CONTABILITATE (BAZE) BASIC ACCOUNTING

Conf. univ. dr. BOGDAN ANCA MDLINA

Obiective Printre elementele eseniale ce contribuie la formarea unui viitor economist se numr i coninutul, structura i modul de predare al primului curs de contabilitate. Aceasta, cu att mai mult cu ct tranziia spre un mediu social nou, spre economia de pia, ridic probleme noi i n faa specialitilor din domeniul contabilitii. Disciplina Contabilitate Baze se constituie ntr-un tot unitar, ns, din raionamente didactice, este structurat n dou pri. Partea I trateaz noiunile teoretice absolut necesare nelegerii mecanismelor nregistrrii n contabilitate a tranzaciilor i evenimentelor ce au loc ntr-o ntreprindere. Un loc important n cadrul acestei pri l ocup contul, ca instrument de nregistrare, control i calcul n contabilitate i legat de acesta, problematica viznd analiza contabil a evenimentelor i tranzaciilor.
Concepte-cheie: contabilitate, Standarde Internaionale de Contabilitate, cont, dubla nregistrare, corespondena conturilor, analiza contabil, formula contabil.

I. DEFINIREA, STATUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII 1.1. Definirea contabilitii

n ceea ce privete contabilitatea, mult vreme, pe plan teoretic, au fost preri mprite. Dup unii, aceasta este o tiin cu obiect bine stabilit, iar dup alii, contabilitatea ar fi o tehnic de culegere, stocare, prelucrare, transmitere i valorificare a celei mai mari pri din informaiile economice. Cu timpul, aceste probleme au fost soluionate din punct de vedere tiinific. Contabilitatea poate fi privit ca un joc social, o art, o tiin, o disciplin informaional. n cazul contabilitii, ca i n cazul celor mai multe dintre tiine, exist o fundamentare tiinific a obiectului su, deci contabilitatea este o tiin, cu principii riguros elaborate, stabilite, cu un loc bine precizat n lumea tiinelor. Ca orice alt tiin, contabilitatea are i o metod proprie de cercetare, care const ntr-un ansamblu de procedee i instrumente menite s urmreasc obiectul su.

Apariia tiinei contabilitii este datat n anul 1494, atunci cnd s-a publicat prima lucrare cu coninut contabil ce aparine clugrului franciscan i matematician Luca Paciolo, cu titlul "Suma de aritmetica, geometria proportioni et proportionalita", lucrare ce rezerv un capitol special privind "Dubla nregistrare". Sunt ns dovezi materiale potrivit crora, existau reflectri contabile cu mult timp naintea lui Luca Paciolo, dovezi ce dateaz din anul 1100 i chiar mai devreme, pe teritoriul unor orae ale actualei Italii ca Roma, Veneia, Genova, Pisa etc. i de asemenea la "Hansele germane".
1

Contabilitatea este o tiin social, care studiaz acele laturi ale reproduciei sociale care se pot exprima n etalon bnesc. Ea urmrete existena i dinamica patrimoniului agenilor economici, procesele economice, pe care acetia le organizeaz, stabilind i nregistrnd rezultatele financiare finale. 1.2. Statutul contabilitii Contabilitatea din totdeauna a fost considerat o tiin social, deoarece ea studiaz unele din activitile pe care le desfoar oamenii i care influeneaz n mare msur existena lor. Din totdeauna coninutul obiectului contabilitii a fost abordat, studiat n contextul procesului reproduciei sociale, unde contabilitatea urmrete acele laturi ce vizeaz activitile economice desfurate n sfera produciei i circulaiei i care se exprim n etalon bnesc. nc de la apariia sa, prin obiectul su, contabilitatea i propune s urmreasc patrimoniul unitilor. Diviziunea social a muncii i autonomia gestionar a dus la separarea patrimonial. n general, patrimoniul are o structur economic i juridic de apropiere a valorilor materiale i bneti. Pentru a exista un patrimoniu este necesar s existe un subiect de drept, care este o persoan juridic sau fizic i mai trebuie s existe o avuie, adic o sum de valori materiale care genereaz respectivele drepturi, dar i obligaii. Aceasta nseamn c din punct de vedere economic patrimoniul reprezint o totalitate de mijloace economice, materiale i bneti, precum i a rezultatelor financiare obinute. Din punct de vedere juridic, patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor pe care le are o persoan juridic sau fizic, n legtur cu mijloacele economice de care dispune.
Patrimoniul, ca obiect de studiu al contabilitii, reprezint ansamblul de bunuri economice deinute de persoane fizice sau juridice, care genereaz drepturi i obligaii pentru posesorul lui.

