VIII CIAEC 057

ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y EL FISCAL PARA LOS ELEMENTOS DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO EL CASO PERUANO

Oscar Alfredo Daz Becerra

Pontificia Universidad Catlica del Per

Luis Alberto Durn Rojo

Pontificia Universidad Catlica del Per

Amalia Juana Valencia Medina

Pontificia Universidad Catlica del Per

ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y EL FISCAL PARA LOS ELEMENTOS DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO EL CASO PERUANO.

Resumen

Este trabajo de investigacin tiene como objetivo principal realizar un anlisis que muestre las diferencias en la medicin y reconocimiento de los elementos de propiedades, planta y equipos, originadas por las diferencias existentes entre el tratamiento establecido en las normas contables y el establecido en las normas tributarias relacionadas con el Impuesto a la Renta Empresarial, para el caso peruano.

Se ha considerado una revisin de la normatividad contable relacionada, as como de la normatividad establecida en la Ley del Impuesto a la Renta peruano y de su Reglamento, para en base a ello identificar las principales diferencias que se originan de la aplicacin de ambas normas para los elementos de propiedades, planta y equipos.

Finalmente se presenta las principales conclusiones que se derivan de este trabajo de investigacin.

Palabras claves: NIIF, Impuesto a la Renta, Estados Financieros

Introduccin

El proceso de armonizacin contable desarrollado en las ltimas dcadas ha llevado a una consolidacin de estndares internacionales, reflejados en el modelo contable conocido como Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF 1 . Esta consolidacin ha ido de la mano con una evolucin vertiginosa de los mismos, generada en los ltimos aos, originando una migracin del concepto de Costo Histrico al concepto de Valor Razonable, mientras que en el Per, las normas tributarias relacionadas con el Impuesto a la Renta Empresarial se han quedado ancladas en la lgica del Costo Histrico, que era la prevalente en la contabilidad en la poca en la que se elabor la estructura bsica del modelo de imposicin actualmente vigente. Esta situacin genera diferencias en la medicin y reconocimiento de algunos elementos de los estados financieros, as como en su presentacin en los mismos (Durn 2011:4-5).

Es en este contexto que esta investigacin tiene como objetivo principal realizar un anlisis que muestre las diferencias que se generan en la medicin y reconocimiento de los elementos de propiedad, planta y equipos, originadas por las diferencias existentes entre el tratamiento establecido en las normas contables y el establecido en las normas tributarias relacionadas con el Impuesto a la Renta Empresarial, para el caso peruano.

1. Marco terico

El marco terico requerido para esta investigacin implica analizar los aspectos relacionados con el proceso de armonizacin contable, la convergencia internacional hacia el modelo contable de las NIIF, la normatividad relacionada con la presentacin de estados financieros de las empresas peruanas y finalmente los aspectos relacionados con la aplicacin de las NIIF relacionadas con los elementos de propiedad, planta y equipo.

En ingles International Financial Reporting Standard-IFRS

1.1 El proceso de armonizacin contable

La economa mundial se ha visto inmersa en un proceso de cambios vertiginosos en los ltimos 30 aos, lo que ha impulsado y acelerado la bsqueda de un lenguaje comn para presentar la informacin financiera de las empresas. Esta situacin se ha evidenciado en una mayor necesidad, especialmente en la ltima dcada, de contar con informacin que realmente sea til para el proceso de toma de decisiones empresariales.

Como parte de la revisin de la literatura relacionada a este aspecto, encontramos autores que hacen referencia a esta necesidad de contar con informacin realmente til para tomar decisiones empresariales, entre los que cabe destacar a Jorge Tua Pereda, quien menciona que en la medida que exista una actividad mercantil internacional y comercio e inversin traspasen los lmites nacionales, puede decirse que aparece un usuario internacional de la contabilidad, que requiere prcticas similares para llevar a cabo las funciones decisoras a las que sirven los estados financieros (Tua 1983: 1030).

Es entonces que los cambios en la economa mundial, as como el cada vez ms marcado proceso de globalizacin, han presionado para afianzar un proceso que permita lograr una verdadera armonizacin contable, con la consecuencia de que cada da ms pases se adhieren al mismo. Esta situacin implica que se debe evolucionar de una aplicacin de principios contables locales hacia la aplicacin de normas contables bajo estndares internacionales (Durn 2011(2):4-5).

En la actualidad nos encontramos con dos modelos contables con vigencia a nivel mundial, por un lado el de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos (USGAAP, por sus siglas en ingls), con una vigencia de aproximadamente ochenta aos; y por otro lado, el de las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF (IFRS, por sus siglas en ingls), vigente desde comienzos de la dcada de los setenta.

Es importante resaltar que la bsqueda de convergencia para las prcticas de contabilidad es la meta final de los esfuerzos de armonizacin a nivel internacional

(Doupnik y Perera 2007: 75) y como tal, han llevado a una adopcin o adaptacin generalizada del modelo conocido como NIIF, aun cuando los emisores de las normas de ambos modelos estn encaminados en la bsqueda de lograr un verdadero proceso de convergencia hacia estndares internacionales, pero aun est en discusin si se lograr una convergencia entre los USGAAP y las NIIF.

1.2 El modelo contable de las NIIF

El organismo encargado de la emisin de las NIIF fue creado en el ao 1973 bajo la denominacin de Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standard Comitte - IASC), y es en el ao 2001 en que se transforma y se convierte en lo que es actualmente, es decir el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standard Board - IASB), organismo al que le corresponde la difcil labor de recomendar la adopcin de estos estndares a nivel mundial (Vlchez 2008: 6-10).

El modelo contable de las NIIF ha sido adoptado de manera significativa a nivel mundial, es as que la Comunidad Europea decidi adoptarlo de manera obligatoria a partir del ao 2005. Para Latinoamrica y el Caribe este proceso no ha sido ajeno, en la ltima dcada se iniciaron acciones en varios pases para realizar procesos de adopcin o adaptacin de estos estndares internacionales, incorporndolos de manera obligatoria u opcional, al momento de preparar los estados financieros de las empresas 2 .

