Aspecte teoretice si practice privind implementarea contabilitatii manageriala la o entitate din sfera productiilor sau a serviciilor

Studiu de caz privind contabilitatea managerial autonoma in sistemul costurilor integrale realizat pentru societatea comerciala SC BestCalc SRL

Conf. Univ. Dr. Gheorghe Ftcean

student: Neme Magdalena Daniela Sectia: FB , grupa 6, an: 2

Cuprins : 1) 2) 3) 4) 5) 6) Conceptul de contabilitate manageriala si elemente definiorii ale acesteia Obiectivele contabilitatii manageriale Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale Factorii care influenteaza organizarea contabilitatii manageriale Adaptarea sistemului de conturi la exigentele organizarii contabilitatii manageriale Metoda de calculatie a costurilor aplicabila entitatii ( procedeul de calcul a costului unitar) 7) Elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli 8) Studiu de caz 9) Concluzii

Bibliografie: Contabilitatea intreprinderilor Octavian Bojian ,editura Economica , 2001 Contabilitate manageriala- aspect teoretice si practice , -Sorin Briciu , editura Economica , 2006 Contabilitate manageriala , Fatacean Gheorghe , editura Alma Mater , editia a 2a , revizuita si completata , Cluj-Napoca 2009 Contabilitate de gestiune , Leslie Chadwick , editura Teora , 2000 Contabilitate manageriala , Oprea Calin, Mariana Man , Monica-Viorica Nedelcu , editura Didactica si Pedagogica , 2008 Internet

1 Conceptul de contabilitate manageriala si elemente definiorii ale acesteia

Fata de contabilitatea financiara, contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, care furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie . Conceptul de contabilitate manageriala a aparut destul de greu ,imbracand aceasta forma nu inainte de a detine alte denumiri precum contabilitate de gestiune sau contabilitate analitica . Prima forma a contabilitatii manageriale a fost reprezentata de contabilitatea industriala ca urmare a dezvoltarii acestui sector , insa cu timpul aceasta s-a extins si in cadrul celorlalte sectoare (inclusiv si in cazul prestarilor de servicii sau in activitatea bancara) motiv ce a determnat schimbarea denumirii acestei discipline in contabilitate de gestiune si apoi contabilitate manageriala. Prima denumire de contabilitate de gestiune este sugestiva pentru aceasta disciplina insa nu are in vedere scopul urmarit de aceasta adica de a ajuta in prelucrarea si promovarea luarii deciziilor manageriale ;ca urmare a acestui fapt contabilitatea de gestiune va fi redenumita in contabilitate manageriala , denumire ce are in vedere scopul disciplinii in sine. Astfel ntr-un mediu de afaceri global disciplina are caracteristic de a fi un amestec ntre dou discipline. Prima, contabilitatea,abordeaz partea tehnic a cuantificrii, prelucrrii i comunicrii informaiilor. Cea de a doua, managementul, furnizeaz o perspectiv asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei ntreprinderi. Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea manageriala mai este numit i contabilitate de gestiune. Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii. Dar de ce sa alegem contabilitatea manageriala in locul celei financiare? Una din ideile majore care intervin in alegerea contabilitatii manageriale in detrimentul celei financiare o reprezinta avantajele pe care aceasta le detin in comaratie cu informatiile puse la dispozitie de contabilitatea financiara. Astfel diferentele dintre contabilitatea financiara si cea manageriala sunt urmatoarele :

Diferentele dintre contabilitatea financiara i cea manageriala

Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii

Contabilitatea financiar
Utilizatorii interni i externi

Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni

Organizare impus de legislaie

Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare.

3. Scopul contabilitii

ntocmirea rapoartelor financiare Asigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de planificare, control i de dirijare pentru utilizatori a activitii Sistem de contabilitate n partid Nu este limitat ca contabilitatea n partid dubl dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit Respectarea obligatorie a Nu exist norme i limitri, unicul criteriu principiilor i normelor acceptate este unitatea informaiei (Legi, SNC, instruciuni, regulamente
etc.)

4. Sisteme de contabilitate 5. Nivelul de reglementare

6. Etaloane de msurare 7. Obiectul evidenei i analizei 8. Frecvena ntocmirii rapoartelor 9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

Unitatea valoric (bani)

Orice unitate de msur potrivit:

Unitatea economic n ansamblu

Diferite subdiviziuni structurale ale unitii economice La cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne Multe date aproximative

Periodic, n mod regulat

Date exacte

Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti exameneaz unele i aceleai operaii economice(aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. Putem observa ca aceasta disciplina : contabilitatea managerial rspunde la urmtoarele intrebari: Care este obiectivul strategic al ntreprinderii? De ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine acestea, pe termen scurt i lung ? Exist un sistem flexibil care s informeze ntreprinderea c nu se ndreapt n direcia care trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum tie ntreprinderea c a ajuns acolo unde i-a propus ? Cum evalueaz i recompenseaz ntreprinderea performanele managerului?

