FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO

DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO, FINANCEIRO E TRIBUTRIO

Disciplina: ELISO TRIBUTRIA: LIMITES NORMATIVOS (DEF 5855) Professor: PAULO AYRES BARRETO Alunos: Adriano Augusto Fernandes Junior, ANDR CARDOSO BEROT

E JOS

LUIZ CRIVELLI FILHO

SEMINRIO 7 (AULA 9 13.05.13) O CDIGO CIVIL E SEUS REFLEXOS NO DIREITO TRIBUTRIO. PRINCPIOS INFORMADORES DO NOVO CDIGO CIVIL BRASILEIRO. SIMULAO E DISSIMULAO LUZ DO NOVO CDIGO CIVIL. A FRAUDE LEI. O NEGCIO JURDICO INDIRETO. O ABUSO DE DIREITO COMO ILCITO CIVIL. DO TRNSITO ENTRE O DIREITO CIVIL E O DIREITO TRIBUTRIO.
-------

BLOCO 1 DIREITO CIVIL E DIREITO TRIBUTRIO (REFLEXOS DO CDIGO CIVIL NO DIREITO TRIBUTRIO; PRINCPIOS INFORMADORES DO NOVO CDIGO CIVIL; DO TRNSITO ENTRE O DIREITO CIVIL E O DIREITO TRIBUTRIO)
Pergunta 1.1. Quando h necessidade de o Direito Tributrio recorrer a definies e conceitos do Direito Civil, em caso de conflito de institutos civis entre o Cdigo Civil de 1916 e de 2002, qual deve prevalecer? (ANDR LUIS OKUMURA) Tendo em vista que o sistema tributrio brasileiro foi essencialmente plasmado na Constituio Federal de 88, e, na poca, estava em vigor o Cdigo Civil de 1916, em nossa opinio, quando h necessidade de se recorrer a definies do Direito Civil para aplicao da lei tributria, e h conflito entre os Cdigos de 16 e o de 2002, deve prevalecer o instituto daquele, uma vez que, sendo a referncia ao direito civil exigida pelo texto plasmado constitucionalmente em 88, bvio que o constituinte tinha em mente o Cdigo Comentrio Concordamos com a posio do colega. De fato, o legislador constituinte incorporou conceitos de outros ramos do Direito, com base nos sentidos utilizados poca, englobando a aplicao das definies do Cdigo Civil de 1916, por exemplo. O novo Cdigo Civil de 2002, a despeito das mudanas trazidas em sede infraconstitucional, no tem o condo e nem poderia ter de alterar os conceitos

Civil em vigor na poca ao construir a determinao tributria ou seja, incorporara norma constitucional o instituto civil conforme estabelecido no Cdigo de 16 de modo que, admitir-se uma substituio do termo por mera lei infraconstitucional como seria o caso do Cdigo de 2002, quando substituiu o Cdigo Civil anterior seria equivalente a permitir que uma tal lei modificasse o contedo normativo constitucional, ainda que por via indireta, o que no admissvel dada a superioridade constitucional e sua rigidez formal.

constitucionais. Apenas por amor ao debate, CONVIDAMOS o colega a tecer comentrios acerca do entendimento de Luis Eduardo Schoueri: [...] como saber se o constituinte empregou um instituto, conceito ou forma de direito privado? Tome-se o caso da expresso propriedade, empregada pelo Constituinte na definio de competncia dos municpios, no caso do IPTU. No h dvida de que a expresso j foi regulada exaustivamente no Direito Privado. No entanto, ao se examinar o artigo 156 da Constituio Federal, v-se que o Constituinte no se referiu a um imposto sobre o direito de propriedade, mas sobre propriedade predial e territorial urbana. Esta expresso mais ampla: se verdade que ela pode qualificar um direito (o direito de propriedade), tambm no erra quem disser que, na linguagem coloquial, a mesma expresso empregada no sentido de bem imvel [} Basta este exemplo para que se verifique que a expresso

propriedade, conquanto seja empregada pelo Direito Privado na qualificao de um instituto jurdico, tambm tem outra acepo, desconhecida do mesmo ramo jurdico. [] Ou seja: nada h na Constituio a indicar que o constituinte tenha se referido a um Imposto sobre o direito de propriedade predial e territorial urbana, sendo igualmente a leitura no sentido de que o referido imposto incide sobre a propriedade [= bem imvel] [] qualquer que seja a natureza do direito que sobre ela se exerce. (SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 647). CONVIDAMOS o colega a expor a sua opinio, respondendo a seguinte dvida: s o simples fato de a dissimulao pressupor um ato simulado (e, portanto, anulvel pelo CC/1916 ou nulo pelo CC/2002) j no seria suficiente para afastar qualquer alegao de insegurana por parte do contribuinte, haja vista a atuao em fraude?

1.2. Por que problemtica a aplicao do conceito de dissimulao no direito tributrio? (ANDR LUIS OKUMURA)

A aplicao de dissimulao no direito tributrio problemtica porque gera insegurana jurdica. O contribuinte reveste determinado ato com roupagem jurdica cabvel, mas no consegue antecipar se ser aceita pelo Fisco. O problema decorre, em grande medida, justamente de ser um conceito originalmente do direito civil, em que mais aceitvel a discricionariedade do intrprete da lei do que no direito tributrio. Enquanto que, no direito civil, necessria e at bem-vinda alguma flexibilidade do jurista em relao interpretao da lei, a fim de adequar as medidas judicais e at mesmo as normas jurdicas transiente realidade social, sempre em rpida e constante Ademais, tendo sido o instituto modificao, o direito tributrio, por suas rgidas caractersticas plasmadas positivado pela lei tributria, no constitucionalmente, e por sua prpria natureza de imposio estatal contra o estaria a sua aplicao submetida

cidado, precisa ser entendido de modo mais estrito, como garantia do contribuinte contra o poder estatal de tribut-lo ou seja, a liberdade de escolha de forma uma garantia fundamental do contribuinte. Assim, dissimulao um conceito que deveria ser aplicado com extrema parcimnia no direito tributrio, se que deveria ser aplicado.

aos princpios e regras especficas deste subsistema, afastando a alegada possibilidade de flexibilizao existente no Direito Civil?

1.3. Quais so os critrios para que se possa aplicar a codificao civil Concordamos com os critrios ao Direito Tributrio? (JULYA SOTTO MAYOR WELLISCH) mencionados pela colega. Partilhamos com ela a seguinte Segundo Paulo Ayres Barreto, os critrios a serem adotados sero os dvida: tendo em vista que o art. mesmos aplicados soluo de antinomias, ou seja: os critrios hierrquico, 146, III, da CF/88 dispe competir cronolgico e da especialidade. Lei Complementar estabelecer Como se sabe, o sistema constitucional tributrio, tal como inserto na normas gerais e considerando que Constituio Federal de 1988 revela a ntida opo do legislador constituinte de as alneas a a d abrangem quase no apenas estabelecer uma srie de princpios gerais sobre a atividade estatal todos os elementos centrais do de tributao, mas tambm de instituir um rgido regime de discriminao de direito tributrio, mormente com competncias dos entes tributantes e, ademais, um conjunto extenso e relao evaso e eliso pormenorizado de regras que limitam o exerccio dessa competncia. Tanto tributria, haver alguma situao assim que, conforme anota Paulo Ayres Barreto, faz caracterizar a existncia de em que a legislao civil ser um verdadeiro Subsistema Constitucional Tributrio. aplicvel? Citar exemplos. Dessa forma, a atuao do legislador infraconstitucional em matria tributria encontra-se minuciosamente orientada e delimitada pelos preceitos CONVIDAMOS os colega, Henrique constitucionais, de modo que a possibilidade de criar tributos, descrevendo suas Carlos Leite (questo 1.17) e hipteses de incidncia, seus respectivos sujeitos ativos e passivos, assim como Mrio Augusto Carboni (questo suas bases de clculo e alquotas encontra-se pautada pelas prescries e 1.12.) para o debate. parmetros constitucionalmente estabelecidos. Logo, sempre que houver conflito entre previses do direito privado e os princpios e regras constitucionais, o critrio hierrquico conduzir, necessariamente, ao afastamento da possibilidade de aplicao do direito civil. Nessa linha, cabe ressaltar que as referncias constitucionais a institutos de direito privado so sempre referncias conceituais, incorporando uma linguagem que existia previamente ao estabelecimento da nova ordem constitucional. Assim, se a CRFB/88 utiliza os termos salrio, receita ou renda o critrio hierrquico no permite que o legislador infraconstitucional possa modificar suas prescries. Portanto, sempre que a Constituio utilizar um

conceito, posto ou pressuposto, como aduz Humberto vila, o legislador infraconstitucional no poder, por bvio, modific-lo. A resoluo pelo critrio hierrquico tambm dever levar em considerao, como no poderia deixar de ser, as diversas matrias que o constituinte delegou apenas ao legislador complementar, de modo que, nessas situaes, o Direito Civil, veiculado por meio de lei ordinria, dever ceder passo matria atribuda lei complementar. Por fim, se houver divergncia entre a regra de Direito Civil e a de Direito Tributrio, esta ltima dever prevalecer ante o critrio da especialidade. Portanto, e como destaca Humberto vila, o Cdigo Civil somente importar quando, no havendo reserva constitucional ou de lei complementar, tivermos matria de lei federal sem lei tributria especfica. Referncias Bibliogrficas: VILA, Humberto. Eficcia do Novo Cdigo Civil na Legislao Tributria. In GRUMPENMACHER, Betina Treiger (Coord). Direito Tributrio e o Novo CC. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 63- 79. BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos. So Paulo: USP, 2008, P. 152-169. 1.4. Os trs princpios fundamentais do Cdigo Civil de 2002 eticidade, sociabilidade e operabilidade podem, em conjunto com a norma prevista no pargrafo nico do art. 116 do CTN, ser utilizados para restringir a utilizao de formas de Direito Privado destinadas reduo da carga fiscal? (JULYA SOTTO MAYOR WELLISCH) Concordamos integralmente com a colega. Para ns est claro que os princpios informadores do Novo Cdigo Civil funcionam muito bem em sua rea de atuao. H que se relembrar que ambos so erigidos com base em princpios e regras especficos. Seria inegvel violao ao princpio a liberdade do exerccio de atividade e da livre iniciativa permitir a importao de tais princpios, sem qualquer enunciado positivado.

O Cdigo Civil de 2002, como se sabe, visou coibir condutas no ticas, ou seja, tudo aquilo que afronta o justo, o ideal, o correto ou os valores da sociedade deve ser reprimido e punido com rigor. Nesse sentido, por exemplo, os arts. 184 (abuso de direito), 187 (locupletamento ilcito) e 113 e 422 (boa-f). Alm disso, o Cdigo tambm venceu a natureza claramente individualista da legislao material civil de 1916, fazendo prevalecer valores coletivos, como a funo social do contrato, por exemplo. Nessa linha, ao tratar e positivar institutos to abrangentes equidade, CONVIDAMOS os colegas Michel

boa-f, funo social e etc. caber ao intrprete construir o sentido das normas e aplic-lo aos casos concretos. Assim, h quem entenda que o Fisco poderia desqualificar determinado negcio jurdico que foi utilizado pelo particular para pagar menos imposto, dado que este comportamento, em tese, poderia contrariar os princpios da eticidade e da sociabilidade. Desse modo, a Administrao Fiscal poderia entender que, embora o particular afirme ter realizado uma alienao, outro ato de operou, requalificando, assim, a matria ftica com base na eticidade para, em seguida, subsumi-la norma. Contudo, estamos com a posio de Humberto vila que entende que, por fora do princpio constitucional da liberdade, as formas de Direito Privado podem ser livremente utilizadas, desde que no haja abuso, simulao ou dissimulao. Portanto, se o particular se utiliza de determinadas formas de Direito Privado, sem abusar das formas jurdicas, ou seja, sem desnaturar os seus elementos essenciais, essa utilizao no pode ser desconsiderada, mesmo que a sua finalidade seja justamente a de pagar menos tributo, uma vez que o princpio da liberdade de exerccio de atividade econmica e o princpio da liberdade de iniciativa no podem ser restringidos no seu ncleo. Referncias Bibliogrficas: VILA, Humberto. Eficcia do Novo Cdigo Civil na Legislao Tributria. In GRUMPENMACHER, Betina Treiger (Coord). Direito Tributrio e o Novo CC. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 63- 79. BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos. So Paulo: USP, 2008, P. 152-169.

Haber Neto (questo 1.14) e Henrique Carlos Leite (questo 1.18), para que exponham sua opinio.