Por otro lado, Estados Unidos de Norteamrica inicio un proceso de convergencia con el objetivo de disminuir las diferencias que se originan de la aplicacin de sus propios principios contables, los USGAAP, con las NIIF 3 . Como consecuencia de la crisis financiera que se origino en el ao 2008, este proceso est en discusin y a la fecha no se tiene seguridad de que se logre este objetivo en el corto plazo.

2 3

Globalizacin contable. Gua para la adopcin de los IFRS. 2011, Beltrn, Gris y Asociados S. Civil de R. L. En setiembre del 2002 se celebr un acuerdo entre el IASB y el FASB (Financial Accounting Standards Board) conocido como El acuerdo de Norwalk mediante el cual ambos organismos se comprometen a seguir un Programa de Convergencia con el objetivo de disminuir las diferencias entre las normas de ambos organismos.

En el caso peruano, el proceso de adopcin del modelo contable de las NIIF lleva alrededor de veinticinco aos de haberse iniciado, ya sea por acuerdos de la profesin contable o por disposiciones legales. Este proceso ser descrito en el Captulo 2.

1.3 Propiedades, planta y equipo, aspectos generales.

El trabajo de investigacin que presentamos requiere de una exposicin general de los principales conceptos contenidos en algunas de las NIIF relacionadas con propiedad, planta y equipo, de tal forma que puedan ser utilizados al momento de analizar las diferencias que se generan con lo establecido en las normas del Impuesto a la Renta peruano relacionadas con este tipo de activos.

a) Definicin. De acuerdo a lo establecido en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, el costo de este tipo de activos est representado por el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestacin entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisicin o construccin o, cuando fuere aplicable, el importe que se atribuye a ese activo cuando se le reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos especficos de otras NIIF.

b) Depreciacin. Es la distribucin sistemtica del costo de un elemento de propiedad, planta y equipo, cargada a los resultados de un periodo o al costo de otro tipo de activo, durante su vida til. De acuerdo a lo indicado en la NIC 16, es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til.

c) Vida til. De acuerdo a la definicin incluida en la NIC 16, la vida til es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

d) Importe depreciable. En el prrafo de definiciones de la NIC 16 se incluye una definicin bien general al respecto, indicando que es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

e) Valor residual. La definicin incluida en la NIC 16 nos indica que es el importe estimado que la entidad podra obtener actualmente por la disposicin del elemento, despus de deducir los costos estimados por tal disposicin, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al termino de su vida til.

f) Mtodos de depreciacin. Existen diversos mtodos de depreciacin, entre los que ms se utilizan est el de lnea recta, el cual permite asignar la misma porcin de depreciacin a cada periodo de la vida til del activo. Hay otros mtodos de depreciacin, que incluso podran clasificarse como acelerados, como el de saldos decrecientes, el de unidades de produccin y suma de los dgitos de los aos.

Dentro de la doctrina contable encontramos que solo se exige que se aplique un mtodo de depreciacin que permita una asignacin del costo racional y sistemtica durante la vida til del activo (Meigs y Meigs 1998: 533).

En el prrafo 62 de la NIC 16 se indica, que se puede utilizar cualquier mtodo de depreciacin, mencionando como ejemplos, el mtodo lineal, el mtodo de depreciacin decreciente y el mtodo de las unidades de produccin.

g) Valor razonable. Segn lo establecido en la NIC 16 el valor razonable es el importe por el cual un activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua.

h) Reconocimiento y medicin. De acuerdo a la normatividad publicada por el IASB sobre el rubro propiedad, planta y equipo y que se encuentran vigentes en Per, encontramos que en la NIC 16 se establece que los elementos de

este tipo de bienes deben ser reconocidos como activo cuando se cumpla las dos condiciones siguientes: sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y, el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.

i) Informacin a revelar. En la NIC 16 se establece una serie de aspectos que deben ser revelados en los estados financieros, tales como bases de medicin, mtodos de depreciacin, vidas tiles o tasas de depreciacin utilizados, importe en libros bruto y depreciacin acumulada con el importe acumulado de las perdidas por deterioro, existencia de restricciones de titularidad (indicando los importes), cambios en las estimaciones (valores residuales, costos estimados de desmantelamiento, vidas tiles y mtodos de depreciacin), aspectos referentes a elementos revaluados o valor razonable y otros aspectos de igual relevancia.

Al respecto, es importante destacar lo que la misma norma establece sobre la depreciacin y la vida til: La seleccin de un mtodo de depreciacin y la estimacin de la vida til de los activos son cuestiones que requieren la realizacin de juicios de valor. Por tanto, debe efectuarse las revelaciones sobre los cambios en las estimaciones contables si tienen una incidencia significativa en el periodo actual o en periodos siguientes de acuerdo con la NIC 8, tales como valores residuales, costos de desmantelamiento, as como las vidas tiles o mtodos de depreciacin, suministran a los usuarios de los estados financieros informacin que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparacin con otras entidades.

2. Propiedades, planta y equipo en los estados financieros de las empresas peruanas

El tratamiento contable sobre reconocimiento, presentacin y revelacin que corresponde aplicar para los elementos de Propiedades, planta y equipo, est establecido en las NIIF oficializadas en Per. Asimismo, es conocido que cada pas establece normas legales aplicables en materia impositiva,

especialmente en el Impuesto a la Renta (a las que denominaremos en adelante como normas fiscales) que suelen tener disposiciones distintas a las establecidas en las NIIF.