2 Obiectivele contabilitatii manageriale

Obiectivul principal al contabilitatii manageriale este reprezentat de msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Institutul contabilitii de gestiune american definete contabilitatea de gestiune astfel: Procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. Astfel prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre) exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare(bucati , tone , m2 etc .) Principalele functii si obiective ale contabilitii manageriale sunt: determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe produse metode de transformare a resurselor consumate n rezultate

elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu -se evalua n timp consecinele activelor viitoare furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.

Astfel un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. n Romnia, n sfera contabilitii manageriale intr urmtoarele probleme: - nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activiti, faze de fabricaie, etc. - decontarea produciei, - calculul costurilor de producie pe PLS i inclusiv pentru producia n curs de execuie, - calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice.

3 Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale

Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar care clasific informaiile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele ntocmite n funcie de: (1)organizarea contabilitatii manageriale nascute dintr-un complex de factori care tin de structurile functionale si operationale ale intreprinderii; (2) ariile de responsabilitate atribuite managerilor i funciile acestor manageri ( deoarece ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.) , Complexitatea factorilor care intra sub incidenta organizarii contabilitatii manageriale au in vedere realizarea modului de organizare a contabilitatii de gestiune. Evolutia complexului de factori precum si a procesului managerial si decizional din cadrul unei intreprinderi au dus la identificarea a 4 conceptii de organizare a contabilitatii manageriale: A. B. C. D. conceptia de organizare a contabilitatii manageriale in partida simpla; conceptia de organizare integralista sau integrata a contabilitatii manageriale; conceptia dualista(autonoma) de organizare a contabilitatii manageriale; conceptii moderne organizare a contabilitatii manageriale.

Reforma economica initiata si derulata dupa anul 1990, a cuprins toate sferele vietii economice, marcand transformari profunde in toate sectoarele economice .Legea contabilitatii nr.82/1991,modificata prin OG 70/2004 prevede la art.1 alin.1 ca societatile comerciale,companiile nationale,regiile autonome, institutiile nationale de cercetare dezvoltare , societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie,respectiv contabilitae financiara si dupa caz contabilitae de gestiune adaptata la specificul activitatii.

A . Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale in partida simpla Contabilitatea manageriala in partida simpla este specifica formelor simple de organizare, entitatilor cu numar mic de angajati sau cu o complexitate scazuta. Numarul de produse create de acestea este mic sau necesita un proces de prelucrare de o complexitate foarte scazuta. Astfel evidenta contabila sa tine cu ajutorul unor carti contabile sau jurnale deschide pentru fiecare produs si care au menirea de a inregistra delatiat operatiunile generatoare de cheltuieli si venituri rezultatae in urma producerii si vanzarii produselor create .Toate aceste operatiuni se inregistreaza pe baza unor documente justificative . B . Conceptia de organizare integralista sau integrata a contabilitatii manageriale Contabilitatea manageriala integrata se bazeaza pe organizarea fluxului informational pe doua canale, utilizand conturile contabilitatii financiare. Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii moniste (ntr-un singur circuit). Astfel concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii reprezinta concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale , greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Acest sistem de poate aplica in cazul entitatilor care doresc sa se axeze pe problematica determinarii rezultatelor si a rentabilitatilor analititce abordat in special de entitaile cu profil economic bazate pe servicii sau constructii. De asemenea unitile economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri pot folosi cu succes acest sistem.

In cadrul acestui sistem de organizare calculatia costurilor se realizeaza pe o prelucrare extracontabila a informatiilor legate de cheltuieli ,iar prelucrarea acestor informatii au in vedere ajutarea in luarea deciziilor de la nivelul managementului firmei. Astfel pentru a organiza contabilitatea manageriala in sistem integralist(monist)se analizeaza doi indicatori cu ajutorul carora se masoara performantele entitatii. Acestia sunt : -rezultatul exercitiului-rezultat in urma diferentei dintre veniturile unei entitati si cheltuielile acesteia de ocicei la nivelul unui an calendaristic. Se concretizeaza astfel: - profit cand V>Ch. - pierdere cand V<Ch. -valoarea adaugata plusul de valoare creat in cadrul entitatii in urma utilizarii factorilor de productie munca si capital . B1 . Conceptul de organizare a contabilitatii manageriale axata pe conceputul de rezultat al exercitiului se poate realiza prin Determinarea rezultatelor economico-financiare: Pe functii ale entitatii; Pe activitati ale entitatii Pe centre de profit; Pe produse/lucrari/servicii (PLS).

