AMORTIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Asist.univ. drd. Chivu Maria Ramona Asist.univ.drd. Georgescu Floarea Universitatea Spiru Haret Bucureti Rezumat Activele imobilizate sunt supuse unui proces de degradare n timp i, ca atare, trebuie asigurat nlocuirea acestora. Acest fapt se realizeaz, de regul, prin amortizare. Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze. Tipurile de amortizare cunoscute n literatura de specialitate sunt: amortizarea liniar, accelerat i degresiv. Abstract NON CURRENT ASSETS DEPRECIATION Non current assets go through a degradation process over time and their replacement needs to be provided for. This is usually done by depreciation. Amortization defines the value equivalent of the irreversible depreciation of a non current asset, from successive appropriations, the action of natural factors, technical progress or other causes. The different types of depreciation are defined as: straight-line depreciation accelerated depreciation and declining balance depreciation. Cuvinte cheie: amortizare, active amortizabile, valoare amortizabil, rata amortizrii Key-words: depreciation, depreciable assets, depreciable value, depreciation charge Amortizarea, din punct de vedere contabil, ca expresie valoric a uzurii mijloacelor fixe incluse n costul produselor la fabricarea crora ele au participat n vederea crerii condiiilor necesare nlocuirii acestora. Este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze. Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrab, o metod de repartizare a costului. Imobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n categoria activelor amortizabile se includ: activele necorporale i activele necorporale. Activele necorporale sunt active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s

240

recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor i anume: a) S existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i; b) S poat fi msurte n mod credibil. n structura imobilizrilor necorporale amortizabile sunt incluse: a) Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximul 5 ani. b) Cheltuieli de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individuale, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via sau pe durata contractului,dup caz. c) Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. d) Alte imobilizri necorporale (Ex: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii, etc.). Amortizarea acestor active se realizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depii o perioad de 5 ani (spre deosebire de 3 ani prevzui de reglementrile fiscale); e) Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (active dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Activele corporale sunt acele active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Acestea trebuie sa fie utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an i s aiba o valoare mai mare dect limita minim stabilit de lege (n prezent 1.800 roni). Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

241

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Amortizarea activelor imobilizate depinde de trei factori: valoarea de amortizat, durata de amortizare i metoda de amortizare. Amortizarea se stabiliete prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic li condiiilor de utilizare a acestora. Valoarea de amortizat a unui activ imobilizat supus amortizrii este valoarea contabil de intrare (costul istoric sau valoarea substituit costului istoric n situaiile financiare), din care se scade valoarea rezidual estimat. Valoarea rezidual poate fi nesemnificativ, caz n care nu va fi luat n calcul la determinarea valorii amortizabile. Valoarea rezidual a unui activ se estimeaz la data achiziiei acestuia sau la data reevalurii sale ulterioare, n funcie de valoarea rezidual a unor active similare, dar care au ajuns la sfritul duratei de via i care au fost exploatate n aceleai condiii ca i activul n cauz. n baza IAS 16 Imobilizri corporale, valoarea rezidual a unui activ corporal imobilizat reprezint valoara net pe care o ntrepridere estimeaz c o va obtine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea amortizabil a unui activ corporal supus amortizrii trebuie alocat fiecrei perioade contabile, n mod sistematic, pe parcursul duratei de via util a activului respectiv. Reglementrile conforme cu directivele euorpene definesc durata de via util (economic) fiind: a) Perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate sau b) Numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt prevzute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a activelor fixe. Acest catalog ofer posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare, dintre nite limite clar stabilite. Odat stabilit durata normal de funcionare pentru un mijloc fix, aceasta nu se mai poate modifica, rmnnd fix pn pn la recuperarea integral a valorii de intrare sau pn la scoaterea din uz a acestuia. Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a unui activ supus amortizrii sunt chestiuni de raionament profesional. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse activului respectiv sunt consumate de ntreprindere. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. Utilizarea aceleiai metode va asigura posibilitatea comparrii n timp a rezultatelor activitii de exploatare.

