Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
DREPT FISCAL
-Manual de studiu individual-
DREPT FISCAL
-Manual de studiu individual-
Copyright 2012, Editura Pro Universitaria Toate drepturile asupra prezentei ediii aparin Editurii Pro Universitaria Nicio parte din acest volum nu poate fi copiat fr acordul scris al Editurii Pro Universitaria
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
CUPRINS PLAN ...........................................................................................................................................................................8 INTRODUCERE ...........................................................................................................................................................11 UNITATEA DE NVARE 1.........................................................................................................................................14 DREPTUL FISCAL NOIUNI INTRODUCTIVE..............................................................................................................14 1.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 14 1.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE ...................................................................................................... 14 1.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE .............................................................................................................................. 15 1.3.1. Definiia dreptului fiscal.................................................................................................................................... 15 1.3.2. Principiile i izvoarele dreptului fiscal ............................................................................................................... 16 1.3.3. Raporturile juridice fiscale ................................................................................................................................ 18
1.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE .......................................................................................................... 24 UNITATEA DE NVARE 2.........................................................................................................................................28 FISCALITATEA I POLITICA FISCAL............................................................................................................................28 2.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 28 2.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE ...................................................................................................... 28 2.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE .............................................................................................................................. 29 2.3.1. Fiscalitatea........................................................................................................................................................ 29 2.3.2. Politica fiscal ................................................................................................................................................... 34
.................................................................................................................................................................. 38 2.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE ............................................................................................................................. 38 UNITATEA DE NVARE 3.........................................................................................................................................41 NOIUNEA DE IMPOZIT I TAX BUGETAR. ELEMENTELE DEFINITORII ALE VENITURILOR PUBLICE .........................41 3.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 41 3.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE ...................................................................................................... 42 3.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE .............................................................................................................................. 43 3.3.1. Noiunea de impozit i tax bugetar.............................................................................................................. 43 3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ................................................................................................... 46
3.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE .......................................................................................................... 49 UNITATEA DE NVARE 4.........................................................................................................................................52 OBLIGAIA FISCAL I TITLUL DE CREAN FISCAL.......................................................................................................52 4.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 52 4.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE ...................................................................................................... 53 4.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE .............................................................................................................................. 54
4.3.1. Obligaia fiscal ................................................................................................................................................ 54 4.3.2. Titlul de crean fiscal - individualizarea obligaiei fiscale............................................................................ 56 4.3.3. Modificarea obligaiei fiscale............................................................................................................................ 62 4.3.4. Exigibilitatea obligaiei fiscale .......................................................................................................................... 65 4.3.5. Dobnzile, penalitile de ntrziere i majorrile de ntrziere - rspunderea patrimonial .......................... 66
4.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE .......................................................................................................... 70 UNITATEA DE NVARE 5.........................................................................................................................................74 STINGEREA OBLIGAIEI FISCALE ................................................................................................................................74 5.3.6.9.2. Executarea silit mobiliar ......................................................................................................................... 75 5.3.6.9.3. Executarea silit imobiliar ........................................................................................................................ 75 5.1. INTRODUCERE ........................................................................................................................................................... 75 5.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE ...................................................................................................... 75 5.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE .............................................................................................................................. 76 5.3.1. Stingerea obligaiei fiscale prin plat ............................................................................................................... 76 5.3.2. Stingerea obligaiei fiscale prin prescrispie ..................................................................................................... 81 5.3.3. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare ........................................................................................................... 82 5.3.4. Stingerea obligaiei fiscale prin scdere ........................................................................................................... 83 5.3.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare .................................................................................................... 84 5.3.6. Stingerea obligaiei fiscale prin executare silit ............................................................................................... 86
5.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE ........................................................................................................ 109 UNITATEA DE NVARE 6.......................................................................................................................................115 PRINCIPALELE IMPOZITE SI TAXE IN ROMANIA........................................................................................................115 6.1. INTRODUCERE ......................................................................................................................................................... 116 6.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE .................................................................................................... 116 6.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE ............................................................................................................................ 117 6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat............................................................................................ 117 6.3.2. Principalele impozitele itaxele datorate bugetelor locale ............................................................................. 148
6.4. NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE ........................................................................................................ 161 UNITATEA DE NVARE 7.......................................................................................................................................169 INSPECIA FISCAL I EVAZIUNEA FISCAL .............................................................................................................169 7.1. INTRODUCERE ......................................................................................................................................................... 169 7.2. OBIECTIVELE I COMPETENELE UNITII DE NVARE .................................................................................................... 169 7.3. CONINUTUL UNITII DE NVARE ............................................................................................................................ 170
7.3.1. Inspecia fiscal .............................................................................................................................................. 170 7.3.2. Cazierul fiscal .................................................................................................................................................. 175 7.3.3. Evaziunea fiscal............................................................................................................................................. 177
PLAN
Unitatea de nvare 1 Dreptul fiscal noiuni introductive 1.1. Introducere 1.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 1.3. Coninutul unitii de nvare 1.3.1. Definiia dreptului fiscal 1.3.2. Principiile i izvoarele dreptului fiscal 1.3.2.1. Principiile dreptului fiscal 1.3.2.2. Izvoarele dreptului fiscal 1.3.3. Raporturile juridice fiscale 1.4. ndrumtor pentru autoverificare
Unitatea de nvare 2 Fiscalitatea i politica fiscal 2.1. Introducere 2.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 2.3. Coninutul unitii de nvare 2.3.1. Fiscalitatea 2.3.1.1. Noiunea fiscalitii 2.3.1.2. Nivelul i structura fiscalitii 2.3.1.3. Efectele fiscalitii 2.3.1.3.1. Frauda i evaziunea fiscal 2.3.1.3.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate 2.3.1.3.3. Deteriorarea competitivitii internaionale 2.3.1.3.4. Riscurile de diminuare ale eforturilor productive 2.3.2. Politica fiscal 2.3.2.1. Noiunea politicii fiscale 2.3.2.2. Scopurile politicii fiscale i interdependena cu alte politici 2.3.2.3. Principiile politicii fiscale 2.3.2.3.1. Principiul impunerii echitabile 2.3.2.3.2. Principiul politicii financiare 2.3.2.3.3. Principiul politicii economice 2.4. ndrumtor pentru autoverificare
Unitatea de nvare 3 Noiunea de impozit i tax bugetar. Elementele definitorii ale veniturilor publice 3.1. Introducere 3.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 3.3. Coninutul unitii de nvare 3.3.1. Noiunea de impozit i tax bugetar 3.3.1.1. Noiunea de impozit 3.3.1.1.1. Definiie 3.3.1.1.2. Particulariti 3.3.1.1.3. Clasificare 3.3.1.1.4. Principii 3.3.1.2. Noiunea de tax bugetar 3.3.1.2.1. Definiie 3.3.1.2.2. Trsturi 3.3.1.2.3. Principii 3.3.1.3. Contribuiile i taxele parafiscale 3.3.2. Elementele definitorii ale veniturilor publice 3.4. ndrumtor pentru autoverificare Unitatea de nvare 4 Obligaia fiscal i titlul de crean fiscal 4.1. Introducere
4.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 4.3. Coninutul unitii de nvare 4.3.1. Obligaia fiscal 4.3.1.1. Noiunea de obligaie fiscal 4.3.1.2. Particularitile obligaiei fiscale 4.3.2. Titlul de crean fiscal - individualizarea obligaiei fiscale 4.3.2.1. Noiunea titlului de crean fiscal 4.3.2.2. Particularitile titlului de crean fiscal 4.3.2.3. Clasificarea titlurilor de crean fiscal 4.3.3. Modificarea obligaiei fiscale 4.3.3.1. Regula 4.3.3.2. Excepia 4.3.4. Exigibilitatea obligaiei fiscale 4.3.5. Dobnzile, penalitile de ntrziere i majorrile de ntrziere - rspunderea patrimonial 4.4. ndrumtor pentru autoverificare
Unitatea de nvare 5 Stingerea obligaiei fiscale 5.1. Introducere 5.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 5.3. Coninutul unitii de nvare 5.3.1. Stingerea obligaiei fiscale prin plat 5.3.1.1. Noiune 5.3.1.2. Executarea obligaiei fiscale prin plat direct 5.3.1.3. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile 5.3.1.4. Plata prin reinere la surs 5.3.2. Stingerea obligaiei fiscale prin prescrispie 5.3.3. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare 5.3.4. Stingerea obligaiei fiscale prin scdere 5.3.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare 5.3.6. Stingerea obligaiei fiscale prin executare silit 5.3.6.1. Definiia executrii silite 5.3.6.2. Condiiile declanrii executrii silite 5.3.6.3. Subiectele executrii silite 5.3.6.3.1. Executorul fiscal 5.3.6.3.2. Competena organelor de executare 5.3.6.3.3. Debitorul contribuabil 5.3.6.4. Obiectul executrii silite 5.3.6.4.1. Veniturile contribuabilului 5.3.6.4.2. Bunurile contribuabilului 5.3.6.4.3. Msurile asigurtorii 5.3.6.5. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia 5.3.6.6. Suspendarea, ntreruperea, ncetarea executrii silite 5.3.6.7. Cheltuielile de judecat 5.3.6.8. Contestaia la executare 5.3.6.9. Modalitile de executare silit 5.3.6.9.1. Poprirea 5.3.6.9.2. Executarea silit mobiliar 5.3.6.9.3. Executarea silit imobiliar 5.4. ndrumtor pentru autoverificare
Unitatea de nvare 6 Principalele impozite i taxe n Romnia 6.1. Introducere 6.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 6.3. Coninutul unitii de nvare 6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat 6.3.1.1. Impozitul pe profit 6.3.1.1.1. Definiie denumirea venitului fiscal
6.3.1.1.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.1.3. Materia impozabil 6.3.1.1.4. Cota de impozitare 6.3.1.1.5. Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale 6.3.1.2. Impozitul pe venit 6.3.1.2.1. Definiie 6.3.1.2.2. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.2.3. Materia impozabil 6.3.1.2.4. Cota de impozitare 6.3.1.2.5. Stabilirea i plata impozitului pe venit 6.3.1.2.6. Veniturile din salarii. Veniturile din pensii 6.3.1.3. Taxa pe valoarea adugat 6.3.1.3.1. Noiuni generale. Definiie 6.3.1.3.2. Operaiunile impozabile obiectul sau materia impozabil 6.3.1.3.3. Persoanele impozabile - pltitorul i debitorul (suportatorul) impunerii 6.3.1.3.4. Cota de impozitare 6.3.1.3.5. Stabilirea i plata 6.3.1.4. Accizele 6.3.1.4.1. Noiuni generale. Definiie 6.3.1.4.2. Operaiunile impozabile obiectul sau materia impozabil 6.3.1.4.3. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.4.4. Cota de impozitare 6.3.1.4.5. Stabilirea i plata 6.3.1.5. Taxele vamale 6.3.1.5.1. Aspecte generale 6.3.1.5.2. Definiie 6.3.1.5.3. Cota de impozitare 6.3.1. 5. 4. Stabilirea i plata 6.3.2. Principalele impozitele i taxele datorate bugetelor locale 6.3.2.1. Impozitul pe cldiri 6.3.2.2. Impozitul pe teren 6.3.2.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 6.3.2.4. Impozitul pe spectacole 6.3.2.5. Taxa hotelier 6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor 6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate 6.3.2.8. Taxe speciale 6.3.2.9. Alte taxe locale 6.4. ndrumtor pentru autoverificare Unitatea de nvare 7 Inspecia fiscal i evaziunea fiscal
7.1. Introducere 7.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare 7.3. Coninutul unitii de nvare 7.3.1. Inspecia fiscal 7.3.2. Cazierul fiscal 7.3.3. Evaziunea fiscal 7.4. ndrumtor pentru autoverificare
10
INTRODUCERE
Disciplina Drept fiscal este nscris n planul de nvmnt n cadrul disciplinelor cu caracter teoretico-aplicativ ca urmare a faptului c este una dintre cele mai importante ramuri de drept din sistemul juridic al unei formaiuni statale, existnd de milenii i innd de dreptul recunoscut statului de a institui taxe i impozite prin care constituie fonduri comune pentru ntreaga societate, astfel, cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice, aadar impozitele i taxele in de realitatea cotidian a fiecrui individ, iar consecinele reglementrii i aplicrii lor intereseaz ntreaga societate. Avnd n vedere importana acestui domeniu, att pentru stat, ct i pentru societate, dar mai ales pentru contribuabil de regul, majoritatea dintre noi, cunotinele pe care le aduce aceast disciplin sunt absolut necesare pentru formarea juritilor, avocailor, judectorilor, notarilor publici, consilierilor, etc., dar mai ales pentru formarea unei educaii fiscale a fiecrui membru al societii. Obiectivele cursului Cursul i propune s prezinte studenilor o serie de aspecte teoretice i practice privind activitatea statului de a institui i reglementa taxe i impozite pornind de la bazele conceptuale cu care opereaz aceast activitate. Astfel, studeni i vor nsuii cunotinele de baz privind fiscalitatea, politica fiscal, obligaia fiscal, sistemul impozitelor i taxelor din Romnia, fenomenul de evaziune fiscal, precum i conceptele referitoare la armonizarea fiscal european. Parcurgnd aceast disciplin studenii i vor putea nsui modul n care statul i pune n aplicare dreptul de a institui taxe i impozite i vor putea concluziona dac sistemul fiscal actual este sau nu creaia unui bun decident n materie fiscal, dac respect sau nu regulile fiscalitii i principiile politicii fiscale, mai ales a unui politici echitabile i eficiente. Competene conferite Dup parcurgerea acestui curs, studentul va dobndi urmtoarele competene generale i specifice: 1. Cunoatere i nelegere (cunoaterea i utilizarea adecvat a noiunilor specifice disciplinei) obiectului de activitate al Dreptului fiscal; utilizarea corect a termenilor de specialitate din domeniul fiscal; conceptul de politic fiscal n general, i implicaiile unei politici fiscale eficiente n special; definirea / nominalizarea de concepte ce apar n activitatea fiscal a statului; acumularea unor cunotine necesare fiecrui membru al societii. 2. Explicare i interpretare (explicarea i interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum i a coninuturilor teoretice i practice ale disciplinei) realizarea de conexiuni ntre elementele fiscalitii i principiile politicii fiscale; argumentarea unor enunuri n faa autoritilor fiscale, partenerilor de afaceri, celorlali membrii ai societii; capacitatea de instituire i reglementare a unui sistem fiscal; capactitatea de interpretare a unei sarcini fiscale. 3. Instrumental-aplicative (proiectarea, conducerea i evaluarea activitilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici i instrumente de investigare i de aplicare) relaionri ntre ntre diferitele tipuri de sarcini fiscale; descrierea unor stri, sisteme, procese, fenomene ce apar pe parcursul activitii de instituire i reglementare a taxelor i impozitelor; capacitatea de a transpune n practic cunotiinele dobndite n cadrul cursului; abiliti de cercetare, creativitate n domeniul fiscal; capacitatea de a interpretai soluiona spee n domeniu; capacitatea de identificare att a obligaiilor contribuabilului, ct i a drepturilor sale; 11
4. Atitudinale (manifestarea unei atitudini pozitive i responsabile fa de domeniul tiinific / cultivarea unui mediu tiinific centrat pe valori i relaii democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale i civice / valorificarea optim i creativ a propriului potenial n activitile tiinifice / implicarea n dezvoltarea instituional i n promovarea inovaiilor tiinifice / angajarea n relaii de parteneriat cu alte persoane / instituii cu responsabiliti similare / participarea la propria dezvoltare profesional ) reacia pozitiv la sugestii, cerine, sarcini didactice, satisfacia de a rspunde la ntrebrile privind ndeplinirea sarcinilor fiscale; implicarea n activiti tiinifice n legtur cu disciplina Drept fiscal; acceptarea unei valori atribuite unui obiect, fenomen, comportament, etc. conform legislaiei n vigoare; abilitatea de a colabora cu specialitii din alte domenii. Resurse i mijloace de lucru Cursul dispune de manual scris, supus studiului individual al studenilor, precum i de material publicat pe Internet sub form de sinteze, teste de autoevaluare, studii de caz, aplicaii, necesare ntregirii cunotinelor practice i teoretice n domeniul studiat. n timpul convocrilor, n prezentarea cursului sunt folosite echipamente audio-vizuale, metode interactive i participative de antrenare a studenilor pentru conceptualizarea i vizualizarea practic a noiunilor predate. Structura cursului Cursul este compus din 7 uniti de nvare: Unitatea de nvare 1. Unitatea de nvare 2. Unitatea de nvare 3. Unitatea de nvare 4. Unitatea de nvare 5. Unitatea de nvare 6. Unitatea de nvare 7. Dreptul fiscal noiuni introductive (3 ore) Fiscalitatea i politica fiscal (2 ore) Noiunea de impozit i tax bugetar. Elementele definitorii ale veniturilor publice (2 ore) Obligaia fiscal i titlul de crean fiscal (3 ore) Stingerea obligaiei fiscale (7 ore) Principalele impozite i taxe n Romnia (9 ore) Inspecia fiscal i evaziunea fiscal (2 ore)
Teme de control (TC) Desfurarea temelor de control se va derula conform calendarului disciplinei i acestea vor avea urmtoarele subiecte: Analizai, la alegere, un impozit direct, un impozit indirect sau o tax bugetar dup elementele definitorii ale veniturilor publice (2 ore). Comentai caracterul de drept public a dreptului fiscal i implicaiile acestuia n domeniu. Comentai relaia dintre fiscalitate i politic fiscal (2 ore). Bibliografie obligatorie: Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei Constituia Romniei Metoda de evaluare: 12
Examenul final se susine sub form scris, pe baz de subiecte sintez prin extragerea lor, innduse cont de participarea la activitile tutoriale i rezultatul la temele de control ale studentului. Titular curs: lect.univ.dr. Alice Zdanovschi
13
Unitatea de nvare 1
1.1. Introducere Constituia Romniei statueaz cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice, astfel, taxele i impozitele in de realitatea cotidian, iar importana i procesul constiuirii unor fonduri comune afecteaz ntreaga societate. Astfel, apar acte normative care duc la apariia unei ramuri de drept, n acest caz Dreptul fiscal, i ca orice ramur de drept principala regul, principalul principiu este cel al legalitii, altfel spus n aceast materie nullum impositum sine lege, n consecin vom ncepe acest manual prin a prezenta ne familiariza cu domeniul dreptului fiscal.
14
studenii vor putea s defineasc concepte i termeni precum dreptul fiscal, subiectul impunerii, obiectul impunerii, teritoriul fiscal, contribuabilul, pltitorul obligaiei fiscale, creana fiscal, raportul juridic fiscal, administrarea impozitelor i taxelor, domiciliul fiscal, rezidena fiscal; studenii vor putea s diferenieze noiunea de contribuabil de cea de pltitor al obligaiei fiscale n accepiunea legii fiscale; studenii vor putea s identifice drepturile i obligaiile prilor ntr-un raport juridic fiscal; studenii vor putea s identifice principiile dreptului fiscal;
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Dreptul fiscal noiuni introductive, timpul alocat este de 3 ore.
15
rambursarea unor impozite (cazul TVA ) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal. Se vorbete astfel, de aspectul privat al dreptului fiscal. Raporturile juridice fiscale apar n realizrii impozitelor i taxelor sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire cuprinde nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile. Din punct de vedere juridic, prin teritoriul fiscal al unui Stat nelegem att spaiul geografic alctuit din sol, subsol, ape i din coloana aerian aflat deasupra solului i apelor, asupra cruia un stat i exercit suveranitatea sa exclusiv i deplin, ct i teritoriul ocupat de ctre reprezentanele diplomatice ale statului respective, precum i aeronavele, navele sub pavilion romnesc.
16
1. Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti, ceasta ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite prin lege (Constituia Romniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe. 2. Codul Fiscal (Legea 571/2003) strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc, ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. 3. Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003) concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor", respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i laxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. 4. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, detaliaz n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. 5. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 6. Dreptul Uniunii Europene, ca i ansamblul actelor normative care reglementeaz raporturile juridice care apar n procesul integrrii europene. Potrivit art. 148 din Constituie, ca urmare a aderrii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, actele de revizuire a tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum i celelalte reglementri comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fa de dispoziiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare. Din cadrul acestui ansamblul, semnificative vor fi actele normative care reglementeaz raporturile juridice ce produc efecte asupra sistemului fiscal naional Spre exemplu, Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, cu modificrile i completrile ulterioare, exist regim comun i n materia accizelor, i desigur exist o uniune vamal la nivelul UE. N.B. Trebuie reinut, precum prevede i codul fiscal i cel de
17
procedur fiscal, modificarea i completarea acestora se face astfel: se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
18
Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale reprezint organele (autoritile) fiscale ale statului. 2) CONTRIBUABILUL, orice persoan fizic ori persoan juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Contribuabil este orice persoan fizic/juridic care realizeaz un venit sau deine un bun impozabil/ taxabil pe teritoriul fiscal al Romniei. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit, convenional sau legal.
Coninutul i limitele reprezentrii convenionale sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. Reprezentarea legal apare n situaia n care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el nsui n r.j. fiscale i nici nu a fost desemnat un reprezentant convenional, n toate aceste situaii, instana judectoreasc, din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului i cu drept de exercitare a tuturor drepturilor i obligaiilor contribuabilului n numele i pe seama acestuia.
Potrivit Codului de procedur fiscal, art. 25, subiectele raportului de drept material fiscal sunt, pe de o parte, creditorul fiscal i, pe de alt parte, debitorul fiscal. Astfel, n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal prevzute de legea fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. n cazul n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de debitor, debitori devin, n condiiile legii, urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat; e) persoana juridic, pentru obligaiile fiscale datorate de sediile secundare ale acesteia; f) alte persoane, n condiiile legii. Totodat, n ceea ce privete subiectele raportului juridic fiscal trebuie prezentai i definii anumii termeni: 1. Pltitorul obligaiei fiscale n anumite situaii, generate de structura r.j. de drept material fiscal, obligaia de plat a unui impozit stabilit de lege n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului su legal ori convenional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului. Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana
19
care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat, angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor fiscale constnd n impozit pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama angajatului. Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor, diferite de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabiluldebitor. Sanciunile i tratamentul juridic este difereniat ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor i pltitor al obligaiei fiscale, pltitorul nu este i debitor. 2. Domiciliul fiscal Sub acest aspect codul de procedur fiscal distinge ntre creanelor fiscale administrate de ANAF i celelalte creane fiscale ale bugetului general consolidat. Astfel, potrivit legii fiscale, art.31 Cpf, (1) n cazul creanelor fiscale administrate de Ministerul Economiei i Finanelor prin Agenia Naional de Administrare Fiscal, prin domiciliul fiscal se nelege: a) pentru persoanele fizice, adresa unde i au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferit de domiciliu; b) pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere, sediul activitii sau locul unde se desfoar efectiv activitatea principal; c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul social declarat; d) pentru asocierile i alte entiti fr personalitate juridic, sediul acestora sau locul unde se desfoar efectiv activitatea principal. Iar, prin adresa unde locuiesc efectiv, se nelege adresa locuinei pe care o persoan o folosete n mod continuu peste 183 de zile ntr-un an calendaristic, ntreruperile de scurt durat nefiind luate n considerare. Dac ederea are un scop exclusiv de vizit, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemntoare i nu depete perioada unui an, nu se consider adresa unde locuiesc efectiv. n situaia n care domiciliul fiscal nu se poate stabili potrivit legii fiscale, domiciliul fiscal este locul n care se afl majoritatea activelor. (II) Potrivit alin.4 art.31 Cpf, n cazul celorlalte creane fiscale ale bugetului general consolidat, prin domiciliu fiscal se
20
nelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social nregistrat potrivit legii. 3. Sediu permanent De asemenea, relevant n domeniu este i noiunea de sediu permanent n accepiunea legii fiscale, art. 8 Cpf, sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Iar, sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baza fix. Particulariti:
Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale, precum i locul n care continu s se desfoare o activitate cu activele i pasivele unei persoane juridice romne care intr ntr-un proces de reorganizare; presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni. Prin derogare de la prevederile legii fiscale, un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparin nerezidentului; b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informaii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la lit. a) - f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar. Prin derogare de la prevederile alin. 1 i 2 art. 8 Cpf, un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului, cu excepia cazurilor n care activitile respective sunt limitate la cele prevzute la alin. (4) lit. a) - f) art. 8 Cpf; b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exist condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agent cu statut independent. Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident
21
ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. Persoanele juridice romne, persoanele fizice rezidente, precum i sediile permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine beneficiare ale unor prestri de servicii de natura activitilor de lucrri de construcii, montaj, supraveghere, consultan, asisten tehnic i orice alte activiti, executate de persoane juridice strine sau fizice nerezidente pe teritoriul Romniei, au obligaia s nregistreze contractele ncheiate cu aceti parteneri la organele fiscale competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Contractele ncheiate pentru activiti desfurate n afara teritoriului Romniei nu fac obiectul nregistrrii potrivit prezentelor dispoziii legale. Pentru ncadrarea ca sediu permanent a unui antier de construcii sau a unui proiect de construcie, ansamblu ori montaj sau a activitilor de supraveghere legate de acestea i a altor activiti similare se va avea n vedere data de ncepere a activitii din contractele ncheiate sau orice alte informaii ce probeaz nceperea activitii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legate n mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaug la perioada care s-a consumat la realizarea contractului de baz. 4. Rezidena fiscal
n accepiunea legii, este rezident persoana fizic care ndeplinete unul din urmtoarele criterii de reziden prevzute de legea romn: 1. Are domiciliul n Romnia domiciliu in sens larg a legii civile i a jurisprudenei CEDO art. 8 din Convenie nu n sens fiscal /sau/ 2. Are centrul intereselor vitale in Romnia - def juridic nu, doctrina: statul n care se afl legturile personale i economice ale cele mai strnse relaii familial i sociale, ocupaii, activiti politice cultural, sediul afacerilor / 3. Este prezent n Romnia pentru o perioad/ mai multe perioade ce depete n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat / 4. Este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin (ex, diplomat romn, funcionar romn n cadrul unei misiuni a Romniei pe lng instituiile europene). Per a contrario, va fi nerezident orice persoan care nu ndeplinete unul dintre criteriile de reziden. Codul de procedur fiscal nelege prin rezident, orice persoan juridic romn, orice persoan juridic strin avnd locul de exercitare a conducerii efective n Romnia, orice persoan juridic cu sediul social n Romnia, nfiinat potrivit legislaiei europene, i orice persoan fizic rezident. B. Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. 1) Drepturile subiectelor reprezint creane fiscale, drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Creanele fiscale sunt de dou feluri: creane fiscale principale i creane fiscale accesorii. Astfel, creanele fiscale pot fi: - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea TVA, dreptul la restituirea
22
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; - dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. Dreptul de creana fiscal i obligaia fiscal corelativ apar n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaz. Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. 2) Obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale. Obligaiile fiscale sunt de dou feluri: obligaii fiscale principale i obligaii fiscale accesorii. Spre exemplu: - obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; - obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; Obligaiile fiscale accesorii reprezint dobnzile, penalitile de ntrziere sau majorri de ntrziere. Corespunztor rolului i funciilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia. N.B. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: - adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; - individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat; - ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate; - controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le revin.
Contribuabilii au, n principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condiie sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economic a societii. Dar, au i dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea.
23
C. Obiectul raporturilor juridice fiscale este stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a obligaie fiscale (taxe, impozite i alte contribuii datorate de ctre debitorii fiscali), acesta reprezint obiectul principal al r.j. fiscale. Obiectul secundar al raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri.
24
n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit, convenional sau legal. n ceea ce privete subiectele raportului juridic fiscal trebuie prezentai i definii anumii termeni: Pltitorul obligaiei fiscale - Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului Domiciliul fiscal Sub acest aspect codul de procedur fiscal distinge ntre creanelor fiscale administrate de ANAF i celelalte creane fiscale ale bugetului general consolidat. Sediul permanent - sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Iar, sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baza fix. Rezidena fiscal - Codul de procedur fiscal nelege prin rezident, orice persoan juridic romn, orice persoan juridic strin avnd locul de exercitare a conducerii efective n Romnia, orice persoan juridic cu sediul social n Romnia, nfiinat potrivit legislaiei europene, i orice persoan fizic rezident B. Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint creane fiscale, drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Creanele fiscale sunt de dou feluri: creane fiscale principale i creane fiscale accesorii. Obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale. Obligaiile fiscale sunt de dou feluri: obligaii fiscale principale i obligaii fiscale accesorii. Obligaiile fiscale accesorii reprezint dobnzile, penalitile de ntrziere sau majorri de ntrziere. C. Obiectul raporturilor juridice fiscale este stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a obligaie fiscale (taxe, impozite i alte contribuii datorate de ctre debitorii fiscali), acesta reprezint obiectul principal al r.j. fiscale. Obiectul secundar al raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. Concepte i termeni de reinut drept fiscal; teritoriul fiscal; administrarea impozitelor i taxelor; raportul juridic fiscal; contribuabilul; pltitorul obligaiei fiscale; domiciliul fiscal; sediul permanent; rezidena fiscal; creana fiscal. ntrebri de control i teme de dezbatere 1. 2. 3. 4. 5. Ce ramur de drept este dreptul fiscal i ce implicaii are acest aspect? Comentai principiile dreptului fiscal. Cine are calitatea de contribuabil? Care sunt drepturile i obligaiile prilor ntr-un raport de drept fiscal? Comentai principiul nullum impositum sine lege.
25
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire cuprinde: a) doar nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal; b) att colectarea impozitelor, ct i inspecia fiscal; c) nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal; d) colectarea, nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, dar nu inspecia fiscal i contenciosul fiscal. 2. Sunt principii ale dreptului fiscal stabilite de Codul fiscal urmtoarele: a) individualizarea impunerii; b) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice; c) egalitate prin impunere; d) certitudinea impunerii. 3. Cine este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat, aceast persoan nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor? a) debitorul obligaiei fiscale; b) creditorul obligaiei fiscale; c) pltitor al obligaiei fiscale; d) contribuabilul. 4. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: a) adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; b) neindividualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, nedeterminarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat; c) ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate doar prin stopaj la surs; d) controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le revin. 5. Dobnzile, penalitile de ntrziere sau majorri de ntrziere reprezint: a) obligaii fiscale principale, respectiv, creane fiscale principale; b) administrarea impozitelor i taxelor; c) obligaii fiscale accesorii, respectiv, creane fiscale accesorii; d) nclcarea principiilor de drept fiscal.
26
Bibliografie obligatorie
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei Constituia Romniei
27
Unitatea de nvare 2
2.1. Introducere
Veniturile statului sunt o poriune pe care fiecare cetean o d din avutul su pentru a avea sigurana celeilalte poriuni sau pentru a se folosi de ea n mod plcut. Pentru a stabili aceste venituri n chip potrivit, trebuie s in seama i de nevoile statului i de nevoile cetenilor. (Montesquieu, Despre spiritul legilor, 1748) ... un pstor bun tunde oile, nu le jupoaie. (mpratul Tiberius) .
