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REPBLICA DE COLOMBIA
GENERAL DE LA NACIN
CONTADURA
REPBLICA DE COLOMBIA
PRESIDENTE DE LA REPBLICA lvaro Uribe Vlez MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO scar Ivn Zuluaga Escobar CONTADOR GENERAL DE LA NACIN Jairo Alberto Cano Pabn SUBCONTADOR GENERAL Y DE INVESTIGACIN Luis Alonso Colmenares Rodrguez SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN Yolanda Guerrero Fernndez SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN Carlos Arturo Rodrguez Vera SECRETARIO GENERAL Jaime Aguilar Rodrguez
INVESTIGADORES C.P. Luis Alonso Colmenares Rodrguez C.P. Rafael Franco Ruiz C.P. Hernn Pulgarn Giraldo
Contenido
Pgs.
PRESENTACIN ........................................................................................................................ 1. EVOLUCIN HISTRICA DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA...................... 1.1. Etapa prehispnica ......................................................................................................... 1.2. Etapa del virreinato ........................................................................................................ 1.3. Etapa de la Repblica .................................................................................................... 2. MARCO REGULATIVO DEL EJERCICIO PROFESIONAL.......................................... 2.1. Experiencias regulativas en el sector privado .............................................................. 2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo ...................................... 2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853 ......................................................................... 2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887 .......................................................................... 2.1.2. La regulacin de los procesos de trabajo............................................................ 2.2. Otras experiencias regulativas....................................................................................... 2.2.1. Sistemas contables del sector sindical ................................................................ 2.2.2. Partidos polticos ................................................................................................. 2.2.3. Sector solidario de la economa .......................................................................... 2.2.4. Subsidio familiar.................................................................................................. 2.2.5. Fondos mutuos de inversin ............................................................................... 2.2.6. Entidades del sector salud. .................................................................................. 2.2.7. Sector nanciero .................................................................................................. 2.2.8. Regulacin en el mercado de valores ................................................................. 2.2.9. Sector educativo .................................................................................................. 2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios ....................................................................... 7 9 9 11 19 33 33 33 34 34 36 55 55 56 57 58 59 60 60 61 61 61
Contenido
Pgs. 3. EVOLUCIN REGULATIVA DEL SECTOR GUBERNAMENTAL ............................. 3.1. Antecedentes de la regulacin....................................................................................... 3.2. Etapa de la improvisacin ............................................................................................. 3.3. Etapa de adaptacin ....................................................................................................... 3.4. Etapa de racionalizacin ................................................................................................ 3.5. Una experiencia avanzada y frustrada .......................................................................... 3.6. Los nuevos tiempos ....................................................................................................... 3.6.1. Sector pblico ...................................................................................................... 3.6.2. El sector de servicios pblicos domiciliarios ..................................................... 3.6.3. Sector hospitalario ............................................................................................... 3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin ............................................... 4. DIAGNSTICO Y PERSPECTIVAS DE LOS PLANES CONTABLES EN COLOMBIA........................................................................................................................... 4.1. La normalizacin contable ............................................................................................ 4.1.1. La normalizacin contable y el modelo regulatorio .......................................... 4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable ............................ 4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno ........................................... 4.1.2.2. Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio ..................................... 4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica............................................................... 4.2. La planicacin contable............................................................................................... 4.2.1. Fines de la planicacin contable ....................................................................... 4.2.2. Anlisis conceptual del plan de cuentas ............................................................. 4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin ................................................ 4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas.......................................................................... 4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana ................................................................... 4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como marco conceptual. ........................................... 4.3.2. El plan de contabilidad pblico........................................................................... 4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta ............................................................... 4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de circuitos de grafos .......................................................................................................... 4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin 5. POSIBLES PUNTOS A DESARROLLAR ......................................................................... 5.1. La dinmica internacional ............................................................................................. 5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas ............................................. 5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas ................................. BIBLIOGRAFA .......................................................................................................................... 63 63 63 65 69 72 73 73 82 82 83 95 96 96 97 97 98 99 99 99 100 102 103 104 104 105 107 116 127 129 129 132 133 145
Presentacin
n un mundo cambiante como el actual en donde la economa, la tecnologa, las necesidades y la visin de la poblacin dieren de un da a otro, se hace inevitable la evolucin de todos aquellos elementos que hacen parte de la gestin y control en la administracin de las organizaciones, para que as se puedan afrontar los retos y desafos que se presentan, la economa actual debe comprenderse claramente debido a que su constante desarrollo exige a la gerencia anticiparse a los escenarios futuros y al objetivo de cumplir sus funciones obteniendo los mejores resultados nancieros, econmicos y sociales. El proceso de regulacin contable en el mundo es de larga historia, las entidades estn en una constante evolucin, as como sus necesidades de informacin; por lo cual, los modelos contables y nancieros han debido adecuarse a las cambiantes exigencias de gestin, control, toma de decisiones y rendicin de cuentas. Colombia no a sido ajena a esta evolucin. La contabilidad ha presentado desarrollos importantes desde la poca prehispnica hasta nuestros das, y si bien es cierto se han cometido errores, tales como la improvisacin y la provisionalidad, tambin ha tenido aciertos. La regulacin contable, lejos de ser una moda constituye una
vieja prctica, es as como los desarrollos regulativos de la contabilidad, originados en las funciones de vigilancia y control estatal, inician el camino por la emisin de normas generales, avanzando al establecimiento de formularios ociales de informacin, para concluir, o acercndose a ello actualmente, en la adopcin de planes nicos de cuentas. La regulacin Contable en Colombia no es un fenmeno de la ltima dcada del siglo XX; constituye una larga tradicin originada en el intervencionismo de Estado y el ejercicio de sus funciones de control y vigilancia. Para comprender esta evolucin se hace necesario hacer un recorrido por la historia de la contabilidad en Colombia, para as conocer la tradicin regulativa contable en nuestro medio, las normas ms destacadas, los aspectos que fundamentaron estas normas, y las etapas de su desarrollo desde su origen hasta su estado actual, as como conocer cules son sus perspectivas. El recorrido por esta historia permite comprender cul es el papel que juega el pas frente a la comunidad mundial respecto a los objetivos de homogeneizar el lenguaje en la presentacin de la informacin nanciera y el rol del contador pblico como protagonista principal del
Presentacin
desarrollo de la contabilidad en todos sus aspectos y variables. El objetivo de esta publicacin es ilustrar los desarrollos de la contabilidad en Colombia, a n de que a partir del conocimiento de nuestra historia y de nuestra
identidad, la contabilidad sea cada da repensada con el n de que esta logre satisfacer las necesidades que siempre ha pretendido cubrir. JAIRO ALBERTO CANO PABN Contador General de la Nacin
uando en 1492 las expediciones espaolas, buscando una nueva ruta comercial con las Indias Orientales, pisaron tierra americana, encontraron en ella una poblacin indgena de cultura avanzada, con complejas organizaciones polticas, econmicas y religiosas. Tribus sedentarias, dedicadas especialmente a la agricultura y con numerosa poblacin. Maniestan algunos autores que estas tribus americanas, se encontraban en la etapa prehistrica del desarrollo de la humanidad, con las caractersticas inherentes a la barbarie, aunque con rasgos distintos de esta poca de desarrollo en el viejo mundo, en razn de que all se dio la domesticacin y cra de animales por cuanto posean casi todos los domesticables, mientras que Amrica no tena ms mamferos que la llama, en una parte del sur del continente y slo uno de los cereales cultivables, pero el mejor, el maz1.
normal en Amrica; los Aztecas hacan clculo y cuenta de los tributos que imponan a los pueblos sojuzgados. ... Los mayordomos derramaban los tributos, los recogan y los distribuan por cuenta; conocan el efectivo de los ejrcitos en guarnicin y en campaa y les preparaban vestidos y raciones; partan ciertas rentas entre los sacerdotes, el culto y la fbrica del Teocali2. El Inca no acude a signos escritos pero maneja notablemente sus cuentas mediante lo que llam Quipus, que consiste en cuerdas con mltiples nudos en forma esferoide, que representan cada cifra. Los quipus que mostraban diversos colores, mucho sirvieron al pueblo, que alcanz civilizacin muy notable, sin embargo, parece que la contabilidad superior fue el sistema pictrico azteca3. En lo que hoy constituye el territorio colombiano habitaron diferentes culturas y cada una de ellas desarroll sus propias
Siendo las tribus americanas atrasadas en su desarrollo (algunos estaban incluso en etapa de salvajismo), no se encontraban desarrollados completamente los elementos necesarios para la existencia de la contabilidad, no se conoca escritura alfabtica. Sin embargo, cuando llegaron los espaoles la contabilidad era una prctica
Engels, Federico. Origen de la familia, la propiedad privada y el Estado. Editorial Latina, Bogot, 1982. Orozco y Berra, citado por Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, D. F. Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, D. F., 1976.
Ariza, Danilo. Historia de la contabilidad. Mimegrafo. Universidad Nacional, Bogot, 1976. Daz, Rafael y otros. Historia de la Contadura Pblica en Colombia. Monografa, Universidad La Gran Colombia, Bogot, 1980.
Surez Pineda, Jess Alberto y otros. Arqueologa e historia de la contabilidad. Universidad INCCA de Colombia, Bogot, 2004.
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menor a la que caracteriz como vimos a los pases industrialmente avanzados 7. La cita seala cmo el descubrimiento y conquista de Amrica, no lleva a Espaa progreso, sino atraso econmico, aanzando las fuerzas feudales, que sometieron las culturas nativas y les impusieron las instituciones socioeconmicas propias de este sistema de relaciones de produccin, ocasionando tanto en la metrpoli como en las colonias, un estancamiento en el rea del conocimiento y por su economa cerrada un cerco a la produccin dada en otros pases; de ello hace parte el conocimiento contable. Situacin diferente se present en los colonizadores ingleses quienes no sometieron sino exterminaron a los indgenas, que por su carcter nmada no eran aptos para la explotacin del trabajo sometido, generando la necesidad de autnticos colonos que desarrollaron actividades productivas y no parsitos sociales que explotaran a los aborgenes. Es precisamente en las condiciones histricas de la metrpoli, Espaa y en las peculiaridades internas de sus colonias donde surgen las diferencias entre la colonizacin hispana y la Anglosajona y no en las caractersticas sociales, climticas o en el difuso espritu nacional 8. En este tiempo no existi en Amrica la institucin escuela y los procesos educativos se daban por imitacin, es decir por la relacin directa con los objetos de aprendizaje. Espaa se constitua en el pas ms atrasado de Europa en el aspecto econmico y generaba las condiciones
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de negacin al avance del pensamiento; haba tomado la produccin contable de la escuela latina y ella fue trasladada a Amrica mediante exigencia de rendicin de cuentas a sus funcionarios en las colonias. 1.2. Etapa del virreinato Espaa impuso su cultura en las colonias Americanas, y en ese contexto impuso las costumbres mercantiles y las prcticas contables vigentes en la metrpoli. El descubrimiento y conquista de Amrica, acaecen en momentos en que el mundo Europeo transforma sus relaciones de produccin, cuando el feudalismo daba paso al triunfante mercantilismo caracterstico del primer capitalismo. Espaa queda ausente de este proceso, por los efectos negativos de los tesoros americanos as como por la derrota de la burguesa nacional en la batalla de Villalar, a manos del monarca Carlos V en el ao 1531. Posteriormente Felipe II decret la expulsin de los moros y los judos de Espaa, sectores estos que constituan las fuerzas fundamentales de la agricultura y el comercio. Con estos acontecimientos Espaa se constituye en el pas ms estancado de Europa, en lo econmico y genera las condiciones de negacin al avance del pensamiento. Antes que las circunstancias mencionadas tuvieran ocasin, Espaa estuvo abierta a los pensamientos y conocimientos generados en Europa, como se muestra en la organizacin de las cuentas reales, ordenadas por Alfonso el Sabio en 1263, cuando impuso a los funcionarios encargados de la administracin de las rentas pblicas, la obligacin de rendir cuentas anuales, prctica que se normaliz to-
Zuleta, Estanislao. Conferencias de economa latinoamericana. Mimegrafo, Universidad del Valle, 1981. dem.
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Gertz Manero, Federico. Origen y Evolucin de la Contabilidad. Editorial Trillas, Mxico, 1976. Hernndez Rodrguez, Guillermo. De los Chibchas a la Colonia y a la Repblica (del clan a la encomienda y al latifundio en Colombia), Universidad Nacional, Bogot, 1949.
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Otra institucin fue la mita, de origen indgena, que implicaba para un grupo de indios, clan o tribu, el deber de trabajar obligatoriamente por turnos, mediante remuneracin en dinero, en ciertas labores econmicas importantes, en especial explotacin de minas, agricultura e industria u obraje. Hubo circunstancias muy especiales en la organizacin econmica de la Colonia. El rgimen de la esclavitud que prcticamente haba desaparecido en el mundo, se revivi en Amrica, dado que el Gobierno Espaol adopt una actitud proteccionista hacia los indgenas, para evitar su total extincin que lo hubiera privado de inmensos recursos tributarios, supliendo la mano de obra con esclavos trados del frica en nmero superior a los tres millones. La economa granadina se desarroll bsicamente sobre actividades de minera, agricultura, ganadera, artesana, comercio y trabajo domstico, efectuadas en alto porcentaje por los esclavos. La propiedad privada sobre la tierra fue una caracterstica ms de la Colonia. El monarca espaol reivindic para s el dominio de los territorios descubiertos, los cuales tomaron el nombre de tierras realengas, adjudicadas a los conquistadores a travs de las capitulaciones, consistentes en contratos entre la Corona y el beneciario, que obtena determinados derechos y compromisos. Posteriormente se sustituyen las capitulaciones por la adjudicacin directa dando propiedad sobre la tierra por gracia o por merced real, con la obligacin de hacerlas cultivables y productivas. Adems de las capitulaciones y las adjudicaciones directas como formas de apropiacin de la tierra por particulares, se present una cesin de tierra, sin cesin de propiedad, a los grupos indge-
nas para que all vivieran y produjeran los bienes necesarios para pagar sus cargas tributarias. Cuando se habl del sistema feudal europeo se hizo mencin al gran poder que en l alcanz la iglesia, en cierta forma Amrica Latina parece ser una pelcula que reproduce rpidamente todos los hechos que constituyeron la historia del viejo mundo, desarrollada durante milenios. Durante la Colonia la iglesia fue la institucin econmicamente ms poderosa y apropi para s, como nadie ms, grandes propiedades urbanas y rurales que podran clasicarse en misiones, haciendas y colegios. En esas circunstancias los Jesuitas fueron verdaderos innovadores en cuanto a mtodos para lograr el trabajo de los indgenas y a diferencia de los encomenderos y en general de los dems colonizadores, no acudieron directamente a la fuerza para lograr el servicio. El mtodo empleado fue iniciar a los indgenas en las prcticas agrcolas a travs del cultivo en comn destinando parte de lo obtenido para las necesidades de la colectividad. Ms adelante dividieron la tierra trabajada en dos secciones: El campo de Dios laborado en comn y el campo del hombre que estaba dividido en parcelas, con trabajo individual y no negociables. Los instrumentos de trabajo eran por lo general de propiedad colectiva11(Sic). Tanto las haciendas como los colegios estaban sujetos a un estricto control econmico, que se llevaba a cabo por medio de libros de contabilidad minuciosamente llevados, balances peridicos y visitas de
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Tirado Meja, lvaro. Introduccin a la Historia Econmica de Colombia. Editorial La Carreta, Medelln, 1976.
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la explotacin; y es ac donde debe centrarse el punto de anlisis de la actividad econmica de los Jesuitas en la Colonia. El relativo desarrollo era a costa de la explotacin. Esclavos, indgenas, encomendados o mitayos, contribuyeron a crear el excedente en las haciendas, y en las misiones, millones de indgenas agrupados contribuan a crear un excedente que no era gastado inmediatamente y que por pertenecer a una institucin y no a un individuo daba para algunos la apariencia de ser una propiedad colectiva. Nosotros no pretendemos oponernos a los aprovechamientos que por va legtima podis sacar de los indios decan los Jesuitas a los encomenderos de los llanos; y tampoco se oponan al aprovechamiento que ellos mismos hacan de los indgenas por va legtima como lo simbolizaba el cultivo conjunto del Campo de Dios en benecio ltimo de la compaa, que era uno de sus representantes en la tierra 13. Esta extensa cita, se menciona por la claridad con que seala la forma en que la contabilidad empieza a aplicarse en tierras latinoamericanas, con todos los elementos desarrollados en la poca, apareciendo la nocin de presupuesto, como elemento constitutivo de la planeacin y el control sobre la actividad de la administracin, pero en una forma diferente a la gura del auditor que implement la escuela Anglosajona. El comercio en la Colonia tuvo diferentes manifestaciones, basadas en el monopolio de Espaa, pues existieron normas jurdicas que impidieron que este se realizara entre las colonias, y controlado a travs de la Casa de Contratacin que se esta13
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bleci en Sevilla a partir de 1579. La actividad comercial deba realizarse por ciudadanos espaoles y en barcos espaoles que eran obligados a navegar en otas patrulladas y realizar el cargue y descargue de mercancas en determinados puertos que debieron ser amurallados, con costos cubiertos a travs de impuestos y los precios de monopolio establecidos por Espaa, los cuales lograron un encarecimiento de los artculos, que perjudic profundamente a los productores americanos, ocasionando un desaliento que no permita el orecimiento de esta actividad. Esta situacin se modic en el siglo XVIII cuando Espaa empez a sufrir transformaciones, que otros pases haban tenido ms de dos siglos atrs, al subir los precios a un ritmo superior a los salarios, creando excedentes que poco a poco van consolidando la clase burguesa. Surgen entonces industrias en muchas regiones espaolas que esperan encontrar en las colonias centros de mercado para sus productos, adems de la obtencin de materias primas para su elaboracin, permitiendo el cultivo de viedos y olivares, pero al mismo tiempo jando medidas restrictivas contra el surgimiento de empresas manufactureras coloniales, que pudieran competir con los productos espaoles. Como la industria espaola no tena la cobertura suciente para abastecer a las colonias y el Estado pretendi mantener el monopolio de oferta, se gener un gran auge del contrabando tanto de importaciones como de exportaciones. Las importaciones consistieron en esclavos, textiles, vestuarios de lujo, loza, hierro, acero, azogue y harina. Las exportaciones estuvieron constituidas por oro, cacao, algodn, ail, quina y maderas de
tinte. Contrario al volumen de comercio exterior fue el escaso comercio interior, apenas empez a formarse a nales del siglo XIX, lo cual explica el escaso fomento de la actividad contable privada. Una de las causas que contribuy (adems del monopolio espaol) al no orecimiento de un mercado interior fue la inexistencia de un medio monetario. Las primeras monedas conocidas en Amrica fueron espaolas: el escudo de oro y el real de plata. Circulaba tambin la macuquina, moneda de plata acuada en Mjico y Lima, que subsisti aun despus de la independencia, dando motivo a fraudes. El sistema monetario espaol en Amrica, tena el inconveniente de que se fundaba en una moneda imaginaria para cubrirse con una real. El oro en polvo vino a cumplir muchas veces funciones de moneda en las transacciones pues regiones como Antioquia hasta 1789 no usaron moneda acuada14. Esta situacin trat de ser solucionada con la fundacin de casas de moneda en Mjico, Lima, Potos, Santa Fe, Popayn, etc. Para la casa de moneda de Santa Fe se iniciaron investigaciones en el ao de 1559 y en 1590 se enviaron los primeros elementos para ponerla en funcionamiento, iniciando la acuacin en 1627, buscando prevenir la fuga ilegal de material de oro sin previo pago de derechos scales. Otro aspecto que contribuye al conocimiento de la contabilidad en Amrica Latina es la organizacin de la Hacienda Pblica. Esta gener todos sus ingresos
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particulares podan utilizar los dineros captados, en sus negocios particulares a condicin de tener alguna disponibilidad para gastos normales y extraordinarios, debiendo presentar la totalidad del dinero solo en el momento del vencimiento de su cargo, cuando presentaba informe detallado de los ingresos y gastos mediante libros de contabilidad, cuyos registros deben de estar soportados por recibos y vericados por los funcionarios de Tribunal de Cuentas. Respecto al recaudo de los diezmos, comenta lvaro Tirado Meja Precisamente, Antonio Nario, quien era recaudador de ellos, incurri en un desfalco al no poder presentar los dineros conados a su custodia en el momento en que se le exigan. Sin embargo, para juzgar su conducta hay que tener en cuenta las prcticas y costumbres de la poca que autorizaba a los que haban rematado la recaudacin para negociar con los dineros percibidos hasta entregarlos en una fecha determinada. Nario, que haba traducido Los Derechos del Hombre, fue acusado polticamente y obligado en lo inmediato a restituir los fondos antes de la fecha de vencimiento de su cargo, con la consecuencia de que result fallido, no obstante que los crditos a su favor, los cuales aspiraba a hacer efectivos antes de la fecha jada para la rendicin de cuentas, eran superiores a la suma adeudada al tesoro15. Durante la Colonia se practic contabilidad en Amrica Latina, en el sector pblico por parte del Estado y los recaudadores particulares de impuestos, as como en el sector privado donde fue ejemplar la utilizacin de registro, presupuesto y control realizado por las comunidades religiosas y muy especialmente la Com-
paa de Jess. La tcnica contable aplicada no es otra que la generada en Italia y adoptada por Espaa, correspondiente a la denominada escuela Latina sin aparecer indicios de las formas de informacin y control originadas por la aparicin de grandes corporaciones en la escuela Anglosajona. Es conveniente analizar dentro de este perodo colonial, el comportamiento de la educacin en general y de la formacin contable en particular, a n de ir determinando las races culturales de la actual formacin profesional. La educacin latinoamericana tiene caractersticas muy especcas, que plantean diferencias con la formacin del aparato escolar en el resto del mundo. Se recuerda cmo en la sociedad esclavista y feudal, la educacin superior fue creada como consecuencia de la necesidad de profundizar los conocimientos adquiridos en uno o dos ciclos anteriores de escolaridad. En Amrica Latina la universidad es creada antes que el resto de la educacin. Fue despus de constituidas las universidades, que los estudios del trivium16, se separaron de ellas para ser impartidos en colegios secundarios dirigidos por comunidades religiosas. El nivel bsico slo comprenda catequizacin, naturalmente controlado por el clero. La primera universidad que se constituy fue la Autnoma de Santo Domingo en
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El Trivium estaba compuesto por la gramtica, la dialctica y la retrica; el Cuatrivium comprenda aritmtica, geometra, astronoma y msica. El total comprenda las siete artes liberales que constituan la educacin en Europa a comienzos del Feudalismo y junto con el Dictamen Prosaicum se orientaba a la formacin de funcionarios de reyes y emperadores.
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Franco Arbelez, Augusto y Tunnermann Blenheim, Carlos. La Educacin Superior en Colombia en la Perspectiva Mundial y Latinoamericana. Editorial Tercer Mundo, Bogot, 1978.
