Sunteți pe pagina 1din 11

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

SUPORT DE CURS PREGTIRE PROFESIONAL CONTINU 2010 AUDITORI FINANCIARI

Formator af FLEERIU MELANIA

n contextul derulrii procesului de audit, auditorul trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie de obiective de audit, prin care s poat obine o cantitate suficient de probe, a cror calitate s poat conduce la o evaluare temeinic a aseriunilor manageriale prezentate n situaiile financiare. Organizat ca o metodologie bine definit, procesul de audit poate fi sintetizat n patru etape orientative: 1. Planificarea i definirea unei metode de auditare; 2. Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor; 3. Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor; 4. Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit. ncheierea procedurilor aplicabile fiecrui obiectiv stabilit, informaiile obinute pe parcursul derulrii misiunii trebuie coroborate, reunite, n scopul obinerii unei concluzii de ansamblu referitoare la imaginea fidel prezentat n situaiile financiare, sub forma unei sinteze realizat n faza finalizrii misiunii i pregtirea datelor necesare emiterii raportului de audit. Etapa de finalizare a auditului ar trebui coordonat spre ase componente de baz: verificarea datoriilor condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare, colectarea probelor finale, evaluarea rezultatelor, emiterea raportului de audit, comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul. Componenta legat de verificarea evenimentelor ulterioare trebuie abordat n modul cel mai adecvat, astfel nct formularea opiniei s aib n vedere existena sau inexistena unor evenimente aprute dup data ncheierii situaiilor financiare i pn la

data raportului de audit, care ar putea afecta prezentarea fidel a informaiilor din situaiile financiare sau prezentarea informaiilor pentru exerciiul financiar n curs. Verificarea evenimentelor ulterioare, denumit i verificare postbilanier, implic anumite proceduri specifice, bazate pe raionamentul profesional i pe cunoaterea foarte bun a activitii clientului auditat, a performanelor sistemului de control intern al managementului entitii, ca i pe calitatea comunicrii cu clientul, att pe parcursul derulrii primelor faze ale misiunii, ct i n faza de finalizare a acesteia, i trebuie s se concretizeze n servicii de informare n timp real. Trebuie subliniat faptul c, dei rspunderea auditorului pentru aceast verificare se limiteaz, n mod normal, la o perioad strict, eludarea acestei componente poate afecta n mod subiectiv calitatea misiunii i poate conduce la incertitudinea privind corecta formulare a opiniei finale.

Prezentarea Standardului Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare ISA 560, astfel cum a fost actualizat n forma publicat la aceast dat pentru anul 2009, trebuie abordat n paralel cu cerinele ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit . Alte Standarde de referin: ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 580 Declaraii scrise ISA 706 Paragrafe de observaii i paragrafe explicative din raportul auditorului independent ISA 705 Modificri ale opiniei raportului independent ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 210 convenirea asupra termenilor misiunilor de audit Standardul internaional de Contabilitate 10 (IAS 10) Evenimente ulterioare datei bilanului.

Termeni de referin utilizai de ISA 560: (a) Data situaiilor financiare: Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare (b) Data aprobrii situaiilor financiare: Data la care au fost ntocmite situaiile financiare i cei care au autoritatea necesar i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare (c) Data raportului auditorului: Data la care auditorul dateaz raportul, n conformitate cu ISA 700 (d) Data la care sunt publicate situaiile financiare: Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere (e) Evenimente ulterioare: Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului de audit. Standardul se refer exclusiv la responsabilitatea auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor n care situaiile financiare auditate sunt incluse n alte documente ulterior publicrii lor oficiale, caz n care auditorul poate avea responsabiliti suplimentare, prin care s fie nevoit s ia n considerare i s aplice proceduri suplimentare de verificare a unor aspecte solicitate prin anumite cerine legale sau de reglementare generate de un cadru final de raportare. Sunt recunoscute dou tipuri de evenimente: (a) Evenimente care ofer probe privind condiiile care au existat la data situaiilor financiare. (b) Evenimente care ofer probe privind condiiile care apar dup data situaiilor financiare. Astfel de evenimente trebuie examinate de ctre managementul entitii auditate i evaluate de ctre auditor din punct de vedere al impactului acestor evenimente asupra situaiilor financiare prezentate, respectiv fie necesitatea operrii unor rectificri (impact direct), fie necesitatea includerii unor informaii suplimentare asupra unor evenimente produse, dar care nu au un impact direct asupra imaginii fidele a situaiilor financiare.

