Sunteți pe pagina 1din 11

Formele de manifestare ale fraudei de tip carusel prin raportare i la noile prevederi ale Ordonanei de urgen a Guvernului nr.

34/2009 Dr. Drago Ptroi1

Pornind de la definirea conceptual a noiunilor de livrare intracomunitar i achiziie intracomunitar, precum i de la obligaiile de nregistrare i de raportare a persoanelor care efectueaz tranzacii intracomunitare, n cele ce urmeaz vom prezenta formele de manifestare ale acestui tip de fraud, ncercnd, n acelai timp, o definire, dei numai la nivel empiric, a fenomenului n sine. De asemenea, n cuprinsul prezentului articol, vom ncerca s analizm n ce msur noile reglementri fiscale aduse prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009 contribuie la restrngerea sferei de aplicabilitate a fraudei de tip carusel, pe fiecare form de manifestare a acesteia. Datorit complexitii fenomenului analizat, suntem contieni c prezenta abordare nu poate fi nici exhaustiv i nici perfect, ci, dimpotriv, perfectibil. 1. Ce este frauda de tip carusel? Consideraii introductive

Circuitele funcionale ale fraudei de tip carusel privind taxa pe valoarea adugat se structureaz pe regimul tranzitoriu actual de impozitare a schimburilor intracomunitare, care presupune, ca regul general, impozitarea schimburilor intracomunitare de bunuri, efectuate ntre persoane impozabile, n statul membru de destinaie. Acest tip de fraud are la baz un mecanism destul de simplu, cel puin n aparen: operatorul economic din ara de origine factureaz fr TVA (deoarece efectueaz o livrare intracomunitar, care intr n categoria operaiunilor scutite de TVA cu drept de deducere), iar operatorul economic din ara de destinaie va aplica regimul taxrii inverse pentru aceast operaiune (deoarece efectueaz o achiziie intracomunitar, calculnd i nregistrnd TVA aferent achiziiilor intracomunitare, la cota de impozitare a rii sale, att ca TVA colectat, ct i ca TVA deductibil, fr ns a o plti n mod efectiv). Ulterior efecturii achiziiei intracomunitare, operatorul economic n cauz dispare fr s nregistreze (din punct de vedere contabil), s declare (din punct de vedere fiscal) i s plteasc TVA-ul colectat aferent livrrilor ulterioare efectuate pe piaa sa intern (aa-numitele firme de tip bidon, colectoare a unor obligaii fiscale privind TVA, care ns nu vor fi niciodat achitate). Acest operator economic (n spe, firma de tip bidon) mai este denumit, datorit comportamentului su volatil de tip fantom, n practicile de investigare a fraudei de tip carusel, i veriga lips din comerul intracomunitar. Frauda de tip carusel privind TVA-ul aferent tranzaciilor intracomunitare presupune un lan de operaiuni succesive de vnzare-cumprare transfrontaliere, efectuate n interiorul pieei comunitare (fr a exclude ns i posibilitatea interpunerii unor firme verig din afara Comunitii). Aceste tranzacii sunt realizate de un grup de
Drago Ptroi este specialist al Direciei Naionale Anticorupie, lector asociat al Universitii Piteti i al Institutului Naional de Administraie, membru al Camerei Consultanilor Fiscali.
1