1.5. As alteraes do Cdigo Civil de 2002 tm impacto tributrio? Em CONVIDAMOS os colegas Andr quais situaes? (BRUNO FAJERSZTAJN) Okomura (questo 1.1), Caio Takano (questo 1.15), Humberto vila, em seu texto Eficcia do Novo Cdigo Civil no Direito Henrique Galkowicz (questo Tributrio, reconhece que, se a Constituio utilizou expressamente ou 1.19) e Francielli Honorato implicitamente um conceito de direito civil, ela encampou esse conceito, que (questo 1.21) para tambm passa a ter hierarquia superior. Assim, uma alterao no direito privado, por lei expor a sua opinio no tocante ordinria, nesses casos, seria impossvel. Da mesma forma, uma lei tributria, incorporao de conceitos de infraconstitucional, no poderia alterar o conceito de direito privado. direito privado pelo Texto

Contudo, vila admite que o legislador tributrio pode alterar o conceito de direito privado, atribuindo-lhe efeitos prprios, quando no h utilizao expressa do conceito pela Constituio. E nesses casos, h limites constitucionais, ontolgicos e desde que haja motivo relevante. Essa modificao deve ser expressa, pois deve ser presumida a opo pelo emprego do conceito jurdico pr-existente, em nome da unidade do sistema. A alterao no Cdigo Civil, implementada por meio de lei ordinria federal, no pode ter aplicao quando se trata de matria de competncia de lei complementar, nem pode ser aplicada para fins de regulao de tributos de competncia dos demais entes federativos. E mesmo em matria federal, a norma do Cdigo Civil deixa de ter aplicao quando uma norma tributria, no revogada expressamente, prevalea pelo critrio de especialidade. Nesse contexto, parece-me que as alteraes do Cdigo de 2002 tm impacto apenas na medida em que se discute a validade jurdica dos negcios. Os conceitos de funo social do contrato, boa f objetiva, fraude lei, dentre outros, validam ou invalidam os negcios no plano privado. Caso tais negcios tenham sido praticados com o intuito de evitar a incidncia de norma tributria, sua invalidade pode invalidar o objetivo buscado. Nesse sentido que h impacto. Mas no nos conceitos.

Constitucional e a possibilidade de sua modificao pelo CC/2002. CONVIDAMOS o colega Bruno a expor sua opinio, respondendo a seguinte indagao: se dado negcio jurdico, realizado para evitar a incidncia de determinada norma tributria declarado nulo, poder o Fisco utilizar-se desta deciso para efetuar eventual lanamento e cobrana do tributo?

1.6. Caso exista um conceito impregnado no Direito Privado, o legislador Concordamos com o tributrio pode modificar seu sentido? (FBIO ZANIN RODRIGUES) posicionamento do colega e lhe convidamos a perquirir o que seria Embora a unicidade do Direito parea a priori refutar esta possiblidade, o motivao relevante para que se legislador tributrio goza de liberdade para criar conceitos. Entretanto, h limites justificasse a alterao do conceito bem restritivos para tanto. Em primeiro plano, hierarquicamente, j se extrai uma de direito privado? No obstante, limitao para tanto, na medida em que nossa Constituio estabeleceu o limite ontolgico seria um bom conceitos que impossibilitam alteraes pelo legislador infraconstitucional. Em critrio a seu utilizado, haja vista segundo lugar, na esfera infraconstitucional, o prprio CTN estipula em seu artigo que o direito nem sempre 110, que a lei tributria no poder alterar a definio, o contedo e o alcance congruente com a realidade, dos conceitos de direitos privados, nas Constituies Federal, estaduais e das leis distorcendo, alterando e criando a orgnicas, para definir ou limitar competncias. sua prpria realidade por meio da Todavia, no entendemos que sejam somente estas as limitaes para a linguagem? alterao de alguns conceitos j existentes na esfera do Direito Privado. E nesse aspecto que se d o grande contributo de Humberto vila, ao elencar os Convidamos para o debate os

seguintes limites: (i) constitucionais, atravs da sistemtica da hierarquia das normas, (acima enunciados) fazendo com que a alterao de conceitos na esfera infraconstitucional s possa ocorrer onde no houver reserva constitucional, explcita ou implcita; (ii) alm disso, necessrio que seja expressa a modificao (caso contrrio dar-se-ia a recepo do conceito privatstico); (iii) ontolgicos e lgicos, ou seja, sua regulao no pode distorcer a realidade das coisas; (iv) a proibio do excesso, no sentido de que respeitem a sistemtica dos direitos individuais e seus respectivos ncleos incorrompveis; (v) a proibio da arbitrariedade, que resulta na necessidade de uma motivao relevante para a alterao da fonte do conceito. Portanto, conclui-se que, quando no houver reserva constitucional explicita ou implcita, pode o legislador tributrio alterar um conceito de direito privado, no limite constitucional e ontolgico, quando houver motivo relevante para tanto.

colegas Thiago Barbosa (questo 1.10), Lucas Carnaba (questo 1.16.) e Karina Godoy (questo 1.20), inclusive para expor o que entendem por motivao relevante.

1.7. Como se d a questo da responsabilidade dos dirigentes no Direito Concordamos com o colega no Tributrio em relao ao instituto da desconsiderao da sentido de que o artigo 50 do personalidade jurdica do Direito Civil? (FBIO ZANIN RODRIGUES) CC/02, bem como qualquer outro dispositivo nesse sentido, no O CTN tem uma sistemtica de imputao de responsabilidades pessoais possa ser aplicado, dada a dos dirigentes de uma pessoa jurdica no que se refere a atuaes com excesso necessidade de lei complementar de poderes ou infrao lei, contrato social ou estatutos. Enquanto o Direito Civil para trato da matria. possui o instituto da desconsiderao da personalidade jurdica, que estende aos bens particulares dos scios os dbitos quando configurado desvio de finalidade CONVIDAMOS para exposio de ou confuso patrimonial. Todavia, no que concerne a utilizao deste ltimo no ideias os colegas Mrio Augusto mbito tributrio, Humberto vila e Jos Eduardo S. de Melo afirmam que, pela Carboni (questo 1.8), Thiago questo formal da hierarquia das normas - segundo a qual lei ordinria que o Barbosa (questo 1.10). Cdigo Civil no pode modificar ou prevalecer sobre a lei complementar, a qual dita as regras gerais do sistema (tributrio, no caso) - os efeitos da esfera civil no se aplicam ao direito tributrio. Por isso, impossvel que o agente fazendrio aplique o instituto civilista, mesmo que encontre elementos que comprovem os fatos descritos na norma civil, sem uma deciso judicial especfica. Segundo Jos Eduardo S. de Melo, a responsabilidade pessoal na sistemtica do CTN no significa uma efetiva desconsiderao da personalidade

jurdica, mas to somente um modo de substituio tributria direta das pessoas fsicas, que decorre dos atos praticados com excesso de poderes ou infrao lei, contrato social ou estatutos (conforme a prpria dico do artigo). Assim que, no se pode agravar os efeitos do ato abusivo, atravs da referida desconsiderao, at mesmo porque a responsabilidade por tais atos j decorre de preceito legal. Desnecessrio e impossvel, portanto, super-la ou aprofundla, se utilizado do instituto civilista. 1.8. aplicvel no mbito do Direito Tributrio a desconsiderao da Vide questo 1.7. personalidade jurdica consoante as normas de Direito Civil? (MARIO AUGUSTO CARBONI) A disregard doctrine, conhecida no Brasil como doutrina da desconsiderao da personalidade jurdica uma medida excepcional que permite tornar ineficaz temporariamente a autonomia patrimonial da pessoa jurdica, para atingir os patrimnios particulares dos seus scios, a fim de que esses respondam pelas obrigaes sociais. Tal instituto viabiliza a represso de condutas fraudulentas e abusivas praticadas pelos scios ou administradores da pessoa jurdica. No campo tributrio, so frequentes e variados os artifcios ou expedientes lcitos e ilcitos utilizados pelos contribuintes no intuito de reduzir ou escapar da carga fiscal. Um dos artifcios mais utilizados consiste no abuso da separao patrimonial existente entre a pessoa jurdica e as pessoas fsicas a ela vinculadas, pelos seus scios e administradores. Diante desse contexto, a aplicao do instituto da desconsiderao da pessoa jurdica revela-se um meio eficaz para o combate desses abusos de direito. Ocorre que, no mbito do direito tributrio, a aplicao desse instituto objeto de controvrsias e abordagens distintas na doutrina e na jurisprudncia. Jos Eduardo Soares de Melo entende que a CF confere competncia lei complementar para estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre contribuintes dos impostos, e assim, as normas de direito civil, por no serem qualificadas como leis complementares no podem interferir no mbito tributrio. E arremata o autor citado, que mesmo que se entenda que o CTN no oferecera tratamento especfico mencionada desconsiderao, e que seria

possvel a sua integrao sistemtica tributria, o agente fazendrio ao apurar desvio de finalidade (desvirtuamento dos objetivos societrios), ou confuso patrimonial (utilizao distinta do patrimnio dos scios e da Sociedade) -, somente poderia imputar a responsabilidade aos bens particulares, aps deciso judicial especfica. 1.9. Diante da perspectiva que considera as relaes existentes entre conceitos pertencentes ao Direito Civil, possvel considerar o abuso do direito como um termo til ao estudo dos limites eliso tributria? (GUSTAVO HENRIQUE SPERANDIO ROXO) Muito do que se considera a respeito das teorizaes filiadas denominada Jurisprudncia dos Valores, representada no Brasil principalmente por Ricardo Lobo Torres e Marco Aurlio Greco, toma o conceito de abuso do direito como um termo essencial existncia de uma norma geral antielisiva. Isto porque, em consonncia com uma suposta influncia do Direito Francs, estaramos diante de um mandamento que impede que o contribuinte, ao exercer seu direito de planejamento da atividade tributria e empresarial, exceda os limites impostos pelo fim econmico de seu ato. Ou seja, na linguagem de Slvio de Salvo Venosa, impede-se que qualquer direito possa ser levado s ltimas consequncias. Melhor explicando: no existiria um direito absoluto do contribuinte, mesmo que este aja nos estritos limites legais, sem cometer qualquer ato ilcito. Na dico civil, o exerccio de um direito no pode afastar-se da finalidade para a qual tal direito foi criado. O ato abusivo, portanto, iria de encontro realizao dos fins econmicos e sociais para os quais a norma foi criada. essa a viso, eminentemente civilista, a defendida por Greco e Torres, segundo a qual a utilizao de planejamento tributrio abusivo fere o direito do Fisco e da sociedade, que estrutura o direito tributrio nas bases do princpio da capacidade contributiva e da solidariedade social. No nos parece, porm, ser automtica esta transio do conceito civil do abuso do direito ao Direito Tributrio. Isto porque, em consonncia com os ensinamentos de Luis Eduardo Schoueri, a caracterizao do abuso do direito exige, em qualquer caso, que do exerccio de um direito se atinja direito alheio. exatamente aqui que se descarta o referido conceito, j que no bastam CONVIDAMOS os colegas Andreia Scapin (questo 1.11) e Michel Haber (questo 1.13) para o debate. Estamos de acordo com o colega. De fato, tal como positivado o instituto do abuso de direito no Cdigo Civil de 2002, impossvel sua aplicao ao direito tributrio, haja vista a sua vagueza e indeterminao (clusula geral), cabendo ao Magistrado caso a caso, se ou no o caso de abuso de direito. CONVIDAMOS o colega a buscar critrios que pudessem informar eventual norma tributria que veiculasse o instituto do abuso de direito, de forma que pudesse ser mais fechada e especfica, ao contrrio daquela prevista no CC/2002.

conceitos como a capacidade contributiva ou a solidariedade social para que se afirme que exista j um direito arrecadao dos tributos. Muito pelo contrrio, este direito s se configura completamente quando realizado o fato jurdico tributrio, de modo que no se pode falar em um suposto direito da coletividade afetado quando o planejamento tributrio simplesmente impede a caracterizao do fato gerador. Ainda aponta Schoueri a consequncia do reconhecimento do abuso do direito, no mbito do Direito Civil, a declarao de ilicitude do ato, e no a simples requalificao efetuada pela autoridade administrativa. 1.10. Em que medida o Direito Tributrio pode (ou deve) valer-se dos Vide questo 1.6. conceitos firmados no Direito Privado? (THIAGO BARBOSA WANDERLEY) O Direito uno e indecomponvel, havendo um corte metodolgico que o fragmenta em ramos to somente para fins de estudos. Desta forma, um conceito que no possua delimitao especfica pelo Direito Tributrio h de ser aplicado tal como definido pelos outros ramos do Direito. Todavia, quando o Direito Tributrio atribui conceituao diversa termos j definidos pelo Direito Civil, cabe-nos investigar a legitimidade desta dualidade conceitual. O Direito Brasileiro alberga-se na supremacia da Constituio, razo pela qual os termos ali contidos j trazem consigo uma significao predeterminada qual o legislador ordinrio haver de obedecer. A Carta Magna faz referncia de forma direta ou indireta (quando pressupe conceitos) engessando atividade do legislador. importante salientar que os termos utilizados pelo Diploma Maior buscam guarida nos institutos de Direito Privado vigentes poca da promulgao, havendo uma referncia conceitual que deve ser preservada (tese da continuidade). Assim, para que o Direito Tributrio modifique um conceito de Direito Privado (sempre de modo expresso), h de ser observado i) Quais os limites conceituais utilizados pela Constituio; ii) a razoabilidade lgica e a motivao relevante da modificao do conceito, sob pena de ferir as delimitaes de competncia; e iii) a proteo ao ncleo dos direitos fundamentais do cidado. 1.11. Considerando as afirmaes de Humberto vila no texto Vide questo 1.9. Eficcia do Novo Cdigo Civil na legislao tributria: no

havendo reserva constitucional, a atuao expressa do legislador implica modificao do conceito de Direito Privado o que se chama de precedncia do legislador tributrio; em segundo lugar, se o legislador tributrio silenciar, vale o conceito de Direito Privado o chamado de primado do Direito Privado, responda a seguinte pergunta: renomados doutrinadores brasileiros afirmam que o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional brasileiro, introduzido pela Lei Complementar n. 104/01, resulta da influncia do sistema francs sobre o sistema brasileiro, especificamente do artigo 64 da Lei de Procedimentos Fiscais da Frana, que determinou a desconsiderao de atos dissimulatrios, praticados com abuso de direito. Na medida em que o legislador tributrio no tratou do abuso de direito, possvel adotar o conceito estabelecido no Direito Civil s relaes jurdicas tributrias? (ANDRIA CRISTINA SCAPIN) Concordo com o posicionamento de Humberto vila no sentido de que os conceitos do Cdigo Civil brasileiro podero ser adotados em matria tributria quando no houver reserva constitucional expressa ou implcita, bem como quando no houver conceitos paralelos ou princpios disciplinando a matria. Quando a constituio pe ou pressupe conceitos, o legislador infraconstitucional no pode alterar. Entretanto, em que pese a possibilidade de adotar conceitos estabelecidos no direito civil quando o legislador tributrio silenciar a respeito, h hipteses em que a lgica do conceito de direito privado no compatvel com o direito tributrio, de forma que no poder ser aplicado. Esse fato ocorre com o abuso de direito disposto no artigo 187 do Direito Civil. De acordo com LUIS EDUARDO SCHOUERI, no possvel afirmar que o abuso de direito a base do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, tal como ocorre no sistema francs, pois a hiptese e consequncia estabelecida pelo direito privado no se compatibilizam com o direito tributrio na disciplina do tema. Segundo o artigo 187 do novo Cdigo Civil, tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.

