anume:

nevoia ca impozitele s fie corecte (printre altele, corectitudinea se refer la lucruri diferite/tratament diferit pentru persoane diferite); nevoia de a minimiza costurile administrative; nevoia de a minimiza efectele de inhibare. Abordarea literaturii impozitrii optime se ndreapt ctre a utiliza analiza

economic pentru a combina aceste criterii ntr-unul singur, iar acest lucru se poate realiza prin apelul la conceptul de utilitate individual i bunstare social i nu la conceptul de venit, din mai multe motive, i anume:

fie datorit faptului c oamenii rspund adesea unei majorri a impozitelor muncind mai mult, pentru a-i reduce minusul din veniturile lor de dup impozitare iar aceast munc n plus presupune un cost pentru aceste persoane, cost care ar trebui adugat reducerii venitului real de dup impozitare ca s se ajung la acel cost total al majorrii impozitelor; fie datorit faptului c, n considerarea inegalitii crescute, venitul real de dup impozitare ar putea fi perceput greit, adic, dac toate persoanele
18

primesc acelai salariu pe or, dar unii muncesc mai multe ore decat alii, vor fi inegaliti n termeni de venit. Dar argumentul referitor la echitate pentru impozitarea veniturilor mai mari n proporie mai mare dect a celor mai mici va fi destul de nesemnificativ, cci pn la urm, oricine ar putea alege s lucreze mai multe ore, fie datorit faptului c atunci cnd impozitele sunt aplicate bunurilor de consum, preurile se pot modifica, iar consumatorii ar putea rspunde la acest fapt prin modificarea stilului de a consuma, iar asta ar duce la o modificare a importanei bunurilor n calculul indicelui preurilor de consum care transform veniturile nominale n venituri reale. n esen, toate impozitele i taxele afecteaz comportamentul persoanelor ntr-un anume mod, deoarece este imposibil pentru un individ s plteasc impozite mai mari fr s i reduc consumul, s i majoreze venitul, s i reduc economiile sau s apeleze la mprumuturi suplimentare. Din prisma aceasta, decidenii politici trebuie s urmeze o bun strategie atunci cnd modific elemente ale sistemului fiscal ntr-un sens sau altul. Din motivul acesta, este nevoie de raionamente mai mult de ordin tehnic, dect de ordin electoral. Din aceast cauz este nevoie de un sistem fiscal sustenabil, de micri pe termen lung, i nu de pe o zi pe alta, aa cum se ntampl uneori n ara noastr.9

www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

19

CAPITOLUL II POLITICA FISCAL 2.1. Conceptul de politic fiscal Conceptul de politic fiscal este prezentat adesea cu nuane diferite, accentundu-se, de regul, asupra laturii sale referitoare la sistemul de impozite promovat de un stat. De fapt, politica fiscal nu poate fi conceput dect ca un mixaj ntre modalitile de procurare a resurselor la dispoziia statului i cele privind destinaiile ce se dau acestor resurse, n ndeplinirea funciilor i sarcinilor ce-i revin10. Politica fiscal reprezint ansamblul deciziilor prin care se realizeaz modelarea structural a sistemului fiscal, asigurarea funcionrii acestuia n scopul obinerii finaltilor dorite de ctre decidentul public, n economie. Politica fiscal este, deci, o component a politicii financiare a statului, care cuprinde, att ansamblul reglementarilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor i concretiznd opiunile statului n materie de impozit i taxe, ct i deciziile privind cheltuielile publice ce se finaneaz. Dar, componentele sale trebuie concertate cu cele de politic bugetar sau monetar, respectiv cu politica preurilor i cu cea a ocuparii forei de munc etc., pentru a se integra n politica general. Politica european n domeniul impozitrii are dou mari componente: impozitarea direct care este responsabilitatea statelor membre i impozitarea indirect, ce afecteaza libera circulaie a bunurilor i serviciilor. Statele membre au luat deja msuri pentru a preveni evaziunea fiscal i dubla impozitare, iar politica european in domeniu are ca scop s se asigure c pe piaa intern concurena nu este distorsionat de diferene ntre sistemele i ratele de impozitare indirect. n plus, au fost luate msuri pentru a preveni

10

Iulian Vcrel i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Ediia a IV-a, Bucureti, 2003

20

efectele negative ale competiiei n domeniul impozitrii, ce pot aprea n cazul transferurilor de fonduri ntre statele membre ale Uniunii Europene. 2.1.1. Dimensiunea spaial a politicii fiscale Nivele fiscale de referin :
-

Cadrul local i naional; Cadrul local, dreptul de a institui impozite este limitat, deoarece prin

- Cadul internaional. presiunea fiscal se urmrete evitarea concentrrii populaiei n unele zone pe motive fiscale. Politica fiscal urmrete dimpotriv, atenuarea diferenelor economico-sociale dintre diferitele zone. Teoria fiscal modern consider c trebuie asigurat ehitatea orizontal nte colectiviti, iar dreptul de a institui impozite de ctre administraiile publice s fie limitat. Cadrul naional vizeaz: Costul administrrii impozitelor; Opiunea guvernelor fiecrei ri de a alege criteriile de impunere, Redistribuirile de impozite ntre diferitele nivele ale administraiei

tehniciile impunerii; publice, fr a crea distorsiuni ntre diferitele nivele ale acestora i fr a tirbi gradul de autonomie financiar a acestora. Cadrul internaional: Interdependena dintre presiunile fiscale naionale Apariia dublei impuneri juridice - evitarea dublei impuneri juridice internaionale se bazeaz pe decizii fiscale - existena paradisurilor fiscale, ca factor preponderent exogen, care determin decizii pentru msuri de evitare i descurajare evaziunii fiscale internaionale. Deciziile fiscale structurale de armonizare a politicilor fiscale sunt supuse unor restricii generate de diferenele existente ntre ri
21

 Tendina de integrare - politica fiscal este influenat de condiiile ce

trebuie ndeplinite pentru a fi acceptate n uniunile respective. 2.1.2. Teorii contemporane privind fiscalitatea Rolul acestora n determinarea opiunilor de politic fiscal Teoria economic i practica politic au impus, n timp, dou mari abordri fiscale, strns legate de concepiile privitoare la rolul statului n economie. Acele teorii economice i doctrine politice care se axeaz pe stimularea liberei iniiative, cu meninerea unui rol redus al statului n economie sunt, n mod clar, adeptele unei fiscaliti reduse, considernd c orice form suplimentar de impunere nseamn, de fapt, reducerea capacitii private de decizie pentru investiie i consum, decizie considerat a fi, din start, mult mai eficient dect cea a statului nivelator. Aceste teorii a fost dezvoltate, n perioada postbelic, de adepii neoclasicismului economic, curent reprezentat, n special, de profesorul Milton Friedman, i a devenit parte a doctrinei politice, n special, pentru partidele conservatoare din lumea anglo- saxon. n viziunea neoclasic impozitul este perceput, mai degrab, ca o variabil financiar dect ca o variabil instrumental. Spre deosebire de keynesiti, care sunt preocupai de gsirea unei rate a presiunii fiscale susceptibile s permit realizarea obiectivelor macroeconomice (cum ar fi, de exemplu, utilizarea deplin a forei de munc), neoclasicii se preocup mai ales de determinarea modalitilor optime de finanare a cheltuielilor publice, adic de obinerea unei structuri fiscale optime. Problema const n gsirea acelui impozit care s perturbe, ct mai puin posibil, mecanismele pieei. Numai n asemenea condiii, se afirm, impozitul poate fi utilizat ca o variabil de politic economic. Obinerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea teoriei superioritii impozitului direct asupra impozitului indirect. Un impozit direct pe venit este, n mod colectiv, preferabil unui impozit indirect pe cheltuieli. n plus, acest impozit direct trebuie s fie ct mai progresiv, pentru a
22

fi just din punct de vedere social. Dac, dimpotriv, statul utilizeaz cu precdere impozitul pe cheltuieli, atunci trebuie avut n vedere faptul c acesta este generator dedistorsiuni fiscale, datorit fenomenului de translaie pe care l ocazioneaz i care este de natur s perturbe echilibrul pieei. Toate aceste critici erau justificate, numai c nu atingeau adevrata problem de fond: nu teoria fiscal care pornea de la necesitatea reducerii rolului statului n economie era de natur s produc aceste dezechilibre, ci aplicarea ei, parial, numai asupra nivelului fiscalitii fr o abordare dur, chiar dureroas, a nivelului cheltuielilor publice. n ceea ce privete taxa pe valoarea adaugat exist un acord ntre statele membre de a o fixa la minim 15%. Evident sunt i exceptii de la aceast regul, existnd bunuri exceptate de TVA sau crora li se aplic un TVA mai sczut. n general bunurile i serviciile ce beneficiaz de aceste excepii nu sunt n concuren direct cu bunuri i servicii similar din celelalte state membre, cum ar fi preurile meniurilor din restaurante. Diferenele n nivelurile accizelor practicate de statele membre pot distorsiona foarte uor concurena, de aceea se supun unor reglementri comune. Cu toate acestea, intervin anumite diferene culturale (decizia unei ri de a acciza sau nu buturile alcoolice cum ar fi vinul i berea) i diferenele economice spre exemplu, unei ri care se bucur de un sector al finanelor publice sntos nu i se poate impune s aplice diverse impozite doar de dragul impozitrii. n domeniul impozitrii companiilor, UE are dou obiective majore: s evite competiia neloial n domeniul impozitrii i s asigure libera circulaie a capitalurilor. Regulile Uniunii impiedic statele membre s foloseasc sistemul impozitelor pentru a influena deciziile de investiii n detrimentul altor state membre. Mai mult, UE urmrete stabilirea unei baze de impozitare comune pentru toate companiile din UE, adic acelai tip de tranzacie s se supun unui

