PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIN EN EL IVA: LA SITUACIN ACTUAL

Autor: Csar Garca Novoa Universidad de Santiago de Compostela DOC. n.o 4/2011

N. I. P. O.: 602-11-014-4

IF

INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244 Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

RESUMEN VIII. INTRODUCCIN: LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIN. CUESTIONES DE LA CALIFICACIN JURDICA DEL NEGOCIO VIII. LA OPCIN POR LA CONSTITUCIN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE VIII. EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIN FUTURA IIIV. RGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIN IIIV. EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIN FUTURA IIVI. LA BASE IMPONIBLE IVII. LA SUBJETIVIZACIN DE LA CONTRAPRESTACIN. IDENTIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE VIII. CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE IIIX. CONCLUSIONES. UN RGIMEN JURDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO

RESUMEN

La tributacin del contrato de intercambio de suelo por edificacin futura ha experimentado muchos cambios en los ltimos aos. La ms reciente teora de la Direccin General de Tributos niega que haya que realizar una nueva valoracin cuando termina la construccin de los inmuebles.

SUMMARY

The taxation of the contract of exchange of soil for future building has changed very much in the last years. The new theory of the Spanish Direccin General de Tributos says that it is not necessary to make a new valuation when it finishes the construction of the real estate.

Instituto de Estudios Fiscales

I. INTRODUCCIN. LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIN. I. CUESTIONES DE LA CALIFICACIN JURDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econmico de crisis se caracteriza, entre otras cosas, por un estancamiento de la actividad inmobiliaria, con una cada estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005, segn datos del Ministerio de la Vivienda1. En este contexto, conviene reflexionar sobre la evolucin del rgimen tributario en el IVA de una frmula negocial recurrente en los ltimos aos: la denominada permuta de suelo por edificacin futura. Se trata de un negocio al que se acudi con asiduidad en la poca de mayor intensidad en la actividad de promocin inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su rgimen fiscal en el IVA. Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanizadores2, es decir, en el marco de la realizacin de obras de urbanizacin, lo que normalmente se llevar a cabo por un particular empresario, y casi siempre, por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea, precisamente, la actividad de urbanizacin. Junto a la urbanizacin se puede hablar de una actividad de promocin urbanstica, que ser desempeada por un sujeto al que se denomina promotor y que es la persona fsica o jurdica que decide, programa y financia las obras de edificacin, bien con recursos financieros propios o ajenos. Al promotor corresponder, por tanto, la decisin de adquirir el solar si no dispone de l, solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucin de la obra si no la realiza por s mismo, poniendo en este caso, en contacto al constructor con los compradores. Ser, por tanto, el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador; bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque, por un lado, adquiere terrenos, para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacin. As, los actores de un proceso urbanizador seran, al menos, tres sujetos: los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacin que realizan transmisiones de terrenos, los urbanizan o promueven su urbanizacin, adems de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbansticas autonmicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materializacin de las obras de urbanizacin. Para el TEAC urbanizar es, en resolucin del TEAC de 26 de septiembre de 1996, reconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacin, acondicionndolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas, suministro de energa elctrica, evacuacin de aguas, acceso rodado... (Jurisprudencia Tributaria, 1996, 1392). La urbanizacin se incluye actualmente dentro de lo que el artculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg. 2/2008 denomina actuaciones de transformacin urbanstica, destacando las actuaciones denominadas de nueva urbanizacin, que suponen el paso de un mbito de suelo de la situacin de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las correspondientes infraestructuras y dotaciones pblicas, una o ms parcelas aptas para la edificacin o uso independiente y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacin territorial y urbanstica. En este contexto, quienes promueven la urbanizacin tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacin y encargo de las obras cuando no las realizan por s mismos. Y ello requiere, como necesidad de suelo, disponer previamente de suelo, o, lo que es lo mismo, disponer de un ttulo jurdico sobre un solar que permita urbanizar y edificar. El promotor, ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo, tiene una primera opcin que es, aparentemente, el cauce ms lgico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocin. Esta opcin no es otra que la adquisicin de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa. Se trata de una frmula que, sin embargo, conlleva grandes problemas econmicos, en especial, la necesidad de una elevada financiacin.
1 Informe sobre la situacin del Sector de la Vivienda en Espaa, abril 2010, http://www.mviv.es/es/pdf/notas/NP040510_ ISSVE.pdf. 2

Recogiendo la definicin contenida en la resolucin del TEAC de 26 de septiembre de 1996, urbanizar es reconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacin, acondicionndolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas, suministro de energa elctrica, evacuacin de aguas, acceso rodado... (Jurisprudencia Tributaria, 1996, 1392): FERNNDEZ, T. R.: Manual de Derecho Urbanstico, El Consultar, 16.a ed., 2001, en especial pg. 47 y ss.

El tratamiento de esta operacin en el IVA parece claro. Estaramos ante una entrega de bienes. Si, como resulta probable, el vendedor no tiene la condicin de empresario o profesional, la operacin no estar sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siempre que el terreno no constituya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional. Por su parte, el promotor comprador s tendr esta condicin. En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocin y a quienes efectan materialmente la urbanizacin encaminada a la posterior transmisin de las edificaciones (a partir de la intencin de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicin de empresarios y profesionales a efectos del IVA. Segn el artculo 5, Uno, d) de la Ley 37/1992, del IVA, actan como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos, promueven, construyen o rehabilitan edificaciones para su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque se realicen ocasionalmente. As, urbanizador ocasional es aquel que transmite los terrenos reservndose una parte de los mismos, de manera que la urbanizacin se realiza en un terreno que contina siendo parcialmente propiedad del titular originario. La venta posterior que ste efecta ser una primera transmisin, sujeta a IVA y no exenta3. Adems, si los terrenos objeto de transmisin tienen la condicin de suelo edificable o en curso de urbanizacin, no ser aplicable la exencin en IVA renunciable en los trminos del artculo 20, uno, 20.a, de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. Para el promotor, que tiene la condicin de empresario a efectos del IVA, la adquisicin de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste ms, no deducible. Al margen de otras dificultades de tipo econmico que plantea la opcin por la adquisicin de los terrenos, con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera. Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor, lo que provoca la bsqueda de otras vas alternativas. Vas que van a suponer la adquisicin de facultades que legitiman a edificar. Es precisamente eso lo que justifica que, en los ltimos aos, se hayan buscado alternativas negociales a la compra del solar. La permuta de suelo por edificacin futura ha sido una de las ms recurrentes, pero no la nica. A ella nos referiremos, aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucin del derecho de superficie.

II. LA OPCIN POR LA CONSTITUCIN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE

El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo, disciplina en su artculo 40, el rgimen del derecho real de superficie, disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto, el superficiario, la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante), manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. El derecho de superficie slo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea pblico o privado, de manera que el superficiante siempre ser propietario de un solar, mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido. La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que, concluida la construccin, o transcurrido un lapso temporal determinado, lo construido revierte al superficiante. De ah que el artculo 40, 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que el derecho de superficie puede constituirse a ttulo oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestacin del superficiario podr consistir en el pago de una suma alzada o de un canon peridico, o en la adjudicacin de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversin total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie. Esta concepcin urbanstica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hipotecario del mismo. El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artculo 1.611 III del Cdigo Civil, aunque tambin aparece referido en el artculo 107, 5.o de la Ley Hipotecaria, que admite su hipotecabilidad4. Destaca en la versin civil de este derecho que, a travs del mismo, se
3 MARTNEZ LAFUENTE, A.: Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Madrid, Marcial Pons, 1997, pg. 155. 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie; vase DE LOS MOZOS, J. L.: El derecho de superficie en general y en relacin con la planificacin urbana, Ministerio de la Vivienda. Secretara General Tcnica, Madrid, 1974, pgs. 152 y ss.

Instituto de Estudios Fiscales puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras est vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5. Tambin en el mbito civil se prev una contraprestacin. A esta contraprestacin se refiere el artculo 16, 1.o B, del Reglamento Hipotecario. Dicha contraprestacin vendr integrada por un canon peridico durante el tiempo de vigencia del derecho, adems de la reversin de la construccin a favor del superficiario a la finalizacin de la vigencia del derecho, que ser adquirido por ste, como prevn los artculos 353 y 358 del Cdigo Civil. Lo caracterstico del derecho de superficie es que el promotor, que precisa un ttulo jurdico para edificar, a diferencia de lo que ocurre en la compraventa, no adquiere la propiedad del suelo. Slo obtiene el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado. Frente a esta circunstancia, la ventaja de esta frmula contractual radica, principalmente, en el coste de este derecho a edificar (y por tanto, de la promocin en su conjunto), que ser sensiblemente inferior a las dems frmulas al no conllevar la adquisicin del suelo, sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo. Ordinariamente, el importe de la retribucin el canon peridico ser ms reducido que el coste de otras frmulas alternativas, como la compra o la permuta a cambio de edificacin futura. Dicho coste estar, de ordinario, integrado por la reversin de parte de lo construido, como complemento de retribucin a favor del superficiante, o bien, por la reversin de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucin del TEAC de 5 de junio de 2002). La tributacin en el IVA en esta operacin parte del dato de que el superficiante estar constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario, derecho que habr que entender sujeto y no exento a IVA, y por lo tanto, de acuerdo con el artculo 11, Dos, 3.o de la Ley del IVA, estar prestando un servicio, como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998, y la ms reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01). En estas resoluciones se afirma que de acuerdo con el artculo 11 apartados Uno y Dos 3.o del mismo texto, la constitucin de un derecho de superficie debe calificarse como prestacin de servicios, que adems ha de entenderse prestado en territorio espaol. La constitucin del derecho de superficie supone, por tanto, la prestacin de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisin6. Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA, siempre que el superficiante sea una entidad mercantil, como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03). Pero tambin cuando sea una persona fsica, que tendr la condicin de empresario o profesional porque tal condicin le vendr atribuida por el artculo 5, Uno, c) de la Ley del IVA, segn el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacin de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, y en especial, quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7. As lo confirma la DGT a travs de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03), segn la cual la concesin de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destinatario el derecho a la utilizacin del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestacin, otorga al propietario del terreno la condicin de empresario a los efectos del impuesto. Aunque la aplicacin del artculo 5, Uno, c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ingresos continuados en el tiempo y, por tanto, slo cuando se pague un canon o contraprestacin peridica, no cuando se haga a cambio de un precio nico, en cuyo caso la sujecin al IVA depender de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constitucin del derecho de superficie pueda considerarse, en s misma, actividad empresarial8. La constitucin del derecho de superficie no estar exenta ya que, aunque el artculo 20, Uno, 23.o de la Ley del IVA declara exenta la constitucin y transmisin de derechos reales de goce y disfrute, excluye del mbito de la exencin la constitucin o transmisin de derechos reales de superficie,
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GUILARTE ZAPATERO, V.: El derecho de superficie, Aranzadi, Pamplona, 1996, pgs. 38 y ss.

El tratamiento de la constitucin de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacin de servicios es, como dice la Exposicin de Motivos de la Ley 37/1992, una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos.

JAUMANDREU PATXOT, A.: La constitucin el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Aadido, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nms. 7-8, 2005, pg. 3.