Por otro lado, nos encontramos con organismos gubernamentales que pueden establecer requerimientos y criterios particulares sobre la preparacin y presentacin de estados financieros para las empresas que se encuentran bajo su supervisin o regulacin. En el caso peruano, la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV) y la Superintendencia de Bancos, Seguros y Administradora Privada de Fondos de Pensiones (SBS), tienen normas especficas para la presentacin de informacin financiera peridica para dichas empresas, en el primer caso se requiere las NIIF vigentes internacionalmente y en el segundo normas prudenciales de provisiones especificas y genricas para las colocaciones, entre otros aspectos.

En este captulo analizaremos algunos aspectos fundamentales contenidos en la legislacin peruana relacionada con propiedades, planta y equipo, en particular contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta peruana y en la jurisprudencia relacionada. Asimismo, analizaremos como esta estructurado el esquema normativo contable para la presentacin de estados financieros de las empresas peruanas.

Debido a que la investigacin tiene un enfoque especfico, como tercer punto se analizar las normas establecidas por la SMV, en relacin a la presentacin de estados financieros de las empresas peruanas que se encuentran bajo su supervisin y finalmente, realizaremos un anlisis general sobre la importancia que tiene el rubro Propiedades, Planta y equipo en este tipo de empresas, lo cual respalda la realizacin de este trabajo de investigacin.

2.1 Antecedentes fiscales y jurisprudencia relacionada

Respecto a las normas fiscales relacionadas con propiedad, planta y equipo, debemos indicar que la mayora de ellas estn vinculadas al Impuesto a la

Renta Empresarial y estn contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF, as como en el Decreto Supremo N 122-94-EF, Reglamento de la mencionada Ley.

Las reglas fundamentales referidas a la Depreciacin se encuentran recogidas en los artculos 38 al 44 de la LIR, en el artculo 22 de su Reglamento y en la Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 194-99-EF. A su vez, deben ser complementadas con las disposiciones referidas al destino del monto materia de depreciacin, bien sea al costo o al gasto del ejercicio gravable, que estn establecidas en los artculos 20 y 37 incisos f) y w) de la LIR, as como en el artculo 11 y 22 de su Reglamento.

Respecto a las reglas referidas a la depreciacin, en primer lugar cabe hacer referencia al artculo 38 de la LIR, en el que se seala que para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta o cualquier otro efecto en normas de ndole tributario, el desgaste o agotamiento que sufran los bienes de activo fijo (denominacin con la que se identifican a los elementos que en las NIIF se identifican como propiedad, planta y equipo) que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora (rentas empresariales) , se compensar va la deduccin por las depreciaciones admitidas en dicha ley.

A su vez, conforme al citado artculo 38 de la LIR, la depreciacin se debe computar anualmente y a partir de la fecha en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. Si slo se afecta parcialmente a la produccin de rentas gravadas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin que a ello corresponda. En ningn caso puede hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

A su vez, en el artculo 41 de dicha norma se indica que las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes (de ser

el caso ajustado por inflacin conforme a las disposiciones legales en vigencia) incluidas las mejoras incorporadas con carcter permanente.

Ahora bien, para efectos tributarios, segn se desprende de las normas ya citadas, existen tres sistemas generales de depreciacin:

1.

Los edificios y construcciones sern depreciados con una tasa de 5 por

ciento anual, mediante el mtodo de lnea recta (artculo 39 de la LIR y 22 inciso a) de su Reglamento).

Conforme a ello, la depreciacin contable que se realice de este tipo de elemento de propiedad, planta y equipo, deber ser conciliada para efectos tributarios va la Declaracin Jurada Anual correspondiente, de modo que si aquella es mayor al 5 por ciento anual se producir una adicin a la renta neta y, si fuera menor, una deduccin. En caso que no hubiera ya depreciacin contable por realizar, pero s tributaria, esta se reconocer directamente en la Declaracin Jurada como una deduccin adicional.

2.

En las explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de

carcter permanente que den lugar a la depreciacin del valor del inmueble o a la reduccin de su rendimiento econmico, se admitir una depreciacin del costo de adquisicin, calculada en proporcin al agotamiento sufrido, pudiendo ocurrir que, a solicitud del interesado, la SUNAT autorice la aplicacin de otros sistemas de depreciacin referidos al valor del bien agotable, en tanto sean tcnicamente justificables (artculo 42 de la LIR).

3.

En los dems elementos de propiedad, planta y equipo, para efectos

fiscales se tomar la depreciacin contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables respectivos, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, que se muestra en el Cuadro N 1 del presente documento (Artculo 40 de la LIR y 22 del Reglamento).

CUADRO N 1 Lmites de tasa de depreciacin para efectos tributarios BIENES PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION Hasta un mximo de: 25%

1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca 2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general 3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina 4. Equipos de procesamiento de datos 5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 6. Otros bienes del activo fijo

20%

20%

25%

10%

10%

En este caso, de producirse un registro contable de una depreciacin mayor al porcentaje mximo permitido por la normatividad del Impuesto a la Renta, deber realizarse la conciliacin tributaria correspondiente por la va de una adicin en la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente.

Ello supondr que habr cuanto menos un ejercicio en el que contablemente se haya completado la depreciacin del elemento de propiedad, planta y equipo, pero que an no se produjo el agotamiento de la depreciacin para efectos tributarios, caso en el que deber realizarse la deduccin va declaracin jurada, debiendo adems producido en los ejercicios precedentes el registro contable del efecto de la diferencia temporal en el Impuesto a la Renta y adems se cuente con la documentacin sustentatoria respectiva .

Ahora bien, en la legislacin peruana se han establecido regmenes especiales de depreciacin, en atencin a promover determinados sectores econmicos, en virtud de los que se permite una denominada depreciacin acelerada, que permite a los contribuyentes beneficiarios emplear

porcentajes mayores a los sealados en el prrafo anterior, originando una aceleracin en la recuperacin del capital invertido, sea a travs de cargo por depreciaciones mayores para los primeros aos de utilizacin de los bienes, sea acortando su vida til o aumentando el porcentaje de depreciacin.