operatori economici care, uneori, caut s exploateze, sub o aparent tent de legalitate, i diferenele dintre cotele de impozitare practicate de statele membre U.E.2, n scopul ieftinirii bunurilor ce fac obiectul unor astfel de tranzacii i, pe cale de consecin, al crerii unui avantaj comparativ pe pia, din punct de vedere al preului de comercializare. Din aceast perspectiv, influenele fraudei de tip carusel se localizeaz nu numai la nivelul obligaiilor fiscale sustrase de la impozitare, dar i al distorsionrii mecanismelor concureniale ale pieei (evident, n funcie de amplitudinea fenomenului). Nu de puine ori, metodele de volatilizare a masei impozabile a taxei pe valoarea adugat, prin intermediul fraudei de tip carusel, sunt combinate cu tehnicile de contabilitate creativ. n mod evident, n aceste situaii, obiectivul de performan al reglementrilor contabile (privind reflectarea unei imagini fidele referitoare la situaia financiar a unei societi comerciale, pentru toi utilizatorii de informaii) i pierde din consisten; credibilitatea informaiei contabile are de suferit, deoarece se produce un paralelism ntre situaia n fapt a firmei i datele de analiz furnizate de adevrul contabil. n literatura de specialitate (n special cea anglo-saxon), metodele i tehnicile de contabilitate creativ au fost asimilate cu noiunea de evaziune fiscal ,,tolerat, n special din perspectiva rolului acestora n manipularea (la limita de suportabilitate a textului de lege) cifrelor din situaiile financiare, avnd loc astfel ,,consolidarea indicatorilor economico-financiari ai firmei practic prin denaturarea coninutului informaional al acestora. Dei politicile de contabilitate creativ promovate de managementul firmei reprezint, adesea, un mijloc de ,,cosmetizare a situaiilor financiar-fiscale, exist i opinii n domeniu care apreciaz c, n msura n care acestea nu se abat de la normele contabile (ci doar exploateaz spaiile de libertate ale cadrului normativ), aceste opiuni contabile nu au n vedere (neaprat) un scop fraudulos, disociind noiunea de contabilitate creativ de noiunea de contabilitate de intenie. Mai mult chiar, fenomenul actual de globalizare a activitii economice a presupus, n ultimul timp, o deplasare dinspre noiunea de contabilitate creativ ctre cea de inginerie financiar, ca o expresie sintetic ce reflect mai fidel fenomenele de interschimbabilitate a capitalurilor i de internaionalizare a infracionalitii economice (n care frauda de tip carusel ocup un loc frunta) . Odat cu integrarea rii noastre n Uniunea European, o parte din agenii economici din Romnia au cutat s asimileze din mers practicile infracionale de fraudare a obligaiilor fiscale, experimentate de mai muli ani n spaiul comunitar i, de foarte multe ori, chiar cu succes. Dei inventivitatea gulerelor albe din domeniu presupune doar limite teoretice, practica (att la nivel naional, ct i la nivel comunitar) a confirmat o serie de metode privind transpunerea n practica de zi cu zi a fraudei de tip carusel. 2. Prima form a fraudei de tip carusel metoda clasic O prim metod, ntlnit destul de frecvent i denumit din acest motiv i metoda clasic, se refer la achiziiile intracomunitare efectuate de un operator economic din Romnia. Firma A din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA n baza art. 153 C.fisc., dorete s fac o achiziie intracomunitar de la firma B situat ntr-un stat

Spre exemplu, n Suedia i Danemarca cota standard de TVA este de 25%, iar n Luxemburg i Cipru de numai 15%.

