DOS CRIMES CONTRA PREVIDNCIA SOCIAL

ORDEM

TRIBUTRIA

CONTRA

Nesse tpico sero analisadas algumas questes controvertidas quanto aos crimes previstos na Lei 8137/90 e arts. 334 e 337-A do CP. So definidos crimes contra a ordem tributria aqueles previstos na Lei 8137/90, em especial os dos arts. 1 e 2; esse diploma visa reprimir a leso atividade arrecadatria da Fazenda Pblica, que se d atravs dos tributos, que so, nos termos do art. 145 da CF, os impostos, taxas e contribuies de melhoria. As contribuies para a Previdncia Social encontram-se tuteladas em tipos penais inseridos no Cdigo, mais especificamente nos arts. 168A e 337-A; assim, dependendo o sujeito lesado se a Fazenda Nacional ou a Previdncia , o diploma a ser utilizado ser ou a Lei 8137/90 ou o CP. Os delitos contra a ordem tributria referidos no art. 1 da Lei 8137/90 tratam da sonegao propriamente dita, representada pela supresso ou reduo do tributo; so crimes materiais, ou seja, do-se por consumados com a efetiva supresso ou reduo do tributo, consoante disposto na Smula Vinculante n 24, do STF 1. Por sua vez, o art. 2 da Lei 8137/90 penaliza as formas utilizadas pelo agente para operar a reduo ou supresso do tributo; so delitos formais, ou seja, embora descrito o resultado, o mesmo no precisa ser verificado, bastando a prtica da ao visando a supresso ou reduo do tributo. Alm dos tipos penais acima descritos, encontram-se ainda crimes dessa ordem no CP, como o caso do art. 334 (descaminho). No mbito previdencirio, o legislador arrolou algumas das condutas tradutoras da sonegao fiscal nos incisos I a III do art. 337-A do CP. Pode-se afirmar, portanto, que o legislador tratou de estabelecer uma equiparao entre as condutas lesivas aos interesses da Fazenda Pblica (crimes contra a ordem tributria) e aquelas lesivas Previdncia Social (cdigo penal), inclusive no tocante pena; a jurisprudncia, por sua vez, estabeleceu o piso mnimo para o ajuizamento das aes penais a ambos os delitos, que agora de R$ 20.000,002, bem como reconheceu a necessidade de
No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo. EMENTA. PENAL E PROCESSUAL PENAL. SUPOSTA PRTICA DE CRIME DO ARTIGO 334 DO CDIGO PENAL. PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA JURDICA. PORTARIA MF 75/2012. DBITO TRIBUTRIO INFERIOR AO TETO DE RELEVNCIA ADMINISTRATIVA. EXCLUDENTE DE TIPICIDADE. 1. Na linha da orientao jurisprudencial, aplica-se o princpio da insignificncia jurdica, como excludente de tipicidade, aos crimes em que h eliso tributria no excedente ao patamar
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exaurimento da discusso administrativa a respeito da existncia de dbito para o ajuizamento da ao penal3; o descaminho (art. 334 do CP), por sua vez, apresenta uma pena menor (mnima de 1 ano), o que viabiliza inclusive a suspenso condicional do processo (art. 89 da Lei 9099/95), exige, para seu processamento, um limite mnimo do valor sonegado tal e qual as hipteses acima referidas, bem como se faz necessrio, para fins do oferecimento da denncia, o lanamento definitivo do dbito4.

considerado irrelevante pela Administrao Pblica para efeito de processamento de execues fiscais de dbitos inscritos como Dvida Ativa da Unio, atualmente no valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais), conforme Portaria 75/2012 do Ministrio da Fazenda. 2. No caso de suposta prtica de delito capitulado no artigo 334 do Cdigo Penal, o clculo do montante do crdito tributrio relativo s mercadorias estrangeiras importadas sem regularidade fiscal, de acordo com o inciso III do artigo 2 da Lei 10.865/2004, deve levar em considerao apenas o Imposto de Importao (II) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sem computar as quantias devidas a ttulo de COFINS e PIS. 3. Afeioando-se a hiptese dos autos a esses parmetros, uma vez que o montante dos tributos federais iludidos inferior ao limite mnimo de relevncia administrativa, est-se diante de conduta atpica. 4. Eventual reiterao criminal no importa o afastamento da tese despenalizante, porquanto o reconhecimento da bagatela no pressupe a anlise de circunstncias subjetivas, sendo aferida apenas em funo de aspectos objetivos referentes ao delito perpetrado (TRF4, AC 5005412-66.2010.404.7002). PENAL E PROCESSUAL PENAL. RECURSO ORDINRIO EM HABEAS CORPUS. ART. 337-A, INCISOS II E III, DO CDIGO PENAL. TRANCAMENTO DA AO PENAL EM RAZO DA AUSNCIA DE JUSTA CAUSA. NECESSIDADE DE PRVIO ESGOTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. CONDIO OBJETIVA DE PUNIBILIDADE. NO COMPROVAO DA AUSNCIA DE CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. I - Esta Corte, em outras oportunidades, destacando a mudana de entendimento do Pretrio Excelso em relao a existncia de justa causa para a apurao do delito de apropriao indbita previdenciria, que s se verificaria aps o esgotamento da via administrativa com a constituio definitiva do crdito tributrio, passou a adotar o mesmo raciocnio em relao ao delito de sonegao de contribuio previdenciria previsto no art. 337-A do Cdigo Penal (STJ, RHC 26.174). HABEAS CORPUS. DESCAMINHO (ARTIGO 334 DO CDIGO PENAL). INVESTIGAO CRIMINAL INICIADA ANTES DA CONCLUSO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE. CONSTRANGIMENTO ILEGAL EVIDENCIADO. CONCESSO DA ORDEM. 1. Tal como nos crimes contra a ordem tributria, o incio da persecuo penal no delito de descaminho pressupe o esgotamento da via administrativa, com a constituio definitiva do crdito tributrio. Doutrina. Precedentes. 2. Embora o delito de descaminho esteja descrito na parte destinada aos crimes contra a Administrao Pblica no Cdigo Penal, motivo pelo qual alguns doutrinadores afirmam que o bem jurdico primrio por ele tutelado seria, como em todos os demais ilcitos previstos no Ttulo IX do Estatuto Repressivo, a Administrao Pblica, predomina o entendimento de que com a sua tipificao busca-se tutelar, em primeiro plano, o errio, diretamente atingido pela iluso do pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela sada ou pelo consumo de mercadoria. 3. O delito previsto na segunda parte do caput do artigo 334 do Cdigo Penal configura crime material, que se consuma com a liberao da mercadoria pela alfndega, logrando o agente ludibriar as autoridades e ingressar no territrio nacional em posse das mercadorias sem o pagamento dos tributos devidos, no havendo, por conseguinte, qualquer razo jurdica para no se lhe aplicar o mesmo entendimento j pacificado no que se refere aos crimes materiais contra a ordem tributria, cuja caracterizao s ocorre aps o lanamento
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1. A COMPROVAO DO FRAUDULENTA PELO LANAMENTO

DBITO

DA

ATIVIDADE

O lanamento tributrio , segundo o art. 142 do CTN, um procedimento administrativo; assim, caracteriza-se como uma atividade composta por vrios atos independentes, de forma que qualquer um deles pode ser anulado, administrativa ou judicialmente, antes mesmo de encerrado o procedimento; visa o lanamento constituir o crdito tributrio, ou seja, o que se tinha at ento como uma simples relao obrigacional, aps o lanamento verifica-se o crdito, com a precisa identificao dos sujeitos passivo e ativo e o valor devido. O lanamento uma atividade vinculada do servidor (art. 142, pargrafo nico, do CTN), ou seja, no pode o mesmo no ser efetuado, sob pena de responsabilizao do agente administrativo. Ora, se o processo de lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador, e este s se verifica quando previsto em lei, por bvio que, por si s, o auto de lanamento definitivo j um indcio da existncia de um crdito tributrio, e, dependendo dos dispositivos legais que determinaram a verificao do crdito, a afirmao da prtica de atividade criminosa. A contrario sensu, se o lanamento for julgado insubsistente pela no verificao de seus requisitos, identifica-se a

definitivo do crdito fiscal. 4. A confirmar a compreenso de que a persecuo penal no crime de descaminho pressupe a constituio definitiva do crdito tributrio, tem-se, ainda, que a prpria legislao sobre o tema reclama a existncia de deciso final na esfera administrativa para que se possa investigar criminalmente a iluso total ou parcial do pagamento de direito ou imposto devidos (artigo 83 da Lei 9.430/1996, artigo 1, inciso II, do Decreto 2.730/1998 e artigos 1 e 3, 7, da Portaria SRF 326/2005). 5. Na hiptese vertente, ainda no houve a concluso do processo administrativo por meio do qual se apura a suposta iluso do pagamento de tributos incidentes sobre operaes de importao por parte dos pacientes, pelo que no se pode falar, ainda, em investigao criminal para examinar a ocorrncia do crime de descaminho. 6. Ordem concedida para trancar o inqurito policial instaurado contra os pacientes (STJ, HC 139.998).