Del mismo modo, la transmisin de derechos de superficie tambin requerir que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial, como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997, que considera sujeta la transmisin de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento; RODRGUEZ MRQUEZ, J.: El Impuesto sobre el Valor Aadido en las Operaciones Inmobiliarias, op. cit., pg. 156.

probablemente porque la constitucin de estos derechos forma parte del proceso de edificacin de inmuebles9. Por todo ello, el superficiante deber emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye. Por otro lado, el superficiario satisfar el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los aos de vigencia de la relacin contractual y entregar, en su caso, las construcciones en el momento de la reversin. En ese instante, y slo en ese, existir como tal una entrega de bienes, que ser la contraprestacin complementaria al canon peridico10. Pues bien; en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas, la prestacin de servicios consistente en la constitucin del derecho de superficie y la entrega de las viviendas, hay que fijar el devengo del IVA en cada uno de ambos supuestos. Por un lado, la constitucin del derecho de superficie supone la prestacin de un servicio. El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que se presten, ejecuten o efecten las operaciones gravadas (art. 75 Uno, 2.o de la Ley 37/1992, del IVA), pudiendo afirmarse que tal prestacin tiene lugar con la constitucin del derecho de superficie en escritura pblica y posterior inscripcin en el Registro de la Propiedad, producindose el devengo de una sola vez, tanto si se acuerda del pago de un canon nico, como si se concierta la satisfaccin de un canon peridico. Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento, esto es, en el perodo de liquidacin correspondiente a la fecha de la inscripcin del derecho en el Registro de la Propiedad11. Sin embargo, la postura de la DGT experiment un importante cambio de criterio, desde las respuestas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01). En esta ltima, el Centro Directivo recuerda que en este particular, el criterio mantenido hasta el presente por la Direccin General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que, en la constitucin de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido, este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pblica en que aqul se formalice, independientemente de que la satisfaccin del canon se haga mediante un pago nico o mediante pagos peridicos, pero al mismo tiempo afirma que este criterio ha de ser revisado. A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacin equiparable a un arrendamiento. Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a travs de un canon peridico12, es, como dice la contestacin a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01), una operacin de de tracto sucesivo por antonomasia. Como muestra de ello, la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01), seala que a su vez, la constitucin del derecho de superficie es una operacin de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artculo 75 apartado Uno, nmero 7.o. El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artculo 75, Uno, 7.o de la Ley del IVA, segn el cual en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
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RODRGUEZ MRQUEZ, J.: El Impuesto sobre el Valor Aadido en las Operaciones Inmobiliarias, op. cit., pg. 158. Tampoco ser de aplicacin la exencin del artculo 20, Uno, 2.o de la Ley del IVA, por la elemental razn de tratarse de una prestacin de servicios y no de una entrega de bienes.

Entrega que, con cierta frecuencia, se pretende eludir previendo otros negocios alternativos; as por ejemplo, el TEAC en resolucin de 5 de junio de 2002, se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA, comprometindose a revertir lo edificado, aunque hasta el momento de la reversin la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacin al coste de la inversin; el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisin, con la finalidad de que a travs del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podra haberse deducido por su condicin de exenta. Esta calificacin como simulacin por la resolucin del TEAC de 5 de junio de 2002, es absolutamente criticable, puesto que la operacin de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracin de la causa tpica ni causa simulationis.
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QUEZ,
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Postura que la DGT bas en un Informe de la Asesora Jurdica de la Secretara de Estado de Hacienda. RODRGUEZ MRJ.: El Impuesto sobre el Valor Aadido en las Operaciones Inmobiliarias, op. cit., pg. 174.

JAUMANDREU PATXOT, A.: La constitucin el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Aadido, op. cit., Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nms. 7-8, 2005, pg. 3.

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Instituto de Estudios Fiscales precio que comprenda cada percepcin. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando habindose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un ao natural, el devengo del Impuesto se producir a 31 de diciembre de cada ao por la parte proporcional correspondiente al perodo transcurrido desde el inicio de la operacin, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha, por aplicacin del apartado segundo del citado artculo 75, Uno, 7.o de la Ley del IVA13. Se admite pues que la contraprestacin de esta operacin est constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisin de un inmueble en el momento de la extincin del derecho de superficie. Por tanto, ser en esos momentos en los que, de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artculo 75 de la Ley del Impuesto, habr que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacin de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega. En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversin, parece que, en cuanto entrega de bienes, el mismo tendr lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artculo 75, Uno de la Ley del IVA. Segn esta disposicin, el devengo se situar en el momento en que el bien sea puesto a disposicin del adquirente. Esta parece que debera ser la regla a aplicar tambin en el supuesto de la reversin del inmueble construido por el superficiario, y por tanto, se debera afirmar que slo en el momento en que el inmueble construido se transmite al dueo del solar, se devenga el IVA por la reversin. No obstante, debemos tener en cuenta que la reversin de lo construido por el superficiario, forma parte de la contraprestacin a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie. Por ello, su fundamento sinalagmtico llevar a entender que el devengo del IVA por la reversin coincide con la constitucin el derecho de superficie. As, podra entenderse que tal constitucin constituye un pago anticipado de la entrega del bien. Como proclama la DGT en su contestacin a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01), puesto que la contraprestacin de dicha entrega de bienes es la constitucin por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacin de lo previsto en el artculo 75 apartado Dos, el devengo de la misma se producir, en concepto de pagos anticipados, a medida en que, se devengue el derecho de superficie. Ser, por tanto, de aplicacin la regla ya mencionada del artculo 75, Dos de la Ley 37/1992, del IVA, segn el cual, en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el impuesto se devengar en el momento del cobro de tales anticipos. En suma, si la reversin del bien forma parte de la contraprestacin, junto con el pago del canon, el devengo de la misma seguir el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucin principal. Si el pago del canon tiene lugar una sola vez, en ese momento se devengar el importe de la reversin (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias, a las que haremos referencia ms adelante). Y si el canon es peridico, el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacin se devengar a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacin de servicios. As se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defenda que la contraprestacin por la constitucin del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los cnones anuales y por la transmisin de un inmueble en el momento de la extincin del derecho de superficie. En concreto, se deca que en un contrato bilateral como el que nos ocupa, la contraprestacin de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacin de servicios efectuada por el dueo del terreno y consistente en la constitucin a favor del consultante de un derecho de superficie temporal. Puesto que la contraprestacin de la operacin de entrega del inmueble es una operacin de tracto sucesivo, la aplicacin de la regla contenida en el artculo 75. Dos nos lleva a la conclusin de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengar a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqulla prestacin de servicios. En suma, la interpretacin efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucin del derecho de superficie tambin se devenga la parte proporcional del valor que tenga la edificacin en el momento de la reversin.
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AROCA MORAL, D.: La misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el mbito empresarial, Jurisprudencia Tributaria, Opinin Profesional, nm. 22, 2005, pg. 2.

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En palabras de JAUMANDREU PATXOT, A.: La constitucin del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Aadido, op. cit., pg. 3.

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Y esta interpretacin provoca perjuicios a los operadores econmicos, agudizados por el hecho de que la reversin constituye una segunda o ulterior entrega de edificacin. As lo seala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01). En esta resolucin recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacin cuya construccin est terminada o la realizada por ste despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcin de compra, salvo que el adquirente sea quien utiliz la edificacin durante el referido plazo. No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversin por el superficiario al titular del solar, sta es una segunda o ulterior entrega, exenta de IVA segn el artculo 20. Uno. 22.o de la Ley, y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Resulta absurdo, sin embargo, considerar segunda entrega un supuesto en el cual, incluso sera discutible la existencia de una primera entrega, pues la adjudicacin de la vivienda al superficiante es casi una adquisicin originaria por parte del mismo. Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicin indirecta. As, el criterio de la Administracin vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon peridico, cuando se trata de una transmisin que, salvo renuncia a la exencin, no va a soportar IVA sino Transmisiones Patrimoniales. Se est obligando al titular del suelo que en su momento constituy el derecho de superficie, a que, a medida que percibe los cnones peridicos, presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sobre la base un valor proporcional que seguramente ser objeto de comprobacin por la respectiva Comunidad Autnoma, crendose multitud de situaciones conflictivas. Cabe, eso s, la alternativa a de la renuncia de la exencin, pero en los rigurosos trminos del artculo 20. Dos de la Ley 37/1992, del IVA. Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicndolo fehacientemente al adquirente, y slo si ste justifica su condicin de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccin del impuesto. Como tal renuncia, ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradicin instrumental y nunca despus (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996), por lo que la misma habr de constar en la escritura de constitucin del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon peridico. Si no se pudiese renunciar a la exencin o no se cumpliesen los requisitos de la misma, el titular del solar soportara el coste aadido (y anticipado, pues sera previo a la adquisicin del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrimoniales no deducibles. Estos problemas se solventaran si, con mejor criterio, se interpretase que la transmisin se produce en el instante de la finalizacin de la construccin y de la entrega del inmueble, momento en el cual se devengara el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado. En cuanto a la base imponible en esta operacin, la Administracin tributaria entiende que ... en lo relativo a la operacin de entrega, la base imponible de la operacin de entrega del inmueble, estar constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincin del derecho de superficie que determina su transmisin al propietario del terreno. El Centro Directivo insiste, por tanto, en la fijacin provisional de una base y en la determinacin definitiva de un valor cuando se conozca el definitivo valor de mercado de la misma, sin perjuicio de la rectificacin que proceda cuando dicho valor sea conocido [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)]. Se trata, por tanto, de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacin futura, con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacin a esta operacin, pero con el agravante de que, en este caso, se trata de una operacin de segunda o ulterior entrega de vivienda, exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En efecto, habr que tener en cuenta en este caso que la contraprestacin por la constitucin del derecho de superficie viene constituida por los cnones peridicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversin. De manera que, de acuerdo con la doctrina de la DGT, como el devengo del impuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos), la base imponible estar integrada por estos pagos ms el valor de mercado de la reversin. As lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01), al decir que en cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucin del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestacin de dicha cesin est constituida por el canon (contraprestacin dineraria) y por la edificacin que pasar a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el perodo de cincuenta aos que durar el derecho de superficie (contraprestacin en especie), por lo que re 12

Instituto de Estudios Fiscales sultar de aplicacin la regla de determinacin de la base imponible contenida en el artculo 79. uno de la Ley 37/1992. Por tanto, el IVA se devengar con el pago de cada canon, coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos, por el importe dinerario de cada uno de ellos. Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al ao (por ejemplo, se acudiese a la frmula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer ao y los sucesivos pasado un perodo de tiempo desde el pago del primero), por aplicacin del artculo 75, Dos de la Ley del IVA, se producir el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los cnones, ms la contraprestacin integrada por el importe de la reversin en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes. Esto es, la suma de las magnitudes que forman la contraprestacin a favor del superficiante15. El contrato de superficie cuenta, por tanto, con un rgimen fiscal escasamente atractivo en el IVA, lo que unido a la circunstancia de que la regulacin urbanstica del derecho de superficie contenido en el artculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado, ha favorecido que se haya acudido a la alternativa, que prev el artculo 16, 1.a A, del Reglamento Hipotecario, segn el cual lo edificado pasar a ser propiedad del dueo del suelo, salvo pacto en contrario. Esto es, se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario, con o sin indemnizacin. Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estaramos ante una cesin de solar por obra mediante derecho de vuelo.

III. EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIN FUTURA

Las insuficiencias de las frmulas de la compra del suelo o la constitucin de un derecho de superficie, ha llevado a una expansin, durante la poca de mayor actividad inmobiliaria, del contrato de permuta de solar por edificacin futura. El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los ltimos aos como una forma de reducir las necesidades de financiacin de las promotoras16. De esta manera, el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17, pudiendo adems acceder al crdito hipotecario. La llamada permuta de solar por edificacin futura cuenta, frente al derecho de superficie, con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien. Y frente a la compraventa, con la posibilidad de acceder a un ttulo jurdico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18. Conviene plantearse, en primer lugar, la cuestin de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta. Y en tal sentido conviene sealar que vamos a referirnos a la tributacin de esta figura en el IVA, impuesto en el cual las calificaciones jurdicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La jurisprudencia del TJCE ha venido a sealar, respecto al concepto de entrega de bienes, que los conceptos en el IVA no se subordinan a su significado civil. As, el TJCE, entre otras, en sentencias de 8 de febrero de 1990, asunto C-320/88, Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 1990\98) de 6 de febrero de 2003, asunto C-185/01, Auto Leal se Holland (TJCE 2003\34), de 14 de julio de 2005, asunto C-435/03, British American Tobacco (TJCE 2005\236) y de 29 de marzo de 2007, asunto C111/05, Aktiebolaget (TJCE 2007\71), recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisin de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que
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JAUMANDREU PATXOT, A.,: La constitucin del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Aadido, op. cit., pg. 3.

