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PREMIRE PARTIE
Chapitre 1 Les principes de base de lanalyse des cots complets Chapitre 2 Les diffrentes tapes de calcul des cots Chapitre 3 Lorganisation pratique du traitement comptable analytique
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Chapitre 1
Groupe Eyrolles
Lobjectif de ce chapitre est dintroduire les notions fondamentales de la comptabilit analytique, en se plaant dans loptique full-costing : la mthode des cots complets se caractrise par laffectation ou limputation de toutes les charges, directes et indirectes an de pouvoir valuer les stocks et dgager un rsultat analytique pour chaque produit ; une charge directe concerne sans ambigut un produit bien dtermin (ou tout autre objet de cot, un march par exemple pour une charge de distribution) ; une charge indirecte, par opposition, est une charge commune plusieurs activits (charges administratives par exemple) ; les charges par nature de la classe 6 de la comptabilit nancire, minores des charges non incorporables et majores des charges suppltives, sont incorpores au cot des produits ; les charges non incorporables sont des charges exceptionnelles quil faut exclure des cots pour que lvolution dans le temps soit signicative, alors que les charges suppltives sont des cots dopportunit correspondant lutilisation dun facteur de production gratuit , cest--dire ne donnant pas lieu la comptabilisation dune charge en classe 6 (exemple de la rmunration des capitaux propres) ; les charges directes sont affectes aux cots sur la base de pices comptables externes ou internes (bons de sortie matires par exemple) ;
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les charges indirectes sont rparties par centres danalyse (rpartition primaire ), ce qui permet de calculer pour chaque centre le cot de lunit duvre (le cot dune heure de travail par exemple) ; dans lidal, le dcoupage par centre doit respecter le principe dhomognit (une seule activit par centre, dterminant le choix de lunit duvre) ; les charges des centres auxiliaires (services administratifs par exemple) font lobjet dune rpartition secondaire : elles sont refactures aux centres principaux (ateliers de production par exemple) ; les charges des centres principaux sont imputes aux cots en fonction du nombre dunits duvre consommes.
dexploitation
Il importe de comprendre que chaque mthode de comptabilit analytique est caractrise par le type de traitement que lon rserve chaque catgorie de charges. Il est donc ncessaire de prsenter tout dabord une typologie des charges dexploitation.
1.1.
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En comptabilit gnrale, le critre danalyse des charges qui est retenu dans la classication de la classe 6 repose sur la nature de ces charges : on distingue par exemple les achats des salaires ou des charges nancires. En comptabilit analytique, ce sont dautres critres qui sont retenus comme pertinents, et en premier lieu le critre de la destination : quel est le produit (ou tout autre objet de cot , le march par exemple) pour lequel on a engag cette charge ? Dans cette optique, on distingue les charges directes et les charges indirectes. Une charge directe concerne sans ambigut un produit bien dtermin. Dans une menuiserie industrielle, on fabrique des portes et des fentres. Lorsquun ouvrier est occup fabriquer une porte, il ne lest pas fabriquer une fentre, parce quil ne peut pas faire deux choses diffrentes en mme temps. Le salaire de cet ouvrier pendant le temps de fabrication des portes constitue une charge directe, qui peut tre affecte sans ambigut au cot de production des portes.
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En revanche, le salaire de la secrtaire du directeur administratif de cette menuiserie ne concerne pas un produit particulier : cest une charge de structure, faisant partie de ce quon continue souvent appeler les frais gnraux . Cest une charge indirecte. Par dnition, si une charge ne peut pas tre considre comme directe, elle est ncessairement indirecte. Notons que par rapport notre objectif de calculer les cots, le traitement des charges directes ne pose pas de gros problmes. Mais, pour les charges indirectes, la rpartition entre produits peut savrer difcile ou arbitraire. Lune des difcults auxquelles sont confronts depuis quelques annes les comptables est laccroissement constant de la part des charges indirectes dans le total des charges. Dans les industries traditionnelles , comme le btiment par exemple, les consommations de matires premires et les dpenses de main-duvre peuvent couramment reprsenter jusqu 80 ou 90 % du montant total des charges. Dans ces conditions, les charges indirectes ont une importance relative faible et on peut se contenter de les imputer aux cots des produits en utilisant des cls assez grossires sans trop biaiser les rsultats. En revanche, dans les secteurs dactivit plus modernes, du fait de lautomatisation et de la tertiairisation des processus, la part des charges directes diminue au prot de celle des charges indirectes. la limite, dans certaines usines robotises, il ny a plus que des charges indirectes de programmation, de surveillance ou de maintenance ! II faut alors une analyse plus ne des facteurs induisant les cots, comme nous le verrons la n de la deuxime partie.