1.3. Direcii de dezvoltare a contabilitii Radiografiind produsele reformei contabilitii romneti, se constat cele dou atribute ale sale: europenizarea i internaionalizarea. Europenizarea contabilitii romneti O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii 70, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea sa. Internaionalizarea contabilitii romneti Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International Accounting Standards Board: un cadru contabil
2

conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de contabilitate. nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale. 1.4. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul. Apare astfel patrimoniul. Pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte. ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care acestea se refer. Structura de ansamblu a patrimoniului se prezint astfel (Fig. 1.1.): PATRIMONIU Averea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu (Drepturi) Patrimoniu strin (Obligaii) Fig.1.1

Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii sunt urmtoarele: contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric; contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiaz echilibrul patrimoniului. a) Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric. Contabilitatea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale, msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie, prin analiz i control, n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului. Contabilitatea ofer informaii care stau la baza fundamentrii deciziilor referitoare la investiia, finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. Totodat, prin
3

contabilitate se efectueaz controlul privind realizarea deciziilor, se asigur drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, integritatea i dezvoltarea patrimoniului. c) Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Aa cum s-a artat, patrimoniul reprezint, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile ce decurg din procurarea i gestionarea bunurilor economice. n cadrul acestui tot, se creeaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i obligaiile cu valoare economic. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile calitative de ACTIV i PASIV. Deci, ecuaia general a contabilitii generale este: ACTIV = PASIV patrimonial patrimonial sau ACTIV = PASIV Activul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic pozitiv pentru ntreprindere. De regul, protagonitii sociali ai contabilitii percep activul sub forma bunurilor economice. Pasivul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic negativ pentru ntreprindere, sau pasivul reprezint sursele de finanare a bunurilor economice delimitate ca active. Schematic, urmrirea patrimoniului n contabilitate se prezint astfel: PATRIMONIUL AGENILOR ECONOMICI ACTIVE PATRIMONIALE PASIVE (SURSE) PATRIMONIALE
Forma concret a patrimoniului Sursa de finanare a mijloacelor economice

I. Active imobilizate I. Capitaluri Active imobilizate necorporale Capital propriu Active imobilizate corporale Active imobilizate financiare II. Active circulante II. Datorii Active circulante sub form de Provizioanele i ajustrile de stocuri i producie n curs de valoare pentru deprecieri (datorii cu execuie exigibilitate incert) Active circulante n curs de mprumuturile i datoriile asimilate decontare Active circulante de trezorerie Datoriile comerciale Datoriile fiscale, salariale i sociale III. Cheltuieli III. Venituri
4

Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. n mod distinct, n cadrul patrimoniului este studiat i echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar efectul obinut, prin noiunea de venituri. Acest mod de a privi patrimoniul, cu totul specific numai contabilitii, mbrac forma unui principiu esenial al contabilitii, care se numete "Principiul dublei reprezentri a patrimoniului" i acest principiu st la baza ntregii contabiliti i i asigur existena peste secole, pn acum i de acum nainte. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului confer contabilitii o seam de corelaii pe care nici o alt tiin nu le are i care asigur exactitatea informaiei contabile i n general valoarea ei. Relaia: ACTIVE PATRIMONIALE = SURSE PATRIMONIALE este numit ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului i este verificat de specialitii din interiorul unitii i de cei din afara ei. Pornind de aici, se formeaz i se verific o seam de alte corelaii n micare, care i ele se verific de specialiti. Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul patrimoniului ca o relaie ntre cheltuieli i venituri i, implicit, rezultatului obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul net obinut poate fi profit (beneficiu), cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau pierdere, cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Prin urmare, ecuaia rezultatului este de forma: CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI Ecuaia de mai sus mai poart denumirea i de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. 1.4.1. Structuri de activ Se pot delimita urmtoarele structuri de activ: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind: I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare

I. Imobilizrile necorporale se numesc astfel deoarece ele nu se prezint din punct de vedere fizic ca bunuri materializate, ci se prezint sub form de cheltuieli. Printre cele mai importante sunt: Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea unitii patrimoniale, dintre care mai importante sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, taxe pltite n acelai scop pentru societi pe aciuni, cheltuieli privind emiterea de aciuni i obligaiuni, precum i cheltuieli pentru prospectarea pieei, cheltuieli pentru publicitate la nfiinare, ca i alte cheltuieli pentru nfiinare i dezvoltare. Caracteristic pentru aceste cheltuieli este faptul c ele se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani.
Cheltuieli de dezvoltare sunt considerate tot imobilizri necorporale i cuprind acele cheltuieli care se fac cu ocazia unor lucrri de dezvoltare. i aceste cheltuieli se amortizeaz ntr-o perioad maxim de 5 ani.