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la existencia de la investigacin cientca y se pens que la mxima expresin de inteligencia estaba dada por el perfecto recitado. Para recuperarse, la universidad requiri abrir paso a la ilustracin, incorporando el mtodo experimental y la actitud indagadora. En 1761, por ejemplo, Jos Celestino Mutis estableci la primera ctedra de matemticas en el Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario y se da a conocer la Fsica de Newton y la Astronoma de Coprnico. En 1763, Carlos III, el Borbn Ilustrado, ordena la creacin de la Expedicin Botnica, con el n de poner la ciencia de la naturaleza al servicio de una explotacin ecaz de las riquezas del nuevo reino. Se quera as, agregar un eslabn ms en el esfuerzo de Espaa Borbnica por contrarrestar el poder de las potencias rivales, como Francia e Inglaterra, que basaban la supremaca poltica en la nueva economa industrial capitalista, fundamentada en la conquista de la ciencia y la tecnologa18. Aparece con la Expedicin Botnica por primera vez en Latinoamrica el concepto de utilidad social de las ciencias ms tarde transformado en el valor econmico de la educacin. Pero los mayores desarrollos de la ciencia en la Amrica espaola no germinaron en las aulas universitarias, sino fuera de ellas, en las sociedades literarias y las tertulias cientcas creadas por los americanos ilustrados. El colonizador impuso en Amrica una serie de instituciones socioeconmicas que marcaban el carcter feudal con que
se inicia y mantiene la economa durante la Colonia, complementado con relaciones de esclavismo, por la importacin masiva de negros del frica. 1.3. Etapa de la Repblica Los cambios en la estructura econmica de Espaa, modicaron la concepcin de la Corona frente a sus colonias. Al liberalizarse el comercio, Amrica se convierte en mercado de la metrpoli y en fuente de materias primas, por lo cual se adopta una poltica proteccionista con los indios, frente al encomendero, para que estos continuaran trabajando y tributando, proporcionando la produccin agrcola en las haciendas de los terratenientes criollos. Luego los indgenas, que hasta ese momento fueron protegidos en los resguardos, son lanzados a vender su fuerza de trabajo como peones. La reorganizacin scal haca elevar permanentemente los impuestos, lo cual gest una respuesta de todas las clases contra la Corona originando movimientos en principio fallidos como lo fue la revolucin de los comuneros. La liberalizacin del comercio tambin origin el crecimiento de una burguesa comercial con conciencia, que reivindic sus intereses, por la libertad absoluta de su funcin y el derecho a desarrollar actividades manufactureras que le eran prohibidas, constituyndose en vanguardia del movimiento emancipador, contando para ello con el apoyo de Inglaterra, que estaba interesada en la independencia de las colonias espaolas, como una forma de ampliar su mercado, llevando all sus manufacturas. La burguesa comerciante contaba con el apoyo de los artesanos, y el pueblo que fue arrastrado casi involuntariamente a la lucha; los terratenientes
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Nez Lapeira, Alfonso. Hacia un Modelo para la Educacin Tecnolgica en Colombia. Editorial Letras, Medelln, con patrocinio de Colciencias
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En esta situacin, los artesanos se organizaron en gremios polticos conocidos en la historia como sociedades democrticas y en unin de la burguesa comercial utilizaron al pueblo para enfrentarlo a los terratenientes, logrando su derrocamiento del poder e iniciando lo que podra llamarse la revolucin burguesa. Se dio un fuerte golpe a las estructuras coloniales, el pas dio un paso adelante hacia el capitalismo y la burguesa comerciante tom el Estado en su propio benecio, mas como no exista una industria consolidada, la dependencia de Inglaterra se acentu y por cerca de un siglo el mercado nacional de bienes de consumo se surti con productos extranjeros. Los emprstitos y las inversiones inglesas, sobre todo en ferrocarriles se hicieron sentir y el comercio de exportacin fue dirigido desde el exterior. Se dio un paso adelante en el camino del capitalismo y se retrocedi dos en el de la dependencia. Por muchos aos seramos semicolonia con una independencia poltica formal y una dependencia econmica real de Inglaterra20. Pero el oro contina siendo elemento fundamental del comercio exterior. Antioquia fue el primer sector del pas que aboli la esclavitud (porque resultaba antieconmica) y exista escasez de mano de obra lo cual provoc la introduccin de maquinaria. En Antioquia en 1760 los conocimientos industriales se hallaban en sumo atraso. En minera se ignoraban en absoluto la geometra subterrnea, la metalrgica y la mecnica; no se conocan bombas ni otra mquina para levantar las aguas, no se usaba el taladro ni la plvora para romper las rocas, ni haba ms ele20
mento dinmico que la fuerza humana... No haba quin pudiera ensayar un mineral, construir una mquina o edicar un horno de fundicin21. En 1850 se empieza a conocer un gran desarrollo, con la vinculacin de una serie de ingenieros europeos y de fuertes capitales que dan gran impulso a la produccin capitalista y a las tcnicas administrativas, consolidndose la clase comercial antioquea, que genera sus utilidades, dispensando artculos de consumo en las zonas mineras vendiendo generalmente a crdito, en razn de la inexistencia de instituciones de crdito en el pas y cobrando en oro. Al lado de la produccin nacional iba creciendo fuertemente la inversin extranjera, representada en rmas inglesas como: la Casa Goldschnedt, Asociacin Colombiana de Minas de Londres, Casa Herring Grahamand Powds, Western Andes Mining Company Ltda., The Dorada Railway Ltda. A nales del siglo se incorpora el capital estadounidense a la minera a travs de la compaa Colombian Mining, tomando antes varios nombres. Existieron en Colombia varios intentos empresariales durante el siglo XIX. En 1827 existan 610.000 individuos trabajando en la manufactura, especialmente textil. Entre 1830 y 1850 varios hacendados crearon diversas industrias en la Sabana de Bogot, en fabricacin de papel, vidrios, cristales, paos, ferreras, fsforos, Sulfato de quinina, chocolate, etc. En su mayor parte fracasaron, por dicultades tcnicas y la accin de la competencia especialmente inglesa que no quera perder el monopolio de sus productos.
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empresas inglesas y estadounidenses que se dedicaban especialmente a la minera. Es claro que el siglo XIX se caracteriza por la formacin de una repblica agroexportadora, que agenci una poltica de libre cambio, ocasionando con ello la destruccin casi total de los intentos de industrializacin del pas, quedando nuestra economa en poder del podero ingls e inicindose la inversin estadounidense directa en el campo de la minera y la agricultura con la instalacin de la United Fruit Co. Los ensayos industriales tuvieron que apelar a la tecnologa extranjera y a los profesionales extranjeros, pues nuestras instituciones solo estaban preocupadas por el estudio de Bentham, Montesquieu y Tracy, y por generalizar la libertad absoluta como se deduce de la Ley 15 de 1850 donde en la administracin de Jos Hilario Lpez se dispuso: Es libre en la Repblica la enseanza en todas las ramas de las ciencias, de las letras y de las artes. El grado o ttulo cientco no ser necesario para ejercer profesiones cientcas, pero podrn obtenerlo las personas que lo quieran. Para ejercer la profesin de farmaceuta se necesita obtener la aprobacin de los exmenes. Suprmase el grado de Bachiller. Suprmanse las universidades... Para optar grados no es necesario haber estudiado en los colegios nacionales o provinciales o en los seminarios. Es decir que no se concede real importancia a la educacin. En 1867 se funda la Universidad Nacional de Colombia con carreras de Derecho, Medicina, Ciencias Naturales, Artes y Ocios, Literatura y Filosofa. En 1871 se consolida la Universidad de Antioquia y en 1887 la Escuela de Minas posteriormente adscrita a la Universidad Nacional. En 1827 se haban organizado las univer-
sidades del Cauca y Cartagena; en 1836 la Universidad de Nario y en 1886 el Externado de Colombia. Lo anterior muestra que el siglo XIX se caracteriz por la fundacin de universidades estatales que orientaron su actividad a formacin en profesiones liberales, en seguimiento de un modelo forneo y sin integracin con la realidad nacional. Lo paradjico es que estando el pas en un Estado neocolonial frente a Inglaterra, no hubiera tenido su inuencia de modelo universitario, sino que aplica el modelo napolenico, sin preocuparse por una educacin al servicio del desarrollo. Otro detalle interesante se encuentra en la legislacin civil y comercial expedida durante la segunda mitad del siglo, inspirada en el cdigo civil que don Andrs Bello elabor para Chile, con una orientacin latina, fundamentado en la legislacin italiana, manteniendo inmunidad a los desarrollos ingleses sobre la materia. La contabilidad contina siendo un apndice del derecho, en los procesos de enseanza, pero con la expedicin del Cdigo de Comercio, se establece la obligacin de llevar libros de contabilidad y se jan normas sobre los mismos, generalizndose el ejercicio de la tenedura de libros, con inuencia casi insignicante de las tcnicas inglesas. Los comerciantes extranjeros lograron mayores prerrogativas que los nacionales, se les eximi de hacer emprstitos forzados para la nanciacin de la guerra, lo cual acompaado del dominio de los idiomas los dej en superiores condiciones de competencia. Las industrias nacionales tambin sufrieron el cambio; las manufacturas nativas fueron sustituidas por las extranjeras principalmente en el ramo de los textiles. Hasta 1850 el oro constituy en
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Ospina Vsquez, Luis. Industria y Proteccin en Colombia. Editorial Santa Fe, Medelln, 1955.
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Clark, Alfred. Historia de la Contabilidad en Colombia. Escuela Nacional de Comercio, Bogot, 1960.
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El sector nanciero avanz en su crecimiento con la creacin de nuevos bancos: En Bogot el Banco del Comercio en 1901, el Banco Republicano de Medelln en 1903, y en el mismo ao el Banco de Bogot en Tunja; en 1904 lo fue el Banco de Barranquilla. Por Decreto 47 de 1905 dictado por Rafael Reyes, se autoriz la fundacin de un banco con facultades de conversin y amortizacin de papel moneda. El Gobierno celebr un contrato con un grupo de ciudadanos para la fundacin del Banco Central de Colombia, el cual tena el privilegio exclusivo por 30 aos, para emitir billetes bancarios. La Ley 58 de 1908 declar resueltos los contratos que el Gobierno haba celebrado con el banco y derog los privilegios a la entidad26. En adelante se crearon el Banco Hipotecario de Bogot, el Banco Hipotecario del Pacco, el Banco Comercial Hipotecario de la Mutualidad de Bucaramanga, el Banco Hipotecario de Colombia, el Banco Alemn Antioqueo y el Banco Lpez. Estas instituciones funcionaban en forma desordenada y arbitraria, con amplias facultades para comprar y poseer acciones de todo tipo de empresas, organizar industrias, contratar la administracin de servicios pblicos, actuar como intermediarios en la emisin de bonos, acciones, cdulas, etc., sin control del Estado, produciendo decientes estadsticas, defectuosos y tardos balances, y profundos errores administrativos. El pas haba perdido el sector del Canal de Panam por actividades expansionistas de Estados Unidos, al cual otorg concesiones para la explotacin de pe-
trleo, gracias a su inversin indirecta dada a travs de cuantiosos prstamos. A diferencia de Inglaterra, Estados Unidos decidi cuidar su inversin, interviniendo la administracin pblica, lo que logra con la expedicin de la Ley 60 de 1922, que autoriza al ejecutivo para contratar una misin de expertos extranjeros en materia scal, administrativa y bancaria, como condicin para el pago de la indemnizacin por la prdida de Panam. Esta misin estadounidense lleg al pas en el ao de 1923, siendo dirigida por el contador pblico y economista estadounidense, Edwin Walter Kemmerer de quien tom su nombre. La misin encontr una situacin catica de las nanzas pblicas donde no exista ninguna norma sobre recaudo y aplicacin de los fondos del Estado, la crisis de la actividad bancaria arriba mencionada as como la inexistencia de una estructura contable. Para el ao de 1922 se conform la Sociedad de Contadores de Bogot cuyo ejemplo fue seguido por los contadores de Tunja, Medelln y Cali, pidiendo reglamentacin de la profesin; tuvieron amplia participacin en las actividades de la Misin Kemmerer. Estas instituciones tuvieron efmera existencia en razn de una organizacin que no fue estrictamente gremial; tenan funciones de contratacin de servicios asimilndose a una rma de Contadores. Como conclusin de su estudio la Misin Kemmerer seal una serie de recomendaciones que fueron aprobadas mediante Leyes de la Repblica: Ley 20 de 1923 orgnica del papel sellado y timbre nacional; Ley 25 de 1923, orgnica del Banco de la Repblica; Ley 31 de 1923, por la cual se ja el nmero y nomenclatura de los ministerios; Ley 34 de 1923 sobre formacin y fuerza restrictiva del presu-
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dios comerciales que se daban en algunos pases de Europa. Este desarrollo industrial gener necesidades educativas por lo cual aparecieron nuevas profesiones tales como la enfermera (1903), agronoma (1916), veterinaria (1921), arquitectura (1921), etc., reiniciando actividades la Universidad Javeriana que se haba clausurado en 1767 y crendose la Universidad Libre en 1923. La crisis del 30 fue determinante para la conguracin de la industria liviana en el pas. De la misma manera que la primera guerra mundial, la crisis obr como coyuntura para la implantacin de una base industrial en Colombia y permiti el paso de una dependencia semicolonial a una de tipo neocolonial. La crisis lo hizo en sentido especial, no porque en el pas a partir de 1930 se hubiera instalado una industria inexistente sino porque permiti, especialmente al equipo ya montado, trabajar a plena capacidad, en un mercado relativamente libre de manufacturas extranjeras por la dicultad para adquirir divisas27. En Colombia se dio un proceso de acumulacin de capital, que al no dirigirse al comercio exterior por la imposibilidad de obtener divisas fue dedicado al sector industrial. Es la poca del verdadero desarrollo de la sociedad annima en Colombia, recogiendo las experiencias de las viejas sociedades de minas en Antioquia. El Gobierno tom medidas de proteccin empresarial dictando en 1931 un arancel proteccionista y un control de cambio para mantener el equilibrio de la balanza de pagos. La actividad industrial se ampli en el ramo de los textiles, em-
pezaron a funcionar fbricas de abonos e insecticidas, industrias alimenticias y de conservas, dndose una gran diversicacin en la produccin orientada a bienes de consumo nal. Durante este perodo anterior a la guerra se presentaron importantes situaciones que contribuyeron a consolidar la contadura como profesin. A consecuencia del orecimiento de la sociedad annima el Gobierno expidi la Ley 58 de 1931, que crea la gura del Revisor Fiscal (escuela latina) segn lo consignado en los artculos 26, 40 y 41; en principio no requera ser contador para ejercer la Revisora Fiscal. El artculo 46 de esta misma Ley consagr legalmente la profesin de Contador Juramentado al manifestar: Artculo 46. Autorzase a la Superintendencia de Sociedades Annimas para establecer la Institucin de los Contadores Juramentados cuyas principales funciones sern las siguientes: 1. Revisar los balances y los libros de contabilidad de las sociedades annimas en los casos en que lo considere necesario la Superintendencia. 2. Desempear cargos de liquidadores comerciales de sociedades annimas en liquidacin o en quiebra. 3. Servir de peritos ociales en los casos en que se requieran conocimientos tcnicos especiales, y desempear las dems funciones que sobre el ramo de sus conocimientos les je la Superintendencia de Sociedades Annimas. Pargrafo: La Superintendencia jar los emolumentos u honorarios a que en cada caso tengan derecho los contadores, los cuales sern pagados por las entidades interesadas.
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La mayor parte de las normas esenciales del decreto 1357 de 1941 quedaron ms tarde contenidas en el decreto 2373 de 1956 y la ley 145 de 1960 sin que causaran demandas del tipo de la mencionada, en razn a que en las ltimas regulaciones no se afectan los intereses extranjeros. En 1940, con sede en Barraquilla y luego en Bogot y sucursales en otras ciudades del pas, actu la rma C. L. Nichols & Company, Chartered Accountats, de origen ingls que en 1947 fue absorbida por Price Waterhouse Co. de Estados Unidos.
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establecidos en el siglo XIX en Escocia e Inglaterra, trasladados con algunas especicidades a Estados Unidos. Durante el perodo de la Segunda Guerra Mundial, ante las limitaciones del comercio exterior, hubo grandes dicultades para importacin de materias primas generndose una ampliacin de la sustitucin de importaciones hacia ese sector. Se dio una acumulacin de divisas en manos de los capitalistas nacionales que motiv grandes inversiones en 1945, en equipos para reemplazar maquinaria utilizada a pleno empleo durante varios aos, y que las condiciones blicas haban impedido renovar. Hacia 1950 la industria colombiana super la produccin de bienes de consumo e inici la produccin de bienes intermedios, crendose la industria qumica y metalmecnica que tuvo orecimiento hasta 1957 cuando se afrontaron dicultades por la cada de los precios del caf. Pero el crecimiento econmico a partir de 1945, despus de la Segunda Guerra Mundial, ha tenido la presencia permanente de la inversin extranjera, incrementada a partir de 1957. Alfonso Lpez Pumarejo, como presidente de la Repblica, haba promulgado en 1935 la Ley 68, inspirada en las recomendaciones de una misin alemana que visit el pas en 1923 buscando que la formacin a nivel universitario se oriente hacia la satisfaccin de las necesidades creadas por el desarrollo, para evitar la continua contratacin de profesionales extranjeros. Surgen desde entonces sesenta y seis nuevas profesiones acadmicas entre las que se cuentan las ingenieras qumica, elctrica, industrial, mecnica, metalrgica y sanitaria; bacteriologa, economa, servicio social, sociologa, psicologa, administracin, etc.
Por Resolucin 126 de 1945 el Ministerio de Educacin Nacional transforma la Escuela Nacional de Comercio en Facultad Nacional de Contadura, norma que hubo de ser protocolizada mediante la Ley 143 de 1948, reglamentada por el Decreto 0686 de 1952 cuando se le dio el nombre de Facultad Nacional de Contadura y Ciencias Econmicas. Pero cules fueron las causas que llevaron a la creacin de la Facultad Nacional de Contadura? Sera muy sencillo plantear que el gran desarrollo industrial generado en la poca requera tales servicios, lo cual es parcialmente cierto. Hubo otras causas de mayor peso. Las rmas transnacionales por el advenimiento de mayor inversin extranjera deban satisfacer mayores requerimientos de sus clientes y ello represent costosos desembolsos por movilizacin de profesionales estadounidenses; el hecho presion la necesidad de formar personal nacional, resultaba mucho ms econmico, al tiempo que estas rmas instalaron sus ocinas en el pas. Esto se certica al observar los primeros programas de la Facultad Nacional de Contadura que comprendan Derecho Comercial, Contabilidad Industrial, Auditora, Finanzas, Estadstica, Economa, Caligrafa y Mecanografa, evidenciando que el profesional a formar en un perodo de tres aos, es un tcnico instrumental que laborara en actividades secundarias, mientras los ms altos niveles profesionales se reservan a los extranjeros que dirigan las rmas, en comienzo, y a sus empleados de conanza ms tarde. Por ello los mtodos didcticos son memorsticos, repetitivos y dirigidos a hacer cosas y no a conocer las cosas.
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se respetaron los privilegios de las rmas transnacionales de auditores, preparndose el programa de estudios nalmente aprobado por Decreto 2116 de 1962, que consagraba algunas modicaciones frente al de 1952, originadas en la ampliacin de los servicios prestados por las rmas transnacionales. En el Decreto 1294 de 1964, sobre educacin superior, aparece la contadura pblica a nivel de la medicina, el derecho y dems profesiones liberales, y a partir de all se inicia la proliferacin de facultades de contadura hasta sobrepasar el nmero de 50 en 1990 y de 250 en 2006, con una poblacin cercana a 150.000 estudiantes. En 1968 las recomendaciones de Atcon y las misiones Currie y Lebret son cumplidas cuando por Decreto 3156 se transforma el Fondo Universitario Nacional en Instituto Colombiano para el Fomento de la Educacin Superior (ICFES), Instituto Descentralizado dependiente del Ministerio de Educacin, en el mismo momento en que se abandona la poltica econmica de sustitucin de importaciones para impulsar la nueva visin: diversicacin de exportaciones. El intento de reforma universitaria de 1971 fracas por la posicin de estudiantes y profesores que vieron en ella un atentado contra la cultura nacional, contra la soberana y contra el derecho del pueblo a la educacin. El Gobierno mon-
t la estructura educativa en los niveles primario y secundario con una duracin de nueve aos similar a la impartida en los Estados Unidos, dedicando los ltimos 2 aos a lo denominado Educacin Media Vocacional, preparadora de fuerza de trabajo en los campos, comercial, agropecuario, pedaggico e industrial y llegando nalmente mediante el recurso de facultades extraordinarias a implantar la reforma mediante el Decreto Ley 80 de 198030, que consagr cuatro modalidades educativas postsecundarias, a saber: formacin intermedia profesional, tecnolgica, profesional universitaria o de profesiones liberales y formacin avanzada o de postgrado. La contadura pblica despus de algunas discusiones sobre su ubicacin fue clasicada como profesin liberal a nivel universitario, modalidad que debe caracterizarse por su nfasis en la formacin cientco-investigativa. Queda por sealar que la organizacin profesional colombiana no se enmarca en la estructura anglosajona que entrega la organizacin y control de las actividades respectivas, as como los requisitos para poder ejercer, a los gremios profesionales que tienen estructura artesanal. Tal estructura se intent por la Asociacin Colombiana de Contadores pero fracas al igual que la institucin que lo propuso.
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De este decreto han sido declarados inexequibles varios apartes tales como estructura de gobierno, poltica nanciera, etc. Pero lo concerniente a las modalidades educativas se mantiene vigente.