membru i ar putea foarte bine s efectueze direct respectiva achiziie intracomunitar3, n condiiile n care ar fi un agent economic onest, de bun credin i ar consimi s-i nregistreze obligaiile fiscale privind TVA-ul. n realitate, pentru eludarea acestor obligaii fiscale, factorii de decizie ai firmei A vor nfiina o alt firm de tip sgeat, firma C, al crei asociat unic i administrator s fie un om de paie, firma C fiind controlat n fapt tot de reprezentanii firmei A. La nfiinarea firmei C aceasta se declar pltitoare de TVA prin opiune, dar declar o cifr de afaceri anual sub pragul valoric de 100.000 euro, pentru a beneficia de posibilitatea depunerii trimestriale a decontului de TVA (formular cod 300), n acord cu prevederile art. 1561 alin. (2) i (3) C.fisc. Ulterior, firma C efectueaz achiziiile intracomunitare de la firma B, firma C aplicnd pentru aceste operaiuni regimul de taxare invers. Mrfurile astfel achiziionate sunt facturate ulterior ctre beneficiarul n fapt al acestora, respectiv firma A. Pentru aceste operaiuni de livrare intern, firma C colecteaz (doar ipotetic, nu i practic) TVA-ul aferent, iar firma A l va deduce, folosind drept document justificativ facturile ntocmite de firma C, n acord cu prevederile art. 155 alin. (5) C.fisc. Operaiunile descrise anterior au o durat de via precis determinat, respectiv de maxim 3 luni, pn la termenul limit prevzut privind obligaia firmei C de a depune decontul de TVA; cu puin timp nainte de mplinirea acestui termen, firma C dispare, fr a mai putea fi identificat ulterior i fr a nregistra, declara i plti TVA-ul colectat ca urmare a livrrilor interne efectuate ctre firma A. Practic, firma C are ca unic obiect de activitate furnizarea de documente justificative ctre firma A, n scopul deducerii TVA-ului de ctre aceasta din urm. n contextul celor prezentate n paragraful anterior, sunt de menionat i noile reglementri de natur fiscal, introduse recent prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009 4 ; n acest sens, conform art. 32 pct. 11 din actul normativ anterior invocat, pentru persoana impozabil care utilizeaz trimestrul calendaristic ca perioad fiscal i care efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia, perioada fiscal devine luna calendaristic ncepnd cu: - prima lun a unui trimestru calendaristic, dac exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare intervine n aceast prim lun a respectivului trimestru; - a treia lun a trimestrului calendaristic, dac exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare intervine n a doua lun a respectivului trimestru. Primele dou luni ale trimestrului respectiv vor constitui o perioad fiscal distinct, pentru care persoana impozabil va avea obligaia depunerii unui decont de tax conform art. 1562 alin. (1) C.fisc.; - prima lun a trimestrului calendaristic urmtor, dac exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare intervine n a treia lun a unui trimestru calendaristic. De asemenea, se menioneaz i faptul c persoana impozabil obligat la schimbarea perioadei fiscale, n sensul celor artate anterior, trebuie s depun o declaraie de meniuni la organul fiscal competent, n termen de maximum 5 zile lucrtoare de la finele lunii n care intervine exigibilitatea achiziiei intracomunitare care genereaz aceast obligaie, i va utiliza ca perioad fiscal luna calendaristic, fr a avea posibilitatea de a reveni la utilizarea trimestrului calendaristic ca perioad fiscal. n mod evident, noua msur din domeniul politicii fiscale are un caracter restrictiv privind obligaiile de raportare ale persoanelor impozabile ce efectueaz achiziii
3 4

Avnd atribuit codul de nregistrare n scopuri de TVA, conform art. 154 alin. (1) C.fisc. M. Of. nr. 249 din 14 aprilie 2009.

intracomunitare i, n acelai timp, poate contribui la reducerea semnificativ a dimensiunilor fraudei de tip carusel. Deja sunt ns unele opinii care apreciaz c, n msura n care termenul de depunere a declaraiilor recapitulative5 este n continuare unul trimestrial, efectele utile privind circumscrierea acestui timp de fraud n nite limite rezonabile vor ntrzia s apar. Avnd n vedere etapele procedurale i metodologia n sine de soluionare a deconturilor de TVA cu sume negative, temerile respective le apreciem, ntr-o bun msur, ca fiind nejustificate. n mod cert, firma care comite frauda este firma C; se nate ns ntrebarea dac firma A poate deduce TVA-ul aferent facturilor de aprovizionare de la furnizorul su direct, firma C? n acest sens, practica judiciar european n materie reglementeaz faptul c, dac o persoan impozabil particip la frauda de tip carusel n mod involuntar (fr ca persoana impozabil s tie sau s poat ti de acest fapt), aceasta are dreptul de a deduce (i, implicit, de a compensa sau de a rambursa) TVA-ul aferent operaiunilor din amonte. Din aceast perspectiv, fiecare firm din lanul de tranzacii aferent operaiunilor intracomunitare va fi analizat n mod individual, distinct, mai ales c, n practic, ntre firma C (achizitorul intracomunitar scriptic) i firma A (achizitorul intracomunitar faptic i creierul ntregului mecanism) se pot interpune (evident, doar la nivelul scriptic al circuitelor documentelor) o serie de alte societi comerciale, cu scopul de a disocia caracterul ilicit al faptelor i de a disipa legtura de cauzalitate ntre firma C i firma A. Avnd n vedere cele expuse anterior, rezult c participarea la mecanismul fraudulos al caruselului nu se prezum, ci trebuie probat, pornind de la analiza corelativ a fluxurilor bneti, a circuitului scriptic al documentelor i a traseului efectiv al produselor. Indiciile concludente n acest sens le-ar putea constitui urmtoarele: - corespondena privind termenii de livrare i plat se deruleaz, de la bun nceput, ntre reprezentanii firmelor A i B; - plata contravalorii bunurilor se efectueaz direct ctre firma B de firma A, la ordinul firmei C; - datele privind mijloacele de transport sau delegaii, nscrise pe facturile/avizele de nsoire a mrfii ntocmite de firma C ctre firma A, nu reflect o stare de fapt real; - persoanele mputernicite s efectueze operaiuni n conturile bancare ale firmei C sunt tocmai reprezentanii firmei A, care retrag sumele de bani n numerar, sub diverse explicaii: retragere aport, pli persoane fizice conform borderourilor de achiziie (evident, care conin date nereale), plata dividendelor etc.; - sumele ncasate n conturile bancare ale firmei C, de la clientul su firma A, se rentorc ctre firma A, direct sau prin intermediul altor firme, n baza unor facturi care nu reflect operaiuni economice reale (de regul, de prestri servicii). Din punct de vedere grafic, aceast metod clasic a fraudei de tip carusel poate fi redat astfel:

Informaiile cuprinse n coninutul acestora servind drept baz de date pentru realizarea fiierelor de transmis prin aplicaia VIES i, astfel, stnd la baza schimbului integrat de informaii dintre autoritile fiscale ale statelor membre.

Stat membru UE 2 SM2 . Firma C veriga lips efectueaz o achiziie intracomunitar n SM1 i aplic taxarea invers. Factureaz produsele ctre firma A, colectnd TVA ul aferent (livrare intern taxabil), i ulterior dispare

Firma B efectueaz o livrare intracomunitar n SM2 ctre un alt stat membru SM1. Operaiunile sunt scutite de TVA cu drept de deducere

Stat membru UE 1 SM1

Firma A primete facturi de la firma C procurndu-i astfel documente justificative de deducere a TVA-lui Circuitul banilor privind achitarea oblig. comerciale Circuitul n fapt al mrfurilor Circuitul scriptic al documentelor

Referitor la cele prezentate anterior, privind posibilitatea firmei A de a deduce TVAul nscris pe facturile de aprovizionare ntocmite de furnizorul su direct (firma C), la nivelul jurisprudenei naionale se face distincia la nivel de form, cu privire la modul de ntocmire i completare a documentelor justificative care servesc drept baz justificativ pentru deducerea taxei pe valoarea adugat n cauz. n acest sens, conform Deciziei nr. V din 15 ianuarie 20076, dat de nalta Curte de Casaie i Justiie, rezult c taxa pe valoarea adugat nu poate fi dedus n situaia n care documentele justificative prezentate nu conin sau nu furnizeaz toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare la data efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea TVA (acelai tratament fiscal fiind aplicat i n cazul dimensionrii bazei impozabile a profitului, n scopul determinrii impozitului pe profit n cauz). 3. A doua form a fraudei de tip carusel mecanismul de autogenerare
6