VEIGA POMBO, M.: Problemtica del IVA en la permuta de terrenos por edificacin futura, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 20, 2004, pg. 3.
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PONT MESTRES, M.: Un tema todava cuestionable: el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por locales, Quincena Fiscal, nm. 11, 2005, pg. 3. Y, como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990, 101), de esta manera se da respuesta a las nuevas formas de conexin de intereses entre los particulares, en las que por el intercambio in natura de lo que una parte ostenta, el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista, concierta con ste que el mismo pueda, a cambio de aquel terreno, construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacin parte de lo as construido.

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incluye toda operacin de transmisin de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. Para el Tribunal, la finalidad perseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacin del hecho imponible, puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisin de la propiedad en el Derecho civil. No obstante, y a pesar de la irrelevancia de la catalogacin civil de los contratos a efectos de IVA, no se puede negar que la caracterizacin de la operacin como permuta ha funcionado, para la DGT, como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma, en especial, para concluir que nos hallamos ante una operacin que conlleva dos entregas simultneas de bienes. Si aceptamos que esta operacin constituye una permuta estamos tambin aceptando que la misma provoca dos transmisiones; la del solar y la futura de la edificacin construida sobre el mismo. Y que tales transmisiones conllevarn entregas de bienes sujetas a IVA que se devengarn en la medida que tales transmisiones se perfeccionen. Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecin a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicin de edificables en el momento de dicha entrega o que, sin tenerlo (que no ser lo habitual), se renuncia a la exencin que el artculo 20, Uno, 20.o de la Ley 37/1992, del IVA prev para terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria19. A pesar de que la ley del IVA tiene una definicin propia de entrega de bienes, la DTG, en mltiples consultas, ha entendido que la operacin en cuestin constituye una permuta. Ello determina, como principal consecuencia, un devengo anticipado y simultneo de la entrega de las edificaciones a construir, como pago anticipado de la entrega de dicha edificacin que se producira en el futuro, una vez la construccin se haya concluido (as las respuestas a Consulta 0261-04, de 11 de febrero de 2004 y 1269-04, de 21 de mayo de 2004). Como tambin dijimos, el TEAC se pronuncia en idnticos trminos, sirviendo como ejemplo la resolucin de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 95). Y sin embargo, la caracterizacin de esta operacin como permuta es muy dudosa. Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artculo 1.538 del Cdigo Civil, segn el cual la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra y en el artculo 346 del Cdigo de Comercio, segn el cual las permutas mercantiles se regirn por las mismas reglas que van prescritas en este ttulo respecto de las compras y ventas, en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratos. Contina el Cdigo Civil afirmando que en el contrato de permuta cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1538), regulndose el mismo en todo lo que no est expresamente contemplado en el Cdigo por las disposiciones concernientes a la venta (art. 1541). Respecto a la categora del contrato de permuta y a la operacin aqu analizada, la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual, lo que se entrega a cambio, las edificaciones, todava no existe, o, como dice SNCHEZ RAMREZ, si es concebible un intercambio sobre cosas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20. Sin pretender extendernos en exceso en la cuestin, s debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa, en tanto en cuanto la primera sera, en su origen, una modalidad de la segunda; se tratara de una compraventa en la que se prescindira, total o parcialmente, de la retribucin dineraria, que se sustituira por la entrega de un bien de valor equivalente21. Nos encontramos, al igual que en la compraventa, ante un contrato consensual, bilateral, oneroso, conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado.
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Como ha afirmado el TEAC en resolucin de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998, 1870), la finalidad de esta exencin es implementar una distincin entre el trfico del suelo que no es objeto de transformacin, que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a travs de la tcnica de la exencin, y el trfico del suelo convertido por la accin del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo. SNCHEZ RAMREZ, C.: La fiscalidad del contrato de permuta, Gaceta Fiscal, nm. 148, noviembre, 1996, pg. 32.

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ALBALADEJO, M.: Derecho Civil II, vol. segundo, Lib. Bosch, Barcelona, 1977, pgs. 94-95; DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Sistema de Derecho Civil, vol. II, sexta ed. Edit. Tecnos, Madrid, 1992, pg. 332.

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Instituto de Estudios Fiscales Podramos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite, sin ninguna clase de problema, la venta de cosa futura. Y si las disposiciones concernientes a la figura jurdica de la venta, por referencia expresa del artculo 1541 del Cdigo Civil, son aplicables a la permuta en todo aquello que no est efectivamente previsto, en teora, es posible hablar de una permuta de cosa futura. El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ningn derecho real, que no es concebible sobre una cosa que no existe, sino un simple derecho de crdito a exigir la entrega futura de la cosa. Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto jurdicoreal parece una ficcin, orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccin al acreedor de la cosa futura22. Y ello, porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta, como en el que aqu estamos tratando, el compromiso as adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacin del cesionario o constructor o permutante (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023). Por tanto, si el contrato de permuta es ttulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio, como traditio brevi manu, o simplemente instrumental, parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura, si se quiere que el contrato sirva como ttulo de adquisicin. En este marco jurdico, la calificacin de este contrato como permuta supone reconocer que los cedentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccin con la sola firma de las escrituras de cesin, porque a travs de las mismas, como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984, se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar. Ello supone varias consecuencias de carcter jurdico-privado; que el cedente del solar no adquirira un derecho de crdito sobre los pisos futuros, ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue, sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consensual. Este derecho real acceder al Registro de la Propiedad porque, segn el artculo 8, 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946, es posible permite la inscripcin de los edificios en rgimen de propiedad por pisos cuya construccin est concluida o, por lo menos, comenzada, as como la de los pisos o locales de un edificio en rgimen de propiedad horizontal, siempre que conste previamente en la inscripcin del inmueble la constitucin de dicho rgimen. Por este carcter real de su adquisicin, el adquirente tendra legitimacin suficiente para ejercer la accin reivindicatoria. Como se ve, la calificacin de la operacin como permuta no tiene otro significado que intentar facultar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos. Si ello es as, no habra inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futuras es ttulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo, lo cual, a su vez es importante, en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitar a este la obtencin de la financiacin oportuna a travs de crditos hipotecarios24. Por eso, el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacin como contrato atpico. Aunque se le denomine permuta, como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425, se aclara que en esta clase de permutas, efectivamente es obligacin de uno de los permutantes la entrega material de la posesin para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacin, pero no la transmisin de la propiedad del solar si as no se acuerda. Y ello, porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero ttulo de adquisicin a favor del que accede a la facultad de construir en el local, lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta. Las dudas que suscita la calificacin de esta operacin como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE, para quien obviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe, lo que aleja un tanto la cesin del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artculo 1538, por ms que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que, como hemos visto, lo entiende un sector de doctrina, si bien, en mi sentir, constituye algo similar a una contradiccin reconducir al seno del citado artculo, ceido al trueque, el cambio de cosa presente por cosa futura que, como tal, todava no existe..., a lo que aade ... el binomio ttulo y modo no concurre en razn a
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Vase un excelente resumen de estas posturas en LPEZ FRAS, A.: La transmisin de la propiedad en la permuta de solar por pisos, BOSCH, Editor, Barcelona, 1997, pg. 12. RJ 1990, 101. Vase al respecto, LPEZ FRAS, A.: La transmisin de la propiedad en la permuta de solar por pisos, op. cit., pgs. 41-46. RJ 1994, 8837.

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que mientras el ttulo est ah, el modo, es decir, la tradicin o entrega es metafsicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacin del solar, salvo que se configure una ficcin26. Ficcin que, en realidad, no supondra otra cosa que forzar las categoras jurdicas, pues se tratara de admitir que en el contrato de cesin del derecho a construir por cosa futura se est transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe, lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta. La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcin registral del mismo. Pero esa eficacia real puede negarse. El Informe del Servicio Jurdico del Estado, de 14 de enero de 1993, rechaza que, aunque se haya reflejado en el Registro de la Propiedad la obligacin de edificar y entregar las edificaciones, sta constituya una verdadera anotacin registral si en la inscripcin se recoge una mencin a la obligacin de entregar varias unidades de obra a construir en su da. Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacin puede ser conocida por los terceros, ello no conlleva la obligacin del adjudicatario de construir o soportar la construccin de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contratante. Lo contrario supondra una desvirtuacin de la regla general establecida en el artculo 1257 del Cdigo civil, ya que bastara mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera clusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a terceros27. Por tanto, puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado, consumndose la tradicin, slo cabe hablar de un simple derecho de crdito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal. Y ello porque, aun admitiendo la entrega de cosa futura, la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad. Existiendo ese derecho de crdito, la cesin del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales, pues no se ha cumplido el contenido de la obligacin, que slo tendr lugar en el futuro con la entrega de lo edificado, previa construccin de los inmuebles. Pero hasta que esto tenga lugar no se producir la transmisin al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir, por la sencilla razn de que no existen, quedando todo, a lo sumo, en un derecho de crdito que se ejercitar, en su caso, cuando proceda, pero siempre en el futuro28. Por tanto, en esta relacin contractual de carcter oneroso, la causa consistente en la prestacin o promesa de un servicio por la otra parte (segn el artculo 1.274 del Cdigo Civil) consistir en el cumplimiento de la obligacin asumida de edificar y entregar lo edificado. Desde la perspectiva civil, se trata de una nica relacin contractual (no de dos operaciones independientes, como ha defendido algn autor29), pero en la cual la contraprestacin determina un vnculo obligacional y no una adquisicin con efectos reales. A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones jurdicas no resultan relevantes con relacin al IVA. Lo fundamental, por tanto, es centrarnos en el rgimen tributario de la permuta de solar por edificacin futura que ha venido configurando la doctrina de la DGT.

IV. RGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIN DE PERMUTA DE IV. SUELO POR EDIFICACIN
La opinin de la DGT sobre la tributacin en el IVA de este contrato viene siendo unnime: ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987, 518/87), afirmaba que en la operacin de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES, M.: Un tema todava cuestionable: el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por locales, op. cit., pg. 5. 27 El Informe del Servicio Jurdico del Estado, de 14 de enero de 1993, puede consultarse en Tribuna Fiscal, nm. 41, marzo de 1994. Esto es, la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere carcter real lo que, a sensu contrario, supondra entender que el derecho a recibir lo edificado sera un mero derecho personal, inscribible separadamente, y por aplicacin del artculo 29 de la Ley Hipotecaria, que dispone que la fe pblica del Registro no se extender a la mencin de derechos susceptibles de inscripcin separada y especial, no tendra, per se, eficacia frente a terceros. De manera que no resulta, ni mucho menos, indiscutible que el contrato de cesin de solar por pisos o locales lleve implcita la transmisin de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar. 28 PONT MESTRES, M.: Un tema todava cuestionable: el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por locales, op. cit., pg. 6. 29

VARONA ALABERN, J. E.: El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Aadido, Lex Nova, Valladolid, 1991, pgs. 192-193.