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2.1. Experiencias regulativas en el sector privado i la regulacin contable es asunto nuevo, en el sector privado tiene tan larga historia como el gubernamental, y sus desarrollos en forma alguna pueden considerarse un asunto de la ltima dcada. Un rpido recorrido por las ms destacadas normas emitidas en nuestro medio nos permite conocer la larga tradicin regulativa y los aspectos que la fundamentaron, desde sus orgenes hasta su consolidacin actual. 2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo Las primeras regulaciones contables de que se conoce antecedentes, la constituyen las Ordenanzas de Bilbao, las cuales se aplicaron para regular actividades mercantiles en la Nueva Granada a partir de su emisin en 1737 como Insertos Reales y Privilegios, aprobadas y conrmadas por el Rey Don Philipe Quinto para la Ilustre Universidad y Casa de la Contratacin de la Villa de Bilbao, segn se observa en la presentacin de la Cdula Real. En estas Ordenanzas se insiste en el desarrollo jurdico de la contabilidad, en su proceso de constitucin como prueba judicial, estableciendo la obligacin a los mercaderes de llevar libros de comercio, tales como el borrador, diario, mayor
y copiador de cartas, una estructura de tenedura muy similar a la desarrollada por la sociedad romana con el Quaderno (Mayor), Giornale (Diario) y Memoriale (borrador o recordatorio) y el Copiador de Cartas, que fuera magistralmente desarrollada por Benedetto Cotrugli Rangeo en su obra Della Mercatura et del Mercante Perfetto, escrita en 1458 y publicada en 1573. Se establece la obligatoriedad de observar algunos requisitos de forma, tales como la necesidad de que el Mayor debe tener un ndice que facilite la bsqueda e identicacin de las cuentas; todos los libros en su primera pgina deben anotar el nmero de folios tiles y su destinacin, utilizando los mismos smbolos convencionales establecidos en el Mayor para identicar las cuentas. Las Ordenanzas establecen igualmente la obligacin de elaborar un balance y estado de las dependencias, por lo menos cada tres aos, el cual debe registrarse en un cuaderno separado. No resulta complejo establecer la permanencia de estas normas en los posteriores Cdigos de Comercio, en los cuales lo nico que parece haberse alterado es la obligatoriedad del libro Copiador de Cartas. Complementariamente las Ordenanzas de Bilbao establecieron en el apartado
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Comercio Martimo del mismo Estado expedido en 1874, el primero de los cuales ya haba sido acogido por el Estado soberano del Cauca antes del cambio institucional de 1886. En 1905 se expide la Ley 20, estableciendo la posibilidad de que los comerciantes lleven una descripcin de sus operaciones a travs de un libro general denominado de cuenta y razn, estableciendo por primera vez una alternativa a los libros de diario, mayor e inventario que caracterizaron el modelo continental europeo y fueron transferidos al ordenamiento jurdico latinoamericano por nuestros copistas. La orientacin latina de la contabilidad como proceso documentado de informacin, orientado a la constitucin de prueba judicial, especialmente en conictos entre comerciantes, se mantiene y desarrolla con la expedicin del Decreto Legislativo nmero 2 de 1906, en el cual se establecen algunas funciones de las Cmaras de Comercio, ordenando a sus secretarios rubricar cada hoja de los libros diario, mayor e inventario, registrando en la primera hoja de cada uno, una nota fechada y rmada por el presidente y el propio secretario, en la que se indique el nmero total de las hojas tiles y la persona a quien pertenece el libro. El acto de registro y autenticacin otorga a la contabilidad la cualidad de autenticidad caracterstica a las pruebas judiciales. La regulacin contable contina su preocupacin por los libros, en aspectos formales jurdicos, no aborda los asuntos ms trascendentes de la contabilidad propiamente dicha, hecho expresamente reconocido en la Ley 26 de 1922 modicatoria de los artculos 60 y 61 del Cdigo
de Comercio relativas al libro copiador de cartas, en la cual hay una nota: El actual Cdigo de Comercio, tan viejo como el mundo, ninguna disposicin tiene referente a la contabilidad. Ordena a las empresas comerciales llevar libros, pero no contabilidad. El problema no solo consista en la no regulacin de la contabilidad, sino en la existencia de unas condiciones de desigualdad competitiva, por las ventajas otorgadas a los comerciantes extranjeros, a los cuales no se les exiga ningn requisito, comoquiera que el registro realizado por las Cmaras de Comercio (desde su creacin por Ley 111 de 1890) solo corresponda a libros de comercio, pero sin que existiera registro alguno de las sociedades y establecimientos de comercio; en estas condiciones de accin gubernamental proteccionista de la empresa nacional, caracterstica del modelo econmico de sustitucin de importaciones, se emite la Ley 28 de 1931 que exige el registro de sociedades y la Ley 57 que en su artculo 57 determina la obligacin de llevar contabilidad en idioma castellano. El fortalecimiento adicional de la contabilidad como prueba lo determina la expedicin de la Ley 81 de 1931 por la cual se desarrolla el impuesto sobre la renta, modicando una estructura scal hasta ahora soportada sobre impuestos aduaneros y de consumo. Las normas hasta aqu desarrolladas son virtualmente incorporadas en el Decreto 410 de 1971, por el cual se adopta el nuevo Cdigo de Comercio y es reglamentado por el Decreto 1798 de 1990, cuyos contenidos se integraron en el Decreto 2649 de 1993. No se identic en ninguna de estas normas cules son las libros de contabilidad indispensables, aunque
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las prcticas informativas y de control. En desarrollo de esta orientacin se constituy con el auspicio del Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), el Comit de Cooperacin Contable Internacional, el cual inici trabajos en Colombia en el ao de 1966 a travs de una comisin compuesta por el profesor de la Universidad de Stanford Lile E. Jacobsen y el seor Salvador Gonzles Berazueta, socio retirado de una rma transnacional de auditora en Mxico, quienes de inmediato visitaron la capital de los Estados Unidos de Amrica y trajeron la experiencia recin concluida por el contador pblico Paul Grady que se recopil en el texto denominado Inventario de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que inicialmente fueron publicados como el ARS No. 0731 del AICPA, tal como se verica en el documento histrico que a continuacin se reproduce: 22 de agosto de 1967 Sr. Juan ngel Gil Secretario General de la Conferencia Interamericana de Contabilidad Apartado areo 2165 San Juan, Puerto Rico Estimado Sr. Gil: Conforme a lo establecido en el artculo quinto del reglamento permanente tengo el gusto de elevar a su consideracin el informe respecto a la actuacin que le ha correspondido a los Estados Unidos en el rea sometida a su coordinacin que es:
Cooperacin para el Servicio Internacional (4.3). Los Estados Unidos han puesto nfasis en las palabras cooperacin e internacional interpretando as los benecios para el servicio internacional por medio de la organizacin del COMIT INTERNACIONAL DE COOPERACIN CONTABLE (INTERNATIONAL COMMITTEE FOR ACCOUNTING COOPERATION). El VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrados en Nueva York en 1962 prestaron atencin a la conveniencia de desarrollar principios internacionales uniformes de contabilidad a fn de hacer frente a las necesidades del creciente comercio internacional y para enaltecer los estndares contables y profesionales en todo el mundo. Como resultado de este enfoque numerosos autores sealaron las vastas diferencias en principios de auditora y de informacin. Estos estudios evidenciaron las dicultades e impedimentos a los esfuerzos de desarrollo econmico producidos por deciencias en las prcticas y pericias contables. Los representantes del mundo nanciero internacional tambin indicaron la necesidad de mejorar los estndares contables y profesionales, no slo para asegurar el uso eciente de asistencia nanciera, sino como requisito de crecimiento econmico a largo plazo. En enero de 1966 el American Institute of Certied Public Accountants prepar una declaracin relativa a la cooperacin contable para pases en desarrollo, sugiriendo los posibles pasos para iniciar un programa de cooperacin contable.
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pos representados en el Comit, a saber: Agency for International Development US$ 10,000 International Finance Corporation 10,000 International Development Bank 10,000 American Institute of Certicied Public Accountant 10,000 Canadian Institute of Chartered Accountants 1,000 8 rmas mayores de Contadores Pblicos de los Estados Unidos de Amrica 16,000 Tot US$ 57,000
Luego de asimilar la informacin obtenida en Washington los investigadores se trasladaron a Colombia en el mes de mayo del corriente hasta los primeros das del mes de agosto. Informan que han recibido la ms plena cooperacin posible, no solo de las instituciones ya antes mencionadas, sino tambin de funcionarios de ciertas agencias gubernamentales, de profesores de otras universidades e instituciones y de contadores pblicos individuales en prctica en Colombia. Sobre la base de la inteligencia recogida y asimilada los referidos investigadores hacen las siguientes recomendaciones: 1. La profesin en Colombia debe concertar esfuerzos para que se revoquen los requisitos legales de procedimientos de auditora especcos, tales como las disposiciones establecidas para los revisores scales de sociedades annimas quienes han de ser contadores pblicos. 2. El Instituto Nacional de Contadores Pblicos y otras asociaciones profesionales de contadores deben unir sus esfuerzos para establecer estndares profesionales y hacerlos adoptar por sus miembros. Las agencias gubernamentales que controlan la ejecucin de los procedimientos prescritos podran entonces insistir en la adopcin universal de los estndares prescritos, promulgados por las asociaciones profesionales. 3. Los grupos profesionales de contadores deben establecer comits de legislacin, de principios de contabilidad y de procedimientos de auditora. En primera instancia debe estar el propsito de obtener cambios en la legislacin que permitan a la profesin establecer sus propios estndares, y la formulacin de esos es-
A n de llevar a cabo el estudio previsto en su primera fase para Colombia se resolvi obtener los servicios de un CPA en ejercicio y de un CPA en el ramo de educacin universitaria. Para las fases consecuentes se contrataran los servicios de investigadores de universidades y otras instituciones que ofrecen destacados programas internacionales. El Comit tuvo la buenaventura de obtener los servicios del Profesor Asociado de la Universidad de Stanford, Dr. Lyle E. Jacobsen, y del Sr. Salvador Gonzlez Berazueta. Contador Pblico Autorizado de Mxico y socio retirado de la rma Price Waterhouse & Co de Mxico. Los Sres. Gonzlez Berazueta y Jacobsen en primer trmino visitaron Washington D.C por espacio de una semana a n de enterarse si existan trabajos similares efectuados o en progreso o en proyecto por agencias nacionales o internacionales para evitar la duplicacin de esfuerzos.
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El documento transcrito es claro y preciso en sealar la ruta que desde entonces algunos organismos gremiales, econmicos y profesionales habran de seguir, como efectivamente lo hicieron. Este primer intento reglamentario se vio obstruido por la expedicin del Decreto 410 de 1971 por el cual se adopta el Nuevo Cdigo de Comercio, en cuyo contenido se deja claro que lo importante en Colombia es la contabilidad, como sistema documentado de informacin en aceptacin expresa de los enfoques latinos, y no los estados nancieros como ocurre en los pases de la cultura anglosajona. Esta aseveracin se soporta en los contenidos de algunos artculos del mencionado Decreto, como el 48 que prescribe: Todo comerciante conformar su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados nancieros en general a las disposiciones de este cdigo... As mismo ser permitida la utilizacin de otros procedimientos de reconocido valor tcnico-contable, con el n de asentar las operaciones, siempre que facilite el conocimiento de la historia clara, completa y dedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios. El Cdigo de Comercio considera as al proceso contable como lo fundamental y a los informes que esta produce (estados nancieros) como lo accesorio, a tal nivel que exige a los comerciantes como norma general, elaborar una vez al ao un balance y solo en el caso de sociedades mercantiles en que uno o varios socios se encuentren excluidos de la administracin, hace obligatorio presentar un estado de ganancias y prdidas. Por este medio, la reglamentacin de los estados nancieros impulsada desde afuera, encontr una dicultad que pa-
reca insalvable: La defensa de la contabilidad como proceso, expresada en ms de ciento treinta artculos del Cdigo de Comercio. Ante el primer fracaso se insiste. Asimilando la experiencia norteamericana de la conjuncin de esfuerzos de los gremios profesionales, de la produccin y representantes del mercado de valores se busca la va del consenso privado para la reglamentacin de los estados nancieros con un concepto conocido como Principios de contabilidad y normas para la presentacin de estados nancieros, gremios profesionales especialmente vinculados con empresas multinacionales de los servicios conformaron un grupo de trabajo autodenominado Comit Nacional de Investigaciones Contables, el cual cont con el respaldo institucional de la Cmara de Comercio de Bogot, las bolsas de valores, la Asociacin Nacional de Industriales y la Asociacin Colombiana de Facultades de Contadura Pblica; all se plasm el nuevo intento reglamentario con la emisin de su Pronunciamiento No.1 que primero se ofreci a discusin, luego se trat de hacer obligatorio para empresas que negocian acciones en el mercado pblico de valores y nalmente se suscribi obligatorio para la prctica contable en Colombia. Una entidad privada, el Comit Nacional de Investigaciones Contables, reglamenta la contabilidad mercantil y una entidad gubernamental, la Superintendencia de Sociedades, le da fuerza vinculante. Sin embargo, otra entidad gubernamental, la Junta Central de Contadores, desautoriza la reglamentacin y ms tarde la rama judicial del poder pblico a travs de concepto jurdico respalda su determi-
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47, 49, 50, 51, 55, 56, 69, 70, 76, 78), valores de reposicin (34, 58, 48, 49, 51 y 71) y valor actual de ujos futuros (artculo 64). Si un grupo de datos se expresa en diferentes unidades de medida no se puede utilizar para operaciones; un metro lineal no se puede sumar con cuatro metros cbicos solo porque las unidades comparten un trmino del sistema de medicin (metro). El Decreto 2160/86 desconoce este principio elemental de aritmtica al operar con datos de distintos sistemas de medicin solo porque comparten el trmino pesos. Hay que aprender a sumar para luego reglamentar. b) Problemas de estructura derivados de la incorrecta clasicacin de normas con relacin a la estructura propuesta (artculos 2, 5, 27, 28, 35, 39, 40, 45, 50, 58, 60, 61, 63, 64, 71, 73, 75, 79, 80, 93) y de la existencia de normas contradictorias entre s (artculo 18 con 45, 46b y 69; 24 y 54; 49 y 72; 87 con 58, 59, 64, 66; 84 y 88; 8 y 23; 5, 9, 10, 15, con 32; 5 con 54; 77 y 78 con 81, etc.). c) Problemas con la legislacin comercial ya que la reglamentacin en el fondo solo est dirigida a emitir normas sobre los estados nancieros como puede deducirse de la lectura de los artculos 32, 58, 59, 64 y 66 y no a la contabilidad llevada en forma regular que exige el Cdigo de Comercio. El conjunto de estas crticas pero con mayor inuencia las del primer grupo causa el nuevo fracaso de la reglamentacin cuando dos Decretos consecutivos, 3129 y 3729 de 1986, ordenaron el aplazamiento de su aplicacin.
Se hizo necesario un maquillaje a la propuesta regulativa para entrar a escena. Las crticas a la norma no solo lograron el doble aplazamiento sino tambin la modicacin de la reglamentacin original, lo cual se hizo a travs del Decreto 2553 de 1987 que modic los artculos 7, 14, 22, 34, 41, 42, 43, 60, 68, 71 y 95 del Decreto No. 2160/86. La mayor parte de las modicaciones solo maquillan la expresin lingstica inicial y otras buscan satisfacer las inconformidades del primer grupo de crticos. Al Ministerio de Hacienda se le satiszo con la modicacin del artculo 7, eliminando las exigencias de informacin sobre inacin, a las superintendencias y la Comisin Nacional de Valores eliminando las normas que pudieran colocar empresas en condiciones de disolucin, tales como los artculos 22, 68 y 71 con los cuales se corrige un exabrupto en la contabilizacin de renegociacin de crditos en moneda extranjera y se vinculan las valorizaciones al cuerpo del balance. El criterio de que con esta medida se libera a las empresas de las condiciones de disolucin es discutible si se observa el contenido del segundo prrafo del artculo 122 del Cdigo de Comercio: Ser inecaz todo aumento de capital que se haga con reavalo de activos. Un Decreto Reglamentario no puede transgredir la norma sustantiva y ello sugiere que la vinculacin de valorizaciones al balance autorizada por el Decreto No. 2553 de 1987 no modica la condicin jurdica de las empresas. Los conceptos tcnicos y jurdicos del segundo grupo de crticos no se consideraron y la regulacin sigui requiriendo
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algunas actividades y al gravamen mayor o menor de otras. Dentro de esta poltica econmica de estimular la capitalizacin de las empresas se emitieron normas relativas a la depreciacin exible, permitiendo la depreciacin del 100% del costo en un trmino de tres aos. Por su parte la reglamentacin de la contabilidad mercantil orientada por el criterio de realidad econmica plantea cosas bien diferentes sobre este tpico segn se observa en los contenidos del artculo 47 del Decreto 2160/86 que en sntesis dice: a) El costo es la base de la depreciacin y de l se debe restar, de ser signicativo el valor residual tcnicamente determinado; b) La depreciacin debe ser determinada por mtodos de reconocido valor tcnico estableciendo una relacin adecuada entre los costos expirados de los bienes y los ingresos correspondientes; c) La determinacin de la vida til estimada, las unidades estimadas de produccin u otras bases similares, deben estar tcnicamente soportadas. En esta situacin se crean las condiciones exigidas para el clculo y el registro del llamado impuesto diferido el cual tericamente se incrementar durante periodos de depreciacin scal acelerada y se amortizar durante el perodo de depreciacin contable que suceda a la depreciacin scal, con lo que al nal de la vida til del activo (enfoque contable) el impuesto diferido se har igual a cero. Este presupuesto terico resulta incoherente con la realidad pues depreciacin contable y scal se calculan sobre bases diferentes, solo la primera utiliza valor residual o salvamento. Al concluir el proceso de depreciacin contable, el impuesto diferido queda con saldo pasivo, generando por este procedi-
miento un alto pasivo cticio en las empresas con la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta. La primera inquietud es la del pasivo cticio permanente, derivado de la utilizacin de bases de depreciacin diferente de acuerdo con la legislacin contable (costo menos valor residual) y scal (costo). Pero an el valor del impuesto diferido durante el periodo de depreciacin resulta antitcnico y representa un pasivo inexistente. La ms elemental teora contable determina que una partida se considera pasivo si satisface los siguientes requisitos: Existencia de un derecho adquirido y una obligacin contrada. El pago es exigible o probable y existe fecha cierta de vencimiento. Su importe se puede determinar objetivamente.
Es claro que en el caso del impuesto diferido originado en la aplicacin de la depreciacin exible para efectos scales estas condiciones no tienen concurrencia, la obligacin contrada con el Estado es exclusivamente por el valor a pagar en el siguiente perodo y por tanto no existe exigibilidad probable ni fecha de vencimiento, es decir no existe la obligacin y por lo tanto con esta gura se crea una ccin restando objetividad, dedignidad a la informacin contable. La explicacin dada por autores o inspiradores del Decreto 2160/86 acerca de la inclusin del impuesto diferido en la norma es que as se hace en los Estados Unidos y se recomienda por los APB. Al revisar la legislacin scal y comercial norteamericana se evidencia cmo all se establece la obligacin de reintegrar pro-
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gado an no se establece claramente su vigencia. El Consejo Permanente para la Revisin de Normas Contables es conocedor de la situacin, incluso consider la modicacin de varios artculos especialmente relativos a operaciones en moneda extranjera, nalmente no tuvo gobernabilidad para resolver los problemas. Es esta la condicin de la reglamentacin contable, el gobierno se ha hecho pastorcito mentiroso por obra y gracia de asesores privados que le han recomendado procedimientos contradictorios, antitcnicos, cuando no fuera de toda lgica. Desde sus comienzos la reglamentacin de la contabilidad ha sido oscura, confusa, contradictoria, provisional y ha logrado colocar al sector privado en una situacin de incertidumbre sin parmetros. Cunto han costado a las empresas las improvisaciones gubernamentales? Se sabe de muchas entidades mercantiles y sin nimo de lucro que pagaron costosos estudios a consultores privados para adaptarse a las prescripciones del Decreto 2160/86 y especialmente a su artculo 48, referente a valuacin de propiedad, planta y equipo, contentivo de una de esas normas que se pueden considerar ilgicas. La contabilidad regulada en Colombia se encuentra en un nivel bajo de desarrollo y los informes producidos estn muy lejos de poseer una calidad de informacin aceptable. Los traspis de la reglamentacin en nada han contribuido a cambiar la situacin, por el contrario, sus retrocesos y modicaciones generan escepticismo. Hay una ausencia total de liderazgo en el proceso reglamentario, los llamados a ejercerlo no son los ms calicados.
El Ministerio de Hacienda intenta llenar el vaco y asume la iniciativa; al n de cuentas la legislacin tributaria ha sido tradicionalmente fuente de regulacin contable, aunque no haya sido debidamente codicada. En el impuesto sobre las ventas se reglamentan los procedimientos contables para su registro; existen numerosas normas sobre valuacin de activos, muchas de las cuales coinciden con las prescritas por el Decreto 2160/86 aunque existen otras que divergen. En el impuesto de renta existen normas contables relacionadas con las formas de registro de amortizaciones, agotamientos, depreciaciones, aplicaciones y adems ha inuido determinantemente en los planes de cuentas de las empresas. En Industria y Comercio se exige que la contabilidad estratique los ingresos por municipio de origen, y en n ha existido una inuencia permanente de la legislacin tributaria sobre la prctica contable. Por eso no resulta extrao que el Ministerio de Hacienda tome la iniciativa ante las equivocaciones del Consejo Permanente para la Revisin de Normas Contables. El proceso se inicia con la expedicin de los Decretos 2686 y 2687 de 1988 los cuales contienen gran cantidad de normas contables, todas ellas dentro del espritu de hacer ms objetiva y signicativa la informacin, buscando disminuir la distancia existente con la realidad econmica de las transacciones. El Decreto No. 2686 de 1988 contiene normas de reduccin de la renta presuntiva; al mismo tiempo ordena un ajuste parcial de la informacin contable en el rea de activos depreciables describiendo procedimientos contrarios a las prescripciones an vigentes del Decreto 2160 de 1986. As, el pargrafo del artculo terce-
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que la legislacin tributaria intenta rescatar con poca fortuna. A va de ejemplo, la norma tributaria desconoce el carcter regular de la contabilidad y la necesidad de realizar los registros de manera oportuna y permanente, al establecer procesos anuales. La contabilidad es una actividad permanente, debe procesar informacin para dar cuenta de la situacin del patrimonio del comerciante en cualquier momento al tiempo que realiza los registros en forma cronolgica. La contabilidad no es una actividad a realizar en la fecha de presentacin de los informes nancieros nales, estos y aquella son cosa distinta. Los estados nancieros son informes de la contabilidad y solo corresponden a una etapa de su proceso. La reglamentacin de la contabilidad para la inacin como ya se haba hecho en la contabilidad mercantil desconoce este hecho y confunde estos dos aspectos; por eso se habla de registros en el Balance General o en el Estado de Prdidas y Ganancias y postulan equivocadamente que la contabilidad solo es posible el 31 de diciembre de cada ao. Este enfoque tpico de las tcnicas contables anglosajonas, no de las latinas como la nuestra, se reeja en los artculos 2, 3, 4, 6 y 14 del Decreto No. 2687 de 1988 aunque otros artculos, o parte de ellos, reejen un enfoque latino (4, 5, 11, 14, 15, 17, 18 y 19). En este enfoque se cree que los cambios en la cotizacin de las divisas y de las Unidades de Poder Adquisitivo Constante solo afectan a las empresas el ltimo da del ao, lo cual no es cierto y contradice totalmente al Cdigo de Comercio. Subyacen una serie de problemas adicionales en esta reglamentacin de la contabilidad para la inacin. El ndice de
ajuste es uno de ellos; se hace necesario transcribir literalmente la primera parte del artculo tercero del Decreto 2687 de 1988 para entender su signicado: Se entiende por PAAG el porcentaje de ajuste del ao gravable, el cual ser equivalente a la variacin porcentual del ndice de precios al consumidor para empleados, registrada entre el 1o. de octubre del ao anterior al gravable y la misma fecha del ao inmediatamente anterior a este, segn certicacin que expida el Departamento Administrativo Nacional de Estadstica -DANE. Este artculo es trascendental en el anlisis, de l se derivan varias conclusiones. En primer lugar queda evidenciado el predominio del enfoque de estados nancieros sobre la contabilidad, porque el ajuste es anual, en la fecha de n de ejercicio; en segundo lugar se determina que el objetivo de la norma es jar un procedimiento para determinar bases gravables; la realidad econmica requerida por el Cdigo de Comercio a la contabilidad est muy lejos de poder ser determinada con la aplicacin de un ndice con quince meses de desfase en el tiempo. En el mismo sentido actan los artculos sptimo del Decreto 2686 de 1988 que slo permite el ajuste para una porcin de los bienes sociales, los adquiridos a partir de 1989 y el artculo 23 del Decreto 2687 de 1988 que ordena el ajuste a partir del valor patrimonial de los bienes en 31 de diciembre de 1991. En resumen, se ajustar por un ndice trasnochado, solo una parte de los bienes sociales y por un segmento de su vida til y a este procedimiento se le denomina ajuste integral, cuando realmente es parcial en el tiempo, el espacio y los objetos de valuacin.