28
definirea conceptelor de fiscalitate i politic fiscal; cunoaterea efectelor fiscalitii; cunoaterea principiilor politicii fiscale.
Competenele unitii de nvare: studenii vor putea s defineasc termeni precum nivelul fiscalitii, structura fiscalitii, prghie fiscal, egalitatea prin impozit, egalitatea n faa impozitului, abstinena fiscal, egalitatea orizontal, egalitatea vertical, impunerea n cote fixe, impunerea n cote procentuale; studenii vor putea s diferenieze egalitatea n faa impunerii de egalitatea prin impunere; studenii vor putea s descrie implicaiile politicii fiscale; studenii vor putea s identifice instrumentele politicii fiscale.
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Fiscalitatea i politica fiscal, timpul alocat este de 2 ore.
29
latin fiscus, care ntr-un prim sens se traducea prin paner sau co folosit pentru transportul pinii sau al altor obiecte, pentru a desemna mai apoi coul pe care romanii l foloseau pentru strngerea banilor, un instrument de colectare de resurse n vederea redistribuirii lor. Doctrina stabilete o similitudine ntre fiscalitate i sistemul fiscal. Iar, sistemul fiscal este privit ca reprezentnd totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a celorlalte venituri publice provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice. De asemenea, sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligatorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de mase, mai ales prin intermediul preurilor. Totodat, sistemul fiscal const ntr-un ansamblu de msuri i aciuni, ntreprinse de stat printr-o politic fiscal adecvat, referitoare la: rolul impozitelor i al taxelor, tipurile de impozite i taxe, aezarea, urmrirea i ncasarea impozitelor i a taxelor. i, presupune existena unei entiti care are sarcina administrrii impozitelor i taxelor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal, altfel, frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale 2.3.1.2. Nivelul i structura fiscalitii Nivelul fiscalitii l reprezint mrimea (cotele) taxelor i impozitelor. Deoarece mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai corect indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii (D.D. aguna, D. ova, 2011, p. 12). Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor i a taxelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. n ultimii ani se observ o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. Impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil, astfel, povara fiscal este invers proporional cu puterea economic a pltitorilor de impozite ( D.D. aguna, D. ova, 2011, p. 12).
N.B.
Nivelul i structura fiscalitii reprezint prghiile fiscale prin care statul are posibilitatea s realizeze veniturile
30
necesare constituirii fondurilor bugetare, dar n acelai timp s acioneze politic asupra unor categorii sociale deoarece fiscalitatea poate fi privit ca fiind un instrument eficient n serviciul unei politici care se traduce print-o anumit viziune asupra vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii specializate n gestionarea serviciilor publice pentru a cror bun funcionare este necesar colectarea unor resurse financiare destinate a acoperi cheltuielile generale ale societii. Astfel, fiscalitatea este instrumentul specific prin intermediul cruia se face aplicarea politicii fiscale. (Minea, 2010) N.B. Trebuie reinut c fiscalitatea este obiectiv necesar n orice societate, deoarece ea constituie din punct de vedere politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine n economie pentru corectarea unor deficiene ale pieei sau pentru a redistribui veniturile i resursele. Iar problema care se pune este aceea a proiectrii unui sistem fiscal care s diminueze pierderea social i s realizeze obiectivele de echitate acceptate social la un moment dat. De asemenea, fiscalitatea poate contribui la creterea nivelului de trai, la progrese economice, sociale, precum i la ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor ce revin instituiilor i i serviciilor publice. 2.3.1.3. Efectele fiscalitii n momentul lurii unei decizii politice de nsprire a fiscalitii trebuie comensurate cu obiectivitate efectele pe termen scurt, mediu i lung f de obiectivul propus maximizarea resurselor financiare publice , deoarece o cretere necontrolat a fiscalitii decurajeaz formarea de economii i realizarea de investiii, ngusteaz bazele de impunere i anuleaz eventualele efecte benefice privind nivelul veniturilor bugetare aduse de creterea ratei de impunere. Iar, o rat a fiscalitii reduse conduce la o modificare (n sens pozitiv) a nclinaiei spre consum i spre investiii (D. Ptroi, op. cit., p. 84, N.R. Moteanu, op. cit., p. 81). Printre efectele fiscalitii, ndeosebi cele negative, enumerm: frauda i evaziunea fiscal; riscul de inflaie prin fiscalitate; deteriorarea competivitii internaionale; riscurile de diminuare ale eforturilor productive. Totui, n literatura de specialitate, se constat c creterea presiunii fiscale poate deveni prin efectele sale un factor ridicat de risc la adresa securitii naionale prin dezechilibre micro i macroeconomice, precum i instabilitatea social pe care o genereaz; sau c poate mbrca formele unei rezistene politice la prelevrile obligatorii, care se manifest ndeosebi prin revendicri categoriale n favoarea micorrii anumitor impozite sau contribuii sociale, ca i prin luarea de poziie i votarea. ( P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 134; D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Blaa, op. cit., p. 80). 2.3.1.3.1. Frauda i evaziunea fiscal
31
Fenomenul de evaziune fiscal este definit ca reprezentnd ansamblul procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul crora contribuabilii sau alte persoane interesate sustrag n totalitate sau n parte materia lor impozabil obligaiilor stabilite prin legile fiscale. n interiorul fenomenului evazionist distingem ntre fapte de sustragere de la impunere licite (nesancionate de lege) i fapte de sustragere de la impunere ilicite (sancionate de lege). Fenomenul are astfel dou forme de manifestare, evaziune fiscal licit i evaziune fiscal ilicit (frauda fiscal). Pe msura adncirii cooperrii economice internaionale i a dezvoltrii pe multiple planuri a relaiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite i cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscal nu se mai manifest doar ca un fenomen intern naional, ci a devenit unul internaional. Fenomenul evazionist are astfel i o dimensiune internaional putndu-se vorbi despre evaziunea fiscal internaional, iar cea mai cunoscut modalitate de svrire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale ri unde fiscalitatea este mai redus sau inexistent n care ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos, totodat, sub acest aspect evaziunea fiscal internaional este o form a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluie de realizare la fel de legal. Totui, de-a lungul timpului, paradisurile fiscale au devenit astfel adevrate canale colectoare a unor uriae sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai puin frauduloase, de evitare a impozitelor; acestea ofer o serie de avantaje pentru criminalitatea economico financiar: folosirea mprumuturilor fictive acordate unor false corporaii, supraevaluarea frauduloas a unor investiii, fabricarea de documente justificative care pot sta chiar la baza unor investiii inexistente n fapt. Totodat, printre procedeele fenomenului de evaziune fiscal se numr i economia subteran care mbrac diverse forme de manifestare, spre exemplu, munca la negru. n consecin, multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. n aceast ordine de idei, evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc (Virgil Cordescu, Evaziunea fiscal n Romnia, tez de doctorat n tiine economice, 1936). 2.3.1.3.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotizaiilor sociale care are tendina de a se repercuta asupra procesului de determinare a preurilor i salariilor i de a alimenta inflaia. Astfel, aa cum ntreprinderile caut s cuprind n preurile lor de vnzare creterile de impozite i taxe sociale pe care le suport, la fel salariaii ncearc s recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumprare care rezult din creterea impozitelor sau din sporirea costului vieii. Totodat, o soluie pentru a se prentmpina sau a se nltura urmrile nedorite i neproductive ale rezistenei la impozite, la care au recurs mai multe state, pare a fi relaxarea
32
fiscalitii (P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 138). 2.3.1.3.3. Deteriorarea competitivitii internaionale Pentru rile cu o economie dezvoltat, competivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurena internaional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a forei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competivitii constituie un obiectiv major al autoritilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competivitii lor, repercutndu-se n preurile produselor, diminund capacitatea de autofinanare i, implicit, capacitatea lor de investiie i de modernizare (D.D. aguna, D. ova, 2011, p. 27; P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, p. 138.). 2.3.1.3.4. Riscurile de diminuare ale eforturilor productive Potrivit literaturii de specialitate, se consider c n aceast privin se remarc economitii liberali care insist asupra efectelor descurajante pe care le provoac nivelurile ridicate ale prelevrilor obligatorii asupra muncii, economiilor i investiiilor, precum i asupra spiritului de ntreprindere (P. Brezeanu, op. cit., ed. 2, pp. 133-134). Astfel, din punct de vedere al incitrii muncii se apreciaz c exist dou tipuri de reacii opuse pe care le poate provoca o majorare a impozitrii venitului: a) efectul de substituie, ce implic diminuarea timpului de munc furnizat de un individ datorit diminurii remuneraiei sale nete; b) efectul de venit, care implic creterea cantitii de munc n scopul de a compensa pierderea venitului net datorat creterii impozitului. n acest context pentru a exprima rezistena la impozit se utilizeaz termenul de abstinen fiscal care const n evitarea ndeplinirii anumitor operaiuni n scopul de a scpa de impozitele la care ele dau natere. Astfel, reiese c este vorba de o rezisten pasiv prin care o persoan activ caut se limiteze sau s reduc activitatea sa salarizat, n scopul ca venitul su s nu ating un anumit nivel, pentru a nu fi atins de o tran cu o rat ridicat a impozitului sau un consumator nu cumpr produse care conin n pre o valoare a impozitului ridicat. Abstinena fiscal poate s se concretizeze n scderea activitii economice dac ea reduce n mod pronunat incitarea la munc, la economisire i la investire. Totodat, ntr-o alt opinie din doctrin, gradul de fiscalitate al rii noastre prezint o tent confiscatorie, n msura n care sumele bneti disponibile, rmase dup impozitare, asigur doar mijloacele indispensabile subzistenei i nu acoperirea, ntr-un grad satisfctor, a tuturor nevoilor umane. Acest stare de fapt putnd avea ca efect inhibarea motivaiei de a munci i orientarea contribuabilului ctre obinerea unor venituri cu caracter ilicit, sustrase de la impozitare (D. Ptroi, op. cit., pp. 79 i urm.). De asemenea, n aceiai opinie se constat c, n perioada de dup 1990, sistemul fiscal romnesc s-a constituit pe fondul antitezei ntre caracterul limitat tot mai restrns, al resurselor financiare publice i cererea tot mai ridicat de fonduri publice, n
33
vederea satisfacerii, ntr-o msur ct mai cuprinztoare, n special a unor nevoi sociale. Iar, autoritatea statal a vzut n amplificarea fiscalitii modalitatea cea mai facil de procurare a resurselor financiare publice, fr a lua ns n calcul efectul advers al acestora, n sensul c o cretere a fiscalitii genereaz o cretere a presiunii fiscale, iar, n condiiile n care aceasta devine sufocant, apare fenomenul de fug de impozitare, respectiv evaziune fiscal Totodat, n aceiai opinie, se susine c, n condiiile actuale, odat cu integrarea n Uniunea European i dup aproape dou decenii de cutri i cercetri, sistemul fiscal romnesc ar trebui guvernat de principiul influenrii pozitive a contribuabilului, iar obiectivul fundamental trebuie s-l reprezinte creterea gradului de acceptare voluntar a impozitelor i taxelor, orientate spre sensibilizarea contribuabililor la obligaiile fiscale care le revin. n aceiai opinie, se consider c, n legtur cu acest aspect cu ct contribuabilii pot cuantifica, n mod concret, dimensiunea material a utilizrii sumelor de bani pe care le pltesc cu titlu de impozit, cu att gradul de consimire al acestora, la plata obligaiilor fiscale care le revin, va fi mai ridicat.
2.3.2.2. Scopurile politicii fiscale i interdependena cu alte politici Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social, etc. (D.D. aguna, D. ova, 2011, pp.15-16)
34
Ea reprezint o parte integrant a aciunilor economice generale ntreprinse de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc), cu politicile financiarmonetare, sociale precum i cu strategiile legislativ-instituionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la persoane fizice sau persoane juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autoritile publice competente i s ia o form juridic adecvat - lege ca act juridic al Parlamentului, care s fie opozabil tuturor membrilor societii. Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii verticale (pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale). Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare naional etc. 2.3.2.3. Principiile politicii fiscale Una dintre preocuprile economitilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita i a defini cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat raional. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, precum i obiectivele social-economice pe care le urmrete politica fiscal. (D.D. aguna, D. ova, 2011, p. 20). Printre principiile politicii fiscale, enumerm: Principiul impunerii echitabile Principiul politicii financiare Principiul politicii economice 2.3.2.3.1. Principiul impunerii echitabile n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general (atunci cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora) sau parial
35
(cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale: scutiri sau reduceri de impozite). Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Egalitatea n faa impozitului impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate PF i PJ, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. Impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului. Egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care: mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d. Aceast egalitate presupune un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d. N.B. Pentru a exista echitate fiscal egalitatea prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care este supus o PF sau PJ, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activiti industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comerciani ori rani. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar care au aceeai surs de provenien. Pentru realizarea unei reale egaliti fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influeneaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). Impunerea n cote fixe nu ine seama nici de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci este un impozit fix i neutru. Impunerea n cote procedurale fiecare contribuabil particip la acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa. Impunerea progresiv - caracterizat prin faptul c rata impozitului se mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a impozitului dect a valorii materiei impozabile.
36
Impunerea regresiv - este rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care realizeaz venituri mari. 2.3.2.3.2. Principiul politicii financiare Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar cu acesta s fie universal (s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere). Un astfel de impozit ar putea li catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totui, impozitul pe salarii ntrunete aceste cerine. n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabil scap impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crete odat cu sporirea produciei i a veniturilor i nici nu scade n perioadele de criz i depresiune cand se reduce materia impozabil, ci i pstreaz nivelul undeva la un prag de mijloc. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia" bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-i atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n funcie de puterea economic a pltitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemulumiri, stimulnd totodat i tendinele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii. 2.3.2.3.3. Principiul politicii economice Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. Pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii
37
veniturile necesare constituirii fondurilor bugetare, dar n acelai timp s acioneze politic asupra unor categorii sociale. Fiscalitatea este obiectiv necesar n orice societate, deoarece ea constituie din punct de vedere politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine n economie pentru corectarea unor deficiene ale pieei sau pentru a redistribui veniturile i resursele. Iar problema care se pune este aceea a proiectrii unui sistem fiscal care s diminueze pierderea social i s realizeze obiectivele de echitate acceptate social la un moment dat. Printre efectele fiscalitii, ndeosebi cele negative, enumerm: frauda i evaziunea fiscal; riscul de inflaie prin fiscalitate; deteriorarea competivitii internaionale; riscurile de diminuare ale eforturilor productive. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activitilor autoritilor publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale. Politica fiscal a statului este alctuit din principii pe care le promoveaz statul i care n esen au ca scop realizarea veniturilor publice (banului public) i protecia, ncurajarea sau descurajarea anumitor activiti. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social, etc.
38
Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc), cu politicile financiar-monetare, sociale precum i cu strategiile legislativ-instituionale. Printre principiile politicii fiscale, enumerm: Principiul impunerii echitabile Principiul politicii financiare Principiul politicii economice 1. Principiul impunerii echitabile n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general sau parial. Se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Pentru a exista echitate fiscal egalitatea prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). 2. Principiul politicii financiare Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. 3. Principiul politicii economice Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. Concepte i termeni de reinut fiscalitatea; politica fiscal; nivelul fiscalitii; structura fiscalitii; abstinena fiscal; egalitatea prin impozit; egalitatea n faa impozitului; impunerea n cote fixe; impunerea n cote procentuale. ntrebri de control i teme de dezbatere 1. Definii conceptul de fiscalitatea i conceptul de politic fiscal? 2. Comentai relaia dintre fiscalitate i politica fiscal. 3. Principiul economic al politicii fiscale - exemple concrete prevzute n legislaia actual. 4. Comentai motto-ul, Veniturile statului sunt o poriune pe care fiecare cetean o d din avutul su pentru a avea sigurana celeilalte poriuni sau pentru a se folosi de ea n mod plcut. Pentru a stabili aceste venituri n chip potrivit, trebuie s in seama i de nevoile statului i de nevoile cetenilor, (Montesquieu, Despre spiritul legilor, 1748). 5. Comentai motto-ul, ... un pstor bun tunde oile, nu le jupoaie, (mpratul Tiberius).
39
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Fenomenul complex pluridisciplinar, prin excelen juridic, care se constituie din totalitatea impozitelor i taxelor prevzute n legislaia fiscal i are la baz un ansamblu de msuri i aciuni, ntreprinse de stat printr-o politic fiscal reprezint: a) egalitatea prin impunere; b) politica fiscal; c) egalitatea orizontal; d) fiscalitatea. 2. Un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale, care au ca scop att realizarea veniturilor publice, ct i protejarea, ncurajarea sau descurajarea anumitor activiti reprezint: a) abstinena fiscal; b) politica fiscal; c) egalitatea orizontal; d) fiscalitatea. 3. Nu este efect al fiscalitii: a) riscurile de diminuare ale eforturilor productive; b) egalitatea prin impunere; c) frauda i evaziunea fiscal; d) deteriorarea competitivitii internaionale. 4. Scopul politicii fiscale trebuie s fie: a) doar de natur pur fiscal; b) doar de natur social; c) doar de realizare a veniturilor publice; d) att de realizare a veniturilor publice, ct i de protejare, ncurajare sau descurajare a anumitor activiti. 5. Nu este principiu al politicii fiscale: a) impunerea echitabil; b) politica financiar; c) abstinena fiscal; d) politica economic.
40
Bibliografie obligatorie
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei
Unitatea de nvare 3
3.1. Introducere
Avem impozite pe fiecare articol care ne intr n gur, ne acoper spatele sau pe care punem picioarele; impozite pe ce e plcut s vezi, pe ce e plcut s auzi, pe ce e plcut s simi, s respire sau s guti; impozite pe cldur, pe locomoiune, impozite pe tot ce e terestru sau subteran, pe tot ce e produs n ar i tot ce ne vine din strintate; impozite pe materii prime i pe orice
41
valoare nou creeaz omul; impozite pe sosurile care ne strnesc pofta de mncare i pe doctoriile care ne dau sntate; pe hermina care mbodobete roba magistratului i pe funia care spnzur criminalul; pe cuiele sicriului i pe panglicile miresei. n pat sau la mas, cnd te scoli sau cnd te culci, trebuie s plteti. Tnrul imberb conduce un cal taxat, cu un han taxat, pe un drum taxat! Iar englezul muribund i toarn doctoria pentru care a achitat un impozit de 7% ntr-o lingur pentru care a pltit cu acelai titlu 15% i zace pe un cearaf de indian n preul cruia este ncorporat o tax de 22%, ca s moar n braele unui farmacist care a pltit 100 de lire licen, pentru a avea dreptul s-l omoare. (Sydney Smith, Edinburg Review, 1820)
Competenele unitii de nvare: studenii vor putea s defineasc termeni precum impozit, tax bugetar, obiectul impozabil, materia impozabil, tax parafiscal, contribuie, perceperea venitului fiscal, asieta, nlesnirile; studenii vor putea s diferenieze natura juridic a celor mai importante sarcini fiscale, impozitul i taxa bugetar; studenii vor putea s descrie particularitile impozitului i taxei bugetare;
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Noiunea de impozit i tax bugetar. Elementele definitorii ale veniturilor publice, timpul alocat este de 2 ore.
42
43
potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la PF i PJ se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr s fie obligai la plata contravalorii acestora. Statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului. N.B. Atfel spus impozitele nu implic o contraprestaie direct dar trebuie i implic o contraprestaie indirect.
3.3.1.1.3. Clasificare Impozitele pot fi clasificate dup mai multe criterii, totui, o deosebit importan teoretic i practic reprezint clasificarea acestora n: directe i indirecte. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Astfel, impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii. Spre exemplu, impozitul pe venit, impozitul pe profit, impozitul pe teren, etc. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Astfel, impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. Spre exemplu, taxa pe valoarea adugat, accizele, etc. 3.3.1.1.4. Principii
n doctrin regsim urmtoarele principiile generale ale fiscalitii societii libere, le interpretm ca fiind i principiile impozitului. (D.D. Saguna, D. Sova, 2011, pp. 13-14). Aceste principii sunt: 1. Principiul individualitii; Potrivit acestui principiu, plecnd de la premisa admiterii principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, rezult c organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. Astfel, n cadrul unei societi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esenial, iar nu statul. n aceste condiii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib drept obiectiv influenarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetenii le fac n funcie de nevoile pe care ei neleg s i le satisfac. 2. Principiul de nediscriminare; Impozitul trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. 3. Principiul de impersonalitate; Acest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s
44
implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. Astfel, impozitul trebuie s fie impersonal, o singur excepie s-ar putea justifica, i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici. 4. Principiul de neutralitate; Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. 5. Principiul de nonarbitru. Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului.
3.3.1.2. Noiunea de tax bugetar 3.3.1.2.1. Definiie Taxa bugetar reprezint plata unor servicii publice realizate de instituiile specializate ale statului n favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare, etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxele sunt reglementate ca obligaii fiscale datorate de PF sau PJ reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. 3.3.1.2.2. Trsturi Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printro serie de trsturi specifice, i anume: Reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale PF sau PJ. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; Subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat. Taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; Taxele reprezint pli fcute de PF sau PJ pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate, implic o contraprestaie direct. Taxele repezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns intre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv - patrimonial sau nepatrimonial - a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preurile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice sau de liber profesionitii autorizai.
45
3.3.1.2.3. Principii n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: - unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. - rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat. 3.3.1.3. Contribuiile i taxele parafiscale Trebuie fcut distincia dintre impozite i taxe, care sunt principalele instrumente de acumulare a veniturilor necesare ntregii societi, i alte sarcini fiscale, precum contribuiile i taxele parafiscale. n legislaia financiar actual a mai multor state, pe lng impozite i taxe, sunt reglementate i dou categorii intermediare ntre acestea, cunoscute sub denumirea de contribuii i taxe parafiscale: 1. Contribuiile D.p.d.v. teoretic, contribuiile reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la PF sau PJ, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz. Prin intermediul acestor contribuii sunt stabilite forme de participare parial a PF sau PJ la acoperirea unor cheltuieli efectuate de ctre stat, n finanarea unor aciuni sau obiective de care beneficiaz aceste categorii de PF sau PJ. D.p.d.v. al reglementrii legale interne contribuiile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare. 2. Taxele parafiscale Sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de baz este aceea c debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de serviciile respective. Taxele parafiscale reprezint una din excepiile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare destinaia acestora fiind exclusiv finanarea serviciilor pentru a cror nfiinare sau funcionare au fost instituite.
46
3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.
obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal.
1. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribuie, prelevare, vrsmnt etc. 2. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic (contribuabili) care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. Ex.: societile comerciale (indiferent de natura capitalului), persoanele fizice cu capacitate deplin de exerciiu etc. n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului este necesar a fi facut distincia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect subiectul impunerii, spre exemplu, n cazul stopajului la surs. 3. Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc.; iar bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 4. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). 5. Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 6. Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect
47
(bazat pe prezumie) i evaluarea direct. Evaluarea indirect se poate realiza: a. Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil; b. Pe calea evalurii forfetare; c. Pe calea evalurii administrative. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: a. Pe baza declaraiei unei tere persoane; b. Pe baza declaraiei contribuabililor. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n: a. impozite de repartiie, sunt caracterizate prin aceea c statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii, urmnd ca suma s fie defalcat din treapt n treapt pe uniti administrativ-teritoriale, i b. impozite de cotitate, se stabilete n cote fixe sau procentuale pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil n parte. Impozitele de repartiie sunt inechitabile comparativ cu impozitele de cotitate. 7. Colectarea/ perceperea/ ncasarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: a. Metoda plii directe; b. Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs); c. Metoda aplicrii de timbre mobile fiscale i/sau judiciare. 8. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili: a. fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; b. fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 9. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile fiscale pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. 10. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale.
48
11. Calificarea venitului fiscal Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.
Taxa bugetar reprezint plata unor servicii publice realizate de instituiile specializate ale statului n favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare, etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxele sunt reglementate ca obligaii fiscale datorate de PF sau PJ reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice: plat neechivalent; subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei serviciu public; contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate; implic o contraprestaie direct. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: unicitatea taxrii, rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; nulitatea actelor nelegal taxate; taxele sunt anticipative. Trebuie fcut distincia dintre impozite i taxe, care sunt principalele instrumente de acumulare a veniturilor necesare ntregii societi, i alte sarcini fiscale, precum contribuiile i taxele parafiscale. n legislaia financiar actual a mai multor state, pe lng impozite i taxe, sunt reglementate i dou categorii intermediare ntre acestea, cunoscute sub denumirea de contribuii i taxe parafiscale: 1. Contribuiile - reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la PF sau PJ, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz, sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.
49
2. Taxele parafiscale - sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii unor servicii speciale la nivel local. Veniturile publice se caracterizeaz prin anumite trsturi individuale care trebuie s se gseasc n mod clar i precis n norma juridic fr de care veniturile nu s-ar putea determina, urmri i realiza. Elementele definitorii i comune ale veniturilor publice sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal.
Concepte i termeni de reinut impozit; tax bugetar; obiectul impozabil; materia impozabil; taxe parafiscale; contribuii; perceperea venitului fiscal; asieta; nlesnirile. ntrebri de control i teme de dezbatere 1. Ce reprezint impozitul i ce implicaii are? 2. Definii taxa bugetar i prezentai trsturile taxei bugetare. 3. Care sunt diferenele dintre impozit i taxa bugetar? 4. Ce sunt contribuiile i taxele parafiscale? 5. Comentai trstura impozitului potrivit creia se consider c acesta este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent.
50
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Contribuia bneasc obligatorie, cu titlul nerambursabil, stabilit n mod unilateral de ctre stat n sarcina contribuabilului asupra veniturilor realizate i a bunurilor deinute fr o contraprestaie direct reprezint: a) taxa bugetar; b) taxa parafiscal; c) contribuia; d) impozitul. 2. Plata unor servicii publice realizate de instituiile specializate ale statului n favoarea persoanelor fizice/ juridice la cererea acestora reprezint: a) taxa bugetar; b) taxa parafiscal; c) contribuia; d) impozitul. 3. Suma ncasat de diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la persoane fizice sau persoane juridice, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz i care este datorat fondurilor speciale extrabugetare reprezint: a) taxa bugetar; b) taxa parafiscal; c) contribuia; d) impozitul.
4. Una din excepiile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare care este instituit de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii unor servicii speciale la nivel local reprezint: a) taxa bugetar; b) taxa parafiscal; c) contribuia; d) impozitul. 5. Care dintre urmtoarele trsturi nu reprezint element definitoriu ale veniturilor publice: a) debitorul sau subiectul impunerii; b) obiectul sau materia impozabil; c) este o plat anticipativ; d) calificarea venitului fiscal.
Bibliografie obligatorie
51
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei
Unitatea de nvare 4
4.1. Introducere
Coninutul unui raport juridic este constiuit din drepturile i obligaiile subiectelor participante, n materie fiscal vorbim despre creane fiscale i obligaii fiscale. Totui, avnd n vedere importana constiuirii unor fonduri comune (banul public) necesare ntregii societi, ntr-un raport juridic fiscal punem accentul asupra obligaiiilor fiscale care sunt stabilite n sarcina contribuabililor (obligaia fiscal a contribuabilului) i asupra creanelor fiscale care
52
aparin statului, prin structurile sale reprezentative n domeniu. Astfel, prezenta unitate de invare prezint obligaia fiscal n accepiunea dreptului fiscal, mai concret a unui raport juridic fiscal, oprindu-se asupra particularitilor obligaiei fiscale i a individualizrii sale prin titlul de crean fiscal.
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Obligaia fiscal i titlul de crean fiscal, timpul alocat este de 3 ore.
53
N.B. Premisele care dau natere obligaiei fiscale sunt: 1. realizarea unui venit considerat de lege taxabil/ impozabil; 2. deinerea unui bun considerat de lege taxabil/ impozabil. Legiuitorul roman, art. 22 Cpf, enumer urmtoarele obligaiile fiscale: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat (denumite obligaii de plat accesorii); obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor, PF sau PJ, n aplicarea legilor fiscale. Clasificare: (1) obligaii fiscale principale, (2) obligaii fiscale accesorii. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaia de a o plti reprezint un venit al bugetului de stat, iar obligaia al crei obiect este va fi denumit obligaie fiscal. Obligaia fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat. 4.3.1.2. Particularitile obligaiei fiscale
54
Particularitile obligaiei fiscale privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere. 1. Izvorul obligaiei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax), potrivit Constituiei Romniei. Prin lege se stabilesc categoriile de PF sau PJ ce datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalitile de plat ale acestuia. 2. Beneficiara obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o are statul. N.B. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obligaiei fiscale.
3. Obiectul obligaiei fiscal const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind, n prezent, unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. 4. Forma obligaiei fiscale obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte. 5. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor prezentate de aceste venituri. N.B. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice.
6. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz veniturile fiscale. 7. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii juridice (plata, executarea silit sau prescripia), fiind reglementate ns i o serie de modaliti specifice (compensarea, scderea sau anularea obligaiei fiscale).
Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n dreptul civil, aceasta a fost considerat ca fiind o obligaie de a face. Plecnd de la premisele care dau natere obligaiei fiscale, acele mprejurri de fapt, i anume, realizarea unui venit sau deinerea unui bun, n cazul deinerii unui bun obligaia fiscal apare ca o obligaie propter
55
rem . Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui anumit contribuabil.
N.B.
Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine, n special a cuantumului sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat, precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.
Potrivit art. 110 alin.3 titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptite, potrivit legii. Titlu de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele care compun aparatul fiscal al statului i crora le revin competena de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Dispoziiile legale, art. 110 alin.3, prevd urmtoarele categorii de titluri: decizia de impunere emis de organele competente, potrivit legii; declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd dobnzi i penaliti de ntrziere, stabilite de organele competente; declaraia vamal pentru obligaiile de plat n
56
vam; documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; decizia de atragere a rspunderii solidare, emis potrivit art. 28 Cpf; ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte, n cazul creanelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. N.B. Depirea de ctre organele fiscale a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de crean fiscal astfel emis (art. 205-218 Cpf). Totodat, ca act juridic unilateral d natere unui drept de crean al statului avnd ca obiect sumele de bani, nscrise n titlu, pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat, iar, corelativ, contribuabilului obligaia de a plti aceste sume n cuantumul i termenele stabilite.