23

singur set de reguli, lsnd totodat la nivelul statelor membre s stabileasc nivelul ratei impozitrii11. n acelasi timp, politica fiscal are i scopuri specifice, ntre care, n opinia lui Paul Samuelson, sunt de avut n vedere i acelea de a contribui la atenuarea oscilaiilor caracteristice ciclurilor economice sau de a favoriza meninerea unei economii progresive, care s asigure un grad ridicat de ocupare a forei de munc. n viziune modern, se consider c politica fiscal presupune folosirea contient a veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat pentru a influena viaa economic i social. n mod deosebit, coninutul su face imperativ utilizarea ansamblului de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru a stabili nivelul i structura prelevrilor obligatorii; operaiile, activitile i veniturile impozabile; regimul exonerarilor i reducerilor de impozite sau cel al subvenionarilor, conturnd modul de a realiza redistribuirea produsului creat ntre sfere de activitate, ramuri economice, entiti administrativ-teritoriale, persoane fizice i juridice. Politica fiscal i poate pune amprenta, influennd asupra derulrii proceselor economico-financiare i implicit asupra evoluiei ntregii societi. Dar, la rndul su, ea este condiionat de mediul economic, printr-o serie de factori, dintre care se remarc: starea economiei, raporturile dintre sectorul public i cel privat, nivelul veniturilor cetenilor etc. n sintez, politica fiscal se reprezint prin totalitatea metodelor, mijloacelor, formelor, instrumentelor i instituiilor folosite de stat pentru procurarea resurselor financiare fiscale i utilizarea lor n finanarea de aciuni publice, inclusiv pentru influenarea vieii economice i sociale. Ea abordeaz, n mod firesc, att problematica impozitelor (prelevrilor fiscale), ct i pe cea a cheltuielilor publice, care adesea joac rolul determinant n cadrul politicii financiare a statului.

11

Dumitru Miron, Economia Uniunii Europene, Bucureti 2006

24

Apariia i consacrarea noiunii de fiscalitate, pn la accepiunea sa actual, se nscrie organic n evoluia societii omeneti, fiind legat indisolubil de crearea i funcionarea statului, de la formele incipiente pn la instituiile i organismele de tip statal moderne, cu funcii i sarcini multiple i complexe. Sub aspectul originii sale n plan lingvistic, se poate admite c fiscalitatea i are rdcinile n cuvntul fiscus din limba latin, cu circulaie n imperiul roman timpuriu, care avea n elesul de - paner (co) folosit pentru colectarea veniturilor ce formau cmara Principelui i acopereau cheltuielile sale, coexistnd o vreme cu tezaurul aflat la dispoziia Senatului. Subordonarea Senatului de ctre mprat a condus ns i la contopirea celor dou entiti prin nglobarea resurselor tezaurului (public) cu cele ale fiscului i implicit a destinaiilor date acestor resurse financiare publice, denumite generic resurse fiscale, pentru finanarea cheltuielilor publice. n contextul conturrii sale ca fenomen socio-economic, tipic organizarii de tip statal a societii omeneti, noiunea de fiscalitate a vizat derularea proceselor de prelevare obligatorie de resurse bneti la dispoziia statului, n corelaie cu cele de alocare / utilizare a acestor resurse pentru satisfacerea nevoilor considerate a avea caracter public, implicnd raporturi economice n forma baneasc ntre stat i supusii si. Este ns de admis c, n concordan cu ntelesul atribuit iniial fiscului, accepiunea dat cel mai adesea conceptului de fiscalitate s-a grefat, mai ales, pe semnificaia proceselor de prelevare a unor pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului. Aceasta abordare nu face trimiteri explicite i la procesele de alocare / utilizare a resurselor respective, concretizate prin finanarea de cheltuieli publice pe seama crora se ofer gratuit utiliti publice n beneficiul societii, respectiv al cetenilor, organizaiilor, ntreprinderilor etc., dei ele constituie elementul indispensabil manifestrii fiscalitii.

25

2.1.3. Principiile unui sistem fiscal optimal O problem important care se afl astzi n atenia multor economiti i factori de decizie este aceea a optimizrii sistemului fiscal. Introducerea sau modificarea unui impozit constituie o problem creia trebuie s i se acorde o importan major datorit consecinelor generate, de aceasta, pe multiple planuri: economic i financiar, social i nu n ultimul rnd politic. Pentru a rspunde anumitor cerine de calitate i performan, sistemele fiscale moderne, trebuie s fie organizate i s funcioneze pe baza unor principii unanim acceptate. Dintre acestea se detaeaz principiul echitii i cel al eficienei, a cror contrapunere face, de cele mai multe ori, obiectul disputelor legate de fiscalitate, fiecare impozit cutnd s mpace mai mult sau mai puin, aceste dou exigene. Considerat de Adam Smith ca principiu definitoriu pentru un bun sistem fiscal, principiul echitii fiscale este cerut nu numai din considerente de ordin filozofic, respectiv asigurarea unei drepti sociale n materie de impozite, dar i din considerente de ordin practic, tiut fiind faptul c un sistem fiscal inechitabil genereaz o stare de rezisten din partea contribuabililor, care se materializeaz n amplificarea fenomenului de sustragere de la plat a obligaiilor fiscale. Mai mult dect att, acumularea n timp a nemulumirilor populaiei poate contribui la cderea de la putere a factorilor politici, care nu i contureaz politica fiscal pe criterii de echitate. Teoretic, noiunea de echitate fiscal este uor de neles i de explicat, aceasta presupunnd ndeplinirea cumulativ unor condiii, cum ar fi: - stabilirea unui minim neimpozabil n funcie de natura venitului ce cade sub incidena impozitului, precum i stabilirea unor scutiri i reduceri de impozite care s permit satisfacerea cerinelor decente de via; - aplicarea general a impozitelor i taxelor, astfel nct acestea s afecteze toate categoriile sociale care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere;
26

- stabilirea sarcinii fiscale n funcie de puterea de contribuie, acesta presupunnd diferenierea sarcini fiscale de la un subiect impozabil la altul, att n funcie de cuantumul i natura materiei impozabile ct i de situaia personal a acestora; - la aceeai putere de contribuie sarcina fiscal s fie aceeai pentru toate persoanele fizice, indiferent de categoria social creia i aparin, respectiv toate persoanele juridice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate i funcioneaz. Avnd n vedere cele de mai sus, tot mai muli economiti, n special adepi ai neokeynesismului, consider c un sistem fiscal modern trebuie s urmreasc att echitatea orizontal, respectiv tratament fiscal identic pentru cei care sunt n esen egali din punct de vedere a capacitii de plat, ct i echitatea pe vertical, respectiv tratament fiscal diferit pentru persoanele diferite, urmrindu-se o redistribuire a veniturilor ntre membrii societii, n scopul diminurii sau nlturrii inegalitilor generate de mecanismul pieei. Dac, n ceea ce privete asigurarea echitii pe orizontal, aceasta este, n general, bine acceptat i apreciat, n privina echitii verticale apar controverse legate de modalitile posibile de realizare a redistribuirii veniturilor, redistribuire considerat de unii arbitrar. n Romnia egalitatea fiscal este consfinit prin Constituie, astfel sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. Modelarea sistemului fiscal, n vederea obinerii unei eficiene maxime a ncasrii impozitelor, presupune o analiza temeinic a cuantumului veniturilor ce se pot obine, n paralel cu nivelul cheltuielilor efectuate pentru ncasarea acestora. Conform principiului eficienei ncasrii impozitelor (sau al randamentului) impozitele trebuie percepute cu minim de cheltuieli i prin obinerea unui volum ct mai mare de venituri la bugetul statului. Maximizarea veniturilor ncasate din impozite trebuie privit din dou puncte de vedere, pe de o parte, din punct de vedere al nivelului de impozitare pn la care exist un grad de suportabilitate din partea populaiei i, pe de alt
27

