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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD NIC 12 - IMPUESTO A LAS GANANCIAS

INTRODUCCION

Las Empresas elaboran sus Estados Financieros siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, los que no siempre coinciden con la aplicacin de principios tributarios que tienen como principal objetivo la captacin de recursos financieros para la caja fiscal. Esta situacin ha sido tratada por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad IASC para lo cual ha emitido la NIC 12 Impuesto a las ganancias, cuya aplicacin permite entender y mostrar los efectos de estas diferencias en la preparacin de los Estados Financieros. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a la renta es cmo tratar las consecuencias actuales y futuras de: la recuperacin o liquidacin en el futuro del valor en libros de los activos y pasivos de la empresa; y las transacciones y otros sucesos del perodo corriente que han sido reconocidos en los estados financieros. Entre los principales objetivos de la NIC 12 destaca: Identificar la importancia del tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias, y su alcance respectivo. Identificar el mtodo a usar para el registro del impuesto sobre las ganancias. Reconocer la importancia de las diferencias temporales y su clasificacin, y su importancia en la contabilidad financiera y fiscal, Establecer la metodologa para encontrar las diferencias entre la ganancia fiscal y la ganancia NIIF.

MARCO TEORICO NIC 12 - IMPUESTO A LAS GANANCIAS


1. Objetivo La NIC 12 Impuestos sobre ganancias tiene como finalidad establecer el tratamiento contable del impuesto a las ganancias (renta) de los efectos tributarios corrientes y futuros de: a. La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad; y b. Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, est inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. 2. Alcance La NIC 12 principalmente abarca las siguientes situaciones: 1) Impuestos que gravan las ganancias, nacionales o extranjeras, basados en el resultado fiscal. 2) Consecuencias fiscales del pago de dividendos. 3) Pero contemplando las siguientes excepciones: a. Impuestos indirectos. b. Crditos fiscales por inversiones. c. Ayudas gubernamentales (contabilidad de las subvenciones gubernamentales, ver norma internacional de contabilidad No. 20).

3. Requerimientos Esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran en los resultados. Es necesario recordar que la Resolucin del CNC N 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableci que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados

4. Definiciones
Es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias

Resultado contable

Ganancia (prdida) fiscal

Denominado tambin Renta Neta Imponible; es la ganancia (prdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar)

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso)

Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto Impuesto corriente a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del periodo Pasivos por impuestos diferidos (Deferred tax liabilities) Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: Activos por impuestos diferidos (Deferred tax assets) diferencias temporarias deducibles; compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores

La base fiscal de un activo o pasivo Renta Neta del ejercicio

Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo Resultado contable +/- impuesto devengado.

La definicin nos lleva a identificar el impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podran ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el reconocimiento de un activo tributario diferido. y en el caso de tratarse de cantidades que resultarn imponibles (esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarn el reconocimiento de un pasivo tributario diferido. La identificacin de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definicin es como sigue: Las diferencias temporales pueden ser: Diferencias temporales: Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin financiera y su base fiscal. Diferencias temporarias imponibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o Diferencias temporales deducibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia(prdida)fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado

Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros, sea para su recuperacin o para su gravamen, por cuanto est relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido. Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se encuentran definidas en esta norma, s son de su alcance ya que se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la renta corriente (gasto o ingreso). Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al determinar la ganancia o prdida fiscal; debiendo reconocerse en el ejercicio1 en el cual se incurri en tales cantidades. 5. Base Fiscal La norma estipula que: La base fiscal de un Activo: Es el importe que ser deducible, a efectos fiscales, de los beneficios econmicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal ser igual a su importe en libros. La base fiscal de un Pasivo: Es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros. 5.1. Frmulas para determinar la Base Fiscal: Las siguientes formulas son de ayuda para la determinacin de la base fiscal que parten siempre del valor contable del elemento, que en el caso de los activos se obtienen de la siguiente forma BASE FISCAL DE UN ACTIVO