Codul de procedur fiscal definete actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale (art. 41 Cpf). Astfel, judecarea contestaiilor formulate mpotriva actelor aministrative fiscale se face n cadrul contenciosului administrativ, n general, iar, n particular, n cadrul contenciosului administrativfiscal sau, ntr-o alt denumire recunoscut de doctrin, n cadrul contenciosului fiscal. Potrivit art. 43 C.proc.fisc. actul administrativ fiscal se emite numai n form scris i trebuie s cuprind urmtoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului. Corobornd art.43 alin.2 cu art. 28 alin.3 Cpf reiese c titlul de crean fiscal trebuie s mai cuprind n condiiile respective i: a) codul de identificare fiscal a persoanei rspunztoare, obligat la plata obligaiei debitorului principal, precum i orice alte date de identificare;
57
b) numele i prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fiscal; domiciliul sau sediul acestuia, precum i orice alte date de identificare; c) cuantumul i natura sumelor datorate; d) termenul n care persoana rspunztoare trebuie s plteasc obligaia debitorului principal; e) temeiul legal i motivele n fapt ale angajrii rspunderii. Corobornd art.43 alin.2 cu art.141 alin.4 Cpf reiese c titlul de crean fiscal trebuie s mai cuprind i codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al acestuia, precum i orice alte date de identificare, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. N.B. La baza emiterii titlului de crean de ctre organele financiare se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. Contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Prin declaraia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Aceast declaraie trebuie depus la organele fiscale competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obligaiei fiscale n sarcina contribuabilului, respectiv de la obinerea venitului sau de la dobndirea bunului n legtur cu care exist aceast obligaie. Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice, necesare n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. 4.3.2.2. Particularitile titlului de crean fiscal 1. Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obligaia de plat nu se nate n temeiul titlului de crean, ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul unui act constatator al obligaiei fiscale legale. N.B. Prin emiterea sau confirmarea de ctre organele competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia n acest sens ce revine contribuabilului.
Prin legea ce reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni oricrei PF sau PJ ce va ndeplini condiiile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deinerea unui bun, PF sau PJ va deveni contribuabil. Ea va avea obligaia de a ntocmi declaraia de impunere sau taxare, pe baza creia se va emite titlul de crean fiscal. Aceasta va constata doar
58
individualizarea fa de o anumit PF sau PJ a obligaiei fiscale cu vocaie general reglementat de lege. Importana practic a calificrii titlului de crean fiscal ca fiind un act juridic declarative este evideniat n ipoteza n care contribuabilul nu i respect obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declaraia de impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de crean fiscal. Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin, se va emite titlul de crean fiscal. n paralel, va fi angajat i rspunderea contravenional sau chiar penal a contribuabilului pentru nenedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deinute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal.
scris Aceast trstur este consacrat de leguitor n dispoziiile art. 43 alin. (1) C.proc.fisc. N.B. Forma scris a titlului de crean fiscal este o condiie procedural impus de legiuitor subiectelor de drept crora le este ncredinat calcularea sumelor datorate bugetului de stat.
Din punctul de vedere al modului ntocmirii, individualizarea impozitelor i taxelor prin titlul de crean fiscal se realizeaz prin dou modaliti: 1. prin titlul de crean ntocmit exclusiv n acest scop (titlul de crean explicit) i 2. prin acte care implicit sunt i titluri de crean fiscal (titluri de crean implicite).
4.3.2.3. Clasificarea titlurilor de crean fiscal Titlurile de crean fiscal sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat. Titlurile de crean fiscal sunt clasificate n: 1. titluri de crean fiscal explicite; 2. titluri de crean fiscal implicite. 1. Titlurile de crean fiscal explicite n marea lor majoritate, titlurile de crean fiscal sunt ntocmite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o sum de bani, cu titlu de impozit, tax sau alt venit public ctre bugetul general consolidat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. N.B. Titlurile de crean fiscal explicite sunt ntocmite exclusiv n scopul de a constata i individualiza o obligaie fiscal.
Exemple de titluri de crean fiscal explicite: a) Procesul-verbal de impunere; Pentru anumite categorii de venituri, ntinderea obligaiei fiscale ce revine contribuabilului este determinat de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin ntocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de crean fiscal ce individualizeaz obligaia de plat a contribuabilului. n baza proces-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului pltitor, nainte de termenul la care impozitul trebuie pltit, o ntiinare de plat, care conine precizarea sumei pe care acesta o datoreaz bugetului de stat. b) Declaraia de impunere n ceea ce privete anumite categorii de impozite, titlul de crean fiscal l reprezint chiar declaraia de impunere ntocmit de contribuabil i depus la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i a calculului impozitului datorat, dar nu va emite un alt act care s aib natura unui titlu de crean. c) Documentul de eviden ntocmit de contribuabil n cazul obligaiilor fiscale care se stabilesc de ctre
60
pltitor, titlul de crean l va reprezenta documentul de eviden pe care acesta are obligaia de a-1 ntocmi n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidene, pltitorul ntocmete declaraiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente. Ex: n cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraii trimestriale i anuale privind impozitul pe profit, n temeiul crora se efectueaz plile trimestriale i anuale ale acestui impozit. Un alt venit fiscal pentru care titlul de crean fiscal este reprezentat de declaraia ntocmit de contribuabil i verificat de organele fiscale este TVA-ul. d) Declaraia vamal n ceea ce privete taxele vamale, titlul de crean fiscal l va reprezenta declaraia vamal de import ntocmit de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelai document se va determina i TVA datorat pentru bunurile importate 2. Titlurile de crean fiscal implicite Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de crean cuprinse n acte juridice care au un alt coninut principal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. N.B. Titlurile de crean fiscal implicite sunt acte juridice ntocmite ntr-un alt scop i cu alt destinaie ns, datorit necesitii de a facilita ncasarea veniturilor bugetare, sunt n acelai timp, i tiluri de crean fiscal.
Au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: a) Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariate impozabile; Acestea conin i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii angajatorul avnd, pe lng obligaia de a calcula impozitul, i pe aceea de a-1 reine i vrsa bugetului de stat. Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul , persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obligaie fiscal ce i revine este individualizat prin statul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, conine i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. b) Documentul care constat plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende; n materia impozitului pe dividende, societile comerciale pltitoare ale dividendelor au obligaia ca, o dat cu plata acestora ctre acionari sau asociai, s calculeze, s rein i s verse impozitul aferent acestora. c) Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean aparte datorit coninutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control financiar ntreprins de organele de control competent: procesul-verbal de control n cazul controalelor
61
inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de inspecie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilitii (efectuate de ctre Direciile Generale de Finane Publice Judeene ori de ctre Direcia General Mari Contribuabili). Dac, n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri n actele de control ntocmite. Actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate Bugetului de stat.
62
Actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc obligaia ce revine subiectului pltitor de a comunica organelor fiscale modificrile intervenite n legtur cu declaraiile iniiale. n majoritatea cazurilor ce determin modificarea obligaiei bugetare intervin schimbri n ceea ce privete materia impozabil, n sensul majorrii sau reducerii acesteia, schimbri care au loc ns n intervalul de timp cuprins ntre individualizarea obligaiei i momentul stingerii acesteia. Trebuie s se fac distincia ntre o modificare a obligaiei fiscale i situaiile n care ntinderea obligaiei bugetare variaz de la un termen de plat la altul n funcie de variaiile materiei impozabile.
Este mai ales cazul obligaiilor fiscale ce revin comercianilor impozitul pe profit, TVA etc. Materia impozabil ce st la baza stabilirii acestor obligaii (profitul, preul bunurilor sau serviciilor etc.) variaz n cursul desfurrii activitii economice, de aceea i termenele de plat sunt mult mai dese. n cazul acestor obligaii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaie continu a materiei impozabile ce determin o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.
Modificarea elementelor n raport cu care a fost determinat obligaia fiscal mai poate interveni i: (a) n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor de stabilire a obligaiilor fiscale - sau (b) n urma controlului exercitat de organele financiare competente. 2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului i n acest caz, modificarea obligaiei bugetare va interveni n msura n care sunt ndeplinite condiiile prevzute de actele normative. n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existena, sumele rezultate din evalurile generate de aceste operaiuni se vor reflecta n conturile de rezerve ale entitilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social. Cazurile n care modificarea situaiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute n vedere la determinarea obligaiei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare n parte. 3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale Acest caz de modificare a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care, ulterior individualizrii obligaiei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i obine acordarea de nlesniri prevzute de lege - amnri, ealonri, reduceri, scutiri. n msura stabilirii acestor nlesniri, obligaia fiscal iniial va fi modificat fie n privina termenelor la care va fi scadena, fie n privina cuantumului sumei ce face obiectul obligaiei. nlesnirile legale acordate de organele financiare ale statului, denumite i faciliti fiscale, sunt reglementate de principiu prin art.125 Cpf. Actele normative ce instituie venituri ale Bugetului de stat
63
datorate de PF sau PJ pot reglementa pentru fiecare categorie de venituri, nlesnirile ce pot fi acordate, precum i competenele n aceast materie. nlesnirile pentru impozitele i taxele datorate Bugetului de stat se pot acorda att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. Alin.2 art. 125 Cpf prevede urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere de orice fel, cu excepia majorrilor de ntrziere datorate pe perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excepia majorrilor de ntrziere datorate pe perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condiiile legii. Procedura de acordare a nlesnirilor legale se stabilete prin legi speciale. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor i a termenelor n care le-au fost acordate nlesnirile la plata obligaiilor fiscale determin exigibilitatea creanei bugetare i, prin urmare, posibilitatea declanrii procedurii de executare silit cu privire la ntreaga sum nepltit. Pe perioada pentru care s-au acordat amnri sau ealonri la plata obligaiilor fiscale cursul prescripiei va fi suspendat, dar vor curge majorrile stabilite i calculate potrivit dispoziiilor legale. Pentru acordarea nlesnirilor la plat creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garanii. Astfel: Pentru obligaiile la bugetul local, datorate i neachitate de ctre persoanele fizice, garania este: a) o sum egal cu dou rate medii din ealonare, reprezentnd obligaii bugetare locale ealonate i majorri de ntrziere calculate, n cazul ealonrilor la plat; b) o sum rezultat din raportul dintre contravaloarea debitelor amnate i majorrile de ntrziere calculate i numrul de luni aprobate pentru amnare la plat, n cazul amnrilor la plat. Pentru obligaiile la bugetul local, datorate i neachitate de ctre persoanele juridice, garania este de 100% din totalul creanei bugetare locale pentru care s-a acordat nlesnirea. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor n care le-au fost acordate nlesnirile are drept consecin revocarea acestora, precum i obligaia de plat a majorrilor de ntrziere pentru ntreaga perioad n care au beneficiat de nlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de ndat la executarea silit a obligaiilor bugetare devenite exigibile n acest mod. 4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile publice
64
Aceste acte normative se aplic tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea n mod corespunztor a tuturor obligaiilor fiscale stabilite anterior, n sensul reducerii, majorrii sau stingerii acestora. N.B. Organele fiscale competente au obligaia de a aplica aceste modificri tuturor titlurilor de crean fiscal nscrise n evidenele lor, comunicnd contribuabililor modificrile intervenite.
Actele normative n materie fiscal sunt ntotdeauna de imediat aplicare, ele modificnd obligaiile fiscale nscute nainte de intrarea lor n vigoare dar nc neajunse la scaden. Actele normative fiscale nu modific ns titlurile de crean fiscale i nici titlurile executorii emise nainte de intrarea n vigoare a noii reglementri fiscale. N.B. Nu va interveni o modificare a obligaiei fiscale n situaia n care, ca urmare a nerespectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale n materia realizrii veniturilor Bugetului de stat, acestora li se vor aplica sanciuni cu caracter fiscal, sub forma majorrilor de ntrziere, amenzilor fiscale, etc. Dei n acest caz contribuabilul va trebui s plteasc o sum mai mare ctre Bugetul de stat dect cea stabilit iniial, n realitate este vorba de cumularea unor sume avnd un regim juridic distinct.
Totodat, pentru creanele fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i pentru creanele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevzute termene de plat, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice respectiv i respectiv prin Ordin comun al ministrului internelor i reformei administrative. Spre exemplu, potrivit, art.111 alin.2 pentru diferenele de obligaii fiscale principale i pentru obligaiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plat se stabilete n funcie de data comunicrii acestora, astfel: a) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 1 - 15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; b) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16 31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. Pe cnd pentru obligaiile fiscale ealonate sau amnate la plat, precum i pentru accesoriile acestora, potrivit alin.3 art.111 Cpf, termenul de plat se stabilete prin documentul prin care se acord nlesnirea respectiv. n situaia n care termenul de plat a obligaiei fiscale se sfrete ntr-o zi nelucrtoare, plata se consider fcut n termen, dac este efectuat n ziua lucrtoare imediat urmtoare.
65
1. Dispoziii generale privind dobnzi i penaliti de ntrziere N.B. Potrivit art.119 alin.1 Cpf pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen dobnzi i penaliti de ntrziere. Dobnzile Regul general: Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv (art.120 alin.1). Nivelul dobnzii este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale (art.120 alin.7). Excepii i diferite situaii stabilite de lege: Potrivit alin.4 art.120, prin excepie de la prevederile alin.1, se datoreaz dobnzi dup cum urmeaz: a) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul plii preului n rate, dobnzile se calculeaz pn la data ntocmirii procesuluiverbal de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat, dobnzile sunt datorate de ctre cumprtor; b) pentru impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat de ctre debitorul declarat insolvabil care nu are venituri i bunuri urmribile, pn la data trecerii n evidena separat, potrivit prevederilor art.176 Cpf. Potrivit alin.2 art.120, pentru diferenele suplimentare de creane fiscale rezultate din corectarea declaraiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobnzile se datoreaz ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei creanei fiscale pentru care s-a stabilit diferena i pn la data stingerii acesteia inclusiv. Potrivit alin.3 art.120, n situaia n care diferenele rezultate din corectarea declaraiilor sau modificarea unei decizii de impunere sunt negative n raport cu sumele stabilite iniial, se datoreaz dobnzi pentru suma datorat dup corectare ori modificare, ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei i pn la data stingerii acesteia inclusiv.
66
Potrivit alin.6 art.120, pentru obligaiile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd impozitul pe venit, se datoreaz dobnzi dup cum urmeaz: a) pentru anul fiscal de impunere, dobnzile pentru plile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de pli anticipate se calculeaz pn la data plii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie; b) dobnzile pentru sumele neachitate n anul de impunere potrivit lit. a), se calculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora inclusiv; c) n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anual este mai mic dect cel stabilit prin deciziile de pli anticipate, dobnzile se recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul neachitat n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face regularizarea dobnzilor n mod corespunztor. Potrivit alin.5 art.120, modul de calcul al dobnzilor aferente sumelor reprezentnd eventuale diferene ntre impozitul pe profit pltit la data de 25 ianuarie a anului urmtor celui de impunere i impozitul pe profit datorat conform declaraiei de impunere ntocmite pe baza situaiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al preedintelui ANAF. Dobnzile n cazul nlesnirilor la plat (art.123 Cpf) Pe perioada pentru care au fost acordate nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante se datoreaz dobnzi pentru obligaiile fiscale ce fac obiectul nlesnirii la plat, cu excepia celor prevzute la art.119 alin.2.
Normele metodologice cu privire la acest articol prevd urmtoarele: Pe perioada amnrii i/sau ealonrii la plata obligaiilor fiscale restante se datoreaz dobnzi calculate ncepnd cu data aprobrii de ctre organul competent a nlesnirii acordate i pn la data efecturii ultimei pli datorate. Dobnzile datorate pe perioada amnrii sau ealonrii la plat a obligaiilor fiscale se calculeaz de ctre organele competente care aprob nlesnirea la plat, urmnd ca acestea s fie comunicate debitorului. Dobnzile se achit lunar, inclusiv pe perioada de graie acordat la ealonare i pe perioada amnrii la plat, conform graficelor care constituie anex la documentul de aprobare a nlesnirilor la plat. Nu se datoreaz dobnzi pentru amnarea sau ealonarea la plat a dobnzilor i a penalitilor de ntrziere. Pn la data aprobrii de ctre organul competent a nlesnirii la plat debitorul datoreaz dobnzi conform prevederilor art.115 Cpf. n situaia n care debitorul beneficiar al unei nlesniri la plat achit debitul integral ntr-o perioad mai mic dect cea acordat prin nlesnire, organul fiscal competent va recalcula cuantumul dobnzilor n funcie de data la care a fost fcut plata. Calculul dobnzilor datorate pe perioada amnrii sau ealonrii la plat se face pentru fiecare termen de plat lunar, inclusiv pe perioada de graie sau pe perioada amnrii la plat, prin nmulirea soldului rmas de plat la termenul anterior ratei curente cu numrul de zile calendaristice ale intervalului de timp i cu nivelul cotei dobnzii, conform exemplului urmtor: Se consider, de exemplu, o nlesnire acordat n urmtoarele condiii: a) data aprobrii nlesnirii: 13 ianuarie 2005; b) ealonare pe 12 luni, cu o perioad de graie de 6 luni; c) suma ealonat: 12.000.000 lei; d) cota dobnzii: 0,06%/zi.
67
Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului prevzut la art.117 alin.2 i 21 sau la art.70, dup caz, pn la data stingerii prin oricare dintre modalitile prevzute de lege. Acordarea dobnzilor se face la cererea contribuabililor.
Art.117 alin.2 i 21 dispun urmtoarele: (2) Prin excepie de la prevederile alin. (1), sumele de restituit reprezentnd diferene de impozite rezultate din regularizarea anual a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. (21) Prin excepie de la prevederile alin. (1), sumele ncasate prin poprire, n plus fa de creanele fiscale pentru care s-a nfiinat poprirea, se restituie din oficiu de organul fiscal n termen de cel mult 5 zile lucrtoare de la data ncasrii. Art.70 - Termenul de soluionare a cererilor contribuabililor prevede urmtoarele: (1) Cererile depuse de ctre contribuabil potrivit prezentului cod se soluioneaz de ctre organul fiscal n termen de 45 de zile de la nregistrare. (2) n situaiile n care, pentru soluionarea cererii, sunt necesare informaii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungete cu perioada cuprins ntre data solicitrii i data primirii informaiilor solicitate.
Nivelul dobnzii este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere i se suport din acelai buget din care se restituie ori se ramburseaz, dup caz, sumele solicitate de pltitori.
Normele metodologice cu privire la acest articol prevd urmtoarele: Dobnda se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua imediat urmtoare expirrii termenului prevzut la art.112 alin.2 i art.199 Cpf pn la data stingerii inclusiv a obligaiei de plat prin compensare, restituire sau rambursare. Pentru obligaiile fiscale nepltite la termenul legal de plat, cu excepia dobnzilor, penalitilor i a amenzilor, se datoreaz o penalitate de ntrziere de 0,5% pe fiecare lun sau fraciune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea aveau scadena i pn la data stingerii acestora inclusiv. De exemplu, n cazul unei obligaii fiscale cu termenul de plat scadent la data de 25 martie, dac suma a fost achitat ntre 1 aprilie i 30 aprilie, se datoreaz penalitatea de ntrziere corespunztoare unei luni, iar dac se achit n perioada 1 mai - 31 mai, se datoreaz penalitatea de ntrziere corespunztoare pentru dou luni. Penalitatea de ntrziere pentru sumele neachitate la termen se datoreaz pentru luna n care s-a comunicat ctre pltitor o somaie de plat prin care, conform prevederilor art.140 Cpf, ncepe executarea silit. n cazul n care s-au acordat nlesniri la plata obligaiilor fiscale pentru care nu s-a nceput executarea silit, penalitatea de ntrziere se datoreaz inclusiv pentru luna n care a fost aprobat nlesnirea la plat.
Penaliti de ntrziere Plata cu ntrziere a obligaiilor fiscale se sancioneaz cu o penalitate de ntrziere datorat pentru neachitarea la scaden a obligaiilor fiscale principale (art.1201 alin.1). Potrivit alin.2 art.1201, nivelul penalitii de ntrziere se stabilete astfel: a) dac stingerea se realizeaz n primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere pentru obligaiile fiscale principale stinse; b) dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60 de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale stinse; c) dac stingerea se realizeaz n dup 60 de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 15% din obligaiile fiscale principale rmase nestinse.
68
Potrivit alin.3 art.1201, penalitatea de ntrziere nu nltur obligaia de plat a dobnzilor. Dobanzi i penaliti de ntrziere n cazul plilor efectuate prin decontare bancar (art.121 Cpf) Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta dobnzi i penaliti de ntrziere la nivelul celor prevzute de lege, dobnzile de 0.04%/zi, iar penaliti de ntrziere de 5%/zi sau 15%/zi, dup termenul de 3 zile. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontate de unitile bancare, precum i a dobnzilor i penalitilor de ntrziere prevzute la alin.1 art.121 Cpf, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. Dobnzi i penaliti de ntrziere n cazul compensrii (art.122 Cpf) n cazul creanelor fiscale stinse prin compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere sau majorrile de ntrziere, dup caz, se calculeaz pn la data care creanele exist deodat, fiind deopotriv certe, lichide i exigibile. Dobnzi i penaliti de ntrziere n cazul deschiderii procedurii insolvenei
(art.1221 Cpf)
n cazul contribuabililor crora li s-a deschis procedura insolvenei, pentru creanele fiscale nscute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenei se datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere potrivit legii care reglementeaz aceast procedur, Legii 85/2006 privind procedura insolvenei. Dobnzi i penaliti de ntrziere n cazul contribuabililor pentru care s-a pronunat o hotrre de dizolvare (art.1222 Cpf) Pentru creanele fiscale nscute anterior sau ulterior datei nregistrrii hotrrii de dizolvare a contribuabilului la registrul comerului, ncepnd cu aceast dat nu se mai datoreaz i nu se calculeaz dobnzi i penaliti de ntrziere. n cazul n care prin hotrre judectoreasc irevocabil a fost desfiinat actul care a stat la baza nregistrrii dizolvrii, se calculeaz dobnzi i penaliti de ntrziere ntre data nregistrrii la registrul comerului a actelor de dizolvare i data rmnerii irevocabile a hotrrii de desfiinare. Principiile de aplicare a dobnzilor i penalitilor de ntrziere sunt: nu se datoreaz pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i obligaii fiscale accesorii, cheltuieli de executare silit, cheltuieli judiciare, sumele confiscate (art.119 alin.2 Cpf); se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal (art.119 alin.3 Cpf); se stabilesc prin decizii ntocmite n condiiile aprobate ordin al preedintelui ANAF (art.119 alin.4 Cpf), cu excepia situaiei prevzute la art.142 alin.6 Cpf - n cazul n care prin titlul
executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi, penaliti de ntrziere, majorri de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi
69
calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunic debitorului.
Majorri de ntrziere n cazul creanelor datorate bugetelor locale (art.1241 Cpf) N.B. Prin excepie de la prevederile art.119 alin.1 i art.1201 Cpf, pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat datorate bugetelor locale, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere (art.1241 alin.1 Cpf)
Nivelul majorrii de ntrziere este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale neachitate n termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. Potrivit art.1241 alin.4 Cpf , pentru sumele de restituit de la bugetul local se datoreaz dobnd, iar nivelul i modul de calcul al dobnzii sunt cele prevzute la alin.2 art. 1241. Totodat, pevederile art.119-124 sunt aplicabile n mod corespunztor.
70
documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; decizia de atragere a rspunderii solidare, emis potrivit art. 28 Cpf; ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte, n cazul creanelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. Codul de procedur fiscal definete actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. La baza emiterii titlului de crean de ctre organele financiare se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. Contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Particularitile titlului de crean fiscal: Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii; Titlul de crean fiscal este executoriu prin el nsui; Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar nvestirea sa cu formul executorie, astfel nct prevederile sale pot fi aduse la ndeplinire fr nici o alt formalitate. Titlul de crean fiscal este ntocmit n form scris Titlurile de crean fiscal sunt clasificate n: 1. titluri de crean fiscal explicite; sunt ntocmite exclusiv n scopul de a constata i individualiza o obligaie fiscal, exemple: procesul-verbal de impunere; declaraia de impunere; documentul de eviden ntocmit de contribuabil; declaraia vamal. 2. titluri de crean fiscal implicite. sunt acte juridice ntocmite ntr-un alt scop i cu alt destinaie ns, datorit necesitii de a facilita ncasarea veniturilor bugetare, sunt n acelai timp, i tiluri de crean fiscal, exemple: documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariate impozabile; documentul care constat plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende; actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Modificarea obligaiei fiscale Ca i regul, obligaia fiscal nu se modific odat stabilit. Modificarea obligaiei fiscale stabilit iniial este expres i limitativ prevzut de lege, fiind reglementete patru situaii (excepii) care pot intervenii numai pn n momentul stingerii obligaiei (scaden). n asemenea situaii, titlul de crean fiscal va fi modificat, obligaia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate cu noul su coninut. Excepii: modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor; acordarea nlesnirilor prevzute de lege; Alin.2 art. 125 Cpf prevede urmtoarele nlesniri la plat (faciliti fiscale): a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere de orice fel, cu excepia majorrilor de ntrziere datorate pe perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excepia majorrilor de ntrziere datorate pe perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condiiile legii. Pentru acordarea nlesnirilor la plat creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garanii. modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale bugetului de stat. Obligaia fiscal odat individualizat devine exigibil (scadent) la o anumit dat, stabilit prin acte normative ce reglementeaz sarcina fiscal. Astfel, creanele fiscale i respective obligaiile fiscale sunt scadente la termenele prevzute de reglementrile legale, ndeosebi Codul fiscal.
71
Spre exemplu, potrivit art.111 alin.2 pentru diferenele de obligaii fiscale principale i pentru obligaiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plat se stabilete n funcie de data comunicrii acestora, astfel: a) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 1 - 15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; b) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16 - 31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. Nendeplinirea de ctre contribuabil a obligaiilor sale fiscale, la momentul la care acestea au devenit exigibile, atrage obligarea sa la plata dobnzilor, penalitilor de ntrziere sau majorrilor de ntrziere prevzute de lege denumite i accesorii a sumelor principale, ca form de rspundere patrimonial specific dreptului fiscal. Potrivit art.119 alin.1 Cpf pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen dobnzi i penaliti de ntrziere. Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv (art.120 alin.1). Nivelul dobnzii este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale (art.120 alin.7). Plata cu ntrziere a obligaiilor fiscale se sancioneaz cu o penalitate de ntrziere datorat pentru neachitarea la scaden a obligaiilor fiscale principale (art.1201 alin.1). Potrivit alin.2 art.1201, nivelul penalitii de ntrziere se stabilete astfel: a) dac stingerea se realizeaz n primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere pentru obligaiile fiscale principale stinse; b) dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60 de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale stinse; c) dac stingerea se realizeaz n dup 60 de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 15% din obligaiile fiscale principale rmase nestinse. Potrivit alin.3 art.1201, penalitatea de ntrziere nu nltur obligaia de plat a dobnzilor. Principiile de aplicare a dobnzilor i penalitilor de ntrziere sunt: nu se datoreaz pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i obligaii fiscale accesorii, cheltuieli de executare silit, cheltuieli judiciare, sumele confiscate (art.119 alin.2 Cpf); se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal (art.119 alin.3 Cpf); se stabilesc prin decizii ntocmite n condiiile aprobate ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (art.119 alin.4 Cpf), cu excepia situaiei prevzute la art.142 alin.6 Cpf. Prin excepie de la prevederile art.119 alin.1 i art.1201 Cpf, pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat datorate bugetelor locale, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere (art.1241 alin.1 Cpf) Nivelul majorrii de ntrziere este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale neachitate n termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. Concepte i termeni de reinut obligaia fiscal; titlul de crean fiscal; obligaii fiscale principale; obligaii fiscale accesorii; titluri de crean fiscal explicite; titluri de crean fiscal implicite; modificarea obligaiei fiscale; nlesniri la plat (faciliti fiscale) scutiri, reduceri, amnri, ealonri; rspundere patrimonial; dobnzi; penalitate de ntrziere; majorri de ntrziere. ntrebri de control i teme de dezbatere
72
1. Definii obligaia fiscal. 2. Definii tilul de crean fiscal. 3. De ce titlul de crean fiscal este executoriu rin el nsui? 4. Obligaia fiscal se modific? 5. Ce reprezint rspunderea patrimonial n dreptul fiscal?
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Care sunt premisele care dau natere obligaiei fiscale: a) realizarea unui venit considerat de lege taxabil/ impozabil; b) individualizarea obligaia fiscal print-un titlul de crean fiscal constitutiv de drepturi; c) deinerea unui bun considerat de lege taxabil/ impozabil; d) deinerea unui bun considerat de lege netaxabil. 2. Plata unei anumite sume de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat, stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili reprezint: a) titlul de crean fiscal; b) obligaia fiscal; c) creana fiscal; d) facilitate fiscal. 3. Actul juridic unilateral care constat i individualizeaz obligaia fiscal general instituit de lege stabilind ntinderea obligaiei ce revine contribuabilului, precum i condiiile i termenele n care se va face executarea obligaiei individualizate reprezint: a) titlul de crean civil; b) creana fiscal; c) nlesnirea la plat; d) titlul de crean fiscal 4. Printre excepiile privind modificarea obligaiei fiscale nu se regsete: a) modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; b) acordarea nlesnirilor prevzute de lege; c) calcularea accesoriilor aferente obligaiilor principale; d) modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor.
73
5. Forme ale rspunderii patrimoniale n dreptul fiscal sunt: a) majorrile de ntrziere; b) ealonrile; c) penalitile de ntrziere; d) amnrile.
Bibliografie obligatorie
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei
Unitatea de nvare 5
74
5.3.6.9.1. Poprirea 5.3.6.9.2. Executarea silit mobiliar 5.3.6.9.3. Executarea silit imobiliar 5.4. ndrumtor pentru autoverificare
5.1. Introducere
Orice obligaie fiscal odat nscut urmeaz a fi stins neputnd exista sinedie (fr termen). Cel mai adesea obligaiile fiscale individualizate prin titlul de crean n sarcina contribuabililor se pot stinge prin plat (fcut de bunvoie). Exist ns numeroase alte situaii n care obligaia fiscal se stinge pe alte ci dect plata, precum, anulare, scdere, compensare, prescripie, executare silit.
cunoaterea modalitilor de stingere a obligaiei fiscale; definirea termenilor de anulare, compensare, scdere n accepiunea dreptului fiscal; cunoaterea caracteristicilor modalitilor de stingere a obligaiei fiscale; definirea conceptului de executare silit n accepiunea dreptului fiscal; cunoaterea principiilor executrii silite fiscale.
Competenele unitii de nvare: studenii vor putea s defineasc concepte i termeni precum reinerea/ stopaj la surs, compensarea, scderea, anularea, prescripia, executarea silit fiscal, starea de insolvabilitate, indisponibilizarea bunurilor, titlu
75
fiscale
mobile,
dreptul
de
studenii
vor
putea
descrie
particularitile
caracteristicile efectelor juridice a modalitilor de stingere a obligaiei fiscale; studenii vor putea s identifice bunurile i veniturile urmribile supuse executrii silite; studenii vor cunoate principiilor executrii silite fiscale; studenii vor cunoate modalitile de valorificare a bunurilor supuse valorificrii.