parte, din punct de vedere al gradului n care se ncaseaz impozitele cuvenite bugetului de stat. Trebuie avut n vedere faptul c, n cazul unei impozitri mai uoare, se obine un grad mai mare de ncasare (gradul de conformare voluntar a contribuabililor plata integral , benevol i la termen- este mai ridicat), ceea ce face ca veniturile obinute de stat sa fie mult mai mari, n unele cazuri, fa de cele obinute n situaia unei fiscaliti apstoare, n care gradul de ncasare este mult mai mic, i care conduce, de regul, la creterea cheltuielilor cu ncasarea impozitelor (crete numrul persoanelor care risc n sustragerea de la plata impozitelor impunndu-se, deci, att o mrire a aparatului fiscal ct i o intensificare a aciunilor de control). n general, se consider c un impozit cu o arie larg de cuprindere i cu cote sczute are un randament mai ridicat dect un impozit cu o arie restrns i cu cote ridicate. Eficiena ncasrii impozitelor este condiionat de o serie de factori, printre care foarte importani, mai ales n condiiile rii noastre, consider a fi urmtorii: - stabilitatea legislaiei, emiterea de acte normative i norme de aplicare a acestora clare, care s nu creeze confuzii n interpretare. n acest sens, A. Smith considera c un mic grad de nesiguran este un defect mai mare dect un considerabil grad de nedreptate; - pregtirea profesional, capacitatea intelectual i moral a personalului care-i desfoar activitatea n cadrul diverselor structuri organizatorice ale organelor fiscale; - aplicarea unui tratament fiscal echitabil tuturor contribuabililor; - reducerea la strictul necesar a cheltuielilor guvernamentale neproductive i neeconomicoase; - o analiz mult mai temeinic asupra acordrii unor faciliti fiscale, astfel nct s se ating obiectivele urmrite prin acestea i nu doar s contribuie la reducerea drastic a veniturilor bugetare, aa cum s-a ntmplat, de multe ori, n ultimii 15 ani;
28

- descurajarea evaziunii fiscale i lichidarea economii subterane. Avnd n vedere diversele tipuri de impozite, se poate face aprecierea c impozitele percepute prin metoda stopajului la surs genereaz cele mai mici costuri cu ncasarea i descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. La extrema opusa se situeaz accizele, aceste impozite fiind generatoare de cele mai mari cheltuieli cu ncasarea lor i n special cu descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. n cazul acestor impozite tentaia de sustragere, chiar in condiii de risc maxim, de la plata obligaiilor fiscale, prin diferite forme, este foarte mare, datorit veniturilor uriae ce se pot obine prin eludarea legii, venituri generate de cotele de impunere foarte ridicate i de modalitatea de calcul, n cascad, a acestora. Literatura de specialitate a impus i alte principii, care se adaug celor expuse anterior, principii ce trebuie ndeplinite de un sistem fiscal modern, i anume: Principiul stabilitii - reflectnd maxima fiscal potrivit creia un impozit bun este un impozit vechi, respectarea acestui principiu constituie, nu numai, o cerin pentru asigurarea eficienei ncasrii impozitelor dar i pentru a permite contribuabililor luarea deciziilor de investiii n condiii de certitudine, din punct de vedere al legislaiei fiscale. n privina stabilitii legislaiei fiscale, se poate aprecia c orice reform fiscal trebuie s pregteasc facilitile de tranziie, gradualismul fiind adesea de preferat unei bulversri brutale a modurilor de impunere, modificrile foarte frecvente ale legislaiei constituind o real surs de ineficacitate. Din pcate, se pare c acest lucru este cu greu neles de guvernanii notri. Stabilitatea impozitului mai este apreciat, n literatura de specialitate, i prin prisma randamentului constant al acestuia n toate fazele ciclului economic, foarte muli autori de prestigiu considernd stabil acel impozit al crui randament rmne constant de-a lungul ntregului ciclu economic. Principiul flexibilitii, parial n contradicie cu principiul stabilitii, este foarte important n condiiile n care fiscalitatea este utilizat ca mijloc de
29

politic conjunctural, impozitul, a crui baz de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, putnd s joace, astfel, un rolul de stabilizator economic automat. Principiul simplicitii, devenit prioritar n rile care au trecut la reformarea sistemelor fiscale n ultimii ani, are n vedere faptul c un impozit este mai uor de administrat, mai uor de neles i deci susceptibil de a fi mai uor acceptat de contribuabili cu ct acesta este mai simplu, fr s conin prea multe excepii de la regula general. Principiul certitudinii se refer la faptul c orice contribuabil trebuie s tie, dinainte, termenele, modalitile i cuantumul obligaiilor sale fiscale, n felul acesta acionndu-se pe linia creterii ncasrilor bugetare. Principiul comoditii se refer la faptul c impozitele trebuie s fie percepute la termenele i dup o procedur ct mai convenabil pentru contribuabili. n acest sens, impozitele percepute prin metoda stopajului la sursa sunt de preferat. Principiul neutralitii cere ca impozitele s fie selecionate, legiferate i aplicate n aa fel nct s reduc la minim influena acestora asupra deciziilor economice. Din optica statului, aceasta neutralitate nu trebuie radicalizat, impozitele urmnd a fi folosite pentru corectarea ineficienei diverilor ageni economici i, n general, pentru atingerea unor obiective economice, sociale, etc. n funcie de modul n care sunt respectate aceste principii, atunci cnd se construiete sau se modeleaz un sistem fiscal, se va obine ca rezultat un sistem fiscal mai mult sau mai puin eficient, mai mult sau mai puin echitabil, mai mult sau mai puin optimal. Avnd n vedere c echitatea fiscal este mai mult o trstur normativ i c veniturile guvernamentale i cheltuielile afecteaz economia i societatea n acelai timp, obinerea unui caracter optim a sistemului fiscal este destul de dificil de realizat. Analizele referitoare la fiscalitate au cutat, n timp, s furnizeze sfaturi potrivite despre cum poate fi mbuntit nivelul de echitate la un nivel de eficien dat sau cum poate fi micorat costul bunstrii la un nivel dat de
30

echitate. Determinarea unui optim real rmne, nc, o problem nerezolvat. Se pare c echilibrul ntre echitate i eficien, n cadrul unui sistem guvernamental, trebuie rezolvat prin interaciune politic. n realitate, ntr-un sistem coercitiv, cum este cel fiscal, structura finanelor guvernamentale ce va rezulta nu va fi nici eficient, nici echitabil, din punctul de vedere al tuturor cetenilor. 2.2. Politica fiscal n Romnia Romnia se afl pe poziia a patra n lume i pe primul loc n Uniunea European n funcie de numrul taxelor pe care o companie trebuie s le plteasc ntr-un an, cu 96 de impozite, nivel de peste dou ori mai mare dect cel din alte state europene, precum Polonia sau Slovacia, potrivit raportului "Paying Taxes 2008", realizat de compania de consultan i audit PricewaterhouseCoopers (PwC) i Banca Mondial, care a analizat 178 de ri. n ultimii ani Romania a nregistrat o reducere remarcabil a inflaiei de la peste 14 procente n 2004, la sub 5 procente la sfrsitul lui 2007. Din pcate, recent, aceasta evoluie a fost ntrerupt brusc, astfel nct n octombrie inflaia msurat an la an a atins aproape 7 procente, ca urmare a creterii accentuate a preurilor poduselor alimentare i serviciilor. Se remarc astfel contributia factorilor externi - cum ar fi creterea preurilor alimentelor pe pieele internaionale - dar fr ndoial c i factorii interni - precum cererea suprancalzit i costurile n cretere ale forei de munc - au rolul lor, aa cum se observ din cuantificarea inflaiei de baz. Pentru sfritul anului, BNR estimeaz o inflaie mult deasupra intervalului int de 3-5 procente. Creterea inflaiei trebuie combtut vehement. ntreaga economie beneficiaz de un nivel sczut i stabil al inflaiei, n special pensionarii i salariaii cu venituri modeste, acetia fiind cei mai vulnerabili la creterea preurilor. BNR a lansat deja o prim linie de atac, prin creterea ratelor dobnzilor la sfritul lui octombrie. Dar politica dobnzilor nu poate merge prea departe. Deoarece operaiunile privind contul de capital sunt total
31