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare reprezint valoarea bunurilor preluate cu acest titlu de cheltuielile efectuate pentru patrimoniu de ctre unitatea primitoare, conform contractelor. Ele se amortizeaz pe durata stabilit prin contract. La fel se rezolv n contabilitatea unitilor patrimoniale i situaia brevetelor, licenelor etc. care sunt nregistrate cu valoare de achiziie i se amortizeaz n perioada prevzut pentru utilizarea lor, evident, pentru unitatea care le deine. Fondul comercial este i el o imobilizare necorporal i const n efortul financiar pe care-l face agentul economic pentru a-i pstra vadul, clientela, debueele i chiar reputaia. Alte imobilizri necorporale reprezint o categorie mai larg n care se nregistreaz programele informatice, fie cele create de unitate, fie cele achiziionate de aceasta. Ele se evalueaz la preul de achiziie i se amortizeaz n perioada n care se utilizeaz respectivele programe dar nu mai mult de trei ani. Imobilizri necorporale n curs, sunt cheltuieli efectuate pentru obinerea unor imobilizri necorporale care nu sunt terminate. II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv sau metoda accelerat). Durata de via util a unei imobilizri corporale este:
6

fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n structura imobilizrilor corporale se includ: 1) terenuri i construcii; 2) instalaii tehnice i maini; 3) alte instalaii, utilaje i mobilier; 4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 1. Terenuri i construcii Terenurile sunt urmrite n contabilitate pe dou categorii: terenuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie. Acestea sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze n contabilitate separat terenurile i construciile. 2. Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege (n prezent 1.800 lei); are o durat normal de utilizare mai mare de un an. 3. Alte instalaii, utilaj i mobilier includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.. III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii. Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura acestora sunt cuprinse: (1) titluri de participare sau interese de participare; (2) alte titluri imobilizate i (3) creane imobilizate.
7

1. Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea controlului, respectiv a unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii deintoare de titluri. Acestea nu pot fi deinute din alte interese strategice. 2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. 3. Creanele imobilizate reprezint creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. Creanele legate de participaii sunt acele creane ale ntre-prinderii create cu ocazia acordrii de mprumuturi ntreprinderilor la care deine titluri de participare. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntre-prinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Alte creane imobilizate includ garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) cuprind bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic. Din punct de vedere economic i financiar, activele circulante i schimb continuu forma material n cadrul circuitului economic. Astfel, n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale; n faza de producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral, rezultnd stocuri de producie n curs de execuie, care, dup operaia de prelucrare, devin produse finite; n faza de desfacere, produsele finite sunt revndute clienilor, transformndu-se astfel n bani. Din punct de vedere al lichiditii, activele circulante se caracterizeaz prin faptul c durata ciclului de exploatare este mai mic de un an: ele intr i ies, n i din ntreprindere, de mai multe ori n cursul unui exerciiu financiar. n structura activelor circulante se includ: I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime i materiale consumabile; (2) Producia n curs de execuie; (3) Produse finite i mrfuri; (4) Avansuri pentru cumprri de stocuri.

1. Materiile prime i materialele consumabile includ: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele. Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de produc-ie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunurile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare). Stocurile aflate la teri reprezint diversele bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. Ambalajele sunt bunurile utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se mai includ lucrrile sau serviciile n curs de execuie. 3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurile reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri. Semifabricatele sunt bunurile al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz a trece n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu stocuri.

II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate. n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale; (2) Creane n cadrul grupului; (3) Creane din interese de participare; (4) Alte creane; (5) Creane privind capitalul subscris i nevrsat. 1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Creanele fa de clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se ncasa ulterior. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. 2. Creanele n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Creanele din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse nc. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura acestora se includ: (1) Aciuni proprii; (2) Alte investiii financiare. 1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. 2. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei.
10

n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci; (2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie. Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri de ncasat. Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor, executrii lucrrilor. Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans). 1.4.2. Structuri de pasiv Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii). Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere, sub form de capital social, rezerve, profit etc. Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane care-i mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine. Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc. Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.). Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora: A. Capital i rezerve B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Venituri n avans
11

A. CAPITALUL I REZERVELE (numite i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital; (II) prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) rezultatul reportat; (VI) rezultatul exerciiului. I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani i/sau bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum urmeaz: n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal; n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat. II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute att timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor, plusvaloarea este utilizat, parial sau total, pentru creterea capitalului social sau transferat la rezerve, n raport cu prevederile legii. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie, din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. 2. Rezervele statutare reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.

12

3. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile aciuni, cu scopul de a-i menine nivelul capitalului propriu. 4. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. Ele sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n imobilizri corporale, acordarea de dividende i n anii care activitatea se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate, n vederea reducerii de capital etc. V. Rezultatul reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost acoperit. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere pentru ntreprindere. Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele nega-tive se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint datorii ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe mai multe perioade etc. C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie este curent dac: se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor.