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Stingerea obligaiei fiscale, timpul alocat este de 7 ore.
76
una din urmtoarele modaliti: 1. prin plat direct; 2. prin reinere la surs; 3. prin aplicare i anulare de timbre fiscale mobile. N.B. Plata obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie sau alte venituri bugetare, inclusiv obligaii accesorii de orice fel. Art. 115 Cpf stabilete o anumit ordine de stingere a datoriilor. Astfel, dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale prevzute la art.21 alin.2 lit.a), iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care o stabilete contribuabilul sau care este distribuit, potrivit prevederilor art.114 (aspecte privind efectuarea plii), de ctre organul fiscal competent, dup caz, stingerea efectundu-se, de drept, n urmtoarea ordine: a) sumele datorate n contul ratei din luna curent din graficul de plat a obligaiei fiscale pentru care s-a aprobat o ealonare la plat, precum i dobnda sau majorarea de ntrziere, dup caz, datorat n luna curent din grafic sau suma amnat la plat, mpreun cu dobnda sau majorarea de ntrziere, dup caz, datorat pe perioada amnrii, n cazul n care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se mplinete n luna curent, precum i obligaiile fiscale curente de a cror plat depinde meninerea valabilitii nlesnirii acordate; b) toate obligaiile fiscale principale, n ordinea vechimii, i
stingerii creanelor fiscale prin dare n plat, se aplic prevederile art.175 alin.41 Cpf. c) sumele datorate n contul urmtoarelor rate din graficul de plat a obligaiei fiscale pentru care s-a aprobat ealonarea, pn la concurena cu suma ealonat la plat sau pn la concurena cu suma achitat, dup caz, precum i suma amnat la plat mpreun cu dobnda sau majorarea de ntrziere datorat pe perioada amnrii, dup caz; d) obligaiile cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului. Vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete astfel: a) n funcie de scaden, pentru obligaiile fiscale principale; b) n funcie de data comunicrii, pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de organele competente, precum i pentru obligaiile fiscale accesorii; c) n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale rectificative, pentru diferenele de obligaii fiscale principale
77
stabilite de contribuabil. De asemnea, pentru debitorii care se afl sub incidena Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, cu modificrile i completrile ulterioare, ordinea de stingere este urmtoarea: a) obligaii fiscale cu termene de plat dup data deschiderii procedurii insolvenei, n ordinea vechimii, cu excepia celor prevzute n planul de reorganizare confirmat; b) sume datorate n contul ratelor din programele de pli ale obligaiilor fiscale, cuprinse n planul de reorganizare judiciar confirmat, precum i obligaiile accesorii datorate pe perioada reorganizrii, dac n plan s-au prevzut calcularea i plata acestora; c) obligaii fiscale datorate i neachitate cu termene de plat anterioare datei la care s-a deschis procedura insolvenei, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora, n situaia contribuabililor aflai n stare de faliment; d) alte obligaii fiscale n afara celor prevzute la lit. a) - c). Totodat, autoritatea fiscal competent va comunica debitorului modul n care a fost efectuat stingerea datoriilor prevzut la alin.1 art.115, cu cel puin 5 zile nainte de urmtorul termen de plat a obligaiilor fiscale. n situaia n care contribuabilul nu-i execut obligaiile fiscale, la plata acestora vor fi obligai, n condiiile legii, motenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile persoanei juridice supuse divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n caz de faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau alt act ncheiat n form autentic etc. Obligaia de plat poate fi asumat i de tere persoane, printr-un angajament de plat sau printr-un act de garanie, ncheiate n form autentic. Desigur plile ctre organele fiscale se efectueaz prin intermediul bncilor, trezoreriilor i al altor instituii autorizate s deruleze operaiuni de plat. Potrivit art.114 alin. 21 Cpf, debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria Statului pentru obligaiile datorate bugetului de stat i a unui ordin de plat pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaii de plat. Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dup caz, proporional cu obligaiile datorate. n cazul n care suma pltit nu acoper obligaiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea n cadrul fiecrui buget sau fond se face n urmtoarea ordine: a) pentru toate impozitele i contribuiile cu reinere la surs;
78
c)
pentru
obligaiile
fiscale
accesorii
aferente
obligaiilorprevzute la lit. a) i b). Metodologia de distribuire a sumelor pltite n contul unic i de stingere a obligaiilor fiscale se aprob prin ordin al preedintelui ANAF. Plata obligaiilor fiscale, altele dect cele prevzute la alin. 21 art.114, se efectueaz de ctre debitori, distinct pe fiecare impozit, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat. Totodat, dac este necesar, pentru creanele fiscale, autoritatea fiscal competent, la cererea debitorului, va efectua ndreptarea erorilor din documentele de plat ntocmite de acesta i va considera valabil plata de la momentul efecturii acesteia, n suma i din contul debitorului nscrise n documentul de plat, cu condiia debitrii contului acestuia i a creditrii unui cont bugetar (art.114 alin.4-7). 5.3.1.2. Executarea obligaiei fiscale prin plat direct Executarea obligaiei fiscale prin plat direct poate avea loc: a) prin decontare bancar; b) n numerar; c) prin mandat potal sau d) prin anulare de timbre fiscale mobile. a) Plata prin decontare bancar presupune intervenia unei uniti bancare un ter fa de raportul juridic fiscal existent ntre contribuabil i stat la care contribuabilul are deschis un cont. Ordinul dat bncii se constat prin dispoziia de plat trebuie s rezulte natura venitului i destinaia sa (bugetul local sau central). Bncile au obligaia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n aceeai zi n care au debitat contul pltitorului Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor (contribuabil) de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta obligaia la plata majorrilor de ntrziere. Pentru recuperarea acestor sume pltitorul (contribuabilul) se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. Data plii = data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare. Dovada executrii obligaiei fiscale prin virare = (se face) cu copia dup dispoziia de plat, certificat de banca prin care s-a fcut plata.
79
b) Plata n numerar presupune achitarea sumelor datorate de ctre subiectul pltitor prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului su la organele fisacale competente. Ca regul, se efectueaz la unitile trezoreriei statului. Ca excepie, se efectueaz la unitile CEC, unitile potale sau administraiile financiare. Data plii = data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organele fiscale. c) Plata prin mandat potal, n aceast situaie mandatul potal va fi adresat unitii la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru executare. Data plii = data nscris n documentul de plat eliberat de ctre organul cruia i s-a fcut plata. 5.3.1.3. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile Se face n momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru. Prin anulare timbrul fiscal i/sau judiciar mobil i pierde valoarea i nu mai poate fi utilizat i de aceea nu mai este posibil restituirea n caz de greit aplicare. Aceast modalitate este des utilizat pentru plata unor servicii publice. Dovada plii taxelor de timbru se face = prin marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. Data plii = data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. 5.3.1.4. Plata prin reinere la surs N.B. Executarea obligaiei fiscale prin reinere la surs se realizeaz prin calcularea, reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul, denumit i pltitor a obligaiei fiscal, care nu este debitor a acestei obligaii fiscale, debitor fiind contribuabilul. ntre aceast persoan i contribuabil exist un raport juridic n cadrul cruia prima persoan (fizic/ juridic) are obligaia de a plti contribuabilului o sum de bani. Sum care va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil. Prin reinerea la surs pltitorul va scdea din suma datorat contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat. Aceast modalitate prezint o serie de avantaje pentru creditor (statul) reprezentat prin organele fiscale competente: avantajul siguranei, rapiditii i comoditii. Este reglementat n legislaia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitului asupra veniturilor realizate n Romnia de nerezideni, a impozitelor pe dobnzi, etc. Reinerea i nevrsarea acestor sume atrag rspunderea juridic a pltitorului, astfel, potrivit Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, constituie infraciune reinerea i nevrsarea cu intenie, n cel mult 30 de zile de la
80
scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs, i se pedepsete cu nchisoarea sau amenda.
Potrivit dispoziiilor articolelor 132 i 133 din Codul de procedur fiscal, termenul de prescripie: (1) se poate suspenda, situaie n care dup ncetarea motivelor care au dus la suspendarea curgerii termenului de prescripie ncepe s curg din nou acelai termen de prescripie, sau
81
(2) se poate ntrerupe n condiiile stabilite de lege, situaie n care ncepe s curg un nou termen de prescripie. Suspendarea termenului de prescripie intervine: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent, potrivit legii; c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii; d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; e) n alte cazuri prevzute de lege. ntreruperea termenului de prescripie intervine: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; d) n alte cazuri prevzute de lege.
82
Plafonul se aplic totalului creanelor fiscale datorate i neachitate de debitori. (3) n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma prevzut la alin. (2) reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.
83
debitorului pn la mplinirea termenului de prescripie i de a relua cel puin odat pe an investigaiile pentru a se constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile, aceste acte nu vor avea ca efect ntreruperea prescripiei. Dac pn la mplinirea termenului de prescripie se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor lua msuri de executare silit. Dac pn la mplinirea termenului de prescripie insolvabilitatea debitorului persist, se procedeaz la scderea definitiv a respectivei creane. Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea realizrii creanei fiscale, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile. Constatarea se face de ctre organele (autoritile) financiare. Aceste organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase i a gsirii celui disprut. Dac se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, investigaiile fiiind reluate cel putin o dat pe an. La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei fiscale. Decesul debitorului n cazul n care debitorul a decedat fr a lsa avere creana mpotriva sa se va da la scdere, fr a se mai trece n prealabil n evidena special Constatarea se face de ctre organele (autoritile) financiare. Creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot trece n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre judectoreasc definitiv.
84
debitor (contribuabilul). Principii de aplicare a compensrii: Compensarea va opera n privina obligaiilor restante n msura n care nu s-a mplinit termenul de prescripie a acestor obligaii; Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui; Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Economiei i Finanelor cu creanele debitorului, reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, cu condiia ca respectivele creane s fie administrate de aceeai autoritate public dac legea nu prevede altfel; Creanele fiscale administrate de unitile administrativteritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, cu condiia ca respectivele creane s fie administrate de aceeai autoritate public dac legea nu prevede altfel; Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce; Compensarea se constat de ctre organul fiscal competent, la cererea debitorului sau din oficiu; Organul fiscal competent comunic debitorului decizia cu privire la efectuarea compensrii, n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii; Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate altor bugete. Dreptul de a cere compensarea sau restituirea privind obligaiile fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. Dreptul contribuabilului de a solicita compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea intervine numai n situaia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are nici un fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Potrivit art. 117 Cpf, se restituie, la cerere, debitorului urmtoarele sume: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;
85
g) cele rmase dup efectuarea distribuirii sumelor rezultate din executarea silit; h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. Pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorrilor de ntrziere se face numai la cererea contribuabilului (DD aguna, D ova, 2011, p. 64). Dac suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obligaiile fiscale restante ale debitorului compensarea se efectueaz pn la concurena sumei de rambursat sau de restituit. Dac suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect obligaiile fiscale restante ale debitorului compensarea se efectueaz pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena rezultat urmnd a se restitui debitorului. Potrivit art.117 alin.2, prin excepie de la prevederile alin.1, sumele de restituit reprezentnd diferene de impozite rezultate din regularizarea anual a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. Potrivit art.117 alin.21, prin excepie de la prevederile alin.1, sumele ncasate prin poprire, n plus fa de creanele fiscale pentru care s-a nfiinat poprirea, se restituie din oficiu de organul fiscal n termen de cel mult 5 zile lucrtoare de la data ncasrii. Potrivit art.117 alin.3, diferenele de impozit pe venit de restituit mai mici de 5 lei (RON) vor rmne n evidena fiscal spre a fi compensate cu datorii viitoare, urmnd a se restitui atunci cnd suma cumulat a acestora depete limita menionat. Potrivit art.117 alin.4, prin excepie de la alin.3, diferenele mai mici de 5 lei (RON) se vor putea restitui n numerar numai la solicitarea contribuabilului. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor a se vedea Unitatea de nvtare 4.
86
5.3.6.2. Condiiile declanrii executrii silite N.B. Pentru a se trece la executarea silit a creanei fiscale, este necesar s fie ntrunite cumulativ trei condiii: 1) s existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu; 2) creana fiscal s fie exigibil; 3) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. 1) S existe ttilul de crean fiscal devenit titlu executoriu Titlul de crean reprezint actul juridic prin care se constat i se individualizeaz obligaia contribuabilului de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat. N.B. Condiia existenei titlului executoriu este prevzut expres n art.141 alin.1 Cpf, potrivit cruia executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit Codul de procedur fiscal de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Potrivit art. 141 alin. 11 Cod procedur fiscal, n titlul executoriu emis de organul de executare prevzut la alin. 1 art. 141, se nscriu toate creanele fiscale neachitate la scaden, reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat, precum i accesoriile aferente acestora, stabilite n condiiile legii. N.B. Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului; k) codul de identificare fiscal; l) domiciliul fiscal al contribuabilului; m) cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate; n) temeiul legal al puterii executorii a titlului. Pentru obligaiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaii. n cazul n care titlul executoriu lipsete, obligaia ce revine
87
contribuabilului nu este individualizat, astfel, nu se poate trece la executarea silit att timp ct nu este stabilit cu certitudine ntinderea obligaiei ce urmeaz a fi executat. n consecin, n aceast materie i va gsi aplicarea i principiul potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid. n toate actele de executare silit trebuie s se indice titlul executoriu i s se arate natura i cuantumul debitului ce face obiectul executarii (art.144 Cpf). 2) Creana fiscal s fie exigibil Creana exigibil reprezint creana a crei scaden fiind ndeplinit permite creditorului de a cere executarea sa de ndat, la nevoie chiar pe calea urmririi silite. Exigibilitatea creanei prezint aspecte specifice dup cum obligaia corelativ este pur i simpl sau afectat de modaliti. N.B. Momentul exigibilitii creanei bugetare este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale, cele mai multe sunt reglementate de Codul fiscal. O crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare potrivit Legii nr. 85/2006. n cazul falimentului, creanele bugetare vor fi pltite ulterior creanelor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare, ori drepturi de retenie de orice fel. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura special de stingere a obligaiei fiscale prin scdere. Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate. 3) Dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris mplinirea termenului de prescriptie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa. Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care debitorul i execut obligaia de plat a creanei fiscale, iar odat cu aceasta achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obligaii de plat conexe obligaiei fiscale stabilite n sarcina sa conform legii. 5.3.6.3. Subiectele executrii silite N.B. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal: creditorul (statul, prin organele fiscale) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc. Organele fiscale de executare ale statului sunt prevzute de art. 136 i 138 Cpf: a) - Agenia Naional de Administrare Fiscal;
88
- organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti; - unitile subordonate acestora; - pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Autoritii Naionale a Vmilor; - organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale. b) Executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali ce sunt considerai a ndeplini o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat. 5.3.6.3.1. Executorul fiscal Executarea silit nu se poate aduce la ndeplinire dect cu concursul organului de executare. Acesta este o autoritate nvestit de stat cu puterea de a impune debitorului urmrit sau unor tere persoane, care dein bunurile acestuia, obligaia de a executa dispoziiile cuprinse n titlul executoriu (E.Oprina, 2007, p. 50). n materia executrii silite din domeniul fiscal, pe lng executorul judectoresc, care este organul de executare cu plenitudine de competen, vom ntlni i un alt organ de executare i anume executorul fiscal, care funcioneaz i i desfoar activitatea n temeiul unui act normativ special, O. G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedur fiscal, republicat. N.B. Potrivit art. 136 alin. 2 din acest act normativ, organele fiscale care administreaz creane fiscale sunt abilitate s aduc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit. Iar alin. 3 dispune c, creanele bugetare care se ncaseaz, se administreaz, se contabilizeaz i se utilizeaz de instituiile publice, provenite din venituri proprii, precum i cele rezultate din raporturile juridice contractuale se execut prin organe proprii, acestea fiind abilitate s aduc la ndeplinire msurile asiguratorii i s efectueze procedura de executare silit, potrivit prevederilor prezentului cod. Organele prezentate la aceste dou articole sunt denumite generic organe de executare silit, potrivit alin. 4 art. 136. Persoanele din cadrul organelor de executare abilitate s aduc la ndeplinire msurile asiguratorii i s efectueze procedura de executare silit sunt denumite executori fiscali, care ndeplinesc o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat pe timpul exercitrii atribuiilor ce le revin. Executorii fiscali sunt persoane angajate n cadrul compartimentelor de specialitate de la nivelul unitilor fiscale teritoriale subordonate ANAF i al direciilor regionale vamale din cadrul Autoritii Naionale a Vmilor, desemnate de conductorul organului de executare s duc la ndeplinire msurile asiguratorii i s efectueze procedura de executare silit a creanelor fiscale sau a drepturilor vamale. N.B. Executorul fiscal este mputernicit n faa debitorului sau a terilor prin legitimaia de serviciu pe care trebuie s o prezinte n exercitarea activitii.
89
Legitimaia atesta o mputernicire special a executorului fiscal care implic exerciiul autoritii de stat, acordat acestuia pe timpul exercitrii atribuiilor ce i revin, potrivit prevederilor titlului VIII din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Totui, legitimaia de lucru va fi valabil numai nsoit de delegaia semnat de ctre organul de executare silit. Potrivit art.138 alin.3 din Cpf, n exercitarea atribuiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali pot: a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Totodat, art.138 alin.4 Cpf, executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil. (5) Accesul executorului fiscal n locuina, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6.00-20.00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei prevzute la alin. (4). (6) n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile prevzute la alin. (3), executorul fiscal poate s ptrund n acestea n prezena unui reprezentant al poliiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori, fiind aplicabile prevederile alin. (4) si (5). Astfel, executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali. 5.3.6.3.2. Competena organelor de executare Organul financiar, competent n privina executrii creanei fiscale, are aceeai competen i n privina creanelor nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere, etc.). Competena teritorial revine organelor financiare n a cror raz teritorial se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul sau unde este luat n eviden fiscal. n cazul executrii silite prin poprire, organul de executare
90
coordonator poate proceda la aplicarea acestei msuri de executare asupra terului poprit, indiferent de locul unde i are domiciliul fiscal Organele de executare au obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot fi urmrite silit, att pe cont propriu, ct i solicitnd concursul persoanelor fizice sau juridice care ar putea deine date n legtur cu debitorul. n cazul n care asupra acelorai venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornit executarea, att pentru realizarea titlurilor executorii privind creane fiscale, ct i pentru titluri ce se execut n condiiile prevzute de alte dispoziii legale, Codul de procedur fiscal la art.136 alin.9 reglementeaz o competen unic de efectuare a executrii silite, n sarcina organelor de executare prevzute de acest act normativ. Cnd se constat c domiciliul fiscal al debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia, ntiintndu-se, dac este cazul, organul de la care s-a primit titlul executoriu (alin.10 art.136 Cpf). n cazul debitorilor solidari, organul de executare coordonator este cel n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile (art.137 alin.1 Cpf). Totodat, art.137 alin.2 i urmtoarele prevede: organul de executare coordonator nscrie n ntregime debitul n evidenele sale i ia msuri de executare silit, comunicnd ntregul debit organelor de executare n a cror raz teritorial se afl domiciliile fiscale ale celorlali codebitori, aplicndu-se dispoziiile art. 136. (3) Organele de executare sesizate, crora li s-a comunicat debitul, dup nscrierea acestuia ntr-o eviden nominal, vor lua msuri de executare silit i vor comunica organului de executare coordonator sumele realizate n contul debitorului, n termen de 10 zile de la realizarea acestora. (4) Dac organul de executare coordonator, care ine evidena ntregului debit, constat c acesta a fost realizat prin actele de executare silit fcute de el nsui i de celelalte organe sesizate potrivit alin. (3), el este obligat s cear n scris acestora din urm s nceteze de ndat executarea silit. 5.3.6.3.3. Debitorul contribuabil Contribuabil este orice persoan fizic/juridic care realizeaz un venit sau deine un bun impozabil/ taxabil pe teritoriul fiscal al Romniei n situaia n care debitorul persoan fizic nu i execut obligaiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligai: motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii sau reorganizrii judiciare, dup caz; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat.
91
Conform art.27 alin.2 lit.b) Cpf, pentru obligaiile fiscale restante ale societii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societii i care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia. 5.3.6.4. Obiectul executrii silite N.B. Executarea silit a obligaiilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale, numai n limita valorii necesare stingerii creanei fiscale, cu excepia anumitor categorii de venituri i a anumitor bunuri ce nu pot fi supuse executrii silite. A se vedea art.149, art.151, art.154, art. 157 i art.158 Cpf. n condiiile art.142 alin.1 coroborat cu alin.5 art.142 Cpf executarea silit se poate ntinde asupra veniturilor i bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a accesoriilor ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare. Executarea silit a bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, se efectueaz, de regul, n limita a 150% din valoarea creanelor fiscale, inclusiv a cheltuielilor de executare. Totui, n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute accesorii sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunic debitorului (art.142 alin.6 Cpf). 5.3.6.4.1. Veniturile contribuabilului N.B. Potrivit art. 149 C.proc.fisc., sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporal de munc, sumele cuvenite omerilor, alocaiile de stat i indemnizaiile pentru copii, etc.); b) compensaia acordat angajailor n caz de desfacere a contractului de munc pe baza oricror dispoziii legale; c) Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte (art.149 alin.2 Cpf) d) sumele necesare platii drepturilor salariale, dar nu mai mult de 6 luni de la data infiintarii popririi; e) Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur
92
civil, astfel, Nu sunt supuse executarii silite prin poprire sumele care sunt destinate unei afectatiuni speciale prevazute de lege si asupra carora debitorul este lipsit de dreptul de dispozitie. Totodat, potrivit art.139 Cpf impozitele, taxele, contribuiile i orice alte venituri ale bugetului general consolidat nu pot fi urmrite de niciun creditor pentru nicio categorie de creane n cadrul procedurii de executare silit. 5.3.6.4.2. Bunurile contribuabilului N.B. n condiiile art.151 alin.2 Cpf, n ceea ce l privete pe debitorul persoan fizic, nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor silite ale statului, fiind necesare vieii i muncii debitorului i a familiei sale, urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. N.B. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executarea silit. n condiiile art.142 alin.11 C. proc.fisc. bunurile urmribile proprietate a debitorului, prezentate de acesta i/sau identificate de ctre organul de executare, sunt supuse sechestrrii i valorificrii n urmtoarea ordine: a) bunurile mobile i imobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie principala surs de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care constituie principala surs de venit; c) bunurile mobile i imobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza contractelor de arend, de mprumut, de nchiriere, de concesiune, de leasing i altele; d) ansamblu de bunuri n condiiile prevederilor art.158 Cpf; e) maini-unelte, utilaje, materii prime i materiale i alte bunuri mobile, precum i bunuri imobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit; f) produse finite. Astfel, potrivit art.142 alin.12 Cpf, organul fiscal poate trece la sechestrarea bunurilor din urmtoarea categorie din cele prevzute la alin.11 ori de cte ori valorificarea nu este posibil. Totodat, n condiiile alin.2 art.142 Cpf, bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea condiiilor prevzute de lege.
93
Totui, naintea valorificrii bunurile vor fi evaluate, potrivit art.147 alin.1 Cpf. n condiiile aceluiai aliniat evaluarea se efectueaz de organul de executare prin experi evaluatori proprii sau prin experi evaluatori independeni. Evaluatorii independeni sunt desemnai n condiiile art.55 Cpf. Att evaluatorii proprii, ct i evaluatorii independeni sunt obligai s i ndeplineasc atribuiile ce le revin, astfel cum reies din Codul de procedur fiscal, din actul prin care s-a dispus expertiza, precum i din actul prin care au fost numii. Organul de executare va actualiza preul de evaluare tinnd cont de rata inflaiei, iar n cazul n care se consider necesar acesta poate realiza o nou evaluare. alin.2 i alin.3 art.147 Cpf). n vederea nceperii executrii silite, organul de executare competent se poate folosi de mijloacele de prob prevzute la art. 49 Cpf, n vederea determinrii averii i a venitului debitorului. La cererea organului fiscal, debitorul este obligat s furnizeze n scris, pe propria rspundere, informaiile solicitate (art.143 Cpf). 5.3.6.4.3. Msurile asigurtorii n condiiile art.136 alin.2 coroborat cu art.136 alin.4 Cpf organele de executare silit sunt abilitate s duc la ndeplinire msurile asiguratorii i s efectueze procedura de executare silit. N.B. Potrivit art.129 alin.1 i alin.2 Cpf, msurile asiguratorii se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s i ascund ori s i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea creanei fiscale. Astfel, organul de executare n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea i executarea silit a acestora, indiferent de locul n care se gsesc bunurile. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare, adic n cazul n care creana nu a fost nc individualizat i nu a devenit scadent. Msurile asiguratorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asiguratorii se transform n msuri executorii. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asiguratorii vor fi ridicate, n condiiile alin.4 art.129 Cpf. Iar, decizia de instituire a msurilor asiguratorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent, potrivit alin.5 art.129. 5.3.6.5. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia
94
Premergtor declanrii executrii silite, organul fiscal va transmite contribuabilului ntiinarea de plat prin care i se comunic suma datorat. Iar, dac n termen de 15 zile de la comunicarea acesteia debitorul nu a executat de bunvoie obligaia fiscal, organul de executare va declana executarea silit. n condiiile art.145 alin.1 C.proc.fisc. executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei, unde i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei fiscale, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit prevzute de lege. Somaia este nsoit de un exemplar al titlului executoriu. Somaia cuprinde, pe lng elementele prevzute la art.43 alin.2, urmtoarele: numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc suma prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia (Art.145 alin.2 Cpf). N.B. Somaia este obligatorie i se comunic debitorului dup cum urmeaz: a) prin pot, la domiciliu sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil pentru comunicarea citaiilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor (art.95 Ccodul de procedur civil); c) prin prezentarea celui somat i primirea somaiei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiinrii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Dovada comunicrii somaiei se nscrie n evidenele organului de executare i va fi pstrat n dosarul de executare. 5.3.6.6. Suspendarea, ntreruperea, ncetarea executrii silite Potrivit art.148, executarea silit se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta n cazurile prevzute de Codul de procedur fiscal. Executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz (art.142 alin.4). Potrivit alin.2 art.148, executarea silit se suspend: a) cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor, n condiiile legii; b) la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat, n condiiile legii; c) n cazul prevzut la art. 156 care reglementeaz suspendarea executrii silite a bunurilor imobile, astfel, dup primirea procesului-verbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, n termen de 15 zile de la comunicare, s i aprobe ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni;
95
d) pe o perioad de cel mult 6 luni, n cazuri excepionale, i doar o singur dat pentru acelai debitor, prin hotrre a Guvernului; e) n alte cazuri prevzute de lege. Alin.3 art. 48 Cpf prevede c executarea silit se ntrerupe n cazurile prevzute expres de lege, dar executarea silit nu se ntrerupe pe perioada n care un contribuabil este declarat insolvabil. n condiiile alin.4 art.148 executarea silit nceteaz dac: a) s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu, inclusiv obligaiile de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice alte sume stabilite n sarcina debitorului, potrivit legii; b) a fost desfiinat titlul executoriu; c) n alte cazuri prevzute de lege. 5.3.6.7. Cheltuielile de judecat Potrivit art.168 alin.1 Cpf, cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea silit se stabilete de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu potrivit Codului de procedur fiscal, care are la baz documente privind cheltuielile efectuate. Cheltuielile de executare silit a creanelor fiscale se avanseaz de organele de executare din bugetul acestora. Cheltuielile de executare silit care nu au la baz documente care s ateste c au fost efectuate n scopul executrii silite nu sunt n sarcina debitorului urmrit. Sumele recuperate n contul cheltuielilor de executare silita se fac venit la bugetul din care au fost avansate, cu excepia sumelor reprezentnd cheltuieli de executare silit a creanelor fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice, care se fac venit la bugetul de stat, dac legea nu prevede altfel.
5.3.6.8. Contestaia la executare Potrivit art.172 alin.1 i alin.3 Cpf, persoanele interesate pot face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor codului de ctre organele de executare, n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii, precum i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Iar, n condiiile alin.4 art.172, contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n procedura de urgen (A se vedea art.172, art.173, art.174 C.proc.fisc. care reglementeaz contestaia la executarea silit). Potrivit doctrinei, legea nu determin sfera persoanelor interesate, dar se consider c n aceast categorie intr toi cei care au un interes n executarea silit nceput de ctre organul de
96
executare pentru realizarea creanelor fiscale. Se afl n aceast situaie n primul rnd debitorul urmrit i creditorul urmritor, iar n cazul executrii prin proprire i terul proprit, devenit parte n procedura de executare. Dar interes pot justifica i terii vtmai prin acte de executare silit ndreptate n contra averii lor n mod greit (V.Ro, op. cit., p. 369). 5.3.6.9. Modalitile de executare silit Modalitile de executare silit a creanelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: a) executarea silit prin poprire, art.149 i art.150 Cpf; b) executarea silit a bunurilor mobile urmribile art.151, art.152 i art.153 Cpf; c) executarea silit a bunurilor imobile urmribile art.154, art.155 i art.156 Cpf. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan (numit ter poprit) le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorul su (debitorul urmrit). Executarea silil mobiliar i executarea silit imobiliar reprezint modaliti de executare silit indirect a creanei fiscale, presupunnd valorificarea bunurile urmrite silit. Valorificarea se poate face prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. N.B. n condiiile alin.3 art.142 Cpf n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de executare silit prevzute de Codul de procedur fiscal. 5.3.6.9.1. Poprirea 1. Definiie Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). Poprirea presupune de regul trei subiecte: - creditorul popritor (cel care solicit nfiinarea popririi); - debitorul poprit (cel care este obligat fa de creditorul popritor); - terul poprit (care este debitorul contribuabilului). Esena popririi este existena a trei raporturi juridice: 1) r.j. existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit; 2) r.j. existent ntre debitorul poprit i terul poprit; Ambele sunt r.j. directe, de la creditor la debitor, care au luat fiin anterior nfiinrii popririi. 3) n momentul nfiinrii popririi ia natere al treilea r.j., cel ntre creditorul popritor i terul poprit. N.B. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar terul poprit va fi un debitor al contribuabilului.
97
2. Obiectul popririi Sunt supuse executrii silite prin poprire orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine terii n viitor n temeiul unor r.j. existente. N.B. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil.