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Instituto de Estudios Fiscales entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido, toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacin es del ao 1984, la puesta a disposicin del edificio para derruirse se produce en el ao 1986 y, consiguientemente, se ha devengado dicho impuesto...30. La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008, en la que el Centro Directivo seala que en una operacin de permuta de suelo por edificacin futura, cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto: 1. En primer lugar, la entrega de suelo, la cual, como acaba de precisarse, estar sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artculo 4. uno de la Ley 37/1992, muy en especial el referente a la condicin de empresario o profesional de quien realiza la entrega, cuestin que habr de concretarse a la luz de la definicin contenida en el artculo 5 de la referida Ley. 2. En segundo lugar, la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacin una vez su construccin concluya. Dicho pago a cuenta determina, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 75. dos de la Ley 37/1992, el devengo anticipado del Impuesto, que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacin. 3. Por ltimo, cuando tenga lugar finalmente la transmisin del poder de disposicin sobre la edificacin terminada a cambio de la cual se recibi suelo, se producir el hecho imponible entrega de bienes. Por tanto, la tesis del Centro Directivo, en la que, indudablemente ha influido la idea de que nos encontramos ante una permuta, es la de que deben distinguirse dos operaciones. La sujecin de las mismas al IVA depender del carcter de empresario o profesional de quien las realiza. En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocin y a quienes efectan materialmente la urbanizacin encaminada a la posterior transmisin de las edificaciones (a partir de la intencin de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecin al IVA. Segn el artculo 5, Uno, d) de la Ley 37/1992, del IVA, actan como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos, promueven, construyen o rehabilitan edificaciones para su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque se realicen ocasionalmente. As, urbanizador ocasional es aquel que transmite los terrenos reservndose una parte de los mismos, de manera que la urbanizacin se realiza en un terreno que contina siendo parcialmente propiedad del titular originario. La venta posterior que ste efecta ser una primera transmisin, sujeta a IVA y no exenta31. Pero adems, los promotores y urbanizadores ordenarn por cuenta propia factores de produccin para producir y distribuir bienes y servicios y, normalmente sern sociedades mercantiles (art. 5, Dos de la Ley del IVA) por lo que, tambin por esta va, tendrn la condicin de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendrn la condicin de operaciones sujetas al impuesto32. El discutible criterio que maneja la Administracin es que los propietarios adquieren la condicin de urbanizadores desde el momento en que se hayan incorporado a los terrenos parte, al menos, de los costes de urbanizacin (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004, 63194). Por el contrario, los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la condicin de empresarios o profesionales. Si la tuviesen, es obvio que la entrega del terreno estara sujeta al IVA, salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacin del artculo 20, Uno, 20.o de la Ley del IVA: los terrenos rsticos y las construcciones en ellos enclavadas, indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria, y los que no resulten aptos para la urbanizacin, bien porque no
En la respuesta a consulta 0479-04, de 3 de marzo de 2004, en la que se seala que en aplicacin de estos preceptos, a las operaciones de transmisin de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega, de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido, como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerndose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producir en el futuro, una vez la construccin haya concluido. MARTNEZ LAFUENTE, A.: Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Madrid, Marcial Pons, 1997, pg. 155.
32 RODRGUEZ MRQUEZ, J.: El Impuesto sobre el Valor Aadido en las operaciones inmobiliarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 24, Aranzadi, Pamplona, 2002, pgs. 35 y ss. 31 30

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estn calificados por la legislacin urbanstica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicin de terreno en curso de urbanizacin33. Partiendo de este presupuesto, las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes. Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado.

V. EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR V. CONSTRUCCIN FUTURA
En el IVA, el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos. Y ello porque el trmino devengo tiene respecto al IVA un significado especial, ligeramente diferente del resto del ordenamiento. As, el criterio de la Sexta Directiva, que actualmente acoge el artculo 62, del Captulo I del Ttulo VI de la Directiva 2006/112/CE, consiste en diferenciar devengo, de exigibilidad, entendida sta ltima en dos acepciones: exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago. As, el artculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor aadido establece que se considerar devengo del impuesto, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto. La exigibilidad del impuesto es el derecho que el Tesoro puede hacer valer, a partir de determinado momento, ante el deudor, para que pague el impuesto incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse, que se diferencia de la exigibilidad del pago propiamente dicha, que se liga a la presentacin de la declaracin peridica. Segn el artculo 63 de la Directiva, el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efecte la entrega de bienes o la prestacin de servicios. De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad: la exigibilidad del impuesto, que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional. Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracin peridica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34. De ello se deduce que la exigibilidad, como instante en que se concreta la posicin acreedora de la Hacienda Pblica, puede ser simultnea o posterior al devengo, pero la configuracin de la exigibilidad como una realidad previa requiere una previsin legal que, por excepcional, debe ser expresa (sentencia del TJCE, BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of Customs&Excise, de 21 de febrero de 2006, As. C-419/02). As, el artculo 65 de la citada Directiva (art. 10, 2 de la Sexta Directiva), se refiere a las entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestacin de servicios, alterando el orden cronolgico propio de la norma general, ya que prev la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar an la entrega de bienes o prestacin de servicios. Dispone este precepto que la exigibilidad del impuesto proceder en el momento del cobro del precio y en las cuantas efectivamente cobradas. Por tanto, ms que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendr lugar en la fecha de devengo, siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
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Siguiendo la doctrina del TEAC, por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998, 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998, 1869), respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003, 4010). Se entienden por tales aqullos terrenos que hayan sido objeto de operaciones materiales de transformacin de la topografa del terreno o de un proceso de produccin de suelo edificable, y respecto a los cuales se hayan efectuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicin de urbano. La exencin en la transmisin de tales terrenos es renunciable en los trminos del artculo 20, Dos de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. Si el transmitente no tuviese la condicin de empresario, la entrega del terreno estar sujeta a ITPAJD, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

34 Sin embargo, la controvertida resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010, que anul las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los aos 2006 y 2008, dispone que el legislador comunitario establece, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos perodos de liquidacin (art. 252. 2 de la Directiva) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer perodos diferentes que, en ningn caso, podrn exceder de un ao), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el perodo de liquidacin y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que renan la condicin de ser deducibles, de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Ttulo antes sealado. Es decir, se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho, y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto, de manera que trimestralmente se exigir el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho perodo temporal.

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Instituto de Estudios Fiscales previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto. As, la incorporacin al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo, en relacin con las operaciones interiores, a travs del artculo 75 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, en cuyo prrafo segundo se incorpora al Derecho espaol la regla del pago anticipado, a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35. Pues bien, admitiendo que en el subconsciente de la Administracin Fiscal espaola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacin de una operacin como entrega de bienes no depende del rgimen civil del contrato), y siempre sobre la premisa de que ambas entregas, la del solar y la futurible de los inmuebles, estn sujetas y no exentas, pueden darse dos hiptesis. La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empresario transmite un inmueble por otro, ambos existentes a la fecha de la permuta), en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendr lugar en el mismo momento, en general, siguiendo las reglas establecidas en el artculo 75. uno. 1.o, a la firma de la escritura pblica de permuta. La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura. As se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construirn sobre el solar, aun cuando, se trata de una conclusin ms que dudosa. Sobre esta premisa la Administracin ha construido su tesis tradicional, segn la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar), el devengo tena lugar con la firma de la escritura pblica de permuta, pero respecto del bien o cosa futura se produca un pago anticipado a cuenta de la posterior entrega del inmueble, en cuyo momento tena lugar el devengo definitivo de esta entrega. Por consiguiente, resultara aplicable el artculo 75, 2 de la Ley 37/1992, del IVA, segn el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. El posicionamiento tradicional de la Administracin desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce, en el caso de la transmisin del derecho a edificar, en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacin el artculo 75, Dos de la Ley 37/1992, del IVA, segn el cual, y como excepcin a la regla general del artculo 75, Uno, en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible el impuesto se devengar en el momento del cobro parcial. El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacin de edificaciones futuras sera un pago anticipado y en especie de la compra del solar. Y sera la contraprestacin por dicha compra, porque se entiende que es una entrega a ttulo de permuta. Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacin de hacer unida a la obligacin de entregar un bien futuro fruto de esa obligacin, sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable, la conclusin ser diferente. Y as habr que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que slo existirn en el futuro tras la edificacin no adquiere ningn derecho real sobre bienes que no existen, al no ser este contrato ttulo adecuado para ello. Ello supone que tal derecho real slo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones, por lo que no estaramos ni ante una permuta ni ante una ejecucin de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacin, sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacin que le corresponde) sino ante una contraprestacin cuya entrega se aplaza al futuro. Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonoma calificadora de los conceptos en el IVA, pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones fcticas, que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren. Sin embargo, con relacin al rgimen anticipado del IVA, la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of Customs&Excise, de 21 de febrero de 2006, As. C-419/02) seal que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir, desde el momento de celebracin del acuerdo, las condiciones mnimas para poder ser objeto de determinacin. Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo, es decir, de la futura entrega de bienes o prestacin de servicios. Esto es, debe tratarse de
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LONGAS LAFUENTE, A.: Devengo, Enciclopedia Fiscal Prctica, Impuesto sobre El Valor Aadido, Thomson-Reuters, Madrid, 2010, pgs. 323 y ss.

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bienes o servicios determinables, aunque no se exija que estn determinados de modo preciso, aunque s lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible. De manera que, de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo, sera factible localizar un pago anticipado si, por ejemplo, el contrato de permuta de solar por edificacin se acompaa de un proyecto donde se fija con exactitud las caractersticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se seala una fecha, que puede ser la de terminacin prevista de las obras. Ms difcil ser admitir que se cumple el umbral mnimo de identificacin si, por ejemplo, el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis aos. Adems, para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega, dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hiptesis. Es lo que se desprende de la jurisprudencia del TJCE que, en los casos de resolucin de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa, no puede afirmarse que exista base imponible y, por tanto, las operaciones no estn sujetas al impuesto36. Por tanto, nunca podr entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa. Y ello porque se pacta inicialmente fijando la facultad solutoria de pagar en metlico. En este caso no se est conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta, que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA. El anticipo existir cuando se pacte irreversiblemente una entrega futura de edificaciones, pero no cuando estemos ante una mera eventualidad. As, la AN ha sealado en sentencia de 21 de febrero de 2003, que no hay entrega futura (y, por lo tanto, no puede haber anticipo) cuando la misma queda sin concretar, abierta la opcin entre el pago mediante bienes inmuebles... o mediante dinero. Cuestin distinta es que tal pacto no exista, y que las partes acuerden, antes de finalizar la construccin y con plena vocacin de novar la relacin inicial, dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metlico.37. Pero, sin duda alguna, la principal proyeccin de esta teora tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones.

VI. LA BASE IMPONIBLE

La propia idea de que en la entrega de solar por edificacin, tal entrega equivale a una transmisin del suelo y que el promotor estara pagando con la entrega de las edificaciones, supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado, pero en especie, por tanto, que la contraprestacin no es en dinero. Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que, segn la Administracin, concurren en este negocio. As, debemos recordar que las reglas para la determinacin de la base imponible se contienen en el Ttulo VII de la Directiva 2006/112/CE (arts. 78 y 79 de la Ley 37/1992). En particular, el artculo 73 de dicha Directiva establece que, en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artculos 74 a 77, la base imponible estar constituida por la totalidad de la contraprestacin que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestacin o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones. Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacin de la base imponible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacin monetaria. En tal caso, la ba36 Sentencias de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, As. C-89/81 y de 3 de marzo de 1994, R.J. Tolsma, As. C-16/93. 37 A esta situacin se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nm. 0816-03), determinando la necesidad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje, como importe de la base imponible, el importe pagado definitivamente en metlico. Entonces se procedern a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen, en caso de que el precio entregado en metlico fuese inferior al importe valorado provisionalmente. Es obvio, como seala PONT MESTRES, M., que toda esta operacin se evitara si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta, sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago; Un tema todava cuestionable: el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por locales, op. cit., pg. 6.