= Valor contable del activo (segn balance)

Importe que ser gravado cuando se recupere el activo

+ Importe que ser fiscalmente deducible cuando se recupere el activo

Por su parte en la determinacin de la base fiscal de los pasivos se distingue entre deudas normales e ingresos recibidos por anticipado. La frmula para determinar la base fiscal las deudas normales es: BASE FISCAL DE UN PASIVO Pasivo Exigible (Deuda General) balance) Ingresos recibidos por Anticipados balance)

= Valor contable del pasivo (segn = Valor contable del pasivo (segn

Importe que sern deducibles cuando - Importe del ingreso que haya sido se pague el pasivo gravado (y que no ser gravado + Importes que sern gravados pague fiscalmente en periodos futuros) el pasivo Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance, tal es el caso de los costos de investigacin y desarrollo contabilizados como un gasto. A continuacin se presenta una comparacin sobre las diferencias existentes en la base financiera y la base fiscal:

Base Financiera

Base Fiscal

Se deprecia en base a la vida til de los Aqu hay lmites para depreciar y se activos. dan % mximos. Se amortizan las mejoras propiedades arrendadas. a No se pueden amortizar gastos por propiedades arrendadas.

No se contabilizan las ventas por el Se registran las ventas a plazos y se mtodo de ventas a plazos. ** someten al pago de impuestos. Las cuentas incobrables no equivalen al 3% de las cuentas por cobrar de fin de ao Se registran prdidas por obsolescencia independientemente que sean deducibles o no. Hay lmites para reconocer gasto por cuentas incobrables. Hay lmites para inventarios y/o activos obsoletos.

**Mtodo de ventas a plazo. En este mtodo el costo se recupera proporcionalmente con cada cuota recibida, en la misma proporcin del costo y la utilidad de la operacin inicial. Este mtodo es aceptado por las normas tributarias.

Resultado contable Es el beneficio o prdida del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre beneficios

Resultado fiscal Es el beneficio o prdida de un ejercicio calculado de acuerdo con las normas fiscales sobre el que se calculan los impuesto a pagar y recuperar

Gasto por el Impuesto sobre beneficio Es el importe total que se incluye al determinar el beneficio o prdida del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido

Impuesto corriente Es la cantidad a pagar o a recuperar por el impuesto sobre beneficios relativo al beneficio o perdida fiscal del ejercicio

6. Diferencias contables y Tributarias Las discrepancias existentes entre el tratamiento contable y el tributario, originan que ciertos hechos econmicos sean apropiados incluirlos o no en: a. un ejercicio determinado; o, b. en diferentes perodos, generndose diferencias que las podemos clasificar en dos grupos, segn sean revertidas en el perodo o en perodos futuros: - Diferencias temporales - Diferencias permanentes 7. Diferencias Temporarias Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a importes gravables futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, por lo tanto, estas diferencias dan lugar a un pasivo por impuestos diferidos.

Por su parte, las diferencias temporarias deducibles dan lugar a importes deducibles futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, lo que originar un activo por impuestos diferidos.

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES

A pagar cuando el valor en libros sea recuperado o cancelado

A disminuir de impuestos cuando el valor en libros sea recuperado o cancelado

Los activos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuencia de:

a) Diferencias temporarias deducibles. b) Prdidas fiscales no utilizadas que se compensarn en ejercicios posteriores. c) Crditos fiscales no utilizados que se aplicarn en ejercicios posteriores.

Resultado

CONTABLE FISCAL

Impuestos Diferidos

ACTIVOS PASIVOS

Diferencias Temporarias

IMPONIBLES DEDUCIBLES

8. Reconocimiento de Activos y Pasivos Corrientes El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligacin de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos perodos, el exceso debe ser reconocido como un activo. El importe a cobrar que corresponda a una prdida fiscal, si sta puede ser retrotrada para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. Cuando una prdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la empresa reconocer tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada prdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio econmico derivado de tal derecho, y adems este beneficio puede ser medido de forma fiable.