desobrigao no mbito tributrio5, e, por conseguinte, inexistir qualquer responsabilizao penal. O procedimento administrativo de lanamento que abrange o auto de infrao, a impugnao, o relatrio, o recurso, a deciso final visto como documento pblico, fazendo prova na esfera penal, seja para dar incio investigao policial ou, em determinados casos, para o prprio ajuizamento da ao penal. Uma das hipteses nas quais o lanamento desserve como prova suficiente para o oferecimento da denncia deriva das situaes nas quais o crdito tributrio decorre de presuno legal: (...) a Receita Federal classifica como lucro todo e qualquer depsito de origem no identificada. Tal classificao oriunda de presuno da Receita devidamente contemplada em Lei e no de um fato comprovadamente ocorrido. Aqui a dvida se resolve em prol do Estado, e resta constitudo o crdito tributrio ainda que, faticamente, o lucro jamais tenha existido. No Direito Penal, entretanto, a materialidade delituosa no pode ser presumida. Ao contrrio, se existir dvida quanto ao fato, que se resolva em favor do Indivduo.6 A bem da verdade, o entendimento acima traduzido deriva da mais correta interpretao da smula vinculante n 24 do STF: a ausncia de justa causa para uma ao penal sem que o crdito esteja constitudo um limite mnimo, embora no suficiente; se assim no o fosse, restaria violado o art. 158 do CPP, que trata do exame do corpo de delito como requisito para o ajuizamento da ao penal.

o que se conclui das esferas julgadoras administrativas: I.R.P.J. - PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANAMENTO TRIBUTRIO. VALIDADE. Comprovado nos autos que o lanamento tributrio foi efetuado com carncia da adequada descrio dos fatos apurados e tendo por base elementos incorretos, caberia autoridade julgadora singular, no s por questo de economia processual, mas, principalmente, com vistas a evitar a eventual decadncia do direito de lanar, considerar insubsitente o ato Administrativo de Lanamento, efetuando outro segundo a legislao de regncia (1 Cm. do 1 Cons. de Contribuintes, Processo n 10840/001.770/91-89, Acrdo n 101-87.567); IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL REQUISITOS DO AUTO DE INFRAO. O Auto de Infrao deve descrever com clareza e objetividade os fatos que esto sendo imputados ao sujeito passivo, inclusive mencionando especificadamente o correto enquadramento legal, sob pena de configurar-se restrio ao direito de defesa, afrontando dispositivos da Carta Magna e do Decreto 70.235/72 (1 Cm. do 1 Cons. de Contribuintes, Processo n 11805/002.533/92-24, Acrdo n 10189.406). GERBER, Daniel; CANTERJI, Rafael Braude. Consideraes Sobre o Valor Probatrio do Auto de Lanamento Tributrio como Limite Mnimo para a Instaurao de um Processo Penal. In: http://www.rafaelcanterji.adv.br.
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Desta forma, em casos como estes constituio definitiva do crdito tributrio por meio de presuno legal o auto de lanamento dever gerar uma investigao policial sobre o assunto, e no um processo penal, sob pena de, por meio de uma severa confuso entre princpios administrativos e princpios penais, afirmar-se que aquilo que a Receita Federal presume o suficiente para declarar-se a ocorrncia do fato concreto.7 A esse respeito, assim j decidiu o Tribunal Supremo espanhol: La Inspeccin de Hacienda puede acreditar la existencia de unos gastos, bienes o ingresos que no se corresponden con la renta o el patrimonio declarados, sin que el contribuyente ofrezca explicacin alguna sobre su adquisicin. Sin embargo, es de destacar, que esta actividad probatoria de la administracin nicamente acredita la existencia de unos bienes, o como sucede en el caso que examinamos, de unos ingresos en unas cuentas corrientes, pero en modo alguno queda debidamente justificado el origen de las rentas puestas de manifiesto con el bien o con los ingresos que constituyen el hecho base de la presuncin, tampoco que se trate de rentas gravables, ni que se hayan obtenido en el ejercicio fiscal en el que aparecen descubiertas o ingresadas, extremos que deben quedar debidamente acreditados, aunque sea por va indiciaria, para que pueda afirmarse la presencia del supuesto fctico del delito fiscal de que se acusa. () La fuerza indiciaria que conlleva una presuncin legal en modo alguno tiene el alcance de invertir la carga de la prueba, ello vulnerara los principios en los que se inspira el proceso penal y especialmente el de la presuncin de inocencia que ampara a todo imputado.8 Outra hiptese, que ser vista mais adiante, decorre quando a vtima se v compelida a fornecer as informaes a respeito de sua atividade ilcita; por fora do princpio da no autoincriminao, a apresentao para a Fazenda, sob coao, de dados que comprometem o contribuinte no podero servir de base para o oferecimento de denncia9.

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GERBER, Daniel; CANTERJI, Rafael Braude, op. cit.

Recurso de Casacin 3455/1998, Relator Carlos Granados Perez, j. em 17.11.1999. A respeito do tema, com ampla discusso jurisprudencial, inclusive do Tribunal Europeu de Direitos Humanos, ver KREBS, Pedro. Autoincriminao e obrigao tributria: aplicaes no Direito tributrio do Direito a no se autoincriminar . Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.
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A remessa do expediente administrativo de lanamento jurisdio penal, tanto na hiptese de crimes contra a ordem tributria como de crimes contra a previdncia, decorre da determinao prevista no art. 83 da Lei 9430/96. Tal expediente, por bvio, far prova dos fatos, desde que no presumidos ou obtidos ilegal ou forosamente, mas jamais das concluses apresentadas pelas autoridades fiscais, sob pena de se ver afrontado o art. 28 do CPP, que confere ao Ministrio Pblico a titularidade da ao penal 10. Ademais, o art. 155 do CPP veda seja a sentena proferida to somente com base nos elementos do inqurito, levando a crer que os fatos constantes no expediente administrativo de lanamento serve como base to somente para o oferecimento da ao penal, mas no sendo os mesmos suficientes para condenar11. Para que o expediente sirva como prova suficiente para uma eventual condenao, por bvio que o mesmo dever ser judicializado e colocado disposio da defesa para contradit-lo; portanto, no raras vezes os fiscais que atuaram no lanamento so arrolados como testemunhas de acusao, para, em audincia, ratificarem o contedo do relatrio fiscal e sanarem as dvidas eventualmente existentes. Isso no significa, porm, que os mesmos podero atuar como peritos na causa: sua interveno no expediente prvio ao processo os desqualifica, devendo-se, no caso, fazer valer a regra dos arts. 159 e ss. do CPP, que possibilita a indicao de assistente tcnico, formulao de quesitos, etc. Nesses casos, as concluses de ordem contbil, por exemplo, devem ser apresentadas por pessoas distintas daquelas que atuaram no processo de lanamento, sob pena de o juiz no poder lev-las em considerao quando da sentena.
Ha de excluirse a limine que el art. 145.3 de la LGT establezca una presuncin legal que dispense a la Administracin de toda prueba respecto de los hechos sancionados, puesto que el precepto parte justamente de la existencia de un medio probatorio vlido en Derecho. El precepto combatido no establece tampoco una presuncin iuris et de iure de veracidad o certeza de los documentos de la Inspeccin, sino que constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspeccin tributaria, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoracin de la prueba. A ello debe aadirse que ese valor probatorio slo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurdicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias (Tribunal Constitucional espanhol, Sentena n 76/1990).
11 O TRF4 apresenta posies contraditrias quanto possibilidade de o juiz emitir um juzo condenatrio to somente com base na prova colhida no inqurito; v-se o julgado proferido na ACR 0000370-23.2007.404.7004, onde confere a necessidade de confirmao dos dados coletados no inqurito em juzo: 7. Na busca da verdade real, o ordenamento processual admite a utilizao de dados e depoimentos colhidos durante a fase policial de investigaes, desde que confirmados pelo conjunto probatrio trazido aos autos ; ora, conjunto probatrio deve ser visto como a prova produzida na fase de instruo no processo; j a ACR 0011175-07.2008.404.7002, por sua vez, dispensa a ratificao da prova colhida na fase policial em juzo, sendo a mesma suficiente para um juzo condenatrio. 10