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del Decreto 2160 de 1986 est en tela de juicio si nos atenemos al propio Cdigo de Comercio cuando en su artculo No. 450 dice: Los inventarios se valuarn de acuerdo con los mtodos permitidos por la legislacin scal. (Tngase en cuenta que cuando el Cdigo de Comercio alude al trmino inventario, no lo hace en el sentido restringido de mercancas, materiales o productos en proceso, sino para englobar el detalle de todas las cuentas del balance). Esta nueva condicin en forma alguna contribuye al cumplimiento de las prescripciones establecidas en el Estatuto Tributario, segn las cuales la contabilidad debe tener la simultnea capacidad de informar bases mercantiles y bases scales. Constituye una importante referencia histrica conocer el origen de la regulacin contable tributaria. El gobierno recibi facultades extraordinarias para desvincular el componente inacionario de la determinacin de la base gravable del impuesto sobre la renta, por medio de la Ley 75 de 1986 y para cumplir el encargo contrat la nica misin de estudio que no ha vinculado personal colombiano de ningn nivel para que lo iluminara. La misin fue integrada por Charles E. McLure, su director, John Mutti, Victor Thuronyi y George R. Zodrow, proponiendo como conclusin tres alternativas: La sustitucin del impuesto sobre la renta por un impuesto sobre el consumo, sustitucin de la contabilidad de causacin por la contabilidad de caja y adopcin de un sistema de ajustes parciales; ninguna de estas alternativas fue aceptada y como el tiempo apremi se decidi copiar con algunas desafortunadas adaptaciones el modelo chileno, nuevamente el proceso de transferencia. El proceso de contra-
dicciones an no se agota, en el ao de 1991 el gobierno preocupado por la evolucin del proceso social que concluyera en la emisin de una nueva Constitucin Poltica, en la cual se prescribe que las reformas tributarias que incrementen contribuciones scales solamente pueden entrar en vigencia a partir del siguiente perodo scal al que se emiten, y preocupado por las mltiples crticas que desde distintos sectores se hicieran del Decreto 2687, muchas de las cuales lo hacan impracticable, decidi emitir un da antes de la proclamacin de la Nueva Constitucin un Decreto modicatorio identicado con el nmero 1744 de 1991. La nueva norma intenta establecer una serie de correcciones, tendientes a hacer aplicable el modelo, iniciando las modicaciones con el cambio de la cobertura del sistema en el cual se incluyen a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, obligados a llevar libros de contabilidad y estableciendo la prevalencia de los ajustes integrales por inacin sobre otras normas del impuesto sobre la renta. El sistema modicado produce efectos en la determinacin del impuesto sobre la renta, exclusivamente pero obliga su aplicacin para la medicin de la propiedad y los resultados en el mbito mercantil; es la continuacin de la contradiccin de intereses del mercado de valores y la scalizacin tributaria agenciada por los ministerios de Desarrollo y Hacienda, respectivamente, y por primera vez se establece de una manera clara y precisa el predominio de la informacin scal sobre la mercantil, de las bases gravables sobre la realidad econmica. El Decreto 1744 instaur algunas otras modicaciones sustanciales para posibi-
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establece proporcionalidad del mismo. Una diferencia sustancial que no se supera con la comodidad con que ha tratado de hacerlo la administracin tributaria al declararlos sinnimos, son conceptos absolutamente diferentes. La emisin de estas dos normas crea nuevamente la dicotoma en el manejo de informacin contable y tributaria y rehabilita el procedimiento de establecer conciliaciones entre las dos valoraciones, lo cual ha sido aceptado tcnica y jurdicamente pero no satisface los requerimientos del ordenamiento legal acerca de la capacidad simultnea de la contabilidad para informar valores mercantiles y scales. El proceso de provisionalidad an contina cuando los tribunales judiciales determinan la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1991, considerando que el gobierno hizo doble uso de unas facultades extraordinarias otorgadas por el legislativo; la Constitucin Poltica estableci su agotamiento por el primer uso. Esta derogatoria fue asimilada por el Estado restableciendo la vigencia del Decreto 1744, el cual tendra un fuerte impacto sobre las nanzas pblicas de cuya responsabilidad se sindic a los contadores pblicos por parte del Ministerio de Hacienda, cuando las verdaderas causas corresponden a la incapacidad analtica de un estado improvisador y chambn que presionado por el tiempo tom soluciones jurdicas de urgencia, sin medir las consecuencias econmicas y nancieras de la norma. La reglamentacin del sistema de ajustes integrales por inacin al entrar en escena, fue establecida mediante Decreto 2075 de 1992, en el cual en varios aspectos se
superan las fronteras establecidas por la Ley, especialmente en lo referente a la aplicacin del sistema de ajustes mensuales, y el tratamiento del ajuste restrictivo de algunas cuentas del activo como las acciones y aportes en sociedades, favorables al contribuyente y por tanto acrecentadoras del proceso de disminucin del ingreso pblico originado en el sistema; tambin se establece un sistema discriminatorio para los aumentos patrimoniales en las sociedades extranjeras. El Decreto 2649 de 1993 es el siguiente eslabn del proceso regulativo, construido a partir de la estructura del SFAC 001, emitido en 1978 por el FASB, y los Estndares Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha, incluyendo algunas adaptaciones al rgimen jurdico y un captulo sobre libros y papeles de contabilidad mediante el cual se incorpora el texto del Decreto 1798/90. Esta norma mantiene diferencias sustanciales con la regulacin scal y determina la exigibilidad de conciliar tales diferencias mediante registros en cuentas de orden. Desde el punto de vista tcnico las crticas a la nueva regulacin ya quedaron expresadas anteriormente por cuanto solo constituyen una reproduccin adecuada o mejor semiadecuada a las condiciones jurdicas del entorno. Caracterstica especial de esta norma es la pretensin de cobertura sobre toda la contabilidad, aspiracin fallida pues sus contenidos contradicen prescripciones establecidas para actividades especcas como el caso gubernamental para citar un solo ejemplo. Un paso adicional se expresa en la expedicin de un Plan nico de Cuentas que acerca denitivamente el enfoque anglosajn y el latino, hacindolos convivir en la regulacin colombiana. El Plan nico
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inicialmente emitido por el Decreto 2195 de 1992; merced a sus vacos e inconsistencias luego de un supercial debate y una formal reconstruccin, sustituido por el Decreto 2650 de 1993 y sustancialmente modicado por los Decretos 2894 de 1994, 2116 de 1996 y 095 de 1997, argumentalmente vinculado a una estrategia de internacionalizacin de la economa, que determina la necesidad de una armonizacin de informacin en el plano internacional. Este hecho obliga a la realizacin de unas reexiones previas sobre el concepto de internacionalizacin, la modernizacin de la legislacin mercantil y la incidencia de la informacin contable y el control organizacional en este proceso. La culminacin del proceso, conrmatoria de la provisionalidad regulativa la constituye la eliminacin de los ajustes integrales por inacin, primero por sectores, nanciero, emisores de valores, economa solidaria, entidades sin nimo de lucro y luego generalizando la medida, incorporando nuevas incoherencias tcnicas para el tratamiento de los ajustes ya reconocidos, al tiempo que se busca como solucin a la ineciencia regulativa, el sacricio de la soberana proponiendo que en el futuro las normas aplicables sean emitidas por organismos privados extranjeros. Es el moderno panorama de improvisaciones e inconsistencias, la continuidad de un proceso regulativo anrquico y contradictorio, la imposicin del reino de la inoperancia. Esta seccin de la historia regulativa mercantil se soporta especialmente sobre el enfoque anglosajn, la adopcin de normas generales, pero a partir de la inuencia tributaria y la adopcin del Plan nico de Cuentas, es clara
la incursin en la determinacin de reglas de operacin al detalle, tan propia del enfoque continental europeo. 2.2. Otras experiencias regulativas Adems de las anteriores experiencias regulativas mercantiles se han desarrollado otras de menor cobertura, de gran importancia y con sus particulares intereses y metodologas. 2.2.1. Sistemas contables del sector sindical Los primeros antecedentes de esta regulacin se remontan al mes de julio de 1970, cuando se emiti en forma irregular la Resolucin 0584, reglamentando el manejo del presupuesto y la contabilidad de los sindicatos; esta Resolucin fue considerada irregular en su procedimiento y debi ser sustituida en enero de 1972 por la Resolucin 0001, en uso de atribuciones conferidas al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social por el Cdigo Sustantivo del Trabajo en sus artculos 397 y 485. La regulacin contable se fundamenta en las funciones de vigilancia del Ministerio de Trabajo y aborda la denicin de contabilidad como un sistema de tenedura de libros, integrado por los dedicados a registro de Caja, Bancos, Diario, Mayor y Balances, Inventario y Balances y Presupuesto, los cuales estn sujetos a registro por parte de las auditoras de trabajo del respectivo ministerio, debiendo someterse a normas generales de contabilidad y a una serie de requisitos legales y estatutarios. Novedad de esta reglamentacin la constituye el presupuesto, sobre el cual se establecen mtodos de elaboracin, clculos de ingresos y egresos, registro con-
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En este ltimo aspecto la Ley 85 de 1985 al regular la actividad de los partidos polticos, estableci la necesidad de que estos acten dentro de un marco que permita el pleno conocimiento del origen y destinacin de los recursos utilizados en la actividad poltica, tanto con el objetivo de evitar el despilfarro o desviacin de los fondos pblicos, especialmente los originados en auxilios legislativos, como para evitar la vinculacin de capitales de discutible origen, a la nanciacin de campaas polticas que podran aportar gran poder a sus contribuyentes. En estas condiciones se determina la obligatoriedad a los partidos y grupos polticos de informar sus cuentas en libros registrados ante las autoridades electorales, haciendo identicacin plena de los orgenes y aplicaciones de los fondos vinculados a su nanciacin. Es una regulacin concentrada en el proceso contable, que no llega sin embargo a establecer actividades operacionales o estructurales puntuales para el manejo de las cuentas. 2.2.3. Sector solidario de la economa Este sector ha venido cobrando gran importancia en la vida econmica del pas, se ha planteado su reconocimiento como un tercer sector de la economa, al lado del sector pblico y del sector privado. En muchos pases ha constituido una autntica estrategia de desarrollo y en Colombia ya constituye por lo menos un importante grupo de presin, con destacada participacin dentro del producto interno bruto. Esta circunstancia ha hecho que el gobierno se preocupe de su inspeccin y vigilancia con nfasis similar al dedicado al sector nanciero y de las sociedades mercantiles.
Desde sus orgenes el cooperativismo ha sido objeto de inspeccin y vigilancia estatal, la cual se ha expresado sobre sus procesos administrativos, contables y nancieros. En lo administrativo el Estado ha inuenciado las formas estructurales de gestin, la composicin de sus organismos directivos y de vigilancia, otorgando a las juntas de vigilancia un mayor poder en la scalizacin de los actos administrativos y a la Revisora Fiscal el control especializado en aspectos contables y nancieros. En lo contable los inicios de la regulacin estuvieron vinculados a la estructura de los informes peridicos (semestrales) sobre los movimientos, saldos y resultados obtenidos por estas instituciones y el adecuado manejo de algunas provisiones y reservas especiales, como los fondos de solidaridad y educacin; as mismo se empezaron a establecer proformas de los informes contables, iniciando a travs de su estructura el camino para la determinacin de una estandarizacin de las cuentas del sector. El proceso de inspeccin y vigilancia fue abriendo camino para la adopcin de un Plan nico de Cuentas para las entidades cooperativas, cuya elaboracin fue contratada por el organismo de vigilancia, hoy Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas (DANCOOP) con una rma privada de contables que produjo un documento objeto de controversias y ajustes, el cual tiene carcter obligatorio desde su emisin por la Resolucin 1091 de 1983. Esta Resolucin se inicia determinando los libros principales que deben satisfacer formalidades de registro y autenticacin ante la entidad de vigilancia, y los cuales se constituyen por el diario gene-
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intendencia de Compensacin Familiar. La Ley 25 de 1981 otorga al Superintendente del Subsidio Familiar la atribucin de estatuir normas y procedimientos uniformes para la elaboracin, registro y control de los presupuestos y de la contabilidad, estableciendo la obligatoriedad a las cajas de presentar semestralmente estados nancieros, los cuales sern evaluados por la Superintendencia y las observaciones que esta exprese sern de obligatoria consideracin. Las cajas de compensacin familiar deben aplicar los contenidos del Decreto 2649/93, en lo aplicable a las actividades industriales y de mercadeo, pero as mismo estn obligadas a cumplir con todos los instructivos especcos sobre el manejo de informacin, establecidos por la Superintendencia en otros aspectos. En sus funciones de inspeccin y vigilancia y la atribucin de estatuir normas y procedimientos contables, la Superintendencia de Compensacin Familiar estableci formularios ociales para la presentacin de informacin presupuestal, contable, nanciera y estadstica, con el cual se inicia la estandarizacin de cuentas similar al ya avanzado en los sectores nanciero y solidario de la economa, especialmente por los contenidos regulativos como el Decreto 341 de 1988 y la Resolucin 007 de 1988. Dentro de la moda de establecer Planes nicos de Cuentas, la Superintendencia de Compensacin Familiar hoy acta aceleradamente en ese objetivo. 2.2.5. Fondos mutuos de inversin La Comisin Nacional de Valores, en cumplimiento de sus funciones de control y vigilancia, emiti el 27 de julio de 1989 la Circular Externa 014, adoptando un
instructivo contable para los fondos mutuos de inversin, cuyos contenidos dicen fundamentarse en las normas de contabilidad de Equidad, Ente Contable, Bienes Econmicos, Esencia Sobre Forma, Continuidad, Unidad Monetaria, Valuacin al Costo, Causacin Contable, Prudencia y Uniformidad; es decir sobre las normas bsicas determinadas por el Decreto 2160 de 1986 en el mbito mercantil. En esta norma se establece la obligatoriedad de los estados de balance y resultados con periodicidad trimestral, se establece un catlogo de cuentas, sin discriminacin a detalle, se dene e ilustra su manejo a nivel de ejemplo, determinando la obligatoriedad de la observacin de todos los contenidos regulativos all establecidos. El sistema establecido trabaja sobre la base de costo histrico puro, con excepcin de las inversiones mobiliarias, para las cuales establece el registro del valor de mercado mediante la utilizacin de las cuentas de valorizacin y supervit por valorizacin o mediante la constitucin de provisiones. El nfasis fundamental de esta norma lo constituyen las inversiones. Se establece un captulo para reglamentar el manejo contable de unidades de inversin, sin separarse del concepto de unidad monetaria. En el ao de 1992 la Comisin Nacional de Valores emiti una nueva Resolucin estableciendo la implementacin del mtodo mensual de ajustes integrales por inacin y en 1993, una vez conocida la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1992 elimin el procedimiento de ajuste, considerando errneamente su inoperancia, cuando la norma derogada solo hizo relacin a efectos tributarios con los cuales nunca tuvo relacin. Otro caso de regulacin a nivel operativo, de detalle.
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tablecimiento de unas normas contables claras y precisas para permitir la correcta aplicacin de polticas monetarias como la de crdito, el encaje, etc., y determinando procedimientos rigurosos especialmente en lo relativo a cartera y el reconocimiento de ingresos y gastos. Tal como en otros sectores, las funciones de vigilancia iniciaron la regulacin contable, mediante el establecimiento de formularios ociales para la produccin de informes, los cuales fueron evolucionando hacia el manejo de operaciones desde el punto de vista contable, partiendo de la circular 57 de 1978 estableci normas de contabilidad en el sector nanciero, pasando por una larga lista de normas contables sobre corresponsales extranjeros, valorizacin de inversiones en el exterior, registro de operaciones en moneda extranjera, calicacin de cartera, bienes recibidos en pago, registro de redescuentos, registro de bonos, ttulos y otros documentos hasta llegar a la emisin de un Plan nico de Cuentas de las Entidades de Crdito, mediante la circular externa 010 de 1990. Un camino similar se ha recorrido en otras instituciones nancieras, como las corporaciones nancieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, los almacenes generales de depsito que adoptaron su plan nico de cuentas mediante Resolucin 3700 de 1988, las compaas de nanciamiento comercial, que adoptaron su plan de cuentas mediante circular externa 051/91, las sociedades duciarias, los fondos ganaderos y el sector asegurador que tuvo su propio plan de cuentas mediante Resolucin 2300 de 1990. Dentro de este sector se han emitido algunas importantes normas contables por parte de la Junta Directiva del Banco de
la Repblica, en relacin a las casas de cambio, las cuales deben ser vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de acuerdo con las disposiciones que emita la Superintendencia de Cambios. El sector nanciero es sin duda el lugar de mejores logros en la aplicacin de la regulacin contable, como consecuencia de la capacidad de vigilancia de la Superintendencia Bancaria, slidamente soportada en un gran desarrollo informtico. La Resolucin 3600 de 1988 y la Circular Externa 011 de 2005 regulan la contabilidad para las entidades de este sector. 2.2.8. Regulacin en el mercado de valores Todo el mercado de valores se encuentra sometido al control y vigilancia de la Superintendencia de Valores, originalmente creada como Comisin Nacional de Valores por la Ley 32 de 1979. Dentro de las funciones de inspeccin y vigilancia esta superintendencia ha venido estableciendo una serie de normas contables aplicables a las bolsas de valores, a los comisionistas de bolsa, a las sociedades administradoras de inversin. 2.2.9. Sector educativo Tambin existen importantes desarrollos de la regulacin contable en el sector educativo, especialmente en las llamadas instituciones de utilidad comn y en las instituciones universitarias en donde una vez ms se repite la constante de que el establecimiento de formatos de informes avanza inexorablemente hacia la adopcin de planes nicos de cuentas. 2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios La Constitucin Poltica de Colombia previ en los artculos 365 a 370 la or-
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3.1. Antecedentes de la regulacin e cree que la moda reguladora es una novedad contable, apreciacin equivocada, esta constituye una vieja prctica, de manera signicativa en el sector pblico, desde siempre caracterizando su informacin como una prctica regulada. Esto se puede evidenciar en viejos documentos, mostrando cmo desde los orgenes de la historia se han emitido normas y procedimientos para el manejo de informacin sobre la actividad econmico-administrativa del Estado, generalmente con objetivos de control sobre los administradores pblicos y los contribuyentes ciudadanos. La contabilidad gubernamental provino primero de Espaa, que como Estado conquistador fue consciente de su importancia y por ello vincul como partcipes indispensables de toda expedicin, junto a los militares, al gegrafo, el cura doctrinero y el contador, organizando las cuentas de la Colonia desde sus inicios. Espaa consolid la organizacin contable sobre criterios de la cultura latina, consecuencia de su actitud abierta al arte y el conocimiento europeo de la poca. En 1263 Alfonso el Sabio orden la organizacin de las cuentas reales e impuso a los funcionarios encargados de la administracin, la obligacin de rendir cuen-
tas, prctica regulada totalmente en 1436, cuando la funcin de vigilancia se asign a los Oidores de la Real Audiencia; en 1476 se emiten ordenanzas reales estableciendo la forma de rendir las cuentas. Todas las prcticas fueron trasplantadas a la Nueva Espaa (Amrica espaola), con la designacin de contadores reales, quienes junto con su nombramiento reciban una cdula de instrucciones con elaborados reglamentos de contabilidad scal y forma de llevar los libros. A partir de 1551 el rey Felipe II ordena llevar contabilidad por partida doble, procedimiento retractado en 1923, cuando se retorn a la partida simple y los sistemas de caja. Estas normas contables se mantienen y mejoran durante toda la Colonia y despus de ella en la vida republicana, caracterizada esta ltima por el trnsito del caos informativo a la racionalidad, permitiendo identicar grandes etapas de la informacin gubernamental. 3.2. Etapa de la improvisacin Segunda etapa de la regulacin contable gubernamental ubicada entre el origen de la repblica y el ao 1923. Durante este siglo largo de historia, la contabilidad se caracteriza por la incertidumbre de su quehacer y la responsabilidad de su construccin. El objetivo que enlaza la prdiga
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1866. La Ley 68 mantiene como entidad scalizadora a la Ocina General de Cuentas, integrada por cinco contadores nombrados por el Congreso y reglamenta su funcionamiento. 1873. Se elabora el primer Cdigo Fiscal, en el cual se ratica el funcionamiento de las ocinas generales de cuentas, la rendicin mensual y el recurso de apelacin ante la Corte Suprema de Justicia, incluyendo en l normas contables. 1881. La Constitucin ja pautas de derecho presupuestal. 1892. Por Ley 33 se determina la obligacin del ejecutivo de presentar proyecto equilibrado de presupuesto. 1898. La Ley 62 restablece la Corte de Cuentas, designada por el Congreso de la Repblica. 1904. Se reglamenta por Decreto la formacin de las cuentas del presupuesto y del tesoro. 1912. Se deroga el Cdigo Fiscal de 1873 determinando que la Corte de Cuentas tendr diez magistrados, nombrados por el Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo para perodos de cuatro aos y se reglamenta su funcionamiento. La Ley 110 del mismo ao determina procedimientos para el clculo de rentas. 1918. Se eleva el nmero de magistrados a trece, los cuales son nombrados seis por la Cmara de Representantes y siete por el Senado para periodos de cuatro aos. La simple enunciacin de estas normas evidencia de manera clara, la continua variacin de la regulacin en sus aspectos de organizacin del trabajo, proceso contable y proceso de control, en un ambiente de incertidumbre donde lo predo-
minante es el ensayo-error de aspectos eminentemente funcionales, pragmticos. Contabilidad catica para una nacin anarquizada. 3.3. Etapa de adaptacin Esta etapa tiene su origen en la aplicacin de las recomendaciones de la Misin Kemmerer, que visit con nes de monitoreo econmico a nuestro pas en el ao de 1923 a instancias del gobierno de Pedro Nel Ospina. Colombia lleg por entonces a un punto crtico de su desarrollo econmico, consolidndose como Repblica agroexportadora, requiriendo de manera inaplazable una reconversin de su estructura para los nes del comercio exterior. La necesidad de obras de infraestructura que dieran integracin a las zonas de produccin con las vas a la exportacin no aceptaban aplazamientos y requeran una nanciacin, por poltica monetaria considerada imposible a nivel interno, encontrando como alternativa recursos externos. El mayor oferente internacional de crdito era el triunfador de la primera guerra mundial, Estados Unidos, pas con signicativos desarrollos del saber administrativo, nanciero y econmico; en virtud de tal conocimiento no arriesgaba sus recursos. Por eso hizo exigencias a Colombia para que organizara sus nanzas y demostrara tener la capacidad de pago suciente para responder por sus acreencias, enviando a sus consultores encabezados por Edwin Walter Kemmerer, especialista en moneda y banca, quien se acompa del experto en presupuesto y contabilidad, Joseph T. Byne, el experto en aduanas, W. W. Renwick, el experto en crdito pblico, Walter E. Laguerquist, y el experto en impuestos y rentas,
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de la investigacin si se trata de saldos anmalos. Resumiendo, el Balance de la Hacienda abarca todo el conjunto de bienes que posee la Nacin y todas las obligaciones a cargo de esta, de cuya comparacin resulta el saldo de la Cuenta Hacienda Pblica, que expresa la cuanta del capital lquido que posee. Estas deniciones bsicas aportan un buen grado de confusin a la reglamentacin, literalmente asemeja el Balance de la Hacienda al Balance General y determina que el resultado scal es componente simultneamente del Balance del Tesoro y del de Hacienda, lo cual constituye un error tcnico fundamental. Sin embargo, la estructura del Tesoro es establecida en trminos muy diferentes a aquellos con los cuales hoy se interpreta; all se habla de activos disponibles y pasivos exigibles, conceptos sustancialmente diferentes de los valores corrientes con cuya diferencia se dene actualmente el resultado scal o nanciero. El sacricio ms grande aportado por la contabilidad Kemmerer fue el de la causacin y la partida doble que se impuso en el mundo desde el siglo XIII, heredado en el proceso de la primera Colonia, y abandonado por los consultores que agenciaron la segunda. El sistema de caja es el determinante de un registro que necesariamente resulta incompleto, porque el inters est dirigido al control de los ujos monetarios, en detrimento de la proteccin de los bienes pblicos, solo son incorporados a la contabilidad por inventarios fsicos y el clculo de la riqueza de la sociedad queda reducido al establecimiento aritmtico de una diferencia de activos y pasivos sin tener garanta de
objetividad. El inters en el control de ujos monetarios y la determinacin de mediciones de la capacidad de pago de la deuda pblica se impusieron sobre toda consideracin de la contabilidad como sistema de informacin econmico-administrativa y social de la gestin del gobierno. A manera de sntesis se pueden enumerar las deciencias fundamentales de las estructuras contables Kemmerer as: a. Predominio del principio de legalidad nanciera sobre el criterio de realidad econmica. b. Desconocimiento de la problemtica de las bases de valuacin, permitiendo la adopcin mecnica del costo histrico puro. c. Ausencia de claras deniciones que eliminaran las contradicciones en las normas jurdicas. d. Divorcio entre los distintos subsistemas de informacin, evitando su conformacin como sistema. e. Ausencia de procedimientos de cierre presupuestal y contable. f. Ignorancia de los conceptos fundamentales de resultado patrimonial y scal y sus relaciones conceptuales y tcnicas. g. Establecimiento de un sistema de caja, donde lo predominante en el proceso administrativo es el presupuesto que se constituye en nica fuente del registro contable. h. Es un sistema de contabilidad por partida simple que acude al expediente del inventario fsico como posibilidad de determinacin del patrimonio social o Hacienda Pblica.