El ejemplo emblemtico de lo sealado es el caso de los bienes adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero, respecto de los que se debe considerar lo establecido en la Ley N 27394 y en el Decreto Legislativo N 299.

Segn dichas normas, los bienes que sean incorporados o adquiridos bajo arrendamiento financiero, debern ser considerados como activo fijo del arrendatario y por lo tanto, debern ser registrados en su contabilidad de acuerdo a lo establecido en las NIIF, a excepcin de la depreciacin, la cual se deber efectuar de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y normas reglamentarias. En ese caso, de manera excepcional, se puede aplicar como tasa mxima de depreciacin anual, la que resulte de la aplicacin del mtodo lineal en base a la cantidad de aos que establece el contrato respectivo, siempre y cuando considere las caractersticas contempladas en el Artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, el mismo que fue modificado por el artculo 6 de la Ley N 27394.

Otros ejemplos de lo sealado se han establecido en las siguientes normas: (i) el Decreto Legislativo N 883, publicado el 9 de noviembre de 1996, que precisa que las nuevas inversiones efectuadas por los titulares de proyectos de inversin turstica en infraestructura que constituyan servicios pblicos se depreciarn a razn del 10% anual, siempre que tales inversiones hubieran sido aprobadas por el organismo del sector competente en coordinacin con el MITINCI; (ii) la Ley N 27360, publicada el 31 de octubre de 2000, que establece un rgimen de depreciacin acumulada para los beneficiarios de la

Ley de Promocin del Sector Agrario; (iii) el Decreto Legislativo N 1058, publicado el 28 de junio de 2008, que ha establecido un rgimen de depreciacin acelerada para la actividad de generacin de energa elctrica a base de recursos hdricos y otros renovables, (iv) el Decreto Legislativo N 1086, publicado el 28 de junio de 2008, que dispone un rgimen de depreciacin acelerada para la Micro y Pequea Empresa.

De otro lado, respecto a los casos sealados, conforme al artculo 43 de la LIR y al artculo 22 inciso i) de su Reglamento, los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente:

Seguir deprecindose anualmente hasta la total extincin de su valor Darse de baja por el valor an no depreciado a la fecha en que el

contribuyente lo retire de su activo fijo.

Cabe referir que dicha regla, a juicio de la Administracin Tributaria peruana (segn consta en el Informe N 224-2007-SUNAT/2B0000, del 27 de diciembre de 2007), no se aplica al valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construccin de nuevas edificaciones que tambin sern activo fijo.

Ahora bien, el desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

Finalmente, cabe referir que conforme al artculo 23 del Reglamento de la LIR, la inversin en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opcin del contribuyente, podr considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte. Lo sealado en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento. Ahora bien, en cuanto al destino del monto materia de depreciacin, conforme a la interpretacin establecida por el Tribunal Fiscal de los artculos 20 y 37

de la LIR la deduccin ser considerada como una erogacin que afectar el costo computable de los bienes producidos si es que la incidencia del elemento de propiedad, planta y equipo es respecto al proceso productivo de dichos bienes, o -de lo contrario- afectar el gasto deducible del ejercicio que corresponde al negocio en su conjunto.

2.2 Sobre la normatividad contable relacionada con la presentacin de estados financieros de las empresas peruanas.

Como parte de la construccin del marco terico requerido para esta investigacin es importante describir algunos aspectos, de carcter general, que permitan comprender el esquema normativo peruano bajo el cual se prepara la informacin financiera de las empresas. Para ello, hay que iniciar por un anlisis de la Ley 28708, Ley General del Sistema Nacional de

Contabilidad, promulgada el 10 de abril del 2006. El objetivo principal de esta Ley es crear un marco legal con normas y procedimientos que permitan la armonizacin de la informacin contable, tanto de las entidades pblicas como privadas.

El Sistema Nacional de Contabilidad se encuentra conformado por la Direccin Nacional de Contabilidad Pblica (rgano rector del Sistema), por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), por las oficinas de contabilidad para las personas jurdicas de derecho pblico y de las entidades del sector pblico, y por las oficinas de contabilidad para las personas naturales o jurdicas del sector privado.

En relacin a la normatividad que regula los aspectos contables para las empresas privadas, el CNC tiene una gran responsabilidad, debido a que es el organismo que cuenta con la facultad para oficializar las NIIF en el Per, las mismas que son de aplicacin obligatoria para las empresas peruanas que se encuentran constituidas bajo el amparo de la Ley General de Sociedades 4 (LGS), por lo que deben preparar obligatoriamente sus estados financieros de

La Ley 26887 Ley General de Sociedades del 19 de noviembre de 1997 entro en vigencia el 1 de enero de 1998.

acuerdo a lo que establece dicha Ley. Asimismo, debern tomar en cuenta las normas promulgadas por el CNC, lo cual en ambos casos nos lleva a la necesidad de analizar el proceso de adopcin de las NIIF en el Per (Daz 2010: 9).

La seccin sexta de la LGS denominada Estados Financieros y Aplicacin de Utilidades, incluye desde el artculo 221 al 233 obligaciones relacionadas con la presentacin y aprobacin de los estados financieros. Entre las disposiciones ms relevantes de la Ley, encontramos lo establecido en el artculo 223, que indica que una vez finalizado el ejercicio el directorio debe formular la memoria, los estados financieros y la propuesta de aplicacin de las utilidades en caso de haberlas. De estos documentos debe resultar, con claridad y precisin, la situacin econmica y financiera de la sociedad, el estado de sus negocios y los resultados obtenidos en el ejercicio vencido. A su vez, el artculo 114 de la misma Ley establece que la Junta Obligatoria Anual es la encargada de aprobar los estados financieros y la memoria anual formulados de acuerdo a lo establecido en la seccin sexta.