Los Letrados defensores intervinientes en el proceso han cuestionado el carcter, naturaleza, consideracin o tratamiento, que dentro del arsenal probatorio ha de reconocerse a los funcionarios que bajo la denominacin de peritos han intervenido tanto en el Sumario, como en el Plenario a propuesta del Ministerio Fiscal. Sin obviar los criterios que el T.S. ha mantenido sobre la admisin de los Inspectores de Hacienda, como peritos en el proceso penal por delito fiscal, en Sentencia de la Sala 2 del Tribunal Supremo de 15/12/2002 reitera criterio de otras anteriores que lo considera procedente por no existir tacha alguna de recusacin ni de imparcialidad, y la Sentencia 21/02/2003 no admite este medio pericial en los delitos contra la Hacienda Pblica, la de 14/11/2005 lo considera medio de prueba hbil para enervar la presuncin de inocencia, sin embargo la ms reciente de 20 de enero de 2006 destaca que la Sala ya ha sealado que los funcionarios de la Agencia Tributaria no pueden ser considerados peritos y sus declaraciones, en todo caso, slo pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de ratificar y ampliar, si corresponde, los hechos constatados en las Actas de la Inspeccin. La constatacin de los hechos basados en una comprobacin de circunstancias fcticas, inclusive las contablemente documentadas, no requieren, en principio, especiales conocimientos cientficos o artsticos en el sentido del art. 456 L.E. Criminal y por tal razn es errneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos. Por otra parte, cuando estos conocimientos sean necesarios, por ir ms all de la mera constatacin, la designacin de peritos contables deber recaer en personas que no estn afectadas por las causas de recusacin previstas en el art. 468 L.E. Criminal de 1882.12 Portanto, a fim de evitar a confrontao ao disposto nos incisos LIV e LV do art. 5 da CF, de ser evitada a oitiva daqueles que atuaram na atividade de lanamento como peritos no processo criminal. 1.1 DETERMINAO DO VALOR DEVIDO

Outro aspecto que merece relevo o que diz respeito ao estabelecimento do valor devido pelo contribuinte; o que se precisa ter em mente que a determinao do quantum sonegado no atribuio da Fazenda, mas do juzo penal, eis que, na sentena, ter o magistrado de determinar o valor segregado; ocorre, porm, que a prtica tem demonstrado que quando a verificao da
Recurso 15/2005, Audincia Nacional, Sala do Penal, 1 Seo, Resoluo 28/2007, Relator Eustasio de la Fuente Gonzalez, j. em 19.4.2007.
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ao sonegatria tem incio no cenrio policial, a Fazenda acaba interferindo ao constituir o crdito tributrio; caso a verificao da atividade fraudulenta derive da prpria atividade fazendria, o prprio procedimento de lanamento servir para estabelecer um valor presumido de sonegao. O problema que, como j visto, os mtodos inerentes ao procedimento administrativo diferem-se substancialmente dos que so utilizados no processo penal, at porque naquele se admite como meios de prova as presunes, instrumento esse terminantemente vedado na seara processual penal13. Nesse sentido, a jurisprudncia brasileira acabou por pacificar o entendimento do qual o juzo penal no competente para decidir se o crdito lanado respeitou os princpios estabelecidos nem controlar se o procedimento para a determinao dos valores foi aquele previsto em lei, limitando-se o magistrado criminal a julgar se o no pagamento do tributo ou contribuio penalmente tpico 14. No compartilhamos com tal entendimento, eis que, no mnimo, simplista; de fato, no se mostra invivel a anlise pelo prprio juzo criminal da existncia ou no de justa causa para o oferecimento da denncia se o procedimento adotado pela Administrao no foi o legalmente determinado, desde que tal comprovao for estreme de dvidas; a bem da verdade, no se verifica, aqui, extenso alguma da atuao do juiz criminal, eis que o mesmo estaria to somente proferindo um julgamento sobre uma causa colocada a sua anlise. No caso, porm, de a verificao de eventual irregularidade no procedimento investigatrio no for certa e inquestionvel numa primeira anlise, dever ento o magistrado criminal averiguar se a investigao que determinou o valor devido respeitou os princpios orientadores do processo penal, devendo, nesses casos, ser considerada a modalidade do lanamento.
Essa, pois, a razo pela qual doutrina e jurisprudncia estrangeiras admitem, com reservas, servir a investigao administrativa como prova na fase processual penal; a ao penal, e, por conseguinte, a prvia investigao, deve pautar pelo respeito s diretrizes reitoras do processo penal, quais sejam, presuno de inocncia e ao princpio acusatrio; assim, a obteno de provas encontra-se submetida aos meios legtimos informados pelo Direito, ficando sua eficcia probatria subordinada valorao que efetuar o juiz. HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA. ART. 1, INCISOS II E IV, DA LEI N. 8.137/90. AO PENAL. CRDITO FISCAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO CONCLUDO. EXISTNCIA DE LANAMENTO DEFINITIVO. DELITO CONSUMADO. ALEGAO DE INPCIA DA DENNCIA. IMPROCEDNCIA. (...) 3. A pendncia de discusso acerca da exigibilidade do crdito tributrio perante o Judicirio constitui bice, to-somente, prtica de atos tendentes cobrana do crdito, no impossibilitando a instaurao da ao penal cabvel, dada a independncia das esferas cvel e criminal. Precedentes (STJ, HC 53.622).
14 13

1.1.1

CASOS DE LANAMENTO POR HOMOLOGAO

Nos termos do art. 150 do CTN, o lanamento por homologao se d naquelas hipteses cuja legislao atribui ao prprio contribuinte o dever de realizar o seu pagamento de forma antecipada, sem a necessidade de prvio exame pela autoridade administrativa. o caso, por exemplo, do imposto de renda e o ICMS. Nessas hipteses no h o que se falar em sonegao; o contribuinte declara o quanto deve (sendo que essa declarao j traduz o prprio lanamento) e, se no efetivar o pagamento, o procedimento para obter o tributo o da execuo fiscal, na esfera cvel, e no penal. Tal entendimento, alm de pacfico, bvio: a sonegao pressupe uma ao fraudulenta, que inexiste no caso, pela prpria indicao do contribuinte. Pode ocorrer que o contribuinte, por entendimento seu, deva proceder no clculo do tributo de determinada forma, diferentemente da concluso manifestada pelo fisco (situao, alis, bastante comum); nesses casos, tratar a autoridade fazendria, a par dos dados contbeis fornecidos pelo contribuinte, de efetuar um lanamento suplementar, na modalidade de ofcio, exigindo a diferena15. Tambm nesses casos no se pode vislumbrar uma atividade de sonegao: o contribuinte forneceu todas as informaes necessrias para o fisco, derivando o dbito da diferena de entendimento quanto estipulao do valor devido, inexistindo, assim, a prtica de qualquer atividade fraudulenta. Assim, embora no nosso entender inexista qualquer possibilidade de se identificar a prtica do crime de sonegao fiscal nessa modalidade de lanamento16, a verdade que o expediente administrativo, em razo de o mesmo ter sido elaborado a par de informaes prestadas pelo prprio contribuinte, poder sem maiores problemas fazer prova na esfera penal quanto ao valor devido, sem prejuzo obviamente da sua contradio pela defesa17. 1.1.2
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CASOS DE LANAMENTO POR DECLARAO

Exemplo: de acordo com o Ato Declaratrio Normativo COSIT n 06/1997, bem como a Soluo de Consulta n 52, da 8 Regio Fiscal, de 07.3.2005, a base de clculo da contratao de mo de obra e do emprego de material na construo civil de 8% do lucro presumido, para o clculo do IRPJ, e de 12% para o estabelecimento da CSLL. Apesar da clareza de tais atos normativos, que vinculam a Administrao Pblica, a Fazenda Nacional autua invariavelmente o contribuinte que calcular o valor devido a ttulo de IRPJ e CSLL nesses termos, sustentando que tais atos normativos no fazem referncia a empresas, mas sim a atividades, embora em nenhum momento o ADN COSIT 06/97 faa uso da expresso atividade.
16 que, a priori, ausentes os requisitos objetivo (a fraude) e subjetivo (o dolo de fraudar) do tipo.

O fato de o valor devido ter sido informado pelo prprio contribuinte no impede que o mesmo se retrate: o crdito tributrio decorre da lei, e no da manifestao de vontade do contribuinte.