n corelare direct, data raportului de audit ofer utilizatorului direct informaia prin care auditorul a considerat i efectul unor evenimente sau tranzacii ulterioare de care acesta a luat cunotin n susinerea opiniei formulate. Componenta de verificare postbilanier trebuie s asigure auditorul de realizarea urmtoarelor obiective principale: (a) Obinerea de probe suficiente i adecvate calitativ cu privire la msura n care evenimentele ulterioare implic ajustarea situaiilor financiare sau numai o prezentare suplimentar, conform cadrului general de raportare aplicabil (b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului i care ar fi putut determina auditorul s aib o alt opinie, dac aceste fapte ar fi fost cunoscute n timp real. Momentul 1: Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului Obinerea de probe suficiente i adecvate de audit solicit auditorul s aplice acele proceduri de audit concepute i aplicate astfel nct s se obin cele mai relevante informaii care s poate fi luate n considerare n evaluarea riscului legat de natura i amploarea unor astfel de proceduri. Aceste proceduri depind n mod direct de informaiile disponibile auditorului i de msura n care nregistrrile contabile au fost efectuate la data situaiilor financiare (influen de luat n considerare: distana ntre momentul efecturii unei tranzacii sau producerii unui eveniment i data reflectrii acestuia n evidena contabil), dar i existena, frecvena i calitatea minutelor sau comunicrilor ctre cei nsrcinai cu guvernana, care pot impune aplicarea unor proceduri suplimentare. n general, procedurile aplicabile la acest nivel trebuie s aib n vedere: Lecturarea celor mai recente bugete disponibile ale entitii, previziuni ale fluxurilor de numerar, rapoarte ctre conducere, ulterioare datei situaiilor financiare; Interogarea sau extinderea procedurilor de interogare (verbale sau scrise) cu consilierii juridici ai entitii pe probleme de litigii sau reclamaii; Analizarea necesitii obinerii unor declaraii scrise cu privire la anumite evenimente ulterioare, n sprijinirea susinerii probelor de audit pn la data finalizrii auditului.

Scopul aplicrii celor mai adecvate proceduri trebuie s includ:

(a) Obinerea nelegerii procedurilor pe care conducerea le -a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare; (b) Interogarea conducerii i, dup caz a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la producerea oricror evenimente ulterioar e care ar putea afecta situaiile financiare, legate de cel puin urmtoarele aspecte: ncheierea de noi angajamente (contracte), mprumuturi noi sau angajarea de garanii; Existena sau planificarea de vnzri sau achiziii de active; Modificri de capital, ncheierea sau planificarea unui acord de fuziune sau lichidare; Modificarea situaiei activelor (trecerea n proprietatea statului sau distrugeri urmare a unor calamiti; Evoluia contingenelor; Efectuarea sau considerarea unor ajustri contabile neobinuite; Existena sau probabilitatea unor evenimente care s pun sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile sau continuitatea activitii; Producerea unor evenimente relevante pentru evaluarea estimrilor sau previziunilor fcute n situaiile financiare; Existena oricror evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor.

Indiferent de procedurile aplicate, auditorul trebuie s solicite conducerii entitii sau celor nsrcinai cu guvernana s furnizeze auditorului o declaraie scris (ntocmit conform recomandrilor ISA 580), conform creia toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate, sub responsabilitatea entitii i au fost fcute cunoscute auditorului.