13

n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului; (4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii. 1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i purttoare de dobnzi. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit. Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii-mam cu filialele sale. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii sunt reprezentate de: datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi salariale fa de personalul angajat; datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile sociale fa de bugetul asigurrilor sociale; datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i a dividendelor de plat; datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii. Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. 1. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau alte surse nerambursabile de care beneficiaz o ntreprindere, destinate achiziionrii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, dezvoltrii unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor.
14

2. Veniturile nregistrate n avans sunt sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc. 1.4.3. Tipuri de modificri patrimoniale n cadrul unei ntreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an), au loc numeroase tranzacii, cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori; eliberarea din depozit de materii prime pentru a fi date n consum; obinerea de produse finite din procesul de producie; livrarea de mrfuri ctre teri; restituirea unui credit bancar etc. Aceste tranzacii produc modificri n structura elementelor patrimoniale existente, la un moment dat, n ntreprindere, prezentnduse fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar meninndu-se n permanen egalitatea patrimonial, adic aceea dintre totalul activului i totalul pasivului. Indiferent ct de multe modificri se produc n structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat n ntreprindere, acestea pot fi ncadrate n patru tipuri: 1. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul creterii; 2. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul micorrii; 3. Modificri de structur n activ; 4. Modificri de structur n pasiv. Pentru evidenierea celor patru tipuri de modificri privind activul i pasivul ntreprinderii se pornete de la un patrimoniu iniial (tabelul. 1.1.):

Patrimoniul iniial Tabelul 1.1 ACTIV Mijloace fixe Materiale consumabile Clieni Disponibil la banc Casa TOTAL Solduri iniiale 10.000.000 2.000.000 800.000 1.000.000 500.000 14.300.000 PASIV Capital social Rezerve Furnizori Creditori diveri Impozit pe profit Credite bancare pe termen scurt TOTAL Solduri iniiale 9.000.000 1.000.000 1.000.000 2.800.000 300.000 200.000 14.300.000

Se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (Activ=Pasiv). Presupunem c n perioada de gestiune au loc urmtoarele tranzacii:
15

Tranzacia I Se primete un credit bancar pe termen scurt de la o banc n valoare de 1.000.000 lei. Tranzacia produce o cretere, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu 1.000.000 lei (i anume, de la 1.000.000 lei la 2.000.000 lei), reprezentnd creterea disponibilitilor din cadrul contului de la banc, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasivul bilanului la elementul Credite bancare pe termen scurt (i anume, de la 200.000 lei la 1.200.000 lei), reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit.

16

Se constat c, fa de situaia patrimonial precedent, prima tranzacie a produs modificri n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul acestuia, n sensul creterii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei I, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel: A+x=P+x
17

Situaia patrimonial ntocmit dup efectuarea primei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.2.):Tabelul 1.2 Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei I

nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei I, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 14.300.000 + 1.000.000 = 14.300.000 + 1.000.000 deci 15.300.000 = 15.300.000 Tranzacia II Se pltete, din disponibilul de la banc, obligaia fa de stat privind impozitul pe profit, n valoare de 300.000 lei. Tranzacia produce o micorare, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu suma de 300.000 lei (i anume, de la 2.000.000 lei la 1.700.000 lei), reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii de la banc i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasivul patrimonial la elementul Impozit pe profit (i anume, de la 300.000 lei la 0 lei), reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de stat. Situaia patrimoniului dup tranzacia II se prezint astfel (tabelul. 1.3.):

18

Tabelul 1.3 Tranzacia II a produs modificri tot n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul patrimonial, dar n sensul scderii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. n aceste condiii, totalul patrimonial, adic al activului i al pasivului, a sczut cu aceeai sum, modificndu-se astfel volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei II, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel: Ax=P-x
19

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei II

nlocuind n aceast ecuaie datele din tranzacia II, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.300.000 300.000 = 15.300.000 300.000 deci: 15.000.000 = 15.000.000 Tranzacia III Se ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de 500.000 lei. Tranzacia produce o cretere n activul patrimonial la elementul Casa cu suma de 500.000 lei (i anume, de la 500.000 lei la 1.000.000 lei), reprezentnd creterea numerarului din casierie i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul patrimonial la elementul Clieni (i anume, de la 800.000 lei la 300.000 lei), care reprezint micorarea dreptului de crean al ntreprinderii asupra clienilor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.4.):