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Segundo o art. 147 do CTN, o lanamento por declarao aquele no qual feito pela autoridade em razo de uma declarao fornecida pelo contribuinte; porm, ao contrrio da modalidade anterior, o valor a ser pago determinado pelo fisco. o caso, por exemplo, do ITCD, onde o herdeiro deve informar o fisco de sua situao para que esse calcule e notifique o contribuinte do lanamento. Assim, o valor devido determinado pela legislao prpria de cada tributo. Tal e qual a situao anterior, no h bice algum em utilizar o procedimento de lanamento como prova na seara penal, inclusive no tocante ao valor devido, at porque a situao ftica foi informada pelo contribuinte; reitere-se, porm, a dificuldade em se conseguir vislumbrar, nesses casos, a prtica de algum crime, at porque ausentes as elementares do tipo. 1.1.3 CASOS DE LANAMENTO DE OFCIO

Tal modalidade de lanamento nos apresentada no art. 149 do CTN, sendo a principal ou talvez nica circunstncia na qual se permite verificar a prtica de crime. empregada quando identificada a m f do contribuinte, nas duas modalidades de lanamento anteriores, permitindo, assim, com que o fisco lance o valor devido pela diferena, ou quando inviabilizada a obteno de informaes por parte da Fazenda Pblica, seja por embarao ou pela negativa de apresentao pelo contribuinte das informaes necessrias, no prazo e na forma legalmente estabelecida. Nesses casos, o fisco necessariamente ter de optar por uma dentre duas formas de atuao, hipteses essas que em nada favorecem o procedimento a fim de servir como prova na esfera penal. Poder o fisco, em razo da inacessibilidade s informaes, celebrar presunes, objetivando, com isso, identificar o cenrio econmico mais prximo possvel realidade do contribuinte e exigir o valor encontrado. Nesse sentido, o valor determinado pelo fisco, embora derivado de uma presuno, decorre de um procedimento legalmente definido e plenamente justificado (o contribuinte negou-se a fornecer as informaes que seriam utilizadas para a definio do valor correto); o problema, porm, que aqui se identifica reside na determinao do valor devido to somente na presuno fazendria. Cuando esas deducciones no se corroboran con pruebas concluyentes en el proceso la decisin jurisdiccional no puede fundamentar una condena. Ese indicio debera haber sido corroborado por otros que debidamente acreditados otorgaran una consistencia probatoria en la que hubiera

sido posible sustentar una prueba de cargo capaz de contrarrestar el derecho constitucional de presuncin de inocencia. No puede admitirse que la prueba indiciaria que conlleva una presuncin legal tenga alcance de invertir la carga de la prueba, pues se estara vulnerando los principios que inspiran el proceso penal.18 Conclui-se, assim, que o sistema de presunes, a fim de identificar o valor devido, vlido para o procedimento de lanamento; no mbito penal, porm, deve o mesmo ser avaliado pelo juiz criminal com cautela, no se podendo dele utilizar pura e simplesmente sem a disposio de outros meios de prova mais confiveis. 2- Este indicio nico, pero de una singular potencia acreditativa, se ratifica cuando concurra con una ausencia total de explicacin por parte del contribuyente respecto de los bienes o ingresos detallados o bien cuando se produzca la destruccin, por la prueba realizada a instancia de la acusacin, de las explicaciones o alegaciones ofrecidas por el acusado para justificar el origen de tales bienes o ingresos. En estos casos se cumplen los requisitos propios de la prueba indiciaria y la condena penal est justificada. Por el contrario, contina el Tribunal, cuando exista una explicacin alternativa razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados, an cuando no est plenamente justificada, la prueba de cargo resultar insuficiente para fundamentar la condena penal. Y en consecuencia, concluye, que el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolucin que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversin de otros activos patrimoniales del mismo, sino simplemente aportar una explicacin alternativa, no desvirtuada por la acusacin, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado.19 A segunda opo do fisco pleitear, junto ao contribuinte, que o mesmo fornea as informaes, sob pena de imposio de multa; nesse caso, conforme se ver a seguir, considerando que os dados contbeis da empresa so fornecidos mediante coao, o procedimento no servir como base para uma acusao penal nem poder ao valor devido ser imposta multa pela infrao20.
Recurso de Casacin 3455/1998, Relator Carlos Granados Perez, j. em 17.11.1999. Tribunal Supremo espanhol, Recurso de Casacin 761/2000, Relator Candido Conde-Pumpido Touron, j. em 21.12.2001.
20 19 18

KREBS, Pedro, op. cit., p. 86 e s..

1.2 A AUTOINCRIMINAO PROCESSO DE LANAMENTO

DO

CONTRIBUINTE

NO

Refere o 2 do art. 113 do CTN que obrigao de qualquer cidado contribuinte ou no prestar as devidas informaes para o fisco no interesse da arrecadao do Estado. Tal obrigao legal, portanto, carece da pretenso do fisco em identificar crimes, mas, simplesmente, arrecadar. O legislador, a fim de conferir a essas obrigaes o carter de coercitividade, determinou a imposio de sano pecuniria na hiptese de seu no atendimento21. O problema que aqui se levanta se, ao longo do procedimento de lanamento, a par das informaes prestadas pelo contribuinte, resta viabilizada a concluso a respeito da prtica de crime. No mbito comparatista, o Tribunal Europeu de Direitos Humanos, cujas decises obrigam os pases que integram a Corte, rechaou a possibilidade de utilizao dessas informaes, eis que obtidas mediante sanes, em processos criminais: 74. Nem a Corte entende isto necessrio, tendo em considerao que acima da valorao como se utiliza nas inquiries durante o julgamento, para decidir se o direito de no se autoincriminar absoluto, ou se algumas infringncias a este direito podem estar justificadas em circunstncias particulares. No se aceita o argumento do Estado que a complexidade na fraude corporativa e o interesse vital na investigao dessa fraude e a punio dos responsveis possa justificar, como ocorreu no presente caso, como um dos princpios bsicos de um processo justo. Como a Comisso, considera-se que os requisitos gerais de justia contida no Captulo 6 (art 6), incluindo o direito de no autoincriminar algum, aplica-se ao procedimento criminal relativo a todos crimes sem distino entre o mais simples ao mais complexo. O interesse pblico no pode ser invocado para justificar o uso de resposta compulsoriamente obtida em uma investigao no judicial para incriminar o acusado durante o processo judicial. Isto digno de nota, pois, no que concerne a declaraes obtidas compulsoriamente pelo Departamento de Fraudes Complexas, no possvel, como regra geral, apresentar essas provas no julgamento. Alm do mais, o fato das declaraes terem sido feitas pelo suspeito antes da acusao formal no previne da ilegalidade a sua utilizao posterior durante a tramitao do processo.22
No mbito do Rio Grande do Sul, o art. 11, IV, e, item 2, da Lei 6537/73, arrola as multas aplicveis aos contribuintes quando estes no prestam as informaes ao fisco estadual.
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Outro argumento utilizado pela jurisprudncia europeia que, em sendo vivel a utilizao dessas informaes obtidas mediante coao objetivando a incriminao do contribuinte, as fases de investigao e acusao restariam comprometidas, eis que indevidamente aglutinadas. Tem-se, assim, que ou os agentes fazendrios passam a advertir o contribuinte de que podem se negar a prestar as informaes, sob pena de se autoinculparem, e, nesse caso, no aplicam a multa por tal negativa, ou, como fora decidido pelo TEDH, as informaes obtidas no procedimento de lanamento no podero servir como prova na esfera processual penal. 2. A ATIPICIDADE DENNCIA ESPONTNEA DOS FATOS ABRANGIDOS PELA

Outro aspecto no menos importante saber se eventual fraude praticada contra o fisco pode ser punida criminalmente se o contribuinte a confessa perante o rgo fazendrio. Nos termos do art. 138, caput, do CTN, a denncia espontnea, que deve ser acompanhada do efetivo pagamento, extingue o crdito tributrio (art. 156, I, do CTN); no h, dessa forma, o que se falar na existncia de crime de sonegao previsto no art. 1 da Lei 8137/90. Ocorre, porm, que, apesar da inocorrncia da sonegao, a fraude se verificou, tendo sido, inclusive, confessada. Assim sendo, de se questionar se essa fraude pode ser punida autonomamente, ainda que no verificada a sonegao. A questo, no nosso entendimento, o de no reconhecer qualquer fraude nesse aspecto, haja vista que o dolo de fraudar no se coaduna com a conduta daquele que denuncia espontaneamente a irregularidade: de fato, o atendimento ao permissivo disposto no art. 138, caput, do CTN, comprova que o contribuinte nada ocultou da Fazenda, e, portanto, inexiste o nimo de fraudar o fisco, no se verificando, portanto, o dolo exigido na concretizao do tipo objetivo (que pressupe a fraude)23. 3. DA CONSUMAO E DA TENTATIVA

consagrado o entendimento do qual os crimes tipificados no art. 1 da Lei 8137/90 so materiais; essa, por sinal, a nica certeza a respeito desses delitos, eis que os questionamentos restantes no receberam, por parte de nossos tribunais, um tratamento uniforme.
Julgamento do caso Saunders versus Reino Unido, na verso francesa da deciso.
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de se verificar, no caso, a atipicidade da ao (art. 15 do CP).