M. Of. nr. 732 din 30 octombrie 2007.

O a doua metod privind frauda de tip carusel reprezint, n fapt, o form de perfecionare a celei descrise anterior, n sensul c produsele ajung n final de la firma A la firma B, expeditorul lor iniial. Aceast metod poate fi identificat ca mecanismul de autogenerare a fraudei de tip carusel, cu efecte vizibile n ieftinirea produselor ce fac obiectul acestor tranzacii. Acest mecanism se structureaz pe faptul c preul de livrare al firmei A ctre firma B (i avem n vedere preul de livrare fr TVA deoarece, n momentul n care firma A vinde ctre firma B, firma A efectueaz o livrare intracomunitar, ce intr n categoria operaiunilor scutite de TVA cu drept de deducere) este inferior preului de vnzare practicat iniial de firma B ctre firma C; firma A poate susine acest pre de livrare din ctigul din TVA care i revine n urma tranzaciilor derulate, n amonte, cu firma C. Pe lng implicaiile fiscale nefaste la nivelul veniturilor bugetului general consolidat, aceast metod induce distorsiuni (prin intermediul preurilor) i la nivelul competiiei economice, astfel nct firmele corecte devin necompetitive pe pia (datorit preurilor reale de pia practicate) n favoarea firmelor cu un comportament evazionist (datorit preului trucat practicat pe pia). n fapt, este foarte posibil ca ntre firma C veriga lips i firma A beneficiarul principal al caruselului s se interpun o alt firm, firma D firm tampon, nregistrat n scopuri de TVA n statul membru al firmelor A i C. Din punct de vedere grafic, cele expuse anterior pot fi reprezentate sub urmtoarea form:

Primete mrfurile de la A i repornete caruselul . Firma B efectueaz o livrare intracomunitar n SM2, ctre firma C din SM1. Operaiunile sunt scutite de TVA cu drept de Firma A creierul mecanismului i beneficiarul n fapt al caruselului efectueaz o livrare intracomunitar n SM1, ctre firma B, operaiune scutit de TVA cu drept de deducere declaraia apitulativ.

Stat membru UE 2

Stat membru UE 1

Firma C veriga lips efectueaz o achiziie intracomunitar n SM1 i aplic taxarea invers. Factureaz ulterior produsele ctre firma D, operaiunea intern taxabil, fr a colecta, nregistra i plti TVA-ul

Firma D - firm tampon achiziioneaz produsele de la firma C i deduce TVA-ul. Factureaz produsele ctre firma A i colecteaz TVA-ul aferent. nregistreaz att TVA deductibil de la firma C, ct i TVA colectat ctre firma A i-l evideniaz n decontul de TVA Firma D, de tip tampon, prezentat n graficul relaional de mai sus, va aciona ca o firm din palierul transparent al economiei, urmnd a-i nregistra, colecta i achita obligaiile fiscale care i revin din calitatea sa dual: de client al firmei C i de furnizor al firmei A., ca urmare a operaiunilor interne de vnzare-cumprare pe care le deruleaz (dei numai aparent sau scriptic) i care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Rolul acestei firme de tip tampon nu este unul esenial n manipularea bazelor de impozitare ale taxei pe valoarea adugat, ci n disiparea legturii frauduloase existente ntre firma A i firma C, urmnd a asigura un plus de onorabilitate tranzaciilor comerciale derulate de firma A. Firma D va aciona tot ca un furnizor de documente justificative n scopul deducerii TVA-ului de ctre firma A sau, altfel spus, firma D are rolul de a spla, din punct de vedere al legalitii, documentele fiscale emise iniial de firma C i care, n final, ajung, prin intermediul su, la firma A. n acest sens, firma D i va ndeplini obligaiile declarative care i revin, n sensul c nregistreaz contabil i evideniaz fiscal (n decontul de TVA) operaiunea de achiziie 7