liberalizate, fluxurile de capital reacioneaz rapid la creterea diferenialului ntre ratele dobnzilor interne i cele externe. Un rspuns eficient presupune aciuni coordonate pe ambele planuri, monetar i fiscal. n particular, n Romnia, politica fiscal joac un rol foarte important, deoarece controleaz n mod direct circa 40 de procente din cheltuielile ntregii economii. Daca BNR este lsat s lupte singur mpotriva inflaiei, vor rezulta rate ale dobnzilor mult mai mari, care vor afecta ponderea investiiilor n PIB i astfel perspectivele de cretere. De aceea, politicile adecvate de reacie ale BNR, care pot include noi creteri ale ratelor dobnzilor, trebuie s fie sprijinite de o politic fiscal restrictiv, precum i de o politic salarial n sectorul public prudena, ambele cu scopul de a reduce inflaia i de a promova creterea economic. n Romnia ultimilor ani, politicile monetare i fiscale nu au intrat n conflict. Ca urmare, atat inflaia ct i ratele dobnzilor pe termen lung au fost reduse, n timp ce formarea de capital ca pondere n PIB a crescut. Meninerea acestui mediu economic favorabil este cheia unei creteri economice robuste, de lung durat, care va conduce astfel la convergena veniturilor ctre nivelurile Europei de Vest. ns, politicle fiscale i monetare ar putea aciona una mpotriva celeilalte. Concret, avnd n vedere trendul ascendent al expectaiilor inflaioniste, pe 31 octombrie BNR a decis creterea ratelor dobnzilor cu 0.5 puncte procentuale i nu este exclus o nou majorare. Aceast decizie este n concordan cu regimul de intire a inflaiei al BNR. Pe de alt parte, se anticipeaza o relaxare a politicii fiscale. Pe lng creterea pensiilor de peste 40 de procente n perioada noiembrie 2007 - ianuarie 2008 i a salariului minim de aproximativ 30 de procente, se estimeaz si o adncire semnificativ a deficitului bugetului general consolidat pentru 2008 la 2.7 procente din PIB. n condiiile n care ratele reale ale dobnzilor cresc, ne ateptm la o reducere a investiiilor reale. Chiar dac pe termen scurt economia ar continua sa creasc puternic, efectele reducerii investiiilor se vor resimi prin diminuarea
32

creterii economice n viitor. Intrrile de capital rezultate din creterea diferenialului dobnzilor se vor reflecta n aprecierea leului. Aprecierea va sprijini procesul de dezinflaie, dar va conduce la adncirea deficitului de cont curent ca urmare a diminuarii exporturilor. Diferenialul ratelor dobnzilor va stimula preferina pentru mprumuturi n valut, iar bncile vor onora aceast preferin, deoarece au acces la finanri externe. Creterea ponderii activelor bancare n valut peste nivelul actual de 50 procente, fr o acoperirea adecvat a riscului valutar al imprumutatilor, va face ca bncile s fie mai vulnerabile la fluctuaiile cursului valutar. Creterea economic a Romniei este estimat la peste 6 procente n perioada 2007-2008, n timp ce omajul a sczut deja la 4-5 procente, unele domenii confruntndu-se chiar cu deficit de fora de munc calificat. Salariile din sectorul public au fost majorate de peste 3 ori n ultimii 5 ani. n aceste condiii, politicile expansioniste n domeniul fiscal i al veniturilor vor impulsiona cererea, iar banca central, care ntmpin deja dificulti n reducerea inflaiei, va trebui s anihileze i acest stimul sumplimentar. Astfel, Ministerul Economiei i Finanelor ar trebui s economiseasc modestul surplus bugetar nregistrat la sfritul lui octombrie i s previn repetarea exploziei cheltuielilor bugetare de la sfritul anului fiscal 2006. Premizele unei politici fiscale prudente n 2008 ar fi realizarea un deficit bugetar mai mic n 2007 i o cretere a salariilor n sectorul public n concordan cu inflaia estimat i cu creterea de productivitate.

33

CAPITOLUL III EVAZIUNEA FISCAL N ROMNIA 3.1. Conceptul de evaziune fiscal n aspect general, mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub form variate i multiple, ns ele pot fi mprite n dou categorii :
1. procedee i mijloace ilicite; 2.

utilizarea imperfeciunilor legislaiei.

n literatura de specialitate se ncearc gsirea unei definiii care ar cuprinde toat complexitatea fenomenului de evaziune fiscal cum ar fi :

evaziunea fiscal reprezint totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag total sau parial averea lor de la obligaiunile prevzute de legislaia fiscal reprezint sensul larg al noiunii ;

sub un alt aspect mai ngust (se refer la ocolirea pe cale legal a prevederelor fiscale) evaziunea fiscal ar reprezenta sustragerea intenionat de la executarea obligaiei fiscale, comis nu prin nclcarea direct a normei fiscale concrete, ci prin evitarea intenionat, prin ocolirea acesteea prin intermediul unor aciuni i acte simulate i numai aparent reale;

o alt definiie (de asemenea incomplet ) evaziunea fiscal reprezint sustragera de la plata obligaiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile ;

evaziunea fiscal ar fi sustragerea prin orice mijloace ,n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor unitilor administrativ-teritoraile de ctre contribuabilii persoane fizice i juridice ;

34

i n sfrit, evaziunea fiscal reprezint aciunile bine orientate ale contribuabilului, care-i permit s evite sau s reduc ntr-o msur sau alta plile sale obligatorii la buget (impozitele i taxele).

Fcnd o concluzie a celor relatate, putem meniona c noiunea de evaziune fiscal poate purta diferite sensuri dup coninut. Una dintre cele mai delicate chestiuni legate de evaziunea fiscal se refer la delimitarea ntre evaziunea fiscal legal (licit) i evaziunea fiscal ilegal (ilicit). Dei o asemenea delimitare pare superflu, deoarece, odat ce este incriminat, orice evaziune fiscal nseamn nfrngerea legii, deci este ilicit, din punct de vedere teoretic se poate argumenta o asemenea distincie. Astfel, evaziunea fiscal legal ar trebui considerat ca fiind acea evaziune fiscal care reuete s evite plata obligaiilor bugetare (n totalitate sau n parte) exploatnd anumite portie ale legii. Evitarea plii obligaiilor bugetare prin exploatarea acestor portie conduce la reducerea prelevrilor ctre stat, dar, n acelai timp, nu constituie o nfrngere a legii: aceasta nseamn c avem de-a face cu o evaziune fiscal dar care a aprut nu prin nclcarea legii, ci prin respectarea legi12. Se pare c evaziunea fiscal legal (care, deci, nu este incriminant) se datoreaz conjunciei dintre o competen (competena contribuabilului de a alege soluia cea mai avantajoas din lege) i o incompeten (incompetena legiuitorului cruia i-au scpat portiele menionate mai sus). Situaia n care se poate dovedi c legiuitorul a proiectat portiele de evaziune fiscal n baza textului legii la presiunea unor grupuri de interese economice (lobby) i n detrimentul interesului statului nu trece, automat, n categoria evaziunii fiscale ilegale, deoarece contribuabilul a folosit
12

Probabil c s-ar putea vorbi, aici, despre o nclcare a legii de ctre...legiuitor care, din incompeten sau din interes, a lsat portiele respective de sustragere de la plata obligaiilor bugetare generice. Problema rspunderii legiuitorului nsui pentru existena evaziunii fiscale legale nu este, nc, suficient dezbtut de ctre juriti i economiti din cauza faptul c este aproape imposibil de dovedit culpa legiuitorului (acesta se poate apra susinnd c a fost...incompetent). Totui, ca posibilitate, judecarea unei asemenea situaii s-ar putea baza pe modul de judecare a rspunderii ministeriale n spea neglijenei n serviciu: un legiuitor care, din incompeten, a lsat asemenea portie care au generat evaziunea fiscal legal, poate fi acuzat de neglijen n serviciu (rmne de fundamentat conceptul de neglijen n serviciu n cazul unui legiuitor care este ales i nu numit, adic nu are un contract de management).