B2 . Conceptul de organizare a contabilitatii manageriale axata pe conceputul de valoare adaugata Se realizeaza prin tabloul soldurilor intermediare de Gestiune (TSIG), tablou ce se construiete prin regruparea irearanjarea veniturilor i a cheltuielilor, deci a poziiilor din contul de Profit i pierdere. Soldurile intermediare de gestiune, se calculeaz n sume comparabile, astfel : 1 Venituri din vnzarea mrfurilor(ct 707) 2 Cheltuieli privind mrfurile(ct 607) 3 Marja comercial (1 -2) 4 Producia vndut(ct 701 706 +708) 5 Variaia stocurilor(ct 711 + -) 6 Producia imobilizat (ct 721 + 722) 7 Producia exerciiului (4 +5 + 6) 8 Consumuri intermediare inclusiv cheltuieli provenite de la teri(gr.60, exclusiv 607, gr.61, gr.62, exclusiv 621) 9 Valoarea adugat(3+7-8) 10 Venituri din subvenii de exploatare(7411) 11 Cheltuieli cu impozitele i taxele(gr.63) 12 Cheltuieli cu personalul(gr 64 +621) 13 Excedentul (deficitul) brut din exploatare(9+10-11-12) 14 Alte venituri din exploatare i venituri din provizioane 15 Alte cheltuieli din exploatare 16 Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele 17 Rezultatul din exploatare(13+14-15-16)

18 Venituri financiare 19 Cheltuieli financiare 20 Rezultatul curent(17+18-19) 21 Venituri extraordinare 22 Cheltuieli extraordinare 23 Rezultatul extraordinar(21-22) 24 Rezultatul brut al exerciiului(20+23) 25 Impozitul pe profit 26 Rezultatul net al exerciiului(24-25) Soldurile intermediare de gestiune reprezint, de fapt, etape succesive n formarea rezultatului final. Construcia indicatorilor se realizeaz n cascada pornind de la cel mai cuprinztor (producia exerciiului + marja comerciala) i ncheind cu cel mai sintetic (rezultatul net al exerciiului). Fiecare sold intermediar de gestiune reflect rezultatul gestiunii financiare la treapt respectiv de acumulare. ntocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop: aprecierea creterii bogiei, generate de activitatea ntreprinderii; descrierea repartizrii bogiei create de ntreprindere ntre: salariai i organismele sociale,stat, acionari, ntreprindere; nelegerea formrii rezultatului net; studiul structurii activitii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluiei n timp a acesteia (de exemplu, rata marjei comerciale, rata valorii adugate, ponderea exportului etc.); studiul mijloacelor de exploatare, folosind rate precum randamentul forei de munc, randamentul echipamentului industrial etc.; analiza rentabilitii; analiza evoluiei n timp prin calcularea variaiei procentuale a principalelor solduri intermediare de gestiune, identificarea cauzelor acestor variaii i stabilirea, dac este cazul,de msuri corectoare. C . Conceptia dualista(autonoma) de organizare a contabilitatii manageriale Contabilitatea manageriala dualista presupune existenta unui circuit autonom, distinct, adica a unui sistem de conturi independent. Astfel organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii.Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evideniaz care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizndu-se c CG se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.

Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare. D. Conceptii moderne de organizare a contabilitatii manageriale

Evolutia proceselor de productie si a tehnologiei au impus dezvoltarea unor conceptii moderne lasand modelele traditionale in urma pe masura ce inovatiile in materie de gestiune au preluat amploare. Conceptiile moderne de organizare a contabilitatii manageriale s-au dezvoltat cu ajutorul unor modele operationale de gestiune (Just In Time ) sau modele operationale bazate pe costurile tinta (Target Costing) . De asemenea alte metode precum calculul costului pe activitati prin metoda ABC-ului sau modele bazate pe centre de responsabilitate devin din ce in ce mai utilizate si la noi in tara. Organizarea sistemelor contabile pe plan international este caracterizata de doua modele: - sistemul continental, reprezentat in principal de cel francez; - sistemul anglo saxon. Sistemul contabil francez este mai riguros, avand sarcini bine delimitate si utilizeaza un sistem de conturi distinct. Sistemul anglo saxon este caracterizat de o autonomie ridicata, nefiind influentat de catre factori externi (organisme administrative sau profesionale), ci doar de nivelul dotarilor, dezvoltarea organizatiei si a mediului economic in ansamblu.