9. Reconocimiento de Activos y Pasivos por Impuestos Diferidos 9.1. Reconocimiento de un Pasivo por Impuestos Diferidos. 9.1.1. Diferencias temporarias imponibles Se reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: a) El reconocimiento inicial de un plusvala comprada; o b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que: i. No es una combinacin de negocios; y adems ii. En el momento en que fue realizada no afect ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) fiscal. Los ejemplos clsicos de reconocimiento de un impuesto diferido son: 1. La realizacin de una amortizacin contable distinta a la fiscal.

2. La deduccin de gastos de investigacin y desarrollo realizada de forma distinta contablemente y fiscalmente. 3. La revalorizacin contable (no fiscal) de activos. Ejemplo de clculo de un impuesto diferido a cargo: Concepto A) Maquinaria adquirida por 200 B) Porcentaje de amortizacin C) Tipo impositivo D) Valor amortizacin (A*B) E) Valor neto maquinaria (A-D) Valor contable 200 20% 30% 40 160 Valor fiscal 200 50% 30% 100 100 60 18

Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el importe neto de la maquinaria Valor anterior por el tipo impositivo 30%=Pasivo por impuesto diferido

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter fiscal, con las precauciones establecidas en el prrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros se recuperar, en forma de beneficios econmicos, que la entidad recibir en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios econmicos imponibles exceder al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia temporaria imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible ir revirtiendo y, por tanto, la entidad tendr una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de

todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los prrafos 15 y 39. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de actividades ordinarias se registran contablemente en un perodo, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas tambin con el nombre de diferencias temporales. 9.2. Reconocimiento de un Activo por Impuestos Diferidos. 9.2.1. Diferencias Temporarias Deducibles Dicho valor corresponde a un importe recuperable en el futuro debido a una diferencia temporal deducible en el futuro pero no ahora, donde se excluye el caso del fondo de comercio negativo (ingreso diferido). Los casos ms comunes son las provisiones de gastos que sern deducibles en el futuro pero que no lo fueron en el presente ejercicio (una provisin de pasivo tiene su cargo en un gasto en el estado de resultados). Ejemplo de clculo de un impuesto diferido a favor: Concepto A) Provisin por gastos reestructuracin aun no pagados, no deducibles en este ao, pero que lo ser en el futuro hasta ser efectivamente pagada. B) Tipo impositivo Valor contable 500 Valor fiscal 0

30%

30%

500 Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el valor neto del pasivo por provisin 180 Valor neto anterior por el tipo impositivo 30%= Activo por impuesto diferido Conclusin: como el pasivo vale ms contable que fsicamente, es un activo por impuesto diferido debido a que fiscalmente hay 500 menos que el valor contable; lo que se pag de impuesto hoy por no realizar la deduccin fiscal se realizara en el futuro generando una disminucin de impuesto, es decir, a recuperar en el futuro.

Se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que: a) No sea una combinacin de negocios; y que b) En el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida) fiscal. No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 44 de la norma, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, as como con participaciones en negocios conjuntos.

CALCULO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS:

DIF. TEMPORARIAS

VALOR CONTABLE ACTIVOS Y PASIVOS

VS

BASE FISCAL ACTIVOS Y PASIVOS

DETERMINACION DE LOS ACTIVOS/PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO


PASIVOS/ACTIVOS POR IMP DIFERIDO

DIF. TEMPORARIA IMPONIBLE/DEDUC.

TIPO GRAVAMEN

Detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinacin de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En tales casos se producir una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal.

De acuerdo con ello, aparecer un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores.

El siguiente es un esquema de las diferencias temporarias: DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES ACTIVOS PASIVOS Valor Contable > Base Fiscal Valor Contable < Base Fiscal DEDUCIBLES Valor Contable < Base Fiscal Valor Contable > Base Fiscal

9.3. Plusvala Si el importe en libros de la plusvala que surge en una combinacin de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvala deber reconocerse como parte de la contabilizacin de una combinacin de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible 9.4. Medicin El activo y pasivo diferido se debe valorar al tipo vigente esperado en ejercicios futuros, pero que se encuentre debidamente autorizado por las autoridades competentes a fecha de cierre.