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Instituto de Estudios Fiscales se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacin, con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestin. Por el contrario, la Directiva no ha regulado de forma expresa cmo debe calcularse la base imponible en aquellas operaciones cuya contraprestacin se hace efectiva en especie. No obstante, la Ley 37/1992 del IVA, s seala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantificar las operaciones cuya contraprestacin se hace efectiva total o parcialmente en especie a travs de su artculo 79. Uno, que seala lo siguiente: en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero se considerar como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestacin consistiera parcialmente en dinero, se considerar base imponible el resultado de aadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacin el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior. Precisamente, para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacin futura resultar de aplicacin el artculo 79. Uno de la Ley 37/1992. Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero se tomar como base imponible la cuanta que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin entre partes que fuesen independientes. Por su parte, el apartado 6 del artculo 80 de la Ley del Impuesto prev que si el importe de la contraprestacin no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deber fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificacin cuando dicho importe fuera conocido. En aplicacin de estas dos reglas, la Administracin tributaria entiende que, existiendo dos operaciones sujetas (lo que no siempre ocurre, porque, como hemos sealado, con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicin de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones, como stas han de valorarse por su valor de mercado. Esto es; base imponible de cada una de ellas ser el valor de mercado del bien entregado. En tal instante, quien recibe las edificaciones estara obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimara aplicando criterios fundados, y que estara integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro, como exige el artculo 80, 4 de la Ley reguladora del IVA. Esta tesis, sin embargo, plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracin del solar como en lo referente a la determinacin de la valoracin definitiva de las edificaciones futuras. En primer lugar, la fijacin de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el problema de que su transmisin es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacin con bienes es resarcida al finalizar la obra. En la prctica econmica, ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno. O, lo que es lo mismo, cualquier valoracin del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio, en tanto, al ser un pago diferido en especie, el valor al finalizar la promocin seguramente ser diferente del valor en el momento de la firma de la escritura. Esa posible variacin del valor del solar, retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras, genera un riesgo que precisamente asume el promotor. Esto se suele traducir en la prctica de las negociaciones de este tipo de contratos, donde a la hora de fijar un valor terico a los bienes objeto del intercambio, el propietario del solar intenta acercar la valoracin de su propiedad al momento de finalizacin de las obras mientras el promotor intenta una valoracin ms actual. Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracin del solar sino tambin a la de las edificaciones futuras entregadas a cambio. As, la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que, en opinin de la DGT, su valoracin en el momento de la firma del contrato slo pueda ser provisional, ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estn construidas. Para la Administracin, la valoracin de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque en las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposicin (respuesta a de 3 de marzo de 2004). La determinacin definitiva de la base imponible procedera pues en el momento de finalizacin de la construccin, momento en el cual la edificacin recibida deber valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004). Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en mltiples pronunciamientos; entre otros en resolucin de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007\306094), en la que 21

mantiene que, respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado, siendo aplicable el artculo 75. dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendrn en el mercado los inmuebles futuros deber aplicarse la regla del artculo 80, seis, esto es, por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto. Como consecuencia de ello, deber liquidarse, en su caso, la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento, pues ese ser el instante en que pueda hablarse de devengo, ya que en ese momento acaece el hecho imponible, que es la puesta a disposicin del bien. Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04, de 3 de marzo de 2004, dicha valoracin provoca, por aplicacin del artculo 89, 5 de la Ley 37/1992, la inclusin de la diferencia correspondiente en la declaracinliquidacin del perodo en que se deba efectuar la rectificacin (cuatro aos desde que se produzcan las causas de modificacin de la base imponible). Por tanto, en ese momento, quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la entrega, tendr que emitir una nueva factura, tomando como base el valor de las edificaciones recibidas. En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en rgimen de prorrata, la nueva factura, como recuerda FALCN Y TELLA, puede dar lugar a una obligacin de devolucin a favor del repercutido, que puede exigirse solicitando la revisin de la autoliquidacin durante un plazo de cuatro aos38. Sin embargo, la premisa de la que parte la Administracin, y que es la de que es imposible la valoracin en el momento en que se ha concertado el contrato, debe ser puesta en tela de juicio. Y aunque es cierto que existen contratos de cesin de solar por obra futura de claro carcter indeterminado (respecto a las cuales, y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of Customs&Excise, del TJCE, incluso habra que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayora de los contratos se acompaa de un proyecto donde se fija con exactitud las caractersticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sealar una fecha para dicha entrega, de modo que la Administracin puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta, el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro. Valoracin que, por otra parte, es la exigida en el IRPF para cuantificar la ganancia o prdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares, por la diferencia entre el valor de adquisicin del solar entregado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [arts. 14, 1, c) y 35, h) del Texto Refundido del IRPF]39. Sin embargo, la postura de la Administracin se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar, como dijimos, en el momento en que se entregan los bienes que son construidos. Aunque la referencia a un devengo anticipado podra introducir cierta dosis de confusin, ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendr lugar en la fecha de devengo. Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones, se puede recurrir al artculo 21, 1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria y a la evidencia de que la base imponible y, por tanto, la valoracin de la contraprestacin es una de esas circunstancias relevantes y, por tanto, ha de fijarse en el momento del devengo. Sin embargo, existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacin del contrato, es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio, como por otro lado, ya empieza a reconocer la propia Administracin, al decir que en ambas transmisiones slo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el clculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aqulla en que se ha producido la operacin y el intercambio de derechos por las partes, y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fsicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005). A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacin.
FALCN Y TELLA, R.: Las permutas inmobiliarias, los convenios expropiatorios y el IVA: la improcedencia de revisar la base imponible con ocasin de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificable, op. cit., pg. 3.
39 Vase, MATEU RUANO, L.: Aspectos fiscales de la permuta inmobiliaria: Tributacin directa, Economist&Jurist, nm. 97, 2006, ao XIV. 38

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Instituto de Estudios Fiscales

VII. LA SUBJETIVIZACIN DE LA CONTRAPRESTACIN. IDENTIFICACIN DE LA VII. BASE IMPONIBLE CON EL COSTE

El ordenamiento espaol contiene una regla para la fijacin de la base en estos casos. Esa regla se recoge en el artculo 79. uno, que, como hemos dicho, dispone que en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero la base imponible ser el importe que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes. Tradicionalmente no exista en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacin de esta regla al Derecho Comunitario, aunque en la actualidad, la Directiva 2006/112/CE, en sus artculos 72, apartado 1), 74 y 76, se precisa que, para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos, la base imponible estar constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. En cualquier caso, el anlisis del artculo 79, uno de la Ley del IVA, impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual ha desarrollado una doctrina, demasiado fragmentaria, a partir del contenido del artculo 73 de la Directiva 2006/112, que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos cmo debe cuantificarse la base imponible. Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcin subjetiva de la base imponible. As, con frecuencia se hace referencia a la resolucin de 23 de noviembre de 1988, Asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, que, no obstante, se refera a la entrega de bienes en concepto de obsequio. Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie, pero ha servido de base para la adopcin de otras sentencias posteriores, que han permitido perfilar una teora ms acabada sobre la valoracin de las entregas con contraprestacin no monetaria. As, en la sentencia de 2 de junio de 1994, Asunto C-33/93, Empire Stores, el Tribunal entiende que la base imponible tiene un carcter subjetivo. Por consiguiente, cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes, dicho valor, para ser subjetivo, debe ser el que el destinatario de la prestacin de servicios que constituye la contraprestacin de la entrega de bienes (el pretendido obsequio), atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponder a la cantidad que est dispuesto a desembolsar para ello. En consecuencia, concluye el Tribunal de Justicia, cuando se trata de la entrega de un bien, este valor slo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicin del artculo que suministra sin gasto adicional como contraprestacin de los respectivos servicios. En la misma lnea, la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001, Asunto C-380/99, Bertelsmann AG, el Tribunal afirma que ... por aplicacin de este principio, enunciado en la sentencia Empire Stores, antes citada, forman parte del valor de la prestacin de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencin de la prestacin de que se trate, incluidos los gastos de las prestaciones accesorias relacionadas con la entrega de los bienes. De ello se deduce que, en el asunto principal y puesto que el beneficiario no slo abon el precio de compra de los obsequios, sino tambin los gastos de envo para su entrega, estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entrega. En suma, la fijacin de la contraprestacin no monetaria ha de comprender el total de gastos derivados de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacin es no dineraria. As, para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008, la base imponible deber ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacin de servicios. Ahora bien: normalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atrs y pueden haberse producido desfases o variaciones. Por eso, el Centro Directivo entiende que es ms adecuado al coste de reposicin del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacin habr de reponer las existencias de las que se priva. En ese sentido, hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006/112/CE, en sus artculos 72, apartado 1), 74 y 76, segn la cual, a falta del precio de compra, la base imponible se fijar atendiendo al precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. Por tanto, para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adqui 23

ridos a terceros, identificar la cantidad que subjetivamente est dispuesto a desembolsar quien realiza la operacin con contraprestacin no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efecta la misma. Dicho precio de coste deber evaluarse en el momento de devengo, sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta, dicha evaluacin se lleve a cabo de forma provisional. Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisin de su poder de disposicin, debe concluirse que la base imponible de la misma estar constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento, que es cuando deben tomarse en consideracin las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria. Sin embargo, la evaluacin del coste del solar al momento del devengo supondr una vulneracin de al jurisprudencia del Tribunal de la Unin Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicin, ya que, como sealan MARTN FERNNDEZ y RODRGUEZ MRQUEZ, ello equivaldra a mantener la situacin precedente acudiendo a una magnitud objetiva40. Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nm. V1413-08) plantea, sin resolverla, la cuestin de la posible depreciacin o apreciacin que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicin hasta su entrega, lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo, al afirmar que hay que tener el cuenta el coste, impide tomar en cuenta una magnitud diferente, revalorizada o depreciada. Las exigencias del Derecho Comunitario slo permiten que esta variacin en el valor se refleje a travs de la aplicacin de coeficientes de actualizacin, calculados en funcin del IPC, sobre el precio de adquisicin del solar. A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisin de su doctrina anterior a luz del carcter subjetivo de la base imponible, para afirmar que la primera operacin relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacin. Esta entrega, caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto, debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega. A la par, la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artculo 75. dos de la Ley 37/1992 (y su concordante art. 65 de la Directiva 2006/112/CE), que debe interpretarse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravar la entrega futura de la edificacin. Atendiendo a lo dispuesto por el artculo 79, uno, de la Ley 37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia, en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la operacin a la que se refiere, esto es, a la entrega futura de la edificacin, la base imponible del mismo estara constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estara dispuesto a desembolsar por el mismo y que, en ltima instancia ello, con exclusin del margen comercial. En cualquier caso, dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacin est terminada. Lo que supone ratificar la idea de que la valoracin al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendr la construccin una vez sta haya sido terminada. Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacin provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacin al efecto de calcular el pago a cuenta (art. 80. seis de la Ley 37/1992). Y finalizadas las obras, el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacin, por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacin provisional que, por mandato del artculo 75. dos de la Ley 37/1992, hubo de realizar cuando recibi el solar. De esta manera, y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados, se consagra la tcnica de la rectificacin o reclculo de la base en el momento de la entrega de las obras. De tal forma que se entiende que el reclculo de la base a la finalizacin de las obras es el nico planteamiento que, asegura la virtualidad de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edificacin construida dando cumplimiento a la regla de clculo de la base imponible en operaciones con contraprestacin no monetaria, afirmndose que si no realizara dicha rectificacin, la base imponible no coincidira con el coste de produccin de la edificacin, por lo que habra una contravencin de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular.
40 MARTN FERNNDEZ, F. J. y RODRGUEZ MRQUEZ, J.: Las permutas de solar por construccin futura: problemas en el mbito tributario, Revista de Urbanismo y Edificacin Aranzadi, nm. 19, 2009, pg. 22.