O artigo 187 do novo Cdigo Civil descreve a hiptese em que possvel verificar o abuso do direito. No entanto, o artigo 927 do mesmo dispositivo normativo impe o dever jurdico de reparar danos como consequncia para as hipteses em que estiver configurado o abuso de poder: aquele que, por ato ilcito (art. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repar-lo. Conforme explica SCHOUERI, descabido considerar o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional como hiptese de abuso de poder, a partir do disposto no novo Cdigo Civil, especialmente porque este diploma normativo impe como consequncia de sua prtica o dever jurdico de reparar dano, ou seja, gerando apenas indenizao, responsabilizao pelos danos resultantes, sem ensejar sequer a invalidade do ato praticado. Argumenta ainda SCHOUERI no sentido que, para ocorrer abuso de poder, segundo o novo Cdigo Civil e a doutrina de direito privado, necessrio ofender direito de terceiro, por esta razo questiona: haveria ofensa a direito de terceiro em matria tributria? O interesse pblico de arrecadar deve ser considerado superior ao direito individual do contribuinte? De acordo com SCHOUERI, descabido trazer o abuso de direito do novo Cdigo Civil para o direito tributrio, o que no significa dizer, segundo o autor, no seja possvel considerar abusivo o comportamento do contribuinte, mas conforme regra estabelecida pelo direito tributrio com antecedente e consequente normativo prprio para disciplinar este tema. (O posicionamento do prof. Luis Eduardo Schoueri pode ser verificado na palestra por ele proferida no SSRNGA) http://www.youtube.com/watch?v=7z7sfsaMtCg Parte1 http://www.youtube.com/watch?v=DJ0oxPpjqeU Parte 2 1.12. O que significa dizer que o Cdigo Civil tem uma repercusso tributria muito restrita luz dos ensinamentos de Humberto vila? (MARIO AUGUSTO CARBONI) Segundo Humberto vila o Cdigo Civil tem uma repercusso tributria muito restrita, posto que seus conceitos somente sero utilizados para fins tributrios quando no houver reserva constitucional ou de lei complementar para a matria tributria, e ainda, somente quando houver matria de lei federal sem que haja lei especfica tributria, que inclusive pode alterar conceitos de Vide questo 1.3.

Direito Privado. Assim, para verificar os reflexos de conceitos do Direito Privado, como o Direito Civil, no Direito Tributrio, primeiramente deve ser identificado se h espao para tanto. A identificao desse espao perpassa em primeiro plano pela verificao no mbito constitucional sobre a existncia dos conceitos considerados, posto que na hiptese de reserva constitucional, expressa ou implcita, no cabe a aplicao de conceitos do Direito Privado, tampouco h liberdade criativa do legislador tributrio. A atuao do legislador tributrio no que se refere aos conceitos de Direito Privado encontra limites, como afirmado na supremacia constitucional, havendo tambm limites ontolgicos e lgicos, posto que o Direito vincula-se a realidade e no pode desconhecer a natureza das coisas, alm de limites da proibio de excesso ligada ao ncleo impassvel de restrio dos direitos fundamentais como proibio do confisco, proporcionalidade ou proibio de excesso quanto liberdade do exerccio de atividade econmica. Obedecida essa moldura limitadora, o legislador tributrio pode modificar os conceitos de Direito Privado ou utiliz-los no mesmo sentido. Disso decorre que o Direito Civil tem repercusso restrita no campo do Direito Tributrio, inclusive no que respeita s inovaes trazidas pelas novas disposies do Cdigo Civil brasileiro de 2003. Pois, segundo o autor, o novo Cdigo Civil traz inovaes que no so inovaes do ponto de vista normativo, configurando apenas inovaes textuais, posto que o princpio da boa-f j era aplicado, a desconsiderao da pessoa jurdica as normas relativas boa-f, aos bons costumes, socialidade, solidariedade e eticidade j eram aplicadas e estavam presentes na jurisprudncia. 1.13. possvel que o fisco desconsidere negcios jurdicos com Vide questo 1.9. base no abuso de direito, pautando-se na dico do art. 187 do Cdigo Civil? (MICHEL HABER NETO) Entendemos que o Cdigo Civil somente tem relevncia em matria tributria quando a questo no diga respeito a matrias reservadas ao trato no mbito constitucional ou da legislao complementar, e, ainda, desde que no haja lei tributria especfica tratando do assunto. Verifica-se, portanto, o reduzido espectro de atuao que as normas de direito civil apresentam no que tange ao

direito tributrio. Assim, voltando-se temtica do planejamento tributrio, percebe-se que o Cdigo Tributrio Nacional positivou normas acerca das situaes em que o ato ou negcio jurdico pode ser desconsiderado para fins tributrios. O legislador tributrio no quis deixar o tema ao talante do legislador civil. Sendo assim, como o legislador tributrio fez meno apenas s hipteses de dolo, fraude, simulao e dissimulao (que padece de ineficcia tcnico-sinttica), no h que se falar na possibilidade de desconsiderao de negcio jurdico, para fins de tributao, com base exclusiva na idia de abuso de direito. 1.14. possvel que o fisco se utilize de clusulas abertas Vide questo 1.3. positivadas no Cdigo Civil, como bons costumes e boa-f para desconsiderar negcios jurdicos? (MICHEL HABER NETO) CONVIDAMOS o colega a expor sua opinio quando da anlise da A Constituio Federal de 1988 instituiu um modelo de previsibilidade questo 1.3., traando um paralelo mnima para o sistema tributrio brasileiro, o que pode ser facilmente observado entre os princpios informadores ao se verificarem normas que versam sobre a segurana jurdica na tributao, o do Novo Cdigo Civil, as clusulas Estado de Direito, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade, dentre outras. gerais e os princpios informadores Assim, o sistema tributrio brasileiro, tal qual positivado em nosso do Direito Tributrio. ordenamento jurdico no se coaduna com normas que prescrevem um modelo de concreo, tais quais as estipuladas no Cdigo Civil em que no se encontra qualquer conceito mnimo ao prprio processo de aplicao caso a caso, e que prescrevem a necessidade de que o juiz analise no caso concreto se o negcio jurdico se pautou ou no em primados como o da boa-f e o dos bons costumes. 1.15. possvel a alterao de conceitos do direito civil Respeitamos a interessante incorporados pela Constituio de 1988? (CAIO AUGUSTO TAKANO) opinio do colega, porm dela discordamos, haja vista que, se Como ensina Humberto vila: o novo Cdigo Civil no importa quando admitida a hiptese, estaramos houver reserva constitucional expressa (as regras de competncia, por exemplo), diante da gravidade de o reserva constitucional implcita ou por conceitos paralelos (renda, capital, legislador ordinrio produzir mercadoria) ou por princpios1. Trata-se de afirmao forte que prestigia a efeitos modificativos no Texto segurana jurdica e a supremacia da Constituio, em consonncia com a Constitucional, o que certamente
1

Cf. VILA, Humberto. Eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria. In. GRUPPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo, Quartier Latin, 2004, p. 67.

adoo de uma corrente conceitual, a partir de uma interpretao esttica. gera insegurana jurdica e destri Embora concordemos com tal assertiva e afastemos a possibilidade de a hierarquia do sistema. alteraes no Cdigo Civil implicarem ampliao dos limites semnticos das normas de competncia tributria, parece-nos que h casos em que a Vide a questo 1.5. modificao no Cdigo Civil poder influenciar e at mesmo alterar a competncia tributria, desde que no a amplie. O exemplo clssico a indagao se a incluso do direito de superfcie (art. 1225 do CC) no rol dos direitos reais, inexistente no Cdigo Civil de 1916 e sucessor da enfiteuse, poderia ser tributado pelo ITBI, incidente sobre transmisso de direitos reais2. Neste caso, a alterao no CC/2002 provocaria uma alterao no contedo semntico da competncia do ITBI. A nosso ver, neste caso, a alterao promovida pelo CC/2002 implica alterao na norma de competncia tributria, mas sem ampliar o espectro permitido pelo legislador constituinte (trata-se de mera substituio de institutos anlogos), razo pela qual no h bices para uma interpretao dinmica do conceito de direitos reais do Cdigo Civil, porquanto no o altera em seu ncleo e nem o amplia a materialidade prevista. 1.16. O legislador tributrio, quando no houver reserva Vide questo 1.6. constitucional expressa ou implcita, pode modificar os conceitos de direito privado, dentro dos limites constitucionais e ontolgicos e desde que haja um motivo relevante para tanto. Dessa feita, a criao de uma nova hiptese de incidncia um motivo relevante? (LUCAS CARNABA DE OLIVEIRA) Acreditamos que a criao de uma nova hiptese de incidncia para determinado tributo um motivo relevante para o legislador tributrio alterar um conceito de direito privado. Assim, a Constituio Federal reservou determinadas matrias para a competncia de lei complementar, em outras permitiu que fossem reguladas via lei ordinria. Dessa feita, cedio que a definio dos fatos geradores matria reservada lei complementar3, e sendo o cdigo civil lei ordinria, este no pode
2

Art. 156. (...) II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;

ser prestigiado nessas situaes, sob pena de configurar verdadeira inconstitucionalidade por invaso de competncia. Semelhante entendimento exposto por Humberto vila ao analisar a possibilidade de o Cdigo Civil alterar a legislao tributria, o autor afirma: Nossa Constituio estabelece que, no que se refere a fato gerador de impostos, crdito, prescrio, decadncia etc., tudo que diga respeito a normas gerais, no pode haver regulao por lei ordinria. E o Cdigo Civil lei ordinria. Nessas situaes no pode haver alterao.4 1.17. Por que razes, no entender de Humberto vila, o novo Vide questo 1.3. Cdigo Civil tem uma aplicao muito restrita legislao tributria? (HENRIQUE CARLOS LEITE) Como assinala Humberto vila, o novo Cdigo Civil importa quando, no havendo reserva constitucional ou de lei complementar, tivermos matria de lei federal, sem lei especfica tributria. Dessa maneira, mesmo assumindo a possibilidade de aplicao do Direito Privado no Direito Tributrio, referido autor busca estabelecer, a partir de uma perspectiva constitucional e de competncias, os limites a essa correlao. Nesse sentido, portanto, assume inicialmente que se o poder constitucional fez referncia a um conceito, esse no pode ser alterado pelo legislador ordinrio, seja ele civil, seja ele tributrio, pois teramos uma usurpao da competncia constitucional. Assim, o conceito (posto ou pressuposto pela Constituio Federal, por exemplo, no que diz respeito renda ou mercadoria) no poderia ser modificado por lei que lhe seja inferior, como o caso do Cdigo Civil, sob pena de ferir a hierarquia das normas. No que diz respeito s normas gerais de direito tributrio quanto a fato gerador, prescrio, decadncia etc., so essas matrias prprias de lei complementar, de maneira que o Cdigo Civil (consubstanciado em lei ordinria) tambm no lhe pode trazer modificaes. Bem, mas ento se coloca a pergunta: se o conceito no
3

Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; 4 VILA, Humberto. Eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria. In GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito Tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004,p. 72

est colocado pela Constituio Federal, nem reservado lei complementar, aquilo que se encontra estatudo pelo legislador privado vincula o legislador tributrio, ou ele pode estabelecer um conceito diferente? Poderia sim definir conceituaes diferentes para diferentes ramos do direito, porque, com base no prprio princpio da igualdade, situaes distintas podem demandar tratamentos distintos. No entanto, essa atuao do legislador tributrio deve ser expressa, pois do contrrio, o conceito incorporado ser aquele existente no Direito Privado. Dessa maneira que resta diminuta a aplicao do Cdigo Civil seara tributria, pois sua relevncia fica adstrita subsidiariedade, quando a Constituio Federal no estabeleceu um conceito, bem como a lei tributria tambm se manteve silente. 1.18. Podemos dizer que as caractersticas mais marcantes do novo Vide questo 1.4. Cdigo Civil se compatibilizam com aquelas prprias do Sistema Tributrio Nacional? (HENRIQUE CARLOS LEITE) H uma grande diferena entre o subsistema do novo Cdigo Civil e o subsistema tributrio nacional, institudo pela prpria Constituio Federal. De um lado, temos um modelo que, apoiado em clusulas gerais e abertas (tais como a funo social, a boa-f, enfim, a eticidade que norteia o novo Cdigo Civil), tem a sua construo realizada de forma casustica, dando-se maior destaque figura do juiz, que precisar, no caso a caso, estabelecer o contedo daquelas clusulas. De outro lado, temos um modelo rgido, preocupado, j na esfera constitucional, em estabelecer uma srie de garantias ao contribuinte, em especial a previsibilidade tributria (haja vista garantias como as da tipicidade, anterioridade, legalidade etc.). Logo, parece ser de difcil coordenao um e outro sistema, sendo mais adequado, ao considerar as zonas em que ambos se relacionam de forma mais aguda, um maior apuro ao se considerar tais clusulas gerais, restringindo suas infraes a casos manifestos de violao a lei ou contrato. 1.19. Em que medida os conceitos jurdicos positivados no Cdigo Civil devem pautar a aplicao de normas tributrias? (HENRIQUE CAMPOS GALKOWICZ) Vide questo 1.5.