Pelo teor da smula vinculante n 24, o STF afirmou que o lanamento definitivo concebido como um elemento normativo do tipo legal: No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, incisos I a IV, da Lei n. 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo. Assim, de acordo com o art. 14, I, do CP, o lanamento se faz necessrio para a consumao do delito. No concordamos, porm, com esse entendimento. O lanamento no figura como elemento normativo dos tipos descritos na Lei 8137/9024; no mximo, deveria ele figurar como meio de prova da materialidade de delito que j fora praticado, exigncia essa que figura como justa causa para o ajuizamento da ao penal, e no como elementar do tipo em questo25. O preceito primrio da norma penal traduz invariavelmente a descrio de uma conduta que sempre dirigida ao cidado, e no ao ente pblico investigativo; depender, assim, a tipicidade de uma atuao do Estado no traduz o melhor entendimento. como se o homicdio, para se ver consumado, tivesse que depender da atuao de um terceiro alheio conduta de matar (a elaborao do atestado de bito, por exemplo). Em prevalecendo, equivocadamente, o entendimento do qual o lanamento uma elementar do tipo, concluso por bastante bvia ser o de no se conceber a possibilidade de o crime de sonegao ser punido a ttulo de tentativa. De fato, inexiste qualquer possibilidade de a fazenda determinar o valor devido, momento no qual se consumaria o delito, e, no entanto, no haver prejuzo algum para a mesma. Ademais, a identificao do valor devido permite ao contribuinte o parcelamento da dvida, fato esse que ensejar a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151, VI), e, portanto, a suspenso do processo criminal (art. 9, da Lei 10.684/2003); tal benefcio, porm, no poderia ser concedido ao autor de um crime tentado, eis que inexistiria prejuzo fazenda, acarretando, dessa forma, ao autor de um crime tentado uma situao pior que ao autor de um delito consumado26.
Contra esse entendimento, o STF sustenta que a expresso tributo um elemento normativo do tipo (HC 83414) e que o mesmo se verifica quando do lanamento; ora, o que surge do lanamento o crdito tributrio (art. 142 do CTN), e no o tributo, at porque a existncia deste verificada, em abstrato, na prpria lei (CF, arts. 153 e ss.), ou, em concreto, quando do fato gerador; ademais, o verbo nuclear suprimir ou reduzir tributo, ou seja, a conduta tpica anterior ao lanamento. O prprio CPP adverte a distino entre justa causa e elementar do tipo (arts. 395, III, e 397, III).
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4.

DA PRESCRIO

Outro questionamento que no mereceu o devido tratamento o do prazo prescricional. De fato, se o lanamento exigido para o reconhecimento da tipicidade, o incio do prazo prescricional, nos termos do art. 111, I, do CP, seria o do momento do lanamento27, e no o da data da conduta tipificada em lei (da supresso ou reduo do tributo); ocorre, porm, que inmeras situaes podem surgir entre a prtica do fato previsto em lei e o lanamento definitivo, o que permitiria o questionamento a respeito do tratamento do prazo prescricional nesse perodo temporal. Refere o STF (HC 81611) que o lanamento imprescindvel para a propositura da ao penal 28, embora tenha afirmado tambm que o prazo prescricional restaria suspenso, enquanto tramitasse, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo. Ora, no h razo alguma para prevalecer tal entendimento em relao suspenso da prescrio. De fato, o STF optou pela sada mais fcil, eis que entendeu necessrio o encerramento da fase administrativa, a fim de o magistrado, quando do ajuizamento da ao penal, ter a certeza a respeito do dbito, bem como referiu estar suspenso o prazo prescricional, eis que, enquanto discutido o dbito, a Administrao Pblica pode demorar o tempo que bem entender para lanar o dbito. Assim, verifica-se uma soluo demasiadamente simplista, que tratou to somente da defesa da administrao fazendria, repercutindo tal favorecimento na esfera penal, momento no qual se tutela a liberdade do cidado; no tratou, a bem da verdade, de enfrentar o principal problema existente, que o da morosidade administrativa em proceder no lanamento, fato esse que no poderia de forma alguma prejudicar o cidado. Constata-se, dessa forma, uma interpretao equivocada dos institutos jurdicos, eis que confundiu consumao com justa causa na smula vinculante 24, bem como propiciou a suspenso do prazo prescricional em hiptese na qual o contribuinte exerce to somente um direito, que o de impugnar o auto de infrao.
Embora com um fundamento diverso, o STJ assim se manifestou: (...) 2. O pretrito trancamento da ao penal com relao ao crime-fim (descaminho, nos autos do HC 109.205/PR) no autoriza a persecuo penal dos acusados pelo crimemeio, sob pena de se praticar absurdos resultados, eis que o crime fiscal pode ser alvo de adimplemento, o que extinguiria a punibilidade dos investigados. 3. Ntida a falta de justa causa para a persecuo penal dos acusados em juzo em relao exclusivamente ao crime-meio, claramente absorvido pelo crime-fim, sendo, pois, imperioso o trancamento da ao penal (HC 123.342).
27 Foi o que entendeu o STF quando do confuso julgamento consubstanciado no HC 83414. 26

No HC 81611, o STF, acertadamente, referiu que o lanamento figuraria como justa causa para a propositura da ao penal, e no como elemento normativo do tipo; a Smula Vinculante n 24, porm, refere o contrrio.

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Assim, as razes tericas para a no suspenso do prazo prescricional so inmeras. Primeiro, em se entendendo que o lanamento no pode ser visto como elemento normativo do tipo, mas como justa causa para a propositura da ao penal, a verdade que o prazo prescricional tem incio quando da prtica do verbo nuclear do tipo (suprimir ou reduzir tributo), independentemente haja ou no processo administrativo de lanamento. Segundo, porque o processo de lanamento, se concebido equivocadamente como elementar do tipo, poder ter incio at cinco anos a contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele no qual poderia ele ter sido efetuado (sob pena de decadncia, nos termos do art. 173, I, do CTN), ou seja, traduzir uma irreal e imaginria postergao do momento consumativo do crime e, por conseguinte, do incio do prazo prescricional , eis que dependente da boa vontade da administrao. Terceiro, inexiste base legal para a suspenso pretendida, tendo o STF legislado, in pejus, eis que ampliou as hipteses do art. 116 do CP, afrontando assim o princpio da legalidade. Apesar dessas observaes, o STF, partindo de uma falsa compreenso do Direito positivo, decidiu por suspender o prazo prescricional enquanto perdurar o processo administrativo de lanamento, desde que o mesmo tramite por iniciativa do contribuinte; tal entendimento permite concluir que tem incio o prazo prescricional a partir da data da conduta de supresso ou reduo do tributo (o que acaba por contrariar o entendimento do qual o lanamento elemento normativo do tipo) at a data da impugnao proposta pelo contribuinte na esfera administrativa, quando ser suspenso o prazo at o lanamento definitivo. A par desse verdadeiro emaranhado de decises, o que se verifica que, de um Estado de Direito, que se evidencia por um sistema de liberdades, e no de proibies, se espera uma tomada de posio mais clara, conferindo ao cidado o pleno conhecimento do que pode e o que no pode ser feito. Dessa forma, tais observaes demonstram a evidente necessidade de o STF rever suas posies, especificamente em relao expresso tipicidade constante na smula vinculante 24, bem como conferir um tratamento adequado ao prazo prescricional, sob pena de no se solucionarem as incertezas antes referidas. 5. AUTORIA E PARTICIPAO

A responsabilizao dos agentes determinada pela teoria do domnio do fato29, doutrina essa que diferencia a figura do autor, coautor e partcipe, em razo do domnio funcional do fato que cada um alcana. Ocorre, porm, que, no mbito dos delitos
Foi o que decidiu o STJ quando, ao julgar o HC 191444 e o REsp 1068452/PR, identificou a teoria do domnio do fato para a delimitao entre coautoria e participao.
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societrios, muitas vezes visa-se punir, no a ao do empregado que pratica a ao delituosa, mas a do detentor do controle efetivo da empresa30; tal entendimento, porm, tem suscitado a afronta aos princpios bsicos do Direito penal (culpabilidade, responsabilidade pelo prprio ato), eis que no se pode aceitar a tese da qual o lugar ocupado dentro da empresa j suficiente para a imputao de um fato31. Assim, a par desse embate, restou determinado pela doutrina e jurisprudncia que: a) no se faz necessria a criao de uma teoria prpria de autoria s para os delitos societrios; o domnio do fato responde satisfatoriamente a esses casos, desde que devidamente adaptada a esse novo tipo de criminalidade, inclusive com a criao de alguns institutos; b) a responsabilizao decorre necessariamente da comprovao da violao de dever inerente funo exercida pelo ru na estrutura hierrquica da empresa. Assim, constata-se que, caso a conduta tenha sido praticada diretamente pelo administrador (insero de uma informao falsa nos dados entregues fazenda, por exemplo), a soluo ser verificada pela teoria do domnio do fato. De fato, nesses casos, o autor da ao representa exatamente a empresa que se beneficia da supresso ou reduo do tributo, bem como fora ele prprio quem praticou o verbo do tipo, restando a ele a determinao do domnio sobre o fato praticado. Quando, porm, o verdadeiro responsvel encontra-se por detrs, ou seja, distante da ao delitiva, a soluo referida pela doutrina tem sido a adoo da autoria mediata ou da autoria em comisso por omisso. Quanto autoria mediata, a mesma se verifica naquelas hipteses nas quais aquele que pratica a ao tpica (preposto da empresa) age como instrumento, no importando a esse qualquer responsabilizao penal. Tal entendimento, porm, em inmeros casos, no pode prevalecer, at porque constatvel a responsabilizao do preposto; em tais suposies tem sido utilizada a denominada autoria mediata em virtude dos aparatos organizados de poder, doutrina essa que permite seja o autor imediato (preposto) tambm responsabilizado, seja a ttulo de coautor ou partcipe, mantendo, porm, a responsabilizao do homem detrs a ttulo de autor32.
30 o que a doutrina chama de crime in the suites, ou seja, que o verdadeiro responsvel encontra-se no vrtice, e no na base, daqueles que possuem a capacidade de deciso.