3. Etapele popririi Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape: 1) nfiinarea popririi, care este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obligaia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre terul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu; Debitorul va fi ntiinat despre nfiinarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale. Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi. N.B. Poprirea nfiinat anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit, i ntiinarea despre aceasta a debitorului. 2) Terul poprit are obligaia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiinrii popririi s ntiineze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de bani debitorului; N.B. Poprirea se consider nfiinat la data (1) la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi indisponibilizat, sau (2) la data expirrii termenul de 5 zile n care terul poprit trebuie s comunice aceast ntiinare organului de executare. n cazul n care terul poprit nu face aceasta comunicare sau susine c nu datoreaz nimic debitorului urmrit, precum i n situaia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere. N.B. n msura n care se constat c suma datorat de terul poprit debitorului urmrit este insuficient pentru acoperirea creanei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmrite, se va renuna la executarea silit prin poprire, urmnd a fi folosite celelalte forme de executare silit.
98
3) Dup nfiinarea popririi terul poprit este obligat s fac de ndat reinerile prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodat n scris despre existena altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul poprit i va anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin prevzute la art.170 Cpf. N.B. Pentru stingerea creanelor bugetare debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin decontare bancar. n acest caz, o dat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca unde se afl deschis contul debitorului. Din momentul indisponibilizrii sumelor i pn la acoperirea integral a creanei banca nu va putea face nicio plat care ar putea diminua aceste sume. 4. Contestaia la poprire Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n faa instanei judectoreti, n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul terul poprit, orice neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi. Pe baza probelor administrate, instana va putea menine poprirea, stabilindu-i limitele i msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiina. Judecata se va face cu precdere. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost nfiinat peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit. Pe parcursul judecrii contestaiei, instana poate suspenda executarea, chiar fr cauiune. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile C.proc.fisc. De asemenea, este reglementat posibilitatea instanei de a aplica terului poprit o amend civil, n cazul n care acesta nui respect obligaiile care-i revin privind efectuarea ntiinrilor, reinerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obligaii ce-i revin n legtur cu poprirea. 5.3.6.9.2. Executarea silit mobiliar 1. Definiie Urmrirea bunurilor mobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a creanei fiscale. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 2. Obiectul executrii silite mobiliare Vor fi supuse acestei modaliti de executare bunurile mobile urmribile ale contribuabilului. Astfel, din economia textelor legale, art. 142 alin. 11 Cpf, rezult urmtoarele bunuri mobile urmribile ale contribuabilului:
99
a) bunurile mobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie principala surs de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care constituie principala surs de venit; c) bunurile mobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza de mprumut, de nchiriere, de leasing i altele; d) ansamblu de bunuri mobile, n condiiile prevederilor art. 158; e) maini-unelte, utilaje, materii prime i materiale i alte bunuri mobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit; f) produse finite. N.B. Bunurile mobile ale debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executarea silit.
n condiiile art.151 alin.2 Cpf, n ceea ce l privete pe debitorul persoan fizic, nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor silite ale statului, fiind necesare vieii i muncii debitorului i a familiei sale, urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale.
3. Etapele executrii silite mobiliare Procedura executrii silite mobiliare cuprinde urmtoarele etape: 1) Comunicarea somaiei de plat, organele de executare silit vor declana procedura executrii silite mobiliare prin somaia de plat adresat debitorului n sensul ndeplinirii obligaiei fiscale; 2) Identificarea bunurilor mobile urmribile. Prin identificare, organele financiare vor seleciona bunurile mobile urmribile asupra crora se va aplica sechestrul, n funcie de valoarea necesar acoperirii obligaiei fiscale; 3) Indisponibilizarea bunurilor mobile urmribile prin aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile urmribile identificate, care se va face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru. Prin indisponibilizare, debitorul nu va putea dispune de bunurile mobile urmribile dect cu aprobarea organului de executare;
N.B. Bunurile nu vor fi sechestrate dac prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile executrii silite.
100
Procesul-verbal de sechestru trebuie s respecte condiiile de form stabilite de art. 152 Cpf, astfel reinem:
a) denumirea organului de executare, indicarea locului, a datei i a orei cnd s-a fcut sechestrul; b) numele i prenumele executorului fiscal care aplic sechestrul, numrul legitimaiei i al delegaiei; c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a somaiei, precum i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit; d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit; e) sumele datorate pentru a cror executare silit se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri de ntrziere, dup caz, menionndu-se i cota acestora, precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obligaia de plat; f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului, numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane; g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia, dup aprecierea executorului fiscal, pentru identificarea i individualizarea acestora, menionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz; h) meniunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n cazul n care executorul fiscal nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotine de specialitate; i) meniunea fcut de debitor privind existena sau inexistena unui drept de gaj, ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate; j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul de depozitare a acestora, dup caz; k) eventualele obiecii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului; l) meniunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obligaiile fiscale, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate; m) semntura executorului fiscal care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea s semneze, executorul fiscal va meniona aceast mprejurare..
Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemnizaie n funcie de activitatea depus. n cazul n care bunurile sechestrate constau n sume de bani n lei sau n valut, titluri de valoare, obiecte de metale preioase, pietre preioase, obiecte de art, colecii de valoare, acestea se ridic i se depun, cel trziu a doua zi lucrtoare, la unitile specializate. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu somaia de plat, care reprezint actul nceptor al executrii silite. n situaia n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a creanei fiscale i odat cu nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, organul urmritor va dispune ridicarea
101
bunurilor i ncredinarea unui custode. Aplicarea sechestrului odat cu nceperea executrii silite reprezint o msur de excepie i, prin urmare, competena aplicrii ei nu va mai aparine organului de executare, ci va fi necesar autorizarea dat de instana judectoreasc. Instana competent s acorde autorizaia de nfiinare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului. n msura n care printre bunurile sechestrate se gsesc i bunuri ce fac obiectul gajului ce garanteaz executarea creanelor altor creditori, organul de executare va trimite i acestora cte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. N.B. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmriri silite, asupra lor putnd fi instituite mai multe msuri de sechestru. Dac organul de executare, cu ocazia aplicrii msurii sechestrului, constat c bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna aceast situaie n proces-verbal de sechestru, la care va anexa cte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective. n consecin, bunurile vor fi sechestrate i n cadrul noii proceduri de executare. n situaia n care organele de executare constat c n legtur cu bunurile sechestrate s-au svrit infraciuni, va consemna aceasta n proces-verbal i va sesiza organele de urmrire penal. N.B. Din momentul aplicrii sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate pn n momentul valorificrii lor, Codul de procedur fiscal reglementeaz, ca i principiu, un termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru nluntrul cruia debitorul poate executa obligaia fiscal, per a contrario organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Totui, n cazul n care bunurile sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup institurea sechestrului. 4) Evaluarea bunurilor mobile urmribile se efectueaz de organul de executare odat cu aplicarea sechestrului prin experi evaluatori proprii sau prin experi evaluatori independeni, stabilindu-se un pre de evaluare care va reprezenta preul de pornire al primei licitaii; 5) Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vnzrii prin licitaie public sau prin alte modaliti ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanei fiscale. Codul de procedur fiscal a instituit la art.159 posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modaliti: - nelegerea prilor; - vnzare n regim de consignaie; - vnzare direct; - vnzare la licitaie; - alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.
102
Alegerea uneia dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor. nainte de valorificare, organul de executare va avea obligaia s verifice bunurile mobile sechectrate. n msura n care se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanei fiscale, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare n situaiile n care, n urma formulrii unei contestaii la executare, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. N.B. Este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art.162-167 Cpf.
Cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul de executare va face public anunul de vnzare. Anunul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea, precum i n orice loc public. Ofertanii sunt obligai s depun, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al licitaiei. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiinai cu privire la data, ora i locul vnzrii. Dup adjudecarea bunului, adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i preul pltit. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de desfurare a licitaiei i rezultatul acesteia.
N.B. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie, avnd preul de pornire diminuat cu 25% fa de prima licitaie. La a treia licitaie creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. N.B. n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele i vor fi restituite, iar creana fiscal va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege. Moment n care se poate trece chiar la executarea silit imobiliar, dac organul de executare a ales s foloseasc succesiv modalitile de executare silit prevzute de Codul de procedur fiscal. Totui, n situaia n care bunurile mobile ale
103
debitorului au fost valorificate se va trece la urmtoarele etape ale procedurii de executare silit mobiliar. 6) Acoperirea sumelor avansate de organul urmritor cu ocazia procedurii de executare silit mobiliar cheltuielile de executare. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispoziii legale contrare. Iar sumele recuperate n contul cheltuielilor de executare silit se fac venit la bugetul din care au fost avansate. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul creanei fiscale executate silit. 7) Recuperarea creanei fiscale. Sumele obinute n urma licitaiei sau orice alt modalitate de executare silit mobiliar, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n cursul procedurii de executare silit, n ordinea vechimii, mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia. Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de Codul de procedur fiscal. 8) Eliberarea sumelor rmase. Dup acoperirea creanei fiscale diferena rmas va fi restituit debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi ntiinat de ndat. 4. Contestaia la executarea silit mobiliar Orice persoan interesat poate face contestaie mpotriva msurilor de executare silit mobiliar luate de organul de executare. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n procedur de urgen. Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu, dac acesta nu este hotrre judectoreasc ori hotrrea altui organ jurisdicional sau dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Termenul de contestare (art.173 Cpf) N.B. Termenul n care poate fi fcut contestaia la executare este de 15 zile, un termen procedural imperativ, nerespectarea sa atrgnd sanciunea decderii. Acest termen ncepe s curg la urmtoarele momente: a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. N.B. Data ncetrii executrii silite va fi data
104
efecturii ultimului act de executare, care va fi momentul vrsrii n contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executrii silite. Pn la soluionarea contestaiei instana, la cererea contestatarului, va putea suspenda executarea silit, prin ncheiere motivat, oblignd pe contestator la depunerea unei cauiuni, exceptnd cazurile urgente. La judecarea contestaiei instana va cita, pe lng pri, i organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite. n cazul admiterii contestaiei actele de executare nelegale vor fi desfiinate, urmnd a fi refcute, sau executarea va nceta cu privire la un anumit bun. Prin hotrrea de admitere a contestaiei de instana va dispune, dac este cazul, s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor. Respingerea contestaiei are ca efect continuarea de ctre organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia n cazul n care instana a decis suspendarea executrii. 5.3.6.9.3. Executarea silit imobiliar 1. Definiie Urmrirea bunurilor imobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a creanei fiscale, presupunnd valorificarea bunurilor urmrite silit. Astfel, bunurile imobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 2. Obiectul executrii silite imobiliare Vor fi supuse acestei modaliti de executare bunurile imobile urmribile proprietate ale debitorului. n situaia n care debitorul deine bunuri n proprietate comun cu alte persoane, executarea silit se va ntinde numai asupra bunurilor atribuite debitorului n urma partajului judiciar, respectiv asupra sultei. Executarea silit imobiliar se ntinde de plin drept i asupra bunurilor accesorii bunului imobil, prevzute de Codul civil. Bunurile accesorii nu pot fi urmrite dect odat cu imobilul. Astfel, din economia textelor Codului de procedur fiscal, art. 142 alin. 11 C.proc.fisc., rezult urmtoarele bunuri imobile urmribile ale contribuabilului: a) bunurile imobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie principala surs de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care constituie principala surs de venit; c) bunurile imobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza de mprumut, de nchiriere, de leasing i altele; d) ansamblu de bunuri imobile, n condiiile prevederilor art. 158; e) bunuri imobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit; f) produse finite. N.B. Bunurile imobile ale debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executarea silit.
105
N.B.
n condiiile art.154 alin.3 Cpf, n cazul debitorului persoan fizic, nu poate fi supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare. Totui, aceast excepie nu se aplic n cazul n care executarea silit se face pentru stingerea creanelor fiscale rezultate din svrirea de infraciuni.
3. Compeena executrii silite imobiliare Competena n ceea ce privete desfurarea acestei forme de executare revine: - organului financiar n raza cruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executrii silite; - dac domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, acesta din urm va coordona ntreaga procedur de executare silit. 4. Etapele executrii silite mobiliare Procedura executrii silite imobiliare presupune urmtoarele etape: 1) Somaia de plat. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile nainte de nceperea executrii, o somaie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmrit precum i meniunea nscrierii somaiei n evidenele de publicitate imobiliar. N.B. Odat cu comunicarea somaiei ctre debitor, aceasta va fi transmis i organului competent pentru nscrierea n registrele de publicitate imobiliar. Astfel, actele de dispoziie ncheiate de debitor ulterior lurii inscripiei ipotecare vor fi lovite de nulitate. Autoritile ce au n competen efectuarea publicitii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale nscrise n legtur cu imobilul urmrit i sarcinile ce l greveaz, precum i titularii acestor drepturi. Acetia vor fi chemai de ctre organul de executare la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea preului obinut. Ceilali creditori ai debitorului trebuie s comunice n scris organului de executare n termen de 30 de zile de la luarea inscripiei ipotecare titlurile executorii pe care le au n legtur cu imobilul urmrit. 2) Identificarea bunurilor imobile supuse urmririi. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmririi silite, proces-verbal ce va conine aceleai meniuni ca proces-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar. 3) Indisponibilizarea bunurilor imobile urmribile prin aplicarea sechestrului asupra bunurilor imobile urmribile identificate, care se va face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru. Prin indisponibilizare, debitorul nu va putea dispune de bunurile imobile urmribile dect cu aprobarea organului de executare;
106
N.B. Dup comunicarea somaiei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modaliti de executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, n msura n care este necesar administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia sau aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoan fizic sau juridic. n aceat din urm situaie, organul de executare va fixa administratoruluisechestru o indemnizaie n funcie de activitatea depus. Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i le va consemna la unitile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare. 4) Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 5) Valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la licitaie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modaliti admise de lege. Debitorul are posibilitatea ca n termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului de executare. Dispoziiile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod corespunztor. Valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi prin vnzarea la licitaie.
Licitaia se organizeaz de ctre organul de executare, la locul unde se afl imobilul sau n alt loc stabilit de acesta. Prima licitaie se va putea organiza numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei de ctre debitor. Publicitatea vnzrii se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie sau ntr-un cotidian local ori n pagina de Internet, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. Toate actele de publicitate a vnzrii trebuie ndeplinite de organul de executare cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru inerea licitaiei. Despre data, ora i locul licitaiei vor fi ntiinai, de ctre organul de executare, debitorul, administratorul-sechestru, precum i titularii drepturilor reale i ai sarcinilor care greveaz bunul imobil urmrit, care au depus n termen titlurile lor executorii. Licitaia ncepe de la cel mai mare pre din ofertele de cumprare scrise, dac acesta este superior preul de evaluare, n caz contrar va ncepe de la preul de evaluare. N.B. Legea instituie posibilitatea organizrii a trei licitaii publice n cazul n care bunurile imobile nu vor fi valorificate, n cadrul procedurii de executare silit imobiliar, stabilind un termen de cel mult 30 de zile ntre ele, iar preul de pornire s fie diminuat cu 25% pentru a doua licitaie din preul de evaluare i cu 50% pentru a treia licitaie. Pentru fiecare termen de licitaie se va face o nou publicitate a vnzrii. N.B. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare
107
la licitaiile organizate, organul de executare va repeta procedura de licitaie cel puin o dat pe an nuntrul termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit, dei bunurile vor fi restituite debitorului. Totui, pe toat aceast perioad se va menine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua msura numirii, meninerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis de lege. n urma desfurrii licitaiei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat. Procesul-verbal de licitaie va fi semnat de organul de executare ori de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral a preului. n cazul vnzrii la licitaie a bunurilor imobile cumprtorii fie pltesc preul integral, fie pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preul de adjudecare a bunului imobil i cu plata unei dobnzi sau majorri de ntrziere, dup caz, stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate. Cumprtorul nu va putea nstrina bunul imobil dect dup plata preului n ntregime i a dobnzii sau majorrii de ntrziere stabilite, iar interdicia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar. Procesul-verbal de licitaie va fi predat cumprtorului dup plata avansului din pre, totodat, acest proces-verbal va reprezenta titlu executoriu n cazul executrii silite a cumprtorului pentru realizarea restului de pre neachitat. Procesul-verbal de adjudecare constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua msuri pentru radierea inscripiei ipotecare.
N.B. Procedura de executare silit a bunurilor imobile ale debitorului nceteaz i n situaia n care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalitile reglementate de lege. n acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanei fiscale prevzute de Codul de procedur fiscal, dup ce n prealabil organul de executare a luat msura radierii inscripiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a fcut fr succes obiectul executrii silite. Totui, n situaia n care bunurile imobile ale debitorului au fost valorificate se va trece la urmtoarele etape ale procedurii de executare silit imobiliar 6) Acoperirea sumelor avansate de organul urmritor cu ocazia procedurii de executare silit imobiliar cheltuielile de executare. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispoziii legale contrare. Iar sumele recuperate n contul cheltuielilor de executare silit se fac venit la bugetul din care au fost avansate. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul creanei fiscale executate silit.
108
7) Recuperarea creanei fiscale. Sumele obinute n urma licitaiei sau orice alt modalitate de executare silit, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n cursul procedurii de executare silit, n ordinea vechimii, mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia. Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de Codul de procedur fiscal. 8) Eliberarea sumelor rmase. Dup acoperirea creanei fiscale diferena rmas va fi restituit debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi ntiinat de ndat.
5. Contestaia la executarea silit imobiliar Orice persoan interesat poate face contestaie mpotriva msurilor de executare silit imobiliar luate de organul de executare. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n procedur de urgen.
(A se vedea, pe larg, contestaia la executarea silit mobiliar)
109
Executarea obligaiei fiscale prin reinere la surs se realizeaz prin calcularea, reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul, denumit i pltitor a obligaiei fiscal, care nu este debitor a acestei obligaii fiscale, debitor fiind contribuabilul. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripie dac nu a fost exercitat n termenul prevzut de lege. Termenul general de prescripie n privina creanelor fiscale provenind din impozite, taxe i accesoriile aferente, precum i din amenzi contravenionale, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul respectiv mplinirea termenului de prescripie produce urmtoarele efecte juridice: 1. stinge dreptul creditorului (statul, prin instituiile reprezentative) de a obine executarea silit; 2. stinge obligaia debitorului (contribuabilul) de a se supune executrii silite, d natere dreptului de a se opune executrii; 3. stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat ( efect specific materiei fiscale), fiind aplicabil regula stabilit n dreptul civil conform creia, dup mplinirea termenului de prescripie, obligaia fiscal se transform n obligaie natural. Potrivit dispoziiilor articolelor 132 i 133 din Codul de procedur fiscal, termenul de prescripie: (1) se poate suspenda, situaie n care dup ncetarea motivelor care au dus la suspendarea curgerii termenului de prescripie ncepe s curg din nou acelai termen de prescripie, sau (2) se poate ntrerupe n condiiile stabilite de lege, situaie n care ncepe s curg un nou termen de prescripie. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare se realizeaz prin acte ale organelor (autoritilor) financiare competente. Actele care declar anularea unei obligaii fiscale pot avea fie aplicabilitate general (amnistia fiscal), fie ele vor avea n vedere situaia unui anumit contribuabil. Stingerea obligaiei fiscale prin scdere intervine n urmroarele situaii n care contribuabilul: 1) persoan fizic (a) a decedat fr s lase avere; (b) este insolvabil; (c) a disprut; 2) persoan juridic (a) a fost supus procedurii de reorganizare i faliment care a fost nchis; (b) dac debitorul i nceteaz existena n alt mod i rmn neachitate obligaiile bugetare Operaiunea de scdere, al crei izvor este art.176 Cpf, se desfoar n dou etape: 1) scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidena curent i 2) trecerea lor ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescripie. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare intervine n situaia n care un contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora. Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. Sediul materiei este art.116 Cpf. Contribuabilul efectueaz o plat nedatorat n urmtoarele situaii: (a) cnd fie nu exist titlu de crean fiscal; (b) cnd titlu de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale n materie. Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz n urmtoarele situaii: (a) fie urmare a unei erori de calcul; (b) fie datorit altor mprejurri. Dreptul de a cere compensarea sau restituirea privind obligaiile fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. Dreptul contribuabilului de a solicita compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea intervine numai n situaia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are nici un fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Executarea silit a creanei fiscale reprezint modalitatea excepional de stingere a obligaiei fiscale. n situaia n care contribuabilii nu i-au executat obligaiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia natere la aceast dat dreptul statului de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, procedura de executare silit desfurat de organele financiare nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar. Sediul materiei este Codul de procedur fiscal, art. 136-174. Prevederile Codul de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codul de procedur civil, n msura n care acesta nu dispune altfel. Pentru a se trece la executarea silit a creanei fiscale, este necesar s fie ntrunite cumulativ trei condiii: 1) s existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu; 2) creana fiscal s fie exigibil;
110
3) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal: creditorul (statul, prin organele fiscale) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc. Organele fiscale de executare ale statului sunt prevzute de art. 136 i 138 Cpf: a) - Agenia Naional de Administrare Fiscal; - organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti; - unitile subordonate acestora; - pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Autoritii Naionale a Vmilor; - organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale. b) Executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali ce sunt considerai a ndeplini o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat. Executarea silit a obligaiilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale, numai n limita valorii necesare stingerii creanei fiscale, cu excepia anumitor categorii de venituri i a anumitor bunuri ce nu pot fi supuse executrii silite. A se vedea art.149, art.151, art.154, art. 157 i art.158 Cpf. n condiiile art.142 alin.1 coroborat cu alin.5 art.142 Cpf executarea silit se poate ntinde asupra veniturilor i bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a accesoriilor ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare. Executarea silit a bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, se efectueaz, de regul, n limita a 150% din valoarea creanelor fiscale, inclusiv a cheltuielilor de executare. Potrivit art. 149 C.proc.fisc., sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului, spre exemplu, urmtoarele categorii de venituri: - ajutoarele sociale; - sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte; - sumele necesare platii drepturilor salariale, dar nu mai mult de 6 luni de la data infiintarii popririi; Totodat, potrivit art.139 Cpf impozitele, taxele, contribuiile i orice alte venituri ale bugetului general consolidat nu pot fi urmrite de niciun creditor pentru nicio categorie de creane n cadrul procedurii de executare silit. n condiiile art.151 alin.2 Cpf, n ceea ce l privete pe debitorul persoan fizic, nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor silite ale statului, fiind necesare vieii i muncii debitorului i a familiei sale, urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. n condiiile art.154 alin.3 Cpf, n cazul debitorului persoan fizic, nu poate fi supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare. Totui, aceast excepie nu se aplic n cazul n care executarea silit se face pentru stingerea creanelor fiscale rezultate din svrirea de infraciuni. Vor fi supuse acestei modaliti de executare bunurile mobile i imobile urmribile ale contribuabilului. Astfel, din economia textelor legale, art. 142 alin. 11 Cpf, rezult urmtoarele bunuri urmribile ale contribuabilului:
111
a) bunurile mobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie principala surs de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care constituie principala surs de venit; c) bunurile mobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza de mprumut, de nchiriere, de leasing i altele; d) ansamblu de bunuri mobile, n condiiile prevederilor art. 158; e) maini-unelte, utilaje, materii prime i materiale i alte bunuri mobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit; f) produse finite. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executarea silit. n condiiile art.142 alin.11 C. proc.fisc. bunurile urmribile proprietate a debitorului, prezentate de acesta i/sau identificate de ctre organul de executare, sunt supuse sechestrrii i valorificrii n urmtoarea ordine: a) bunurile mobile i imobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie principala surs de venit; b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care constituie principala surs de venit; c) bunurile mobile i imobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza contractelor de arend, de mprumut, de nchiriere, de concesiune, de leasing i altele; d) ansamblu de bunuri n condiiile prevederilor art.158 Cpf; e) maini-unelte, utilaje, materii prime i materiale i alte bunuri mobile, precum i bunuri imobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit; f) produse finite. Astfel, potrivit art.142 alin.12 Cpf, organul fiscal poate trece la sechestrarea bunurilor din urmtoarea categorie din cele prevzute la alin.11 ori de cte ori valorificarea nu este posibil. Totodat, n condiiile alin.2 art.142 Cpf, bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea condiiilor prevzute de lege. naintea valorificrii bunurile vor fi evaluate, potrivit art.147 alin.1 Cpf. n condiiile art.136 alin.2 coroborat cu art.136 alin.4 Cpf organele de executare silit sunt abilitate s duc la ndeplinire msurile asiguratorii i s efectueze procedura de executare silit. Potrivit art.129 alin.1 i alin.2 Cpf, msurile asiguratorii se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s i ascund ori s i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea creanei fiscale. Astfel, organul de executare n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea i executarea silit a acestora, indiferent de locul n care se gsesc bunurile. n condiiile art.145 alin.1 Cpf executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei, unde i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei fiscale, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit prevzute de lege. Somaia este nsoit de un exemplar al titlului executoriu. Valorificarea bunurilor sechestrate se face pe calea vnzrii prin licitaie public sau prin alte modaliti ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanei fiscale. Codul de procedur fiscal a instituit la art.159 posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modaliti: - nelegerea prilor; - vnzare n regim de consignaie; - vnzare direct; - vnzare la licitaie; - alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. Alegerea uneia dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor. nainte de valorificare, organul de executare va avea obligaia s verifice bunurile mobile sechectrate. n msura n care se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanei fiscale, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate.
112
Nu se va putea trece la valorificare n situaiile n care, n urma formulrii unei contestaii la executare, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. Este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesuluiverbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art.162-167 Cpf. Totodat, ofertanii sunt obligai s depun, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al licitaiei. Preul de ncepere a licitaie este preul evalurii. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie, avnd preul de pornire diminuat cu 25% fa de prima licitaie. La a treia licitaie creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele i vor fi restituite, iar creana fiscal va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege. Potrivit art.148, executarea silit se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta n cazurile prevzute de Codul de procedur fiscal. Potrivit art.168 alin.1 Cpf, cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului. Dup acoperirea creanei fiscale diferena rmas va fi restituit debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului. Despre sumele de restituit debitorul va fi ntiinat de ndat. Potrivit art.172 alin.1 i alin.3 Cpf, persoanele interesate pot face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor codului de ctre organele de executare, n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii, precum i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Iar, n condiiile alin.4 art.172, contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n procedura de urgen. Termenul n care poate fi fcut contestaia la executare este de 15 zile, un termen procedural imperativ, nerespectarea sa atrgnd sanciunea decderii. Modalitile de executare silit a creanelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: d) executarea silit prin poprire, art.149 i art.150 Cpf; e) executarea silit a bunurilor mobile urmribile, art.151, art.152 i art.153 Cpf; f) executarea silit a bunurilor imobile urmribile, art.154, art.155 i art.156 Cpf. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan (numit ter poprit) le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorul su (debitorul urmrit). Executarea silil mobiliar i executarea silit imobiliar reprezint modaliti de executare silit indirect a creanei fiscale, presupunnd valorificarea bunurile urmrite silit. Valorificarea se poate face prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. n condiiile alin.3 art.142 Cpf n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de executare silit prevzute de Codul de procedur fiscal.
Concepte i termeni de reinut plata n accepiunea dreptului fiscal; anularea; compensarea; scderea; prescripia; executarea silit fiscal; reinerea/ stopajul la surs;
113
starea de insolvabilitate; dreptul de restituire; timbre fiscale mobile; somaie. ntrebri de control i teme de dezbatere 1. Care sunt modalitile de stingere a obligaiei fiscale? 2. Prezentai particulariti ale modalitii excepionale de stingere a obligaiei fiscale. 3. Care sunt diferenele dintre compensare i anulare? 4. Ce este somaia? 5. Comentai cuvntul urmribile n sintagmele venituri urmribile i bunuri urmribile.
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Care dintre urmtoarele bunuri sunt excepate de la procedura de executare silit: a) bunurile mobile i imobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza contractelor de arend, de mprumut, de nchiriere, de concesiune, de leasing i altele; b) bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer; c) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; d) spaiul minim locuit de debitor i familia sa. 2. mplinirea termenului de prescripie produce urmtoarele efecte juridice: a) constat starea de insolvabilitate; b) stinge obligaia debitorului de a se supune executrii silite; c) stinge dreptul contribuabilului la restituire n urma aplicrii i anulrii timbrelor fiscale i/sau judiciare mobile; d) stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. 3. Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina: a) pltitorului; b) creditorului; c) debitorului; d) organului de executare silit. 4. Printre condiiile cumulative pentru ncepere executrii silite nu se regsete: a) exigibilitatea creanei fiscale; b) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris; c) existena procesului-verbal;
114
d) s existena titlului executoriu; 5. Constatarea strii de insolvabilitate implic stingerea obligaiei fiscale prin: a) prescripie; b) compensare; c) scdere; d) amnistie fiscal.
Bibliografie obligatorie
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei
Unitatea de nvare 6
115
6.3.1.4.1. Noiuni generale. Definiie 6.3.1.4.2. Operaiunile impozabile obiectul sau materia impozabil 6.3.1.4.3. Subiectul (debitorul) impunerii 6.3.1.4.4. Cota de impozitare 6.3.1.4.5. Stabilirea i plata 6.3.1.5. Taxele vamale 6.3.1.5.1. Aspecte generale 6.3.1.5.2. Definiie 6.3.1.5.3. Cota de impozitare 6.3.1. 5. 4. Stabilirea i plata 6.3.2. Principalele impozitele i taxele datorate bugetelor locale 6.3.2.1. Impozitul pe cldiri 6.3.2.2. Impozitul pe teren 6.3.2.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 6.3.2.4. Impozitul pe spectacole 6.3.2.5. Taxa hotelier 6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor 6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate 6.3.2.8. Taxe speciale 6.3.2.9. Alte taxe locale 6.4. ndrumtor pentru autoverificare
6.1. Introducere
Orice contribuabil trebuie s fie informat i trebuie s-i cunoasc att obligaiile fiscale ct i drepturile corelative acestor obligaii. Astfel, vom prezenta principalele impozite i taxe corespunztoare sistemului fiscal din Romnia n corelaie cu actul normativ care actualmente le reglementeaz i le stabilete natura juridic Codul fiscal. Aceast prezentare are dou mari subteme, sarcinile fiscale datorate bugetului de stat i cele datorate bugetelor locale.
Gradul Plato reprezint greutatea de zahr exprimat n grame, coninut n 100 g de soluie msurat la origine la temperatura de 20/4 grade Celsius.
116
cunoaterea principalele impozite i taxe reglementate n sistemului fiscal al Romniei; cunoaterea caracteristicilor sarcinile fiscale datorate bugetului de stat i cele datorate bugetelor locale; definitivarea diferenierii dintre impozite i taxe bugetare; definirea conceptului de cheltuieli deductibile i a celui de deducere personal; cunoaterea diferenelor dintre impozite.