20

Tabelul 1.4 Tranzacia a produs modificri numai n activ, pasivul rmnnd neschimbat. ntruct s-a mrit un post i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat alt post, totalul activului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas neschimbate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile determinate de tranzacia III, pe care o notm cu x, se constat c egalitatea patrimonial se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie: A+xx=P nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei III, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.000.000 + 500.000 500.000 = 15.000.000 deci: 15.000.000 = 15.000.000
21

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei III

Tranzacia IV Se nregistreaz majorarea capitalului social cu 1.000.000 lei, pe seama rezervelor existente. n urma tranzaciei, se produce o cretere n pasivul patrimonial la elementul Capital social cu suma de 1.000.000 lei ( i anume, de la 9.000.000 lei la 10.000.000 lei), reprezentnd creterea capitalului social i, concomitent i cu aceeai sum, are loc o scdere la elementul Rezerve de la 1.000.000 lei la 0 lei, care reprezint diminuarea rezervelor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.5.):

Tabelul 1.5

Situaia patrimoniului dup efectuarea tranzaciei IV

22

Fa de situaia patrimonial anterioar, tranzacia IV a produs modificri numai n pasiv, adic numai n structura surselor de finanare, activul, respectiv, mijloacele economice, rmnnd neschimbate. Deoarece s-a mrit un element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat un alt element, tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas nemodificate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile produse de tranzacia IV, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea patrimonial se menine: A=P+xx nlocuind n ecuaia dublei reprezentri modificrile produse de operaia IV, rezult: 15.000.000 = 15.000.000 + 1.000.000 1.000.000 deci: 15.000.000 = 15.000.000 Situaia patrimonial final, ntocmit dup efectuarea i nregistrarea celor patru tipuri de modificri patrimoniale, se prezint astfel (tabelul 1.6.):

Tabelul 1.6 Situaia patrimonial final

23

II. METODA CONTABILITII 2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii La modul general, metoda este o cale raional de urmat, n vederea atingerii unui scop, iar procedeul reprezint mijlocul prin care se realizeaz scopul urmrit. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee care acioneaz ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special, cu ajutorul crora contabilitatea cerceteaz starea i micarea tuturor elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile dintre acestea, iar pe aceast baz, pentru a calcula rezultatele finale ale activitii i a analiza i controla activitatea desfurat de unitile patrimoniale respective. Pentru elucidarea obiectului ei de studiu, contabilitatea se bazeaz pe o serie de trsturi caracteristice ale acesteia, astfel: 1) Trstura principal a obiectului de studiu al contabilitii const n reflectarea patrimoniului ntreprinderii att sub aspectul utilitii i funcionalitii bunurilor economice care l compun, ct i sub aspectul relaiilor de proprietate, n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic al surselor de finanare. Aceast dubl reprezentare a strii i micrii patrimoniului ntreprinderii constituie trstura esenial care determin coninutul metodei contabilitii. Ea poate fi redat sintetic, sub forma unei ecuaii, prin egalitatea dintre cele dou componente ale patrimoniului, adic:

Mijloacele economice = Surse de finanare

ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. 2) Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice tranzacie este ncadrat i analizat sub un dublu aspect, n raport cu efectul pe care l produce asupra elementelor ce stau la baza nfptuirii ei. Pornind de la relaia general de echilibru, proprie dublei reprezentri (Mijloace economice = Surse de finanare), prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific metodei contabilitii, i anume: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = = Creterea surselor economice + Micorarea mijloacelor economice ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri. 3) O alt trstur a metodei contabilitii este aceea a folosirii unor procedee care s permit nregistrarea valoric a existenei i micrii patrimoniului ntreprinderii, adic studierea acelor elemente care se pot exprima n bani.
24