35

un text legal pe care nu l-a nclcat, dar poate conduce la alte calificri, de exemplu la calificarea unei fapte de corupie "corupie"13. Aadar, dei evaziunea fiscal legal nu este incriminat n mod direct, dac ea este efectul unui act de corupie produs la nivelul legiuitorului, atunci aceast din urm fapt este incriminat. Corupia poate sta, ca urmare, la baza crerii condiiilor legislative pentru existena evaziunii fiscale legale. n ceea ce privete evaziunea fiscal ilegal, aici lucrurile sunt evidente: orice nclcare a normei fiscale, de natur s aduc prejudicii intereselor financiare ale statului trebuie calificat ca reprezentnd evaziune fiscal ilegal. Sintetiznd toate cele de mai de sus, considerm c se pot spune urmtoarele despre conceptul de evaziune fiscal: a) evaziunea fiscal legal este o evaziune fiscal care vizeaz nu efectivitatea prejudicierii intereselor financiare ale statului ci, mai degrab, vizeaz potenialitatea unei asemenea prejudicieri. ntr-adevr, dac evaziunea fiscal se produce fr nclcarea legii, rezult, n mod logic, c programarea veniturilor bugetare nu a luat n calcul veniturile bugetare care ar putea s nu fie ncasate ca urmare a prevederilor legii fiscale. Aa stnd lucrurile, rezult c interesele financiare ale statului nu au fost, n realitate, prejudiciate14. Cu alte cuvinte, considerm c evaziunea fiscal legal nu exist, n sensul propriu al termenului. Se propune, n acest context, ca aa-numita evaziune fiscal legal s fie considerat ca reprezentnd subevaluarea sau subncasarea veniturilor bugetare posibile. Ca urmare, speciile de evaziune fiscal legal sunt dou:

13

S menionm c susinerea, n mod transparent, a intereselor unui grup economic, prin promovarea unor acte normative favorabile acestuia, nu constituie, per se, o infraciune. Dac, ns, aceast promovare se face n mod netransparent, atunci cazul este de natura corupiei. 14 De exemplu, ce se poate spune despre situaia n care veniturile bugetare programate (planificate) nu sunt realizate nu ca urmare a evaziunii fiscale ci ca urmare a incapacitii administraiei fiscale de a ncasa obligaiile bugetare? Avem, aici, o prejudiciere a intereselor financiare ale statului? Dup prerea noastr, da, adic se poate vorbi despre o evaziune fiscal produs chiar de administraia fiscal, dei nu exist vreo nclcare direct a legii (exist, totui, o neglijen n serviciu, aa cum am vzut c ar trebui considerat i incompetena legiuitorului cu privire la legea fiscal).

36

a) subevaluarea veniturilor bugetare de ctre legiuitor, prin lsarea unor portie de sifonare a unor posibile venituri publice, adic prin incompeten sau neglijen n serviciu (atunci cnd nu se poate dovedi corupia); b) subncasarea veniturilor bugetare de ctre administratorul fiscal, prin incompeten sau neglijen n serviciu (de asemenea, atunci cnd nu se poate dovedi corupia). Pe baza celor de mai sus, aa-numita evaziune fiscal legal pare a fi o contradicie n termeni: pe de o parte, conceptul de evaziune fiscal trimite la nfrngerea legii, deci la o situaie de nelegalitate iar, pe de alt parte, evaziunea fiscal poate fi legal. n orice caz, rezult cu claritate faptul c, dac evaziunea fiscal legal este comis n mod voluntar (deliberat), atunci ne aflm n faa unei sustrageri de venituri publice (nu conteaz n interesul cui, conteaz doar c sustragerea s-a fcut n detrimentul intereselor financiare ale statului), deci ne aflm n faa evaziunii fiscale aa cum este ea definit de legea 87/1994, iar dac evaziunea fiscal este comis n mod involuntar, atunci nu ne aflm n faa unei evaziuni fiscale, n sensul legii 87/1994 ci n faa altor infraciuni (de neglijen n serviciu, de exemplu). n aceast situaie, dup prerea noastr, conceptul de evaziune fiscal legal este un concept care nu are denotat (nu are corespondent n nici o mprejurare real), deci el reprezint o construcie semantic artificial la care ar trebui s se renune; b) evaziunea fiscal ilegal este singura specie de evaziune fiscal propriuzis, deoarece ea se face cu nfrngerea legii fiscale. n acest sens, sintagma evaziune fiscal ilegal reprezint un pleonasm, deoarece evaziunea fiscal este ilegal prin definiie. n concluzie, conform tuturor celor argumentate mai sus, exist o singur specie de evaziune fiscal (acea evaziune fiscal numit, n mod pleonastic, evaziune fiscal ilegal), iar evaziunea fiscal legal nu exist (sintagma constituind o contradicie logic la nivelul termenilor).

37

Identificare cazurilor de evaziune fiscal a condus i la aplicarea unor sanciuni, sub forma majorrilor de ntrziere, a amenzilor contravenionale i a confiscrilor. Principalii indicatori sintetici referitori la evaziunea fiscal pe anul 2008 sunt prezentai n tabelul urmtor:
Tabelul 3 Indicatorii sintetici ai evaziunii fiscale

* in indicatorul confiscari nu este cuprinsa c/valoarea marfurilor indisponibilizate, care fac obiectul unor sesizari penale, respectiv, tigarete, alcool si bauturi alcoolice precum si a celor care, conform prevederilor legale, sunt supuse procedurilor de distrugere. ** valoarea prejudiciilor se refera strict la rezultatele actiunilor initiate de Garda Financiara, neincluzand prejudiciile aferente constatarilor efectuate de institutie la sesizarea ori din dispozitia organelor de cercetare penala.

3.2. Formele evaziunii fiscale Dup modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal ilicit. a) Evaziunea fiscal legal reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevazut a acesteia. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustras de la
38

impozitare datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii gsesc anumite mijloace, i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. n acest fel contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putina de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, precis. Cele mai frecvente cazuri de evaziune n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale, n practica rilor cu economie de pia, sunt:

constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, n cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile;

practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea separat a venitulor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor ficale;

venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

39

folosirea n anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donaiilor filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere;

un contribuabil are posibilitatea s opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaie. Optnd pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale;

luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munca vie, cu pregtirea profesional i practica n productie, a sumelor pltite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional;

scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive.

Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 din 31.01.1991) reglementeaz cheltuielile care se scad din veniturile ncasate n vederea diminurii profitului. Aceast list a fost modificat n anexa 1, la Hotrrea guvernului nr. 804 din 30.11.1991. Interpretarea favorabil a acestor dispoziii ce acord scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiinarea societii n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu profil comercial n scopul evaziunii fiscale.

40

b) Evaziunea fiscal ilicit, spre deosebire de cea legal, se svrete prin clcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. n acest caz contribuabilul violeaz prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent: - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive; - alctuirea de registre contabile nereale; - nedeclararea materiei impozabile; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. Micorarea ncasrilor bugetare din impozite, datorit evaziunii fiscale, este n mai multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind deloc neglijabil.

41

3.3. Evaziunea fiscal ntre cauze i efecte A) Cauzele evaziunii fiscale n prezent, n condiiile economiei de pia, trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea privat condiioneaz creterea i diversificarea numrului de ageni economici, adic a potenialilor contribuabili. Faptul menionat i dezvoltarea rapid a diferitor relaii cu caracter economic face dificil cuprinderea acestora n limetele legislaiei fiscale i creeaz vaste posibiliti de evaziune fiscal. n general, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi unele din ele, innd cont de importan i frecvena apariiei:
1. sarcinele fiscale exagerate , adic o povar fiscal peste msur,

inechitabil i instabil (n special pentru unele categorii de contribuabili ) aceste cauze pot crea motive morale de evaziune fiscal a contribuabilului, care trateaz faptele menionate ca o exprimare a reprimrii (dominrii) din partea statului, considerndu-se, n acelai timp, n drept de a se mpotrivi i astfel se formeaz opinia general c a fura de la visterie nu se consider furt.
2. factori de ordin economic:

coraportul dintre cota impozitului i msurile

de rspundere

contribuabilul compar consecinele economice ale achitrii impozitului i aplicrii msurilor de rspundere pentru neachitare, respectiv, cu ct cota impozitului este mai mare i msurile de rspundere mai mici, cu att efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economic a contribuabilului cu ct starea economic a contribuabilului este mai grea, cu att tentaia la evaziune fiscal este mai mare (n unele cazuri executarea de ctre contribuabil a tuturor obligaiilor fiscale poate agrava situaia economic a acestuia pn la nivelul critic i evaziunea fiscal poate deveni
42

unica ans de supravieuire), iar pericolul aplicrii msurilor de rspundere l afecteaz mai puin dect n cazul contribuabilului care se dezvolt dinamic i aplicarea unor asemenea msuri l poate lipsi de perspective evidente; descretere (criz) economic - se nrutete starea material att a contribuabilului, ct i a consumatorilor de mrfuri, de lucrri i servicii, micorndu-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorrii preurilor de livrare ;
2. insufuciena msurilor de propagand a respectrii legislaiei fiscale (cu

caracter

permanent) i ca rezultat insuficiena educaiei fiscale a

contribuabililor care constituie o parte component a educaiei civice;