No se deben descontar para actualizar dichos activos o pasivos, ya que son valores fiscales y sus importes corresponden ms a tesorera que a actualizaciones. Dichos importes deben revisarse a cada cierre de ejercicio, atendiendo en especial a si el tipo impositivo se modifica y se autoriza por las autoridades fiscales. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de perodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente terminado, en la fecha de balance. Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin en el perodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas y leyes fiscales que a la fecha de balance hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin. Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas y leyes fiscales por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobacin, que puede seguir al anuncio por un perodo de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales). En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas segn los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirn utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la prdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias. La medicin de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivaran de la forma en que la entidad espera, a la fecha de balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos. En algunos pases, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

a. La tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y b. La base fiscal del activo (pasivo). En tales casos, la entidad proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente. 9.5. Informacin a Revelar En el estado de resultados, principalmente se debe revelar el impuesto corriente y el diferido, por separado tanto el considerado como gasto as como el considerado como ingreso; adems revelar los cambios en las tasas fiscales que se apliquen. En el caso de que existan partidas que se compensen con el neto patrimonial, los impuestos corrientes y diferidos se cargan directamente al neto patrimonial con partidas de dicho neto patrimonial en especfico para conceptos relativos a: a) Revalorizacin de activos b) retenciones por pagos de dividendos. Como informacin complementaria, se deben revelar explicaciones relativas a: 1) Partidas compensadas con el neto patrimonial. 2) Gasto/ingreso por resultados extraordinarios. 3) Relacin entre gasto/ingreso corriente y diferido y el resultado contable. 4) Cambios en los tipos impositivos. 5) Desgravaciones, prdidas y diferencias temporales deducibles y no utilizadas. 6) Diferencias temporales de inversiones en filiales. 9.6. Registro de las diferencias temporales El impuesto a la renta corriente y diferido se reconoce como ingreso o gasto del periodo, de tal manera que forman parte de los elementos que determinan el resultado del periodo. Se derivan de ingresos y gastos que se reconocen en distintos periodos o ejercicios econmicos a) Ingreso contable pero an no tributario: ventas a plazos, mtodo de avance de obra vs mtodo de obra concluida.

b) Gasto contable pero an no tributario: desmedro de inventarios, desvalorizacin de inventarios, vacaciones, diferencia en tasas de depreciacin. c) Ingreso tributario pero an no contable: retro arrendamiento financiero. d) Gasto tributario pero an no contable: depreciacin de arrendamiento financiero con base en el contrato. Existen partidas que se reconocen directamente en el patrimonio como es la revalorizacin de los bienes del activo fijo (NIC 16). Tngase presente que en este caso, las normas tributarias no le reconoce valor alguno a una revaluacin de activos fijos o de activos en su totalidad. Existen partidas que se reconocen directamente al crdito mercantil (goodwill) en la medida que se cumplan con los criterios del prrafo 24 de la NIC. Por otro lado, no se reconoce diferencia temporal por el crdito mercantil si la amortizacin del mismo no es deducible para fines del impuesto a la renta. 9.7. Presentacin En el balance, los activos y pasivos de naturaleza originada por impuestos diferidos se deben diferenciar del resto de los activos y pasivos pero nunca reflejarlos dentro de los activos y pasivos circulantes. En el caso del impuesto sobre beneficios en el estado de resultados, se debe separar el impuesto corriente y el diferido. Pasivo diferido Pendiente de pagar Imponible o a pagar en el futuro Exceso de calor contable sobre el valor fiscal (lo ms comn) Surge en pasivos cuando: Exceso del valor contable Exceso del valor fiscal sobre el valor fiscal (lo sobre el valor contable ms comn) Ejemplos ms comunes Valor contable de pasivos Valor neto contable por provisiones que no superior al valor neto fueron deducibles pero fiscal de activos fijos, por que los sern en el futuro deducir fiscalmente ms rpido que contablemente Concepto Naturaleza Tipo de diferencia temporal Surge en activos cuando: Activo diferido Pendiente de cobrar Deducible o a no pagar en el futuro Exceso del valor fiscal sobre el valor contable