4) De asemenea, metoda contabilitii are ca trstur caracteristic reflectarea, cu ajutorul procedeelor sale de lucru, numai a operaiunilor valorice cu privire la fenomenele i procesele economice care au avut loc, fcndu-se dovada nfptuirii lor cu acte scrise. Se poate conchide c metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le folosete n scopul realizrii obiectului ei de studiu. 2.2. Procedeele metodei contabilitii Aceste procedee se mpart n trei grupe: 1) procedee comune tuturor tiinelor; 2) procedee specifice metodei contabilitii; 3) procedee ale metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice. 1. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor, metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Contabilitatea folosete observaia pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice care se pot exprima valoric i care, dup ce au fost consemnate n documente, le reflect cifric, numeric, cu ajutorul altor procedee specifice de lucru i cu respectarea normelor i principiilor contabile. Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca, pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele din cadrul obiectului su de studiu i care au fost deja observate, s se ajung la concluzii noi ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Comparaia este folosit de metoda contabilitii prin compararea a dou sau mai multe fenomene sau procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, pentru ca pe aceast baz s se fixeze noiuni, s se trag anumite concluzii. n contabilitate, spre exemplu, se compar venitu-rile cu cheltuielile, pentru a se stabili rezultatele. Clasificarea reprezint aciunea de mprire, distribuire, repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor, n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele. Asemnrile le apropie i le ncadreaz n aceeai clas, deosebirile le difereniaz i le distribuie n clase diferite. Metoda contabilitii folosete clasificarea att n cadrul procedeelor sale specifice, ct i n cadrul celor comune altor discipline economice pentru studierea raional, sub diferite aspecte, a patrimoniului. Analiza reprezint procedeul tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, pornind de la studierea sistematic a fiecrui element component n parte al acestuia. n contabilitate, analiza are un cmp foarte larg de aplicare. Astfel, analiza contabil este folosit la nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare; analiza pe baz de bilan este folosit pentru stabilirea situaiei economico-financiare a ntreprinderii, pentru stabilirea cauzelor care au determinat-o i a deciziilor ce urmeaz a se adopta; analiza contului de rezultate este folosit pentru cunoaterea veniturilor i a cheltuielilor care au generat rezultatul respectiv etc. Sinteza este procedeul care se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. Sinteza este folosit de metoda contabilitii n operaiile de grupare i centralizare a datelor, pentru a le face din ce n ce mai sintetice, n scopul generalizrii concluziilor ce se desprind din analiza acestora.
25

2. Procedee specifice metodei contabilitii. Procedeele specifice, utilizate de metoda contabilitii pentru cercetarea i studierea obiectului su, sunt urmtoarele: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu specific metodei contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul bilanului se reprezint, la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul ntreprinderii sub dublul su aspect, i anume: pe de o parte, sub aspectul destinaiei economice a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de ACTIV i, pe de alt parte, sub aspectul surselor de finanare a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de PASIV. Contul este procedeul specific, metodei contabilitii, care studiaz att starea iniial i micrile intervenite pe parcursul unei anumite perioade de timp, ct i starea final a fiecrui element patrimonial component al patrimoniului. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. 3. Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice Documentaia const n faptul c operaiile economice sau financiare privitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnate, n momentul efecturii lor, n documente care fac dovada nfptuirii acestora Evaluarea este procedeul prin care datele din contabilitate sunt reprezentate printro singur unitate de msur, dnd posibilitatea centralizrii lor, cu ajutorul balanelor de verificare, i a generalizrii, cu ajutorul bilanului. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare, cu ajutorul preurilor. Calculaia. Noiunea de calculaie are o sfer larg de aplicabilitate n contabilitate. Ea include toate formele de calcul, ncepnd cu simpla calculare a datelor consemnate n documentele primare, continund cu calculul rulajelor conturilor, al sumelor i al soldurilor acestora, cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, cu calculul amortizrii imobilizrilor, calculul provizioanelor etc. i terminnd cu calculul tuturor indicatorilor economico-financiari care diagnosticheaz activitatea unitii patrimoniale Inventarierea. Pentru a cunoate situaia real a patrimoniului, periodic, trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale nregistrate n contabilitate. n acest scop, contabilitatea se folosete de procedeul numit inventariere. Prin inventariere trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n conturi i realitile de pe teren. 2.3. Conceptualizarea contabilitii 2.3.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere i difuzare a informaiei contabile.

26

Elementul esenial al teoriei contabilitii l constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie ntr-un cadru general de referin pentru evaluarea i dezvoltarea practicilor contabile. Ca domeniu tiinific, astzi, contabilitatea dispune de mai multe teorii. Altfel spus, contabilitatea este considerat o disciplin tiinific cu paradigme multiple. Autori de renume1 procedeaz, n lucrrile lor, la clasificarea teoriilor contabile n funcie de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importana teoriilor pentru cunoaterea i practica contabil actual, modul de elaborare a teoriilor contabile etc), s-a ajuns la concluzia c nici o teorie nu poate rspunde la toate problemele pe care le ridic contabilitatea. Tocmai de aceea, contabilitatea, ca domeniu tiinific, trebuie s dispun de un cadru de cunotine care s explice i s analizeze domeniul considerat i care s reprezinte edificiul conceptual al contabilitii. La ora actual, n lume, exist dou mari cadre conceptuale, cel american, elaborat de FASB, i cel internaional, elaborat de IASB. Existena unor astfel de cadre conceptuale ne permite s afirmm c disciplina de contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunotine i enunuri teoretice, denumite elemente conceptuale i care pot fi clasificate, n funcie de gradul lor de generalitate, n postulate, principii i norme contabile. 2.3.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie n contabilitate Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil conceptual IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil. 2.3.2.1. Obiectivele cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:2 s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente; s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS;
A se vedea i I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997; B. Colasse, Comptabilit gnrale, Paris, 1993. 2 Cadrul General IASB, paragraful 1 27
1