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Instituto de Estudios Fiscales Y se consolida un modus operandi que genera una situacin de pendencia, productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacin. Que, adems, en una situacin econmica que, hasta 2007, se caracteriz por un constante incremento de los valores inmobiliarios, supona un gran impacto fiscal para el sector.

VIII. CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE

Precisamente, la tcnica de la rectificacin de la base imponible ha sido uno de los aspectos ms criticados del rgimen tributario en el IVA de la operacin de intercambio de solar por edificacin futura. En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva, en primer lugar, el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008, a travs del cual la Comisin Europea solicit formalmente al Reino de Espaa que modificara esta prctica administrativa41. El razonamiento de la Comisin Europea hace referencia a que el recurso a medios de pago distintos (metlico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA. Para la Comisin cuando una contraprestacin se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se prev que se entregue un bien, el producto entregado es idntico en ambos supuestos y slo el medio de pago difiere. Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA. La Comisin viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los trminos de la normativa del impuesto, no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacin de otra entrega de bienes. Y como esta circunstancia es irrelevante, la Comisin formula unos trminos de comparacin discutibles para afirmar que cuando la contraprestacin se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacin no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestacin en especie no debe dar lugar a un resultado diferente. De esta manera no slo se desconoce que en los supuestos de contraprestacin dineraria s pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccin econmica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construccin. Traduccin econmica que, sin duda alguna, forma parte de la contraprestacin. En esta misma lnea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS). As, en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura pblica y debe estarse para la fijacin de la base imponible de la operacin al valor del mercado de la misma en aquel momento. Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943, seala que en el momento del devengo, que coincide con el momento de formalizacin de la escritura pblica de permuta, estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes, lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccion el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta. Para el Alto Tribunal, slo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el clculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aqulla en que se ha producido la operacin y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fsicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
41 Nmero de referencia de la Comisin 2006/4730. Vase al respecto, FALCN Y TELLA, R.: De nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias. Dictamen motivado de la Comisin, Quincena Fiscal, nm. 9, 2008, pg. 3. Tambin, IBEZ GARCA, I.: Problemtica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitario, Gaceta Jurdica de la Comunidad Europea, nm. 7, 2009, pg. 32. 42 RJ 2009\1742. Sobre el tema vase PREZ POMBO, E. V.: Tributacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido de las permutas inmobiliarias, Quincena Fiscal, nm. 5, 2010, pg. 7.

RJ 2009\4105. En la misma, el Tribunal Supremo seala que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacin de permuta, que debe referirse al momento de la operacin, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, (...), sin que ello afecte a la base imponible del impuesto.

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Todo ello llev al Centro Directivo a modificar su postura. As lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009, confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Consulta nmero, V1217-10, de 1 de junio de 2010, titulada grficamente incorporacin de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacin futura. En esta nueva lnea doctrinal, el Centro Directivo, despus de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que haba afirmado hasta el momento44) afirma que el reclculo de la base imponible debe ser cuestionado, ya que procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisin, las medidas adoptadas por la Comisin Europea contra nuestro pas, con fecha 3 de abril de 2008. As, reiterando que de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 75. dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacin futura, afirma que la base imponible de este pago a cuenta coincidir con la de la entrega de la edificacin futura, no debiendo esta ltima ser objeto de reclculo alguno cualquiera que sea la variacin, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificacin durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomar como referencia para la aplicacin del artculo 79. uno, hasta que se entregue efectivamente la edificacin una vez haya finalizado su construccin. La consecuencia es que desde este instante, la prctica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento. Las consecuencias prcticas de esta nueva doctrina no son nada favorables para los operadores econmicos. Como recuerda GMEZ TABOADA, siendo as que, precisamente ahora, con un mercado inmobiliario en recesin en el que sera dable contemplar correcciones a la baja es cuando ya no cabe regularizacin alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operaciones45.

IX. CONCLUSIONES. UN RGIMEN JURDICO CARACTERIZADO POR UN IX. CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar, los cambios constantes de postura respecto, sobre todo, a la determinacin de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacin de la misma a la finalizacin de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionamientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado, como la fijacin de la base en el coste de reposicin) ha generado una gran inseguridad. La misma slo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del parn inmobiliario. Lo cierto es que la eliminacin del requisito del reclculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato, donde, en la mayora de los casos, los trminos de la contraprestacin son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta, y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio, ya que quien entrega el solar recibe a cambio el compromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega, aplazndose dicha contraprestacin al momento de tal entrega. Va a resultar, adems, plausible en trminos de certeza de la carga fiscal de la operacin, sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza, pues excluye la eventual repercusin de un IVA adicional por el constructor, favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales, sin poder deducir el IVA soportado.
En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010, afirma el Centro Directivo que la base imponible de dicho pago a cuenta estar constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 79. uno de la Ley 37/1992, por la contraprestacin que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes. Vase PREZ POMBO, E. V.: Tributacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido de las permutas inmobiliarias, op. cit., pg. 9. GMEZ TABOADA, F. J.: El IVA en las permutas inmobiliarias: punto final?, El Notario del Siglo XXI, nm. 33, septiembreoctubre, 2010. Por su parte GMEZ, M. J., seala que el actual criterio de la DGT, por tanto, resulta positivo al crear certidumbre a los agentes econmicos pero tambin puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econmicas en las que nos encontremos, aadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacin puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacin de la permuta inmobiliaria; Las permutas inmobialirias y el IVA, Resea Fiscal, GMEZ ACEBO y POMBO, mayo 2010, pg. 4.
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Instituto de Estudios Fiscales Adems, este contrato y su rgimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones jurdico-civiles. Solo un argumento milita a favor de esta teora y es el intentar evitar una aplicacin no uniforme del impuesto, situacin que se producira si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados. No obstante, en el IVA, como en los dems tributos, su presupuesto de hecho es una mera circunstancia fctica, que slo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacin de pago del tributo. Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias jurdicas o econmicas, las mismas tendrn lugar en la medida en que se produzcan en el plano civil. Si civilmente un negocio no se ha realizado, el hecho gravable no existe, y el impuesto estar gravando una riqueza que no se ha producido. De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad. Y esto, que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, no debera ser ajeno al IVA. Esta evidencia merecera una reflexin en la esfera comunitaria. Como hemos anticipado, para salvar los inconvenientes de una tributacin errtica en el IVA, se han venido buscando alternativas de opcin fiscal lcita al puro intercambio de solar por edificacin futura. As, por ejemplo, se han ido introduciendo en los contratos de compraventa, los caracteres de una obligacin alternativa, previendo la posibilidad de que el transmitente o, sobre todo, el adquirente, puedan optar por una entrega en especie en edificaciones, lo que excluira, como se dijo, la existencia de un pago anticipado46. Esta operacin slo podra dar lugar a una simulacin o, en su caso, a la aplicacin de la clusula de conflicto del artculo 15 de la Ley General Tributaria, si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es artificial o impropio: por ejemplo, como dice RODRGUEZ MRQUEZ, si existiese una desproporcin evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metlico, de manera que pueda calificarse que la inclusin de la opcin es ficticia47.

46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcin constituye una operacin que se califica, segn doctrina reiterada de esta Direccin General, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido como una prestacin de servicios. El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcin de compra. Esto quiere decir que el sujeto pasivo, es decir, la promotora, deber efectuar la repercusin correspondiente a la concesin del derecho de opcin de compra cuando dicha prestacin se realice. Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura pblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008). 47 RODRGUEZ MRQUEZ, J.: STJCE 21.2.2006. BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of Customs&Excise, As. C-419/02. Sexta Directiva IVA. Artculo 10, apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de productos farmacuticos y prtesis.

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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2000
11/00 12/00 13/00 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998. Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats. La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea. Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.

2001
11/01 12/01 13/01 Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales. Autor: ngel Esteban Pal. Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre Sociedades. Autora: Amelia Maroto Sez. Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases iberoamericanos y propuestas de futuro. Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera. La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa. Autor: Jos Antonio Rodrguez Ondarza. Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0). Autor: Sergi Jimnez-Martn. Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades. Autor: Juan Lpez Rodrguez. Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin. Autor: Jos Antonio Bustos Buiza. El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa. Autor: Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico. Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia. Autor: Nstor Carmona Fernndez. Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios. Autora: Silvia Lpez Ribas. El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos. Autor: Javier Martn Fernndez. Principios jurdico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta. Autor: Jos Manuel Tejerizo Lpez. Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias. Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina. Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete. Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario. Autores: Varios autores. Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado. Autor: Francisco D. Adame Martnez. Medidas antielusin fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea.

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La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa. Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria. Autor: Francisco Alfredo Garca Prats. El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999). Autor: rea de Sociologa Tributaria.

2002
11/02 12/02 13/02 14/02 Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos. Autor: Fernando Rodrigo Sauco. A tax administration for a considered action at the crossroads of time. Autora: M.a Amparo Grau Ruiz. Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs? Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships. Autor: Fernando Serrano Antn. Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes. Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa. La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos. Autor: Andrs Jimnez Daz. IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma. Autor: Francisco J. Fernndez Cabanillas. Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002. Autor: Manuel Santolaya Blay. Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico. Autora: Amparo de Lara Prez. I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho financiero y tributario. Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.). Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15. Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso. Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea. Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales. Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional. Autor: Abelardo Delgado Pacheco. Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain. Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz. Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal. Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. Transparencia Fiscal Internacional. Autor: Eduardo Sanz Gadea. La Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional. Autor: Rafael Cosn Ochaita. Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA). Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias. Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes. Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.

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Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia. Autor: Jos Mara Tovillas Morn. El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima dcada. Autora: Raquel Paredes Gmez. Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea. Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz. El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias. Autor: Javier Gonzlez Carcedo. La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general. Autora: Carmen Uriol Egido. Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial. Autor: Emilio Albi Ibez.

2003
11/03 12/03 13/03 14/03 15/03 16/03 17/03 18/03 19/03 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo. Autora: Anabel Zrate Marco. Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad. Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca. Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica. Autor: Desiderio Romero Jordn. La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente. Autor: Desiderio Romero Jordn. Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos. Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves. Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970). Autoras: Roco Snchez Lissn y M.a Jos Aracil Fernndez. Tributacin de los productos financieros derivados. Autor: ngel Esteban Pal. Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua. Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello. Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los niveles inferiores de gobierno. Autor: Roberto Fernndez Llera. Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario. Autora: Ana Mara Juan Lozano. La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa. Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez. Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos. Autor: Fidel Picos Snchez. La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas. Autor: Ramn Barbern Ort. Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas. Autor: Fernando Daz Yubero. La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales. Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez. Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo 1990/2000). Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora. Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin. Autora: Paloma Tobes Portillo. Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina. Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina. Rgimen fiscal de la sociedad europea. Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina. Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma. Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez. La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos. Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia. Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua (1990-2000) Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.

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Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica. Autor: Jos Antonio Monz Torrecillas. El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Autor: Domingo Carbajo Vasco. Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos. Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel. Metodologa del Derecho Tributario. Autor: Pedro Manuel Herrera Molina. Estado actual y perspectivas de la tributacin de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisin de la Unin Europea. Autor: Eduardo Sanz Gadea. Crditos iniciales y gastos de la Administracin General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001). Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos. La Base Imponible. Concepto y determinacin de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presuncin de obtencin de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.) Autor: Alfonso Gota Losada. La productividad en la Unin Europea, 1977-2002. Autores: Jos Villaverde Castro y Blanca Snchez-Robles.