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Los componentes de la regulacin contable en esta etapa histrica siguen siendo los mismos, como han de serlo; la organizacin del trabajo, el proceso contable y el proceso de control; sus carencias se pueden clasicar en problemas de signicado, problemas de estructura y problemas de relacin. 3.4. Etapa de racionalizacin Tiene un antecedente importante por la adopcin en 1960 del principio de programacin presupuestal que genera contribuciones en aplicacin gubernamental de la llamada contabilidad por reas de responsabilidad, pero su punto de ruptura se ubica en la expedicin del Decreto 294 de 1973. Las grandes transformaciones aportadas por la nueva norma se reeren, una a la organizacin del trabajo mediante el traslado de la responsabilidad de llevar la contabilidad de la Nacin al Ministerio de Hacienda, reconociendo el valor de la contabilidad como instrumento de la administracin. Esta norma lamentablemente no tuvo aplicacin, fue declarada inconstitucional por un absurdo fallo de la Corte Suprema de Justicia. La otra norma trascendental fue la adopcin del principio de causacin y consecuente retorno a la partida doble, prcticas abandonadas por las recomendaciones de la Misin Kemmerer. En lo relativo a la organizacin del trabajo el gran paso lo dio la Ley 20 de 1975 que adicion normas orgnicas y j sistemas y directrices para el control scal, estableciendo su estructura de recursos humanos. Esta Ley fue muy prolca en regulacin contable, especialmente en sus artculos 29 a 38, en los cuales se ratica la funcin de la contralora en la
determinacin de manuales de contabilidad, vinculando un elemento importante, consistente en la asignacin de la responsabilidad de llevar las cuentas y presentar estados nancieros a la administracin de las entidades descentralizadas del Estado. Otro elemento de especial signicacin es la denicin de Balance del Tesoro como la relacin de saldos de las cuentas del activo corriente frente a los similares de los pasivos corrientes, denicin antitcnica, causante de traumatismos y estancamiento en el desarrollo de la contabilidad gubernamental. Nuevamente en la Ley 20 de 1975 se determinan los contenidos de las cuentas del presupuesto y el tesoro que debe rendir el Contralor General de la Nacin. El Decreto Ley 924 de 1976, en desarrollo de la Ley 20 de 1975 establece las funciones de la Divisin de Contabilidad Nacional y el Decreto Ley 925 del mismo ao determina el monopolio de la contralora en determinacin de manuales de contabilidad y control scal, prohibiendo a la administracin su contratacin. Posteriormente se emiti el Decreto 2886 de 1981, determinando los procesos contables, relacionados especialmente con la ejecucin del presupuesto y la administracin del tesoro, en reglamentacin de los artculos 47 a 50 de la Ley 42 de 1923 y el artculo 95 del Decreto 294 de 1973. Este Decreto fue modicado en su artculo 6, referente al manejo documental de los giros presupuestales, mediante Decreto 2645 de 1983. El Decreto 294 de 1973 tuvo dicultades para su adopcin a nivel de los planes contables gubernamentales que solo en 1984 tuvieron modicaciones estructura-
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Esta estructura regulativa es suciente para mostrar el carcter operacional del modelo, en su nivel ms especco, gran preocupacin por el hacer y rpidas menciones superciales de los elementos conceptuales; se mantendr en todas las posteriores resoluciones, convertida en un protocolo del cual en su parte introductoria y amplios contenidos tcnicos, no cambian siquiera las palabras. En 1985 la Contralora General de la Repblica emite un nuevo manual que requiere destacar algunos factores trascendentes; se trata de la Resolucin No. 011393 mediante la cual se adopta un manual de contabilidad para la gestin de la administracin tributaria. Este documento parte de un diagnstico sobre
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la desintegracin de los sistemas de informacin, originario de descontrol y corrupcin administrativa; el diagnstico que justica el nuevo manual critica la desarticulacin del sistema contable, sealando que sus tres niveles, nanciero, del contribuyente y de responsables se disearon autnomamente y por tanto no se interrelacionan, existiendo una desvinculacin adicional del registro de la retencin en la fuente, lo cual impide el establecimiento de cuantas faltantes, la determinacin de responsabilidades e incluso la determinacin de saldos de los contribuyentes. Se plantea la necesidad de establecer la contabilidad de gestin, sobre la base de una estructura de reas de responsabilidad, indudable progreso de la contabilidad gubernamental. Posteriormente, la Contralora emiti la Resolucin No. 012367 de 1988, actualizando el manual de contabilidad gubernamental de la Nacin, con cambios muy leves en procedimientos tcnicos; este nuevo manual constituye una reproduccin literal de la Resolucin No. 010899 de 1984. La nueva implementacin del mtodo de causacin en la contabilidad estatal no tuvo mayor fortuna. Estudios empricos han demostrado su total correlacin con el proceso de generacin de un dcit de tesorera crnico, siendo objeto de evaluacin de organismos multilaterales de crdito que, en forma concordante con las argumentaciones base de los sistemas Kemmerer, recomendaron el retorno a la contabilidad de caja, por resultar esta ms eciente en el control de ujos monetarios y freno al dcit scal, denido por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional como causa fundamental de la inacin. La Ley 43 de 1987 modica
el artculo 118 del Decreto 294 de 1973, estableciendo un sistema exible de caja para la contabilizacin del impuesto sobre la renta y sus complementarios. Esta circunstancia dio lugar a un estudio que dur varios aos y concluy con la expedicin de la Ley 38 de 1989 por la cual se adopta la nueva Ley orgnica de presupuesto nacional y se constituye en marco para el presupuesto regional y local. Sin duda la Ley 38 de 1989 trae importantes desarrollos para la prctica presupuestal, instaurando denitivamente el principio de programacin mediante el cual se integra la presupuestacin y la planeacin, presentando interesantes desafos a la contabilidad, que hasta el momento no ha podido enfrentar. El presupuesto se convierte en sistema y se integra por subsistemas con nfasis en el ujo de caja que debe sustentar los acuerdos de gastos, evitando posibilidades legales de incurrir en dcit presupuestal, de tesorera o scal. Por Resolucin 013439 de 1990, la Contralora General de la Nacin actualiza el manual de contabilidad gubernamental que debi incorporar cambios necesarios para registro por un sistema exible de caja establecidos por la Ley 38 de 1989, pero inexplicablemente no lo hizo, se limit a una nueva reproduccin de los protocolos de la adopcin de manuales anteriores, incorporando algunas modicaciones poco trascendentes en el catlogo de cuentas, como la inclusin en cuentas del tesoro de Inversiones Temporales e Ingresos no Tributarios por Cobrar, la eliminacin de la cuenta pasiva rdenes de pago y otros maquillajes tcnicos, pero manteniendo las mismas deniciones vagas e imprecisas de las anteriores normas. Es de destacar, en todas ellas existi una
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El autor de esta memoria tuvo la oportunidad de coordinar la formulacin de manuales de costos para el Instituto Distrital para la Proteccin de la Niez, IDIPRON, Universidad Distrital, Lotera de Bogot, Instituto Distrital de Recreacin y Deporte, Instituto Distrital de Cultura y Turismo, Empresa Distrital de Servicios Pblicos.
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3.6. Los nuevos tiempos 3.6.1. Sector pblico La Ley 38 de 1989 establece el retorno a la medievalidad del sistema de caja y contabilidad por partida simple, en momentos de nuevos y trascendentales cambios surgidos de la adopcin de la nueva Constitucin Poltica en que se han incluido aspectos esenciales que se pueden resumir en: a) Creacin del cargo de Contador General de la Nacin como funcionario de la rama ejecutiva del poder pblico quien llevar la contabilidad general de la Nacin y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden a que pertenezcan, excepto la referente a la ejecucin del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contralora. Corresponden al Contador General las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pblica, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el pas, conforme a la Ley. PARGRAFO. Seis meses despus de concluido el ao scal, el Gobierno Nacional enviar al Congreso el Balance de la Hacienda, debidamente auditado por la Contralora General de la Repblica. b) La reestructuracin del control scal que toma el carcter de posterior y selectivo sobre aspectos nancieros, de gestin y resultados bajo los principios de eciencia, economa, equidad y valoracin de costos ambientales. Se permite la ejecucin del control scal directamente por la contralora o por terceros en representacin de ella, se establecen funciones del Contralor General de la Repblica y
se emite una serie de normas del control scal para todos los niveles de la administracin pblica en los artculos 267 a 274 de la nueva Carta Poltica. En estas normas constitucionales existen aspectos determinantes para la regulacin contable gubernamental. En lo referente a la organizacin del trabajo hay un necesario traslado de la responsabilidad de llevar cuentas hacia el gobierno, descargando parcialmente al control scal de esta actividad administrativa; pero la solucin no fue de fondo y la contralora deber seguir realizando tareas administrativas en contabilidad presupuestal y de la deuda pblica, estableciendo adicionalmente en sus funciones la de Presentar a la Cmara de Representantes la cuenta general del presupuesto y del Tesoro y certicar el balance de la Hacienda presentado al Congreso por el Contador General. Existe en esta norma la incontrovertible decisin del constituyente de generar una ruptura en la contabilidad como sistema, aportndole una desintegracin que lograr desvirtuarla como instrumento de control e informacin, actuando sin duda en benecio de la corrupcin administrativa. El concepto mismo de control scal como fundamento de la democracia, derecho del pueblo de vigilar y castigar a sus gobernantes, queda desvirtuado por el principio de privatizacin que se postula en la Nueva Constitucin, salvndose por una acertada redaccin del desarrollo constitucional a travs de la Ley 42 de 1993, determinando la privatizacin de actividades de control, sin delegar la funcin y responsabilidad. En normas relativas al proceso contable se plantea una nueva ruptura del sistema de informacin al asignar a la Contralora la responsabilidad del subsistema
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estructura y funcionamiento. Los mtodos copistas solo permitieron una tenue adaptacin de la tradicin anglosajona, caracterizada como emprica, ausente de la reexin cientca y fuertemente comprometida con las Leyes del mercado no aplicables a una organizacin social, comprometida con la calidad de vida de la comunidad antes que en la medicin de ganancia. La lectura de solo una muestra del texto constitucional ilumina sobre el tipo de entorno y condiciones que debieron fundamentar el sistema de informacin pblica: ARTCULO 2. Son nes esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitucin; facilitar la participacin de todos en las decisiones que los afectan y en la vida econmica, poltica, administrativa y cultural de la Nacin; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegurar la convivencia pacca y la vigencia de un orden justo. Las autoridades de la Repblica estn instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias, y dems derechos y libertades y para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de los particulares. Este solo artculo ilumina sobre el sentido y estructura que debe tener un modelo de contabilidad estatal, separado signicativamente de las condiciones del mercado no porque la contabilidad sea distinta en sus principios o fundamentos tericos, sino porque estos han sido sustituidos en la tradicin regulativa por objetivos pragmticos y ni an en ellos se ha consi-
derado la coherencia lgica necesaria. La concepcin de entorno determinada por la Carta Constitucional es mucho ms amplia, incorpora aspectos relativos a la funcin pblica, los recursos naturales y de la cultura, todo ello dentro de una novedad social de derecho, el reconocimiento de derechos en complemento de obligaciones transformando las condiciones de la tradicin siempre preocupada por una contabilidad de deberes surgidos del contrato social de propiedad privada sin fundamento social. A esta deciencia sustancial pueden adicionarse todas las expuestas sobre la tradicin regulativa anglosajona, fuente de la no muy original versin gubernamental. Un asunto clave del modelo conceptual lo constituye la adopcin de un sistema de causacin dentro de las normas generales. La historia demostr que la transitoria utilizacin del sistema de causacin, entre 1975 y 1989, gener un problema de crecimiento geomtrico del dcit scal perjudicando sustancialmente las nanzas de la Nacin. Este evento histrico es desconocido y el concepto se reincorpora slo porque en los modelos anglosajones privados est todava de moda aunque con supervivencia en tela de juicio; las ms importantes organizaciones de analistas y administradores nancieros en el mundo estn abogando por la implementacin de sistemas de caja, los que resultan altamente ecientes para la estrategia, la gestin y la evaluacin de resultados nancieros. La contabilidad de caja es altamente eciente para la planicacin y el control del futuro, permite conocer con oportunidad la generacin de fenmenos que puedan conducir a crisis en generacin de fondos, condiciones de sobreendeudamiento
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dentro de la circulacin econmica y no lograrn estarlo por completo aunque se ubiquen en un estado privatizador, no tienen por objetivo producir rentas ni intercambiarse en una economa de mercado y esto genera un interrogante acerca de la conveniencia de su valoracin al costo, expresin de la teora del valor trabajo, cuando en muchas ocasiones no tiene origen en el trabajo, no es riqueza creada ni estn destinados a la circulacin. El segundo problema de valoracin se presenta con los bienes ambientales, riqueza no creada con un sentido social de gran profundidad, sin destinacin a la circulacin econmica y sin trabajo en su formacin, resultando inexplicable una valoracin surgida de los presupuestos del mercado. Ni los recursos naturales, ni la formacin de sus contaminantes, ni los efectos de los fenmenos tectnicos pueden objetivamente medirse con instrumentos del cambio, de la circulacin de mercancas, porque no lo son, como tampoco lo pueden ser los patrimonios culturales, los fenmenos de transculturacin o aculturacin. Aqu aparece una concepcin social de los patrimonios, de los recursos, independiente de los aspectos econmicos y jurdicos de la propiedad, una conceptualizacin de patrimonio social nueva y recreadora del pensamiento contable. Las relaciones entre valuacin y unidad de medida han sido expuestas en la crtica general del modelo regulativo anglosajn en sus aspectos ms generales; en el caso de la contabilidad estatal colombiana se hace necesario profundizar en este anlisis crtico porque no se trata solo de que la utilizacin de costo reexpresado por inacin determine que la unidad de medida en contabilidad no es la moneda sino
su poder adquisitivo, sino de por qu la cuanta de tal reexpresin tenga distintos tratamientos para entidades territoriales, establecimientos pblicos no contribuyentes y establecimientos pblicos contribuyentes. Es posible que para unas entidades la inacin genere resultados y en otras no, estableciendo variaciones en la posibilidad de evaluacin de la eciencia o esta es una salida pragmtica o caprichosa es un interrogante a denir porque no resulta claro que un fenmeno macroeconmico tenga impactos diferenciales sobre las estructuras nancieras de diferentes entidades solo en razn de su tipo jurdico. Un criterio objetivo apunta a establecer que la inacin deteriora la estructura nanciera de los poseedores de bienes monetarios y optimiza la de deudores de los mismos independientemente de su carcter de contribuyente o no del impuesto sobre la renta, la inacin ms que una base gravable es un fenmeno macroeconmico, erosionador del valor de los bienes monetarios y gestor de resultados positivos o negativos, con independencia de las tipicidades jurdicas de los entes y esta verdad no puede ser transformada por consideraciones pragmticas. Estas primeras consideraciones pueden entenderse de la contabilidad externa estatal, existiendo un segundo nivel de valoraciones establecidas por sus objetivos. Es vlido hacer desarrollos que permitan la medida nanciera de la productividad, la gestin y su control lo que exige contabilidad por reas de responsabilidad y de costos, aun de toma de decisiones como prolongacin funcional de la compilacin de informacin. Ello permite la medicin de eciencia, ecacia, economa, celeridad y responsabilidad pero no de otros
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s y carente de adecuados instrumentos de medicin de resultados y cumplimiento de los principios orientadores de la planeacin y el presupuesto. El Banco de Proyectos no se incorpora en el Plan y ello genera una primera desconexin en el sistema que determina su relacin con el Plan Operativo de Inversin. Este ltimo debe tener una clasicacin correspondiente con la nomenclatura establecida por las normas de planeacin pero incorpora una diferente, sin enunciar los proyectos que lo integran, ni las metas temporales determinadas por el perodo de planicacin, hacindolo intil como instrumento de control de la gestin y sistema de monitoreo de planes y programas. El Plan nanciero se encuentra desconectado del Plan Operativo de Inversin y no permite establecer relaciones causales de los procesos de ejecucin; acusa adems una inconsistencia sustancial en su estructura al no incorporar todos sus factores componentes, solo incluye elementos relativos a los ingresos con una clasicacin extraa a las normas de planicacin, desconociendo la existencia de gastos de funcionamiento y servicio de la deuda en su estructura. El presupuesto tiene una doble desconexin en el sistema, frente al plan de desarrollo y a su interior al separar los ingresos y los gastos eliminando las posibilidades de establecer resultados de la ejecucin del presupuesto y no de sus partes, lo cual no es lo mismo. El sentido comn hace pensar que el total es igual a la suma de las partes y por tanto la suma de los resultados presupuestales de ingresos y gastos constituyen el resultado total, pero esto solo se cumple para presupuestos equilibrados, circunstancia hoy
no exigida en la legislacin. Esta situacin se origina en el desconocimiento en el plan de cuentas y en su dinmica de la existencia de operaciones como gastos aplazados y realidades como el desequilibrio presupuestal. La desconexin con la planeacin no permite evaluar el principio de planicacin, determinante de las relaciones establecidas entre esta y el presupuesto, imposibilitando saber si hay guas para la accin o simples cumplimientos de requisitos. En la estructura del Plan para Ingresos Presupuestales se incorporan dos cuentas merecedoras de comentario especial. Ingresos Extrapresupuestarios, Representa el valor de los recursos percibidos que no se tenan presupuestados, o los mayores valores recaudados no adicionados al presupuesto. Debe recordarse que valores no creados previamente por normas legales no deben recaudarse y si llegaran a serlo solo afectara cuentas de tesorera como fondos especiales mientras se determina su procedimiento legal presupuestal. Los valores recaudados en exceso de los presupuestados solo constituyen un supervit que no requiere cuentas especiales. La otra cuenta en comentario es Disponibilidad Inicial, Representa el valor de los saldos de las cuentas de caja, Bancos e inversiones temporales, exceptuando los valores recaudados por depsitos recibidos de terceros o recaudados a favor de terceros, a disposicin de las empresas industriales y comerciales del Estado y sociedades de economa mixta no nancieras con el rgimen de aquellas, que no tienen ningn efecto presupuestal. No se establece la contrapartida en su dinmica ni en la dinmica de otras cuentas
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presentacin de estados nancieros, incorporando un catlogo de cuentas, descripciones y dinmicas de las mismas y procedimientos especiales. 2. Incorporacin de cuentas de Planeacin a mediano y largo plazo. 3. Incorporacin de cuentas de presupuesto. 4. Determinacin de procedimientos especiales para deudores scales. 5. Reconocimiento de bienes de dominio pblico. 6. Reconocimiento de bienes de arte y cultura. 7. Reconocimiento de bienes ambientales. 8. Procedimientos para formulacin de estados nancieros que superan los del sector privado, como son los provisionales, del tesoro y otros. 9. Incorporacin de cuentas de orden que permiten el manejo de informacin de memorando, conciliacin, contingencias, responsabilidades e informacin no nanciera. En estas condiciones resulta de alta inconveniencia escuchar las sugerencias de la adopcin de estndares internacionales de menor calidad tcnica y conceptual, variable que justic una discusin trascendente en la cual se evaluaron alternativas para armonizar los estndares internacionales con la regulacin local. Se evaluaron los caminos de la adopcin, adaptacin, ajuste y armonizacin como paso previo a la reformulacin del marco conceptual y el catlogo de cuentas de la versin 2007 que entrar en plena vigencia en 2008.