STF, AP 516, onde referido expressamente que a configurao do ru como scio da empresa, por si s, no importa no reconhecimento da sua culpabilidade. A utilizao da doutrina da autoria mediata por aparatos de poder a fim de solucionar alguns casos de autoria no mbito da criminalidade econmica tem sofrido crticas por parte da doutrina, at porque nem sempre o administrador tem a conscincia da leso que est sendo praticada por seus subordinados. La inidoneidad de esta va dogmtica se hace ms evidente cuanto mayor es la
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De outra forma, ser identificada uma responsabilidade comissiva por omisso do titular da atividade empresarial se o mesmo for detentor de uma posio de garante originria dos riscos que procedem das pessoas que no possuem autonomia, constituindo processos perigosos que o empresrio domina ou deve dominar; poder, tambm, figurar como garante, no uma s pessoa, mas todos os membros de um rgo consultivo33. Quanto ao testa-de-ferro34, a verdade que, no campo da tipicidade objetiva, inexiste qualquer dificuldade em identific-lo como autor efetivo, mas to somente daqueles crimes onde se tipifica a conduta do favorecimento como crime autnomo; em no sendo incriminado autonomamente o favorecimento, poder, figurar como partcipe, eis que administrador de Direito, e no de fato, no possuindo, assim, o domnio ftico das aes ilcitas praticadas pela empresa. J no campo do tipo subjetivo, faz-se necessria a presena do dolo, inexistindo qualquer responsabilizao, no mbito do concurso de agentes (coautoria ou participao) se o testa-de-ferro atua imprudentemente; outrossim, imprescindvel a presena do denominado duplo dolo: o conhecimento da trama delitiva e a conscincia da qual a sua ao representar uma causao ao xito da mesma35. No tocante participao de terceiros, no necessita que o partcipe tenha a mesma condio do autor, ainda que em um delito especial prprio, at porque a lei no veda a punibilidade do extraneus no delito prprio do intraneus (art. 30 do CP)36; no se
complejidade de la organizacin empresarial (FEIJO SNCHEZ, Bernardo Jos. Cuestiones actualues de Derecho penal econmico . Buenos Aires: B de f, 2009, p. 14). De fato, nem tudo diz respeito ao administrador, especialmente se, dentro da estrutura hierrquica da empresa, existem pessoas intermedirias a quem compete a fiscalizao da ao daqueles que se encontram na base da organizao; nesses casos, a responsabilizao depender da violao do dever estatutariamente estabelecido. No mesmo sentido da observao anterior, o entendimento mais utilizado at porque mais coerente aquele que vislumbra a posio de garante no a todo e qualquer administrador, mas to somente quele que tem o dever estatutrio de evitar a ao danosa de seu subordinado.
34 Tambm chamado laranja, aquele que empresta seu nome em um contrato ou negcio, encobrindo ou ocupando o lugar de terceira pessoa, tratando, dessa forma, de encobrir ou dificultar a identificao do verdadeiro autor. 33

(...) 2. Inexiste prova suficiente da configurao do tipo subjetivo (dolo, isto , previso do resultado e vontade a ele dirigida) por parte de um dos corrus, uma vez que era apenas um "laranja" na constituio da empresa, ausente demonstrao segura de que efetivamente estava mancomunado com o outro corru - este sim, com domnio do fato - na prtica da sonegao fiscal, ou mesmo da falsidade. (TRF4, ACR 2001.71.03.000797-2). No se pode esquecer que o partcipe no pratica o tipo penal, que prprio, decorrendo sua responsabilizao da norma de extenso do art. 29 do CP.
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aplica, porm, tal raciocnio ao coautor, eis que esse deve ser detentor de todos os elementos do tipo penal em questo. O concurso de agentes recebe tambm, no mbito dos delitos societrios, um tratamento diferenciado, no caso, o referido pelas condutas neutras. Tal instituto jurdico refere o tratamento jurdico adequado quelas aes que se apresentam atravs de uma estrutura persistente, uniforme, que podem ser identificadas como favorecedoras causalmente da ao delitiva do autor, mas atravs de condutas estandardizadas, estereotipadas, segundo um papel social ou profissional. So, pela doutrina e jurisprudncia, condutas atpicas subjetiva e objetivamente: a tipicidade subjetiva exige o dolo direto, no sendo suficiente o dolo eventual; por sua vez, a tipicidade objetiva ser verificada to somente quando, em inexistindo deveres especficos (garante), seja realizada uma conduta inequvoca de adaptao ao fato que ser cometido. A maior caracterstica dessas aes neutras a sua fungibilidade; o que se verifica, por exemplo, na atuao profissional do empregado do setor de contabilidade de uma empresa que recebe a determinao de seu superior em atuar de forma a fraudar o fisco: sua conduta no possui, em si mesma, um risco especial que se adapte ao fato delituoso, eis que se esgota no padro de uma relao empregatcia que define o contexto na qual se verifica. A vinculao especfica ao fato s ser relevante para a definio de responsabilidade penal quando existir a adaptao de sua conduta s necessidades do autor. No mesmo sentido, de ser identificada a atipicidade da atuao do contador que, ao receber os documentos fiscais da empresa, limita-se a cumprir com o seu papel social, definido pela lex artis, que o de efetivar a contabilidade da empresa; no caso, a fungibilidade da atuao do profissional da contabilidade se ele no cumprir com o avenado, o empresrio limitar-se- a procurar outro que o faa evidencia que sua atuao neutra no sentido de no oferecer um risco desaprovado conduta de sonegao37. 5.1 A DESCRIO DA CONDUTA NA DENNCIA. RECONHECIMENTO DA RESPONSABILIDADE NA SENTENA. O

pacfico em nossa jurisprudncia o entendimento a respeito da mitigao da exigncia constante no art. 41 do CPP, em relao aos crimes societrios38; assim, considerando a complexidade
BACIGALUPO, Silvina. Problemas de Participacin en los Delitos Econmicos. Revista Ibero-americana de Cincias Penais , n 2, CEIP, Porto Alegre, 2001, p. 159 e ss. HABEAS CORPUS. (...) 1. Esta Suprema Corte tem admitido ser dispensvel, nos crimes societrios, a descrio minuciosa e individualizada da conduta de cada acusado, bastando que a pea acusatria narre, no quanto possvel, as condutas delituosas de forma a possibilitar o exerccio da ampla defesa. 2. A conduta do paciente foi suficientemente individualizada, ao menos para o fim de se concluir pelo do juzo positivo de admissibilidade da imputao feita na denncia (HC 101754, STF).
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das relaes empresariais, constata-se ser desnecessria a descrio minuciosa da conduta de cada um dos agentes quando do oferecimento da denncia39, devendo, porm, a inicial descrever a causalidade existente entre a ao do agente e o resultado lesivo 40. Tal flexibilidade, porm, no prevalece na sentena, quando o magistrado dever reconhecer a materialidade do fato imputado ao ru e a comprovao inequvoca da autoria41. 6. O PAGAMENTO EXTINO DA PUNIBILIDADE DO TRIBUTO COMO CAUSA DE

Refere o art. 9, 2, da Lei 10.684/03, que a quitao do dbito fiscal ou previdencirio extingue a punibilidade, podendo tal escusa absolutria ser reconhecida at mesmo aps o trnsito em julgado da sentena condenatria 42. Ademais, tal iseno abarca os
HABEAS CORPUS. (...) 3. No inepta a denncia que, em crimes societrios ou de autoria coletiva, descreve satisfatoriamente a conduta imputada ao denunciado, permitindo-lhe o pleno exerccio da ampla defesa e do contraditrio. Precedentes do STJ. 4. Nada obstante o entendimento, a generalidade da acusao dever de ser superada durante a instruo processual, com a imputao e comprovao objetiva das condutas pessoais (individualizadas), sem o que no se legitima a aplicao de qualquer sano (HC 157.133, STJ).
40 EMENTA: HABEAS CORPUS. ALEGAO DE INPCIA DA DENNCIA. FALTA DE INDIVIDUALIZAO DA CONDUTA DO PACIENTE NA SUPOSTA ATIVIDADE CRIMINOSA. TRANCAMENTO DA AO PENAL. A orientao deste Supremo Tribunal Federal quanto desnecessidade da individualizao da conduta de cada denunciado, nos crimes societrios, tem sido relativizada. Isto para exigir que a denncia contenha descrio mnima da participao de cada acusado, de modo a possibilitar o adequado exercido do direito de defesa. Precedente: HC 80.549. de se reconhecer a inpcia da denncia redigida de forma a no apontar sequer a posio jurdica do denunciado no organograma da empresa e menos ainda que tipo de vnculo operacional teria ele na trama das aes consideradas delituosas. Ordem concedida (HC 85948, STF); no mesmo sentido: HC 21930, REsp 278084, todos do STJ. 39