Competenele unitii de nvare: studenii vor putea s defineasc concepte i termeni precum impozit, tax bugetar, profit impozabil, venit impozabil, taxa pe valoarea adugat, accizele, accizele armonizate, taxele vamale, uniune vamal, impozitele i taxele locale, obiectul/materia/operaiunile impozabile, cheltuieli deductibile, cheltuieli nedeductibile, deducere personal, faptul generator i exigibilitatea taxei, achiziii intracomunitare; studenii vor putea s diferenieze caracteristicilor sarcinile fiscale datorate bugetului de stat i cele datorate bugetelor locale; studenii vor putea s descrie particularitile i caracteristicile sistemului fiscal romnesc; studenii vor putea s identifice obiectul impozabil, materia impozabil sau operaiunile impozabile ale diferitelor impozite datorate fie bugetul de stat, fie bugetelor locale; studenii vor putea s identifice subiectele impunerii, fcnd i difereniere ntre pltitorul i debitorul impunerii, ale diferitelor impozite datorate fie bugetul de stat, fie bugetelor locale.
Timpul alocat unitii de nvare: Pentru unitatea de nvare Principalele impozite i taxe n Romnia, timpul alocat este de 9 ore.
6.3. Coninutul unitii de nvare 6.3.1. Principalele impozite datorate bugetului de stat
6.3.1.1. Impozitul pe profit 6.3.1.1.1. Definiie denumirea venitului fiscal Denumirea acestui venit public este impozitul pe profit, care este un impozit direct anual, a crui plat se face trimestrial
117
anticipat, aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic - profitul. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu, nu fr scop lucrativ. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
6.3.1.1.2. Subiectul (debitorul) impunerii Art.13 Cod fiscal stabilete urmtoarele categorii de contribuabili: Persoanele juridice romne - pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate;
Fac parte din aceast categorie companiile naionale, societile naionale, regiile autonome, indiferent de subordonare, societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin, societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate juridic, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile, asociaiile, organizaiile, precum i orice alt entitate care are statutul legal de PJ constituit potrivit legislaiei romne. n cazul PJ romne care dein participaii n capitalul altor societi comerciale i care ntocmesc situaii financiare consolidate, calculul i plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecrei PJ din grup.
PJ strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia - pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
PJ strine, cum sunt: companiile, fundaiile, asociaiile, organizaiile i orice entiti similare, nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia unei alte ri, devin subiect al impunerii atunci cnd i desfoar activitatea, integral sau parial, prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, aa cum este definit acesta n Codul fiscal, de la nceputul activitii sediului.
PJ strine i PF nerezidente - care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere cu sau fr personalitate juridic; PJ strine care realizeaz venituri din/ sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o PJ romn; PF rezidente asociate cu PJ romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei PJ (n acest caz, impozitul datorat de PF se calculeaz, se reine i se vars de ctre PJ romn); persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Potrivit art.28 Cf, n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. ntr-o asociere fr personalitate juridic cu o persoan juridic strin i/sau cu persoane fizice nerezidente, precum i cu persoane fizice romne, persoana juridic romn trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat. Rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are.
118
N.B. Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili (art.15 Cf): a) Trezoreria statului; b) Banca Naional a Romniei; c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite,
inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel;
d) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legat; e) cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i
valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent i/sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt, pentru furnizarea, n nume propriu i/sau n parteneriat, de servicii sociale, acreditate n condiiile legii, pentru aciuni specifice i alte activiti nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor;
f) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii
urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 174/2001*) privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare;
g) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari,
potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune;
h) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar; i) Fondul de Compensare a Investitorilor, nfiinat potrivit legii; j) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor; Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art.15 alin.2 din Cf, spre exemplu: cotizaiile i taxele de nscriere ale
membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate, veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele dect cele care sunt utilizate n activitatea economic etc.
k) PJ romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile cuprinse n codul fiscal la titlul IV1 privind impozitul pe veniturile microntreprinderilor. N.B. Veniturile obinute din activiti economice de ctre
119
contribuabilii prevzui l a art.15 alin.1 lit. f), g) i h) Cf - cultele religioase i care sunt utilizate n alte scopuri dect cele expres menionate, instituiile de nvmnt particular, asociaiile de proprietari i asociaiile de locatari de lege se supun impozitrii cu cota prevzut l art.17 Cf cota de 16%. n vederea stabilirii bazei impozabile, din veniturile obinute se scad cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestor venituri (normele metodologice art.15 lit.f,g).
6.3.1.1.3. Materia impozabil Materia impozabil a impozitului pe profit este profitul impozabil. Potrivit art.19 Cf, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. 1. Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat (aguna i ova, 2011, p.109) astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale (SC) pltitoare; Cheltuieli deductibile = cheltuielile necesare realizrii Veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor. Venituri neimpozabile = veniturile care, dei realizate de ctre SC n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile.
Spre exemplu, art. 20 Cf prevede: dividendele primite de la o persoan juridic romn; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile din restituirea ori anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare; veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative; precum i art.201 Cf, exemplu, dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa situat ntr-un stat membru al UE.
Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii Veniturilor care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc i s nregistreze un registru de eviden fiscal. n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract.
120
2. Precizri privind cheltuielile La art.21 Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile (alin.1 i 2), cheltuieli cu deductibilitate limitat (alin.3) i cheltuieli nedeductibile (alin.4). 1) Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare si obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Sunt cheltuieli deductibile: cheltuieli de personal (cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, etc); cheltuieli de producie (cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti, etc.); cheltuieli de reclam i publicitate; cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate (taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, etc.). 2) Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit, etc. Sunt cheltuieli deductibile limitat: cheltuieli de personal (suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate; cheltuielile sociale - asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de natere, ajutoare de nmormntare, etc; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale, etc); cheltuieli de producie (cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea); cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuieli de funcionare (cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei PF i n scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai PJ, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei PF cu astfel de atribuii). 3) Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Sunt cheltuieli nedeductibile: cheltuieli de personal (cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului; orice alte venituri ale
121
angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile PF); cheltuieli de producie (cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, etc.); cheltuieli de funcionare (cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte, etc.); cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi (cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, etc.); pierderi fiscale pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi, iar pentru pierderea fiscal anual realizat ncepnd cu anul 2009, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz n urmtorii 7 ani consecutivi (art.26 Cf).
Totodat, orice pierdere realizat printr-un sediu permanent situat ntr-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene, al Asociaiei Europene a Liberului Schimb sau situat ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri este deductibil doar din veniturile obinute de sediul permanent respectiv. n acest caz, pierderile realizate printr-un sediu permanent se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare surs de venit. Pierderile neacoperite se reporteaz i se recupereaz n urmtorii 5 ani fiscali consecutivi (art.32 Cf pierderi fiscale externe).
N.B. Art.21 Cf, prevede: (5) Regia Autonom "Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat" deduce la calculul profitului impozabil urmtoarele cheltuieli: a) cheltuielile reprezentnd diferena dintre sumele cuvenite pe baz de contract de prestri de servicii cu Senatul, Camera Deputailor, Administraia Prezidenial, Guvernul Romniei i Curtea Constituional pentru plata activitii de reprezentare i protocol i cheltuielile nregistrate efectiv de regie; b) cheltuielile efectuate, n condiiile legii, pentru asigurarea administrrii, pstrrii integritii i protejrii imobilului "Palat Elisabeta" din domeniul public al statului; c) *** Abrogat. (6) Compania Naional "Imprimeria Naional - S.A." deduce la calculul profitului impozabil cheltuielile aferente producerii i emiterii permiselor de edere temporar/permanent pentru cetenii strini, n condiiile reglementrilor legale.
3. Obligaii de nregistrare SC au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate Veniturile obinute i Cheltuielile. efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. SC au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. SC au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activitii economice.
6.3.1.1.4. Cota de impozitare Regula Cota de impozit pe profit este de 16% care se aplic asupra profitului impozabil, potrivit art.17 Cf. Aceast
122
Excepia n lumina dispoziiilor art.18 Cf exist urmtoarea excepie: Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.
6.3.1.1.5. Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale Declararea S.C. au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior (25 aprilie,
25 iulie, 25 octombrie, iar pentru perioada 1 oct-31 dec contribuabilul nu va depune declaraia trimestrial, urmnd s depun direct declaraia anual de impunere).
Pn cel mai trziu la data de 25 martie, contribuabilul va depune declaraia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre PF i/sau PJ strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Plata Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii plii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. N.B. Potrivit art.34 alin.2 Cf ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, unii dintre contribuabili pot opta pentru declararea i plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, efectuate trimestrial. Termenul pn la care se efectueaz plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit, prevzut la art.35 - pn la data de 25 martie inclusiv a anului urmtor, cu anumite excepii
123
124
diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial. Definirea veniturilor din activiti independente (art.46): Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente (alin.1). Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, altele dect cele prevzute la alin.3, precum i din practicarea unei meserii (alin.2). Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii (alin.3). Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea (alin.4). Definirea veniturilor din activiti agricole (art.71): a) cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; b) cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea; d) valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare. Definirea veniturilor din premii i din jocuri de noroc (art.75): Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele prevzute la art.42 venituri impozabile, precum i cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii. Astfel, potrivit normelor metodologice la art.42:
- venituri sub form de premii de orice fel, acordate oamenilor de cultur, tiin i art la gale, simpozioane, festivaluri, concursuri naionale sau internaionale, concursuri pe meserii sau profesii; - venituri sub form de premii n bani i/sau n natur acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti prevzui n legislaia n materie, pentru rezultatele obinute la competiii sportive interne i internaionale, altele dect: a) veniturile prevzute la art.42 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare; b) veniturile pltite de entitatea cu care acetia au relaii generatoare de venituri din salarii potrivit cap.III al titlului III din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare; - venituri sub form de premii obinute urmare practicilor comerciale privind promovarea produselor/serviciilor prin publicitate, potrivit legii. - premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i altele asemenea, obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale, inclusiv elevi i studeni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia.
Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-
125
pot, definite conform normelor metodologice. Astfel, prin ctiguri de tip jack-pot se nelege ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau electronice cu ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a adiionrii separate a unui anumit procent din sumele derulate ca urmare a exploatrii acestor mijloace de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n momentul respectiv.
Adiionarea sumelor din care se acord ctigurile de tip jack-pot se realizeaz n cadrul unui sistem electronic prin care sunt interconectate cel puin dou maini mecanice sau electronice cu ctiguri, evidenierea acumulrii putnd fi realizat prin dispozitive auxiliare sau n cadrul sistemului uneia sau mai multor mijloace de joc interconectate n sistem. Organizatorii activitii de exploatare a mainilor mecanice sau electronice cu ctiguri au obligaia de a evidenia distinct ctigurile de tip jack-pot acordate.
N.B. n scopul delimitrii veniturilor din premii de veniturile din jocuri de noroc, sunt considerate ctiguri de natura jocurilor de noroc cele acordate participanilor la joc de ctre orice persoan juridic autorizat s exploateze astfel de jocuri de noroc, conform legislaiei n materie. Definirea veniturilor din investiii (art.65): a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi; c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare definite potrivit
prevederilor art.7 - orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar, calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum i prile sociale;
d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare; e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
126
transferul proprietilor imobiliare cotele variaz ntre 1%-3%, dar i sume fixe (exista diferite criterii) a) pentru construciile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum i pentru terenurile de orice fel fr construcii, dobndite ntr-un termen de pn la 3 ani inclusiv: - 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobndite la o dat mai mare de 3 ani: - 2% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv. - 1% din valoarea masei succesorale n cazul unei moteniri dup 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. Pentru transmisiunea dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia cu titlul de motenire nu se datoreaz impozitul prevzut la alin. (1), dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. n cazul nefinalizrii procedurii succesorale n termenul prevzut mai sus, motenitorii datoreaz un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale. La transferul dreptului de proprietate i al dezmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i asupra terenurilor de orice fel fr construcii, contribuabilii datoreaz impozit. Impozitul prevzut la alin.1 art.771 nu se datoreaz n urmtoarele cazuri: a) la dobndirea dreptului de proprietate asupra terenurilor i construciilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate n temeiul legilor speciale; b) la dobndirea dreptului de proprietate cu titlul de donaie ntre rude i afini pn la gradul al III-lea inclusiv, precum i ntre soi. De regul n aceast materie, potrivit art.771 alin.6, impozitul prevzut se va calcula i se va ncasa de notarul public nainte de autentificarea actului sau, dup caz, ntocmirea ncheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat i ncasat se vireaz pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
6.3.1.2.5. Stabilirea i plata impozitului pe venit Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Termenele de plat variaz n funcie de sarcina fiscal individualizat. De regul regsim, n cazul veniturilor prin reinere la surs, data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care impozitul a fost reinut.
Regimul fiscal aplicabil veniturilor PF considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist:
127
venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil: venituri din activiti independente; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; venituri din activiti agricole. venituri supuse unui impozit final: veniturile din salarii; veniturile din investiii; veniturile din pensii; veniturile din premii i jocuri de noroc; venituri din transferul proprietilor imobiliare. Pentru impozitele finale, de regul, termenul de plat data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care impozitul a fost reinut. Stabilirea i plata impozitului pe venit anual impozabil: Impozitul pe venitul anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv, sau a cotei excecepie corespunztoare. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Nu sunt obligai s depun declaraii pe venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final.
Spre exemplu, n cazul transferul proprietilor imobiliare notarii publici au obligaia s depun semestrial la organul fiscal teritorial o declaraie informativ privind transferurile de proprieti imobiliare, cuprinznd urmtoarele elemente pentru fiecare tranzacie: a) prile contractante; b) valoarea nscris n documentul de transfer; c) impozitul pe venitul din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal; d) taxele notariale aferente transferului
Stabilirea plilor anticipate de impozit (art.82) Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, din cedarea folosinei bunurilor, cu excepia veniturilor din arendare, precum i venituri din activiti agricole sunt obligai s efectueze n cursul anului pli anticipate cu titlu de impozit, exceptndu-se cazul veniturilor pentru care plile anticipate se stabilesc prin reinere la surs. De regul, plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor, potrivit legii. Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Nu se datoreaz pli anticipate n cazul contribuabililor care realizeaz venituri din arendare i care au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, plata impozitului anual efectundu-se potrivit deciziei de impunere emise pe baza declaraiei privind venitul realizat.
1) Veniturile din salarii Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o PF ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Potrivit art.55 alin.2, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplic i urmtoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaii din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop patrimonial;; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; d1) remuneraia obinut de directori n baza unui contract de mandat conform prevederilor legii societilor comerciale; d2) remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n baza contractului de mandat, potrivit legii privind nfiinarea, organizarea i funcionarea asociaiilor de proprietari; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, membrii directoratului i ai consiliului de supraveghere, precum i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; j1) sume reprezentnd salarii sau diferene de salarii stabilite n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile, precum i actualizarea acestora cu indicele de inflaie; j2) indemnizaiile lunare pltite conform legii de angajatori pe perioada de neconcuren, stabilite conform contractului individual de munc; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor n vederea impunerii.
Potrivit art.55 alin.4, printre sumele care nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit enumerm:
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 lei. contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se suport contravaloarea chiriei, conform legii;
129
sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; ncadrarea n activitatea de creaie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii, solidaritii sociale i familiei, al ministrului comunicaiilor i tehnologiei informaiei i al ministrului finanelor publice; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator.
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pentru veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la Bugetului de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. Art.59 privind obligaiile declarative ale pltitorilor de venituri din salarii - n vigoare de la 1 ian. 2012, prevede urmtoarele aspecte, astfel: Pltitorii de venituri cu regim de reinere la surs a impozitului au obligaia s completeze i s depun declaraia privind calcularea i reinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit pn n ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat.
Declaraiile privind calcularea i reinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit se completeaz de pltitorul de venit i se depun la organul fiscal la care pltitorul de venit este nregistrat n eviden fiscal.
Pltitorul de venituri este obligat s elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un document care s cuprind cel puin informaii privind: datele de identificare ale contribuabilului, venitul realizat n cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul calculat i reinut. Documentul eliberat contribuabilului, la cererea acestuia, nu reprezint un formular tipizat. N.B. Ulterior 1 ian 2012 legiuitorul folosea la art.59 Cf conceptul de fi fiscal.
Astfel, informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fiele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze formularele prevzute la alin. (1), pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat. Modelul i coninutul formularelor se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice.
n aceast materie exist i conceptul de deducere personal pn la plafonul de 3000 lei (art.56) - dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub form de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care
130
2) Veniturile din pensii Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de la bugetul de stat. Nu sunt venituri impozabile veniturile din pensii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat. - o sum neimpozabile lunare de 1.000 lei. Reinere la surs, lunar, cota de impunere este de 16%. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin deducerea din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 1.000 lei i a contribuiilor obligatorii calculate, reinute i suportate de persoana fizic. Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit legii. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei.
131
nevoile concrete ale bugetului de stat. TVA poate fi definit ca fiind un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. n literatura de specialitate (aguna i ova, 2011, p.188) au fost subliniate o serie de caracteristici ale TVA, dintre care: transparena asigur fiecrui subiect posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine; unicitatea TVA nu este independent de ntinderea circuitului economic (oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai); TVA este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar; este un impozit neutru eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor. Definiia legal (art.125 Cf) - taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect datorat la bugetul statului i care este colectat conform prevederilor titlului VI Cod fiscal. 6.3.1.3.2. Operaiunile impozabile obiectul sau materia impozabil n sfera de aplicare a TVA se cuprind: 1. Operaiunile efectuate n Romnia, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una din urmtoarele activiti economice (art.127 alin.2 Cf): activitile productorilor; activitile comercianilor; activitile prestatorilor de servicii; activitile extractive; activitile agricole; activitile profesiilor libere; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Astfel, operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei sunt: Livrarea de bunuri (art.128 Cf) - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar, precum i alte operaiuni asimilate livrrii de bunuri n condiiile art.128. Prestarea de servicii (art.129 Cf) - orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri, aa cum este definit la art.128. Schimbul de bunuri sau servicii (art.130 Cf) - n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat. Achiziiile intracomunitare de bunuri (art.1301 Cf). Importul de bunuri (art.131 Cf).
132
2. Importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia, (potrivit art. 1322 locul importului de bunuri). Prin importul de bunuri Codul fiscal, art. 131, nelege: a) intrarea pe teritoriul UE de bunuri care nu se afl n liber circulaie n nelesul art.29 TFUE (ex- art.24 Tratatul de instituire a Comunitii Europene); b) pe lng operaiunile prevzute la lit. a), intrarea n UE a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Uniunii.
Art.29 TFUE (ex- art.24 TCE) - se consider c se afl n liber circulaie ntr-un stat membru produsele care provin din ri tere, pentru care au fost ndeplinite formalitile de import i pentru care au fost percepute n statul membru respectiv taxele vamale i taxele cu efect echivalent exigibile i care nu au beneficiat de o restituire total sau parial a acestor taxe i impuneri.
3. Achiziiile intracomunitare de bunuri, mijloace de transport noi i produse accizabile, efectuate n condiiile art.126 alin.3 Cf. Prin achiziie intracomunitar de bunuri Codul fiscal, art. 1301, nelege (1) obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor; (2) i operaiunile care sunt asimilate unei achiziii intracomunitare cu plat prevzute la alin. 2 i urmtoarele ale art.1301 Cf.
Operaiuni scutite de tax (art. 141 1441 Cf) Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii (art.141 Cf) Dintre operaiunile scutite de tax prevzute la art. 141 Cf enumerm urmtoarele:
operaiuni de interes general, spre exemplu: spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicieni dentari; activitatea de nvmnt prevzut n Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti autorizate; meditaiile acordate n particular de cadre didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial; serviciile publice potale, precum i livrarea de bunuri aferent acestora; prestrile de servicii de natur financiar-bancar, n condiiile alin.2 lit.a) art.141 Cf; operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaz astfel de operaiuni; pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; livrarea la valoarea nominal de timbre potale utilizabile pentru serviciile
133
potale, de timbre fiscale i alte timbre similare; arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile, n condiiile alin.2 lit.e) art.141 Cf; livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care sunt construite, precum i a oricror altor terenuri. Prin excepie, scutirea nu se aplic pentru livrarea de construcii noi, de pri de construcii noi sau de terenuri construibile.
Scutiri pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare (art.142 Cf) Dintre operaiunile scutite de tax prevzute la art. 142 Cf enumerm urmtoarele:
importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax, conform prezentului articol; achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, n conformitate cu art.145 alin.2 lit. b) - d), persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, dac respectiva achiziie nu ar fi scutit; importul, n regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale; importul de bunuri de ctre Comunitatea European, Comunitatea European a Energiei Atomice, Banca Central European, Banca European de Investiii sau de ctre organismele instituite de Comuniti crora li se aplic Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile i imunitile Comunitilor Europene, n limitele i n condiiile stabilite de protocolul respectiv i de acordurile de punere n aplicare a respectivului protocol sau de acordurile de sediu, n msura n care nu conduc la denaturarea concurenei. importul de bunuri efectuat n Romnia de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore iau parte la efortul comun de aprare. Acesta include importul realizat de forele Marii Britanii i ale Irlandei de Nord stabilite n insula Cipru, conform Tratatului de nfiinare a Republicii Cipru din 16 august 1960, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate ori pentru aprovizionarea cantinelor lor; reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, dac bunurile se afl n aceeai stare n care se aflau la momentul exportului i dac importul respectiv beneficiaz de scutire de taxe vamale; reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, pentru a fi supuse unor reparaii, transformri, adaptri, asamblri sau altor lucrri asupra bunurilor mobile corporale, cu condiia ca aceast scutire s fie limitat la valoarea bunurilor n momentul exportului acestora n afara Comunitii (UE); importul, efectuat n porturi de ctre ntreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau dup ce au fost conservate n vederea comercializrii, dar nainte de livrare ; importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem ori importul de gaz introdus de pe o nav care transport gaz ntr-un sistem de gaze naturale sau ntr-o reea de conducte cu alimentare din amonte, importul de energie electric, importul de energie termic ori agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire sau de rcire; importul n Romnia de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu ter sau o ar ter, atunci cnd livrarea acestor bunuri de ctre importator constituie o livrare scutit conform art.143 alin.2; importul de aur efectuat de Banca Naional a Romniei.
Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar (art.143 Cf) Dintre operaiunile scutite de tax prevzute la art. 143 Cf enumerm urmtoarele:
livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara UE de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara UE de ctre
134
cumprtorul care nu este stabilit n Romnia sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaiunilor i a avioanelor de agrement sau a oricrui alt mijloc de transport de uz privat. Este scutit, de asemenea, i livrarea de bunuri care sunt transportate n bagajul personal al cltorilor care nu sunt stabilii n Comunitate, dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la alin.1 lit.b) art.143 Cf; prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele prevzute la art.141, legate direct de exportul de bunuri; prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele prevzute la art.141, dac acestea sunt direct legate de importul de bunuri i valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139; transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din i n insulele care formeaz regiunile autonome Azore i Madeira, precum i serviciile accesorii acestuia; transportul internaional de persoane; n cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizeaz n principal transport internaional de persoane i/sau de bunuri cu plat, n condiiile alin.1 lit.h) art.143 Cf; livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea organismelor internaionale, altele dect cele menionate la lit. j^1), recunoscute ca atare de autoritile publice din Romnia, precum i a membrilor acestora, n limitele i condiiile stabilite de conveniile internaionale de instituire a acestor organisme sau de acordurile de sediu; livrrile de aur ctre Banca Naional a Romniei; livrrile de bunuri ctre organismele recunoscute care transport sau expediaz aceste bunuri n afara Comunitii, ca parte a activitilor umanitare, caritabile sau de instruire; scutirea se acord prin restituirea taxei potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice; livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia: - livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mic, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi; - livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 1522; livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA.
Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri (art.144 Cf) spre exemplu:
livrarea de bunuri care urmeaz, spre exemplu: 1. s fie plasate n regim vamal de admitere temporar, cu exonerare total de la plata drepturilor de import; 2. s fie prezentate autoritilor vamale n vederea vmuirii i, dup caz, plasate n depozit necesar cu caracter temporar; 3. s fie introduse ntr-o zon liber sau ntr-un antrepozit liber; 4. s fie plasate n regim de antrepozit vamal, etc; livrrile de bunuri care nc se afl n regim vamal de tranzit intern, precum i prestrile de servicii aferente acestor livrri, altele dect cele prevzute la art. 1441 Cf; importul de bunuri care urmeaz s fie plasate n regim de antrepozit de TVA.
Potrivit art. 1441 Cf sunt scutite de tax serviciile prestate de intermediarii care acioneaz n numele i n contul altei persoane, n cazul n care aceste servicii sunt prestate n legtur cu operaiunile scutite prevzute la art.143 i art.144, cu excepia operaiunilor prevzute la art.143 alin.1 lit.f) i alin.2, sau n legtur cu operaiunile desfurate n afara UE.
135
natura celor definite de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti (art.127 alin.1). Orice persoan care efectueaz ocazional o livrare intracomunitar de mijloace de transport noi va fi considerat persoan impozabil pentru orice astfel de livrare (art.127 alin.7excepie de la alin.1). Nu acioneaz ntr-o manier independent (esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice), angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat (art.127 alin.3) Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor activiti care ar produce distorsiuni concureniale dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum i a celor prevzute la alin.5 i 6 art.127 (art.127 alin.4). Potrivit alin.6 art.127, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru urmtoarele activiti: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate n porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organismelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare; k) operaiunile posturilor publice de radio i televiziune.
Cu privire la peroanele impozabile a se vedea i art.150-1512 Cf.
136
c) livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa util a locuinei este cea definit prin Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Anexele gospodreti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executrii lucrrilor de construcii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%, respectiv: 1. n cazul persoanelor necstorite, s nu fi deinut i s nu dein nicio locuin n proprietate pe care au achiziionat-o cu cota de 5%; 2. n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%; d) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei. N.B. Cota de TVA aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al TVA, cu excepia operaiunilor expres stabilite de lege pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. n UE statele membre pot alege cota de TVA, directiva vorbete de o cot standard care s nu fie mai mic de 15%, i de 2 cote reduse care s nu fie mai mici de 5%.
137
a TVA deductibil poate fi: pozitiv rezultnd TVA de plat pentru perioada fiscal de raportare; negativ rezultnd o sum negativ a TVA (caz n care persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative de tax cu condiia ca acest sold s fie mai mic de 50 milioane ROL). Faptul generator i exigibilitatea TVA (art.134) Faptul generator i exigibilitatea TVA principiul legal este c faptul generator i exigibilitatea intervin la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. De la aceast regul exist 2 excepii: exigibilitatea anticipat a faptului generator; exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator (exibilitate anterioar sau ulterioar acestuia). Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art.157 alin.1. Aceast dat determin i momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei. Regimul de impozitare aplicabil pentru operaiunile impozabile este regimul n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepia cazurilor prevzute de lege pentru care se aplic regimul de impozitare n vigoare la data exigibilitii taxei. Dreptul de deducere Dreptul de deducere au dreptul la deducere a TVA numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale pltitoare de TVA Dreptul de deducere se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd TVA facturat (TVA colectat) pentru bunurile livrate i/sau serviciile prestate. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. 2. Termenul de plat a TVA TVA se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar (pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat TVA de plat). 3. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de TVA ): 1) nregistrarea la organele fiscale orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de TVA la organul fiscal competent din subordinea ANAF. 2) Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de TVA sunt obligai s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i TVA colectat i cea deductibil; s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a
138
lunii urmtoare perioadei fiscale, inclusiv, decontul de TVA, potrivit modelului stabilit de Minister 3) Calculul i plata TVA orice persoan obligat la plata TVA poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a TVA ctre bugetul de stat i pentru depunerea la T legal a deconturilor de TVA la organul fiscal competent (plata la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal). 4) Reprezentantul fiscal dac persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce-i revin ca pltitor de TVA Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal.
6.3.1.4. Accizele 6.3.1.4.1. Noiuni generale. Definiie Accizele reprezint taxe speciale de consumaie ce se instituie doar asupra anumitor bunuri i servicii (de aici i denumirea de taxe speciale), constituindu-se ntr-o categorie de impozite indirecte deosebit de important. Astfel, sunt taxe speciale de consum care se datoreaz pentru producia, importul sau desfacerea anumitor categorii de produse. Totodat, fiind instituite cu preponderen n scop financiar, accizele au dobndit, mai ales n ultimii ani, o dimensiune socialeconomic, fiind folosite ca prghii nu pentru stimularea, ci pentru inhibarea anumitor activiti i procese considerate a avea consecine negative asupra membrilor societii, dar i asupra societii umane n ansamblu. Ele se practic generalizat n toate lumii, iar n anumite regiuni sunt aezate i percepute dup reguli comune (accizele armonizate n Uniunea European), instituite n scopul facilitrii liberei circulaii a bunurilor i serviciilor fr a crea distorsiuni pe pia (S. Lazr, op.cit., p. 134). n Uniunea European se practic accizele armonizate, ale cror tehnici de aezare i percepere sunt stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate s instituie reguli comune n domeniu. Accizele armonizate se aplic asupra bunurilor precum: alcool i buturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze etc.). Cadrul juridic utilizat este reprezentat de Directiva CE nr. 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplic pe ntreg spaiul Uniunii Europene. Legislaia european fixeaz o serie de repere obligatorii precum: sfera produselor accizabile i modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile, precum i prevederi speciale pentru producia, depozitarea i circulaia produselor, n diverse ri sau regiuni ale UE. Odat respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot s dispun ntr-o manier autonom de stabilirea efectiv a nivelului accizelor pe fiecare grup de produse. Reglementate la Titlul VII din Codul fiscal. 6.3.1.4.2. Obiectul sau materia impozabil
139
n ceea ce privete obiectul accizelor, literatura de specialitate reine ideea potrivit creia, de regul, bunurile i serviciile asupra crora se instituie accizele au o cerere inelastic i sunt nesubstituibile. Din aceste motive, accizele sunt impozitele care au un randament fiscal foarte ridicat (S. Lazr, op.cit., p. 126). Instituite iniial n scop financiar, respectiv servind obiectivului de procurare de resurse financiare la dispoziia autoritilor, n ultimele decenii, accizele au cptat i semnificaia unor prghii financiare cu rol n influenarea unor fenomene cu externaliti negative n economie i societate. Astfel, accizele au fost instituite pentru limitarea sau combaterea efectelor negative induse de poluare sau de consumul de bunuri duntoare sntii. Se practic aproape generalizat accize asupra produselor petroliere, buturilor alcoolice, tutunului sau produselor din tutun. Mai mult, odat cu creterea nivelului de trai, mai ales n rile dezvoltate, sfera bunurilor considerate de lux s-a restrns, aa c anumite bunuri ce anterior erau accizate n prezent nu mai suport asemenea taxe (aparate electronice, aparate electrocasnice, bunuri de agrement etc.). n aceiai opinie din doctrin se remarc faptul c majoritatea rilor indic punctual sfera de aplicare a accizelor, astfel nct nu exist o clasificare expres a bunurilor i serviciilor accizabile, dar se concluzioneaz c accizele sunt aplicate cu precdere asupra: bunurilor ce produc externaliti negative n economie i societate (produse petroliere, alimente nesntoase); bunurilor i serviciilor considerate viciu (tutun, alcool, droguri uoare, jocuri de noroc, pariuri, servicii sexuale etc.); bunuri i servicii de lux (blnuri, iahturi etc.). Sfera acestor bunuri este n continu evoluie. n timp ce bunurile de lux i-au redus ponderea n ansamblul bunurilor accizabile, aria bunurilor ce produc externaliti negative a cunoscut o expansiune constant, pe fundalul creterii consumului de combustibili i proliferrii alimentaiei nesntoase (mai ales n ultimii ani). De asemenea, spre exemplu, accizele sunt aezate i asupra unor servicii precum jocurile de noroc sau, potrivit doctrinei, serviciile sexuale - n jurisdiciile unde acestea sunt legalizate (S. Lazr, op.cit., p. 126). O alt clasificare a bunurilor accizzabile poate fi fcut n funcie de regimul de supraveghere a produciei, transformrii i livrrii acestora, astfel: a) bunuri ce necesit un regim special de supraveghere, precum: alcool i buturi alcoolice, produse din tutun, produse petroliere; astfel, producia, transformarea i livrarea acestor bunuri se desfoar doar n locaii autorizate de organele fiscale (antrepozite autorizate); b) bunuri ce nu necesit un regim special de supraveghere, precum: cafea, blnuri, bijuterii etc.) Accizele se institui i n diverse faze ale circuitului economic, dar din raiuni de eficien fiscal ele sunt aezate, cel mai adesea, n stadiul produciei. Astfel, n acest stadiu, controlul fiscal este mult mai eficient, aspect esenial deoarece produsele accizabile sunt cele mai expuse activitilor de contraband, lucru valabil n mod special pentru produsele ce necesit un regim special de supraveghere. n acest scop, produsele accizabile pot fi fabricate i livrate doar n cadrul anumitor perimetre autorizate, cunoscute sub denumirea de antrepozite fiscale autorizate. Productorii
140
trebuie s fie autorizai pentru a aciona n calitate pe antrepozitari fiscali, iar pentru aceasta ei trebuie s respecte anumite reguli foarte stricte (construirea de garanii n favoarea autoritii fiscale, sigilii, ncuietori pentru produsele accizabile, asigurarea accesului nemijlocit al autoritilor fiscale, sistem de eviden a stocurilor i de contabilitate adecvat etc.). Att timp ct bunurile se afl n interiorul antrepozitului fiscal, ele nu sunt purttoare de accize, aflndu-se n aa-numitul regim suspensiv. Potrivit art.2062 Cf, accizele armonizate, denumite n continuare accize, sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului urmtoarelor produse: a) alcool i buturi alcoolice; b) tutun prelucrat; c) produse energetice i electricitate. Art.207 prevede i: a) cafea verde, cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; b) cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile NC 0901 21 00, 0901 22 00 i 0901 90 90; c) cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, cu codurile NC 2101 11 i 2101 12.