La adopcin constituye la sustitucin de lo vigente por lo emergente y en el caso de las IPSAS la sustitucin del Plan general de contabilidad por estas, procedimiento que implica el sacricio de todo el conocimiento y desarrollo regulativo nacional y su sustitucin por un modelo parcial, en algunos casos inaplicable y en general con menor capacidad de satisfacer necesidades informativas internas y externas. La adaptacin es un proceso de adecuacin de lo emergente y lo vigente en que se establecen mutuas concesiones, ms de lo segundo que de lo primero en asuntos de concurrencia regulativa, pero se permite la vigencia de lo vigente en las mesetas de no concurrencia. El ajuste consiste en hacer coincidir una cosa con otra, con lo cual el modelo regulativo permite la convivencia de dos bases comprensivas de contabilidad, permitiendo la formulacin de estados nancieros o mejor de informes contables sobre cualquiera de las dos bases. La armonizacin constituye un paso adelante frente al ajuste, es colocar en sintona diversas melodas, es decir, desarrollar unos procesos de compilacin de informacin que permitan en su ltima etapa la construccin de informes contables con base en cualquier base comprensiva de contabilidad, requiriendo el entendimiento claro entre normas de contabilidad y normas de presentacin de estados nancieros. Escenario adecuado en un mundo diverso, lejano al imperio de un pensamiento nico a pesar de las apariencias. El mejor camino, el de menos conictualidad y mayor eciencia. Los organismos internacionales que presionan desarrollos regulativos nunca han
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Plan nico de Cuentas para Hospitales con obligatoriedad generalizada en el ao de 1994, con rasgos de familia con el Plan nico de Cuentas para Comerciantes el cual perdi vigencia por la emisin del Plan General de Contabilidad Pblica. La entidad de vigilancia recomend el uso de una parte del Plan pblico para este tipo de entidades del sector y emiti una nueva Resolucin, con mayores perfeccionamientos para el sector privado. Posteriormente emite una nueva Resolucin para entidades del sector solidario de la economa, estableciendo una metodologa de regulacin diversicada de acuerdo al origen del capital de las entidades de salud. Este recorrido por la regulacin del sector pblico permite identicar situaciones especcas, improvisacin y un lento progreso originado en que los procesos reguladores han estado dirigidos a aspectos eminentemente operacionales, sin conexin con el mundo social y el mundo material, pero mucho menos con el mundo subjetivo. 3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin En el Cdigo de Comercio de 1887 se supera la simple referencia a libros de comercio como fuente constitutiva de prueba judicial y se formulan normas referentes al control de las sociedades mercantiles, todas ellas fundamentadas en la tradicin del derecho latino y tpicas de un Estado intervencionista. Los artculos 562, 620 a 624 establecen normas de control de las sociedades de capital a travs de dos organismos o instituciones: el Comisario de Cuentas, adoptando una gura del derecho francs, con funciones de vigilar y dar cuenta a los socios
de las operaciones realizadas por los administradores, especialmente en relacin con decisiones societarias. La Junta de Vigilancia es otra creacin del Cdigo de Comercio de 1887, habilitndola para examinar e informar sobre las transacciones realizadas en las sociedades en comandita por acciones, es decir las juntas de vigilancia tienen en las sociedades en comandita por acciones, funciones anlogas a las de los comisarios de cuentas en las sociedades annimas, sin exigirse requisitos especiales para desempear, pero estableciendo las bases de lo que ms tarde sera la forma fundamental de ejercicio profesional de los contadores en Colombia: la Revisora Fiscal. En todo este trnsito legislativo no participa el saber, la contabilidad est ligada al derecho y este predomina sobre aquella. La regulacin contable debe abordar aspectos relativos a la organizacin del trabajo, los medios de trabajo y el control. Hasta este momento de su historia solo se ha preocupado sustancialmente por lo referente a medios de trabajo y marginalmente al control con el establecimiento de los Comisarios de Cuentas y las Juntas de Vigilancia. En 1931 se inicia una etapa de desarrollo en la regulacin del control de la informacin contable y otras actividades societarias, mediante la Ley 58 que modic parcialmente el Cdigo de Comercio, eliminando las juntas de vigilancia y los Comisarios de cuentas y creando en su reemplazo la de Contralor o Revisor Fiscal y la de los contadores juramentados, en sus artculos 26, 40, 41 y 46 de la mencionada norma jurdica que cre la Superintendencia de Sociedades Annimas. La emisin de esta norma se convierte en el origen de una poca contradictoria,
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anglosajonas, aunque los gremios tienen participacin minoritaria en el tribunal. Esta estructura regulativa perdi vigencia como lgica consecuencia de la cada de la dictadura y se inici un proceso de confrontacin poltica entre los sectores fundamentales del entonces, que desde aquellos tiempos intentan la imposicin de su modelo preferido; unos pretenden el fortalecimiento del enfoque latino de control a travs de la gura mixta del revisor scal y otros la instauracin de la estructura anglosajona de sumatoria de modelos de evaluacin y control a travs de las distintas formas de auditora externa y el control interno. Los primeros obtienen xito relativo en la expedicin de la Ley 145 de 1960 y su reglamentacin, grandes avances en la expedicin del nuevo Cdigo de Comercio (Decreto 410 de 1971) y una densa legislacin tributaria que ha fortalecido el carcter probatorio de la contabilidad a partir de las funciones del revisor scal, dando origen a un campo de actividad muy cercano al ejercicio de dictamen scal. La gura de la revisora scal es fortalecida tambin por el respaldo de organismos ociales de vigilancia y control como es el caso de las superintendencias que encuentran en ellos un importante soporte para sus funciones, hasta llegar a la exigencia de proveer el cargo en todo tipo de sociedades que superen determinados montos de capital e ingresos. En otro campo tambin se puede determinar como un xito del enfoque latino la creacin de la divisin nanciera internacional de la Contralora General de la Nacin que entr a ejecutar tareas de auditaje en crditos internacionales, actividad antes reservada, mediante contratos leoninos, a las grandes rmas contables internacionales.
El camino de consolidacin de la revisora scal no ha sido fcil, se encuentra lleno de obstculos y amenazas desde la accin de los defensores de los enfoques anglosajones, en especial a partir de la realizacin del VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad, celebrados conjuntamente en New York en 1962, cuando se determin la intervencin de los gremios internacionales en los asuntos domsticos. A partir de esta decisin se ha adelantado un trabajo permanente dirigido a desvirtuar el carcter losco de la revisora scal y suplantarlo por las actividades propias de la auditora externa, especialmente intentando denir como sinnimos la interventora de cuentas, tcnica de control de la concepcin latina por las normas de auditora generalmente aceptadas, tcnica fundamental del enfoque anglosajn. Los xitos ms sobresalientes obtenidos por este enfoque lo constituyen la expedicin de la Ley 32 de 1979, cuando al crear la Comisin Nacional de Valores como entidad reguladora de ese mercado dio institucionalizacin por primera vez a la gura del auditor externo en el marco legal; posteriormente el gobierno expidi el Decreto 2786 de 1982, exigiendo el concurso de rmas de auditora, contratadas por la Superintendencia Bancaria, con cargo a las entidades vigiladas, para realizar actividades de auditora externa, siendo esta norma suspendida primero y derogada despus. En 1980 se expide el Decreto 384 estableciendo la obligatoriedad de las sociedades administradoras de inversin de someter las cuentas a auditora externa por lo menos una vez al ao. Las decisio-
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hacindose beneciarias en el auditaje de crditos internacionales, mediante la inclusin de forzosas clusulas condicionantes, factor que pona en tela de juicio el concepto de soberana, como as lo entendi la Contralora General de la Repblica creando, nalmente, en la dcada de 1970, la Divisin de Auditora Financiera Internacional que en adelante se encargara de esas labores de auditaje tradicionalmente encargadas por los contratos de emprstito a estas rmas. Esta dependencia apropi y desarroll las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales se fueron generalizando en la prctica del control scal, especialmente en empresas industriales y comerciales del Estado, establecimientos pblicos y naturalmente beneciarios de crdito internacional. Las normas de auditora generalmente aceptadas, fueron diseadas para la auditora nanciera, con objetivos de evaluacin sobre la razonabilidad de los estados nancieros y por tanto no constituyen una concepcin de control integral y deja fuera de su alcance los problemas relativos a la gestin, moderna sntesis de las actividades de administracin-operacin. El control scal desde luego nunca abandon sus prcticas tradicionales de control previo y perceptivo, ni sus procedimientos de vigilancia y castigo, continu avanzando en la construccin de su crisis, una crisis que tiene que ver menos con el modelo latino de control o con la ausencia de aplicacin del modelo Anglosajn que con sus recursos humanos y la ausencia de valores ticos de funcionarios pblicos, avenidos ms del clientelismo que del conocimiento. Hoy asistimos a una segunda simbiosis del control scal en Colombia. Se carac-
teriza por una conjuncin denitiva de los enfoques Latino y Anglosajn. Del ltimo toma la estructura de parcelas del ejercicio del control por especialidades, otorgndole a la administracin la responsabilidad del control interno, con sus objetivos de prevencin y percepcin, buscando darle mayor independencia y menor posibilidad de concurrencia en la corrupcin al control scal, ahora tipicado exclusivamente como posterior; se retoman de l las normas de auditora generalmente aceptadas, que como ha quedado expresado solo aplican como evaluacin nanciera y de control interno nanciero. Del enfoque Latino se toma su carcter punitivo que en signicativa magnitud determina la diferencia entre evaluacin y control, otorgando a las contraloras funciones de polica judicial y de jurisdiccin coactiva, permitiendo un autntico ejercicio de poder devenido de la legislacin y de la conjuncin de los dos enfoques del control, acoge la integralidad en toda su amplitud, al extender el control de lo simplemente nanciero a los problemas de la gestin y los recursos ambientales, construyendo un artefacto ms tcnico, funcional, humano, ms preocupado por los logros que por los ujos. Durante los ltimos aos la sociedad civil y an las instituciones gubernamentales, han venido exponiendo un grueso de crticas frente a la efectividad del control scal, el cual termin siendo acusado de inecaz, obstaculizante e inclusive cmplice de la corrupcin administrativa. El diagnstico tipicador del control scal como obstaculizante, parte especcamente del sector institucional, quien adjudica gran parte de su propia inecacia, al ejercicio de un control coadministrativo,
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al contrario el criterio central ha estado constituido por el clientelismo. La clientela, ese sector social desclasado que presta servicio a un varn electoral, recibe como nica contraprestacin la posibilidad de acceso al servicio pblico, no en virtud de sus capacidades individuales en trminos de conocimiento y experiencia, sino en relacin con su capacidad contributiva de sufragios. Y por esta va independientemente de la personalidad, honesta o no, de funcionarios y controladores, los recursos pblicos terminan malversados por la inexistencia de verdadera capacidad gerencial y scalizadora. Estos cuatro elementos constituyen apenas la base de un diagnstico de la crisis del control scal que sin duda ha de tener dimensiones mucho ms amplias, pero que en sntesis sustentaron el anlisis realizado por la Asamblea Nacional Constituyente para reformular la estructura del control scal, incluyendo novedades tan interesantes como la constitucin de las contraloras como organismos tcnicos, con carrera administrativa especial, la eliminacin de las funciones de control previo-perceptivo y la instauracin del control interno, responsabilidad de la administracin que debe organizar sus procedimientos y estructuras, los cambios de proceso en la nominacin para el nombramiento de contralores, la evolucin a nuevos mbitos de control que posibilitan la calicacin de la gestin gerencial y la bsqueda de mecanismos de control para evaluar la proteccin de los recursos naturales y ambientales, todo ello en la perspectiva de la construccin de un Estado eciente y al servicio de la ciudadana. La nueva Constitucin Poltica entre sus mltiples decisiones trascendentales, opt
por un reordenamiento del control scal en todos los niveles de la administracin pblica, a partir de una serie de anlisis, conducentes todos ellos a conclusiones comunes. Se estableci que la ejecucin del control previo y perceptivo por parte de las contraloras, no contribuy de manera ecaz a la proteccin de los bienes y recursos pblicos, por el contrario constituy un factor de corrupcin del personal scalizador, que al mantener una relacin directa y permanente con los scalizados, terminaban acordando formas y procedimientos de corrupcin administrativa. Adicionalmente la presencia del control previo y perceptivo, a consecuencia de esa situacin transaccional, se convirti en obstculo para la gestin administrativa, que se hizo cada vez ms lenta y pesada por la incursin permanente de nuevos trmites que prolongaban la ya por s traumtica accin administrativa. En las anteriores condiciones el control previo y perceptivo result siendo antieconmico por mltiples factores: concurrencia de la administracin y la scalizacin en la prctica de la corrupcin; generacin de trmites innecesarios que fortalecieran la presencia del control scal en el proceso administrativo, convirtindolo en autntico coadministrador; generacin de condiciones negadoras de la eciencia, la economa y la ecacia de la Administracin Pblica, por la presencia de la excesiva tramitologa, originada en gran parte por la actividad scalizadora. El panorama evaluado exige radicales transformaciones de la estructura de la Administracin Pblica y la scalizacin, pero estas no pueden desconocer la idiosincrasia slidamente vinculada a la historia y la cultura. No puede desapare-
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que ahora abarca la correcta asignacin de recursos, el eciente manejo y aplicacin de los bienes y fondos del Estado, la actividad en condiciones de economa, eciencia y ecacia y la proteccin de los recursos ambientales, que se vinculan a la evaluacin de la gestin, con lo cual los funcionarios ya no solo respondern por la observancia de normas jurdicas, sino por el xito de una gestin administrativa en trminos tcnicos y econmicos. No se trata de sustituir la vieja scalizacin por una auditora interna. Simultneamente el control scal sufre su propia metamorfosis por anlogas causas. Habr de trascender el control numrico legal y abordar normas tcnicas y procedimientos, en concepciones modernas de control nanciero, de gestin, resultados, econmico y ambiental. Aparece la auditora de Control Interno, que tiene por objeto medir la efectividad de este, responsabilidad de la nueva contralora. En tal sentido debe determinarse si las prcticas del control administrativo permiten la proteccin del bien pblico, la razonabilidad de los nmeros contables y la adhesin de los funcionarios a las polticas institucionales (esta ltima pretensin poco se logra en el sector pblico, en razn a que los mtodos clientelistas de vinculacin de personal genera lealtades frente a los directorios polticos antes que a las instituciones, constituyendo uno de los obstculos fundamentales a la eciencia administrativa). El Examen de Cuentas es un proceso de inspeccin detallada del manejo de fondos y bienes pblicos, para determinar su legalidad, disponibilidad presupuestal, cuando sea el caso, correcta imputacin contable y ejecucin de los hechos de-
rivados del examen (investigaciones y juicios scales, fenecimientos con o sin alcance, etc.). En este campo no hay modicaciones determinantes frente a las prcticas normales, pero s una contribucin a la organizacin del trabajo, tanto de administradores como de scalizadores, a travs de la instauracin de mtodos racionales de Rendicin y Examen de Cuentas. El control nanciero, junto con el de legalidad, tuvo durante mucho tiempo presencia solitaria como elemento del control scal, siendo modicados sustancialmente por la nueva Constitucin. En su nuevo marco, modica su carcter de examen de legalidad y desarrolla nuevas tcnicas de control nanciero, especialmente relacionadas con las llamadas Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, las cuales encuentran personera en el Control Fiscal, con su caracterstica de Control Posterior y Selectivo, en un cambio que merece alguna explicacin. Es cierto que en lo relativo al control nanciero se mantienen algunas prcticas de control numrico-legal, que ha de evaluar la correcta utilizacin de los recursos, bajo el principio rector de legalidad nanciera. Pero simultneamente se abren camino las nuevas prcticas de la auditora nanciera, con mayor nfasis en el control de observacin de normas tcnicas, evaluacin del control interno y objetividad de la informacin nanciera, frente a la detectacin de fraudes, que seguir siendo una preocupacin, pero cuya responsabilidad ser fundamentalmente del examen de cuentas. El examen de los estados nancieros se aleja de las inspecciones detalladas para mediante la utilizacin de normas tcni-
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biental como elementos esenciales de su integralidad. Investigadores colombianos han trasegado estos campos en bsqueda de la construccin de instrumentos tecnolgicos para el cumplimiento de esta concepcin del control desde tiempos que inclusive precedieron a la reunin de la
Asamblea Nacional Constituyente; ahora es la oportunidad de comunicar los logros tecnolgicos y de contribuir con ellos a la eciencia estatal, a la ecacia de la scalizacin, contribuir a la construccin de una Colombia mejor.
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olombia inici su experiencia en la implantacin y aplicacin de planes de cuentas a partir de la dcada de los noventa del siglo pasado, cuando se emiti el D. 2195 de 1992, contentivo del plan de cuentas para comerciantes que no tuvo vigencia efectiva, puesto que antes de que fuera obligatoria su aplicacin fue derogado y reemplazado por el D. 2650 de 1993.
fungan como bases de planes de cuentas para las entidades vigiladas. Buena parte de la segunda mitad del siglo pasado se caracteriza por esta experiencia, en lo que a organizacin de la informacin contable se reere. En la dcada de los setenta la profesin contable bajo la tutela de los gremios nancieros y de la produccin (Bolsa de Bogot y ANDI), incursiona en el proceso de la autorregulacin contable, frustrndose el intento por diversos motivos formales y de fondo. En los ochenta es emitido el D. 2160-86, primer estatuto regulatorio contable, fruto ms de un proceso de adopcin normativa que de un esfuerzo investigativo de sus patrocinadores, entidades del mismo tenor que las impulsoras del proceso anterior. En la actualidad existen catorce planes nicos de cuentas, 13 emitidos a la luz del Decreto 2649 de 1993 (que sustituy al Decreto 2160 de 1986) y el Plan General de Contabilidad Pblica, que tiene su propia plataforma conceptual. Esta experiencia planicadora merece ser analizada a la luz de algunos criterios tericos de la denominada Normalizacin contable y dentro de esta, de lo que se conoce como Planicacin contable, herramienta de la primera.
Antes de incursionar en la etapa de la planicacin contable el pas vivi un lento proceso de culturizacin en esta rea del conocimiento, fuertemente ligada con las necesidades prcticas de informacin, lo que at el proceso fundamentalmente a los intereses tributaristas de los usuarios, arrojando como resultado una extensiva prctica de la contabilidad basada en la regulacin scal, lo que incidi profundamente en la visin terico-prctica de los contables, de la que an hoy no nos hemos librado. Adems de la injerencia de la tributacin, otras instancias generaron dinmicas contables con miras a resolver otras necesidades de informacin econmica y nanciera derivadas de la gestin pblica, como las entidades de control, principalmente las superintendencias. Estos organismos establecieron requisitos y formularios que en buena medida
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Por todo ello es indispensable que exista una previsin del modelo regulatorio contable en todos sus detalles. Obrar de otra manera sera ir creando el modelo contable (cuentas, criterios de valoracin, precisiones sobre el movimiento interno, etc.), de un modo anrquico y al comps de los acontecimientos. Es necesario, pues, prever un sistema detallado hasta donde la tcnica lo aconseje y que ello est en concordancia con las necesidades informativas del mbito que lo requiere. No existe una autntica necesidad cuando la informacin no va a ser til. La normalizacin contable conduce a que las cuentas anuales de las organizaciones (empresas, grupos, unidades administrativas gubernamentales, etc.) formuladas con arreglo a objetivos, principios y normas, componentes del modelo regulatorio contable, sean comparables. Con este requisito entendido internacionalmente, la informacin contable da cada pas rompe fronteras y salva obstculos que no tienen razn de ser cuando existe identidad en los objetivos de la informacin producida por el sistema contable, contribuyendo as de modo importante al desarrollo econmico de los pueblos, a la expansin del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones econmicas internacionales. En armona con este moderno enfoque, la contabilidad se sita en el rea de la informacin econmica, de mxima utilidad para las unidades decisorias en las organizaciones y de gran utilidad para atender demandas de los diversos agentes econmicos, hoy legitimadas por las constituciones y las Leyes de pases y de grupos de pases.
En denitiva la normalizacin es un instrumento bsico para el control y para la toma de decisiones, fenmeno este ltimo, que se produce en toda actividad econmica y para cuya realizacin se necesita una informacin homognea, veraz, objetiva, relevante y comprensible. 4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable De partida hay que concebir un modelo regulatorio contable como una expresin, entre otras muchas, de una construccin que sirve como soporte de expresin de los procesos de medicin-valoracin y de control de una organizacin social en su actividad productiva y de acumulacin-distribucin de riqueza social. Para fundamentar adecuadamente un modelo regulatorio es necesario cumplir ciertos requerimientos, entre los que se pueden contar: a) Descripcin de los rasgos del entorno socioeconmico en donde va a operar el modelo. b) Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio. c) Formulacin de los principios o macrorreglas del modelo. d) Formulacin de reglas para la prctica. 4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno La primera etapa sienta las bases del entorno y se considera como la fase autnticamente postulacional del proceso que se caracteriza por seguir un esquema deductivo.
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Las caractersticas de la informacin hacen referencia a las cualidades que debe tener el dato base y el mensaje construido, para garantizar la ecacia en el proceso de adopcin de decisiones por parte de los destinatarios de dicha informacin. Caractersticas como identicabilidad, oportunidad, claridad, relevancia, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad, vericabilidad, comparabilidad, etc., segn la conveniencia establecida por los interesados, podrn determinar la calidad de la informacin a construir por el modelo regulatorio contable. En cuanto a los requisitos de la informacin, estas se reeren a la manera como se construir el dato a partir del hecho emprico y como se elaborar el mensaje a partir de los sistemas de informacin adoptados segn las bases de medicin y de valoracin establecidas y en concordancia con los objetivos del sistema previamente determinados. 4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica La tercera etapa en la construccin del modelo regulatorio se relaciona con la derivacin de reglas para la prctica, en proceso continuado y coherente con los contenidos de las etapas precedentes. Macrorreglas (principios o hiptesis instrumentales) generales y normas particulares a partir de las cuales se establece y procesa especcamente la informacin, y se construyen los mensajes informativos, constituyen este componente, en el que se da cabida a procedimientos concretos de levantamiento, procesamiento y control de la informacin. Es pertinente detallar esta parte del esquema deductivo contable para poder
comprender su importancia en la construccin del modelo regulatorio. Los postulados del entorno determinan las condiciones y necesidades de informacin, que se materializan en los objetivos; estos a su vez condicionan a las macrorreglas o hiptesis instrumentales (principios) que se construyen con miras a alcanzar tales objetivos, contemplando las caractersticas y requisitos de la informacin. Una vez se ha cumplido con este paso se procede a la elaboracin de las reglas o normas especcas, que, a su vez, deben ser construidas en concordancia lgica con las macrorreglas, cerrando as el proceso. El modelo regulatorio tendr validez mientras resuelva las principales necesidades del entorno. 4.2. La planicacin contable33 4.2.1. Fines de la planicacin contable Las perspectivas con las que podemos visualizar el plan de cuentas y en el contexto de la organizacin contable son las que siguen: 1. Como estructura del sistema contable diseado por la organizacin contable. Conjunto de elementos u operadores contables, clasicados y agrupados segn un conjunto de principios y normas de matices econmicos y nanciero-jurdicos, que con carcter permanente gravitan sobre la entidad, y de un conjunto de relaciones entre
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Algunos de los tpicos tericos incluidos en este acpite estn basados en los artculos de Bueno C. E., Anlisis Conceptual de la Planicacin Contable. Problemas Tcnicos y Aplicaciones. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, N 1 y 2 , Madrid, Espaa, y en la obra de Snchez F. de V. J.L., Normalizacin y Planicacin Contable, ICAC, Madrid, Espaa, 1989.