As normas do Cdigo Civil, segundo Humberto vila, tem uma repercusso tributria muito restrita, somente sendo aplicveis quando no houver reserva constitucional ou de lei complementar5. Entende-se que os elementos estruturantes do tributo previstos na Constituio, em especial a materialidade dos tributos, devem ser interpretados primeiramente em face das demais normas constitucionais e, em segundo plano, de acordo com as normas gerais de direito tributrio, por fora do que determina a prpria Constituio (art. 146, inc. III). Como resultado, conclui-se que possvel a coexistncia de mais de um tratamento jurdico para determinado enunciado prescritivo. Ou seja, seria possvel vislumbrar conceitos jurdicos distintos para um mesmo termo, um para fins tributrios e um para fins civis. Sobre este aspecto, afirma o mesmo Humberto vila: o legislador tributrio, quando no houver reserva constitucional expressa ou implcita, pode modificar os conceitos de Direito Privado, dentro dos limites constitucionais e ontolgicos e desde que haja um motivo relevante para tanto6. 1.20. Os conceitos do Direito Privado, mais especificamente do Vide questo 1.6. Direito Civil, so sempre vinculantes para o Direito Tributrio? (KARINA GODOY DE CARLI) O artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional deixa claro que A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Quanto aos conceitos do prprio Direito Privado, o artigo 109 desse mesmo diploma legal informa que a definio, o contedo e o alcance dos institutos de Direito Privado sero ditados por seus princpios, mas estes no definiro os efeitos tributrios de tais institutos. Ou seja, a lei tributria est, sim, limitada pelas definies do Direito Civil.
5

Cf. VILA, Humberto. Eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria . In. GRUPPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 67. 6 Idem, p. 71.

Estas, enquanto anteriores no ordenamento, no podem ser alteradas. No entanto, os efeitos tributrios so ditados pela lei tributria. Assim, por exemplo, o conceito de simulao, para o Direito Tributrio o mesmo conceito que esta figura possui no Direito Privado, no entanto, os efeitos tributrios da simulao so previstos pela lei tributria. 1.21. A Constituio Federal, em seu art. 156, inciso III, atribuiu aos Vide questo 1.5. Municpios a competncia para institurem impostos sobre servios de qualquer natureza. Qual o conceito de prestao de servio utilizado nessa atribuio de competncia tributria municipal? Uma alterao no conceito de prestao de servio na legislao civil tem reflexos no Direito Tributrio? (FRANCIELLI HONORATO ALVES) Conforme enunciado na questo, considero a premissa de que a repartio constitucional de competncias tributrias se deu por meio da adoo de conceitos, mais fechados e estveis, e no de tipos, mais abertos e flexveis. Sendo assim, as mudanas que ocorrerem na legislao infraconstitucional posteriormente promulgao da Constituio Federal em outubro de 1988 no sero automaticamente incorporadas pelo Direito Tributrio, e menos ainda nas questes relacionadas competncia tributria, pois os conceitos juridicamente conhecidos que foram adotados pelo constituinte no trabalho da repartio das competncias tributrias aos entes federados devem ser respeitados e permanecerem rgidos no ordenamento jurdico, at que novo conceito seja incorporado ao texto magno por meio de uma emenda constitucional. Quanto tributao dos servios de qualquer natureza, entendo que o constituinte, ao atribuir a tributao dessa materialidade aos Municpios, adotou, como conceito de prestao de servio, a realizao de uma atividade por uma pessoa (prestador de servio) em benefcio da outra (tomador de servio), que contratou a primeira para a realizao dessa atividade e, por isso, tem o dever de pagar-lhe por essa prestao. possvel afirmar, assim, que, na prestao de servio considerada como materialidade de incidncia do imposto sobre servios, est envolvida a realizao da chamada obrigao de fazer, que se concretiza na feitura ou prestao de um fato ou execuo de alguma coisa, consistente assim num trabalho, num servio ou numa misso7. O contedo da obrigao de fazer uma atividade do devedor, no
7

SILVA, De Plcido e. Vocabulrio Jurdico. Nagib Slaibi Filho e Glucia Carvalho (atual.). Rio de Janeiro, Editora Forense, 2009, p. 968.

sentido mais amplo: tanto pode ser a prestao de uma atividade fsica ou material (como, por exemplo, fazer um reparo em mquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artstica ou cientfica 8. Assim, podem ser entendidas como verdadeiras obrigaes de fazer, por exemplo, da obrigao do pintor de pintar uma parede, da obrigao do mdico de realizar uma consulta mdica no paciente ou da obrigao do mecnico de prestar o servio de reparo no automvel. Na sntese do professor Aires F. Barreto, o ISS, portanto, s pode alcanar a obrigao de fazer, isto , aquela cuja prestao a prpria atividade do locador. , enfim, o esforo humano, fsico ou intelectual, que o prestador desenvolve (faz) para terceiros9. possvel que se entenda, conforme exposto pelo professor Humberto vila, que o conceito de prestao de servio indicado de forma indireta no texto constitucional. Nesse sentido, afirma: Se o Imposto sobre Servios atribudo aos Municpios, e h o Imposto sobre Circulao de Mercadorias para os Estados, evidentemente que, sendo a transferncia de mercadorias uma obrigao de dar, os municpios s podem tributar as obrigaes de fazer. Isso significa que mesmo que o Constituinte no estabelea expressamente esses conceitos, examinando profundamente as regras de competncia estabelecidas pela Constituio, chega-se concluso de que servio uma obrigao de fazer, de que circulao uma obrigao de dar, e assim sucessivamente10. De qualquer forma, a considerao da existncia de conceito, seja de forma direta ou indireta, na atribuio da competncia municipal para tributar prestaes de servio de qualquer natureza, implica no fato de que o legislador infraconstitucional, inclusive do Direito Civil, no poder modificar 11 esse conceito. Ou seja, ainda que a legislao civil altere o conceito de prestao de servio para fins de obrigaes contratadas entre particulares, essa alterao no ser automaticamente incorporada pelo Direito Tributrio, principalmente no que
8 9

VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil: parte geral. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 99. BARRETO, Aires F.. Imposto sobre Servios (ISS). In: BARRETO, Aires F.; BOTALLO, Eduardo Domingos (coord.). Curso de iniciao em direito tributrio . So Paulo: Dialtica, 2004, p. 160. 10 VILA, Humberto. Eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil . So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 66-67. 11 VILA, Humberto. Op. cit., p. 67.

diz respeito no campo de incidncia do ISS; para que o contrrio ocorra, ser indispensvel que uma emenda constitucional incorpore essa alterao do conceito de prestao de servios no mbito civil na repartio constitucional de competncias tributrias.

BLOCO 2 DAS FIGURAS (SIMULAO, DISSIMULAO, FRAUDE LEI, NEGCIO JURDICO INDIRETO, ABUSO DE DIREITO)
Pergunta Comentrio 2.1. Como Washington de Barros Monteiro distingue simulao relativa Concordamos parcialmente com da dissimulao? Qual poderia ser efeito de tal distino? (ALBERTO a viso do Colega. DE MEDEIROS FILHO) Em verdade, entendemos que Para Washington de Barros Monteiro12, a simulao o ato bilateral, ou quando Washington de Barros seja, de conhecimento de ambas as partes praticantes, que se caracteriza pela Monteiro se refere ao testa de discrepncia entre a vontade interna e externa dos agentes. Na simulao, as ferro, ao prestanome, ou partes, por meio de negcio jurdico, criam um ato jurdico inexistente ou figura de palha, ele quer tratar ocultam, por meio dele, o ato realmente almejado. Para o autor, a simulao especificamente da espcie de pode ser absoluta e relativa. simulao prevista no inciso I, do Na primeira espcie, as partes no tm a inteno de celebrar negcio art. 167, isto , o tipo de algum, mas praticam o ato jurdico para em busca de um outro benefcio lateral, simulao que se materializa como exemplo, o esvaziamento do patrimnio para fraudar a execuo. pela interposio de pessoas J na segunda espcie, ou seja, na simulao relativa, as partes tm a (terceiros). No caso dos incisos II inteno de celebrar negcio jurdico, mas o realizam pela prtica de outro e III esta figura (testa de ferro) negcio, de natureza diversa. o caso, por exemplo, da doao simulada por no aplicvel. Por isso, no meio de uma compra e venda. entendemos que Washington de Note que para se configurar a simulao relativa, Barros Monteiro entende Barros Monteiro tenha que o negcio no efetuado pelas prprias partes, surgindo necessariamente, diferenciado simulao relativa portanto, a presena de um terceiro, usualmente conhecido como testa-de-ferro. de dissimulao. Exemplo citado a alienao de bens entre ascendente e descendente com a interposio de terceira pessoa para burlar a proibio de doao entre eles. Mas, realmente, clara a A dissimulao, por sua vez, na viso do autor, diz respeito situao distino feita pelo afamado muito semelhante simulao relativa, pois tambm se caracteriza pela autor no que tange ocultao de situao verdadeiramente ocorrida, ou, em suas palavras, oculta possibilidade de a simulao ao conhecimento dos outros uma situao existente 13. Entretanto, pelo que se relativa (ou dissimulao) poder depreende de seu texto, a dissimulao prescinde da figura do terceiro ocorrer por intermdio de entreposto (testa-de-ferro), bastando a inteno de ocultao de outro ato terceiro, ou sem que qualquer
12

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil parte geral, 41 ed., v. 1. So Paulo: Saraiva, 2007. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil parte geral, 41 ed., v. 1. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 260.

13

jurdico. terceiro participe Desse modo, diante do fato de que o Cdigo Civil, em seu artigo 167, negcio. apenas considera como nulo o negcio jurdico simulado, sendo correta a distino observada no texto do autor, seria possvel sustentar que os casos de dissimulao no estariam abarcados pela norma de nulidade, o que de duvidosa aceitao.

do

ato

ou

2.2. Para Maria Helena Diniz existe diferena entre simulao relativa e Concordamos com o colega. No dissimulao? (ALBERTO DE MEDEIROS FILHO) h qualquer distino, na viso de Maria Helena Diniz, entre 14 Maria Helena Diniz parece no divergir de Washington de Barros Monteiro simulao relativa e quanto conceituao de simulao absoluta, entendendo estar essa dissimulao. Entendemos, caracterizada na celebrao de negcio jurdico, com discrepncia entre a ainda, que tambm no parece vontade interna e externa dos agentes (sem inteno), no qual se busca produzir haver esta distino no texto do efeitos diversos dos efetivamente indicados, aparentando o que no existe. Washington de Barros. Ver Para a autora, entretanto, a simulao relativa no se diferencia da nossa posio na questo dissimulao, representando essa a situao na qual o agente pratica negcio 2.1. jurdico com a finalidade de ocultar outro negcio realmente intencionado ou situao existente. Em suas palavras, a dissimulao (simulao relativa) oculta ao conhecimento de outrem uma situao existente, pretendendo, portanto incutir no espirito de algum a inexistncia de uma situao real.15 A ttulo de exemplo, Diniz cita a alienao de imvel (intencional) acompanhada de declarao a menor do valor na escritura, com o objetivo de reduzir a base de clculo do imposto sobre transmisso. Nesse caso, a dissimulao estaria acobertando a alienao realizada pelo valor efetivamente pago, devendo o negcio ser declarado nulo, subsistindo os efeitos do negcio dissimulado. Portanto, para a autora, a dissimulao nada mais representa que a simulao relativa, no havendo qualquer distino entre ambas, como defende Barros Monteiro. A exigncia de pessoa interposta (testa-de-ferro), para ela, no seria fundamental para a distino, j que a simulao relativa pode se apresentar na espcie subjetiva, na qual essa figura aparece sem receber qualquer benefcio no negcio simulado.
14 15

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil brasileiro teoria geral do direito civil, 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2006. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil brasileiro teoria geral do direito civil, 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 481.