10. Prdidas y Crditos Fiscales No Utilizados Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, prdidas o crditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero slo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas prdidas o crditos fiscales no utilizados. Un activo tributario diferido proveniente de las prdidas tributarias y de los crditos tributarios no utilizados se debe reconocer cuando es probable que las utilidades gravables futuras sern suficientes para aplicar dichas prdidas tributarias y crditos tributarios gravables trasladables no utilizados. En el caso de las prdidas tributarias, slo se debe reconocer como activo tributario diferido e incluirse en el resultado del ejercicio, slo siempre que: a) Sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para aplicar dichas prdidas. b) Existan suficientes diferencias temporales gravables o evidencia que se podr aplicar la prdida tributaria durante el periodo en el cual la prdida puede ser reclamada como beneficio tributario. 10.1.1. Activo tributario diferido Se origina por: Diferencias temporales deducibles Prdidas tributarias no utilizadas Es decir, por diferencias temporales que se espera recuperar o aplicar en el futuro. Es el importe que ser deducible para efectos fiscales contra cualquier beneficio econmico gravable que fluir a la empresa cuando ste recupere el valor en libros de dicho activo 10.1.2. Pasivo tributario diferido Se origina por: Diferencias temporales gravables Es decir, por diferencias temporales que se espera ser exigible en el futuro. Es el importe que ser gravable para efectos fiscales.

10.1.3. Impuesto diferido Es el impuesto que se presenta en el balance general ya sea como activo o pasivo dependiendo de las diferencias temporales que lo haya originado (sean diferencias temporales deducibles o gravables). Este concepto es distinto al impuesto corriente determinado conforme las normas del impuesto a la renta. Pasos para la aplicacin del mtodo del impuesto diferido 1: Confeccionar balance fiscal. Determinacin de las bases fiscales de activos y pasivos. 2: Comparar balance contable y fiscal. 3: Determinar diferencias temporarias y preparar cronograma de reversin para los activos y para los pasivos (si hay cambios previstos en las tasas del impuesto). 4: Determinar las diferencias temporarias imponibles y deducibles. 5: Determinacin inicial del saldo del activo y del pasivo por impuesto diferido. 6: Determinacin de los saldos por activo diferido no reconocibles. 7: Determinacin del cargo anual por impuesto a la renta como la suma de: i) cargo o ingreso por impuesto diferido (como variacin de los saldos de Activos y pasivos reconocidos); y ii) cargo por impuesto corriente o impuesto a pagar

10.1.4. Ejemplos de diferencias temporales i. Contratos de construccin Tratamiento Tributario Se difiere los resultados de la construccin de una obra que dura ms de un perodo, hasta la finalizacin de la misma. Tratamiento Contable De acuerdo con la NIC 11 se reconoce la utilidad de cada perodo en funcin del avance de obra.

Efecto Impuesto diferido pasivo en cada perodo a revertirse al final de la obra cuando se pague el impuesto. ii. Valuacin de inventarios

Tratamiento Tributario La valuacin es el costo de fabricacin, aun cuando sea mayor al valor neto de realizacin. Tratamiento Contable La valuacin es el costo o valor neto de realizacin el que sea menor. Efecto Impuesto diferido activo a recuperarse cuando las existencias se vendan al valor neto de realizacin. iii. Depreciacin de activos fijos