242

n ara noastr, unitile patrimoniale care desfoar activiti cu caracter economic amortizeaz mijloacele fixe utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: Amortizarea liniar metoda de amortizare cea mai simpl i cea mai frecvent, care const n repartizarea egal a valorii actualizate, de-a lungul duratei sale de via. n ara noastr amortizarea liniar se determin prin includerea uniform n cheltuielile de exploatarea a unor sume fixe, stabilite proportional cu numrul de ani i cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe. Relaiile de calcul al amortizrii conform acestei metode sunt: Ca = 100 / DNU Ca = Cota normal de amortizare anual DNU = Durata normal de utilizare din Catalog (exprimat n ani) n cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de amortizare se determin dup cum urmeaz: Ca = 100 / Durata normal de utilizare rmas (exprimat n ani) Cota astfel determinat se va aplica asupra valorii rmase, actualizat. A = VCI x Ca A = Amortizarea anual; VCI = Valoarea contabil de intrare. Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar. Metoda de amortizare liniar este uor de utilizat, dar este expus criticilor. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constant pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont de scderea capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii. Exemplul nr.1: n acest caz se au n vedere urmtoarele elemente: - Valoarea contabil de intrare 50.000 roni - Durata normal de funcionare (5 ani) n funcie de care se calculeaz: Ca = 100 / DNU = 100/ 5 = 20% A = VCI x Ca = 50.000 x 20% = 10.000 roni Sau A = VCI / DNU = 50.000 / 5 = 10.000 roni Cota de amortizare lunar = Cota de amortizare anual : 12 luni = 20 : 12 = 1.66% Amortizara lunar = VCI x Cota de amortizare lunar = 50.000 x 1.66 = 833.33 Sau Amortizarea lunar = VCI : 12 luni = 10.000 : 12 = 833.33 Dac activele imobilizate prezint intrri sau ieiri n cursul anului, amortizarea trebuie recalculat n funcie de timpul de folosire, respectiv de data intrrii i punerii n funciune. Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune. Exemplul nr.2: O societate comercial achiziioneaz un mijloc fix n data de 16.03.2007, n valoare de 50.000 roni, a crui durat normal de utilizare este de 5 ani. Ca = 100 / 5 = 20% A = 50.000 x 20% = 10.000 roni

243

Avnd n vedere c mijlocul fix a fost achiziionat dup data de 15.03. 2007 amortizarea se va calcula ncepnd cu luna urmtoare (aprilie). Amortizarea lunar = 10.000 : 12 luni = 833.33 roni Amortizarea anual pentru anul N = 833.33 x 9 luni (aprilie, mai, iunie, iulie, august, septembrie, octombrie, noiembrie, decembrie) = 7 499.97 roni Amortizarea se calculeaz pe parcursul a nou luni din primul an, pe parcursul a patru ani ntregi (N+1, N+2, N+3, N+4) i pe parcursul a trei luni din ultimul an N+5 (ianuarie, februarie, martie). Amortizarea anual pentru anul N+5 = 833.33 x 3 luni = 2 499.99 Amortizarea accelerat aceast metod de amortizare const n includerea n cheltuielile de exploatare, n primul an de funcionare, a unei amorizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Conform legislaiei romneti, valoarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului liniar, n funcie de durata de utilizare rmas. Exemplul nr.3: Folosind datele de la exemplul nr.1, situaia apare astfel: n anul N: Amortizarea anual = 50.000 x 50% = 25.000 roni n anii N+1 N+4: Cota de amortizare = 100 / 4 ani = 25% Amortizarea anual = 25.000 x 25% = 6 250 Amortizarea degresiv aceast metod de amortizare are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a bunului, n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestei metode este dat de faptul c deprecierea este pentru unele mijloace fixe mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alt parte, de constatarea c acestea au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care ele antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari. Amortizarea degresiv se calculeaz: - fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constant; - fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiv (descresctoare). Prin aplicarea celei de a doua variante, baza amortizrii este valoarea net contabil. Amortizara degresiv fiscal are drept scop de a incita ntreprinderile s modernizeze aparatul productiv. n ara nostr, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani; b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani; Amortizarea degresiv se aplic n dou variante: - fr influena uzurii morale (AD 1); - cu influena uzurii morale (AD2).