2.3. Qual a importncia do motivo nos negcios jurdicos para o estudo Convidamos a colega para expor da simulao? (LAURA ELIZANDRA MACHADO CARNEIRO) sua viso e a responder a seguinte questo: Orlando Gomes afirma que a simulao no est no plano da vontade, mas no plano da causa do negcio, de modo que para saber se o negcio Pode o fisco desconsiderar um simulado, preciso verificar a compatibilidade entre a sua causa e o prprio ato ou negcio praticado pelo negcio celebrado. contribuinte alegando que o Assim, a causa do negcio ou o propsito negocial, este no sentido de motivo no coincide com a causa no negcio jurdico a que se refere, diz respeito aos motivos que levam causa do negcio? Considerando realizao do negcio. que o motivo subjetivo, como Segundo entendimento de Marco Aurlio Greco, ao analisarmos se o o fisco faria a prova de sua negcio jurdico celebrado compatvel com o motivo (causa) invocado pode-se alegao? chegar concluso de o negcio ser simulado se no existir motivo, ou se ele for incompatvel com o ncleo do negcio adotado ou se existir uma inadequao entre motivo real e motivo aparente (Planejamento Tributrio, p. 191). Ao ver a simulao como vcio da causa ou do motivo do negcio jurdico, esta se configuraria sempre que houvesse discrepncia entre o motivo aparente e o motivo real ou entre a causa do negcio e o perfil que ele apresenta. Por outro lado, h doutrinadores que fazem distino entre causa e motivo. Entendem alguns que, no estudo da simulao, para melhor compreendla, preciso que se faa a distino entre causa e motivo. A causa identificar-seia com a finalidade visada pela lei, objetiva, visvel, e exposta no prprio perfil do negcio realizado. O motivo, diferentemente, seria de ordem subjetiva. Quando se fala em simulao, tem-se um negcio jurdico cuja causa no corresponde ao motivo. Tem-se a aparncia de negcio, com a ocultao do realmente desejado. Em outras palavras, o negcio jurdico aparente no traduz o desejo do contratante, pois o negcio real dissimulado. Na simulao esto conjugados, pois, trs elementos: divergncia entre a vontade interna e a vontade manifestada no negcio ostensivo, acordo das partes quanto ao negcio dissimulado e inteno deliberada de enganar terceiras pessoas. 2.4. Explique em linhas gerais a caracterizao do instituto da simulao Concordamos com a viso da

no Direito Civil brasileiro? (ANDRE LUIZ DA SILVA DOS SANTOS) A simulao estudada no Direito Civil brasileiro como vcio social. Para Clvis, simulao a declarao enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Para Washington de Barros Monteiro o intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negcio jurdico, que, de fato, no existe, ou ento oculta, sob determinada aparncia, o negcio realmente querido. Simulao (simulao absoluta) diferente de dissimulao (simulao relativa), a primeira busca aparentar o que no existe, e a segunda busca ocultar uma situao real. Existe ainda a reserva mental, estando presente a vontade de iludir terceiro, sendo inocente se o intuito for somente enganar ou fraudulenta caso haja tambm a inteno de prejudicar o terceiro. O negcio simulado no se confunde com o negcio fiducirio, que um negcio existente, sem divergncia entre a vontade real e a declarada. A simulao pode ser absoluta quando a declarao enganosa exprime um negcio sem inteno de realizar negcio algum, ou relativa (ou dissimulao), que o intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada. A simulao relativa ser subjetiva quando a parte contratante no tirar proveito do negcio (pessoa interposta ficticiamente). A simulao relativa ser objetiva se o negcio contem clusula no verdadeira. A simulao relativa ser inocente quando no houver inteno de violar a lei ou de lesar outrem. A simulao relativa maliciosa aquela que visa burlar a lei, prejudicando terceiros. 2.5. Maria Helena Diniz cita Washington de Barros Monteiro ao definir a simulao como sendo o intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negcio jurdico, que, de fato, no existe, ou ento oculta, sob determinada aparncia, o negcio realmente querido (DINIZ, 2006, p. 480). Imagine a seguinte situao hipottica: em uma operao de doao de A para B, de uma quantia de 500 mil Reais, a Receita Federal desconsiderou o ingresso do numerrio no patrimnio de B, tributando como rendimento de origem no comprovada. Em sua opinio, poderia o fisco ter desconsiderado a doao realizada mesmo tendo B declarado a operao no informe de rendimentos?

colega. Seria interessante acrescentar a viso de parte da doutrina no sentido de que a simulao, a partir do CC/2002, passou a ser vista como vcio de validade do negcio jurdico. Tal corrente , no Direito Civil, encabeada por Orlando Gomes. No Direito Tributrio, a teoria do Orlando Gomes foi encampada por Marco Aurlio Greco, que aduz que a mudana (de vcio social, para vcio na causa do negcio) significa a objetivao dos critrios para provar a simulao.

Convidamos o colega a expor sua viso e os colegas THIAGO BARBOSA WANDERLEY, ANDRIA CRISTINA SCAPIN e FRANCIELLI HONORATO ALVES, autores das questes 2.8, 2.9 e 2.17, respectivamente, a comentar a resposta. Entendemos que se A fez

Que diligncias adicionais deveriam ter sido adotadas? (ANDRE LUIZ doao a B, sem desvirtuar DA SILVA DOS SANTOS) nenhum dos elementos tpicos da doao, tendo ambos se No caso em tela caso a inteno da doao de A para B tenha sido submetido s consequncias motivada para provocar uma reduo de tributo devido em funo da verdadeira prprias e aos efeitos tpicos da operao seja ela lcita ou no, configurando assim prejuzo arrecadao devida doao (vale dizer, transferncia ao fisco, este como parte prejudicada pela simulao tem todo o respaldo para da propriedade do objeto, desconsiderar o negcio jurdico realizado. recolhimento de ITCMD, etc), No entanto, como verificamos na leitura do texto de Maria Helena Diniz, ainda que tenham objetivado (DINIZ, 2006, p. 490), interessante destacar a dificuldade que existe em se reduzir tributo, tal operao no comprovar a simulao. A demonstrao da existncia de um negcio aparente poderia ser desconsiderada pelo difcil, tanto que os arts. 332 e 335 atribuem ao magistrado a possibilidade de fisco, pois seria caso de negcio valer-se de indcios e presunes para pesquisar a simulao. Este entendimento jurdico indireto, lcito, portanto. serve como diretriz para a atuao da autoridade fiscal responsvel pelo lanamento tributrio, que por outro lado deve se valer das atribuies devidas para comprovar o negcio simulado. Alguns exemplos de provas seriam: verificar se houve pagamento de imposto de doao, apurar a forma como se deu a doao, se foi em espcie ou transferncia bancria, o grau de relacionamento entre A e B, o respectivo contrato de doao nos termos do art. 541 do Cdigo Civil, entre outras possibilidades que podem contribuir para a descaracterizao do negcio simulado. 2.6. Existe fraude lei tributria? (BRUNO FAJERSZTAJN) De fato, seria pouco razovel admitir a possibilidade de fraude Conceitua-se fraude lei como sendo o cumprimento de uma norma lei tributria, porquanto apenas imperativa em sua literalidade mas a violao em seu esprito. As normas normas preceptivas ou proibitivas imperativas podem ser proibitivas, que contemplam ordens diretas ( proibido podem, em essncia, ser objeto fazer algo), e podem ser preceptivas (pode-se fazer algo, sob algumas de fraude. condies). Somente essas normas podem ser fraudadas, segundo o CC/02. A norma que prev a hiptese de incidncia da norma tributria certo que a norma tributria mandatria, sem dvida, pois uma vez ocorrido o fato contemplado na hiptese, inderrogvel pela vontade das o comando determinando o cumprimento da obrigao tributria infalvel. Mas partes, mas no veda a realizao a norma tributria no imperativa, na medida em que no probe a prtica de de nenhum fim nem tampouco qualquer ato, tampouco permite algo sob condies. No h que se falar, obriga a adoo de formas portanto, em fraude norma de incidncia tributria propriamente dita. Essa a especficas para a realizao de

posio de Alberto Xavier, em seu livro sobre planejamento tributrio. Por outro lado, h quem entenda que a prtica de operaes desprovidas de propsito negocial e com objetivo nico de economizar tributo, seria espcie de fraude lei tributria, eis que, por meio da prtica elisiva, frauda-se a norma de incidncia. Marco Aurlio Greco segue nessa linha. Na minha viso, como a norma de incidncia somente imperativa aps a verificao da ocorrncia do fato jurdico tributrio e como a eliso pressupe a prtica de atos que evitem a ocorrncia do fato jurdico, a opinio de Greco est equivocada. Seja como for, em tese, seria possvel imaginar a fraude lei de normas voltadas legislao tributria, mas que no estabelecem a hiptese de incidncia tributria em si. Seria o caso das normas que concedem determinadas vantagens (benefcios fiscais, parcelamento), desde que atendidas certas condies. O contribuinte, em princpio, poderia fraudar tal norma de benefcio, cumprindo-a em sua letra, mas feriando-a em seu esprito.

outros. A norma tributria incide apenas quando ocorrido o fato jurdico tributrio descrito no seu pressuposto. A adoo de negcio fiscalmente menos oneroso impede ou retarda sua ocorrncia, e com isso as determinaes do mandamento legal.

2.7. O conceito do termo dissimulao, utilizado no pargrafo nico do Entendemos que o pargrafo art. 116 do CTN deve ser compreendido luz da doutrina civilista? nico do artigo 116 do CTN, ao (GUSTAVO HENRIQUE SPERANDIO ROXO) no mencionar expressamente a modificao do conceito oriundo Sim, desde que no se efetue uma interpretao extensiva do termo, do Direito Privado, acabou utilizando-o para significar conceitos que no esto em consonncia com os positivando o instituto tal qual princpios gerais do Direito Tributrio. Ou seja, deve-se partir de uma previsto no Cdigo Civil de interpretao que, no sentido proposto por Larenz, atenha-se aos limites 1916. possveis do conceito, que j foi caracterizado pela legislao civil. Neste sentido, no nos parece adequado que o termo dissimular, utilizado na suposta norma Indagamos ao colega se ele antielisiva se refira a institutos jurdicos como a fraude ao direito ou o abuso do aceita que os conceitos sejam direito. modificados pelo legislador Muito ao contrrio, dissimular sempre esteve inserido na conceituao do tributrio ou no. instituto da simulao, que a sim encontra seu campo definido para a aplicao da lei pela autoridade administrativa. De fato, parece-nos que o termo foi utilizado tanto no sentido da simulao relativa quanto da simulao absoluta , de acordo com os ensinamentos de Alberto Xavier. Nesta perspectiva, a simulao fiscal poderia se referir tanto ao fato gerador (quando o contribuinte encobre, sob as vestes de um negcio aparente, a ocorrncia do fato jurdico tributrio),

quanto a qualquer elemento da obrigao tributria, como a base de clculo ou os sujeitos passivos da relao tributria. Neste sentido, temos que o conceito civilista, desde que repita-se enquadrado na configurao do ato simulatrio, compatvel com o sistema jurdico tributrio brasileiro. No se pode (e a prpria metodologia da interpretao de Larenz no parece permitir) que de um conceito j tratado no Direito, extraiam-se interpretaes que ampliem o mbito de aplicao da reconsiderao de negcios jurdicos, ainda mais quando estamos diante de um sistema rgido tal qual o Sistema Tributrio brasileiro. 2.8. Como se configura o abuso de forma que permite a desconsiderao Concordamos com a viso do do negcio jurdico com base na norma antielisiva do art. 116, colegal. Convidamos o colega pargrafo nico do CTN? (THIAGO BARBOSA WANDERLEY) para comentar a questo 2.5, do colega ANDRE LUIZ DA SILVA A norma antielisiva brasileira autoriza a autoridade fiscal a desconsiderar o DOS SANTOS. negocio jurdico realizado para dissimular a ocorrncia do fato gerador. Para que seja aplicada imprescindvel que seja constatada a dissimulao, a qual conceituada como um ato tendente a ocultar a existncia de outro ato, valendose o contribuinte de negcio jurdico que embora lcito no consubstancie sua real vontade, configurando um abuso de forma na utilizao do instituto escolhido. Para que seja caracterizado o abuso de forma, necessrio que o negcio jurdico entabulado possua algum dos requisitos de sua validade forjados intencionalmente. Tomando-se por exemplo a venda de um bem imvel de alto valor por um preo irrisrio, a situao ftica poder demonstrar que um dos requisitos do negcio jurdico (o preo) fora estipulado apenas para fins de diminuir a tributao incidente (ITBI), razo pela qual o contrato no possui higidez no que toca seus requisitos, podendo ser desconsiderado para fins de tributao. Assim, a autoridade apenas estar legitimada a desconsiderar o negcio jurdico caso seja constatado o abuso de forma no negcio jurdico que pretende ocultar ou diminuir a tributao devida, no podendo a autoridade fiscal realizar a desconsiderao ao exclusivo argumento de que a via contratual utilizada fora escolhida to somente com a finalidade de economizar tributo, o que configuraria um planejamento tributrio lcito (economia de opo).