Tratamiento Tributario Utiliza las tasas sealadas por la ley, sin ninguna base tcnica Tratamiento Contable Se determina la tasa de depreciacin sobre la base de una estimacin razonable de la vida til del bien. Efecto Impuesto diferido activo (pasivo) a revertirse cuando se llegue a la mitad de la vida til del bien. iv. Ventas a plazos Tratamiento Tributario Las ventas a plazos mayores a 12 meses se difieren hasta la fecha de su vencimiento. Tratamiento Contable Las ventas se reconocen en una sola operacin. Efecto Impuesto diferido pasivo, se revierte a medida que se va reconociendo como ingreso para el impuesto a la renta. v. Ventas con Cobro Diferido, sin Intereses Tratamiento Tributario Se reconoce como ingreso en la fecha que se efecta la transaccin

Tratamiento Contable Se determina el valor presente de la venta que es el reconocido como venta y la diferencia se registra como intereses no devengados. Efecto Impuesto diferido activo a recuperarse cuando se vayan reconociendo el devengo de los intereses como ingreso financiero. vi. Pasivo por Garantas Tratamiento Tributario Ser reconocido como gastos cuando se ejecuten las garantas. Tratamiento Contable Cuando se realicen ventas con garantas, se puede reconocer mediante provisin para esa contingencia. Efecto Impuesto diferido activo, a recuperarse cuando efectivamente se cubra el servicio de garanta. 11. Reparos tributarios - base fiscal segn la NIC 12 La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (prrafo 5NIC 12).A efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios de medicin: Causalidad del gasto con relacin al ingreso imponible (art. 37 Ley del IR). Fehaciencia del gasto y su sustentacin documentara (art. 21 Reglamento de la LIR) Lmites de gastos deducibles(Art. 37 Ley del IR). Identificacin de gastos no deducibles(art. 44 Ley del IR). Costo computable (art. 20 Ley del IR). Ingresos gravables o imponibles (art. 1, 2 y 3 Ley del IR). Ingresos inafectos o exonerados (art. 18 y 19 Ley del IR). Valor de mercado para fines tributarios (art.32LeydelIR). Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales (art. 57 LIR). Bancarizacin, entre otros.

12. Impuesto sobre la Renta La NIC 12 Impuesto a las ganancias es aplicable a la contabilizacin del impuesto sobre la renta, el cual incluye todos los impuestos ya sean nacionales o extranjeros que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin y otros tributos. El Pronunciamiento es aplicable a todas las entidades que por Ley estn afectas al pago del Impuesto Sobre la Renta. La NIC 12, original inclua el registro contable del Impuesto Sobre la renta Diferido, utilizando el mtodo del diferimiento, o mtodo del pasivo, conocido como el pasivo basado en el estado de resultados, mientras la NIC 12 revisada prohbe el mtodo del diferimiento y exige la aplicacin de otra variante del mtodo del pasivo que se conoce como el mtodo del pasivo basado en el balance. El pronunciamiento excluye estos dos tratamientos contables del impuesto, tambin determina que la contabilizacin de la diferencia temporal se tiene que presentar como pasivos por impuestos a pagar en el futuro o como activos que representan pagos anticipados de impuestos futuros, ambos susceptibles de ser descontados.

12.1 IR Aspectos a resaltar Para la deduccin de gastos Reglas Generales; Causalidad, Fehaciencia, Valor de Mercado, Devengado, Costo o Gasto, otros. Reglas especficas Limitaciones (Gastos de representacin, Recreativos, Remuneraciones al directorio, donaciones, gastos de vehculos asignados a actividades de direccin, administracin y representacin, VMR, donaciones aceptadas en base a la RN, gastos sustentadas con BV, depreciacin de AF, exceso de comisiones mercantiles en el exterior, etc.). Condicionadas: Desvalorizacin de existencias, cobranza dudosa, Gastos que para su perceptor representa renta de 2da, 4ta y 5ta, BV segn el contribuyente, etc.)