 s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm prevaleaz asupra acestui cadru. 2.3.2.2. Arhitectura cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB trateaz urmtoarele probleme: 1. Introducerea; 2. Obiectivul situaiilor financiare; 3. Principii de baz; 4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; 5. Elementele care compun situaiile financiare; 6. Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor financiare; 7. Evaluarea elementelor situaiilor financiare; 8. Conceptele de capital i de meninere de capital. 1. Obiectivul situaiilor financiare, const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor economice. Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, descriind i necesitile lor informaionale, astfel: Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii de capital i consultanii lor, solicit informaii financiare pentru a se decide asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Angajaii sunt interesai de informaiile cu privire la stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, precum i de informaii care vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite de ntreprindere n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina angajrii lor. Creditorii financiari sunt interesai de informaiile privind determinarea msurii n care mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest lucru depinde continuitatea activitilor lor. Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii ntreprinderii , n special n situaia care au relaii cu aceasta pe termen lung, sau cnd activitile lor sunt dependente. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de informaii privind activitatea de ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii politicii fiscale i a calculrii venitului naional i a altor indicatori statistici similari. Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendinele viitoare ale ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia local, ndeosebi n ceea ce privete
28

ocuparea i formarea forei de munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitii desfurate de ntreprindere asupra mediului. 2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, atribute care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare, sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, susinute de o serie de caliti anexe. Inteligibilitatea Presupune c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie s dispun de cunotine economice suficiente, de noiuni de contabilitate i s manifeste interes n studierea informaiilor prezentate. Relevana (pertinena) O informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt considerate semnificative acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat ar putea influena, n mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, apreciat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie reprezint mai degrab o limit dect o nsuire calitativ pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea (fiabilitatea) O informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, deci, utilizatorii pot avea ncredere n ea. Comparabilitatea Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diferitelor ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. 3. Elementele care compun situaiile financiare Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor financiare, astfel: pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile proprii, elemente ce caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii; pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i cheltuielile, elemente ce caracterizeaz performana ntreprinderii. n viziunea cadrului conceptual IASB: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;
29

O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice; Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde concluzia c, la stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai formei lor juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare Cadrul conceptual IASB definete veniturile ca fiind creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. 4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac: este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad; exist un sistem fiabil de msurare. Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare nesiguran. Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea, elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note. Fiabilitatea evalurii reprezint cel de-al doilea criteriu de recunoatere a unui element al situaiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaiile financiare trebuie s poat fi msurate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element component al situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i judeci profesionale. Totui, cnd nu se poate realiza o estimare raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n momentul respectiv. 5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere. Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la: a) Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor, iar
30

datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. b) Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. d) Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. 6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital, precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i meninere a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele 102-110 ale cadrului conceptual IASB. Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c: a) n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii; b) n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice. Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele dou concepte de capital are la baz necesitile informaionale ale utilizatorilor situaiilor financiare. Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n paragraful 104. Astfel: Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei

31

2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile n viziunea IASB, postulatele reprezint concepte fundamen-tale sau convenii contabile de baz, iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri, fapt ce d natere mai multor norme. La baza edificiului conceptual al contabilitii se afl postulatele contabile. Dup profesorul N. Feleag3, un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie i se bazeaz pe observaiile fcute asupra mediului economic, politic, juridic i social, avnd drept scop identificarea utilizatorilor de informaii financiare, a necesitilor lor informaionale, precum i stabilirea obiectivelor informrii financiare. De aici, deducem c postulatele contabile sunt enunuri rezultate din cunoaterea direct a faptelor ce conduc la obinerea unor alte adevruri (principii i apoi norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilitii. Acelai autor4 apreciaz c principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea normelor contabile, plecnd de la postulatele contabile. Dei acestea prezint un grad de generalitate mai redus dect postulatele contabile, mpreun constituie schema teoretic a contabilitii Dup anul 1994, n vederea redrii unei imagini fidele a patri-moniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, i Romnia, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere i principiul necompensrii. Lista acestora se mrete n anul 2001, o dat cu apariia OMF nr. 94/20.02.2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu preve-derile Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, cnd Romnia adopt spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a european), principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (ambele inspirate din Standardele Internaionale de Contabilitate). n esen, cele nou principii contabile se refer la: Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein informaii potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot conduce la incapacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, ceea ce conduce la asigurarea comparabilitii n timp a informaiilor financiare