Factorii care influenteaza organizarea contabilitatii manageriale

Organizarea contabilitatii manageriale este dependent de mai multi factori dintre care cei mai esentiali sunt: Profilul si marimea intreprinderii de care depinde forma de organizare a unitatii precum si circuitul documentelor si actelor in cadrul acesteia; Structura organizatorica a entitatii reprezentata de activitatile diverse realizate de societate incepand cu productia, prestari de servicii , executari de lucrari , livrari etc , in functie de aceasta de realizeaza repartizarea sectorului productive pe centre de responsabilitate. Aceasta structura organizatorica se imparte la randul ei in doua component: - structura de productie - care cuprinde diverse verigi organizatorice ca de exemplu sectorul productiv poate fi divizat pe centre ,ateliere , sectoare , uzine , sectii depozite , magazine , depouri etc in fucntie de ramura de activitate a respective entitati; - structura functionala care este generala si aplicabila tuturor entitatilor astfel: servicii, birouri , compartimente iar in cadrul acestora locuri de munca ;

Specificul activitatii desfasurate influenteaza puternic organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor deoarece se precizeaza obiectul calculatiei , momentul calculatiei ,structura cheltuielilor ocazionate de diverse activitati pe produse , lucrari ,servicii , tehnologia folosita etc ; Astfel se pot clasifica in functie de tehnologia folosita si de gradul de omogenitate a productiei in : productie simpla / productie complexa; Organizarea activitatii odata cu alegerea premiselor si a formei de organizare a contabilitatii de gestiune se trece la stabilirea sectoarelor de cheltuieli si purtatori de costuri.

Adaptarea sistemului de conturi la exigentele organizarii contabilitatii manageriale

n ceea ce privete folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora, se va proceda n aa msur nct informaiile obinute s fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de scopurile urmrite: evidena fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor pe activiti, efectuarea de previziuni, etc. MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi: grupa 90 Decontri interne grupa 92 Conturi de calculaie grupa 93 Costul produciei Acest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru conturi speciale nu pot crea i alte grupe de conturi pentru a urmri venitul i rezultatele analitice adoptnd o variant dezvoltat a clasei 9 cu 10 grupe.

Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia CG fa de CF. Contul Se crediteaz: n cursul perioadei de calculaie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF n coresponden cu debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie (921, 922, 923, 924, 925). Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu decontarea cheltuielilor efective ctre CF astfel:

- decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931 - decontarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului 903 - decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902 - decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933 n urma decontrilor ctre CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldeaz. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut cont de pasiv dup funcia contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional. Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit. Se crediteaz n cursul lunii cu:valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului 931.Se debiteaz la sfritul lunii cu: - valoarea produciei obinute n cost efectiv prin creditul contului 921 - cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925 Contul 903 - Decontri interne privind diferenele de pre are rolul de a evidenia la sfritul lunii diferenele de pre ntre costul efectiv al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia.Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n coresponden cu creditul contului 902 astfel: -n negru pentru diferenele nefavorabile / n rou pentru diferenele favorabile . Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre decontate ctre CF prin debitul contului 901.Contul nu prezint sold. Functionarea conturilor din grupa 92 Conturi de calculatie Aceasta cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I : 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere Aceste conturi sunt utilizate pentru evidentierea cheltuielilor pe feluri de activitati si in cadrul acestora pe obiecte de calculatie , precum si pentru calcularea costurilor .Au functie contabila de conturi de activ . Se debiteaza in timpul lunii cu cheltuielile efectuate in corespondenta cu contul 901 Decontari interne privind cheltu-ielile . Se crediteaza la sfarsitul lunii pentru decontarea cheltuielilor efective pe feluri de produse sau activitati, in corespondenta cu conturile 902 Decontari interne privind productia obtinuta si 933 Costul productiei in curs de executie . Functionarea conturilor din grupa 93 Costul productiei Aceasta cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I : 931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei in curs de executie . Contul 931 Costul productiei obtinute este utilizat pentru evidentierea productiei obtinute

constand in produse finite , semifabricate , lucrari executate si servicii prestate . Are functie contabila de cont de activ. Se debiteaza in timpul lunii cu ocazia obtinerii de produse , lucrari si servicii in corespondenta cu contul 902 si se crediteaza la sfarsitul lunii prin debitul contului 901 Decontari interne privind cheltuielile . Contul 933 Costul productiei in curs de executie are functie contabila de cont de activ. Se debiteaza la sfarsitul lunii prin creditul conturilor de calculatie ( 921 , 922 , 923 , 924 ) si se crediteaza in corespondenta cu contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta .

Metoda de calculatie a costurilor aplicabila entitatii

Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii. Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul material de costuri). Astfel, unul dintre principalele concepte cu care opereaza calculatia costurilor este cel de Cheltuieli cheltuiala, adica expresia baneasca a utilizarii resurselor. Costul Productie Acestea se pot clasifica dupa diferite criterii: dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si evolutia productiei: cheltuieli variabile cheltuieli fixe dupa posibilitatea de identificare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare: cheltuieli directe cheltuieli indirecte - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor - cheltuieli generale ale sectiei - cheltuieli generale ale intreprinderii dupa natura economica: cheltuieli cu munca vie (salarii brute, contributii, fond de somaj etc.) cheltuieli cu munca materializata (materii prime si materiale, energie, combustibil, amortizare, intretinere, reparatii etc.) dupa necesitatile de planificare si postcalcul: elemente primare - cheltuieli cu materii prime si materiale - cheltuieli cu materii recuperabile (se scad) - cheltuieli cu energia, combustibil, apa - cheltuieli cu amortizarea - cheltuieli cu prestatiile tertilor - alte cheltuieli materiale - contributii si asigurari - alte cheltuieli salariale