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A la hora de elaborar el plan de cuentas los tratadistas de la contabilidad en forma intuitiva y utilizando criterios que podemos llamar convencionales, para hacer frente al primer problema tcnico planteado, han manejado determinados esquemas grcos, generalmente los llamados de echas como medio de representacin simblica, con visos de lgica de recorridos, de las conexiones o relaciones previstas entre las clases, grupos o cuentas. Estos esquemas representan los sucesos u operadores por test de cuenta y las citadas relaciones por echas; en esta forma se podra observar ms racional y globalmente la secuencia de las transacciones y como medio, en suma, de poder analizar especcamente los conjuntos de elementos en que se puede estructurar el plan. Citamos a continuacin tres deniciones de plan de cuentas que se han constituido en versiones clsicas del mismo, dada su aeja vigencia: Se ha denido el plan de cuentas por Hansen (1961), como un esquema elaborado en forma grca, que indica de qu cuentas se sirve la contabilidad, agrupadas de tal forma que, por una parte, se puede seguir la marcha de los asientos y, por otra, se puede formar de la manera ms rpida posible la base de elaboracin de una contabilidad a cortos periodos de fcil orientacin. Otra denicin elaborada por Besnard (1950), declara que el plan de cuentas es el resumen completo de la manera que la contabilidad transcribe el funcionamiento de una entidad a la que representa, pues tal es su misin, una imagen numrica que debe ser tan el, precisa y fecunda como sea posible.
Y, por ltimo, Vaes (1970) dice que es el trmino o maduracin de la normalizacin contable, l constituye la fase nal, a saber, la especicacin, y comprende: una lista enumerativa de las cuentas clasicadas siguiendo criterios econmicos y jurdicos, y codicadas segn el sistema decimal; las notas explicativas precisando los puntos cubiertos por la normalizacin. En sntesis, se considera el plan de cuentas como la estructura del sistema contable, como una red contable o conjunto nito de cuentas u operadores ordenados (o que denen una estructura) y un conjunto de conexiones o relaciones entre los elementos anteriores, que denen unas transacciones o actividades. El profesor Calafell de la Universidad Autnoma de Madrid dene el plan de cuentas como un conjunto nito de elementos conceptuales compuesto cada uno de ellos por dos partes D y H. Cada elemento D (o H) Xi del conjunto total X es posible relacionarlo con cero, uno o varios elementos del conjunto, formando un grafo en donde llama L a la Ley que expresa la correspondencia entre los elementos de X, por lo que representa analticamente al grafo del sistema contable integral como sigue: G = (X,L). Las relaciones binarias posibles pueden representarse en una tabla de doble entrada o matriz contable, tambin denida como matriz de incidencia o diagrama cartesiano, tal y como se indica a continuacin (cuadro 1), en donde a1, a2, a3, ..., an-1, an, son las cuentas o elementos del conjunto de cuentas X o en forma simblica:
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Cuando se tienen grafos sin circuitos podemos observar en ellos una estructura de orden, cuestin que sirve para denir el grafo ordenado o en el que se halla una funcin ordinal, aspectos de utilidad para denir estructuras jerrquicas o genealgicas, caso de la divisin y ordenamiento, segn cdigo decimal, de un plan de cuentas. La estructura de un plan de cuentas es un grafo nito no orientado, compuesto por un conjunto de relaciones, ligaduras o aplicaciones (transacciones). Nocin que corresponde al conjunto genrico en teora de grafos de rbol. Si la expresin grca del plan de cuentas se concibe como una arborescencia, todo rbol tiene asociada una matriz, caracterstica que presenta importantes posibilidades para la organizacin contable de construir modelos matemticos con base en los pro-
pios mtodos contables y en el sistema informativo que ofrece la contabilidad. 4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin La concepcin informacional del plan de cuentas, como estructura bsica del modelo de informacin contable ofrece caractersticas tericas con implicaciones lgicas respecto a la estructura y la dinmica del sistema de la entidad. Por ello ser preciso entrar en consideraciones sobre la naturaleza de la informacin y, sobre los llamados sistemas de informacin como instrumentos al servicio de una gestin ms eciente de las unidades econmicas, empresas o entidades de diverso tipo y orden. Existe la necesidad de crear redes de informacin que circulen por las estructuras
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organizativas de las entidades (de forma que sean algo as como el sistema neurovegetativo de los seres vivos) y que generen la energa y los datos sucientes para que los elementos motrices, los rganos motores, se muevan al impulso de unas decisiones o sistema cerebral, por lo que de faltar aquella, esto no sera posible. Los defectos de la informacin y de su circulacin se hacen sentir en nuestro mundo, dicultando muchas actuaciones de rganos econmicos que podan alcanzar niveles ms altos, lograr que su dinmica fuese perfeccionada y mucho ms provechosa. Pero no ocurre as, sino que quedan ms o menos paralizados en muchos de sus elementos y funciones por no tener debidamente diseado un sistema de informacin y en este caso por no disponer de un sistema y de un plan contable apropiado para generar los mensajes que se requieren por los diferentes niveles del sistema. En esta consideracin surge con fuerza relevante la necesidad de estructurar un plan de cuentas acorde a las salidas o ujos de informacin del sistema contable con destino al sistema de direccin de la organizacin. Todo ello mostrar determinadas composiciones o categoras de equivalencia, segn el nivel en que se encuentre el proceso de toma de decisiones. 4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas La elaboracin de un plan de cuentas para una unidad especca, sea una empresa o un plan general de contabilidad para la actividad nacional o por ramas de la misma, ha de partir de la consideracin de tres cuestiones bsicas: 1. El conocimiento global y parcial de la estructura de organizacin de la enti-
dad, de sus sistemas de gestin y de sus diferentes subsistemas. 2. El conocimiento, por tanto, de la circulacin y formacin de valor econmico en la entidad en particular, de la entidad en general o de la rama de actividad. 3. El conocimiento analtico de la estructura y peculiaridades del sistema de produccin en cuanto a entradas al sistema, proceso de produccin propiamente dicho y salidas del sistema. La ordenacin, clasicacin y ciclo base del plan de cuentas, habr de acomodarse a las salidas que ha de tener el sistema contable como sistema de informacin, a los inputs o entradas requeridos para ser datos que permitan elaborar decisiones, formular planes, programas y presupuestos. Convencionalmente, estas salidas se circunscriben a los datos necesarios para elaborar los estados contables al igual que estadsticas de precios, de costos y de mrgenes. Por ello es que la estructura del plan de cuentas que permita recoger como entradas todos los conceptos de las transacciones econmicas captadas por el sistema contable, ha de ser lo sucientemente completa, lgica y exible como para elaborar los correspondientes datos de salida que sean requeridos para construir los estados contables y otros productos. Usualmente la estructura del plan de cuentas es clasicada en clases, grupos, cuentas y subcuentas, determinados en razn de los esquemas circulatorios tpicos del ciclo econmico de la organizacin o de los conceptos generales a manejar en la elaboracin de los estados contables. Estos conceptos generales pueden ser los siguientes:
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Si bien cuando se formul el D. 2649-93 se sigui un proceso similar al enunciado aqu, hubo un hecho de mayor importancia que determin una direccin incorrecta del modelo regulatorio. Se trata de adscribir el modelo al paradigma de utilidad para la toma de decisiones en una direccin no pertinente con el entorno colombiano, en donde la inmensa mayora de las empresas son micro y pequeas empresas, cuyas necesidades dieren de las grandes, para las que en principio se dirigi el modelo. Esto se arma con base en los fundamentos tericos y regulatorios adoptados por los autores del modelo para sustentarlo,
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como son los SFAC del organismo FASB norteamericano y el marco conceptual y las NIC (IAS) del IASC (hoy IASB), cuya orientacin es la de servir de soporte a la toma de decisiones de las grandes corporaciones econmicas y nancieras que cotizan en bolsas de valores. De esta forma los intereses de los pequeos negocios estn por fuera de los objetivos del modelo construido en esta etapa normalizadora. No existi un estudio emprico que determinara las necesidades de informacin de estas organizaciones. La dinmica escogida fue la de ponerse a tono con las corrientes internacionales de la informacin contable. 4.3.2. El plan de contabilidad pblico Con el propsito de raticar o controvertir algunos referentes empricos sobre los planes de cuentas, se realizaron entrevistas con funcionarios de las entidades que tienen bajo su tutela la gestin de los Planes de Cuentas en el pas. Cuestionario gua de la entrevista en la CGN. 1. En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio por propiedad legal o por control de gestin para reejar la capacidad de manejo institucional que ejercen las personas naturales o jurdicas en una entidad adscrita a la jurisdiccin del Plan? En el ao de 1995 la Contadura General de la Nacin inici el proceso de formulacin del Plan General de Contabilidad Pblica con lo que se cre una mesa de trabajo con cerca de treinta personas que fueron encargadas del desarrollo de este Plan, todas ellas funcionarias del sector
pblico (Ministerio de Hacienda, Secretaras de Hacienda, DANE, DNP, CGR, CGN, etc.), en este proceso de formulacin del PGCP este se direccion (adems de la forma en que opera el Estado, por la misma formacin profesional de los integrantes) con un criterio de control y no de propiedad con el argumento de que los nes que buscan las entidades del Estado no son los de acumular o generar riqueza monetaria como ocurre en el sector privado, sino que este busca una utilidad distinta que consiste en el mejoramiento del nivel y calidad de vida de los ciudadanos, y el Estado para conseguir esto debe ejercer un Control en el manejo de los recursos pblicos para garantizar eciencia, ecacia, transparencia y equidad. El enfoque legalista de registro y control de los actos administrativos en el sector pblico se orienta, entonces, a vericar la aplicacin de las normas vigentes en materia del proceso operativo de los presupuestos pblicos, as como tambin a determinar las responsabilidades de los diferentes agentes administradores en procura de alcanzar la mayor eciencia, ecacia y transparencia de su gestin. El sector pblico como responsable frente a la colectividad por el manejo y control de ciertos recursos, debe asumir retos y renovar sus estructuras comunicativas con el n de informar a la sociedad sobre el cumplimiento de sus funciones. Los Planes Generales de Contabilidad Pblica PGCP son una respuesta a estos retos, y para abordarlos, se debe tener en cuenta que su presencia no es ajena a un proceso de normalizacin contable, que se maniesta de diferentes formas dependiendo del pas en el cual se desarrolla. De este modo, resulta imperativo adecuar el modelo a las exigencias institucionales
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realizaban las diferentes entidades; con base en estas listas se hizo una clasicacin denitiva, la cual termin basndose en diferentes criterios de clasicacin los cuales se pueden observar en el catlogo de cuentas del RCP y que estn por tipo de renta, tipo de mercado, objetivos de inversin, temporalidad, tipo de deuda. 4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta En el segundo informe de avance presentado a la CGN se incluye un aparte que contiene el resultado parcial del anlisis emprico realizado a los catorce planes de cuentas vigentes en el pas. Como complemento de tales observaciones, se incluyen los siguientes elementos que son el resultado de las entrevistas arriba mencionadas y del trabajo analtico realizado sobre los planes de cuenta. Cuestionario sobre bases tericas de los planes de cuentas. Durante el trabajo de investigacin se realizaron entrevistas con funcionarios responsables de la gestin de los planes de cuentas en las diversas entidades que los tienen bajo su jurisdiccin, todos ellos derivados del marco conceptual contenido en el D. 2649-93. De estas entrevistas se derivaron los siguientes elementos de anlisis y caracterizacin de dichos planes. 1 En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio por propiedad legal o por control de gestin para reejar la capacidad de manejo institucional que ejercen las personas naturales o jurdicas en una entidad adscrita a la jurisdiccin del Plan?
Citar fuente en donde se explicite el criterio adoptado. Las respuestas a esta pregunta, en general, fueron muy homogneas y en concordancia con la orientacin del marco conceptual, que en sus artculos 3 y 6 establece que el criterio de dominio a aplicar en la representacin de los hechos econmicos se har aplicando el criterio de control como criterio general y preponderante. El art. 3 de D. 2649-93 dice: Objetivos bsicos. La informacin contable debe servir fundamentalmente para: 1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econmico, las obligaciones que tenga de transferir recursos y el resultado obtenido en el periodo..., El art. 6 dice: Ente econmico. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos 2. Qu criterio tericoespecco, explcitamente determinado, se aplica en la clasicacin de cuentas del Balance en general y de las inversiones en particular? Para el caso de las inversiones: Temporalidad: Segn el plazo de vencimiento. Clase del ttulo: TES, bonos, acciones, etc. Tipo de renta: Fija, variable. Objetivo de la inversin: liquidez, control, poltica econmica, etc. Clase de operacin: Cobertura, derivados, etc. Tipo de mercado: Primario, secundario.
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Se identic que en los casos de los planes de cuentas vigilados por la Superbancaria, se opta por el criterio del monismo simple, dada su condicin de entidades nancieras principalmente. En el caso de la Supervalores se orienta a las empresas para que opten por un sistema de costos o gerencial aparte del Plan de Cuentas, ya que este no los contempla. En el caso de la Supersociedades, se identica en el 2650-93 que la estructura del plan se orienta por el cinismo moderado, ya que existe el grupo 6 destinado a las cuentas de costeo de procesos productivos. En el Plan de Cuentas emitido por la Superintendencia de la Economa Solidaria se puede observar que la clasicacin de los Costos es la misma que se dio en el Decreto 2649 de 1993. 4 Cul es el criterio terico bsico, explcitamente establecido, relativo a la orientacin planicadora del Plan de Cuentas? (Dinamizar la gestin empresarial, soportar la poltica macroeconmica, soportar la poltica scal, etc.). Citar fuente en donde se explicite el criterio adoptado. En el caso de la Superintendencia de Sociedades, se establecen en el art. 93 del D. 2649-93, 9 objetivos que van desde el conocimiento y demostracin del control de los recursos hasta la contribucin a la evaluacin del impacto social de la actividad econmica, pasando por la prediccin de ujos de efectivo, el apoyo a los administradores, la evaluacin de la gestin de estos en la empresa y la determinacin de
tributos, precios y tarifas. No se conocen estudios que ayuden a determinar cules de estos objetivos se alcanzan y hasta qu punto y cules no. En el caso de la Superbancaria, segn la Res. 3600-88, por medio de la cual se expidi el plan de cuentas para el Sistema Financiero y luego se adscribi al Marco Conceptual contenido en el D. 2649-93, se establecan los objetivos de la vigilancia scal, la evaluacin del sistema nanciero en su conjunto y la revelacin de la situacin nanciera y patrimonial de las entidades vigiladas. En cuanto a los objetivos planteados para el plan de cuentas para las entidades vigiladas por Supervalores se plantea la supervisin y revisin para la informacin pblica a los usuarios. Para el caso del Plan de Cuentas emitido por la Superintendencia de la Economa Solidaria, se estableci que el n del Plan de Cuentas debe ser ajustar el sector a un esquema de supervisin y legalidad. Cabe anotar que en el proceso de elaboracin del Plan de Cuentas participaron Confecoop, el BID y la Superintendencia de la Economa Solidaria los cuales tomaron como base planes de cuentas del mismo sector en otros pases; especialmente el plan de cuentas de Espaa. Puntos de reexin derivados de la comparacin de los planes de cuentas. Algunos puntos de reexin derivados de la evaluacin de los PUC existentes en Colombia tomando como referente el Catlogo General de Cuentas del manual
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135510 PESOS ANDINOS 135515 CONVENIOS INTERNACIONALES 135520 COMPENSACIONES PENDIENTES DE PAGO - VENCIDAS APORTES EN ORGANISMOS INTERNACIONALES FONDO MONETARIO INTERNACIONAL FONDO LATINOAMERICANO DE RESERVAS ASOCIACIN INTERNACIONAL DE FOMENTO BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO
135625 BANCO MUNDIAL (BIRF) BANCO DE DESARROLLO DEL CARIBE CORPORACIN ANDINA DE 135635 FOMENTO 135630 1107 Reservas internacionales 110701 Oro y otros metales preciosos 110702 Derechos especiales de giro (DEG) 110703 Pesos andinos 110704 Convenios internacionales 110705 Fondo latinoamericano de reservas
110706 Posicin de reserva FMI 110707 Depsitos en bancos del exterior 110708 Especies extranjeras 110790 Otras reservas internacionales
Segn el CGC del Manual de Procedimientos del RCP las reservas internacionales hacen parte del grupo de Efectivo y para el PUC BANREPBLICA del grupo de Inversiones:
MECANISMOS ESPECIALES DE PAGOS INTERNACIONALES DERECHOS ESPECIALES DE 135505 GIRO 1355
2. Algunos planes, como los que agrupan al sector nanciero - incluido el Banco de la Repblica - se pueden calicar de poco ordenados y carentes de secuencias lgicas de estructuracin.
2795 DIVERSOS 279505 ABONOS PARA APLICAR A OBLIGACIONES AL COBRO
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279510 SOBRANTES EN CAJA MONEDA METLICA RECIBIDA 279520 POR VERIFICAR 279595 OTROS 2895 DIVERSOS 289505 INTERESES POR MULTAS Y SANCIONES
TTULOS EMITIDOS, AVALADOS, ACEPTADOS O GARANTIZADOS POR INSTITUCIONES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDEN7131011 CIA BANCARIA (INCLUIDOS LOS BONOS OBLIGATORIA U OPCIONALMENTE CONVERTIBLES EN ACCIONES) ACCIONES PROVENIENTES DE PROCESOS DE PRIVATIZACIN O CON OCASIN DE LA CAPITALI7132703 ZACIN DE ENTIDADES DONDE EL ESTADO TENGA PARTICIPACIN
En el PUC FINANCIERO
5160 516005 516010 516015 516020 516025 516035 516040 516095 5165 516505 516510 516515 MANTENIMIENTO Y REPARACIONES EQUIPO DE COMPUTACIN EQUIPO DE OFICINA MUEBLES Y ENSERES VEHCULOS PREDIOS RURALES EQUIPO DE MOVILIZACIN Y MAQUINARIA BODEGAS Y SILOS OTROS ADECUACIN E INSTALACIN DE OFICINAS INSTALACIONES ELCTRICAS ARREGLOS ORNAMENTALES REPARACIONES LOCATIVAS
En Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica.
Para el reconocimiento y pago del pasivo pensional de las universidades y 113003 de las instituciones ociales de educacin superior territoriales
4. La mayora de los Planes reejan la intencin de sus autores al representar nominaciones de cuentas con nombres muy particulares. En el PUC BANREPBLICA
3. En planes como el de Pensiones se desconoce la losofa de la Cuenta y de la Contabilidad cual es la de simplicar la realidad ya que existen denominaciones de cuentas muy extensas. En el PUC FONPENSIONES
PARTICIPACIONES EN FONDOS MUTUOS DE INVERSIN INTER7131110 NACIONALES QUE INVIERTAN EXCLUSIVAMENTE EN TTULOS DE RENTA FIJA 1687 DIVERSAS 168705 CUOTAS - PARTES PENSIONES DE JUBILACIN
As gura en el PGCP
421029 Oro, plata, platino y otros metales adherentes
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En el PUC BANREPBLICA
1115 BANCOS Y OTRAS ENTIDADES FINANCIERAS
435303 Moneda emitida y metales preciosos 435304 Comisiones 435307 Intereses y rendimientos 435390 Otras operaciones de banca central
En lugar de AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO, como se denomina en el CGC del RCP y en el Plan de Comerciantes. 6. Pese a que muchos de los planes del sector pblico como los de Servicios Pblicos y el Banrepblica provienen del CGC del RCP, no conservan homogeneidad en las denominaciones y reejan diferencias caprichosas a nivel de inversin de palabras o agregacin de otras, pudiendo conservar la raz de origen. 7. Algunas cuentas del CGC del RCP que hacen referencia a informacin de un sector en particular son de baja utilizacin o no existen en tales sectores. En el CGC del RCP hay cuentas que para el Banco de la Repblica no existen:
1107 Reservas internacionales 4353 Operaciones de banca central
Cuenta OTROS INTERESES 5. Los planes denotan la existencia de criterios particulares que reejan el inters del sector o entidad de vigilancia, pues utilizan denominaciones en cuentas que bien pudieran llevar nombres ms universales y por ende con mayor capacidad de comparabilidad o equivalencia entre planes de cuentas. En el PUC BANREPBLICA
1687 DIVERSAS CUOTAS - PARTES PENSIONES 168705 DE JUBILACIN 168710 FALTANTES EN CAJA Y REMESAS
RECLAMOS A COMPAAS ASE168720 GURADORAS 168725 IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - DBITO
Diferencial cambiario de reservas internacionales Intereses y rendimiento de reservas internacionales Moneda emitida y metales preciosos
168795 OTRAS
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8. Son marcadas las diferencias en la denominacin de las cuentas donde la agregacin del artculo, o una palabra origina diferencias con el CGC del RCP. Parece que hubiera inters deliberado de diferenciar utilizando denominaciones particulares como en el caso de la Cuenta Diversas muy utilizada en los planes que comprenden el llamado sector nanciero (nanciero, Banrepblica, seguros, pensiones, cesantas, caxdac). 9. El resultado nal es que la mayora de cuentas que hay en el CGC del RCP no existen en la mayora de los dems planes analizados. Aparentemente representan demasiada informacin. De la misma forma existe un buen nmero de coincidencias que solo se distancian entre unos y otros por asuntos semnticos, de denominacin o de cdigo. Incluso algunas diferencias apuntan a lo conceptual sobre todo en el grupo de diferidos y en las llamadas cuentas varias que son tambin llamadas en algunos planes como Diversas o Diversos. Los errores o debilidades que puedan presentar los planes se derivan de similares fuentes, en general derivados de la ausencia de criterios claros y homogneos de clasicacin, falta de conceptualizacin adecuada frente a conceptos como Plan de Cuentas, Cuenta, Principios, entre otros. Abordar la planeacin contable para la construccin de una estructura que reeje a la empresa y a un conjunto de organizaciones en un rbol de cuentas debe partir primero de lo fundamental terico y de entender la objeti-
vidad e imparcialidad informativa de la contabilidad, una vez se ha construido el modelo regulatorio. A continuacin se detallan algunas diferencias notables entre los planes de cuentas analizados y el plan general de contabilidad pblica: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC BANREPBLICA El PUC Banrepblica presenta en su estructura cuentas propias de las actividades que desarrolla el objeto social del Banco de la Repblica, de suerte que en los grupos de Activos e Ingresos presenta una gama de cuentas propias de la actividad nanciera que, obviamente no se encuentran de manera precisa y mucho menos desagregada en el CGC del RCP. Una diferencia adicional es la dbil consistencia en el eje que orient su diseo, debilidad que se percibe a lo largo del plan, pese a haber tomado como referente al CGC del RCP; sin embargo, cuentas del Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica dirigidas a obtener y procesar informacin del Banco de la Repblica (operaciones de banca central, especies monetarias, Oro, plata, platino y otros metales adherentes, entre otras) no guran en ese plan. Llama la atencin que este plan posea tan pocas anidades con los dems planes del sector nanciero, cuya semejanza debera ser la caracterstica fundamental por pertenecer a la misma familia.