141
produsele accizabile sau, n cazul unei produceri neregulamentare, orice alt persoan implicat n producerea acestora; d) n ceea ce privete importul unor produse accizabile, astfel cum se menioneaz la art.2067 alin.1 lit. d): persoana care declar produsele accizabile sau n numele creia produsele sunt declarate n momentul importului ori, n cazul unui import neregulamentar, orice alt persoan implicat n importul acestora. N.B. Potrivit alin.2 art.2069, atunci cnd mai multe persoane sunt obligate s plteasc aceeai datorie privind accizele, acestea sunt obligate s plteasc n solidar acea datorie.
Totodat, potrivit doctrinei, exist situaii cnd se practic simultan cote procentuale, ct i cote specifice, nivelul accizei fiind cel rezultat din nsumarea valorilor obinute prin aplicarea celor dou categorii de cote. (S. Lazr, op.cit., p. 129)Aceast metod de stabilire a nivelului accizei se practic n Uniunea European, pentru anumite produse, cum ar fi igaretele. Astfel, potrivit Codului fiscal n acord cu legislaia UE la art.177, acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut consumatorilor finali i care include toate taxele i impozitele, fiind stabilit i fcut public de ctre productor sau importator. Preul mediu ponderat de vnzare cu amnuntul se calculeaz n funcie de valoarea total a tuturor igaretelor eliberate pentru consum, pe baza preului de vnzare cu amnuntul incluznd toate taxele, mprit la cantitatea total de igarete eliberate pentru consum. Acest pre mediu ponderat se stabilete pn la 1 martie n fiecare an, pe baza datelor privind cantitile totale de igarete eliberate pentru consum n cursul anului calendaristic precedent i va fi publicat pe site-ul Ministerului Finanelor Publice n termen de 30 de zile de la data stabiliri (alin.5 art.177 CF) . Astfel, n cazul alcoolului i buturilor alcoolice exist mai multe categorii de produse ce se ncadreaz n aceast categorie de produse accizabile: berea; vinurile; buturile fermentate, altele dect bere i vinuri; produsele intermediare i alcoolul etilic. Iar n ceea ce privete modul de stabilire a accizelor se observ diferene i o multitudine de situaii n funcie de produsul accizabil, astfel: Pentru bere, cota este stabilit n euro pe hl/grad Plato1, n timp ce pentru vinuri, buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, i pentru produsele intermediare cota este exprimat sub forma unei sume fixe pe hl de produs. Iar pentru alcoolul etilic, cota este stabilit sub forma unei sume fixe pe hl de alcool pur. n cazul vinurilor, exist cote difereniate pentru vinurile linitite i vinurile spumante, cota minim obligatorie fiind zero.
142
Pentru vinurile slabe, respectiv cu o concentraie de alcool sub 8,5%, exist cote reduse. Aceleai reguli, ca i n cazul vinurilor, se ntlnesc i n cazul buturilor fermentate, altele dect berea i vinurile. Pentru produsele intermediare cota minim obligatorie este de 45 euro/hl, iar cotele reduse se aplic pentru produsele cu o concentraie de alcool sub 15%. n cazul alcoolului etilic, cota minim obligatorie este de 550 euro/hl de alcool pur, respectiv de 1.000 euro/hl de alcool pur pentru rile ce deja practic accize superioare nivelului de 1.000 euro/hl de alcool pur. Cotele reduse sunt valabile pentru micile distilerii, ce au o capacitate anual de producie sub pragul de 10 hl de alcool pur.
3. Dreptul de deducere Dreptul de deducere apare i n cazul accizelor, dar este mult mai restrns dect n situaia taxei pe valoarea adugat (S.
143
Lazr, op.cit., p. 133). De exemplu, se pot restitui accizele pltite deja pentru alcoolul etilic alimentar folosit ca materie prim pentru producerea altor buturi alcoolice accizabile Art. 20642 Cf reglementeaz situaii cnd accizele pot fi restituite, astfel: (1) Cu excepia cazurilor prevzute la art.20644 alin.(7), la art.20647 alin.(5) i la art. 20649 alin.(3) i (4), precum i a cazurilor prevzute la art. 20658 - 20660, accizele privind produsele accizabile care au fost eliberate pentru consum pot fi, la solicitarea persoanei n cauz, restituite sau remise de ctre autoritile competente din statele membre unde respectivele produse au fost eliberate pentru consum, n situaiile prevzute de statele membre i n conformitate cu condiiile stabilite de statul membru n cauz, n scopul de a preveni orice form posibil de evaziune sau de abuz. O astfel de restituire sau de remitere nu poate genera alte scutiri dect cele prevzute la 20656 i art.20658 - 20660. (2) Pentru produsele energetice contaminate sau combinate n mod accidental, returnate antrepozitului fiscal pentru reciclare, accizele pltite vor putea fi restituite n condiiile prevzute n normele metodologice. (3) Pentru buturile alcoolice i produsele din tutun retrase de pe pia, dac starea sau vechimea acestora le face improprii consumului ori nu mai ndeplinesc condiiile de comercializare, accizele pltite pot fi restituite n condiiile prevzute n normele metodologice. (31) Pentru produsele accizabile care au fost eliberate pentru consum n Romnia i care ulterior sunt exportate, persoana care a efectuat exportul are drept de restituire a accizelor, n condiiile prevzute n normele metodologice (n vigoare de la 1 ian. 2012). (4) Acciza restituit nu poate depi suma efectiv pltit. 4. Termenul de plat Termenul de plat a accizelor este de regul n: ultima decad a lunii calendaristice urmtoare celei n care accizele au devenit exigibile; ultima decad a lunii calendaristice urmtoare celei n care a avut loc facturarea ctre consumatorul final (pentru energia electric sau gazul natural); momentul nregistrrii declaraiei vamale de import (pentru produsele importate ce nu sunt plasate ntr-un regim suspensiv). Art.20656 - 20660 reglementeaz scutiri la plata accizelor.
6.3.1.5. Taxele vamale 6.3.1.5.1. Aspecte generale Dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriva din exercitarea suveranitatii asupra teritoriului su, aria de aplicare a acestui drept al statului impreuna cu normele materiale si procedurale care formeaza in ansamblu dreptul vamal coincide cu teritoriul unui stat. Politica vamala reprezinta o parte importanta a politicii comerciale si cuprinde totalitatea reglementarilor si normelor emise de stat prin institutiile abilitate care vizeaza intrarea sau iesirea in si din tara a marfurilor. Politica vamala implica controlul
144
marfurilor si mijloacelor de transport cu ocazia trecerii frontierei vamale, indeplinirea formalitatilor vamale, impunerea vamala prin plata creantelor vamale si alte formalitati specifice reglementate prin acte normative. Romania practica o politica vamala preferentiala cu caracter tarifar, acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din alte state sau uniuni vamale cu care sunt incheiate anumite acorduri. Tariful vamal reprezinta principalul mijloc de negociere si acesta are si un rol in protectia economiei nationale. Regimul vamal al Romaniei, cu respectarea tuturor conditionarilor si limitelor impuse de apartenenta Romaniei la Uniunea Europeana este legiferat prin noul Cod vamal al Romaniei adoptat prin legea nr. 86/2006, ultimele modificari aduse de O.G din 2008. La nivelul UE exist o uniune vamal. Sistemul vamal reprezinta structura complexa care cuprinde parghiile utilizate de stat pentru influentarea activitatii vamale, metodele administrative si de conducere, cadrul institutional alcatuit din institutii si organ cu atributii in domeniul vamal, cadrul juridic format din legi, decrete, si alte reglementari cu caracter normativ in domeniul activitatii vamale, iar spatiul in care actioneaza sistemul vamal poarta denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul in interiorul caruia este in vigoare un anumit regim vamal, o anumita legislatie vamala. De regula, teritoriul vamal coincide cu teritoriul national al statului. Totusi, datorita intensificarii relatiilor economice internationale, care detin un rol foarte important in cresterea economica a statelor in cadrul economiei mondiale contemporane, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale, speciale, prin extinderea sau restrangerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal poate fi infaptuita (1) fie prin uniune vamala, (2) fie prin zonele de liber schimb. Uniunea vamala este caracterizata de faptul ca tarile participante desfiinteaza baremele tarifare intre ele iar in relatiile cu tertii aplica o politica comerciala comuna bazata pe un tarif vamal unic.In consecinta, uniunea vamala este definita ca fiind inlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. La nivelul Uniunii Europene, intre statele membre, avem de-a face cu o uniune vamala. Incepand cu 1 ianuarie 2007, Romania se afla la granita externa a Uniunii Europene. O conditie existentiala a uniunii vamale este adoptarea unui tarif vamal comun in relatiile cu statele terte, care este impus la granitele comunitare. Orice marfa care urmeaza sa intre pe teritoriul comunitar vamal va fi supusa acestui tarif unic, indiferent de tara de intrare. Este responsabilitatea Uniunii Europene, in scopul de a asigura ca impunerea de taxe sa aiba un impact uniform in toate statele membre asupra comertului cu statele non-membre, de a determina si daca este necesar, de a schimba, nivelul obligatiilor vamale si a taxelor platibile privind produsele din aceste tari. De aici rezulta ca taxele vamale sunt identice fara a fi necesar a se distinge in functie de ziua in care are loc importul, deoarece protectia la frontierele externe ale comunitatii este aceeasi, ceea ce diferentiaza uniunea vamala de simpla zona libera de schimb in care fiecare tara membra isi pastreaza propriul ei tarif vamal. Tariful vamal comun nu se aplica de catre o autoritate comunitara distincta, de sine statatoare, ci de catre autoritatile nationale ale statelor pe teritoriul carora intra marfurile.
145
Actionand in numele Uniunii Europene atunci cand ele fac incadrarile sau clasificarile tarifare respective. Taxele vamale reprezint resurse proprii ale bugetului UE. Avand statutul de tara situata la granita externa a Uniunii Europene, Romania va fi parte activa a politicii de cooperare teritoriala europeana la granitele externe ale Uniunii Europene, cooperare care are doua componente majore, in primul rand, politica de coeziune, si, in al doilea rand, politica europeana de vecinatate. Zonele de liber schimb grupeaza doua sau mai multe teritorii vamale intre care s-au eliminat taxele vamale si reglementarile comerciale restrictive.Tarile componente ale zonelor de liber schimb isi pastreaza independenta in materie de politica comerciala, astfel, extinderea teritoriului vamal se manifesta numai in ceea ce priveste schimburile comerciale reciproce. Restrangerea teritoriului vamal se realizeaza prin exceptarea de la regimul vamal in vigoare a unei portiuni dintr-un stat, in acest caz, granitele vamale nu mai corespund cu cele ale statului.Aceste zone poarta denumirea de zone libere. In Romania, zonele libere sunt reglementate prin legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere. Conceptul de zona libera nu se potriveste cu conceptele din Uniunea Europeana, astfel, se preconizeaz c acestea vor disprea. 6.3.1.5.2. Definiie Taxele vamale sunt instrumentele cu ajutorul carora este conturat regimul vamal.Sunt definite ca fiind acele prelevari banesti percepute de catre stat in momentul in care lucrurile trec granitele tarii, respectiv in vederea importului, exportului sau al tranzitului. Constituie un mijloc de stimulare a exportului, de largire a cooperarii economice cu alte state. Tinand seama de pozitia sa geografica si de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romania utilizeaza, in principal, taxele vamale de import. Taxele vamale sunt impozite indirecte, platitorul impozitului este importatorul, dar cel care va suporta acest impozit este consumatorul final, deoarece valoarea taxelor vamale se vor regasi in pret. O trasatura esentiala a taxelor vamale este aceea ca ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Functiile indeplinite de taxele vamale sunt acelea de instrument fiscal (in primul rand), instrument de politica comerciala (in al doilea rand). Functia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamala apare initial sub forma unui impozit simplu de politica fiscala in scopul formarii veniturilor statului. Astazi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamala a ramas un important instrument fiscal. Din punctul de vedere al politicii fiscale, taxa vamala este acordata in special in calitatea sa de impozit perceput asupra tranzactiilor cu produse care trec frontiera (import,export,tranzit). Calitate in care perceperea acesteia este avantajoasa pentru un stat intrucat, ca impozit fiscal, taxa vamala majoreaza veniturile bugetare. Functia taxei vamale ca instrument de politica comerciala. Notiunea de politica comerciala include ansamblul masurilor cu caracter administrativ politic, juridic, fiscal, valutar si de alta natura prin intermediul carora statele promoveaza relatiile comerciale internationale, interesele nationale fundamentale de
146
6.3.2.1. Impozitul pe cldiri Subiectele impunerii: Debitor al impozitului pe cldiri este orice PF sau PJ care are n proprietate o cldire situat n Romnia (impozitul se datoreaz anual). Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a U.A.-T. concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe cldiri care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, dup caz. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a 2 sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea de cldire aflat n proprietatea sa. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor. C.fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativteritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice, altele dect cele desfurate n relaie cu persoane juridice de drept public; cldirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente
148
istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute oficial n Romnia i componentelor locale ale acestora, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care constituie patrimoniul unitilor i instituiilor de nvmnt de stat, confesional sau particular, autorizate s funcioneze provizoriu ori acreditate, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice i nuclearo-electrice, staiilor i posturilor de transformare, precum i staiilor de conexiuni cldirile funerare din cimitire i crematorii; cldirile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; cldirile restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 privind regimul juridic al unor imobile preluate n mod abuziv n perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; cldirile care constituie patrimoniul Academiei Romne, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice cldirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, apeducte, diguri, baraje i tuneluri i care sunt utilizate pentru exploatarea acestor construcii, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice; construciile speciale situate n subteran, indiferent de folosina acestora i turnurile de extracie; cldirile care sunt utilizate ca sere, solare, rsadnie, ciupercrii, silozuri pentru furaje, silozuri i/sau ptule pentru depozitarea i conservarea cerealelor, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice; cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentar. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz n mod concret n raport de mai multe criterii i de mai muli factori: dup cum subiectul impunerii este PF sau PJ; n cazul PF care dein mai multe cldiri utilizate ca locuin (n cazul deinerii a 2 sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu) impozitul se majoreaz n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, adic n funcie de anul dobndirii cldirii; n cazul PJ principiul de baz este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare. Att PF ct i PJ, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor C.fiscal, pentru acestea nu se datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
149
Impozitul pe cldiri se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare de 0,1% la valoarea impozabil a cldirii n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri pn la data de 31martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
150
cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; j) terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; k) terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia - S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; l) terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; m) terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; n) terenurile aferente cldirilor prevzute la art. 250 alin.1 pct.6 i 7, cu excepia celor folosite pentru activiti economice; o) terenul aferent cldirilor restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public; p) terenul aferent cldirilor retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 94/2000 pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public; r) terenul aferent cldirilor restituite potrivit art. 6 alin. (5) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 83/1999 pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public.
Stabilirea i perceperea impozitului se stabilete n funcie de anumite criterii: nr.de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, n mod difereniat, n funcie de rangul localitii n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al U.A.-T. n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren pn la data de 31martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local Impozitul anual pe teren, datorat aceluiai buget local de ctre contribuabili, persoane fizice i juridice, de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de plat. n cazul n care contribuabilul deine n proprietate mai multe terenuri amplasate pe raza aceleiai uniti administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se refer la impozitul pe teren cumulat.
151
Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport, cu excepia cazurilor n care n prezentul capitol se prevede altfel. Taxa asupra mijloacelor de transport se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datoreaz de locatar. n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator. N.B. Pn la prima nmatriculare/nregistrare n Romnia, n nelesul prezentului titlu, mijlocul de transport este considerat marf. Dup prima nmatriculare/nregistrare, mijlocul de transport, n nelesul prezentului titlu, nu mai poate fi considerat marf i pentru acesta se datoreaz impozit pe mijloacele de transport. (art.261 alin.5 Cf) Obiectul impozabil l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin H.G. Scutiri Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public; e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale n vigoare. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale Adm.P.Locale documentele care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. n ceea ce privete dobndirile i transferurile ale mijloacelor de transport, potrivit art.264:
(1) n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoan de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. (2) n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal. (3) n cazurile prevzute la alin. (1) sau (2), taxa asupra mijloacelor de
152
transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. (4) Orice persoan care dobndete/nstrineaz un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie fiscal cu privire la mijlocul de transport, la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru, n termen de 30 de zile inclusiv de la modificarea survenit.
Taxa asupra mijloacelor de transport se pltete la bugetul local al U.A.-T. unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Impozitul pe mijlocul de transport se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. (art.265 Cf) Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru ntregul an de ctre contribuabili, pn la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acord o bonificaie de pn la 10% inclusiv, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul anual pe mijlocul de transport, datorat aceluiai buget local de ctre contribuabili, persoane fizice i juridice, de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de plat. n cazul n care contribuabilul deine n proprietate mai multe mijloace de transport, pentru care impozitul este datorat bugetului local al aceleiai uniti administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se refer la impozitul pe mijlocul de transport cumulat al acestora. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, n condiiile legii, au obligaia s achite integral, la data solicitrii, impozitul datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, deintorii strini au obligaia s achite integral impozitul pe mijlocul de transport, pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, impozitul anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, impozitul aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.
6.3.2.4. Impozitul pe spectacole Reguli generale (art.273) (1) Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozitul prevzut n prezentul capitol, denumit n continuare impozitul pe spectacole. (2) Impozitul pe spectacole se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv. Calculul impozitului (art. 274) (1) Cu excepiile prevzute la art.275, impozitul pe spectacole
153
se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. (2) Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri artistice dect cele enumerate la lit. a), cota de impozit este egal cu 5% . (3) Suma primit din vnzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele pltite de organizatorul spectacolului n scopuri caritabile, conform contractului scris intrat n vigoare naintea vnzrii biletelor de intrare sau a abonamentelor. (4) Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole stabilit n conformitate cu prezentul articol au obligaia de:
a) a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; c) a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; d) a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; f) a se conforma oricror altor cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i a abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport.
Reguli speciale pentru videoteci i discoteci (art.275) (1) n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec sau discotec, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n articol. (2) Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 0.10 lei; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 0.20 lei. (3) Impozitul pe spectacole se ajusteaz prin nmulirea sumei stabilite, potrivit alin. (2), cu coeficientul de corecie corespunztor. Coeficient de corecie este: pentru localitatea rang O = 8; localitatea rang I = 5; localitatea rang II = 4; localitatea rang III = 3; localitatea rang IV = 1,10 localitatea rang V = 1. (4) Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole stabilit n conformitate cu prezentul articol au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraia se depune pn la data
154
de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective. Scutiri, potrivit art. 276, impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare. Plata impozitului (art.277) (1) Impozitul pe spectacole se pltete lunar pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul. (2) Orice persoan care datoreaz impozitul pe spectacole are obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale, pn la data stabilit pentru fiecare plat a impozitului pe spectacole. Formatul declaraiei se precizeaz n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor. (3) Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.
6.3.2.5. Taxa hotelier Reguli generale (art. 278) (1) Consiliul local poate institui o tax pentru ederea ntr-o unitate de cazare, ntr-o localitate asupra creia consiliul local i exercit autoritatea, dar numai dac taxa se aplic conform legii. (2) Taxa pentru ederea ntr-o unitate de cazare, denumit n continuare taxa hotelier, se ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, odat cu luarea n eviden a persoanelor cazate. (3) Unitatea de cazare are obligaia de a vrsa taxa colectat n conformitate cu alin. (2) la bugetul local al U.A.T. n raza creia este situat aceasta. Calculul taxei (art. 279) (1) Taxa hotelier se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite la tarifele de cazare practicate de unitile de cazare. (2) Pentru ederea ntr-o unitate de cazare, consiliul local instituie o tax hotelier n cot de 1% din valoarea total a cazrii/tariful de cazare pentru fiecare zi de sejur a turistului, care se ncaseaz de persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, odat cu luarea n eviden a persoanelor cazate. (3) Taxa hotelier se datoreaz pentru ntreaga perioad de edere, cu excepia cazului unitilor de cazare amplasate ntr-o staiune turistic, atunci cnd taxa se datoreaz numai pentru o singur noapte, indiferent de perioada real de cazare. Scutiri (art.280) Taxa hotelier nu se aplic pentru: a) persoanele fizice n vrst de pn la 18 ani inclusiv; b) persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori persoanele invalide de gradul I sau II; c) pensionarii sau studenii; d) persoanele fizice aflate pe durata satisfacerii stagiului militar; e) veteranii de rzboi; f) vduvele de rzboi sau vduvele veteranilor de rzboi care nu sau recstorit;
155
g) persoanele fizice prevzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; h) soul sau soia uneia dintre persoanele fizice menionate la lit. b) - g), care este cazat/cazat mpreun cu o persoan menionat la lit. b) - g). Plata taxei (art.281) (1) Unitile de cazare au obligaia de a vrsa taxa hotelier la bugetul local, lunar, pn la data de 10, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care s-a colectat taxa hotelier de la persoanele care au pltit cazarea. (2) Unitile de cazare au obligaia de a depune lunar o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale, pn la data stabilit pentru fiecare plat a taxei hoteliere, inclusiv. Formatul declaraiei se precizeaz n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor. 6.3.2.6. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor Reguli generale (art. 266) Orice persoan care trebuie s obin un certificat, aviz sau alt autorizaie prevzut n condiiile legii trebuie s plteasc taxa menionat de lege la art.266-269 Cf la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale nainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaia necesar. Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaiilor de construire i a altor avize asemntoare (art.267) (1) Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, n mediul urban, este egal cu suma stabilit de consiliul local, Consiliul General al Municipiului Bucureti sau consiliul judeean, dup caz, n limitele prevzute de lege n funcie de suprafaa pentru care se obine certificatul de urbanism, astfel: pn la 150 mp inclusiv taxa = 2.50-3.50 lei; ntre 151 mp i 250 mp inclusiv = 3.7-4.7 lei; ntre 251 mp i 500 mp inclusiv = 4.8-6 lei; ntre 501 mp i 750 mp inclusiv =6.1-7.2 lei; ntre 751 mp i 1.000 mp inclusiv = 7.3-8.5 lei; Peste 1.000 mp = 8.5 + 0,13 lei pentru fiecare mp care depete 1.000 mp. (2) Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism pentru o zon rural este egal cu 50% din taxa stabilit conform legii n mediul urban. (3) Taxa pentru eliberarea unei autorizaii de construire pentru o cldire care urmeaz a fi folosit ca locuin sau anex la locuin este egal cu 0,5% din valoarea autorizat a lucrrilor de construcii. (4) Taxa pentru eliberarea autorizaiei de foraje sau excavri necesar studiilor geotehnice, ridicrilor topografice, exploatrilor de carier, balastierelor, sondelor de gaze i
156
petrol, precum i altor exploatri se calculeaz nmulind numrul de metri ptrai de teren afectat de foraj sau de excavaie cu o valoare stabilit de consiliul local de pn la 5 lei. (5) Taxa pentru eliberarea autorizaiei necesare pentru lucrrile de organizare de antier n vederea realizrii unei construcii, care nu sunt incluse n alt autorizaie de construire, este egal cu 3% din valoarea autorizat a lucrrilor de organizare de antier. (6) Taxa pentru eliberarea autorizaiei de amenajare de tabere de corturi, csue sau rulote ori campinguri este egal cu 2% din valoarea autorizat a lucrrilor de construcie. (7) Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire pentru chiocuri, tonete, cabine, spaii de expunere, situate pe cile i n spaiile publice, precum i pentru amplasarea corpurilor i a panourilor de afiaj, a firmelor i reclamelor este de pn la 5 lei pentru fiecare metru ptrat de suprafa ocupat de construcie. (8) Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire pentru orice alt construcie dect cele prevzute n alt alineat al prezentului articol este egal cu 1% din valoarea autorizat a lucrrilor de construcie, inclusiv instalaiile aferente. (9) Taxa pentru eliberarea autorizaiei de desfiinare, total sau parial, a unei construcii este egal cu 0,1% din valoarea impozabil a construciei, stabilit pentru determinarea impozitului pe cldiri. n cazul desfiinrii pariale a unei construcii, taxa pentru eliberarea autorizaiei se modific astfel nct s reflecte poriunea din construcie care urmeaz a fi demolat. (10) Taxa pentru prelungirea unui certificat de urbanism sau a unei autorizaii de construire este egal cu 30% din cuantumul taxei pentru eliberarea certificatului sau a autorizaiei iniiale. (11) Taxa pentru eliberarea unei autorizaii privind lucrrile de racorduri i branamente la reele publice de ap, canalizare, gaze, termice, energie electric, telefonie i televiziune prin cablu se stabilete de consiliul local i este de pn la 7,5 pentru fiecare racord. (12) Taxa pentru avizarea certificatului de urbanism de ctre comisia de urbanism i amenajarea teritoriului, de ctre primari sau de structurile de specialitate din cadrul consiliului judeean se stabilete de consiliul local n sum de pn la 10 lei. (13) Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatur stradal i adres se stabilete de ctre consiliile locale n sum de pn la 6 lei. (14) Pentru taxele prevzute n art.267, stabilite pe baza valorii autorizate a lucrrilor de construcie, se aplic urmtoarele reguli:
a) taxa datorat se stabilete pe baza valorii lucrrilor de construcie declarate de persoana care solicit avizul i se pltete nainte de emiterea avizului; b) n termen de 15 zile de la data finalizrii lucrrilor de construcie, dar nu mai trziu de 15 zile de la data la care expir autorizaia respectiv, persoana care a obinut autorizaia trebuie s depun o declaraie privind valoarea lucrrilor de construcie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale; c) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care se depune situaia final privind valoarea lucrrilor de construcii, compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale are obligaia de a stabili taxa datorat pe baza valorii reale a lucrrilor de construcie; d) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale a emis valoarea stabilit pentru tax, trebuie pltit orice sum suplimentar datorat de
157
ctre persoana care a primit autorizaia sau orice sum care trebuie rambursat de autoritatea administraiei publice locale.
(15) n cazul unei autorizaii de construire emise pentru o persoan fizic, valoarea real a lucrrilor de construcie nu poate fi mai mic dect valoarea impozabil a cldirii stabilit conform legii - art.251 Cf. Taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate economic i a altor autorizaii similare (art. 268) (1) Taxa pentru eliberarea unei autorizaii pentru desfurarea unei activiti economice este stabilit de ctre consiliul local n sum de pn la 10 lei, n mediul rural, i de pn la 50 lei, n mediul urban. Aceste autorizaii se vizeaz anual, pn la data de 31 decembrie a anului n curs pentru anul urmtor. Taxa de viz reprezint 50% din cuantumul taxei de
eliberare.
(2) Taxa pentru eliberarea autorizaiilor sanitare de funcionare se stabilete de consiliul local i este de pn la 12 lei. (3) Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte asemenea planuri, deinute de consiliile locale, se stabilete de ctre consiliul local i este de pn la 20 lei. (4) Taxa pentru eliberarea certificatelor de productor se stabilete de ctre consiliile locale i este de pn la 50 lei. (5) Comercianii a cror activitate se desfoar potrivit Clasificrii activitilor din economia naional - CAEN, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 656/1997, cu modificrile ulterioare, n clasa 5530 - restaurante i 5540 - baruri, datoreaz bugetului local al comunei, oraului sau municipiului, dup caz, n a crui raz administrativ teritorial se afl amplasat unitatea sau standul de comercializare, o tax pentru eliberarea/vizarea anual a autorizaiei privind desfurarea activitii de alimentaie public, stabilit de ctre consiliile locale n sum de pn la 3.000 lei. La nivelul municipiului Bucureti, aceast tax se stabilete de ctre Consiliul General al Municipiului Bucureti i se face venit la bugetul local al sectorului n a crui raz teritorial se afl amplasat unitatea sau standul de comercializare. Autorizaia privind desfurarea activitii de alimentaie public, n cazul n care comerciantul ndeplinete condiiile prevzute de lege, se emite de ctre primarul n a crui raz de competen se afl amplasat unitatea sau standul de comercializare
(art.268 alin.6)
Scutiri (art.269) Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor nu se datoreaz pentru: a) certificat de urbanism sau autorizaie de construire pentru lca de cult sau construcie anex; b) certificat de urbanism sau autorizaie de construire pentru dezvoltarea, modernizarea sau reabilitarea infrastructurilor din transporturi care aparin domeniului public al statului; c) certificat de urbanism sau autorizaie de construire, pentru lucrrile de interes public judeean sau local; d) certificat de urbanism sau autorizaie de construire, dac beneficiarul construciei este o instituie public; e) autorizaie de construire pentru autostrzile i cile ferate atribuite prin concesionare, conform legii.