Calculatia costurilor este una din componentele principale ale contabilitatii manageriale , avand ca si obiect general determinarea costurilor prestabilite, inregistrarea cheltuielilor ocazionate de activitate de productie, executarea de lucrari, prestari servicii, determinarea costului efectiv, delimitat pe fiecare purtator de cost sau sector de activitate, stabilirea abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv, analiza acestora cat si determinarea rezultatelor analitice. Categorii de costuri : Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate raional. innd cont de momentul calculrii costurilor, se disting: - costuri antecalculate sau prestabilite - costuri postcalculate (efective, istorice) n funcie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting: - costuri totale (full costing) - costuri pariale: costuri variabile (direct costing) Metoda de calculaie este calea de urmat prin utilizarea unor procedee specifice de calculaie n scopul realizrii obiectivului primordial al contabilitii de gestiune, respectiv determinarea costului unitar pe purttor i pe sectoare de activitate. Clasificarea metodelor de calculaie Dup momentul la care se efectueaz calculaia comparativ procesului de producie: metoda de calculaie de tip prestabilit (antecalculaie) metoda costurilor standard metoda de calculaie de tip efectiv metoda global, pe faze, pe comenzi Dup modul de cuprindere a cheltuielilor n determinarea costului unitar, metode de calculaie se mpart n: metoda de calculaie de tip absorbant, total sau filtoasting metoda global, pe faze, pe comenzi, standard cost metoda de calculaie de tip parial metoda direct costing metoda costurilor directe Dup evoluia metodelor ntlnite: metoda de tip clasic: - metode global

- metoda pe faze - metoda pe comenzi - metoda evaluate: - metoda standard cost - metoda direct costing - metoda THM (tarif, or, main) Procedee de determinare a costului unitar. n aceast categorie se cuprind: procedeul diviziunii simple procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalen procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal procedeul deducerii valorii produsului secundar / procedeul valorii rmase sau procedeul restului , etc. Procedeul diviziunii simple Acest procedeu isi gaseste o aplicabilitate cu prioritate in ramura vegetala, unde toate cheltuielile sunt efectuate pentru obtinerea unui singur tip de productie, neexistand culturi intercalate sau produse secundare. Procedeul diviziunii simple se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul: Cu=costul unitar; Q Q=cantitatea de produse; i= articol de calculatie
Cu

Chi
i 1

Chi=cheltuieli

pe

articole

de

calculatie;

Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalen Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care: Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin produse sau semifabricate diferite; Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se obtin produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune aici determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin, diferentiati in timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza omogenizarii in scopul diferentierii cheltuielilor Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea, greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe, etc.). Exista mai multe variante ale acestei metode : -Varianta coeficienilor de echivalen simpli - directi - inversati

- Varianta coeficienilor de echivalen complecsi - care presupune utilizarea mai multor parametrii de echivalalare - Varianta coeficienilor de echivalen agregati are in vedere utilizarea mai multor serii multiple de echivalenta simpli agregati si presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima etapa de calcul, indicii de echivalenta sunt deja calculati. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor etape generale: a) determinarea indicilor de echivalenta MPE i Ki MPE e b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( QUE ) pe fiecare produs in parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor, conform relatiei:

Quei Qi K i
Q i = cantitatea din produsul i; Q uei = cantitati exprimate in unitati echivalente

aferente produsului i; KI= indicele de echivalenta al produsului i c) calculul costului exprimat in unitati echivalente ( C UE ), ca raport intre cheltuielile colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor exprimate in unitati echivalente: CheltuieliTotale C UE = cost unitar echivalent CUE

Q
i 1

uei

d) determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( C ui ) ca produs intre costul unitar echivalent si indicele de echivalenta: Cuu CUE K i e) determinarea costului total al produsului ( C ti ) ca produs intre costul unitar pe produs si cantitatea de produs:

C t i C u i Qi
Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Procedeul valorii ramase Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in acele intreprinderi care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal, cat si unul

secundar, neexistand alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa relatia:
CUP Cht ChS Ch p = QP Qp

Elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli

Ca si in contabilitatea financiara stabilirea bugetelor este o notiune de o deosebita importanta careia entitatea trebuie sa-i aloce o aranjare si o distribuire meticuloasa pentru a obtine rezultate cat mai apropiate de situatia curenta a respectivei unitati productive. Bugetul de venituri si cheltuieli este principalul element de planificare si previziune utilizat, prin care se reflecta activitatea entitatii in termeni de cheltuieli si venituri. Rolul si functiile activitatii bugetare sunt de planificare si control, analiza, reglare si conducere. Astfel, elaborarea bugetelor are loc periodic si reprezinta o etapa importanta in functionarea entitatii si se realizeaza intr-un cadru organizatoric adecvat, cu implicarea structurilor de conducere. Etapele parcurse in elaborarea bugetului sunt: 1) Elaborarea politicii bugetare si stabilirea obiectivelor entitatii pentru anul urmator, determinarea factorilor de influenta care actioneaza la nivelul luarii deciziilor; 2) Elaborarea bugetelor partiale (prebugetele) in cadrul departamentelor si alegerea unei variante considerate dezirabile; 3) Negociarea bugetelor si intocmirea bugetelor / verificarea coerentei bugetare; 4) Acceptarea bugetelor si transmiterea acestora catre centrele de responsabilitate ; 5) Ajustarea bugetelor in functie de evolutiamediului de afaceri si a realizarii obiectivelor. Elaborarea si aplicarea adecvata a bugetului presupune respectarea unor principii bugetare, cum ar fi: 1) Principiul mentinerii solidaritatii intre diferitele structuri patrimoniale - legate de planul operational constituirea unor bugete functionale, adaptate structurii organizatiei, care sa favorizeze indeplinirea obiectivelor pe termen scurt; 2) Principii legate de planul strategic considera realizarea unui buget master, adica o consolidare a celorlalte bugete in vederea favorizarii obiectivelor pe termen lung ale organizatiei; 3) Principii care iau in considerare factorul uman stabilirea unui manager de buget si a persoanelor implicate, pe diferite nivele, in executia bugetara; 4) Principii referitoare la elaborarea bugetului stabilirea unor limite si a unor intervale de timp adecvate, dar si pastrarea unei anumite flexibilitati; 5) Principii referitoare la control bugetar prin cuplarea sistemului bugetar cu polititca intreprinderii ; 6) Principiul actualizarii previziunilor bugetare. Functiile bugetelor: 1. Planificarea toate activitatile anuale trebuie planificate si incluse in buget 2. Coordonarea toate activitatile trebuie coordonate asitel incat sa existe o corelare intre acestea, in functie de obiectivele propuse.

3. Comunicarea bugetele trebuie comunicate catre toate centrele de responsabilitate manageriala, astfel incat fiecare activitate sa se desfasoare pe baza de buget. Practic, bugetul unui centru de responsabilitate reprezinta o parte a bugetului firmei si, in mod implicit, acesta a fost corelat cu obiectivele, strategiile si componentele firmei. 4. Motivarea managerii dar si salariatii trebuie motivati pentru realizarea bugetelor si implicit a obtinerii de rezultate. 5. Controlul actiunile si activitatile desfasurate trebuie controlate atat intren cat si de persoane independente. 6. Evaluarea activitatile desfasurate si performantele managerilor trebuie evaluate. Practic, acesta evaluare are drept scop o analiza de ansamblu a performantelor firmei si o certificare a realitatii acestei performante.

Studiu ce caz privind calculatia costurilor

Societatea comerciala SC BestCalc SRL este o societate cu raspundere limitata care s-a constituit n baza articolului 32 i articolului 210 din Legea 31/1990 privind societile comerciale, prile fiind ale unei singure persoane avnd capacitatea de folosin i de exerciiu deplin . Societatea comercial SC BestCalc SRL, cu sediul n Alba Iulia , strada Cetatii , numrul 3, judeul Alba; este persoan juridic romn, iar entitatea se organizeaz i i desfoar activitatea potrivit legislaiei din Romnia i n conformitate cu prevederile statului. Scopul societii este prestarea i realizarea unor activiti economice conform obiectului de activitate , precum si realizarea de profit. Societatea are in prezent 10 angajati. Obiectul de activitate al societii comerciale SC BestCalc SRL este creatrea de calculatoare si sisteme de calcul stiintifice si complexe ,realizand in urma procesului ce productie si inventarierea patrimoniului unitatii precum si a balantei si bilantului contabil. Contabilitatea se ine n moneda naional si se organizeaz i este condus de contabilul ef. In cadrul entitatii profitul sau pierderea se stabilete lunar. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre, foi volante, fie, documente informatice. Organizarea contabilitatii manageriale n societatea SC BestCalc SRL se realizeaz in sistem autonom prin folosirea conturilor din clasa 9 spre a prezenta situatia si modul de calculatie a costurilor unitare pe fircare produs in parte ;organizarea contabilitatii in sistem autonom in aceasta unitate este determinata in prealabil de urmatoarele demersuri: -identificarea purtatorilor de costuri, respectiv a produselor, lucarilor, serviciilor si activitatilor ce fac obiectul calculatiei precum si a decupajelor tehnico-organizatorice si tehnologice in care se realizeaza -identificarea activitatilor esentiale in cadrul fiecarei functii care genereaza un volum de activitate semnificativ,care transfera in diferite structuri de costuri un nivele relevant al cheltuielilor directe si/sau indirecte asupra costurilor si a caror distributie corecta poate inlatura situatiile de supraevaluare,subevaluare sau subventionare a costurilor