Es importante mencionar que la incorporacin del modelo contable de las NIIF en la preparacin de los estados financieros de las empresas peruanas tuvo su origen antes de la vigencia de la LGS, debido a acuerdos de la profesin contable adoptados en diversos Congresos de Contadores Pblicos del Per, en los cuales se recomend su aplicacin, dndole plena vigencia profesional desde el ao 1986, aunque no tuviera el rango de Ley.

Es debido a la mayor incidencia de la globalizacin que se genera la necesidad de lograr una armonizacin contable, con aplicacin de estndares internacionales que permitan mejorar la comparabilidad y calidad de la informacin financiera. Esta situacin motiv que en el ao 1994 el CNC decida regularizar y oficializar en nuestro pas, el grupo de normas adoptadas por los Congresos Nacionales de Contadores Pblicos respectivos, descritos en el prrafo anterior, precisando, adems, que los estados financieros deben ser preparados tomando en cuenta las normas establecidas por el CNC y por

las Normas Internacionales de Contabilidad - NIC (hoy NIIF), en lo que le sean aplicables 5 .

En el Per existen otros organismos que cuentan con facultades para dictar normas relativas a la presentacin de estados financieros de las empresas que se encuentran bajo su supervisin o regulacin, tal es el caso de la SMV y la SBS. Los aspectos relacionados con la normatividad establecida por la SMV sern enfocados y analizados en el siguiente punto de esta investigacin, teniendo en cuenta el papel que desempea en la normatividad de la informacin financiera de las empresas peruanas.

2.3 La Superintendencia del Mercado de Valores y la presentacin de estados financieros

La SMV surge como Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores CONASEV. Su Ley orgnica la define como una institucin pblica que tiene como finalidad promover el mercado de valores, velar por el adecuado manejo de las empresas y normar la contabilidad de las mismas. 6 Es importante realizar un anlisis de su funcionamiento, antes de que se convierta en la actual SMV.

La CONASEV tiene la facultad de dictar las normas para elaborar y presentar los estados financieros individuales y consolidados y cualquier otra informacin complementaria, cuidando que reflejen razonablemente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de las empresas y entidades comprendidas dentro del mbito de supervisin, de acuerdo con las normas contables vigentes en el pas, as como controlar su cumplimiento.

Asimismo, en el artculo 30 de la Ley de Mercado de Valores encontramos que CONASEV debe establecer las normas contables requeridas para la

5 6

Resolucin N 5-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad del 18 de abril de 1994. Decreto Ley 26126, Texto nico Concordado de la Ley Orgnica de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores, del 30 de diciembre de 1992.

elaboracin de los estados financieros y notas correspondientes de los emisores y dems personas naturales y jurdicas que se encuentran bajo su control y supervisin, as como la forma de presentacin de tales estadosla informacin financiera auditada ser dictaminada por sociedades de auditora que guarden independencia respecto de las personas jurdicas o patrimonio auditado. 7

Hasta el ao 2000, CONASEV ejerca la supervisin de las personas jurdicas organizadas de acuerdo a la LGS y por lo tanto les requera la presentacin anual de sus estados financieros auditados, de acuerdo a los niveles de ingresos brutos y activos totales y de acuerdo a las normas establecidas por dicha institucin.

Las atribuciones de la CONASEV son modificadas con la Ley 27323, publicada el 23 de julio del 2000, y bajo el argumento de que la presentacin de informacin financiera constitua un sobre costo para las empresas, estableci que solamente las empresas bajo la supervisin de CONASEV presentaran informacin financiera a este organismo, para lo cual deben utilizar el Reglamento y Manual para la Preparacin de Informacin Financiera de acuerdo con las NIC publicado por esta institucin, 8 excluyndose a un gran nmero de empresas de la obligacin de presentar informacin financiera auditada o sin auditar a esta institucin.

El ao 2008 entr en vigencia el Manual Actualizado para la Preparacin de Informacin Financiera, 9 el mismo que se encuentra concordado con las NIIF y que remplaza al Manual que se vena aplicando desde el ao 2000. El objetivo de la actualizacin de este manual, de uso obligatorio para las personas jurdicas que se encuentran bajo el mbito de supervisin de CONASEV, es que contribuya con la aplicacin de las NIIF en la presentacin de los estados financieros y que permita mejorar la cantidad y calidad de revelacin de informacin en base a estndares internacionales.

7 8

Decreto legislativo 861 Ley de Mercado de Valores del 21 de octubre de 1996. Resolucin CONASEV N 103-99-EF/94.10 del 24 de noviembre de 1999. 9 Resolucin Gerencia General N 010-2008-EF/94.01.2 del 3 de marzo del 2008.

Es importante indicar que en el ao 2007 la cantidad de estados financieros anuales auditados, entre individuales y consolidados, que presentaron las empresas emisoras de valores peruanas a CONASEV fue de 291, en comparacin a los 274 presentados en el ao 2006 10 .

La CONASEV durante los aos 2007 al 2009 realizo evaluaciones de cumplimiento de las NIIF en la informacin financiera presentada por las empresas supervisadas, como resultado se dispuso 11 que a partir de la informacin financiera anual auditada del ejercicio 2011 se aplicara NIIF vigentes internacionalmente, a fin de propiciar que la aplicacin de normas de alta calidad se obtenga informacin confiable, transparente y comparable con empresas de otros pases, facilitando con ello la toma de decisiones por parte de los inversionistas.