intern i de livrare ulterioar tot intern (din acest motiv, nu are obligativitatea completrii i depunerii formularului declaraie recapitulativ). Pornind de la noile obligaii de declarare instituite prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009, privind depunerea lunar a decontului de TVA n cazul efecturii de achiziii intracomunitare, apreciem c aceast form a fraudei de tip carusel se va extinde simitor, firma D devenind, alturi de firma C, o alt firm sacrificat i, practic, mai mult o verig lips dect o firm de tip tampon. Avnd n vedere actele normative ce reglementeaz rambursarea TVA (respectiv Ordinul Ministerului Economiei i Finanelor nr. 1857/2007, cu modificrile i completrile ulterioare), precum i modul de administrare i apreciere a probelor n domeniul fiscal (aa cum acestea sunt reglementate n Titlul III Capitolul III din Codul de procedur fiscal), sarcina organelor fiscale, n a respinge de la rambursare TVA-ul solicitat de firma A, este vizibil ngreunat ns n aceste condiii, iar abilitatea organelor fiscale trebuie s se ndrepte asupra cuantificrii i dimensionrii legturilor de cauzalitate ntre firmele A, D i C. n ceea ce privete jurisprudena european, Cauza C-255/02 Halifax (referitoare la practici abuzive n materie de TVA) o considerm relevant pentru interpretarea modului de acordare a dreptului la deducerea TVA. Raportarea la jurisprudena Curii Europene de Justiie cu privire la deductibilitatea TVA poate constitui garantul unei interpretri uniforme i unei aplicri unitare a reglementrilor comunitare, avnd n vedere faptul c Deciziile Curii Europene de Justiie sunt obligatorii pentru statele membre, acestea prevalnd asupra dispoziiilor interne. 4. A treia form a fraudei de tip carusel livrrile/achiziiile intracomunitare simulate O a treia metod a acestui tip de fraud se refer la livrrile simulate, efectuate de un agent economic din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc., ctre un agent economic din alt stat membru, nregistrat n scop de TVA n baza legislaiei specifice a statului membru din care acesta face parte. n acest sens, firma din Romnia efectueaz o livrare intracomunitar, factureaz fr TVA n baza codului de TVA aparinnd unui agent economic extern din spaiul comunitar, dar, n fapt, vinde produsele respective pe piaa intern la negru. Aceast metod se poate realiza att prin complicitatea partenerului extern (care comunic codul su de TVA), ct i fr tiina acestuia (spre exemplu, prin procurarea codului de TVA din diverse mijloace de informare). Bineneles c aa-zisa livrare intracomunitar n cauz va trebui evideniat de agentul economic din Romnia n decontul de TVA, declaraia recapitulativ i declaraia Intrasat (n aceasta din urm, dup caz, n funcie de un anumit prag valoric), iar datele raportate autoritilor publice din Romnia vor fi confruntate ulterior cu cele raportate, de partenerul extern, autoritilor fiscale din ara sa. ns, n acest interval de timp, agentul economic n cauz va cere rambursarea TVA-ului i, ulterior, se va volatiliza (prin schimbarea sediului social i cesionarea prilor sociale ctre persoane greu de identificat i care, de regul, nici nu se mai afl n ar la data efecturii verificrilor fiscale). Din nefericire, noile reglementri fiscale privind TVA-ul aferent tranzaciilor intracomunitare, introduse prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009, nu au

rolul de a aduce un plus de consisten i transparen n aceast direcie. Atta timp ct nu se reduce termenul de depunere a declaraiilor recapitulative i nu se micoreaz termenul privind schimbul reciproc de informaii dintre statele membre, aceast metod a fraudei de tip carusel nu va fi foarte afectat. n contextul analizei, este de semnalat ns modificarea (prin art. 33 i 34 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009) prevederilor Codului de procedur fiscal privind regimul contravenional aferent declaraiilor recapitulative. Pe fond, sunt de reinut urmtoarele aspecte: - constituie contravenie nedepunerea la termenele prevzute de lege a declaraiilor recapitulative reglementate la titlul VI din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, sau depunerea de astfel de declaraii cu sume incorecte ori incomplete; - fapta respectiv se sancioneaz cu amend de 2% din suma total a achiziiilor/livrrilor intracomunitare de bunuri nedeclarate sau, dup caz, din diferenele nedeclarate rezultate ca urmare a declaraiilor incorecte ori incomplete. Din economia textului de lege, rezult c aplicarea sanciunii contravenionale este corelat de cuantumul sumei sustrase de la declarare, i nu i de perioada de timp scurs ntre momentul obligaiei de declarare i momentul constatrii nendeplinirii acestei obligaii; - nu se sancioneaz contravenional persoanele care corecteaz declaraiile recapitulative pn la mplinirea termenului legal de depunere a acestora; - nu se sancioneaz contravenional persoanele care, ulterior termenului legal de depunere, corecteaz declaraiile ca urmare a unui fapt neimputabil persoanei impozabile. - amenda anterior menionat se reduce cu 50%, n situaia n care persoana impozabil corecteaz declaraia recapitulativ pn la termenul legal de depunere a urmtoarei declaraii recapitulative; - nu se sancioneaz contravenional persoanele care corecteaz, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a prezentei ordonane de urgen, declaraiile recapitulative cu termene de depunere anterioare intrrii n vigoare a prezentei ordonane de urgen. Altfel spus, dei ordonana de urgen se aplic tuturor faptelor constatate (i nu consumate!) dup data intrrii sale n vigoare (evident, pn la data mplinirii termenului de prescripie privind aplicarea sanciunilor contravenionale), msura contravenional nu se aplic n cazul declaraiilor recapitulative care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - sunt ntocmite eronat; - sunt depuse pn la data intrrii n vigoare a ordonanei; - sunt corectate n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a ordonanei. n practic poate aprea ns i situaia invers, de facturare de ctre un agent economic extern, dar din spaiul comunitar, ctre o firm din Romnia, fie cu complicitatea acesteia, fie fr tiina acesteia7, n fapt, vnzarea produselor respective efectundu-se pe piaa intern a respectivului stat membru la negru. Dac facturarea ctre firma din Romnia se face cu tiina acesteia, firma autohton poate declara n acte c a cumprat marfa de la partenerul strin, va aplica mecanismul taxrii inverse i ulterior o va factura ctre alte firme din ar pentru a i se pierde urma, dei, n realitate,
7