2.9. A Alemanha procurou estruturar o direito na realidade econmica, de forma que deixou de considerar o conceito jurdico estabelecido para considerar a prpria realidade econmica subjacente ao conceito. Nesse sentido, sempre que houver abuso da forma jurdica (emprego de uma forma no usual para a situao usada com o propsito de economizar tributo), a autoridade administrativa alem est autorizada a procurar o verdadeiro substrato econmico. Fala-se em uma notria manifestao de analogia no direito alemo, na medida em que o FISCO alemo pode substituir o fato gerador acontecido por aquele que deveria ter acontecido, isto , o contribuinte ser tributado como se tivesse adotado a forma usual para realizar o negcio jurdico e no a forma no usual, tal como realizado por ele. Segundo explica HUMBERTO VILA (Eficcia do Novo CC na legislao tributria), o novo Cdigo Civil adota a eticidade como fundamento de negcios jurdicos, nesse sentido, questiona-se: ser que o Fisco pode desqualificar determinado negcio jurdico praticado pelo particular com o propsito de pagar menos tributo? Seria uma hiptese de prtica de analogia tal como ocorre na Alemanha? (ANDRIA CRISTINA SCAPIN) De acordo com HUMBERTO VILA, h vrios posicionamentos sobre a situao, sendo possvel afirmar que no se trata de analogia a realizao da requalificao. Nessa hiptese, a lei estabelece uma coisa e o particular faz outra diferente, contudo, o interprete, por uma operao de similitude, entende que outra norma aplicvel, no aquela que o contribuinte entende aplicvel. Haveria apenas a aplicao de uma norma e no a aplicao de outra regra a um caso parecido. Explica HUMBERTO VILA: haveria a hiptese da norma, no meio haveria uma requalificao da matria ftica, como base nessa eticidade, e depois o negcio jurdico correto, de tal sorte que no haveria uma norma e depois o negcio concreto e a uma outra norma seria chamada para solucionar o caso. Na verdade, ocorreria algo diferente: teramos a hiptese da norma, uma requalificao da matria ftica, e depois a subsuno. Nesse raciocnio, no haveria analogia. (cf. VILA, Humberto. Eficcia do Novo CC na Legislao Tributria., p. 76)

Convidamos a colega para comentar a questo 2.5, do colega ANDRE LUIZ DA SILVA DOS SANTOS.

2.10. O negcio jurdico indireto pode ser utilizado como ferramenta Concordamos perfeitamente para a realizao de uma economia lcita de tributos? (RMULO com o colega. CRISTIANO COUTINHO DA SILVA) Apenas com intuito de No negcio jurdico indireto, h a prtica de um ato real, efetivamente aprofundar a questo, desejado pelas partes, caracterizado pela concordncia entre a vontade interna e CONVIDAMOS o colega a expor a vontade declarada no contrato. As conseqncias do negcio jurdico realizado se continua entendendo lcito o so indiscutivelmente desejadas pelas partes contratantes, mesmo que seja negcio jurdico indireto, mesmo apenas um meio utilizado para se atingir, indiretamente, a um fim diverso. se os fins tpicos do negcio Segundo sublinha Alberto Xavier, forem modificados ou A caracterstica essencial do negcio indireto est na neutralizados por clusulas utilizao de um negcio tpico para realizar um fim distinto do contratuais inseridas pelas que corresponde sua causa-funo: da a referncia dos partes. autores a seu carter indireto ou oblquo, anmalo ou inusual16 Desse modo, as partes adotam determinado negcio jurdico, de modo consensual e consciente, para se atingir fins diversos daqueles que so tpicos do negcio celebrado. H, ento, uma divergncia entre a funo tpica prpria do negcio adotado e o escopo prtico perseguido pelas partes. A figura do negcio jurdico indireto pode ser perfeitamente associada a uma economia legtima de tributos17, pois o contribuinte, com base na autonomia privada e na liberdade negocial, pode realizar seus negcios da maneira que lhe seja mais conveniente, no sendo obrigado a se utilizar de forma tpica contratual prevista no Direito Privado, ainda que essa forma tpica tenha sido prevista exatamente para permitir ao Fisco maior arrecadao tributria. A licitude do negcio jurdico indireto como forma de reduzir tributos pode ser confirmada, inclusive, em sede de jurisprudncia administrativa: IRPJ - SIMULAO NA INCORPORAO.- Para que se possa materializar, indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer outra razo. Se no existia impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no de
16

XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva . So Paulo: Dialtica, 2002 (1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 59.
17

natureza diversa daquela que de fato aparenta, no h como qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais conseqncias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita. (Ac. CSRF/0101.874/94). IRPJ- INCORPORAO ATPICA- A incorporao de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando negcio jurdico indireto 18 2.11. Quais as diferenas entre negcio jurdico simulao? (RMULO CRISTIANO COUTINHO DA SILVA) indireto e Concordamos com a viso do colega. Apenas com intuito de aprofundar a questo, CONVIDAMOS o colega a expor sua opinio sobre a importncia de haver uma causa legtima (propsito negocial no sentido utilizado por Orlando Gomes) para sustentar a validade do negcio jurdico indireto, e a ausncia desta causa para provar a simulao.

De forma sinttica, podemos dizer que, na simulao, h um claro contraste entre o objetivo real das partes com o que declarado, ao passo que, no negcio jurdico indireto, as partes desejam efetivamente o negcio realizado e os efeitos tpicos que dele decorrem, pois, uma vez estivessem ausentes tais efeitos, no alcanariam o objetivo visado. Noutras palavras, o negcio jurdico indireto um ato real, efetivamente desejado pelas partes, que embora tenha como escopo fins diversos daqueles tpicos do negcio jurdico celebrado, se caracteriza pela concordncia entre a vontade interna e a vontade declarada no contrato. A simulao, por outro lado, um ato fictcio, irreal, caracterizado pela divergncia entre a vontade real e a vontade aparente, notada atravs do desacordo existente entre a vontade interna, efetivamente desejada, e aquela declarada no contrato pelas partes. Cria-se simplesmente um negcio inexistente, ou se oculta, por meio de negcio aparente, o negcio dissimulado. 2.12. Maria Helena Diniz afirma que: Como o art. 167 do Cdigo Civil, 2 parte, diz que o negcio jurdico simulado subsistir no que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma, parece-nos que no mais distingue entre simulao relativa e absoluta. Existe distino entre simulao e dissimulao para o Direito Tributrio? (LUCAS CARNABA DE OLIVEIRA)
18

Concordamos com a viso do colega e colocamos a seguinte questo para reflexo: O colega conclui que no se pode afirmar que so idnticos fatos

Primeiro Conselho de Contribuintes, 1. Cmara, Recurso 131.653, j. 28/02/2003.

Ao disciplinar a dissimulao, o Cdigo Tributrio Nacional fez remisso aos procedimentos a serem estabelecidos por eventual lei ordinria 19, que no foi editada ainda, resultando numa ineficcia tcnica (sinttica) do referido dispositivo.20 Por outro lado, nas hipteses de simulao, o negcio jurdico declarado ser desconsiderado de ofcio, cabendo a autoridade administrativa efetuar o lanamento de ofcio do tributo devido. Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto afirma: Por fora da insero do pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, passou a existir, em nosso ordenamento jurdico, tratamento especfico dissimulao, espcie do gnero simulao. Ocorrendo hiptese de simulao absoluta, deve ser aplicado o art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. Tratando-se de simulao relativa, isto , de dissimulao, a norma aplicvel o pargrafo nico do art. 116 do mesmo diploma legal, cuja eficcia tcnica (sinttica) est condicionada edio de lei ordinria.21 Destarte, em face de a legislao tributria tratar de forma diversa as duas situaes, por conseguinte, no se pode afirmar que so idnticos fatos com tratamento jurdicos distintos.

com tratamento jurdicos distintos. Diante disto, seria correto dizer que simulao e dissimulao no Direito Tributrio so institutos distintos para os quais o ordenamento jurdico prev o mesmo tratamento?

2.13. A diferena entre simulao e fraude existe ou seria apenas Vrios so os pontos de contato e terminolgica? (EDUARDO GUIMARES MARTINEZ) afastamento entre a simulao e a fraude lei, embora nem sempre H corrente que defenda que a simulao seria uma espcie do gnero a ltima precise se valer de atos fraude, entretanto Ferrara percorre outra linha. simulados; percorrendo raciocnio Em sua obra A simulao dos negcios jurdicos Ferrara discorda ainda semelhante - porm inverso - ao de outra variante de Messina. Este ltimo defende que a simulao se concluiria de FERRARA. com o engano de algum, portanto seria na declarao que o engano se
19

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 20 BARRETO, Paulo Ayres. Eliso Tributria: Limites Normativos. So Paulo, USP, 2008. 21 BARRETO, Paulo Ayres. Idem, p. 270.

consumaria. Dessa forma poderiam as partes se arrepender antes da declarao que no se enquadrariam como simuladores. Porm Ferrara aponta que a diferenciao de simulao e fraude exatamente nesse ponto. Aquela no precisa dessa declarao para terceiros (pois existe simulao sem ser fraudulenta) e esta sim demanda a declarao e a configurao de fraude. Fraude uma violao no quanto ao contedo literal da lei, mas contra seu esprito. Uma boa imagem da fraude uma operao militar que no afronta diretamente o inimigo, busca os contornos, as beiradas, para conseguir atingi-lo. Dessa forma a fraude visa fugir da aplicao da lei, de tal forma que no possa ser diretamente reprovada. J a figura clssica de simulao o fantasma, fazer parecer aquilo que no existe.

exatamente a que o ponto principal de afastamento entre as duas figuras se torna mais visvel: enquanto na simulao um ou mais atos/negcios jurdicos so aparentes, e no existe convergncia entre a vontade real das partes e o resultado final; na fraude os o negcio praticado real e aparentemente lcito, e o resultado querido pelas partes. No entanto, esse viola o esprito da lei como um todo.

2.14. A Retrovenda um contrato fiducirio ou uma simulao? Convidamos o colega a expor (EDUARDO GUIMARES MARTINEZ) sua opinio sobre a seguinte questo (comentrio KARINA No haveria priori uma vinculao direta e classificatria desse instituto GODOY DE CARLI): sem uma prvia avaliao da situao em concreto. Caso o contrato de compra e Moreira Alves especifica tal ponto quando trata da retrovenda. venda com pacto de retrovenda A retrovenda poderia ser usada como contrato fiducirio acessrio a tenha sido feito com o intuito venda e compra, porm tambm h possibilidade de ser usada como simulao. simulatrio, poderia a Nesta ltima hiptese no teria existido uma venda inicial para depois autoridade fiscal desconsiderar concretizar a retrovenda e sim um financiamento. Configurando assim a figura do o contrato, mesmo que eventual fantasma, fazer parecer aquilo que no existe. tributao de IR (por ganho de capital em funo da venda do imvel) fosse superior ao IOF que deveria incidir no financiamento? 2.15. O que simulao? H um conceito dedutvel de normas Concordamos com o colega. O tributrias, sem a considerao de normas civis? (HENRIQUE CTN no parece realmente CAMPOS GALKOWICZ) trazer nenhum conceito posto ou pressuposto do que vem a Segundo Washington de Barros Monteiro, a simulao se caracteriza pelo ser simulao. Aplicvel, intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, portanto, o conceito do Cdigo

aparentemente, um ato jurdico que, de fato, no existe, ou ento oculta, sob determinada aparncia, o ato realmente querido22. Para fins tributrios, embora o Cdigo Tributrio Nacional faa diversas referncias simulao (art. 149, 154, 180 e, de forma parcial, art. 116, par. nico), ele no traz uma definio do instituto. Vale dizer, no existe uma regra geral que delimite o alcance normativo de simulao para fins tributrios. Por essa razo, inevitvel alguma influncia das normas civilistas sobre a interpretao de normas tributrias que tratem de simulao. Disso se infere que, inexistente norma tributria qualificando determinada conduta como simulao, a atividade do intrprete ser inevitavelmente influenciada pelas prescries civis sobre o tema.

Civil. Aproveitamos para CONVIDAR o colega para expor qual conceito deve ser utilizado, o do Cdigo Civil de 1916, ou o do Cdigo de 2002?