El 25 de junio del 2011 se publica la Ley 29720, la cual en el artculo 5 establece la obligacin de que las empresas con ingresos por venta de bienes o prestacin de servicios o activos totales iguales o mayores a 3,000 Unidades Impositivas Tributarias - UIT 12 , debern presentar y preparar sus estados financieros auditados a la CONASEV de acuerdo con las NIIF en los plazos y formas que la institucin establezca. A la fecha de culminacin de esta investigacin el 03 de mayo del 2012 se emitieron las normas para la aplicacin de dicha Ley. Con la finalidad de homogenizar los criterios contables se ha precisado que las NIIF aplicables son las que apruebe el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o International

Accounting Standards Board (IASB), con lo cual se persigue que el tipo de informacin financiera presentada por las empresas obligadas y su anlisis comparativo sea confiable sino tambin la aplicacin de altos estndares de calidad que reflejen adecuadamente la situacin de las empresas. Asimismo, considerando la complejidad que conlleva la aplicacin de las NIIF se ha establecido una gradualidad en su exigencia, es decir en un primer tramo para las empresas que tengan ingresos o activos totales superiores a 30 000 UIT,

10 11

Informacin contenida en la Memoria 2008 de la CONASEV. Pag. 64. Resolucin CONASEV N 102-2010-EF/94.11 12 Para el ao 2011 la UIT se encuentra establecida en S/. 3,600

as como las subsidiarias de empresas con valores inscritos en el Registro Pblico de Mercado de Valores, a partir del ejercicio econmicos 2013. En el caso de las dems empresas con ingresos ordinarios o activos totales superiores a 3 000 UIT dicha obligacin ser exigibles a partir del ejercicio 2014.

El 28 de julio del 2011 se publica la Ley 29782, Ley de Fortalecimiento de la Supervisin del Mercado de Valores, que se convierte en una iniciativa muy importante para el crecimiento del Mercado de Valores en nuestro pas, el cual no est muy desarrollado y que permitir atraer mayores inversiones, en un clima de mayor transparencia. Es mediante esta Ley que CONASEV se transforma y convierte en la actual Superintendencia del Mercado de Valores SMV.

2.4 Anlisis de los elementos de propiedades, planta y equipo en los estados financieros de las empresas peruanas que se encuentran bajo la supervisin de la SMV.

En el trabajo de investigacin El efecto de la depreciacin en los resultados de las empresas peruanas que se encuentran bajo la supervisin de CONASEV 13 , se encuentra informacin relacionada con propiedades, planta y equipo en este tipo de empresas, la cual servir de base para resaltar la importancia que tiene este tipo de activos en los estados financieros de las empresas peruanas y por lo tanto en el mayor alcance que pretende lograr esta investigacin.

Se considero un aspecto importante conocer cual es el nivel de inversin en este tipo de activos realizado por estas empresas durante el ao 2009, para lo cual se calcul la relacin de inversin en propiedades, planta y equipo respecto al total de activos. Los resultados muestran que la gran mayora de

Ponencia presentada en el VII Congreso Iberoamericano de Administracin Empresarial y Contabilidad y V Congreso Iberoamericano de Contabilidad de Gestin, realizado en junio del 2011 en Punta Cana, Santo Domingo (Oscar Daz Becerra y Luis Durn Rojo). La investigacin incluye un anlisis de la informacin de los estados financieros de 100 empresas, cerrados al 31 de diciembre del 2009.
13

empresas (92 empresas de la muestra) realizo compras en un rango menor al 20% del total de este rubro.

En relacin a la depreciacin promedio que ha sido reconocida por estas empresas en sus estados financieros, podemos observar que la tasa promedio de depreciacin de la mayora de empresas analizadas (66 empresas) se ubica en un rango que no supera el 5% anual, lo cual lleva a una interpretacin inicial que las expectativas de uso de este tipo de activos es similar en las empresas, independientemente del sector econmico en que desarrollan sus actividades. En el caso de las empresas del sector minero, cerca del 60% de estas empresas muestran una tasa promedio que se ubica entre 5% a 10%.

Del anlisis del porcentaje que representan los elementos de propiedades, planta y equipo totalmente depreciados, que an se mantienen en uso, respecto al costo total de dichos activos, encontramos como resultado que 41 empresas no revelan informacin al respecto. Del mismo anlisis se observa que de las empresas que revelan tener activos totalmente depreciados que an se encuentran en uso, 22 de ellas tienen activos que se ubican en un rango menor al 20% del total de propiedades, planta y equipo; 17 empresas en un rango de 20% a 40% y 18 empresas en un rango de 40% a 60%. En conjunto tenemos que el 57% de empresas analizadas tiene este tipo de activos en un rango que se ubica entre 20% a 60%.

Se considero de igual importancia analizar si las tasas de depreciacin aplicadas a cada elemento de propiedades, planta y equipo coinciden con las tasas mximas establecidas en la LIR. El resultado de este anlisis nos muestra que el 58% de empresas revela tasas de depreciacin que coinciden con las tasas mximas de depreciacin incluidas en dicha Ley. Es importante resaltar que, en el caso de las empresas comerciales la proporcin de similitud en la aplicacin de tasas de depreciacin contable, en comparacin con las tasas tributarias, es mayor que en los otros sectores econmicos.

3. Anlisis de las diferencias que se originan de la aplicacin de las normas contables y de las normas tributarias en los elementos de propiedades, planta y equipo.

Teniendo en cuenta los aspectos analizados en los captulos anteriores, podemos afirmar que existe una relacin directa entre los resultados que se obtienen en base a las normas de la contabilidad financiera y los correspondientes obtenidos en base a las normas tributarias vigentes, pero tambin es evidente que existen diferencias entre ambas normas, las mismas que son expuestas y comparadas en este captulo.

TRATAMIENTOESTABLECIDOENELMODELO CONTABLEDELASNIIF

TRATAMIENTOESTABLECIDOENLASNORMAS TRIBUTARIAS

DefinicindeCosto Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestacin entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisicin o construccin o, cuando fuere aplicable, el importequeseatribuyeaeseactivocuandoselo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos especficos de otras NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones (fuente:prrafo6delaNIC16). Importeenlibros Importe en libros por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas(fuente:prrafo6delaNIC16). Definicindedepreciacin El Tribunal Fiscal indica que es una forma de Es la distribucin sistemtica del importe recuperacin de capital invertido, debiendo ser depreciable de un activo a lo largo de su vida til reconocida en razn del desgaste u obsolescencia de (fuente:prrafo6delaNIC16). los bienes del activo de una empresa, no vindose enervada la posibilidad de su deduccin por el hecho que dichos bienes no hayan sido utilizados en un determinado tiempo (Fuente: RTF N 63312006 del 3 defebrerode2006).