Situaiile n care se comunic codul de nregistrare atribuit n scopuri de TVA sunt reglementate la art. 154 alin. (5) C.fisc.

marfa respectiv nu va ajunge niciodat n Romnia. n aceast situaie, firma din Romnia (care accept respectiva facturare) se va ncrca cu obligaii fiscale de natura TVA-ului i se va comporta ulterior ca i o firm de tip fantom, sustrgndu-se de la efectuarea verificrilor fiscale, dar trebuie s in cont de obligativitatea depunerii lunare a decontului de TVA i de evidenierea din punct de vedere fiscal, n cuprinsul acestuia, a achiziiei intracomunitare. Discuia este mult mai ampl i comport anumite nuane, din punct de vedere al operaionalizrii n practic, n situaiile n care aceeai persoan fizic deine (fie direct, fie indirect) dou firme nregistrate n scopuri de TVA n dou state membre; posibilitatea simulrii unor tranzacii intracomunitare (n sensul celor descrise anterior) este mai facil, iar transpunerea sa efectiv n practic se structureaz pe o evaluare a referenialului normativ, privind taxa pe valoarea adugat, existent n cele dou state membre. 5. A patra form a fraudei de tip carusel forma tolerat de imperfeciunile legislative i inconsistenele instituionale n fine, o a patra metod, aflat la limita extrem de sensibil dintre legal i ilegal (din punct de vedere al forei probaiunii) se refer la situaia n care un agent economic din Romnia, nregistrat n scopuri de TVA n baza art. 153 C.fisc., efectueaz o achiziie intracomunitar i declar toate operaiunile n acest sens din punct de vedere absolut legal. Ulterior, nregistreaz un adaos comercial infim i simuleaz vnzarea en detail, prin intermediul aparatelor de marcat electronice fiscale. n fapt, produsele respective sunt comercializate pe piaa paralel la preuri mai mari dect cele nregistrate n evidenele contabile, dar situate sub nivelul preului de pia pentru produsele respective (pentru a-i pstra atractivitatea fa de potenialii clieni); prejudiciul, n acest caz, se localizeaz att la nivelul impozitului pe profit, ct i la nivelul TVA-ului (evident, corespunztor diferenei de pre nenregistrate din punct de vedere contabil i nedeclarate din punct de vedere fiscal). Exemplul clasic n acest sens l reprezint achiziia intracomunitar de fin, simulndu-se comercializarea acesteia en detail (prin intermediul aparatelor de marcat electronice fiscale, ctre persoane fizice, a cror identificare ulterioar nu este cerut de niciun text de lege i, de altfel, nici nu mai pot fi identificate, din punct de vedere practic), dei n realitate este vndut, fr documente justificative, ctre diverse uniti de panificaie i patiserie (care, la rndul lor, vor comercializa produsul finit tot n afara sferei de fiscalizare). n mod firesc, aceast metod nu este afectat n niciun fel de intrarea n vigoare a reglementrilor fiscale aduse de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/2009, deoarece, aa cum am artat anterior, nu sunt eludate obligaiile de nregistrare i declarare aferente tranzaciilor intracomunitare, derulate de respectivele firme. 6. Consideraii finale La nivel naional, modificrile legislative8 privind taxa pe valoarea adugat, att din punct de vedere conceptual, ct i al operaionalizrii n practic a noilor reglementri fiscale n domeniu, au fost destul de radicale att la nivel de form, ct i, mai ales, la
8