Prohibiciones (Gastos personales, sanciones por entidades pblicas, gastos no sustentados con CP, Amortizacin de intangibles de duracin ilimitada, Impuesto a la Renta, depreciacin de activos revaluados voluntariamente, donaciones (actos de liberalidad), asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones no admitidas por la ley del IR, etc. Costo Computable: Costo de Adquisicin, Costo de Produccin Valor de mercado 12.2 Efecto en la participacin de los trabajadores Los trabajadores (siempre que excedan de 20) tienen el derecho a una participacin en las utilidades de las empresas. La base de clculo es la renta neta anual antes de impuestos; es decir, el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable resultante despus de haber compensado prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. Sin embargo, por disposiciones del CNC, SMV y SBS, desde el 2011 se aplica en Per la NIC 19 Beneficio de los empleados segn la cual el costo de la participacin en ganancias e incentivos debe reconocerse como un gasto y no como un componente de la distribucin de la ganancia. 13. Relacin de la NIC 12 con otras normas internacionales de informacin financiera La presente norma ha sufrido varios cambios, debido a la relacin que guarda con otras normas de contabilidad, pudindose mencionar dentro de dichas normas las siguientes: a. NIC 1 Presentacin de los Estados Financieros (emitida en diciembre de 2003) b. NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores (emitida en diciembre de 2003) c. NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (emitida en diciembre de 2003) d. NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin (emitida en diciembre de 2003) e. NIIF 2 Pagos Basados en Acciones (emitida en febrero de 2004) f. NIIF 3 Combinaciones de negocios (emitida en marzo de 2004).

Las siguientes Interpretaciones se refieren a la NIC 12: a. SIC-21 Impuesto a la GananciasRecuperacin de Activos no Depreciable Revaluado (emitida en julio de 2000) b. SIC-25 Impuesto a las GananciasCambios en la Situacin Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas (emitida en julio de 2000) c. CINIIF 7 Aplicacin del Procedimiento de Re expresin segn la NIC 29 Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias (emitida en noviembre de 2005) 14. Conclusiones La importancia del tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias radica en que deben reconocerse los efectos impositivos de todos los ingresos, gastos, ganancias, prdidas, y otros hechos que crean diferencias entre la base impositiva de activos y pasivos y sus importes para la contabilidad financiera. Se consideran para el tratamiento referido que incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros. Las diferencias temporales son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo y el valor que constituye la base fiscal, este ltimo con fines fiscales para dicho activo o pasivo. Adems las diferencias temporales se clasifican en imponibles y deducibles, la primera al revertirse en el futuro causara un aumento en el pago de impuesto a la renta, mientras que la segunda resultara en una reduccin del impuesto a pagar cuando se revierta. Se identifican siete pasos para la aplicacin del impuesto diferido, ya que se necesita un buen juicio profesional para identificar correctamente las diferencias temporales y a veces no. Hay elementos que a veces dan lugar a diferencias temporales y a veces no.

CASO PRCTICO

La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente informacin: Resultado del ejercicio antes del IR Adiciones Tributarias Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012 Estimacin de cobranza dudosa (en proceso judicial) Gastos de ejercicios anteriores Gastos sin sustento tributario Deducciones Tributarias Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012 Intereses infectos (depsitos bancarios) Se requiere identificar lo siguiente: a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados SOLUCIN: a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido Denominacin Resultado Contable Adiciones Tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario Gastos de ejercicios anteriores (+) Diferencias temporales Provisin de cobranza dudosa Gastos de vacaciones devengadas no pagadas Deducciones Tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depsitos bancarios) (-) Diferencias temporales Base contable 63,580.00 Base tributaria 63,580.00 NIC 12 (Diferencias) 0 S/.63,580 S/.18,000 S/. 9,000 S/. 3,000 S/. 2,600 S/ 12,000 S/.10,800 S/. 3,850

2,600.00 3,000.00

2,600.00 3,000.00

0.00 0.00

9,000.00 18,000.00

9,000.00 18,000.00

0.00 0.00

(3,800.00)

(3,800.00)

0.00

Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores Renta neta imponible Impuesto a la renta (30 %)

(10,800.00)

(10,800.00)