EMENTA: (...) 5. A mera participao no quadro societrio como scio-gerente no pode significar a automtica, ou mecnica, responsabilizao criminal, porquanto no se pode presumir a responsabilidade criminal daquele que se acha no contrato social como scio-gerente, devido apenas a essa condio, pois tal increpao mecnica ou linear acarretaria a aplicao de inadmissvel figura de responsabilidade penal objetiva (...) (AP 516, STF). EMENTA: (...) SONEGAO FISCAL. CONDENAO TRANSITADA EM JULGADO. PAGAMENTO DO TRIBUTO. CAUSA DE EXTINO DA PUNIBILIDADE. ARTIGO 9, 2, DA LEI N. 10.684/03. OCORRNCIA. ORDEM PARCIALMENTE CONCEDIDA. 1. Com o advento da Lei n. 10.684/03, no exerccio da sua funo constitucional e de acordo com a poltica criminal adotada, o legislador ordinrio optou por retirar do ordenamento jurdico o marco temporal previsto para o adimplemento do dbito tributrio redundar na extino da punibilidade do agente sonegador, nos termos do seu artigo 9, 2, sendo vedado ao Poder Judicirio estabelecer tal limite. 2. No h como se interpretar o referido dispositivo legal de outro modo, seno considerando que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, at mesmo aps o advento do trnsito em julgado da sentena penal condenatria, causa de extino da punibilidade do acusado. 3. Como o dito condenatrio foi alcanado pelo trnsito em julgado sem qualquer mcula, os efeitos do reconhecimento da extino da punibilidade por causa que superveniente ao aludido marco devem ser equiparados aos da prescrio da pretenso executria. 4. Ordem parcialmente
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delitos anteriores, como falsidade documental e contbil 43, at porque o escopo maior da norma penal o pagamento do tributo44. A extino da punibilidade no alcana, porm, toda falsidade antecedente, mas to somente quela vinculada sonegao identificada e solvida45. Outrossim, a extino da punibilidade dirigida tambm aos terceiros participantes, tanto da sonegao como dos delitos acessrios de falsificao contra a Fazenda46. O parcelamento do dbito, por sua vez, permite seja suspenso o processo, caso j ajuizado, bem como restar suspenso o prazo prescricional enquanto pendente a moratria (art. 9, caput, e 1, da Lei 10.684/03). 7. DO DESCAMINHO

Refere o art. 334 do CP que o delito de descaminho caracteriza-se como sendo o no pagamento de imposto devido pela entrada, pela sada ou pelo consumo de mercadoria. Os tributos devidos, quando do ingresso de mercadorias do estrangeiro, so os seguintes: a) imposto de importao (II), previsto no art. 19 do CTN, cujo fato gerador o
concedida para declarar extinta a punibilidade do paciente, com fundamento no artigo 9, 2, da Lei n. 10.684/03 (HC 180.993/SP, STJ).
43 EMENTA: PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. FALSIDADE IDEOLGICA. PRVIO WRIT. TRANCAMENTO DA SONEGAO FISCAL. DELITOS PRATICADOS NO MESMO CONTEXTO. FALSUM QUE SE ESGOTA NO CRIME FISCAL. CONSUNO. RECONHECIMENTO. 1. Quando manifesto o vnculo entre a falsidade ideolgica e a sonegao fiscal possvel o reconhecimento na consuno na angusta via do habeas corpus. In casu, em meio Operao "De Olho na Placa", esta Corte j reconheceu que o suposto esquema envolveria falsum que se esgotaria no crime fiscal - chancelando a absoro do crime meio (falsidade) pelo crime fim (sonegao). Precedentes. 2. Ordem concedida para trancar o inqurito policial n. 050.08.004073-0, do 7. Distrito Policial (Lapa) da Capital do Estado de So Paulo (HC 132.756, STJ). 44

HC 100954, STJ.

45 EMENTA: (...) FALSIFICAO DE DOCUMENTO PBLICO. NO COMPROVAO DE SUA ABSORO PELO HIPOTTICO ILCITO TRIBUTRIO. CRIMES AUTNOMOS. CONTINUIDADE DO PROCEDIMENTO POLICIAL QUE SE MOSTRA PRUDENTE. COAO NO VERIFICADA. 1. No havendo comprovao cabal de que o narrado delito de falsum serviria nica e exclusivamente para a consecuo do suposto crime fiscal, sobretudo na via angusta do habeas corpus, prudente seja dada continuidade investigao policial neste tpico, tendo em vista poder constituir ilcito autnomo, que oportunamente ser submetido ao crivo do rgo acusatrio para oferecimento ou no da respectiva denncia. 2. Recurso parcialmente provido, para trancar o Inqurito Policial quanto suposta prtica de crime contra a ordem tributria (RHC 24.878, STJ).

De fato, se verificada a cooperao dos demais participantes na quitao do dbito, por bvio que merecem idntico tratamento conferido ao autor da ao; porm, caso o contribuinte pague sem o auxlio de terceiros, desarrazoado que o Direito dos demais no seja alcanado, at porque no pode a norma exigir do participante a contribuio para que seja reconhecida a escusa.

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ingresso da mercadoria estrangeira em territrio nacional; b) imposto sobre produtos industrializados (IPI), cujo fato gerador o desembarao aduaneiro do produto estrangeiro (art. 46, I, do CTN); c) contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico incidente na Importao de Produtos Estrangeiros ou Servios (PIS/PASEP-Importao) e Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servios do Exterior (COFINS-Importao), cujo fato gerador a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional, nos termos do art. 3, I, da Lei 10.865/2004. Para a verificao do descaminho, porm, leva-se em considerao to somente o montante referente aos impostos, como determina o art. 334, do CP, e no das contribuies sociais; assim, o princpio da insignificncia ser determinado pela soma dos valores no pagos a ttulo de imposto de importao e de imposto sobre produtos industrializados, no se levando em conta os valores impagos de PIS/PASEP e COFINS47. 7.1 DO DESCAMINHO BEM JURDICO TUTELADO NO CRIME DE

Questo que transmite alguma insegurana nos tribunais diz respeito ao bem jurdico que preservado na incriminao do descaminho. Diz-se isso porque os Tribunais regionais afirmam que, estando o descaminho inserido no CP no captulo referente proteo da Administrao Pblica, o interesse ento que se tutela, ao contrrio dos delitos previstos na Lei 8137/90, no a arrecadao, mas a segurana das transaes internacionais, a moralidade pblica e a proteo dos interesses da indstria nacional; assim, o tipo do art. 334 seria formal, no necessitando do exaurimento na esfera administrativa para o oferecimento da denncia, bem como a no extino da punibilidade pelo pagamento dos tributos devidos48.
CRIMINAL. RESP. DESCAMINHO. NO INCIDNCIA, NO CLCULO DO IMPOSTO DEVIDO, DAS ALIQUOTAS DO PIS E DO COFINS. PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA. APLICABILIDADE. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. Tratando-se de crime de descaminho no incide, sobre o clculo do imposto devido a alquota do PIS, tampouco a do COFINS, nos termos do inc. III, do art. 2., da Lei n. 10.865/04. Nos termos do julgamento, pela Terceira Seo, do Recurso Especial Repetitivo n. 1.112.748/TO, pacificou-se o entendimento no sentido de que o princpio da insignificncia no crime de descaminho incide quando o dbito tributrio no ultrapassar o valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais), nos termos do disposto no art. 20 da Lei 10.522/2002. No deve ser objeto de cassao ou reforma acrdo que se encontra em consonncia com o entendimento desta Corte. Recurso especial conhecido e desprovido, nos termos do voto do relator (STJ, REsp 1205806). Saliente-se que, conforme j referido (nota 2, supra), o patamar mnimo passou a ser de R$ 20.000,00, a partir do advento da Portaria 75/2012, do Ministrio da Fazenda. TRF1, RSE 0037898-84.2007.4.01.3800; TRF2, ACR 2007.51.01.806473-9, onde refere o seguinte entendimento: Neste o objetivo a proteo da ordem tributria, consubstanciada no interesse estatal de recebimento dos tributos, ao passo que
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Tal entendimento, porm, tem sido alterado pelo STJ, eis que essa Corte passou a entender ser exigvel, tal e qual os crimes contra a ordem tributria, o exaurimento do procedimento administrativo de lanamento dos tributos a fim de verificar a justa causa para o oferecimento da denncia: HABEAS CORPUS. DESCAMINHO (ARTIGO 334 DO CDIGO PENAL). NECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA ESFERA ADMINISTRATIVA PARA O INCIO DA PERSECUO PENAL. AUSNCIA DE DOCUMENTAO COMPROBATRIA ACERCA DA INSTAURAO E CONCLUSO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL ANTES DO OFERECIMENTO DE DENNCIA CONTRA O PACIENTE E DEMAIS CORRUS. NECESSIDADE DE PROVA PR-CONSTITUDA. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NO EVIDENCIADO. ORDEM DENEGADA. 1. Tal como nos crimes contra a ordem tributria, o incio da persecuo penal no delito de descaminho pressupe o esgotamento da via administrativa, com a constituio definitiva do crdito tributrio. Doutrina. Precedentes (HC 201.164). Assim, a par desse novo enfoque conferido ao delito, tem-se que o mesmo tutela o errio pblico, eis que se exige o lanamento definitivo do dbito para o oferecimento da denncia, material, ou seja, exige a efetiva leso do bem jurdico com o no pagamento dos impostos, admitindo, dessa forma, a extino da punibilidade pelo pagamento dos mesmos (II e IPI). Concordamos com essa novel posio apresentada pelo STJ; de fato, o que nos convence a adoo do princpio da insignificncia como justa causa para o oferecimento da denncia: caso procedesse o entendimento esboado pelos tribunais regionais, a verdade que inexistiria insignificncia na leso Administrao Pblica; a estipulao de um valor mnimo para o oferecimento da denncia no crime de descaminho evidencia que o mesmo tutela efetivamente a atividade arrecadatria, e no as transaes internacionais, a moralidade pblica e os interesses da indstria nacional, eis que, nestes, inexiste leso insignificante.