Astfel in decursul unei luni situatia societatii SC BestCalc SRL se prezinta astfel: P1=calculator simplu P2=calculator stiintific P3=calculator cu functii trigonometrice Nr crt. 1. 2. 2.1 2.2 3. 3.1 3.2 3.3 3.4 4. 4.1 4.2 4.3 4.4 Explicatii Produse P1 2000 buc. Total P2 3000 buc 40000 lei 30000 lei P3 4000 buc. 30000 lei 20000 lei 9000 buc 150000 lei 90000lei 60000lei 30000lei 10000lei 15000lei 3000lei 2000lei 10000lei 2000lei 2000lei 5000lei 1000lei

Productie realizata Cheltuieli directe din care: Materii prime 20000 lei Salarii directe 10000lei Cheltuieli indirecte din care: Materiale consumabile Salarii Intretinere utilaje Amortizare utilaje Cheltuieli generale din care: Materiale consumabile Asigurari spatii de productie Salarii Amortizari constructii administrative

Se va inregistra in contabilitatea manageriala autonoma colectarea si repartizarea cheltuielilor directe , indirecte si generale stiind ca la baza cheltuielilor indirecte stau cheltuielile directe iar baza cheltuielilor generale o reprezinta costul de sectie. De asemenea se va inregistra obtinerea productiei inregistrate la cost de productie si costul complet total si pe produs , pretul de vanzare al produselor si cifra de afaceri , stiind ca desfacerea produselor se realizeaza printr-o entitate specializata iar cheltuielile de desfacere reprezinta 2,5% din costul de productie al fiecarui produs ,marja de profit este de 17% pentru produsul P1 , 22% pentru produsul P2 , si 30% pentru produsul P3 . In perioada imediat urmatoare productiei intreaga cantitate de produse obtinute s-a vandut pe baza comenzilor primite de la clienti la pretul de vanzare determinat si Tva de 19% Explicitare: Contul: 9XX.1 cont care va reprezenta operatiunile pentru produsul 1 Contul: 9XX.2 cont carevareprezenta produsul 2 Contul: 9XX.3 cont care va reprezenta produsul 3

Nr . crt. OE FC 1 1

Contabilitatea manageriala D C Sume Inregistrarea cheltuielilor cu 921 901 90.000 materiile prime directe 921.1 20.000 921.2 40.000 921.3 30.000 Inregistrarea cheltuielilor cu 921 901 60.000 salariile directe 921.1 10.000 921.2 30.000 921.3 20.000 Inregistrarea cheltuielilor indirecte 923 901 30.000 . Elemente cheltuieli: - Materiale consumabile: 10000 - Salarii: 15000 - Intretinere utilaje: 3000 - Amortizare utilaje: 2000 Total ch indirecte : 30.000 Inregistrarea cheltuielilor generale 924 901 10.000 . Elemente cheltuieli: -Materiale consumabile: 2000 -asigurari: 2000 -salarii: 5000 Amortizarea spatiilor administrative: 1000 Total cheltuieli: 10.000 Inregistrarea decontarii 902 921 150.000 cheltuielilor directe : 902.1 921.1 30.000 902.2 921.2 70.000 902.3 921.3 50.000 Inregistrarea repartizarii si 902 923 30.000 decontarii cheltuielilor indirecte 902.1 6.000 avand in vedere situatia de 902.2 14.000 repartizare: 902.3 10.000 1. Cheltuieli indirecte (RD923)=30000 2. Baza de repartizare: 150.000 3. Coeficient de repartizare : rd1/rd2*100=30000/15000 =20% 4. Cheltuieli repartizate: 30.000 din care: P1: 30000*20%=6000 P2: 70000*20%=14000 P3: 50000*20%=10000

Explicatii

Inregistrarea repartizarii si decontarii cheltuielilor generale: Situatia de calcul a cheltuielilor: 1. Cheluieli de repartizat: (RD924):10.000 2. Baza de repartizare: 180.000 Din care: P1 =30.000+6.000=36.000 P2 =70.000+14.000=84.000 P3 =50.000+10.000=60.000 3. Coeficient de repartizare Rd1/rd2*100%=10.000/180.000* 100%=5,(5)% 4. Cheltuieli repartizate: 10.000 din care P1=36.000*5,55%=2000 P2=84.000*5,55%=4666,67 P3=60.000*5,55%=3333,33 Inregistrarea obtinerii productiei: Nota de calcul Cost productie=cost direct+cost indirect repartizat+cheltuieli generale repartizate Din care: P1=30.000+6.000+2000=38.000 P2=70.000+14.000+4666.67= 88666.67 P3=50.000+10.000+3333.33= 63333.33 Inregistrarea cheltuielilor de desfacere: cost productie*2,5% P1=38.000*2,5%=950 P2=88666.67*2,5%=2166.67 P3=63333.33*2,5%=1583.33 Total cheltuieli desfacere: 4700 Inregistrarea decontarii cheltuielilor de desfacere