2.16. No Direito Tributrio, simulao que implique economia tributria Concordamos com a colega, sempre configura evaso fiscal? (KARINA GODOY DE CARLI) mas a CONVIDAMOS para expor sua opinio sobre questo Sim. A simulao um vcio do negcio jurdico, uma tentativa do sujeito 2.14 e sobre a carga tributria de esconder algo que realmente praticou por meio de um negcio fictcio, no globalmente considerada. Isto : intencionado, mas que gera alguma vantagem a qual o diferencia do negcio disfarado. Caso o contribuinte pratique Como bem recorda Washington de Barros Monteiro, o Cdigo Civil de 1916 uma simulao e, em previa uma forma de simulao chamada inocente, que se contrapunha detrimento desta, obtenha um maliciosa por no conter o intuito de violar a lei ou causar leso a outrem. Era ganho de capital tributvel pelo uma simulao justificada por uma ordem moral, inspirada no propsito de IR no ano seguinte, ser que evitar atritos e dissenses com pessoas que se julgam com direito ao mesmo seria interessante para o fisco a benefcio outorgado a outrem.23 reconsiderao do ato Essa figura no existe no Cdigo Civil de 2002, que prev a simulao simulatrio, mesmo se o tributo como vcio sempre reprovvel se provado, pelo prejudicado, o prejuzo sofrido. fosse devido ao mesmo ente Assim, no Direito Tributrio, configurada a simulao, configurada estar a federativo (Unio)? evaso fiscal. A tentativa de simular a ocorrncia de um negcio e ocultar a (considerando que o efetiva realizao de outro para pagar menos tributo sempre reprovada pela contribuinte tenha declarado o ordem jurdica vigente. ganho de capital para fins de IR, claro) 2.17. Qual a aplicao do instituto da simulao, previsto na legislao Concordamos perfeitamente
22 23

Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil parte geral, 41 ed. V. 1, So Paulo: Saraiva, 2007, p. 254. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil parte geral. 41 ed., v. 1, So Paulo: Saraiva, 2007, p. 259.

civil brasileira, no estabelecimento de limites demarcadores da com a colega e a CONVIDAMOS ocorrncia de evaso ou de eliso tributria? (FRANCIELLI para comentar a questo 2.5, do HONORATO ALVES) colega ANDRE LUIZ DA SILVA DOS SANTOS. Considerando, primeiramente, os ensinamentos de Washington de Barros Monteiro, tem-se que a simulao traduz uma inverdade. Ela se caracteriza pelo intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurdico que, de fato, no existe, ou ento oculta, sob determinada aparncia, o ato realmente querido 24. Deve-se considerar, ainda, as caractersticas apontadas pelo professor como identificadoras de uma simulao: A simulao apresenta-se com os caractersticos seguintes: a) em regra, declarao bilateral da vontade; b) sempre concertada com a outra parte, ou com as pessoas a quem ela se destina; c) no corresponde inteno das partes; d) feita no sentido de iludir terceiros.25 Nesse sentido, quando a autoridade administrativa fiscal deparar-se com situao em que o negcio jurdico descrito pelo contribuinte no corresponder ao negcio jurdico verdadeiramente ocorrido, deve verificar se esse negcio jurdico aludido pelo contribuinte foi formalizado por acordo entre o contribuinte e segunda pessoa contratante, que estava ciente do negcio formalizado, sem que esse negcio jurdico declarado corresponda ao verdadeiro negcio que as partes envolvidas pretenderam realizar, e se esse negcio jurdico foi formalizado com a nica inteno de iludir o Fisco (terceira pessoa), buscando o no pagamento ou o pagamento a menor dos tributos que seriam devidos em razo do negcio jurdico verdadeiramente formalizado. Constatando-se essa realidade, a autoridade administrativa fiscal estar diante de um verdadeiro ato de simulao, que teve como objetivo uma evaso fiscal. Diferentemente, se, ao analisar o negcio jurdico declarado pelo contribuinte, a autoridade administrativa fiscal constatar fortes indcios de que a opo pela formalizao desse negcio jurdico foi motivada pela economia no pagamento de tributos dele decorrentes, mas, ao mesmo tempo, verificar que esse negcio jurdico, apesar de no usual, realmente foi realizado pelo
24 25

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil parte geral. 41 ed. v. 1, So Paulo: Saraiva, 2007, p.254. MONTEIRO, Washington de Barros. Op. cit., p.255.

contribuinte, ainda que ele pudesse ter escolhido outra formalizao jurdica para atingir o mesmo feito, essa, porm, com tributao maior, no ser possvel dizer que se est diante de um negcio jurdico simulado. Nesse caso, haver negcio jurdico lcito, condizente com a realidade e praticado dentro da livre iniciativa e da liberdade econmica do contribuinte de gerir seus negcios da forma que lhe for menos onerosa. Em um caso como esse, portanto, a autoridade administrativa fiscal estar diante de uma eliso fiscal. 2.18. possvel no sistema tributrio invocar os institutos fraude lei, negcio jurdico indireto e abuso de direito, para que operem como fundamento de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos? (ANA CLARISSA MASUKO DOS SANTOS ARAUJO) Os institutos de fraude lei, do negcio jurdico indireto e abuso de direito assemelham-se no sentido de que em todos h a prtica de um ato ou negcio jurdico lcito, ou o respeito aos limites formais do direito positivo, que produzem efeitos que iriam contra as diretrizes do sistema. Nesse sentido, por invocarem uma interpretao teleolgica ou o esprito da lei, so empregados como fundamento de diversas autuaes que desconsideram negcios jurdicos lcitos, por no se evidenciar o propsito negocial, ainda que hoje no exista previso normativa para tanto. Contudo, ainda que fossem positivados, como seria o caso da regulamentao do art. 116, pargrafo nico do CTN, no seria compatveis com a estrutura do Texto Constitucional. Isto porque, em todos esses institutos, revela-se importante o aspecto subjetivo da eleio pelo contribuinte de uma ou outra forma de estruturao do negcio jurdico que, no mbito da estrita legalidade, no h compatibilizao. Ademais, o aspecto subjetivo das operaes implica o subjetivismo na interpretao da prpria autoridade administrativa, que, no entanto, deve atuar de maneira estritamente vinculada. Nesses casos, em que no h simulao ou dissimulao, o que resta de objetivado o resultado econmico da operao, ao passo que o sistema tributrio brasileiro acolhe a celebrao de negcio jurdico vlido, cuja escolha decorre da autonomia da vontade e livre iniciativa do particular. Concordamos com a colega Ana Clarissa no sentido de ser impossvel invocar tais institutos, pelo fato de no terem sido positivados pelo art. 116, pargrafo nico do CTN. Concordamos ainda, que no se compatibilizariam tais institutos com o Texto Constitucional, caso buscassem coibir a eliso tributria. No entanto, entendemos que nada impede a positivao de tais institutos, como forma de reforar o combate evaso fiscal. Assim, fraude lei e abuso de direito, por exemplo, poderiam ser critrios de desconsiderao de atos e negcios jurdicos, com a consequente requalificao dos fatos, desde claro, que respeitados os princpios da segurana jurdica, da previsibilidade e da legalidade.

2.19. possvel se afirmar que, apesar positivo brasileiro uma norma jurdica autoridades administrativas orientam fiscalizao de planejamentos tributrios alargado ou econmico de simulao? DOS SANTOS ARAUJO)

de no existir no direito antielisiva/antielusiva, as os procedimentos de empregando um conceito (ANA CLARISSA MASUKO

CONVIDAMOS a colega a, nesse sentido, expor sua opinio sobre a possibilidade de positivao destes institutos, como forma de combate evaso fiscal. Concordamos com a colega, uma vez mais. Com efeito, a jurisprudncia administrativa confunde, a todo tempo, as figuras da simulao, dissimulao, abuso de direito, fraude lei e negcio jurdico indireto. No raro, qualifica-se determinado ato como dissimulatrio pelo simples fato de ter sido realizado um negcio jurdico indireto, causando oscilaes nas decises proferidas. Diante da ausncia de regulamentao do pargrafo nico do art. 116 do CTN, convidamos a colega a expor que critrios deveriam ser veiculados pela lei ordinria para pautar a atuao da administrao tributria, bem como trazer maior segurana ao contribuinte quanto ao planejamento tributrio. Aproveitamos para convidar a colega Laura Elizandra

Sim, a jurisprudncia administrativa demonstra que, apesar da no regulamentao do art. 116, pargrafo nico do CTN, as autuaes seguem sendo fundadas em um conceito alargado de simulao, que se operaria apenas no aspecto subjetivo ou na inteno das partes ao se utilizar de artifcios para economizar tributos. Amplia-se o espectro semntico da simulao, especialmente a relativa, para nela incluir situaes que seriam tidas como ocultao da verdade que se manifestariam apenas no plano subjetivo, e no plano objetivo, manipulando-se a valorao das provas, para transformar o que seriam indcios em provas conclusivas de fraude, a despeito da observncia dos limites das formas utilizadas. Muitas vezes, verifica-se, da mesma forma, que a autoridade administrativa ao desconsiderar o negcio praticado, requalifica-o sem apontar os fundamentos jurdicos para tanto. Observe-se que a complexidade dos casos concretos que se apresentam, tornam tortuosas essas qualificaes, como se vislumbrou, por exemplo, no emblemtico caso Grendene, no qual se desmembrou determinada sociedade, mantendo o mesmo quadro societrio, para se beneficiar do regime de lucro presumido, assim ementado: ACRDO 1 CC 103-07.260/86 CRIAO DE VRIAS EMPRESAS PARA OPTAR PELO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO H evaso ilegal de tributos quando se criam oito sociedades de uma s vez, com os mesmos scios que, sob a aparncia de servirem revenda dos produtos da recorrente, tm, na realidade, o objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo da tributao litigada lucro presumido. Contudo, no caso, embora se tenha qualificado a operao como evasiva, pode-se entender que a operao estava dentro dos limites formais da legislao,

e no havia a ocultao da verdade, o que lhe excluiria do campo semntico de Carneiro (questo 2.20). para simulao. o debate Discordamos da viso da colega. Entendemos que o pargrafo nico do art. 116, do CTN padece de ineficcia tcnicosinttica e, por isso, no pode ser usado pela Administrao Pblica para fundamentar Prev o artigo 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, eventuais desconsideraes de acrescido pela Lei Complementar n 104/2001, que a autoridade administrativa atos ou negcios elisivos. poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Ao qualificar a dissimulao, tal dispositivo tambm englobou todos os meios que podem levar sua configurao, inclusive o abuso de direito e a fraude lei. Como a imperatividade e a eficcia do ordenamento independe de outra lei prevendo o cabimento destas categorias, pois decorrem da legalidade, nas hipteses de dissimulao, abuso de direito e fraude lei, no haveria necessidade de lei ordinria para prever os procedimentos de que trata o pargrafo nico, do artigo 116, do Cdigo Tributrio Nacional. Nesse sentido, Marco Aurlio Greco entende que no se pode perder de vista o sentido tico que permeia a aplicao de medidas visando neutralizar tais figuras. Assim como se exige da Administrao Pblica a moralidade da sua ao (CF/88, artigo 37, caput), tambm exige-se do cidado lisura de conduta. Moralidade e lisura de conduta so princpios que se aplicam a todas as pessoas e no apenas Administrao Pblica. (p. 559/560, Planejamento Tributrio). Exceto nos casos de dissimulao, abuso de direito e fraude lei, enquanto no for editada a lei ordinria para disciplinar os procedimentos de aplicao do dispositivo supracitado, no pode a Administrao Tributria exercer esta competncia do modo e sob a forma que livremente escolher. Para Marco Aurlio Greco, no poder a Administrao Tributria praticar ato de desconsiderao fundamentado nesse dispositivo (exceto nos casos de 2.20. A autoridade administrativa pode, a teor do que dispe o artigo 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, desconsiderar atos ou negcios jurdicos celebrados para dissimular a ocorrncia do fato gerador ou necessria lei ordinria que preveja o procedimento para que ela possa desconsiderar tais atos ou negcios jurdicos? (LAURA ELIZANDRA MACHADO CARNEIRO)

abuso ou fraude lei), de modo que natureza da ao administrativa e o princpio da legalidade insculpido no artigo 37, caput, da CF/88, mostram que se trata de norma de eficcia limitada, cuja eficcia e aplicabilidade dependem da edio de lei ordinria. Para Paulo Ayres Barreto, enquanto a lei ordinria no disciplinar o procedimento de desconsiderao dos negcios jurdicos celebrados para dissimular a ocorrncia do fato gerador, no ser aplicado o artigo 116, pargrafo nico, do CTN, pois h eficcia tcnica, de natureza sinttica. (p. 269). Sobre o artigo 116, pargrafo nico, do CTN, Paulo de Barros Carvalho entende que o ordenamento brasileiro j autorizava a desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. O preceito comentado veio apenas ratificar regra existente no sistema em vigor que confere possibilidade Administrao de desconsiderar os negcios fictcios ou dissimulados (Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, p. 396). 2.21. Seria possvel enquadrar o Planejador Tributrio no artigo 124, inciso I, do CTN? Ou seja, o cliente tem interesse na economia tributria e o Planejador Tributrio tambm tem. Pode-se entender que, quando o Planejador Tributrio participa do benefcio da economia obtida, ento, neste caso, h um interesse comum. A discusso se somente o interesse econmico j suficiente para caracterizar o interesse comum do artigo 124, inciso I, ou se deve haver tambm um interesse jurdico, ou seja, deve, haver tambm uma lei que estabelea claramente que existe o interesse jurdico? Porm, se existe essa lei, no se deveria enquadrar o caso no artigo 124, inciso II? (MARCO ANTONIO VERSSIMO TEIXEIRA) Discordamos da viso do colega. Entendemos que o interesse comum a que se refere o art. 124, I do CTN, ou mesmo a outra hiptese de solidariedade tratada no art. 124, II do CTN, no podem, em nenhuma hiptese, servir de supedneo legal para embasar responsabilizao do planejador tributrio, ainda que o planejamento tenha sido Sujeito passivo a pessoa obrigada ao pagamento do tributo. O Cdigo considerado evasivo. Tributrio Nacional conhece duas espcies: contribuinte o sujeito passivo que tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador da A solidariedade, disciplinada obrigao tributria; responsvel o sujeito passivo ao qual a lei atribui, pelo CTN, dentro do captulo expressamente, a responsabilidade pelo crdito tributrio relativo a outrem e que destinado sujeio passiva, esteja, de algum modo, vinculado ao fato gerador da obrigao tributria. no propriamente uma forma Para explicar que, achando-se uma pessoa em relao direta com o fato de sujeio passiva, apenas