2004
11/04 12/04 13/04 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio Modelo de la OCDE. Autor: Toms Snchez Fernndez. Hacienda Pblica: enfoques y contenidos. Autor: Santiago lvarez Garca. Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisin de la poltica regional europea. Anlisis de su actuacin y propuestas de reforma. Autor: Alfonso Utrilla de la Hoz. Poltica fiscal en la Unin Europea: antecedentes, situacin actual y planteamientos de futuro. Autores: M.a del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Surez. El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU. Autores: Eva Andrs Aucejo y Jos Andrs Rozas Valds. El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente. Autor: Javier Rodrguez Luengo. Gestin pblica: organizacin de los tribunales y del despacho judicial. Autor: Francisco J. Fernndez Cabanillas. Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y restriccin en el Derecho Comunitario. Autora: Gabriela Gonzlez Garca. Los determinantes de la inmigracin internacional en Espaa: evidencia emprica 1991-1999. Autor: Ivn Moreno Torres. tica fiscal. Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina. Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso especfico de Malta y Chipre tras la adhesin a la Unin Europea. Autores: Jos Manuel Caldern Carrero y Adolfo Martn Jimnez. La articulacin de la participacin espaola en los organismos multilaterales de desarrollo con las polticas de comercio exterior. Autor: ngel Esteban Paul. Tributacin internacional de profesores y estudiantes. Autor: Emilio Aguas Alcalde. La convergencia entre contabilidad financiera pblica y contabilidad nacional: una aproximacin terica con especial referencia a los criterios de valoracin. Autor: Manuel Pedro Rodrguez Bolivar. Situacin actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unin Europea. Autores: Juan Jos Rubio Guerrero y Begoa Barroso Castillo. La tica en el diseo y aplicacin de los sistemas tributarios. Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina. El sector pblico y la inversin en vivienda: la deduccin por inversin en vivienda habitual en Espaa. Autores: Francisco Adame Martnez, Jos Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Lpez Valpuesta. Discriminacin fiscal de la familia a travs del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento. Autora: M. Carmen Moreno Moreno Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pblica. Autora: Mara Cadaval Sampedro. La autonoma tributaria de las Comunidades Autnomas de rgimen comn. Autores: Santiago lvarez Garca, Antonio Aparicio Prez y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.

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Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espaol en el contexto europeo. Anlisis del Informe Fiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001). Autora: Raquel Paredes Gmez. El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un anlisis comparado de las principales partidas. Autores: Jos Flix Sanz, Desiderio Romero, Santiago lvarez, Germn Chocarro y Yolanda Ubago. La cooperacin administrativa en la Unin Europea: el programa FISCALIS 2007. Autor: Ernesto Garca Sobrino. La financiacin de las elecciones generales en Espaa, 1977-2000. Autores: Enrique Garca Viuela y Joaqun Arts Caselles. Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Central. Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora. La clusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicin internacional. La experiencia espaola y el Derecho comparado. Autor: Fernando Serrano Antn. Distribucin de la renta y crecimiento. Autor: Miguel ngel Galindo Martn. Evaluacin de la efectividad de la poltica de cooperacin en la innovacin: revisin de la literatura. Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Siz Briones y Patricia Valadez. Rgimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados. Autor: Joaqun Prez Huete. La fiscalidad del seguro individual. Autora: Roberta Poza Cid.

2005
11/05 La circulacin de valores en Contabilidad Nacional: anlisis de los elementos de los estados financieros desde un punto de vista conceptual. Autor: Manuel Pedro Rodrguez Bolvar. Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacin respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fsicas residentes en la Unin Europea. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Presupuesto de la Unin Europea, impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras. Autor: Juan Carlos Graciano Regalado. La imposicin sobre las actividades econmicas en la Hacienda local a los 25 aos de la Constitucin. Autor: Francisco Poveda Blanco. Objetivos tecnolgicos y de internacionalizacin de las polticas de apoyo a las PYME en Europa. Autor: Antonio Fonfra Mesa. Sector pblico y convergencia econmica en la UE. Autoras: Mara Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso. La tributacin de las plusvalas en el mbito europeo: una visin de sntesis. Autor: Fernando Rodrigo Sauco. El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicin. Autor: Flix Alberto Vega Borrego. Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea. Autor: Francisco Alfredo Garca Prats. Comentarios a la Directiva del rgimen fiscal de reorganizaciones empresariales. Autor: Juan Lpez Rodrguez. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2004. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. El debate de la financiacin autonmica con los resultados del nuevo sistema en 2002. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Medidas antielusin fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea. Income taxation: a structure built on sand. Autor: John Prebble. La muestra de declarantes de IRPF de 2002: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Mara Antiqueira Prez, Csar Prez Lpez, Alfredo Moreno Sez, Carmen Marcos Autores: Garca y Santiago Daz de Sarralde Mguez. La poltica presupuestaria de las Comunidades Autnomas. Autores: Miguel ngel Garca Daz, Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz. La deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero. Autora: Nuria Puebla Agramunt. Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Aadido: una visin general. Autor: Javier Martn Fernndez.

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El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espaa. Autora: Cristina de Len Cabeta. La liquidacin del sistema de financiacin autonmico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta. Autor: Alfonso Utrilla de la Hoz. Energy taxation in the European Union. Past negotiations and future perspectives. Autor: Jacob Klok. Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicin. Autora: Amelia Maroto Sez. La fiscalidad internacional del comercio electrnico. Autor: Francisco Jos Nocete Correa. La tributacin de los sistemas de previsin social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Autora: Susana Bokobo Moiche. Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados: un anlisis jurdico privado. Autores: Iaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina. La relacin entre el cash flow y la oferta monetaria: el caso de algunos pases de la Unin Europea. Autores: Miguel ngel Galindo Martn, Agustn lvarez Herranz y Mara Teresa Mndez Picazo. Una aproximacin al sistema fiscal del antiguo rgimen. La recaudacin de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII. Autora: Mara del Mar Lpez Prez. Naturaleza jurdica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias. Autor: Francisco D. Adame Martnez. La educacin fiscal en Espaa. Autoras: M.a Luisa Delgado, Marta Fernndez, Ascensin Maldonado, Concha Roldn y M.a Luisa Valdenebro. La tributacin de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o nico. Autor: Teodoro Cordn Ezquerro.

2006
11/06 El Impuesto sobre el Valor Aadido en el proceso urbanstico: un anlisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina administrativa. Autor: Jess Rodrguez Mrquez. Principales caractersticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros pases de la Unin Europea. Autora: Raquel Paredes Gmez. Poltica fiscal y capital social. Autora: Mara Soledad Castao Martnez. Panormica de la Formacin Continua en Espaa. Autora: Mara Jos Martn Rodrigo. Alta direccin en la Administracin Pblica. Poltica de gnero? Buscando caminos Autoras: M.a Jos Llombart Bosch, Milagro Montalvo Santamara, Victoria Galera Vega y Ana Aguado Hign. La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversin burstil. Informe. Autor: Csar Garca Novoa. Cdigos de conducta en el orden tributario. Autores: Jos A. Rozas Valds, Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garca Mexa. Previsiones financieras de las Comunidades Autnomas para 2006. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. El empresario en el futuro econmico onubense. Autores: Emilio Fontela, Joaqun Guzmn, Manuela S. de Paz y Mara de la O Barroso. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2005. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. Los presupuestos de las Comunidades Autnomas en 2006. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Delitos contra el patrimonio cultural, especial estudio de contrabando de patrimonio histrico artstico. Autor: Gonzalo Gmez de Liao Polo. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Autores: J. Antonio Rodrguez Ondarza y Javier Galn Ruiz. Un anlisis de la poltica tributaria de las Comunidades Autnomas de rgimen comn. Autores: Marta Jorge Garca-Ins y Santiago lvarez Garca. La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econmicas: su articulacin como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacin dentro del sistema tributario espaol. Autor: Carlos Mara Lpez Espadafor. El rgimen tributario de la sociedad europea. Autora: Mara Teresa Soler Roch. Las subvenciones en el IVA, consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005. Autor: Carlos Surez Mosquera.

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Hacia una reformulacin de los principios de sujecin fiscal. Autor: Fernando Serrano Antn. La expansin y control del fenmeno de los tax shelters en Estados Unidos. Autor: Ubaldo Gonzlez de Frutos. La incidencia de la globalizacin en la configuracin del ordenamiento tributario del siglo XXI. Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. Fiscalidad y desarrollo. Autores: Carlos Garcimartn, Jos Antonio Alonso y Daniel Gayo. El rgimen fiscal de las economas de opcin en un contexto globalizado. Autor: Jos Luis Prez de Ayala. La opinin pblica hacia la Hacienda Pblica: una revisin de la moderna teora positiva. Autor: Jos Luis Sez Lozano. Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding. Autor: Jos Manuel Almud Cid. El gasto pblico en educacin 2000-2004: un anlisis por Comunidades Autnomas. Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga. Liquidacin del sistema de financiacin autonmico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta. Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz, Miguel ngel Garca Daz y Ana Herrero Alcalde. Sector pblico y convergencia econmica en la UE. Autoras: Mara Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso. Trust e instituciones fiduciarias. Problemtica civil y tratamiento fiscal. Autores: Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto. La muestra de declarantes de IRPF de 2003: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Csar Prez Lpez, Santiago Daz de Sarralde Miguez, Alfredo Moreno Prez y MaAutores: ra Antiqueira Prez. Cohesion policy reform: the implications for Spain. Autores: Douglas Yuill, Carlos Mndez, Fiona Wishlade, Encarnacin Murillo y Mara Jess Delgado.

2007
11/07 12/07 13/07 14/07 15/07 16/07 El gravamen mltiple de los beneficios societarios. Tributacin de accionistas. Autor: Emilio Albi. Fiscalidad de instrumentos financieros derivados. Una revisin comparada. Autor: Pablo A. Porporatto. Cooperacin administrativa internacional en materia tributaria. Derecho Tributario Global. Autor: Francisco Alfredo Garca Prats. Es vlido el Modelo de Armonizacin Fiscal de la Unin Europea para la integracin en Amrica Latina? Autores: Domingo Carbajo Vasco, Daro Gonzlez y Pablo Porporatto. El Reino Unido y Francia: dos modelos recientes de reforma presupuestaria. Autor: Jos Caamao Alegre. La suspensin de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacin: algunas cuestiones polmicas. Autor: Abelardo Delgado Pacheco. Globalizacin y Derecho Tributario: el impacto del Derecho Comunitario sobre las clusulas antielusin / abuso del Derecho interno. Autor: Adolfo J. Martn Jimnez. Las consecuencias fiscales de la globalizacin. Autores: Manuel Gutirrez Lousa y Jos Antonio Rodrguez Ondarza. Alternativas de integracin IRPF-IS para evitar la doble imposicin de dividendos en el contexto actual. Autor: Lorenzo Gil Maci. Los incentivos fiscales a la innovacin en Espaa y en el mbito comparado. Autor: Carlos Rivas Snchez. Intangibles y precios de transferencia. A propsito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacin 2007 del Tesoro de los EE UU. Autor: Tulio Rosembuj. La nueva configuracin del rgimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Autor: Jess Rodrguez Mrquez. Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los pases de la ampliacin: existe convergencia con los pases de la UE15? Autora: Marta Prez Garrido. Sistemas fiscales en Amrica central y Repblica Dominicana. Autores: Santiago Daz de Sarralde, Carlos Garcimartn y Juan Carpizo. Los presupuestos de las Comunidades Autnomas en 2007. Autor: Miguel ngel Garca Daz.