244

Exemplificare varianta AD 1 fr influena uzurii morale (datele sunt preluate de la exemplul nr.1) Valoarea de intrare = 50.000 roni; Cota de amortizare liniar = 20%; Amortizarea anual liniar = 10.000 roni; Durata normal de utilizare = 5 ani; Cota de amortizare n regim degresiv = 20 x 1,5 = 30%

ANUL N N+1 N+2 N+3 N+4 TOTAL

CALCULUL AMORTIZRII ANUALE 50.000 x 30% 35.000 x 30% 24.500 x 30%

AMORTIZAREA 15.000 10.500 8.166,66 8.166,66 8.166,66 50.000

VALOAREA RMAS 35.000 24.500 16.333,33 8.166,66 0

n anul cnd nivelul amortizrii obinute prin nmultirea cotei de amortizare degresiv cu valoarea rmas de amortizat este mai mic sau egal cu amortizarea anual determinat prin raportul dintre valoarea rmas de recuperat la numrul de ani ca funcionare rmai, se trece la amortizarea liniar. n cazul dat 7.350 este mai mic dect 8.166,66, deci, se trece la regimul de amortizare liniar. Exemplificare varianta AD 2 cu influena uzurii morale 1. Valoarea de intrare = 10.000 roni; 2. Cota de amortizare liniar = 100 / 7 ani = 14,3%; 3. Durata normal de utilizare = 7 ani; 4. Cota de amortizare n regim degresiv = 14,3 x coeficientul 2,5 = 28,6% an 5. Durata de utilizare aferent aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv: 100 / 28,6% = 3 ani 6. Durata de utilizare pentru amortizarea integral, din care: 7 3 = 4 ani 6.1. n regim de amortizare degresiv (pct.6 minus pct.5): 4 3 = 1 an 6.2. n regim de amortizare liniar (pct.6 minus pct.6.1): 4 1 = 3 an 7. Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizarea (pct.2 minus pct.6 de mai sus): 7 4 = 3 ani Lund n calcul datele menionate mai sus, amortizarea degresiv cu influena uzurii morale se calculeaz astfel: Ani amortizare N N+1 N+3 N+4 N+5, N+6, Valoare de amortizat Cota medie anual de amortizare degresiv Amortizarea anual degresiv 2.860 2.380 2.380 2.380 Valoarea rmas de amortizat 7.140 4.760 2.380 0 -

10.000 28,6% 7.140 / 3 Nu se mai calculeaz Nu se mai calculeaz

245

N+7 Rezult c valoarea de intrare a mijloacelor fixe a fost amortizat n 4 ani n loc de 7 ani, datorit influenei uzurii morale, care a fost recuperat valoric n primii 4 ani de funcionare a mijloacelor fixe. Pentru activele corporale cu durat de funcionare normat pn la 5 ani inclusiv, nu se aplic regimul de amortizare degresiv varianta AD 2. n acest caz se va folosi varianta AD 1. Amortizarea accelerat i amortizarea degresiv, rspund mai bine principiului prudenei, n eventualitatea interveniei uzurii morale a mijloacelor fixe. Amortizarea accelerat i cea degresiv, indiferent dac valorile calculate n baza acestor sisteme sunt peste nivelul sau sub nivelul amortizrii liniare, sunt considerate amortizri fiscale (reflect influena fiscalitii asupra contabilitii). Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin astfel: - n cazul costruciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; - n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; - n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Agenii economici, indiferent de forma de organizare i tipul de proprietate, au obligaia evidenierii n contabilitate a activelor imobilizate i a amortizrii acestora. Deci, n cazul utilizrii amortizrii n contabilitate, notele contabile vor fi: 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

280
Amortizri privind imobilizrile necorporale

6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

n concluzie, aplicarea unuia sau a alteia din metodele de amortizare legale are ca efect recuperarea n timp a valorii de intrare n patrimoniu a mijloculi fix. Deci, amortizarea contabil micoreaz valoarea rezultatului din exploatare i implicit a valorii rezultatului net.

246

BIBLIOGRAFIE: 1. Cicilia Ionescu, Bazele teoriei i practicii contabile, Editura fundaia Romnia de Mine, Bucureti 2007; 2. CECCAR Standarde internaionale de raportare financiar (IFRS), Editura CECCAR, Bucureti, 2005 3. IAS 16 Imobilizri corporale Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 4. Feleag L., Feleag N., Contabilitate Financiar, o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, 2005 5. Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitate i fiscalitate, Editura Ex Ponto, 2005 6. Possler L., Lambru Gh., Contabilitatea ntreprinderilor, Ediia a VII-a, Editura Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2004 7. Ristea Mihai, (coordonator) - Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2005 8. Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 9. Ordin nr. 1752/2005 din 17/11/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 1080 din 30/11/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 10. LEGEA nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, publicat n MONITORUL OFICIAL AL ROMANIEI, nr. 927/ 23.12.2003, republicat. 11. Codul fiscal, 2007. 12. Colecia revistelor de specialitate Gestiunea i contabilitatea firmei 20072008.

247