Deduccindeladepreciacin El cargo por depreciacin de cada periodo se En la mayora de casos, la depreciacin aceptada reconocerenelresultadodelperiodo,salvoque tributariamente ser aquella que se encuentre se haya incluido en el importe en libros de otro contabilizadadentrodelejerciciogravableenloslibros activo(fuente:prrafo48delaNIC16). y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en la legislacin del IR para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. En el resto de casos, la depreciacin aceptada para efectos tributarios no tendr ninguna vinculacin con lareconocidaparaefectoscontables. Valorrazonable Importe por el cual un activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua(fuente:prrafo6delaNIC16). Prdidapordeterioro Deber reconocerse un gasto por deterioro Las prdidas por deterioro no son reconocidas por las cuando existen activos cuyo valor en libros no normas tributarias vigentes. El activo deber seguir podr ser recuperado totalmente por la entidad. deprecindose hasta el trmino de su vida til. De Este gasto se determina comparando el costo en producirsesuenajenacinobaja,antesdeltrminode libros con el valor razonable del bien (neto de su vida til estimada, el costo pendiente de depreciar costos de venta estimados por su enajenacin) y serdadodebajaconefectoenresultados. elvalordeuso(flujosfuturosdescontadosquese estima generar el activo), el que resulte mayor (fuente:prrafos8al12delaNIC36). Valorresidualdeunactivo Importe estimado que la entidad podra obtener No se reconoce el valor residual de un activo. actualmente por la disposicin del elemento, Considerando que financieramente, el valor residual despus de deducir los costos estimados por tal no sedeprecia, el mismonoser deducible, sino hasta disposicin, si el activo ya hubiera alcanzado la la baja del bien (desuso, obsolescencia, venta, antigedad y las dems condiciones esperadas al donaciones o destruccin). En el artculo 41 de la LIR trmino de su vida til (fuente: prrafo 6 de la se indica que las depreciaciones se calcularn sobre el NIC16). valordeadquisicinoproduccindelosbienes(deser el caso ajustado por inflacin conforme a las disposiciones legales en vigencia) incluidas las mejoras incorporadasconcarcterpermanente. Vidatil Es el periodo durante el cual se espera utilizar el En la mayora de los casos, no se realiza estimacin de activo por parte de la entidad; o el nmero de la vida til, se utiliza las tasas de depreciacin unidades de produccin o similares que se sealadasporlaLIRoloslmitesqueellaindica. espera obtener del mismo por parte de una entidad(fuente:prrafo6delaNIC16).

Revisindelavidatil El valor residual y la vida til de un activo se No se reconoce la revisin de la vida til y del valor revisaran, como mnimo, al termino da cada residual. periodo anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizaran como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las estimaciones Contables y Errores (fuente: prrafo 51 de la NIC 16). Suspensindeladepreciacin La depreciacin no cesar cuando el activo este Nosepermitelasuspensindeladepreciacin. sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso, el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de produccin (fuente: prrafo55delaNIC16). Componetizacindeactivos Se depreciar de forma separada cada parte de La componetizacin de activos se realiza en funcin al un elemento de propiedades, planta y equipo valor actual de los bienes y se basa en estimaciones. que tenga un costo significativo con relacin al Para efectos tributarios debe considerarse el costo costototaldelelemento(fuente:prrafo43dela tributariohistrico(originalyreal)delactivo. En buena cuenta, la LIR no reconoce esta metodologa NIC16). paraladepreciacinconfinestributarios. Costosdedesmantelamiento La estimacin inicial de los costos de Nosereconoceloscostosdedesmantelamiento. desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante talperiodo(fuente:inciso"c"delprrafo16dela NIC16). Tratamientodeladiferenciadecambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar El inciso f) del artculo 61 de LIR indica que las las partidas monetarias, o al convertir las diferencias de cambios originadas por la actualizacin partidas monetarias a tipos diferentes de los que de los pasivos en moneda extranjera, que estn se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se directamente vinculados a la adquisicin de activos hayan producido durante el ejercicio o en fijos, debe capitalizarse y formar parte del costo del estados financieros previos, se reconocern en el activo. resultado del ejercicio en el que aparezcan (fuentes:prrafo28delaNIC21).

Errorenelclculodeladepreciacin Los errores materiales en ocasiones no se La correccin de errores en el clculo de la descubren hasta un periodo posterior, de forma depreciacin, correspondiente a ejercicios anteriores, que tales errores de periodos anteriores se no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta. corregirn en la informacin comparativa Segn el artculo 38 de la LIR, la depreciacin se debe presentada en los estados financieros de los computar anualmente y a partir de la fecha en que los periodos siguientes (Fuente: prrafo 41 de la NIC bienes sean utilizados en la generacin de rentas 8). gravadas. En ningn caso puede hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejerciciosanteriores. Ajustesporinflacin Los efectos del ajuste por inflacin incluidos en El valor en libros de algunos elementos de las partidas de un elemento de propiedades, propiedades, planta y equipo incorpora el efecto del plantayequipo,debeserslodeaquelgenerado ajusteporinflacindelosaos1995al2004. en pocas de hiperinflacin. Se debe tener en cuentaqueelPerdejodeserconsideradocomo una economa hiperinflacionaria a partir del ao 1994(fuente:prrafos8y38delaNIC29). Revaluacionesvoluntarias Siseincrementaelimporteenlibrosdeunactivo La regla es que las revaluaciones voluntarias no tienen como consecuencia de una revaluacin, este efecto tributario, salvo en el caso de Reorganizacin aumento se reconocer directamente en otro deSociedades. resultado integral y se acumular en el Efectivamente, es posible que en el marco de una patrimonio, bajo el encabezamiento de supervit Reorganizacin de Sociedades, el contribuyente de de revaluacin. Sin embargo, el incremento se efectos tributarios al mayor valor revaluado reconocer en el resultado del periodo en la contablemente de los activos transferidos, lo que medida en que sea una reversin de un ocurrir con el reconocimiento de un ingreso gravado decremento por una revaluacin del mismo para efectos del Impuesto a la Renta. En ese caso, la activo reconocido anteriormente en el resultado depreciacin que se realice posteriormente se del periodo. Cuando se reduzca el importe en calcular en base al valor del bien, incluido el monto libros de un activo como consecuencia de una delarevaluacin. revaluacin, tal disminucin se reconocer en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminucin se reconocer en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el supervit de revaluacin en relacin con ese activo. La disminucin reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de supervit de revaluacin (fuente: prrafos39y40delaNIC16).