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Gasto sanitario pblico territorializado en Espaa y sus fuentes de financiacin. Autora: ngela Blanco Moreno. Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacin Espaola. Autores: Adolfo Martn Jimnez y Jos Manuel Caldern Carrero. La tributacin del ahorro en el nuevo IRPF. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. La calificacin jurdica de las operaciones vinculadas, en la imposicin directa, segn la modificacin realizada por la Ley 36/2006, de Prevencin del Fraude Fiscal. Autor: Carlos Surez Mosquera. Una valoracin del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Autores: Santiago lvarez Garca y Marta Jorge Garca-Ins. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2006. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. El mercado inmobiliario: instituciones de inversin colectiva, entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacin a los REIT. Autora: Isabel Juliani Fernndez de Crdoba. The financing of the infrastructures in developing oil producing countries: problems and solutions. Autora: Beln Garca Carretero. Puesta en circulacin del euro e inflacin: el antagonismo entre percepcin y medicin de la inflacin en la eurozona. Autor: Juan Carlos Graciano Regalado. La muestra de declarantes del IRPF de 2004: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Csar Prez Lpez, Santiago Daz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Sez. Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de Prevencin del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria: levantamiento del velo. Autor: Santos de Gandarillas Martos. Problemtica de la incorporacin al ordenamiento espaol de prestaciones patrimoniales pblicas creadas por el derecho comunitario: especial referencia a la obligacin de entrega de derechos de emisin de CO2. Autores: Adela Aura y Larios de Medrano, Iaki Bilbao Estrada y Joaqun Marco Marco. Una buena estadstica pblica como medio para reorientar todas las polticas pblicas hacia la igualdad. Autora: Mara Pazos Morn. La racionalizacin de la actuacin administrativa en el ordenamiento jurdico italiano: el modelo de la gestin pblica por resultados. Autora: Ximena Lazo Vitoria. Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Autores: Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blzquez Lidoy.

2008
11/08 12/08 13/08 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1.a). Autor: Carlos Surez Mosquera. Poltica, estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente. Autor: Alan Augusto Pearanda Iglesias. La idoneidad de la cuanta de los lmites fiscales y financieros as como de las distintas formas de cobro de las prestaciones en los Planes de Pensiones: Anlisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacin preexistente. Autores: Miryam de la Concepcin Gonzlez Rabanal y Luis Mara Sez de Juregui Sanz. Precios de transferencia. Los acuerdos de costes. Autor: Tulio Rosembuj. Operaciones vinculadas en el IVA: rgimen comunitario y experiencias comparadas. Autora: Antonia Jabalera Rodrguez. Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes. Autora: Amelia Maroto Sez. Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras. Autor: Carlos Contreras Gmez. Comentarios a la liquidacin del sistema de financiacin autonmico en el ejercicio 2005. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Control de operaciones financieras. Experiencias de Iberoamrica y Espaa. Autores: Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto. La Ley 8/2007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario. Autores: Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Jos Coll Almela. IV Jornada metodolgica Jaime Garca Aoveros. La reforma de la financiacin autonmica en el marco de los nuevos Estatutos. Autor: Varios autores. La tributacin indirecta del contrato de concesin de obras pblicas a la luz de la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Pblico, y de la reciente doctrina de la Direccin General de Tributos. Autor: Jos Manuel Almud Cid.

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La evasin fiscal: origen y medidas de accin para combatirla. Autor: Miguel ngel Aquino. Armonizacin tributaria en el MERCOSUR. Autor: Miguel ngel Aquino. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2007. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. La coordinacin del rgimen de comercio de derechos de emisin y los impuestos autonmicos sobre emisiones atmosfricas: un supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible? Autores: lvaro Antn Antn e Iaki Bilbao Estrada. Liquidacin del Sistema de Financiacin Autonmico en el ejercicio 2006. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Los presupuestos de las Comunidades Autnomas en 2008 y evolucin de su deuda. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Elementos adicionales de anlisis en materia de no autoincriminacin tributaria. Autor: J. Alberto Sanz Daz-Palacios. El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 aos: incidencia del copago. Autora: Julia Montserrat Cordoniu Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2.a contabilidad de sociedades) Autor: Carlos Surez Mosquera. Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD). Autor: J. Javier Prez-Fadn Martnez. Estudio sobre la organizacin y situacin actual del sector de la industria de la construccin y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econmico. Autor: Rafael Candel Comas. La nueva Ley del Suelo (Ley 8/2007, de 28 de mayo). Cuestiones tcnicas, econmicas, fiscales y territoriales. La valoracin de las expropiaciones. Autor: Rafael Candel Comas. Un anlisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucin de beneficios a los establecimientos permanentes. Autor: Ignacio Luis Gmez Jimnez. Descentralizacin fiscal y disciplina presupuestaria: lecciones para Espaa de la experiencia comparada. Autora: Pilar Sorribas Navarro. Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacin de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal. Autora: Luz Ruibal Pereira. Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unin Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espaol. Autor: Carlos Mara Lpez Espadafor. La descentralizacin del ingreso fiscal en Amrica Latina. Autores: Viviana Durn y Norberto Agulleiro. Descentralizacin en Amrica Latina. Estudio de caso. Autores: Carolina Meja y Orazio Atanasio.

2009
11/09 12/09 13/09 14/09 15/09 16/09 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad: ajustes de primera aplicacin y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades. Autor: Carlos Surez Mosquera. Foro Sainz de Bujanda: Ley General Tributaria y Derecho Comunitario. Autor: Varios autores. Una aproximacin a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electrnico. Autor: Juan Calvo Vrgez. Hacienda Pblica y Derecho Tributario. El Derecho Tributario: el Tributo. Autor: Bernardo Lara Berrios. Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poltica de residuos en Espaa. Autor: Miguel Buuel Gonzlez. Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espaola: especial referencia a la autonoma tributaria de las Comunidades Autnomas. Autores: Antonio Aparicio Prez y Santiago lvarez Garca. Procedimientos amistosos en materia de imposicin directa. Autora: Silvia Lpez Ribas. Medidas antielusin fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea. La muestra de declarantes de IRPF de 2005: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Csar Prez Lpez, Santiago Daz de Sarralde Miguez, Alfredo Moreno Sez y Mara del Autores: Carmen Gonzlez Queija.

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Aproximacin al gasto pblico en medidas contra la violencia de gnero en el mbito de las relaciones de pareja o expareja. Especial atencin a las medidas de proteccin y justicia. Autora: Mara Naredo Molero. La aproximacin de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades: especial referencia a la base consolidada comn. Autores: Susana Bokobo Moiche y Marcos M. Pascual Gonzlez. El Impuesto sobre el Patrimonio: anlisis y perspectivas. Autor: Vicente Enciso de Yzaguirre. La experiencia educativa de la Administracin Tributaria espaola. Autor: Varios autores. Fernando Daz Yubero (coord.). Fiscalidad de los Recursos Naturales en Amrica Latina. Autores: Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto. Opiniones y actitudes de los espaoles en 2008. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. Presupuestos de las Comunidades Autnomas 2009 y deuda en circulacin en 2008. Autor: Miguel ngel Garca Daz. Familia y fiscalidad en Espaa. Cuestiones pendientes. Autores: Alfredo Iglesias Surez, M.a Gabriela Lagos Rodrguez, Cristina Garca Nicols y Raquel del lamo Cerrillo. La estimacin objetiva como mtodo de determinacin de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales: un estudio a propsito de la experiencia espaola. Autor: Jess Eduardo Camarena Gutirrez. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Autoras: Mnica Arribas Len y Montserrat Hermosn lvarez. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: problemas constitucionales y comunitarios. Autor: Jess Flix Garca de Pablos. El cierre del sistema: la articulacin de la Hacienda Local en el sistema de financiacin territorial. Autora: M.a Consuelo Fuster Asencio. El peaje en sombra y el IBI: gratuidad del servicio? Autor: lvaro Jess del Blanco Garca. Impacto de gnero de las polticas pblicas. Autora: Mara Pazos Morn. La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos: el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributacin de sus beneficios empresariales. Autora: Marta Montero Sim. El lugar de realizacin de las prestaciones de servicios (transposicin de la Directiva 2008/8/CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido). Autora: Mercedes Nez Gran. La coordinacin de los Convenios para evitar la doble imposicin a escala comunitaria: situacin actual y perspectivas de futuro. Autor: Francisco J. Magraner Moreno. Anlisis econmico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF. Perodos impositivos 2002, 2003 y 2004. Autores: Juan Jess Martos y Antonio M. Espn Martn. La muestra de declarantes de IRPF en 2006: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Csar Prez Lpez y Mara del Carmen Gonzlez Queija. Urbanismo y medio ambiente: novedades jurisprudenciales. Autor: Rafael Fernndez Valverde. VI Jornada metodolgica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCA AOVEROS. La calidad jurdica de la produccin normativa en Espaa. Coordinacin: Lilo Pia Garrido.

2010
11/10 12/10 13/10 14/10 15/10 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables. Autor: Jordi Ortega. La dcada maravillosa y la recesin global de 2007-2009. Autor: lvaro Espina. Administraciones Tributarias ante la crisis sistemtica: algunas intervenciones en Amrica Latina y Espaa. Autores: Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto. Fiscalidad de la Energa. Autor: lvaro del Blanco Garca. La supresin de las bonificaciones a las tasas de utilizacin especial de las instalaciones portuarias en los puertos insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacin de la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de rgimen econmico y de prestacin de servicios en los puertos de inters general. Autora: Adriana Fabiola Martn Cceres. Fiscalidad, innovacin y medio ambiente. El caso espaol. Autor: Ignasi Puig Ventosa.

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La necesaria revisin de los beneficios fiscales y de las ayudas pblicas. Justificacin de una propuesta. Autor: Isaac Ibez Garca. La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA: una evaluacin. Autor: Miguel ngel Lpez Garca. A brief history of income tax. Autores: Alberto Barreix y Jernimo Roca. La poltica redistributiva de las prestaciones de la dependencia: anlisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios. Autora: Julia Montserrat Codorniu, Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2009. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales. Evaluacin del impacto de las polticas pblicas sobre el proceso de convergencia europeo. Autoras: Sonia de Lucas Santos, Inmaculada lvarez Ayuso y M. Jess Delgado Rodrguez. Impuesto sobre Sociedades: la investigacin econmica y los criterios para su reforma en Espaa. Autor: Emilio Albi Ibez. Desde la contribucin de inmuebles cultivo y ganadera hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Evolucin histrica, situacin actual y perspectivas de futuro. Autora: M. Jos Portillo Navarro. Primera aproximacin a los incentivos fiscales para la proteccin de las especies protegidas. El caso del guila Imperial. Autor: Juan Miguel Martnez Lozano. Procedimiento inspector: conclusiones del I seminario del foro Garca Aoveros. Autor: Alfonso Sanz Clavijo. Anlisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado. Autores: Francisco David Adame Martnez y Miguel ngel Adame Martnez. Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccin contable. Autora: Rosa M. Galn Snchez. Convenio de doble imposicin internacional. Anlisis del caso espaol Autores: Javier Galn Ruiz y Jos A. Rodrguez Ondarza.

2011
11/11 12/11 13/11 14/11 La muestra de declarantes de IRPF en 2007: descripcin general y principales magnitudes. Autores: Fidel Picos Snchez, Csar Prez Lpez y Mara del Carmen Gonzlez Queija. Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado: parmetros para una reforma. Autora: Mara Pilar Alguacil Mar. Spanish Municipal Parking fees: the case of Madrid. Autora: Mara Amparo Grau Ruiz. Permuta de solar por edificacin en el IVA: la situacin actual. Autor: Csar Garca Novoa.