902 902.1 902.2 902.3

924

10.000 2000 4666,67 3333,33

931 931.1 931.2 931.3

902 902.1 902.2 902.3

190.000 38.000 88666.67 63333.33

925 925.1 925.2 925.3

901

4700 950 2166,67 1583,33

10

10

902 902.1 902.2 902.3

925 925.1 925.2 925.3

4700 950 2166,67 1583,33

Costul complet=cost productie+cheltuieli de desfacere P1=38.000+950=38.950 P2=88666.67+2166,67=90.833,34

P3=63333.33+1583,33=64.916,66 Total cost complet=194700 Cost unitar complet: P1=38.950lei/2000buc=19,475lei/buc P2=90.833,34lei/3000buc=30,277lei/buc P3=64.916,66/4000buc=16,229lei/buc Determinarea profitului pe cele 3 produse si la nivel global: PrT P1=38.950*17%=6621,5 lei Pr P1=6621,5lei/2000buc=3,31 lei/buc PrT P2=90.833,34*22%=19983,33 lei Pr P2 =19983,33 lei/3000buc=6,66 lei/buc PrT P3=64.916,66*30%=19474.99 lei Pr P3=19474.99lei/4000buc=4,86 lei/buc Profit global=6621,5 lei+19983,33 lei+19474.99 lei=46079,82 lei Stabilire pret vanzare produse : Pret produs= cost complet unitar+ profit unitar P1=19,475lei/buc+3,31 lei/buc=22,785 lei/buc P2=30,277lei/buc+6,66 lei/buc=36,937 lei/buc P3=16,229lei/buc+4,86 lei/buc=21,089 lei/buc 11 11 Inregisrarea vanzarii intregii productii Nota decalcul 1. Valoarea de vanzare: P1=2000buc*22,785 lei/buc=45570 P2=3000buc*36,937 lei/buc=110811 P3=4000buc*21,089 lei/buc=84356 CA totala= 240737lei 2. Total cost complet=194700 din care: P1=38.950 931 931.1 931.2 931.3 902 902.1 902.2 902.3 46037 6620 19977,66 19439,34

12

12

13

13

P2=90.833,34 P3=64.916,66 3. Diferenta dintre cifra de afaceri si costul complet= 46037 din care: P1=45570-38.950=6620 P2=110811-90.833,34=19977,66 P3=84356-64.916,66=19439,34 Inregistrarea rezultatului global si a 903 rezultatelor analititce ale contabilitatii 903.1 manageriale integrale 903.2 903.3 Inregistrarea inghiderii conturilor de 901 cheltuieli, venituri si rezultate ale contab. Manageriale

902 902.1 902.2 902.3 % 931 931.1 931.2 931.3 903 903.1 903.2 903.3

-41337 -5670 -17811 -17856 194700 236037 44620 108644,33 82772,67 -41337 -5670 -17811 -17856

Determinarea ratei profitului la nivelul entitatii: R profitului = profit/CA*100=46079,82 lei/240737lei=19,14% La nivel de produs: R pr P1 =6620/45570*100=14,527% R pr P2 =19977,66/110811*100=18,028% R pr P3 =19439,34/84356*100=23,044%

Concluzii

Deoarece primul produs (p1=calculatorul simplu) are o rata a rentabilitatii sub nivelul si rata profitului a intregii entitati este recomandat ca unitatea sa renunte la fabricarea acestui produs si sa isi axeze activitatea pe celelalte doua produse . Este recomandat ca intreprinderea sa incerce sa dezvolte un nou produs care sa-l inlocuiasca pe cel curent care nu poate degaja un profit rezonabil si astfel sa lanseze o noua linie de produse care sa deschida intreprinderii noi opotunitati si un nou segment de piata spre a ridica profitul la nivelul asteptarilor.

Pe ansamplul intreprinderii ,nivelul productiei si vanzarile sunt la un nivel mediu spre unul ridicat ceea ce plaseaza intreprinderea pe o pozitie favorabila pe piata si la nivelul competitiei. Observam c contabilitatea manageriala are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond 2 scopuri: calcularea costurilor influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor creterea calitii produselor i serviciilor firmei reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i livrarea produselor i serviciilor satisfacerea total a clienilor.

Astfel prin realizarea unei bune gestiuni a datelor furnizate de contabilitatea manageriala, prin calculatia costurilor pe produse, lucrari sau servicii , societatile pot analiza mult mai usor rezultatele intreprinderii spre luarea si aplicarea celor mai bune decizii in cadrul procesului de implementare a programelor de gestiune in cadrul entitatilor economice.