3. imperfeciunea legislaiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele

rapoprturi aferente fiscalitii rmn n afara reglementrilor normative), impreciziilor i ambiguitilor toate acestea crend un climat destul de favorabil pentru contribuabilii care urmresc scopuri evazioniste;
4. lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace i metode

performante i un personal suficient numeric, bine instruit i corect n aciuni (excesul de zel al autoritilor fiscale, adic exagerri n procesul exercitrii funciilor, de asemenea creeaz premise pentru evaziunea fiscal ), etc.
5. diversitatea categoriilor de conrtibuabili reieind din procedura impunerii

care, la rndul ei, este determinat de domeniul i specificul activitii contribuabilului (de exemplu salariaii dispun de posibiliti reduse de evaziune /eludare a fiscului), deoarece impunerea lor este asigurat de un ter prin reinerea la surs, n schimb persoanele ce desfoar activitate de ntreprinztor beneficiaz de un volum considerabil de posibiliti de evaziune fiscal prin intermediul modului de eviden, a sistemului de deduceri, de faciliti, de treceri n cont, de restituiri, etc.);
6. putem meniona chiar i cauze de ordin politic asemenea cauze ale

evaziunii fiscale in de funcia de reglare a impozitelor, adic statul prin

43

intermediul fiscalitii promoveaz un anumit gen de politic economic sau social, iar contribuabilii mpotriva crora este ndreptat asemenea politic opun o anumit rezisten, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale. Evaziunea fiscal evident este foarte duntoare att statului (societii), lipsindu-l de veniturile necesare ndeplinirii sarcinelor i atribuiilor, ct i contribuabilului, deoarece n realitate totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic, crendu-se distorsiuni n povara fiscal (adic n impunerea echitabil i egal a acelorai categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscal se schimb cu o rapiditate uimitoare, i metodele de control i investigare trebuie s evolueze cu aceeai intensitate. B) Efectele evaziunii fiscale Conform unor opinii, mprtite de specialiti n domeniul fiscalitii, fenomenul evaziunii fiscale provoac mai multe tipuri de efecte, observndu-se o paralel ntre funciile impozitelor i tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aadar, pot fi nominalizate urmtoarele efecte ale evaziunii fiscale :

efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupre formrii veniturilor statului; efecte cu caracter politic.
Efecte cu caracter economic. Este bine tiut c ntr-o economie de pia, impozitele reprezint una din sursele importante de constituire a veniturilor bugetului i, n acelai timp, o prghie destul de eficient prin intermediul creia statul poate stimula dezvoltarea i desfurarea activitii economice (inclusiv poate orienta i modela compartimentul investiional al agenilor economici). La rndul su, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient n asigurarea echilibrului general economic, precum i un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de msuri cu efecte inflaioniste - cum ar
44

fi majorarea cheltuielelor publice pentru stimularea investiiilor i crearea noilor locuri de munc, sau a msurilor cu efect deflaionist - de exemplu, cele privind reducerea impozitelor). Efecte cu caracter social. Evaziunea fiscal reprezint o fapt grav, deoarece implic micorarea fondurilor ce constituie venituri ale bugetului, i statul nu-i poate ndeplini corespunztor sarcinele ce-i revin n domeniile social-economic i social-cultural (acordarea de subvenii, compensaii i indemnizaii, faciliti fiscale). Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devereme sau mai trziu, va avea i el de suferit. Aadar, insuficiena n rezultatul evaziunii fiscale a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local (privind sprijinul unor categorii sociale defavorizate, privind acordarea avantajelor fiscale i a ajutorului financiar direct altor categorii care au nevoie de sprijinul financiar al statului ), poate avea ca efect consecine sociale destul de grave cum ar fi diminuarea standardului de via al categoriilor sociale care snt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaie i sntate a populaie, sau chiar poate cauza aciuni de protest i grave tulburri i din partea populaiei. Efecte asupra formrii veniturilor statului. Dup cum a fost menionat anterior, existena fenomenului de evaziune fiscal n mod obligatoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului i, n rezultatul lipsei acute de fonduri financiare pentru ndeplinirea sarcinelor puse, statul nu are o alt cale dect s aplice unica msur eficient i cu efect imediat majorarea cotelor impozitelor i taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite i taxe. Aceast msur duce la creterea presiunii (poverii) fiscale i, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei (opunerii) la impozitare i, evident, a fenomenului de evaziune fiscal. Adic se creaz un cerc vicios ,din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale, iar n consecin se va reduce volumul de venituri ce se sustrag de la buget. Odat ce se produce
45

aceasta, se mrete volumul veniturilor la buget, necesitile statului i societii sunt satisfcute i chiar se poate opta pentru reducerea cotelor de impunere. Efecte cu caracter politic. Orice campanie electoral care are loc, n mod obligatoriu va pune ca sarcin lupta cu corupia, cu economia tenebr, asigurarea principiului supremaiei legii. innd cont de faptul c aceeai contribuabili (persoanele juridice sunt formate tot de ceteni) sunt n acelai timp i alegtori, este foarte uor de dedus care vor fi rezultatele alegerilor pentru formaiunile politice care au fost la guvernare i n-au ntreprins nimic esenial pentru nlturarea fenomenelor negative care afecteaz echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorat a fenomenului evaziunii fiscale poate avea o influen esenial asupra evoluiei sistemului politic. 3.4. Modaliti de realizare a evaziunii fiscale (exemplu referitor la T.V.A.) Taxa pe valoarea adugat se spune c este unul din impozitele mai puin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are n vedere, cnd se face aceast afirmaie, c T.V.A., fiind nscris obligatoriu n documentul care atest transferul proprietii unui bun, prezint posibilitatea controlului ncruciat n vederea stabilirii realitii operaiunii impozabile (la vnztor i la cumprtor). Cu toate acestea, chiar n rile cu sisteme fiscale solide, evazionitii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de instituia taxiului. Taxi este un mandatar a crui unic funcie este de a fi nscris la Registrul Comerului pentru a emite, sub acoperirea antetului su, facturi de vnzare fictive. Altfel spus, el conduce o firm de faad, nsrcinat s emit documente comerciale corespunztoare operaiunilor fictive desfurate de firme reale i n aparen, ireproabile n ceea ce privete activitatea desfurat. Prin aceste facturi se permite societilor comerciale beneficiare (reale) s obin rambursri de T.V.A..

46

Cu att sunt mai mari posibilitile de evaziune fiscal, n materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Cel care i propune s verifice dac agentul economic a stabilit o sum corect privind T.V.A. pe care el trebuie s o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are dect s calculeze valoarea adaugat prin nsumarea elementelor componente i s-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculat ca diferen ntre taxa aferent ieirilor (facturrilor) i cea corespunztoare intrrilor (cumprrilor) nu este taxa aferent valorii adugate pentru producia realizat ntr-o anumit perioad, trebuie mai nti fcute unele corecii att la T.V.A. colectat, ct i a celei deductibile pentru a exista comparabilitate ntre cele dou metode de calcul. Condiiile se refer la: scderea din T.V.A. deductibil a taxei aferente cumprrilor de influenarea T.V.A. deductibile cu taxa aferent diferenelor dintre active imobilizate; soldul final i cel iniial al stocurilor; se scade taxa aferent soldurilor finale i se adaug cea aferent soldurilor iniiale; influenarea T.V.A. colectat cu taxa aferent diferenei dintre soldul final al ieirilor i cea aferent soldului iniial al ieirilor; se adaug taxa aferent soldului final i se scade cea aferent soldului iniial. Exemplu:
Intrri 400 1000 Valoare adugat 500 Ieiri 100 1600 vnzri din care: -1800 producie Sold final 100 -(200) din sold 300 sold final

Sold iniial Cumprri

T.V.A. deductibil = 1000x19%+400x19% 100x19% = 285 T.V.A. colectat = 1600x19%+300x19% 100x19% = 342 T.V.A. de plat = T.V.A. colectat T.V.A. deductibil = 57
47

Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicrii cotei de impozitare asupra valorii adugate obinut prin nsumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dac agentul economic n cauz a efectuat vreo evaziune fiscal prin: nscrierea n registrul de cumprri a unor facturi fictive pentru a majora T.V.A. deductibil i a micora sau elimina datoria agentului economic fa de bugetul de stat privind acest impozit; nenscrierea n registrul de vnzri a unor facturi emise de agentul economic sau nentocmirea unor documente legale privind vnzrile agentului economic. Verificarea concordanei taxei datorate pentru activitatea desfurat de un agent economic, stabilit prin cele dou metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergnd de la o lun la un an de zile. n cazul unui agent economic care are i activitate de export este necesar o corecie suplimentar a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculat pe baza de valoare adugat. De asemenea, verificarea este ngreunat n cazul agenilor economici care lucreaz cu mai multe cote, deoarece ajustrile se complic.