Momentul 2: Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare ISA 560 menioneaz faptul c auditorul nu are nicio obligaie de a efectua nici un tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului. Cu toate acestea, situaia n care auditorul ia cunotin de un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de auditor la data raportului, ar fi putut conduce la modificarea raportului, ar trebui prevzut de auditor nc de la momentul stabilirii termenilor misiunii referitor la responsabilitatea conducerii fa de auditor, n situaia producerii unor fapte dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare (ISA 210). Producerea unor astfel de fapte solicit auditorului: s discute aspectul cu conducerea i / sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare i s afle care este modul n care conducerea intenioneaz s abordeze aspectul respectiv n situaiile financiare.

n cazul n care conducerea entitii decide modificarea situaiilor financiare, n funcie de jurisdicia aplicabil, auditorul fie fie, va modifica raportul, cu meniunile i cu respectarea cerinelor ISA 705 i ISA 706; se poate aplica datarea dubl, pentru procedurile de a udit restricionate la modificarea explicit prezentat, va furniza un nou raport cu privire la situaiile financiare modificate,

fie, va notifica conducerea entitii, persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a nu publica situaiile financiare ctre tere pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate; publicarea ulterioar a situaiilor

financiare fr a fi luate msurile necesare determin auditorul s ia msurile adecvate pentru prevenirea acordrii de credibilitate raportului auditorului (prin proceduri juridice, n funcie de drepturile legale ale auditorului Vezi Termenii misiunii i Scrisoarea de angajament). Situaiile de mai sus trebuie susinute de proceduri specifice obinerii de probe suficiente i adecvate.

Momentul 3: Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au fost publicate Potrivit ISA 560 Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are nicio obligaie de a efectua nici un tip de proceduri de audit cu privire la aceste situaii financiare. n cazul n care, dup publicarea situaiilor financiare, astf el cum au fost auditate i confirmate, auditorului i este adus la cunotin un fapt care, dac ar fi fost adus la cunotin n timp util auditorului, acesta ar fi putut emite sau exprima un raport modificat, obligaia auditorului este de a: discuta aspectul cu conducerea i / sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana determinarea msurii n care situaiile financiare necesit modificare i afla care este modul n care conducerea intenioneaz s abordeze aspectul respectiv n situaiile financiare.

n cazul n care se decide de ctre conducere modificarea situaiilor financiare, cu precdere n baza cerinelor jurisdicionale ale cadrului legal de raportare, iar acest fapt este adus la cunotina auditorului, acesta poate fie modifica, fie completa potrivit ISA aplicabile, raportul furnizat anterior, pe baz de probe suficiente i adecvate susinute de proceduri specifice, i n contextul n care, dup caz, auditorul ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului su (prin apelare la consultan juridic).

Exemple de evenimente ulterioare cu impact direct asupra situaiilor financiare Starea de faliment datorat insolvabilitii, executare de garanii pentru client Stare de faliment sau insolven declarat pentru clieni sau furnizori semnificativi Litigiu finalizat n pierdere fa de un client, semnificativ i neprovizionat corespunztor Sentine definitive semnificative privind imposibilitatea recuperrii unor creane

Sentine definitive privind imposibilitatea ncasrii unor despgubiri, sau acoperiri de debite Cedare de active sub valoarea de pia, sau executarea silit a unor garanii Orice alte evenimente certe care afecteaz previzionarea fluxului de numerar sau lichiditatea / solvabilitatea entitii sau continuitatea activitii (inclusiv punerea sub sechestru) Identificarea de fraud n perioada de dup ncheierea exerciiului financiar.

Exemple de evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar pentru care se recomand prezentare suplimentar de informaii Modificarea planului de afaceri i a bugetului pe termen scurt i mediu Schimbri semnificative n conducerea i / sau persoanelor nsrcinate cu guvernana Restrngerea sau extinderea activitii, dac exist un plan de reorganizare aprobat de management (sau o intenie explicit formulat) Modificarea semnificativ a structurii acionariatului sau punerea sub urmrire penal a unei persoane cheie din conducerea entitii auditate Decizii privind schimbarea politicilor contabile, sau modificarea capitalului ncepnd cu exerciiul financiar ulterior auditrii situaiilor financiare Influene obiective ale contextului economic, afectarea pieei de capital cu consecinele aferente.