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Contabilidad Pblica Vs. PUC SOLIDARIO Al igual que los dems planes la diferencia estriba en la especializacin de las actividades propias del sector que el PGCP no las contempla. Es un plan muy cercano al Financiero dada la similitud de actividades que realizan a diferencia nicamente del lucro y por lo de las actividades econmicas tambin afn con el de Comerciantes. De acuerdo a la informacin obtenida de contadores pblicos que ejercen en este sector, el nivel de desagregacin para la cartera es exagerado, innecesario y presenta dicultades de administracin. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC COMERCIANTES Es el Plan ms coherente y que reeja uniformidad en los criterios de estructuracin y desagregacin. La estructura arborescente es percibible, su enfoque por actividades econmicas para ingresos y gastos es palpable, consistente y consonante. En este aspecto radica la diferencia fundamental con el CGC del RCP del que no es fcil decodicar el criterio de diseo, ms all de ser de orientacin pblica.
Este plan no utiliza cuentas de la clase 0. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD PRIVADO Este plan es regulado por la Supersalud, la diferencia estriba en los niveles de desagregacin que son mayores y ms especcos en el PUC_SALUD en razn de sus actividades y necesidades que el CGC del RCP. No obstante lo anterior, en la prctica, sobre todo el grupo de costos, de acuerdo a observaciones de quienes lo usan y bajo la anuencia de la Supersalud es corto y muy escueto en sus denominaciones y descripciones. Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD PBLICO Los hospitales pblicos utilizan el CGC del RCP y como observacin dada por quienes lo utilizan su limitacin se encuentra en el grupo de costos, ingresos y gastos ya que es muy escueto o general para las necesidades de administrar y procesar informacin de costos.
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4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de circuitos de grafos
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4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin A partir de la revisin de las estructuras de cuentas de los planes, se identica que estos se emiten en Colombia con una clara visin scalista antes que de informacin y planeacin econmica o nanciera empresarial. Son actividades gubernamentales con afn de vigilancia y control. Por ello son emitidos por las respectivas superintendencias del ramo o actividad econmica al que se adscriben las empresas, a pesar de que en las disposiciones que fundamentan los planes de cuentas aparecen algunos objetivos cuyo alcance es dudoso. Cada superintenden-
cia, en cumplimiento de su objetivo de vigilancia y control, establece cules son las reas que deben discriminarse para facilitar su tarea y en consecuencia emite el plan con esas caractersticas especiales del rea; por ello un plan contable como el nanciero har nfasis en la informacin de los instrumentos nancieros, el emitido por la Supervalores establece exigencias de informacin en los ttulos e instrumentos que se cotizan en bolsa y as sucesivamente para los doce planes correspondientes al sector privado, exceptundose el de comerciantes, emitido bajo el D. 2650-93 que desarrolla las cuentas de forma general, sin ningn nfasis especco en alguna rea.
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e) Refuerzo y reforma de foros internacionales35. La contabilidad al ser incluida como uno de los estndares bsicos de esta arquitectura, debe desarrollar un marco que permita reconocer, medir, valorar, presentar y revelar la informacin que exige el mundo de los negocios actual, fundamentalmente la modalidad de los mercados pblicos de valores, que exigen cada da ms conanza y transparencia. La informacin nanciera bajo los criterios de la normatividad internacional pretende: Ofrecer informacin relevante, comprensible, conable y comparable a los usuarios de los estados nancieros (caractersticas cualitativas de los EEFF-prrafos 24 a 46 del Marco conceptual del IASB)36 y la orientacin a una informacin transparente; estos usuarios pueden ser internos o externos usuario universal y estos se sintetizan en siete grupos: Inversionistas, empleados, prestamistas, provee35
a homogeneizacin del lenguaje en la presentacin de la informacin nanciera es un objetivo central de la Nueva arquitectura nanciera internacional (NAFI), entendida como el conjunto de acuerdos para promover la eciencia y estabilidad del sistema nanciero internacional, donde se expone el compromiso de la comunidad mundial en reforzar tal arquitectura centrndose en cinco mbitos principales: a) Ms transparencia y promocin de normas y prcticas ptimas b) Refuerzo de polticas, sistemas nancieros y fundamentos institucionales del pas c) Refuerzo de polticas para mitigar los costos sociales de la crisis d) Implicacin del sector privado en la prevencin y solucin de crisis, y
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Este acpite corresponde a una adaptacin de apartes del artculo Implicaciones de la Armonizacin o Estandarizacin de la estructura contable internacional en las economas no desarrolladas. Visin crtica; de Eutimio Meja, Contador Pblico, Docente de la Universidad del Quindo.
Informe de situacin: Contribucin del grupo del Banco Mundial al fortalecimiento de la nueva arquitectura nanciera internacional. Banco Mundial 21 de septiembre de 1999. DC/99-28. Marco Conceptual del IASB aprobado en abril de 1999, el cual consta de 110 prrafos.
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El contenido de los estados nancieros se orienta a las necesidades del usuario, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones (Tua, 1995, p. 191).
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La funcin que la contabilidad debe cumplir es un criterio signicativo en la denicin y diseo de un sistema contable y el entorno donde ha de implementarse; el paso del paradigma del benecio verdadero38 al paradigma de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones no se universaliza en todos los entornos; en algunos entornos (pases, regiones, entes-empresas) hoy se utiliza el paradigma del benecio verdadero y existen en otros entornos propuestas frente a la superacin del paradigma de utilidad por uno nuevo el paradigma integral de la contabilidad39; mantenindose en cada sistema una funcin distinta para la contabilidad, Ejemplo: 1. Funcin scal: sirve para determinar la informacin nanciera-scal, sustento para aplicacin de bases impositivas (tributaria). 2. Funcin macroeconmica: La contabilidad sirve para ofrecer la informacin necesaria para evaluar la situacin econmica de un pas y los ajustes necesarios a la economa, para pasar de una situacin dada a una situacin deseada en el mbito de los propsitos nacionales. 3. Funcin legalista: Orientacin que puede identicarse con las caracters38
ticas del programa de investigacin legalista, presentado en (Caibano, 1974, p. 11), donde la contabilidad tiene la funcin de ofrecer al propietario el resultado (prdidas o ganancias) de las operaciones del ente; al igual que servir de garanta a terceros de la capacidad de pago y endeudamiento de la entidad. 4. Funcin de utilidad: Esta funcin se describe en el paradigma de utilidad de la informacin contable; orientacin pragmtica, utilitarista y nalista de la informacin econmica-nanciera, dirigida a convertir los EEFF en herramienta til para la toma de decisiones de los usuarios interesados en la informacin del ente. El marco conceptual de la norma internacional IASB expresa en su pargrafo 9, los usuarios y las necesidades de informacin de los mismos, en tal sentido la informacin contable debe responder a sus necesidades: los usuarios de los EEFF incluyen inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, ya sea actuales o de naturaleza potencial, as como el gobierno, agencias gubernamentales y el pblico. 5. Funcin integral de la informacin contable: Funcin de gran pertinencia en los momentos actuales, caracterizados por la estandarizacin de estructuras nancieras y econmicas, una vez que una funcin integral, consultara las necesidades y caractersticas de los entornos donde se implemente un modelo de contabilidad. Su campo de reexin es ms amplio al entender que la informacin contable incluye la informacin nanciera y econ-
Enfoque deductivo-normativo, apoyado en conceptos de valor, renta y riqueza, basado fundamentalmente en el coste histrico, donde el concepto de verdad se presenta por encima del de utilidad, donde lo que importa es informar al propietario de la ganancia arrojada en el perodo estudiado. (Tua, 1995, p. 193). Franco Ruiz, Rafael. Hacia un modelo de contabilidad integral. En Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditora, No. 15 julioseptiembre; 2003, pp. 113-156.
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lorar y comenzar a responder. Tal respuesta no puede ser la simple aceptacin del nuevo modelo que quieren imponer los organismos reguladores con inuencia internacional (IASB, IFAC, FASB, etc.) cuyo objetivo responde a los intereses del gran capital nanciero, sino que debe ser el resultado de un adecuado proceso investigativo y de juiciosos y democrticos debates, en los que se tengan en cuenta fundamentalmente los intereses y necesidades del pas, de los actores ms representativos de la economa y la sociedad nacional, en una perspectiva autnticamente armonizadora. En este mbito, el trabajo en que est empeada la Contadura General de la Nacin, de la unicacin de los planes de cuentas del pas, adquiere todo el sentido de pertinencia, puesto que avanza en la utilidad que la informacin contable est en capacidad de generar para servir los propsitos de la gestin econmica, en los diferentes niveles, organizacional, sectorial y nacional. 5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas Para el presente anlisis se compararon los siguientes Planes de Cuentas: Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
Se pretende que en las orientaciones expuestas se incluyan los diferentes enfoques que diversos autores han intentado desarrollar (Hendriksen, 1974, pp. 3-19), (Montesinos, 1978), (Caibano, 1974, pp. 11-23), (Tua y Gonzalo, 1988, p. 47), (Mattessich, 2002, 141), (Requena, 1981, 162-163), (Tua, 1983, pp. 449-484).
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Plan nico de Cuentas para Comerciantes. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan de Cuentas para Sociedades Fiduciarias. Plan de Cuentas para los Fondos de Cesantas. Plan de Cuentas para los Fondos de Pensiones Administrados por la Caja de Auxilios y de Prestaciones de la Asociacin Colombiana de Aviadores Civiles CAXDAC. Plan nico de Cuentas para los Fondos de Reservas para Pensiones del Rgimen Solidario de Prima Media con Prestacin Denida. Plan de Cuentas para los Fondos de Pensiones. Plan de cuentas para Entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores. 5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas. 1. En la comparacin de los distintos planes de cuentas se encuentra que en algunos de ellos se maneja el criterio de control para la clasicacin de las cuentas reales y nominales y en otros
se contempla el criterio de propiedad; por lo que algunas cuentas que se clasican como cuentas de orden en unos, en otros se manejan como cuentas reales y nominales. El problema se presenta tambin al interior de los mismos planes de cuentas ya que al no aplicar claramente el criterio terico de base, dentro de un mismo plan se pueden clasicar indistintamente elementos de la misma condicin unas veces dentro de las cuentas de balance y otras veces dentro de las cuentas de orden. Ejemplo: en el Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica se contabilizan dentro de otros activos los bienes tomados en arrendamiento nanciero aplicando el criterio de control y dentro de las cuentas de orden los inventarios en consignacin (recibidos y entregados) aplicando el criterio de propiedad. 2. En la comparacin de los planes se presentan diferentes criterios de clasicacin de grupos y cuentas por lo que la codicacin de los planes es diferente. Ejemplo:
Propiedades y equipo
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Clasicacin del Banco de la Repblica: Se ordena teniendo en cuenta el propsito de la inversin, la rentabilidad, la temporalidad, la modalidad del ttulo. Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento lgico. Adems genera cuestionamientos como los siguientes: No es clara la diferencia entre inversiones para mantener hasta el vencimiento, inversiones no negociables e inversiones permanentes. El criterio de permanente no aparece en la Resolucin 0534 de 1997 y la circular externa 042 de 2002. Dentro del plan parece que se hicieran equivalentes los criterios permanente y para mantener hasta el vencimiento. Segn esta clasicacin no podran existir inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta variable, ni inversiones permanentes de renta ja. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta ja. Inversiones permanentes de renta variable. Fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo). Inversiones, mecanismos de pago y aportes en organismos internacionales. (Se encuentra a nivel de grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica: Se aplica teniendo en cuenta la modalidad del ttulo, los rendimientos que genere y la nalidad con la cual se realiza (Administrar la liquidez, adquirir el control del ente emisor y por razones de poltica). Inversiones de renta ja. Inversiones de renta variable. Inversiones con nes de poltica. Inversiones en operaciones de cobertura. Inversiones patrimoniales controlantes y no controlantes. Inversiones de la Direccin del Tesoro Nacional. Inversiones de los fondos administrados por la Direccin del Tesoro Nacional.
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Clasicacin del sistema nanciero: Se ordena teniendo en cuenta el tipo, la modalidad - temporalidad (negociable y no negociable), la rentabilidad (renta ja y renta variable) y el propsito de la inversin (operaciones de cobertura, derechos de recompra, pactos de reventa, aceptaciones y derivados). Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento lgico. Adems genera cuestionamientos como los siguientes: No es clara la diferencia entre inversiones no negociables e inversiones permanentes. El criterio de permanente no aparece en el Captulo 1 de la circular bsica contable y nanciera No. 100 de 1995 de las Superintendencias Bancaria y de Valores, que establece los criterios contables a seguir por las entidades vigiladas por estas dos entidades. El criterio de permanente parece diferenciarse del criterio de no negociable. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones permanentes. Inversiones en operaciones de cobertura. Derechos de recompra de inversiones negociables, no negociables y de cobertura. Fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Adicionalmente existe una clasicacin separada para cuentas que corresponden a inversiones y sin embargo aparecen en las cuentas por cobrar como es el caso de las aceptaciones y derivados. Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable. Inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta ja. Inversiones permanentes de renta variable. Inversiones de cobertura. Derechos de recompra de inversiones negociables, no negociables y de cobertura. Pactos de reventa. (Se encuentran a nivel de grupo). Aceptaciones y derivados. (Se encuentran a nivel de cuenta en el Grupo 16 Cuentas por Cobrar).
Clasicacin del sector solidario: Aunque se aplica en un principio el criterio de temporalidad (temporales, permanentes, liquidez) este no se mantiene y adems se utiliza en el mismo nivel el criterio de modalidad (cuentas en participacin y derechos de recompra). Inversiones temporales. Inversiones permanentes. Fondos de liquidez. Cuentas en participacin. Derechos de recompra de inversiones negociadas.
Clasicacin de los entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios: Aplica un criterio de propiedad (mtodo del costo y mtodo de participacin patrimonial) y propsito (operaciones de cobertura y derechos de recompra).
Clasicacin de las compaas de seguros: Se aplican las observaciones realizadas a la clasicacin de la Superintendencia Bancaria.
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Clasicacin del plan nico de cuentas para comerciantes y del plan de cuentas para entes prestadores de servicios de salud privados: La clasicacin se da segn la denominacin del ttulo (Acciones, cuotas o partes de inters social, bonos, cdulas, certicados, papeles comerciales, ttulos, aceptaciones bancarias o nancieras), propsito (inversiones obligatorias, cuentas en participacin, derechos de recompra, derechos duciarios). Acciones. Cuotas o partes de inters social. Bonos. Cdulas. Certicados. Papeles Comerciales. Ttulos. Aceptaciones Bancarias o Financieras. Inversiones obligatorias. Cuentas en participacin. Derechos duciarios. Derechos de recompra de inversiones.
Clasicacin de las compaas duciarias: Existe una clasicacin mltiple donde no prima ningn criterio de base.
Clasicacin de los fondos de cesantas y del CAXDAC: Se clasican por temporalidad - nombre del ttulo (negociables en ttulos de deuda, negociables en ttulos participativos
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y para mantener hasta el vencimiento) y por propsito (derechos de recompra, pactos de reventa y operaciones de contado y derivados). Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones negociables en ttulos participativos. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Derechos de recompra de inversiones. Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo). Operaciones de contado y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
vencimiento) y propsito (derechos de recompra, pactos de reventa y operaciones de contado y derivados). Inversiones de renta variable negociables. Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones negociables en ttulos participativos. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Inversiones permanentes. Derechos de recompra. Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo). Operaciones de contado y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Clasicacin de los Fondos de Reservas Pensionales: Teniendo en cuenta temporalidad-nombre del ttulo (Negociables en ttulos de deuda y para mantener hasta el vencimiento) y por su propsito (derechos de recompra y contratos de ducia). Cuenta de la Direccin del Tesoro Nacional. Inversiones negociables en ttulos de deuda. Inversiones para mantener hasta el vencimiento. Contratos de ducia. Derechos de recompra.
Clasicacin de las entidades emisoras de valores: Presenta una clasicacin mltiple teniendo diferentes criterios como temporalidad, propsito, nalidad, modalidadtemporalidad, nombre del ttulo, tipo de mercado (primario o secundario), tipo de deuda (pblica o privada), garantas. Inversiones negociables en ttulos participativos recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica interna y externa recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda privada recursos propios. Inversiones negociables en ttulos de deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior recursos propios. Inversiones para mantener hasta el vencimiento deuda pblica interna y externa recursos propios.
Clasicacin de los Fondos de Pensiones: Se clasica teniendo en cuenta nombre del ttulo (negociables en ttulos de deuda, negociables en ttulos participativos y para mantener hasta el vencimiento), temporalidad (negociables, permanentes, para mantener hasta el
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Operaciones de contado ttulos de deuda pblica cumplimiento T+1 o Ms. Operaciones de contado ttulos participativos y deuda privada cumplimiento T+1 o Ms. Derechos de recompra en operaciones de fondeo subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra en operaciones simultneas subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones negociables subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones para mantener hasta el vencimiento subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos de recompra repos inversiones disponibles para la venta subyacente ttulos de deuda pblica y privada. Derechos en transferencia temporal de valores. Compromisos de reventa de inversiones en operaciones de fondeo y simultneas. Operaciones a plazo de cumplimiento efectivo deuda pblica. Contratos forward. Operaciones carrusel. Operaciones a plazo de cumplimiento efectivo. Operaciones a plazo de cumplimiento nanciero. Otros compromisos y contratos de cumplimiento a futuro. Ttulos participativos por excedentes en rdenes de compra. Ttulos de deuda por excedentes en rdenes de compra.
4. Los activos diferidos se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 17). Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario (Grupo 18). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 17).
Y a nivel de cuenta en el Grupo Otros Activos de los siguientes planes de cuentas: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
5. Los activos intangibles se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 16). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 16).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros activos (Grupo 19) en los siguientes:
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Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
6. Las valorizaciones se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 19). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 19).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros activos (Grupo 19) en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
9. Las obligaciones Fiscales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 24). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 24).
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
7. Las entidades emisoras de valores contabilizan los pasivos teniendo en cuenta su exigibilidad; es decir en pasivos corrientes y pasivos no corrientes. 8. Las obligaciones a favor de Proveedores se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de cuentas:
10. Las obligaciones laborales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas:
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Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 25). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 25).
Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 29).
12. Los Grupos que conforman el patrimonio en los planes de cuentas de: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador. Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas. Plan nico de Cuentas para Entidades del Sector Solidario. Plan nico de Cuentas para Comerciantes.
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Cuentas por Pagar en los siguientes: Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica. Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero. Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador.
11. Los pasivos diferidos se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes planes de cuentas: Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 27).
Y se encuentran clasicados a nivel de cuentas en los planes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de Cuentas para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
Y a nivel de cuenta dentro del grupo de Otros Pasivos en los siguientes: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica (Grupo 29). Plan de Cuentas para el Banco de la Repblica (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero (Grupo 27). Plan nico de Cuentas para el Sector Asegurador (Grupo 27).
Dentro de los grupos correspondientes a Hacienda Pblica (Grupo 31) y Patrimonio Institucional (Grupo 32). 13. Los Grupos que conforman los Ingresos estn clasicados generalmente en: Ingresos Operacionales e Ingresos No Operacionales. De lo anterior se exceptan los entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios que los clasican en venta de bienes, venta de servicios y otros ingresos; y el CGC del RCP que clasica los Ingresos en ingresos scales, venta de bienes, venta de servicios, trans-
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Grupo 54. Transferencias. Grupo 55. Gasto Pblico Social. Grupo 57. Operaciones Interinstitucionales. Grupo 58. Otros Gastos. Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y Gastos. Clase 6. Costo de ventas y de operacin. Grupo 62. Costo de ventas de bienes. Grupo 63. Costo de ventas de servicios. Grupo 64. Costos de operacin de servicios. Clase 7. Costos de Produccin. Grupo 71. Produccin de bienes. Grupo 72. Servicios educativos. Grupo 73. Servicios de salud. Grupo 74. Servicios de transporte. Grupo 75. Servicios Pblicos. Grupo 76. Servicios hoteleros y de promocin turstica. Grupo 79. Otros servicios. Banco de la Repblica: Clase 5. Gastos y Costos.
Grupo 51. Administracin. Grupo 52. Ventas. Grupo 53. Financieros. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 55. Gastos Extraordinarios. Grupo 59. Cuentas de resultados. Clase 6. Costos. Grupo 61. Costos de prestacin de servicios. Sector Solidario: Clase 5. Gastos. Grupo 51. De Administracin.
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Grupo 52. De Ventas. Grupo 53. No Operacionales. Grupo 54. Gastos de Ejercicios anteriores. Grupo 58. Impuesto de Renta y Complementarios. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 61. Costo de ventas y prestacin de servicios. Grupo 62. Compras. Clase 7. Costos de produccin y de operacin.
Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 61. Costo de ventas y prestacin de servicios. Grupo 62. Compras. Clase 7. Costos de produccin o de Operacin.
Grupo 71. Materias primas. Grupo 72. Mano de obra directa. Grupo 73. Costos indirectos. Grupo 74. Contratos de servicios. Compaas Fiduciarias: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 53. Costo de Ventas. Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Fondos de pensiones: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas. Pensiones y CAXDAC, Cesantas, Fondos de reservas pensionales: Clase 5. Gastos y Costos. Grupo 51. Operacionales. Grupo 52. No Operacionales. Grupo 57. Rendimientos abonados. Grupo 59. Ganancias y Prdidas.
Grupo 71. Materias primas. Grupo 72. Mano de obra directa. Grupo 73. Costos indirectos. Grupo 74. Contratos de servicios. Servicios Pblicos Domiciliarios: Clase 5. Gastos. Grupo 51. Administracin. Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones. Grupo 58. Otros Gastos. Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y Gastos. Clase 6. Costo de ventas. Grupo 62. Costo de ventas de bienes. Grupo 63. Costo de ventas de servicios. Clase 7. Comercial: Clase 5. Gastos. Grupo 51. Operacionales de Administracin. Grupo 52. Operacionales de Ventas. Grupo 53. No Operacionales. Costos de Produccin. Grupo 75. Servicios pblicos.
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Siendo estas las nicas entidades que clasican de esta forma las cuentas del plan contable. 16. Las cuentas de orden presentan la siguiente clasicacin: Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica. Plan nico de cuentas para las instituciones prestadoras de servicios de salud privadas. Plan nico de cuentas para entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios. Plan nico de cuentas para comerciantes. Plan nico de cuentas para entidades del sector solidario. Clase 8. Cuentas de orden deudoras. Grupo 81. Derechos contingentes.
Grupo 81. Deudoras contingentes. Grupo 82. Deudoras de control y scales. Grupo 83. Acreedoras contingentes por el contrario. Grupo 84. Acreedoras de control y scales por el contrario. Grupo 86. Acreedoras contingentes. Grupo 87. Acreedoras de control y scales. Grupo 88. Derechos contingentes por el contrario. Grupo 89. Deudoras de control y scales por el contrario.
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