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fait de mauvaises affaires, les charges xes restent engages. On utilise galement le terme de charges de structure. Cette distinction entre charges xes et charges variables na de sens qu court terme. Si trois personnes payes au mois travaillent dans un atelier, leur salaire peut court terme tre considr comme une charge xe. Mais moyen terme, il est possible dembaucher et de variabiliser le poste.
Charges indirectes
Charges indirectes variables : nergie pour faire fonctionner une machine utilise pour fabriquer plusieurs produits ; frais postaux de livraison dans une socit de vente par correspondance ; etc. Charges indirectes xes : salaire du directeur administratif ; contrat de maintenance dun ordinateur ; etc.
Critre de la variabilit
Charges xes
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conditions normales dune exploitation rgulire de lentreprise. Lincorporation de ces charges viendrait articiellement majorer le cot des produits, empchant notamment de juger les volutions signicatives des cots dans le temps. On choisit donc de les ignorer purement et simplement dans les calculs analytiques de cots et de rsultats par produits. Il peut sagir par exemple : de charges ou de pertes exceptionnelles ; des dotations aux amortissements de certains frais dtablissement ; de la fraction des amortissements drogatoires excdant lamortissement conomique normal ; de la dotation certaines provisions, constitues par exemple dans un but uniquement scal, comme dans le cas dune provision pour hausse des prix. Le fait de considrer une charge comme non incorporable est une question dapprciation de la part du gestionnaire.
Par
EXEMPLE
La rmunration conventionnelle des capitaux propres Considrons deux entreprises, A et B, identiques tous points de vue, sauf en ce qui concerne la structure de nancement caractrisant le passif du bilan. Lentreprise A travaille avec des fonds propres importants, alors que lentreprise B se nance par endettement.
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Toutes choses gales par ailleurs, le compte de rsultat de B va faire apparatre des charges nancires leves et un rsultat faible par rapport A. Est-ce dire que les performances de B sont moins bonnes que celles de A ? Pour pouvoir apprcier sereinement les cots et les performances, il est ncessaire de rmunrer ctivement , ou de faon conventionnelle, les capitaux propres, et
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dincorporer en comptabilit analytique, dans les calculs de cots, les frais nanciers suppltifs correspondants. La rmunration du travail de lexploitant ou des membres de la famille participant lexploitation Supposons toujours que nos deux entreprises A et B soient strictement identiques, sauf cette fois au niveau du statut juridique. Lentreprise A est par exemple une SARL, alors que lentreprise B est exploite par un entrepreneur individuel. Le patron de A, en tant que grant de socit, peut tre considr comme un salari, et sa rmunration passera en charges de lexercice, alors que dans le cas de B, cette rmunration fera partie du rsultat ! Dans ces conditions, toutes choses gales par ailleurs, la comptabilit gnrale fera apparatre un rsultat suprieur chez B par rapport A. En comptabilit analytique, il sera judicieux de comptabiliser un salaire ctif pour lentrepreneur B, ou pour les membres de sa famille qui sont amens laider, pour avoir une bonne vision des performances.
3. Le traitement
3.1.
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Il faut tout dabord tre en mesure de connatre les quantits consommes. En pratique, cela implique le suivi en inventaire permanent des entres et des sorties physiques de matires, et donc la tenue dune che de stock avec toute une organisation administrative (utilisation de bons de sortie par exemple). Il faut galement pouvoir valoriser les sorties de stock. En principe, cette valorisation doit seffectuer au cot moyen pondr. Dans certains cas, en fonction de la nature de lactivit ou des caractristiques de lenvironnement conomique (ination par exemple), la volont de prsenter une image dle peut justier de droger au principe du cot moyen pondr, et dutiliser la mthode FIFO (rst in, rst out, cest--dire premier entr, premier sorti) ou la mthode du cot de remplacement, notamment en priode dination.