Exemple de proceduri aplicabile pentru identificarea i verificarea evenim entelor ulterioare Chestionarea managementului: n faza de finalizare a auditului, aceast procedur poate avea n vedere solicitarea de informaii scrise din partea clientului, privind aspectul general, evoluia i modul de abordare de ctre management a situaiilor privind datoriile i angajamentele condiionate, evoluia lichiditilor, evenimente sau fapte insuficient clarificate la data bilanului. Chestionarea ar trebui adresata personalului executiv, concluzionat cu persoanele responsabile i construit astfel nct: o S fie uor abordabil (uor de completat) o S fie la obiect o S fie fr suprapuneri cu solicitrile anterioare o S fie uor de coroborat cu informaiile anterioare ale auditorului o S reprezinte o prob n exprimarea opiniei Corespondena cu juritii clientului: Verificarea evenimentelor ulterioare trebuie s aib n vedere probele obinute n fazele anterioare finalizrii misiunii privind comunicarea cu juritii entitii auditate, cu afirmaiile acestora privind evoluia i stadiul eventualelor litigii, mai mult sau mai puin reprezentative. Verificarea evenimentelor ulterioare trebuie s aib n vedere i o notificare a situaiilor litigiilor n curs, a posibilelor pagube ce pot afecta situaia financiar i / sau juridic a entitii aud itate. Notificarea / scrisoarea solicitat de auditor trebuie s fie datat ct mai aproape de data ncheierii procedurilor de audit i finalizarea acestuia. Examinarea situaiilor de sintez, ntocmite dup data bilanului contabil : cu ct sistemul de control intern este mai preocupat pentru obinerea unor informaii sustenabile ncheierii contabile a exerciiului financiar, ntr -un timp ct mai scurt fa de data de raportare, cu att mai mult va avea posibilitatea s fie n msur s proceseze i s dein situaii de sintez postbilaniere. O astfel de situaie susine interesul managerial n luarea de decizii oportune, pe baz de informaii certe i nu relative. Orice astfel de situaii de sintez ntocmite de entitate i puse la dispoziia auditorului, ar trebui discutate cu managementul, pentru a se aprecia calitatea, conformitatea cu procedurile asimilate de acesta i modalitatea n care se reflect eventualele schimbri intervenite.

Examinarea evidenelor contabile ntocmite dup data bilanului cont abil: chiar dac nu se solicit explicit prin cadrul de raportare financiar aplicabil prezentarea unor evidene contabile periodice (lun sau trimestru), auditorul ar trebui s examineze jurnalele i registrele contabile ale exerciiului financiar ulterior situaiilor financiare auditate, sau, n cazul n care acestea nu sunt inute la zi, documentele contabile i justificative care stau la baza ntocmirii jurnalelor. Examinarea proceselor verbale ale edinelor CA, Adunarea Acionarilor, Consiliul Director, sau ale oricror alte reprezentri ale guvernanei, pentru toate ntlnirile ce au loc dup data nchiderii bilanului, pentru orice aspecte ce ar reprezenta evenimente sau fapte petrecute n anul n curs i care pot fi luate n considerare n procesul de finalizare a misiunii de audit. Obinerea unei scrisori de reprezentare: Trebuie solicitat de auditor, la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i trebuie s includ: o Recunoaterea responsabilitii membrilor conducerii entitii auditate pentru conceperea i implementarea controlului intern cu scopul de a detecta i preveni frauda. o Prezentarea informaiilor de ctre conducere auditorului, referitor la rezultatele evalurii sale cu privire la riscul c situaiile financiare ar putea fi denaturate semnificativ ca rezultat al fraudei. o Prezentarea de informaii de ctre conducere privind cunotina sau suspiciunea de fraud care afecteaz firma i care implic angajaii sau conducerea, sau alte persoane tere. o Certificarea comunicrii ctre auditor a oricror evenimente ulterioare ncheierii situaiilor financiare, care ar putea afecta opinia final a auditorului.

Recomandri Abordarea n modul cel mai adecvat a Termenilor i Obiectivelor misiunii Planificarea misiunii cu perioad pentru verificarea evenimentelor ulterioare

Comunicare frecvent cu clientul, concretizat n note/minute ale convorbirilor verbale, comunicri scrise cu constatri sau recomandri Aplicarea raionamentului profesional, a experienei i a informaiilor despre client Limitarea rspunderii auditorului nu este exonerat de la aplicarea ISA 560 i a celorlalte ISA aplicabile.

BIBLIOGRAFIE Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit financiar 2009 Revista Audit financiar (colecie) Ghid privind Auditul Calitii CAFR Arens / Loebbecke Audit abordare integrat