0.00

(12,000.00) 0 65,380.00 19,614.00 Cta. 88 gasto por IR

(12,000.00) 0 69,580.00 20,874.00 Cta. 40 (4017) IR anual por pagar

0.00 0 4,200.00 1,260.00 Cta. 37 49 (371/ 491) IR Diferido

Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la renta del ejercicio que es de S/.19, 614; el impuesto a la renta diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la Sunat S/.20,874 b) Registro contable b.1.) Impuesto a la renta corriente El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando la tasa del impuesto a la renta al resultado contable ms las diferencias permanentes incurridas, provocando esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por impuesto a la renta, segn detalle: Denominacin Resultado contable (+)ADICIONES TRIBUTARIAS Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario Gastos de ejercicios anteriores (-) DEDUCCIONES TRIBUTARIAS Diferencias permanentes Intereses inafectos (depsitos bancarios) Total (3,800.00) 65,380.00 (1,140.00) 19,614.00 2,600.00 3,000.00 780.0 900.00 Base contable 63,580.00 Gasto IR -30 % 19,074.00

FECHA

GLOSA

CUENTA

DEBE

HABER

Reconocimiento 31.12.12 del gasto de IR

88 IMPUESTO A LA 19,614.00 RENTA 881 Impuesto a la renta - Corriente 882 Impuesto a la renta - Diferido 4017 IMPUESTO A LA 19,614.00 RENTA 4017 Impuesto a la renta

b.2) Impuesto a la renta diferido Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales identificadas, las que se recupera no gravan en ejercicios futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir un activo o pasivo tributario diferido, segn detalle: Denominacin (+)ADICIONES TRIBUTARIAS Diferencias permanentes Provisin de cobranza dudosa Gastos pagadas (-) DEDUCCIONES TRIBUTARIAS Diferencias permanentes Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 Total 4,200.00 1,260.00 (12,000.00) (3,600.00) (10,800.00) (3,240.00) de vacaciones devengadas no 9,000.00 18,000.00 2,700.00 5,400.00 Base contable Gasto IR -30 %

FECHA

GLOSA

CUENTA

DEBE 8,100.00

HABER

37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la renta - diferido Aplicacin de la Provisin de Cobranza Dudosa 2,700.00 NIC 12 Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 5,400.00 31.12.12 Reconocimiento 37 ACTIVO DIFERIDO de activos 317 Impuesto a la renta - diferido tributarios Desmedro de existencias 2011 diferidos destruidas en el 2012 3,240.00 Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 3,600.00 4017 IMPUESTO A LA RENTA 4017 Impuesto a la renta

6,840.00 19,614.00

1,260.00

Medicin de las diferencias temporales: Estimacin de cobranza dudosa: La base fiscal de esta operacin en el ejercicio 2012 es CERO. Segn el art. 21 del Reglamento de la LIR, este gasto ser deducible en el ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperarla, generndose el requisito de la temporalidad del gasto respecto a su deduccin, debindose reconocer un Activo Tributario Diferido. Adicin tributaria Base contable Base fiscal Diferencia temporal Estimacin de cobranza dudosa 9,000.00 0.00 9,000.00

Gasto por vacaciones: La base fiscal est representada por aquella porcin pagada a los trabajadores, de acuerdo con lo sealado en el art. 57 de la Ley del IR, que seala que la imputacin de rentas de cuarta y quinta categora se realizar en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto Adicin tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012 Base contable 28,000.00 Base fiscal 10,000.00 Diferencia temporal 18,000.00

Respecto de la deduccin del gasto por vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio 2012, su reconocimiento implicar la disminucin del activo tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deduccin tributaria se determinar segn detalle: Adicin tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012 Base contable 0.00 Base fiscal 12,000.00 Diferencia temporal 12,000.00

Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: la base fiscal ser el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicacin a la Administracin Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2011. Adicin tributaria Desmedro de existencias destruidas 2012 Base contable 0.00 Base fiscal 10,800.00 Diferencia temporal 10,800.00

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