n vigoare ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007.

10

nivel de fond. Eficientizarea sistemului fiscal romnesc, prin adaptarea continu a acestuia la reglementrile directivelor comunitare din domeniu, trebuie s se structureze, n continuare, pe un mod transparent de cuantificare a sarcinii fiscale privind taxa pe valoarea adugat i de identificare a obligaiilor de nregistrare i de raportare ce revin diferiilor contribuabili, n funcie de calitatea acestora. n mod cert, introducerea recent a obligativitii depunerii lunare a decontului de TVA, n cazul agenilor economici nregistrai n scopuri de TVA i care efectueaz achiziii intracomunitare, indiferent de cifra de afaceri realizat n anul precedent, are rolul de a limita marja de eroare a cadrului normativ i dimensiunile fraudei de tip carusel i, pe cale de consecin, de a mbunti randamentul fiscal al taxei pe valoarea adugat. Pe de alt parte, n contextul actual, fie i numai din perspectiva limitrii surselor de circuite birocratice, se impune reconsiderarea cadrului normativ referitor la rambursarea taxei pe valoarea adugat, n sensul flexibilizrii acestuia, concomitent ns cu creterea perioadei de timp n care contribuabilul poate fi supus inspeciei fiscale ulterioare n acest sens (chiar pn la mplinirea termenului general de prescripie de 5 ani, prevzut la art. 131 C.proc.fisc.). n legtur cu dimensiunile alarmante ale fraudei de tip carusel au fost trase numeroase semnale de alarm i, totui, efectele msurilor privind limitarea acestui fenomen nu sunt foarte vizibile. Frauda fiscal la nivelul taxei pe valoarea adugat (dar nu numai) are consecine grave asupra bugetelor naionale i, deopotriv, asupra sistemului de resurse proprii al U.E., conducnd la nclcri grave ale principiului impozitrii juste i transparente i denaturnd circuitele funcionale ale economiei concureniale de pia din spaiul comunitar, cu urmri directe i imediate asupra pieelor interne. n spiritul celor prezentate anterior, n martie 2008 au fost adoptate, la nivelul Comisiei Europene, o serie de propuneri9 n vederea, dac nu a eliminrii, cel puin a circumscrierii fenomenului n limite controlabile. Toate bune i frumoase, numai c msurile respective sunt, preponderent, cu un caracter administrativ, de natur s ntreasc cooperarea interstatal n domeniu i depistarea n timp util a eventualelor disfuncionaliti, prin reducerea perioadei de raportare (de ctre agenii economici) a tranzaciilor intracomunitare realizate i de transmitere ntre statele membre a informaiilor privind tranzaciile intracomunitare. Vor fi oare suficiente aceste msuri n vederea atingerii scopului propus? Putem fi oare optimiti n condiiile n care sistemul de supraveghere VIES i-a dovedit, n timp, limitele sale? Nu cumva s-a plecat iari de la efect, i nu de la cauz? Rmne ca timpul s ofere rspunsuri n aceste direcii, dar, n ceea ce ne privete, considerm c trebuie abordat cauza fenomenului, adic schimbarea radical a actualului sistem de impozitare prin schimbarea sistemului de taxare la destinaie cu sistemul de taxare la origine. Dar, pentru implementarea acestui deziderat, este nevoie de acordul unanim al statelor membre, iar, din acest punct, discuia devine mult mai ampl

Ce urmeaz a fi aplicate ncepnd cu anul 2010.

11

S-ar putea să vă placă și