Bienesadquiridosporarrendamientofinancieroanteshastael31.12.2000 Los bienes adquiridos por arrendamiento De acuerdo a las normas tributarias vigentes hasta el financiero hasta el 31 de diciembre del 2000 son 31 de diciembre del 2000, los pagos relacionados con considerados como elementos de propiedades, bienes adquiridos por arrendamiento financiero son planta y equipo, en cuyo caso, la depreciacin es considerados como costo o gasto deducible para considerada como gasto; y la prdida por efectos del Impuesto a la Renta, por lo tanto, la diferencia de cambio y los intereses generados depreciacin y la prdida por diferencia de cambio no por la deuda del arrendamiento financiero, son son deducibles. Los intereses y el Resultado por consideradoscomogastos.(Fuente:prrafos20y Exposicin a la Inflacin (REI) son considerados como 21delaNIC17). deducibles. Bienesadquiridosporarrendamientofinancieroapartirdel01.01.2001 Los bienes adquiridos por arrendamiento De acuerdo a las normas tributarias vigentes desde el financiero a partir del 1 de enero del 2001 son 1 de enero del 2001, los bienes adquiridos por considerados como elementos de propiedades, arrendamiento financiero son considerados como planta y equipo, en cuyo caso, la depreciacin es elementos de propiedades, planta y equipo, en cuyo considerada como gasto; y la prdida por caso, la depreciacin es considerada como gasto; y la diferencia de cambio y los intereses generados prdida por diferencia de cambio y los intereses por la deuda del arrendamiento financiero, son generados por la deuda del arrendamiento, son considerados como gastos (fuente: prrafos 20 y consideradoscomogastos. 21delaNIC17). Clasificacindepiezasderepuestoyequipoauxiliar Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se Losrepuestosdebenserreconocidoscomoexistencias registran habitualmente como inventarios, y se y por lo tanto tratarse como tal. En los casos que se reconocen en el resultado del periodo cuando se observen activos fijos registrados indebidamente consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto comoinventarios,estosdebernserdepreciados,para importantes y el equipo de mantenimiento efectos tributarios, a partir del momento de su uso permanente, que la entidad espere utilizar efectivoynodesdeelmomentoenqueseencuentren durante ms de un periodo, cumplen disponiblesparasuuso. normalmente las condiciones para ser calificadas como elementos de propiedades, planta y equipo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pudieran ser utilizados con relacin a un elemento de propiedades, planta y equipo se contabilizarn como propiedades, planta y equipo (fuente: prrafo8delaNIC16).

4. Conclusiones y recomendaciones

Las principales conclusiones que surgen de la comparacin de las normas contables y la norma fiscal, relacionada con los elementos de propiedades, planta y equipo, abordadas en este trabajo de investigacin, se presentan a continuacin.

a) En muchos pases surgen diferencias entre el tratamiento establecido por las normas contables y el establecido por las normas fiscales. En el caso peruano se observa que surgen varias diferencias entre ambas normatividades para el tratamiento de los elementos de propiedades, planta y equipo.

b) De la comparacin general de las norma contable y la norma fiscal relacionada con los elementos de propiedades, planta y equipo, encontramos que la jurisprudencia tributaria ha ido completando los alcances interpretativos de las normas fiscales, utilizando en muchos casos, como criterio esclarecedor lo establecido en las normas contables, haciendo cada vez ms referencia a lo indicado por las NIIF.

c) Las normas fiscales siguen vinculadas a la base de medicin del Costo Histrico, mientras que las normas contables, en particular el modelo contable de las NIIF, ha evolucionado constantemente, migrando a una base de medicin de valor Razonable. Esta circunstancia se evidencia en varios aspectos relacionados con los elementos de propiedades, planta y equipo.

d) Las normas fiscales se han quedado ancladas a conceptos y definiciones incluidos en la doctrina contable, los mismos que ya no se encuentran vigentes, como por ejemplo, el concepto de activo fijo. Es recomendable que la normatividad fiscal incorpore los conceptos y definiciones del modelo contable de las NIIF, el cual esta vigente en nuestro pas, lo cual debe contribuir a una mejor interpretacin de las normas fiscales.

e) Las normas fiscales no deben condicionar la deduccin de la depreciacin al hecho de que esta se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.

f) Es importante resaltar que las diferencias que surgen entre el tratamiento de las normas contables y el tratamiento de las normas fiscales, tiene su base principal en el hecho que los objetivos de la contabilidad financiera son distintos a los objetivos fiscales, y por lo tanto, al momento de preparar la informacin financiera, prevalece lo establecido en las normas contables, siempre y cuando, estas se encuentren vigentes

internacionalmente. Tal es el caso de la depreciacin, entre otros, en la cual se debe aplicar lo establecido en las NIIF correspondientes.

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