aquele, alm de tutelar o ingresso de valores no errio pblico, protege tambm o controle da entrada e sada de bens do territrio nacional, bem como a proteo das atividades econmicas nacionais frente de outro pas; TRF3, ACR 000133856.2009.4.03.6181, onde dispe O exaurimento da via administrativa condio de procedibilidade to somente nos crimes contra a ordem tributria, no servindo de conditio sine qua non para a instaurao de procedimento criminal para apurar o cometimento de crime de descaminho, que no depende do lanamento definitivo do dbito tributrio como condio objetiva de punibilidade para sua investigao; TRF4, ACR 0004190-48.2006.404.7016; TRF5, ACR 00000217120104058302.

Assim, todos os princpios antes referidos em relao aos crimes contra a ordem tributria so tambm aplicveis ao crime de descaminho. 7.2 O PERDIMENTO COMO CAUSA DE ATIPICIDADE

A par das observaes anteriores, a verdade que o crime de descaminho ser consumado quando, aps regular procedimento de lanamento, restar determinado o quanto devido pelo contribuinte a ttulo de imposto de importao e de imposto sobre produtos industrializados; assim, se, ao final do procedimento administrativo proposto pela Receita Federal, no se identificar valor devido em relao a tais impostos, o fato ser atpico. Particularidade que se identifica se houver o perdimento da mercadoria, eis que, nesses casos, verificar-se- uma hiptese de no incidncia dos tributos caracterizadores do descaminho49. o que refere o disposto no art. 1, 4, III, do DecretoLei n 37/6650, ao afirmar que, se decretado o perdimento da mercadoria importada, no incide o imposto de importao, o que, por bvio, acarreta na atipicidade do descaminho nesse aspecto51. De igual forma, o perdimento enseja, embora no de maneira expressa, uma hiptese tambm de no incidncia para o IPI. Diz-se isso porque, conforme o art. 238 do Regulamento Aduaneiro (RA) (Decreto n 6759/2009) 52, o fato gerador do IPI na importao o desembarao aduaneiro da mercadoria, desembarao esse que o ato pelo qual registrada a concluso da conferncia aduaneira (art. 571 do RA); ora, em no sendo desembaraada a mercadoria, por falta de apresentao dos documentos referentes regular importao, o desembarao de imediato interrompido (art. 570, 1, I, do RA), inexistindo, assim, tal ato, que o fato gerador, e,
49 Tal argumento, alis, auxilia concluso da qual o bem jurdico protegido to somente o errio: o perdimento das mercadorias para a Unio, que traduz a reparao do dano, acaba, por determinao legal, reconhecendo uma hiptese de no incidncia dos impostos nessa operao; ademais, embora no relevantes para a caracterizao do delito, as exigncias referentes s contribuies (PIS/PASEPImportao e COFINS-Importao) tambm no se verificam, nos termos do art. 2, III, da Lei 10.865/04.

Art. 1 (...) 4 O imposto no incide sobre mercadoria estrangeira: (...) III que tenha sido objeto de pena de perdimento. o que refere o STJ quando do julgamento do REsp 984607, embora tratando de matria tributria: 5. A legislao do imposto de importao consagra a tese no art. 1, 4, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que o imposto no incide sobre mercadoria estrangeira (...) que tenha sido objeto de pena de perdimento. Art. 238. O fato gerador do imposto, na importao, o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira (Lei n 4.502, de 1984, art. 2, inciso I).
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por conseguinte, o prprio lanamento tributrio. Em no sendo efetuado o desembarao aduaneiro, em virtude da irregularidade da importao, a Receita Federal d incio ao trmite do expediente referente ao perdimento da mercadoria at deciso final (art. 27 do Decreto-Lei 1455/7653); assim, verifica-se que o perdimento incompatvel com o desembarao aduaneiro, ou seja, com o prprio fato gerador do IPI, inexistindo, dessa forma, o lanamento tributrio correspondente a tal imposto. Ademais, refere o art. 689 do RA que a aplicao da pena de perdimento s aplicada quando reconhecido dano ao errio; assim, se tal penalidade visa reparar o dano, por bvio que no pode existir a cobrana de tributo, at porque j compensado o prejuzo com a apreenso da mercadoria 54, sob pena de configurar um enriquecimento ilcito por parte do Estado. Dessa forma, em decorrncia do perdimento da mercadoria, no h o que se falar sequer em IPI devido, eis que no se verificou o fato gerador, no houve lanamento, no h dvida exigvel; o que ocorreu foi uma reparao do suposto dano causado ao Fisco. No caso, proceder a autoridade a estimar um valor caso tivesse havido o regular desembarao aduaneiro, nos termos do art. 776 do RA, ao estabelecer que, na formalizao do processo administrativo fiscal para aplicao da pena de perdimento, a autoridade poder indicar um valor correspondente quele que seria devido na importao regular55; a expresso seria devido no deixa dvidas de que o IPI no ser exigido. Foi, nesse sentido, o que decidiu a 7 Turma do TRF4, nos autos da ACR n 5001927-09.2011.404.720, cuja ementa assim definiu: PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. MEDIDAS ASSECURATRIAS. CONTRABANDO OU DESCAMINHO. APREENSO DE MERCADORIAS SUJEITAS A PERDIMENTO. ARTIGO 56 DA LEI N 10.833/2003. A Receita Federal est
Art 27. As infraes mencionadas nos artigos 23, 24 e 26 sero apuradas atravs de processo fiscal, cuja pea inicial ser o auto de infrao acompanhado de termo de apreenso, e, se for o caso, de termo de guarda. Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipteses, por configurarem dano ao Errio; e a reparao desse dano dar-se- pela alienao, incorporao ou destruio da mercadoria apreendida (art. 803 do RA). Art. 776. Na formalizao de processo administrativo fiscal para aplicao da pena de perdimento, na representao fiscal para fins penais e para efeitos de controle patrimonial e elaborao de estatsticas, a Secretaria da Receita Federal do Brasil poder (Lei no 10.833, de 2003, art. 65): I adotar nomenclatura simplificada para a classificao de mercadorias apreendidas, na lavratura do correspondente auto de infrao; e II aplicar a alquota de cinqenta por cento sobre o valor arbitrado das mercadorias apreendidas para determinar o montante correspondente soma do imposto de importao e do imposto sobre produtos industrializados que seriam devidos na importao.
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autorizada, nos termos do artigo 65 da Lei n 10.833/2003, a calcular o montante do tributo sonegado, caso houvesse importao regular, pela alquota de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor arbitrado s mercadorias apreendidas, sujeitas pena administrativa de perdimento. Tal parmetro pode ser utilizado como referncia em representao fiscal para fins penais. Se o valor estimado nessa hiptese no corresponde a prejuzo material da Fazenda, pela inexistncia de crdito fiscal a ser constitudo em relao aos bens retidos e destinados ao perdimento, no h ensejo ao pedido de medidas cautelares reais, pelo Ministrio Pblico Federal, para garantir eventual e futuro pagamento tributrio. Ademais, existe uma outra razo que atesta a atipicidade do crime de descaminho quando a mercadoria for submetida ao perdimento: em inexistindo o crdito tributrio, o valor devido zero, ou seja, abaixo do valor mnimo que enseja o princpio da insignificncia; assim, se atpica a conduta daquele no teve perdida sua mercadoria, mas deve pouco, o que no dizer daquele que nada deve.