CAPITOLUL IV
48

PREVENIREA I COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE N ROMNIA 4.1. Inspecia fiscal Inspecia fiscal este aciunea privind verificarea bazelor de impozitare, a corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabil i a strilor de fapt aferente. Inspecia fiscal se exercit la toate persoanele, indiferent de forma lor juridic, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor i taxelor. Formele de inspecie fiscal sunt: a) inspecia fiscal de ansamblu, care reprezint activitatea de verificare a tuturor categoriilor de impozite ale unui contribuabil pentru o perioad de timp determinat; b) inspecia fiscal parial care reprezint activitatea de verificare a unui impozit, sau a mai multor impozite, pentru o perioad de timp determinat; c) inspecia fiscal tematic care reprezint activitatea de verificare avnd ca obiect anumite categorii de activiti, operaiuni sau documente. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, chiar dac acestea nu au legtur cu persoana supus inspeciei fiscale. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b) controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat.

49

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie procesverbal. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. Inspecia fiscal se efectueaz n interiorul termenului de prescripie a dreptului de a stabili impozitul respectiv. La contribuabilii mari perioada supus inspeciei fiscale trebuie s succead perioadei supus anterior inspeciei. La celelalte categorii de contribuabili, inspecia fiscal se poate extinde asupra ultimilor 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili impozite dac: a) exist suspiciunea unei diminuri a impozitului; b) nu au fost depuse declaraii fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz de ctre organul fiscal competent, stabilit potrivit prezentei legi. Organul fiscal competent poate delega competena privind efectuarea inspeciei fiscale i altor organe fiscale. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate s emit pretenii cu privire la procedura de selectare folosit.

50

naintea desfurrii unei inspecii fiscale, contribuabilul are dreptul s fie ntiinat n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfasoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde meniuni privind:
a) temeiul juridic al inspeciei fiscale; b) data probabil de ncepere a inspeciei fiscale; c) impozitele i perioadele impozabile ce urmeaz a fi supuse

inspeciei fiscale;
d) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei

fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul are obligaia s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat ntr-un nscris prin indicarea datei i a orei. Inspecia fiscal se desfoar, n principiu, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat precum i logistica necesar desfurrii inspeciei. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Cu acordul scris al contribuabilului, persoan fizic, organul fiscal este ndreptit s desfoare inspecia fiscal i la domiciliul sau reedina persoanei fizice. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia, organul fiscal, are dreptul s inspecteze locul n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnat de acesta. Inspecia fiscal se desfoar n timpul orelor de lucru obinuite. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara orelor de lucru obinuite, cu acordul scris al contribuabilului i cu aprobarea conductorului organului fiscal.

51

Inspectorul fiscal trebuie s examineze toate strile de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare. Inspecia fiscal trebuie efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze cu eficien timpul afectat inspeciei fiscale. Rezultatele inspeciei fiscale vor fi consemnate ntr-un raport scris n care se vor prezenta constatrile rezultate n urma inspeciei, din punct de vedere faptic ct i juridic precum i modificrile bazei de impozitare. Atunci cnd nu se produc modificri ale bazei de impozitare este suficient a se comunica n scris acest fapt contribuabilului. n situatia n care pentru o stare de fapt se afl n derulare o procedur de contestaie sau exist o cerere de informare obligatorie aceasta trebuie cuprins n mod corespunztor n raport. Raportul ntocmit de inspectorii fiscali cu ocazia activitii de inspecie fiscal nu constituie act de impunere, nu poate fi atacat potrivit procedurii prevzute de lege, de ctre contribuabil, i servete ntocmirii deciziei de impunere. Dac la evaluarea raportului urmeaz s se modifice constatrile inspeciei n defavoarea contribuabilului, atunci nainte de emiterea deciziilor de impunere, acestuia trebuie s i se ofere ocazia de a-i exprima punctul de vedere. Folosirea constatrilor n urma inspeciei fiscale: Constatrile fcute pe o anumit perioad de inspecie, pot fi folosite i pentru alte perioade fiscale ale contribuabilului. 4.2. Organe cu atribuii n identificarea i combaterea evaziunii fiscale Lipsa unui control bine organizat i dotat cu un personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. Pentru organizarea i funcionarea controlului financiar i Grzii Financiare, la 22

52

martie 1991 s-a adoptat legea nr.30, publicat n M.O. al Romniei nr.64 din 27 martie 1991. n conformitate cu art.1 din legea 30/1991, Ministerul Finanelor, n numele statului efectueaz aparatul specializat controlulului i administrrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale, ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor de stat i verific respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea desfurat de ctre regii autonome, societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Cel de al doilea aliniat al aceluiai articol menioneaz c aparatul specializat al Ministerului Finanelor acioneaz operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri, lund msurile prevzute de lege. n art.4 se precizeaz c controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul Finanelor i se realizeaz prin Direcia General a Controlului Financiar de Stat i Garda Financiar. Prin lege, atribuiile ce revin Direciei Generale a Controlului Financiar de Stat i unitilor subordonate acesteia sunt: controleaz administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la buget;

controleaz utilizarea fondurilor acordate de ctre stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege;

verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat;

verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali

53

ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;

ndeplinete i alte atribuii de control stabilite potrivit legii n sarcina Ministerului Finanelor. De asemenea, sunt reglementate i atribuiile Grzii Financiare:

aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor;

respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitile de contraband i orice procedee interzise de lege; s verifice existena i autenticitatea documentelor justificative, pe timpul tranportului, precum i n locurile de desfurare a unor activiti de producie, prestri de servicii, acte i fapte de comer, cnd exist indicii de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;

s verifice registrele sau orice alte documente din care ndeplinirea obligaiilor fiscale; s constate contravenii i s aplice sanciunile corespunztoare;

rezult

s sesizeze organele de urmrire penal n legatur cu infraciunile constatate cu ocazia exercitrii atribuiilor de serviciu. n urma constatrilor rezultate din controlul financiar, Ministerul

Finanelor are dreptul n conformitate cu dispoziiile art.7 din legea nr. 30/1991 s dispun:
a) luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate

n activitatea financiar-contabil a administraiilor centrale i locale, precum i a regiilor autonome;

b) corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a

impozitelor i a altor venituri legal datorate statului;

c) aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul

preurilor i tarifelor;
54

d) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-

contabile i fiscale. Nerespectarea, neducerea la ndeplinirea la termen a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organul financiar-fiscal constituie n sistemul legii nr. 87/1994 contravenie i se sancioneaz ca atare. 4.3. Metode de combatere a evaziunii fiscale n Romnia Perioadele de tranziie n orice stat genereaz modificarea cadrului legal existent, care se consider suport obligatoriu pentru dezvoltarea societii, conform strategiei preconizate. Particularitile fenomenului infracional caracteristic etapei actuale impune modificarea cadrului legislativ n vederea ajustrii mecanismului legal de profilaxie i contractare a delictelor la normele internaionale din domeniu. Problemele organelor de drept privind aplicarea cadrului legislativ trebuie examinate prin prisma a dou aspecte generale: Aplicarea corect i consecvent sub toate aspectele a legislaiei existente; Modificarea legislaiei ,avnd ca suport legislaia i practica judiciar a altor state, n primul rnd, a celor cu principii i concepii comune de dezvoltare, bazndu-se n acest scop pe prognozele posibile a declanrii fenomenelor infracionale. Trecerea patrimoniului public n posesia unei categorii de ceteni este caracteristic trecerii la statul de drept, determinnd n acelai timp i o schimbare n situaia ceteanului. Astfel, la calitatea de proprietar, productor i beneficiar i s-a atribuit calitatea de contribuabil la suportarea cheltuielelor publice i a cea de beneficiar direct sau indirect, al aceleiai cheltuieli n msura n care statul i asigur protecie social, servicii, siguran social, respectarea drepturilor fundamentale.

55

Sigur c dac gradul de conversiune a contribuiei pe care ceteanul o aduce la bugetul cheltuielelor publice, depinde de faptul cum acesta o va trata: ca o povar, un bir sau ca o necesitate de participare la gestionarea democraiei. Indiferent ns de aceast percepere a existat, exist i va exista tendina contribuabililor de a diminua orice contribuie sau de a se sustrage integral de la plata acesteia. Prin desfurarea ilegal a activitii de ntreprinztor se nelege :
1. Practicarea activitii economice fr nregistrare legal; 2.