158
6.3.2.7. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate Taxa pentru serviciile de reclam i publicitate (art. 270) Orice persoan, care beneficiaz de servicii de reclam i publicitate n Romnia n baza unui contract sau a unui alt fel de nelegere ncheiat cu alt persoan, datoreaz plata taxei pentru serviciile de reclam i publicitate, cu excepia serviciilor de reclam i publicitate realizate prin mijloacele de informare n mas scrise i audiovizuale. Publicitatea realizat prin mijloace de informare n mas scrise i audiovizuale, n sensul legii, corespunde activitilor agenilor de publicitate potrivit Clasificrii activitilor din economia naional - CAEN, cu modificrile ulterioare, respectiv publicitatea realizat prin ziare i alte tiprituri, precum i prin radio, televiziune i Internet. Taxa pentru servicii de reclam i publicitate se pltete la bugetul local al UAT n raza creia persoana presteaz serviciile de reclam i publicitate. i se calculeaz prin aplicarea cotei taxei respective la valoarea serviciilor de reclam i publicitate. Cota taxei se stabilete de consiliul local, fiind cuprins ntre 1% i 3% . Valoarea serviciilor de reclam i publicitate cuprinde orice plat obinut sau care urmeaz a fi obinut pentru serviciile de reclam i publicitate, cu excepia taxei pe valoarea adugat. Taxa pentru servicii de reclam i publicitate se vars la bugetul local, lunar, pn la data de 10 a lunii urmtoare celei n care a intrat n vigoare contractul de prestri de servicii de reclam i publicitate. Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate (art.271) Orice persoan care utilizeaz un panou, afiaj sau o structur de afiaj pentru reclam i publicitate, cu excepia celei care intr sub incidena art.270 Cf, datoreaz plata taxei pentru afiaj n scop de reclam i publicitate anual ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului, dup caz, n raza creia/cruia este amplasat panoul, afiajul sau structura de afiaj respectiv. La nivelul municipiului Bucureti, aceast tax revine bugetului local al sectorului n raza cruia este amplasat panoul, afiajul sau structura de afiaj respectiv. Valoarea taxei pentru afiaj n scop de reclam i publicitate se calculeaz anual, prin nmulirea numrului de metri ptrai sau a fraciunii de metru ptrat a suprafeei afiajului pentru reclam sau publicitate cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul unui afiaj situat n locul n care persoana deruleaz o activitate economic, suma este de pn la 20 lei; b) n cazul oricrui alt panou, afiaj sau structur de afiaj pentru reclam i publicitate, suma este de pn la 15 lei [vechi]. Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate se recalculeaz pentru a reflecta numrul de luni sau fraciunea din lun dintr-un an calendaristic n care se afieaz n scop de reclam i publicitate. Taxa pentru afiajul n scop de reclam i publicitate se
159
pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. Taxa pentru afiajul n scop de reclam i publicitate, datorat aceluiai buget local de ctre contribuabili, persoane fizice i juridice, de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de plat. Consiliile locale pot impune persoanelor care datoreaz taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate s depun o declaraie anual la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale. Scutiri (art. 272) (1) Taxa pentru serviciile de reclam i publicitate i taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate nu se aplic instituiilor publice, cu excepia cazurilor cnd acestea fac reclam unor activiti economice. (2) Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate nu se aplic unei persoane care nchiriaz panoul, afiajul sau structura de afiaj unei alte persoane, n acest caz taxa prevzut la art.270 fiind pltit de aceast ultim persoan. (3) Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate nu se datoreaz pentru afiele, panourile sau alte mijloace de reclam i publicitate amplasate n interiorul cldirilor. (4) Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate nu se aplic pentru panourile de identificare a instalaiilor energetice, marcaje de avertizare sau marcaje de circulaie, precum i alte informaii de utilitate public i educaionale. (5) Nu se datoreaz taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate pentru afiajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate, prin construcia lor, realizrii de reclam i publicitate. 6.3.2.8. Taxe speciale
Potrivit art. 282 Cf, pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile n care consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum i cuantumul acestora se stabilesc n conformitate cu prevederile Legii nr.273/2006 privind finanele publice locale. Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care beneficiaz de serviciile oferite de instituia/serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de organizare i funcionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, s efectueze prestaii ce intr n sfera de activitate a acestui tip de serviciu. Consiliile locale, judeene sau Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, nu pot institui taxe speciale concesionarilor din sectorul utilitilor publice (gaze naturale, ap, energie electric), pentru existena pe domeniul public/privat al unitilor administrativ-teritoriale a reelelor de ap, de transport i distribuie a energiei electrice i a gazelor naturale.
6.3.2.9. Alte taxe locale
160
Potrivit art. 283 Cf, Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureti sau consiliile judeene, dup caz, pot institui: taxe pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectur i arheologice i altele asemenea. taxe pentru deinerea sau utilizarea echipamentelor i utilajelor destinate obinerii de venituri care folosesc infrastructura public local, pe raza localitii unde acestea sunt utilizate, precum i taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor. n cazul n care sunt instituite aceste taxe se calculeaz i se pltesc n conformitate cu procedurile aprobate de autoritile deliberative interesate.
Potrivit art.2831 , n cazul persoanelor fizice i juridice care ncheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele i taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate n cadrul operaiunii de fiducie sunt pltite de ctre fiduciar la bugetele locale ale UAT unde sunt nregistrate bunurile care fac obiectul operaiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor legii, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost ncheiat contractul de fiducie prevedere legal - n vigoare de la data intrrii n vigoare a L287/2009 privind Codul civil
161
Titlul 3 Codul fiscal reglementeaz impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente sau nerezidente, stabilete cotele de impozit i modul de aezare a masei impozabile Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri: venituri din activiti independente, art.46; venituri din salarii, art.55; venituri din cedarea folosinei bunurilor, art.61; venituri din investiii, art.65; venituri din pensii, art.68; venituri din activiti agricole, art.71; venituri din premii i din jocuri de noroc, art.75; venituri din transferul proprietilor imobiliare, art.771; venituri din alte surse, art.78 i art.791 Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul PF,care pot fi clasificate astfel: venituri avnd caracter de ajutor exemplu: ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat, etc.; venituri reprezentnd despgubiri - exemplu: sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, etc.; venituri ale sportivilor premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice - obiective de nalt performan - competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; veniturile unor persoane nerezidente - membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial. Cota standard de impozitare este de 16% i se aplic veniturilor din: a) activiti independente; b) salarii; c) cedarea folosinei bunurilor; d) investiii; e) pensii; f) activiti agricole; g) premii; h) alte surse, n afara excepiilor. Fac excepie cotele de impozit prevzute expres pentru urmtoarele categorii de venituri din: jocurile de noroc - cota de 25% (art.77 Cf) transferul proprietilor imobiliare cotele variaz ntre 1%-3%, dar i sume fixe (exist diferite criterii) Regimul fiscal aplicabil veniturilor PF considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist: venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil: venituri din activiti independente; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; venituri din activiti agricole. venituri supuse unui impozit final: veniturile din salarii; veniturile din investiii; veniturile din pensii; veniturile din premii i jocuri de noroc; venituri din transferul proprietilor imobiliare. Impozitul pe venitul anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv, sau a cotei excecepie corespunztoare. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Nu sunt obligai s depun declaraii pe venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final. Stabilirea plilor anticipate de impozit (art.82) Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, din cedarea folosinei bunurilor, cu excepia veniturilor din arendare, precum i venituri din activiti agricole sunt obligai s efectueze n cursul
162
anului pli anticipate cu titlu de impozit, exceptndu-se cazul veniturilor pentru care plile anticipate se stabilesc prin reinere la surs. De regul, plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent pe fiecare surs de venit, lunduse ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor, potrivit legii. Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Taxa pe valoarea adugat Exist un regim comun la nivelul UE n ceea ce privete TVA - Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect nu este stabilit pe averea, posesiunile sau venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii (livrrii) bunurilor sau prestrii serviciilor, precum i a importului asupra circulaiei bunurilor i serviciilor. TVA este un impozit asupra consumului fiind stabilit asupra gradului de consumare a averii. TVA nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit ci, dincontr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate PF sau PJ, fr deosebire de tratament fiscal i deci, neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). TVA poate fi definit ca fiind un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei sunt: Livrarea de bunuri (art.128 Cf) - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar, precum i alte operaiuni asimilate livrrii de bunuri n condiiile art.128. Prestarea de servicii (art.129 Cf) - orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri, aa cum este definit la art.128. Schimbul de bunuri sau servicii (art.130 Cf) - n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat. Achiziiile intracomunitare de bunuri (art.1301 Cf). Importul de bunuri (art.131 Cf). n acest domeniu exist i scutiri. Orice persoan care desfoar, ntr-o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice. Potrivit alin.6 art.127, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru urmtoarele activiti: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate n porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organismelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare; k) operaiunile posturilor publice de radio i televiziune. Cota standard este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de TVA sau care nu este supus cotei reduse a TVA (art.140 alin.1). Exist dou cote reduse de TVA n Romnia: 1) Cota redus de 9% pentru accesul la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, etc.; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste; livrarea de medicamente de uz uman i veterinar; livrarea de produse ortopedice (art.140 alin.2). 2) Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
163
TVA este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre TVA aferent operaiunilor impozabile i TVA aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de TVA. TVA se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar (pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat TVA de plat). Faptul generator i exigibilitatea TVA principiul legal este c faptul generator i exigibilitatea intervin la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. De la aceast regul exist 2 excepii: - exigibilitatea anticipat a faptului generator; - exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator (exibilitate anterioar sau ulterioar acestuia). Accizele reprezint taxe speciale de consumaie ce se instituie doar asupra anumitor bunuri i servicii (de aici i denumirea de taxe speciale), constituindu-se ntr-o categorie de impozite indirecte deosebit de important. Astfel, sunt taxe speciale de consum care se datoreaz pentru producia, importul sau desfacerea anumitor categorii de produse. n Uniunea European se practic accizele armonizate, ale cror tehnici de aezare i percepere sunt stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate s instituie reguli comune n domeniu. Accizele armonizate se aplic asupra bunurilor precum: alcool i buturi alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze etc.). Cadrul juridic utilizat este reprezentat de Directiva CE nr. 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplic pe ntreg spaiul Uniunii Europene. Legislaia european fixeaz o serie de repere obligatorii precum: sfera produselor accizabile i modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile, precum i prevederi speciale pentru producia, depozitarea i circulaia produselor, n diverse ri sau regiuni ale UE. Odat respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot s dispun ntr-o manier autonom de stabilirea efectiv a nivelului accizelor pe fiecare grup de produse. Potrivit art.2062 Cf, accizele armonizate, denumite n continuare accize, sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului urmtoarelor produse: alcool i buturi alcoolice; tutun prelucrat; produse energetice i electricitate. Art.207 prevede i: cafea verde; cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil Subiectul accizelor este reprezentat de persoana care prin lege este obligat la plata ctre buget. ntruct accizele devin exigibile n momentul eliberrii pentru consum, lucru ce echivaleaz cu ieirea din regimul suspensiv, subiectul accizelor este, de cele mai multe ori, antrepozitarul fiscal sau importatorul, n cazul n care, imediat dup import, bunurile nu sunt plasate ntr-un regim suspensiv. Pe cnd, pentru produsele care nu necesit un regim special de supraveghere, subiectul este persoana care produce sau achiziioneaz astfel de bunuri. Cotele utilizate n dimensionarea accizelor sunt exprimate fie ca procente (ad valorem) din baza impozabil, fie ca sume fixe pe anumite cantiti din produsele accizabile. Taxele vamale sunt instrumentele cu ajutorul carora este conturat regimul vamal.Sunt definite ca fiind acele prelevari banesti percepute de catre stat in momentul in care lucrurile trec granitele tarii, respectiv in vederea importului, exportului sau al tranzitului. Constituie un mijloc de stimulare a exportului, de largire a cooperarii economice cu alte state. Tinand seama de pozitia sa geografica si de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romania utilizeaza, in principal, taxele vamale de import. Taxele vamale sunt impozite indirecte, platitorul impozitului este importatorul, dar cel care va suporta acest impozit este consumatorul final, deoarece valoarea taxelor vamale se vor regasi in pret. La nivelul Uniunii Europene, intre statele membre, avem de-a face cu o uniune vamala. Incepand cu 1 ianuarie 2007, Romania se afla la granita externa a Uniunii Europene. O conditie existentiala a uniunii vamale este adoptarea unui tarif vamal comun in relatiile cu statele terte, care este impus la granitele comunitare. Orice marfa care urmeaza sa intre pe teritoriul comunitar vamal va fi supusa acestui tarif unic, indiferent de tara de intrare. Este responsabilitatea Uniunii Europene, in scopul de a asigura ca impunerea de taxe sa aiba un impact uniform in toate statele membre asupra comertului cu statele non-membre, de a determina si daca este necesar, de a schimba, nivelul obligatiilor vamale si a taxelor platibile privind produsele din aceste tari. De aici rezulta ca taxele vamale sunt identice fara a fi necesar a se distinge in functie de ziua in care are loc importul, deoarece protectia la frontierele externe ale comunitatii este aceeasi,
164
ceea ce diferentiaza uniunea vamala de simpla zona libera de schimb in care fiecare tara membra isi pastreaza propriul ei tarif vamal. Totalitatea taxelor vamale intr-un stat sunt cuprinse in tariful vamal. Actualul tarif vamal de import al Romaniei este reglementat in legea nr. 86/2006 privind Codul vamal. Tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaza taxele vamale de import, intelegerea si aplicarea corecta a tarifului vamal necesita clasificarea marfurilor, taxelor vamale, precum si definirea valorii in vama, definirea originii marfurilor, si a teritoriului vamal.Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale si taxa vamala perceputa asupra fiecarui produs sau grupe de produse. Taxa vamala este exprimata in procente, diferentiata pe marfuri sau grupe de marfuri si se aplica la valoarea in vama a marfurilor exprimate in lei. Cele mai frecvente procente in ceea ce priveste taxele vamale sunt cuprinse intre 10 si 30%. Se va aplica taxa vamala in vigoare, adica taxa vamala care se aplica efectiv in momentul vamuirii marfii in coloana. Principalele impozitele i taxele datorate bugetelor locale Potrivit art.248 Cf, impozitele i taxele locale sunt dup cum urmeaz: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; i) alte taxe locale. Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul fiscal, amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale, precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz. Impozitul pe cldiri Debitor al impozitului pe cldiri este orice PF sau PJ care are n proprietate o cldire situat n Romnia (impozitul se datoreaz anual). Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a UAT concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe cldiri care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, dup caz. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare de 0,1% la valoarea impozabil a cldirii n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri pn la data de 31martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul pe teren Orice PF sau PJ care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual. Impozitul pe teren se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren pn la data de 31martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Taxa asupra mijloacelor de transport Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport, cu excepia cazurilor prevzute de lege.
165
este considerat marf. Dup prima nmatriculare/nregistrare, mijlocul de transport, n nelesul prezentului
titlu, nu mai poate fi considerat marf i pentru acesta se datoreaz impozit pe mijloacele de transport. (art.261 alin.5 Cf) Obiectul impozabil l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin H.G. Impozitul pe mijlocul de transport se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie inclusiv. (art.265 Cf) Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru ntregul an de ctre contribuabili, pn la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acord o bonificaie de pn la 10% inclusiv, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul pe spectacole Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozitul prevzut n prezentul capitol, denumit n continuare impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv Se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Cota de impozit este fie de 2% pt., de exemplu, spectacolele de teatru, manifestrile muzicale, competiiile sportive interne i internaionale, etc. (cinematograf, circ, oper) i de 5% pt oricare alt manifestare artistic. Impozitul pe spectacole se pltete lunar pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul. Taxa hotelier Consiliul local poate institui o tax pentru ederea ntr-o unitate de cazare, ntr-o localitate asupra creia consiliul local i exercit autoritatea, dar numai dac taxa se aplic conform legii. Taxa pentru ederea ntr-o unitate de cazare, denumit n continuare taxa hotelier, se ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, odat cu luarea n eviden a persoanelor cazate. Unitatea de cazare are obligaia de a vrsa taxa colectat n conformitate cu legea la bugetul local al U.A.T. n raza creia este situat aceasta. Taxa hotelier se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite la tarifele de cazare practicate de unitile de cazare o cot de 1% din valoarea total a cazrii/tariful de cazare pentru fiecare zi de sejur a turistului. Taxa hotelier se datoreaz pentru ntreaga perioad de edere, cu excepia cazului unitilor de cazare amplasate ntr-o staiune turistic, atunci cnd taxa se datoreaz numai pentru o singur noapte, indiferent de perioada real de cazare. Unitile de cazare au obligaia de a vrsa taxa hotelier la bugetul local, lunar, pn la data de 10, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care s-a colectat taxa hotelier de la persoanele care au pltit cazarea.
166
profit impozabil; venit impozabil; taxa pe valoarea adugat; accizele; accizele armonizate; taxele vamale; uniune vamal; impozitele i taxele locale ; obiectul/materia/operaiunile impozabile; cheltuieli deductibile; cheltuieli nedeductibile; deducere personal; faptul generator i exigibilitatea taxei; achiziii intracomunitare. ntrebri de control i teme de dezbatere 1. Cum sunt impozitate persoanele fizice?
3.Care sunt diferenele dintre sarcinile fiscale datorate bugetului de stat i cele datorate bugetelor locale?
4. Ce reprezint taxa bugetar i ce taxe bugetare reglementeaz Codul fiscal? 5. Comentai implicaiile aderrii Rom niei la UE sub aspectul taxelor vamale.
Teste de evaluare/autoevaluare 1. Impozitul direct anual, a crui plat se face trimestrial anticipat, aplicat asupra beneficiului
obinut dintr-o activitate economic desfurat cu scop lucrativ reprezint: a) impozitul pe venit; b)impozitul pe cldiri; c) taxa pe valoarea adugat; d) impozitul pe profit.
2. Cota de 25% se aplic:
167
a) taxei pe valoarea adugat; b) impozitul pe cldiri; c) asupra veniturilor din jocuri de noroc; d) accizele 3. Taxa pe valoarea adugat este: a) o tax bugetar; b) o taxa special; c) un impozit direct; d) un impozit indirect. 4. Cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor reprezint: a) pierderile fiscale; b) cheltuielile deductibile c) cheltuieli de personal; d) cheltuielile nedeductibile 5. Care dintre urmtoarele operaiuni nu este cuprins n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat: a) meditaiile acordate n particular de cadre didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar ; b) obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor ; c) operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat; d) Importul de bunuri.
Bibliografie obligatorie
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei
168
Unitatea de nvare 7
7.1. Introducere
,,Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. n aceast ordine de idei, evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc (Virgil Cordescu, Evaziunea fiscal n Romnia, tez de doctorat n tiine economice, 1936). Fiscalitatea este, deci, i o inoportunitate pentru orice contribuabil, orict spirit civic fiscal ar dovedi acesta. Totodat, ea devine, n plus, o povar i cauz de nemulumiri publice cnd ntrece msura sau cnd gestionarea ei este neconform inteniei declarate a puterilor publice i ncuviinate prin vot de ctre contribuabili, (C.I. Gliga, 2010).
169
cunoaterea dimensiunii internaionale a fenomenului de evaziune fiscal. Competenele unitii de nvare: studenii vor putea s defineasc concepte i termeni precum inspecia fiscal, cazierul fiscal, evaziunea fiscal,
frauda fiscal, evaziunea tolerat, paradisurile fiscale, certificat de cazier fiscal, avizul de inspecie fiscal, raportul privind rezultatul inspeciei fiscale, nregistrarea fiscal;
studenii vor putea s diferenieze frauda fiscal de cea evaziunea tolerat; studenii vor putea s descrie particularitile i
caracteristicile inspeciei fiscale; studenii vor putea s identifice formele i metodele evaziunii fiscale.
Pentru unitatea de nvare Inspecia fiscal i evaziunea fiscal, timpul alocat este de 2 ore.
170
conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora (art.94 Cf). Formele de inspecie fiscal sunt: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru ducerea la ndeplinire a acestor atribuii organul de inspecie fiscal va proceda la:
a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; f) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; g) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; h) dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; i) efectuarea de investigaii fiscale potrivit alin.2 lit. a) art.94 Cf; j) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.
n realizarea atribuiilor, art.97 Cf., inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b) controlul ncruciat, care const n verificarea
171
documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. Persoanele supuse inspeciei fiscale Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Perioada supus inspeciei fiscale Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. Potrivit art.98 se face distincie: La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior, iar durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii: a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie; c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Iar durata nu poate fi mai mare de 3 luni Conductorul inspeciei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte ori sunt motive justificate pentru aceasta. Condiiile i modalitile de suspendare a unei inspecii fiscale se vor stabili prin ordin al preedintelui ANAF. (art.104 Cf). Competena Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, conform dispoziiilor prezentului titlu, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Competena de exercitare a inspeciei fiscale pentru Agenia
172
Naional de Administrare Fiscal i unitile sale subordonate se stabilete prin ordin al preedintelui ANAF. Organele de inspecie fiscal din aparatul central al ANAF au competen n efectuarea inspeciei fiscale pe ntregul teritoriu al rii. Competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal. Avizul de inspecie fiscal (art.101 Cf) N.B. naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde: a) temeiul juridic al inspeciei fiscale; b) data de ncepere a inspeciei fiscale; c) obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; c) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; d) n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei.
Pe durata unei inspecii fiscale pentru soluionarea unei cereri a contribuabilului, organul de inspecie poate decide efectuarea unei inspecii generale sau pariale. n acest caz, prin excepie de la prevederile legii, avizul de inspecie se comunic contribuabilului chiar n cursul efecturii inspeciei pentru soluionarea cererii.
Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Reguli privind inspecia fiscal Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru
173
impunere.
Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale.
Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui ANAF, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz.
N.B.
La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control.
La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s
prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile
contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii.
N.B. Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Dreptul contribuabilului de a fi informat Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal.
La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art.9 alin.1 Cf, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal.
Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale. Sesizarea organelor de urmrire penal
174
Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n aceast situaie organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului. Raportul privind rezultatul inspeciei fiscale (art.109 Cf) Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere. Aceste deciziile, dup caz, se comunic n termen de 30 zile lucrtoare de la data finalizrii raportului de inspecie fiscal.
175
Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii: a) faptele pe care le-au savarsit nu mai sunt sanctionate de lege; b) a intervenit reabilitarea de drept sau judecatoreasca constatata prin hotarare judecatoreasca; c) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate ca infractiuni si nu au mai savarsit fapte de aceasta natura intr-o perioada de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte; d) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate drept contraventii, cu exceptia faptelor prevazute la lit. e), si nu au mai savarsit fapte de natura celor prevazute la art. 2 intr-o perioada de un an de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte, cu conditia achitarii cuantumului amenzilor contraventionale. In situatia in care cuantumul amenzilor nu a fost achitat in aceasta perioada, scoaterea din evidenta se realizeaza la data achitarii amenzilor sau dupa implinirea unui termen de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte, in situatia in care cuantumul amenzilor nu a fost achitat; e) faptele inscrise in cazierul fiscal sunt sanctionate drept contraventii la regimul produselor accizabile si nu au mai savarsit fapte de natura celor prevazute la art. 2 intr-o perioada de 5 ani de la data ramanerii definitive a ultimului act prin care au fost sanctionate aceste fapte; f) au fost stinse creantele fiscale datorate ca urmare a atragerii raspunderii solidare cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent. Data scoaterii din evidenta este data stingerii creantelor fiscale, insa nu mai devreme de un an de la data comunicarii deciziei organului fiscal competent ramase definitiva in sistemul cailor administrative sau judiciare de atac. In situatia in care creantele fiscale nu au fost stinse in termen de 5 ani de la comunicarea deciziei, scoaterea din evidenta se realizeaza incepand cu aceasta data; g) contribuabilul declarat inactiv a fost reactivat. Data scoaterii din evidenta este data reactivarii contribuabilului in situatia in care acesta a fost declarat inactiv pentru cazul prevazut la art. 78 alin. (5) lit. a) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, sau data implinirii unui termen de 3 luni de la data reactivarii contribuabilului in situatia in care acesta a fost declarat inactiv pentru cazurile prevazute la art. 78 alin. (5) lit. b) sau c) din ordonanta mai sus mentionata; h) decesul, respectiv radierea contribuabilului. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n
176
urmtoarele situaii: la nfiinarea S.C. de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. N.B. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de ndat numai personal contribuabilului, respectiv reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal. Taxele pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se fac venit la bugetul de stat, legea prevede o tax de eliberare n valoare de 20 lei.
177
de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Astfel, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat de ctre PF i PJ romne sau strine. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. (Formele evaziunii fiscale) Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas.
178
importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart
179
nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis.
n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr.241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, care reprezint regimul juridic actual, cu modificrile i completrile ulterioare. Evaziunea este avut n vedere numai ca infraciune, nu i contravenie, pentru responsabilizarea contribuabililor. Legea nr. 241/2005 constituie instrumentul juridic n temeiul cruia poate fi angajat rspunderea penal. Stabilirea i ncadrarea
semnificative fiind:
Codul fiscal, n special, dispoziiile art. 296, care stabilesc
Romniei Legea nr. 86/2006; Legea nr. 535/2004 pentru prevenirea i combaterea terorismului; Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea i
180
De regul, evaziunea fiscal se afl n concurs real cu alte infraciuni, frecvent, infraciunile de fals, infraciunea de
nregistarea fiscal Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal.
Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art.69 Cpf. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un r.j.fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea
181
unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea ANAF i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.
Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea ANAF elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n T de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
182
pentru identificarea cazurilor de evaziune; sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; organizarea sau conducerea unei evidene contabile, duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului, n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Dimensiunea internaional a evaziunii fiscale - evaziunea fiscal internaional Pe msura adncirii cooperrii economice internaionale i a dezvoltrii pe multiple planuri a relaiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite i cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscal nu se mai manifest doar ca un fenomen intern naional, ci a devenit unul internaional. Fenomenul evazionist are astfel i o dimensiune internaional putndu-se vorbi despre evaziunea fiscal internaional, iar cea mai cunoscut modalitate de svrire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale ri unde fiscalitatea este mai redus sau inexistent n care ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos, totodat, sub acest aspect evaziunea fiscal internaional este o form a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluie de realizare la fel de legal. Totui, de-a lungul timpului, paradisurile fiscale au devenit astfel adevrate canale colectoare a unor uriae sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai puin frauduloase, de evitare a impozitelor; acestea ofer o serie de avantaje pentru criminalitatea economico financiar: folosirea mprumuturilor fictive acordate unor false corporaii, supraevaluarea frauduloas a unor investiii, fabricarea de documente justificative care pot sta chiar la baza unor investiii inexistente n fapt. Prin paradisuri fiscale, se nelege acele zone unde fiscalitatea este mai relaxat, actualmente OCDE duce o politic antiparadisuri fiscale, acestea fiind vzute i ca o msur duntoare de competiie fiscal.
183
184
Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. Care se comunic n termen de 30 zile lucrtoare de la data finalizrii raportului de inspecie fiscal. Cazierul fiscal n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate BS a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare.(art.1O.G. nr. 75/2001 ) Cazierul fiscal ine evidena PF i PJ, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai PJ, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar. La nivelul MFP se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de ndat numai personal contribuabilului, respectiv reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Evaziunea fiscal Fenomenul de evaziune fiscal este privit ca nemplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Astfel, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat de ctre PF i PJ romne sau strine. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat". Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n practic, faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal" sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea;
185
- folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: - nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; Legea nr.241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale reprezint regimul juridic actual, cu modificrile i completrile ulterioare. Dimensiunea internaional a evaziunii fiscale - evaziunea fiscal internaional Pe msura adncirii cooperrii economice internaionale i a dezvoltrii pe multiple planuri a relaiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite i cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscal nu se mai manifest doar ca un fenomen intern naional, ci a devenit unul internaional. Fenomenul evazionist are astfel i o dimensiune internaional putndu-se vorbi despre evaziunea fiscal internaional, iar cea mai cunoscut modalitate de svrire a acestei fapte este utilizarea paradisurilor fiscale ri unde fiscalitatea este mai redus sau inexistent n care ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos, totodat, sub acest aspect evaziunea fiscal internaional este o form a evaziunii fiscale legale, iar paradisul fiscal o soluie de realizare la fel de legal. Concepte i termeni de reinut inspecia fiscal; cazierul fiscal; evaziunea fiscal; frauda fiscal; paradisurile fiscale; certificat de cazier fiscal; avizul de inspecie fiscal; raportul privind rezultatul inspeciei fiscale; nregistrarea fiscal. ntrebri de control i teme de dezbatere Ce reprezint inspecia fiscal?
Cnd se comunic avizul de inspecie fiscal? Ce forme mbrac evaziunea fiscal legal?
186
Teste de evaluare/autoevaluare
1. Nemplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale, altfel spus sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat de ctre persoane fizice i persoane juridice romne sau strine reprezint: a) doar evaziunea fiscal tolerat; b) nregistrarea fiscal; c) evaziunea fiscal d) inspecia fiscal. 2. Verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora reprezint: a) nregistrarea fiscal; b) inspecia fiscal; c) cazierul fiscal; d) administrarea taxelor i impozitelor; 3. Mijlocul de eviden i urmrire a disciplinei financiare reprezint: a) avizul de inspecie fiscal; b) procesul-verbal; c) raportul privind rezultatul inspeciei fiscale; d) cazierul fiscal. 4. Printre urmtoarele forme nu se ncadreaz la frauda fiscal: a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil; b) diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; c) amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; d) compensaiuni de conturi. 5. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale:
187
a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 30 de zile pentru ceilali contribuabili; c) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili; d) cu 15 zile pentru marii contribuabili.
Bibliografie obligatorie Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti 2011 Codul fiscal al Romniei Codul de procedur fiscal al Romniei Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; Ordonaa Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal
Unitatea de nvare 3: Unitatea de nvare 4: Unitatea de nvare 5: Unitatea de nvare 6: Unitatea de nvare 7:
189