gerador, a lei venha atribuir a outra a incumbncia de pagar o tributo, ficando a primeira livre do encargo considera-se, segundo uma concepo dualista, que existem dois elementos na obrigao26. O primeiro elemento o dever, puramente pessoal, de executar a prestao; a este dever correspondem o dever e o direito de o credor receber a prestao. Ao primeiro elemento d-se o nome de debitum. O segundo elemento, a obligatio, consiste no poder que o credor tem sobre o patrimnio do devedor para, em caso de no cumprimento da prestao, v-la executada coativamente ou, pelo menos, receber uma satisfao equivalente. A existncia conceitual dos dois elementos debitum e obligatio aparece claramente nas obrigaes naturais, isto , naquelas em que o devedor no pode ser constrangido a executar, mas cujo cumprimento voluntrio constitui pagamento verdadeiro, irrepetvel; existe a o debitum, mas no a obligatio. Em hipotecas e penhores prestados em favor de terceiros, h, em relao a quem as presta, obligatio sem debitum. Em certas ocasies, a obligatio nasce antes do debitum, como em fianas em casos de abertura de crdito, em que o creditado no levanta desde logo a quantia mencionada no contrato. O debitum diz sempre respeito ao sujeito passivo que o CTN denomina de contribuinte. Por isto mesmo, na configurao da obrigao levam-se em conta as circunstncias relativas pessoa que est em relao direta e pessoal com o fato gerador. A obligatio pode andar junto com o debitum. o que ocorre mais frequentemente. Neste caso, o sujeito passivo o que o CTN chama de contribuinte. Mas a obligatio pode ser atribuda a terceiro ao qual no se relaciona o debitum. Este terceiro o chamado responsvel. A obligatio pode nascer contra pessoa vinculada ao fato gerador, no mesmo momento em que o debitum nasce contra quem se encontra em relao direta e pessoal com o fato gerador. o caso do artigo 128 do CTN. A obligatio pode ser transferida para terceiros em momento posterior ao nascimento da obrigao tributria. o caso da responsabilidade por sucesso (CTN art. 129 a 133). Pode, tambm, ser imposta a terceiro sem prejuzo de continuar aplicvel ao sujeito passivo em relao ao qual nasceu o debitum. a hiptese da solidariedade, estabelecida pelo artigo 134 do CTN.
26

uma relao entre sujeitos passivos. Ainda assim, no demais lembrar que a solidariedade implica a ocupao do polo passivo da obrigao por mais de um sujeito e, segundo o CTN, ser cabvel nos casos de: (a) interesse comum no fato gerador da obrigao; e (b) expressa previso legal. Importante destacar que o interesse comum que d ensejo solidariedade a prtica simultnea do fato gerador. Exemplo: quando A e B so proprietrios de um imvel em rea urbana, praticam, ao mesmo tempo, o fato gerador do respectivo IPTU, sendo, portanto, solidariamente responsveis pela obrigao tributria. Entendemos que apenas neste sentido que utilizada a expresso interesse comum na situao que constitui o fato gerador.

COSTA, Alcides Jorge. Obrigao Tributria. So Paulo: IBDT, 1975, p. 25.

Quanto ao sujeito passivo, podemos classific-los em dois tipos: sujeito passivo constitucional e sujeito passivo legal27. Por sujeito passivo constitucional entende-se aquele que podemos inferir da prpria norma constitucional, ao passo que o sujeito passivo legal necessita de uma norma infraconstitucional para ser identificado. Neste caso a norma constitucional pode ter como fundamento uma aproximao jurdica ou uma ausncia de sujeito passivo constitucional. A aproximao jurdica poder ser feita por presunes e fices jurdicas. Como exemplo de uma aproximao jurdica temos o caso de o legislador definir que um determinado tributo que recaia sobre o casamento, tambm, por aproximao recaia sobre a unio estvel. Como exemplo de ausncia de sujeito passivo constitucional temos o caso do imposto sobre grandes fortunas que est definido no texto constitucional, porm necessita de uma norma que defina o conceito legal de grande fortuna. A partir da descrio da materialidade que se poder identificar o sujeito passivo desse imposto. O IPTU est delineado no artigo 15628 da Constituio Federal de 1998. Pelo texto constitucional pode-se dizer que o sujeito passivo constitucional o proprietrio. Analisando-se o artigo 3429 do Cdigo Tributrio Nacional e o artigo 1.19630 do Cdigo Civil podemos concluir que o possuidor e o nu-proprietrio seriam os sujeitos passivos legais do IPTU. A expresso interesse comum genrica e no suficientemente adequada para revelar com preciso e segurana a exata medida da condio em que figuram os partcipes da concretizao do fato gerador. Ocorre que: havendo interesse comum no h necessidade de previso legal para que algum seja sujeito passivo da obrigao tributria por solidariedade. Assim, se aceitarmos que entre o prestador e o tomador do servio existe interesse comum parece que teremos de aceitar que este, o tomador do servio, ser sujeito passivo da obrigao tributria, mesmo sem lei que o diga. E tal concluso evidentemente no razovel. No
27
28

BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade tributria . So Paulo: Dialtica, 2000, p. 85. Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana. 29 Art. 34. Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu possuidor a qualquer ttulo. 30 Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno, ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade.

tem sido afirmada pela doutrina e nem mesmo a Fazenda Pblica a tem sustentado. necessrio, pois, que se examine melhor o significado da expresso interesse comum, na norma do art. 124, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional.31 Conforme determina o CTN em seu artigo 124 32, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de incorporao responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado incorporadas. A expresso empregada, sobre ser vaga, no um roteiro seguro para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da prestao tributria. Basta refletirmos na hiptese do imposto que onera as transmisses imobilirias. No Estado de So Paulo, a lei indica o comprador como o sujeito passivo do gravame. Entretanto, quer ele quer o vendedor esto diretamente ligados efetivao do negcio, havendo indiscutvel interesse comum. Numa operao relativa circulao de mercadorias, ningum afirmaria inexistir convergncia de interesses, unindo comerciante e adquirente, para a concretizao do fato, se bem que o sujeito passivo seja aquele primeiro. Nas prestaes de servios, gravadas pelo ISS, tanto o prestador quanto o tomador do servio tem interesse comum no evento, e nem por isso o sujeito passivo deixa de ser o prestador.33 O cdigo civil define, no artigo 264 34, o conceito de solidariedade e, no artigo 26535, define que a solidariedade no se presume. Porm, h interpretaes de que no direito tributrio no vige a regra de que a solidariedade no se presume. No direito tributrio toda dvida que alcana duas ou mais pessoas solidria, salvo disposio de lei em contrrio. 36
31 32

Machado, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, volume II. So Paulo: Atlas, 2004, p. 461. Art. 124 So solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na tituao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II as pessoas expressamente designadas por lei. 33 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14.ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 314. 34 Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, divida toda. 35 Art. 265. A solidariedade no se presume, resulta de lei ou da vontade das partes.

O exemplo que os doutrinadores mais utilizam o do caso dos dois irmos que so co-proprietrios pro indiviso de um trato de terra. Todos so, naturalmente, co-devedores solidrios do imposto territorial rural (ITR) 37 Importante ressaltar que, conforme o artigo 142 38 do CTN, o lanamento de crdito tributrio ato jurdico expressamente vinculado e obrigatrio, sob pena de responsabilidade funcional39. A Administrao Fazendria no pode emitir juzos de convenincia e oportunidade, tpicos da atuao discricionria, para modific-lo, pois este espao no lhe deixado. No h, nesse caso, espao de autodeterminao conferido pelo legislador, de modo que a Administrao no tem opo de escolha da melhor soluo. Atuar de forma diferente seria faz-lo em desconformidade como o Direito, e, portanto, antijuridicamente. Portanto a Administrao no pode abrir mo de autuar os casos de responsabilidade solidria, mesmo que se tentasse argumentar pelo princpio da eficincia.40 Entendo que, nos casos em que o planejamento tributrio foi considerado como evaso fiscal, possvel autuar aquele que prestou assessoria com base no artigo 124, I, por ter interesse comum.

36

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia . 6 ed. ver. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2004, p. 917. 37 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p 686. 38 Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. 39 Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. 40 TABORDA, Maren Guimares. A responsabilidade solidria em direito tributrio: aspectos relevantes. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, v. 13, n. 63, p.143-172, jul/ago. 2005.

2.22. A Secretaria da Fazenda tem interpretado o artigo 136 do CTN como sendo a positivao da responsabilidade objetiva. Voc concorda com essa interpretao? (MARCO ANTONIO VERSSIMO TEIXEIRA) Consagrou-se a teoria da responsabilidade objetiva no sentido de ser irrelevante apurar a vontade dos participantes e interessados na situao infracional, para se conferir a respectiva e especfica responsabilidade 41. Esse entendimento tem sido modificado, especialmente aps o julgamento do RECURSO ESPECIAL N 1.148.444 MG, no qual o Superior Tribunal de Justia adotou a tese da responsabilidade subjetiva. O tribunal entendeu que as operaes realizadas pelo contribuinte demonstravam a existncia do princpio da boa f e, portanto, o auto de infrao no merecia prosperar. exatamente com fundamento no princpio da boa-f, e, portanto, pela excluso de culpa, que no pode o contribuinte ser punido quando agiu baseado em instruo ou informao da autoridade competente, quando sob consulta oponvel ou quando eficazmente autodenuncia42 Entendo que, apesar de parecer mais justa, a interpretao de que o art. 136, do CTN, se refira a uma responsabilidade subjetiva no tem aplicao fcil. A verificao de culpa no to objetiva, num tribunal administrativo, quanto poderia ser. Dessa forma acho temerrio uma interpretao mais aberta, conforme entendimento adotado pela deciso do STJ. Sou favorvel a uma nova interpretao para o art. 136 do CTN, porm com parmetros mais objetivos, pois, do contrrio, haver uma discricionariedade no tribunal administrativo que tambm ir violar a isonomia que deveria haver no trato com os demais contribuintes que, por observarem estritamente legislao fiscal, no foram alvo de auto de infrao.

Apenas para que se estabelea um paralelo, vrias das figuras estudadas no presente tema segundo frao importante da doutrina - devem ser abordadas valendo-se exatamente de presunes objetivas, no se fundando, pois, em intenes provadas. Como apontado pelo colega, o processo administrativo no veculo adequado para perquiries dessa natureza, nem tampouco as caractersticas do sistema tributrio brasileiro se coadunam com a indevida ampliao da discricionariedade; embora a deciso judicial paradigmtica projetasse consequncias em favor do contribuinte. preciso ter em mente que essa estruturao tem justamente por finalidade precpua estabelecer limites rgidos para a atuao dos entes tributrios.

41

MELO, Jos Eduardo Soares de. A desconsiderao da personalidade jurdica no Cdigo Civil e reflexo no direito tributrio . In GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 159. 42 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio, 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 195.

2.23. possvel afirmar que h atos ou negcios jurdicos que so Concordamos com o colega, mas inoponveis ao fisco? (CAIO AUGUSTO TAKANO) aproveitamos para perguntar sua opinio sobre se seria possvel No Brasil, o sistema tributrio minudentemente tratado j em nvel haver uma norma geral antielisiva constitucional, por regras e princpios jurdicos. Um primeiro ponto que pode ser no ordenamento jurdico brasileiro. levantado contra a tese da inoponibilidade que a Constituio Federal elenca como seus princpios norteadores a estrita legalidade, a autonomia da vontade e da livre empresa (liberdade contratual)43, razo pela qual enquanto no for positivada uma norma geral antielisiva que regule tais direitos do contribuinte, no h substrato jurdico para que se desconsidere atos ou negcios realizados pelo contribuinte que estejam em conformidade com as formas previstas no Direito Privado. Um segundo ponto que mesmos nos casos de simulao ou dissimulao, no existe inoponibilidade de tais atos ou negcios simulados ao fisco, pois, como ensina WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO44, evidenciada a simulao, em qualquer uma de suas modalidades, o ato ou negcio jurdico simulado ser nulo, subsistindo o dissimulado (se houver) se for vlido na substncia e na forma. Assim, no se trata de caso de inoponibilidade, mas de nulidade. Portanto, no h em que se falar em inoponibilidade de atos ou negcios jurdicos ao fisco em nosso sistema tributrio, porquanto atos perfeitamente vlidos, em consonncia com as estruturas previstas no ordenamento jurdico, devero ser prestigiados, em funo dos princpios da estrita legalidade, livre iniciativa e liberdade de empresa; de outro lado, se houver simulao, o ato ou negcio no produzir efeitos porque reconhecidamente nulo.

43

Cf. MELO, Jos Eduardo Soares de. A desconsiderao da personalidade jurdica no Cdigo Civil e reflexo no direito tributrio. In. GRUPPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo, Quartier Latin, 2004, p. 162. 44 Cf. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil pare geral. 41 Edio. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 256.