Eschivarea celor nregistrai legal de la prezentarea documentelor i

datelor ce atest obligaiunile fiscale fa de buget;

3. Tinuirea veniturilor reale de la impozitare a celor nregistrai legal; 4. Neachitarea impozitelor deja stabilite.

Reieind din cele expuse mai sus, combaterea acestor tendine implic necesitatea:

Legiferrii sistemului de impozitare (toate titlurile Codului Fiscal, Organizrii i dotrii aparatului fiscal (Legea privind bazele Sancionrii tendinelor infracionale ,att pe cale administrativ, ct

Legea bugetului de stat);

Sistemului Fiscal i Legea cu privire la Serviciul Fiscal de stat); i pe cale penal. Msurile ce se impun a fi luate trebuie coordonate astfel nct s se realizeze reducerea drastic a evaziunii fiscale i nu s se ajung la mutarea locului de producere a evaziunii dintr-un sector de activitate n altul, sau de la un regim de impozitare la altul. n consecin, se impune a fi luate o serie de msuri care s duc la ntrirea controlului fiscal i, implicit, la reducerea drastic a evaziunii fiscale, precum : asigurarea unor fore adecvate penru control, intensificarea controalelor fizice, regndirea priorotilor de control. n acest sens, o atenie deosebit ar trebui acordat pregtirii i perfecionrii profesionale a inspectoratelor de
56

control fiscal, precum i aezrii pe baze moderne a activitii de selectare a contribuabililor. mbuntirea eficienei controalelor prin aplicarea experienei dobndite n decursul desfurrii aciunilor de control. O metod care ar putea fi utilizat este sintetizarea cunotinelor, a problemelor i a soluiilor adoptate n cursul aciunilor de control i elaborarea unor manuale de control fiscale destinate inspectorilor. alocarea unor noi resurse, financiare i umane, destinate controlului, precum i orientarea celor existente spre acele zone care reprezint un risc ridicat de producere a evaziunii fiscale. Asigurarea unui buget propriu de venituri i cheltuieli pentru administraia fiscal , poate creea premisele creterii calitii i randamentului controlului fiscal. De asemenea, extinderea utilizrii metodei analizei de risc ar asigura o alocare mai judicioas a resurselor i orientarea inspectorilor spre controlul acestor contribuabili care prezint un risc ridicat de evaziune fiscal. introducerea unui sistem computerizat de control. Informatizarea ntregului proces de administrare fiscal ar avea ca rezultat crearea unor baze de date complete, corecte i permanent actualizate, care s cuprind toi contribuabilii i toate obligaiile fiscale ale acestora. Existena unor astfel de baze de date ar asigura condiiile pentru realizarea unui control masiv, pe documente, pentru toi contribuabilii i pentru selectarea, n vederea desfurrii controlului pe teren, numai a contribuabililor care prezint un risc ridicat. perfecionarea schimbului de informaii asupra tehnicilor de control. ntrirea colaborrii cu organele de control fiscal din cadrul altor administraii fiscale naionale constituie o modalitate de perfecionare a tehnicilor de control fiscal. identificarea modalitilor prin care au fost eludate obligaiile fiscale ctre bugetul statului. Centralizarea constatrilor cuprinse n actele de control pot furniza informaii consistente referitoare la modalitile de eludare a
57

obligaiilor fiscale. Apoi, aceste informaii pot fi grupate n funcie de impozitele la care se refer sau n funcie de domeniul de activitate n care au fost ntlnite i pot constitui capitole din ghiduri de control puse la dispoziia inspectorilor; identificarea i nlturarea defectelor i slbiciunilor din legislaia n vigoare. Pe baza constatrilor efectuate de organele de control, precum i pe baza informaiilor deinute de celelalte funcii ale administrrii pot fi administrate deficienele aprute ca urmare a aplicrii legislaiei i pot fi formulate propuneri de mbuntire a acesteia; elaborarea unor acte normative n baza crora s se poat accede la conturile bancare prin intermediul crora s-au efectuat decontrile pentru livrrile ilegale. Crearea cadrului legal care s permit administraiei fiscale s obin informaii privind conturile bancare ale contribuabililor i tranzaciile efectuate de acetia prin bnci, constituie un instrument foarte valoros pentru organele de control fiscal, pentru obinerea tuturor informaiilor necesare n vederea stabilirii corecte a obligaiilor fiscale ale contribuabililor i pentru reducerea evaziunii fiscale. identificarea cilor prin care piaa ilegal (neagr) este aprovizionat i crearea unui sistem de prevenire a fraudei. Colaborarea ntre toate instituiile statului, implicate n lupta mpotriva crimei organizate, fraudei i evaziunii fiscale ar putea s asigure crearea unei baze de date care s conin toate modalitile prin care se realizeaz frauda fiscal, iar pe baza acestor informaii s-ar putea elabora acte normative i proceduri aplicabile pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. utilizarea acordurilor cu tere ri pentru a obine informaii care s ajute la combaterea contrabandei i a falsei declarri a importurilor.

58

CONCLUZII Evaziunea fiscal a devenit un fenomen omniprezent n plan economic i social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscal este ngrijortoare deoarece n lipsa msurilor de combatere se pare c atenteaz deja la stabilitatea economiei naionale. n plan economic o situaie echilibrat a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomic i la asigurarea condiiilor unei dezvoltri economice. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar s se impun nite sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil i poate n primul rnd o educaie fiscal a cetenilor. Legile fiscale trebuie s fie simple, clare, precise i relativ stabile, s se fac o deosebire ntre cazurile cnd legile sunt nclcate cu intenie de fraud sau cnd sunt nclcate din culp, din neglijen, sau din cauze independente de voina contribuabilului. Este necesar s se reorganizeze controlul i verificrile fiscale, s se elaboreze de ctre B.N.R. norme clare cu privire la condiiile ce trebuie ndeplinite i documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. ara noastr a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedur fiscal, dar care a fost abrogat de regimul de dictatur instaurat dup cel de al doilea Rzboi Mondial.

59

BIBLIOGRAFIE: Bostan, I. Clocotici D., Gheorghiu Gh. Cristof Ruhl, Dianu D. Hoan N. Matei Gh. Marinescu I., - Controlul fiscal, Editura Polirom, Bucureti, 2003 - Evaziunea fiscal. Probleme juridice ale rspunderii contravenionale i penale, Editura Lumina Lex, Constana, 2001 - Tranziia economic n Romnia trecut, prezent i viitor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 - Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2003 - Finane publice, ediia a II-a, Editura Universitatea, Craiova, 2005 - Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei

Brezeanu P. Romnia de Mine, Bucureti, 2004 Moteanu T., Dinu - Reforma sistemului fiscal dinRomnia, Editura S. Popa ., Drgan Gh. Safta D., Safta M., Mrejeru Th., Florescu P i colectivul aguna D., - Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 2002 Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004 - Splarea banilor i finanarea terorismului, Editura Expert, 2005 - Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000

Tutungiu M.E. aguna Dan Drosu - Drept fiscal i financiar, Editura Oscar Print, Bucureti, Ungureanu M.A. Vcrel I. i colectivul Vizitiu Gh. *** 2002 - Finane publice, Editura Conphzs, Rmnicu Vlcea, 2006 - Finane publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 - Evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2001 - Legea nr. 241 din 15.07.2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul
60

***

Oficial nr. 672/27.07.2005 - Legea nr. 161 din 19.04.2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demintilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, publicat n Monitorul Oficial nr. 279/21.04.2003 - Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 972/23.12.2003, cu completrile i modificrile ulterioare - Ordonana Guvernului nr. 70/28.08.1997 privind controlul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 227/30.08.1997 - Ordonana Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de Procedur Fiscal, republicat n Monitorul Oficial nr. 863/26.09.2005 - Hotrrea Guvernului nr. 745/03.07.2003 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale de Control, publicat n Monitorul Oficial nr. 496/09.07.2003 - Hotrrea Guvernului nr. 1538/18.12.2003 pentru organizarea i funcionarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial nr. 12/08.01.2004 - Hotrrea Guvernului nr. 1574/18.12.2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administraie Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 2/05.01.2004 - Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal, Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1486/03.12.1998 - Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1753/09.12.2003 pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 929/23.12.2003 - Hotrrea Guvernului nr. 1574 din 18.12.2003 privind
61

***

***

***

***

***

***

***

***

***

organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 2/05.01.2004

62