3 4

N. Feleag, mblnzire junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. Idem. 32

Principiul prudenei impune ca valoarea oricrui element s fie determinat innd cont, n mod special, de urmtoarele aspecte: luarea n considerare, n cadrul situaiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care iau natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac exerciiul financiar se ncheie cu profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului presupune utilizarea de ctre ntreprinderi a unei contabiliti de angajamente, n sensul c ntreprinderile vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv face precizri n legtur cu modalitatea n care trebuie stabilit valoarea total corespunztoare unei poziii n bilan, i anume, prin determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Conform principiului intangibilitii bilanului de deschidere, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea normei IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Principiul necompensrii interzice ntreprinderilor s efectueze compensri ntre valorile elementelor ce reprezint active cu cele ale elementelor ce reprezint pasive, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceeai restricie se menine i n legtur cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor sau a tranzaciilor, i nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat n cadrul situaiilor financiare.

III. DOCUMENTAIA 3.1. Delimitri privind documentaia

33

Orice tranzacie, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie mai nti consemnat n documente care s ateste nfptuirea ei. Aceasta, deoarece nregistrarea n conturi se face numai dup ce acestea au avut loc, iar una din cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea tuturor datelor sale pe baz de documente. Totalitatea documentelor, ca purttori materiali de informaii, constituie documentaia unitii patrimoniale. Practic, noiunea de documentaie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul ntregului ciclu contabil, att documentele primare, ct i cele care constituie instrumente specifice metodei contabilitii: jurnalul, contul, balana de verificare, bilanul. 3.2. Documentele justificative Operaiile economice i financiare se consemneaz, n momentul efecturii, n documente, numite documente justificative. Standardele de contabilitate internaionale, definesc documentele justificative ca fiind documente primare care probeaz legal o operaiune. Coninutul documentelor justificative este dat de existena urmtoarelor elemente principale: denumirea documentului; numrul i data documentului; denumirea i sediul ntreprinderii, al serviciului sau al sec-torului, dup caz, care a ntocmit documentul; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei, dac este cazul; coninutul operaiei economice sau financiare; temeiul legal al efecturii operaiei (acolo unde este cazul); datele cantitative i/sau valorile aferente operaiei economice i financiare efectuate; semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei, ale celor care avizeaz i ale celor n drept s aprobe operaia respectiv, precum i alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. De regul, documentele justificative se ntocmesc la locul de munc n cadrul cruia se produce operaia economic sau financiar respectiv. ntocmirea documentelor justificative se face pe formulare tipizate sau netipizate, dup caz, iar completarea se face manual sau automatizat. Dup ntocmire (completare), documentele justificative sunt su-puse operaiei de prelucrare. Aceasta const n sortarea documentelor pe operaii, dac este cazul, nainte de contabilizarea lor prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea de documente centralizatoare. Se procedeaz apoi la verificarea de form, aritmetic i de fond (pentru a se constata legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente), iar n final, nregistrarea n contabilitate a datelor nscrise n documentele justificative. n vederea nregistrrii n contabilitate, se procedeaz la contarea documentelor justificative, prin nscrierea simbolurilor conturilor n care urmeaz s se ncadreze operaia consemnat n acestea.
34

3.3 Registrele contabile Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic i grupate n registrele contabile. Acestea se prezint sub forma unor registre legate, fie i situaii ale cror coninut i form corespund scopului pentru care se in. Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, n contabilitate sunt: Registruljurnal, Cartea-mare i Registrul-inventar. Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Forma registrului-jurnal general se prezint astfel (tabelul 3.1): Tabelul 3.1 Unitatea............. Registru-jurnal Data Numrul Expli Simboluri Documentul Suma nregistrr nregistrri conturi ii i Felul Numrul Data caia D C D C 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Registrul Cartea-mare este un document contabil obliga-toriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Formularele folosite drept registru Cartea-mare pot mbrca diverse forme, cum ar fi: fie de cont pentru operaiuni diverse, fie de cont ah sau pe conturi corespondente, forma Cartea-mare centralizatoare. a) Fie de cont pentru operaiuni diverse (tabelul 3.2). Tabelul 3.2 Unitatea............. Simbol cont Pag. FIA DE CONT Contul Documen Simbol Rulaj t cont Explicaii D/C Sold cores- Debito Felu Nr. Creditor pondent l r

Data

b) Fie de cont ah sau pe conturi corespondente (tabelul 3.3.): Tabelul 3.3

35

Unitatea............... CARTEA MARE (AH) Denumirea contului Nr. din registrul jurnal Data operaiei Suma Simbol cont Debit Credit Pag .

Conturi corespondente

c) Forma Cartea-mare centralizatoare (tabelul 3.4.): Tabelul 3.4 Unitatea .................. Cartea-mare CONTUL Conturi corespondente creditoare Lunile Cont... Cont... Cont... jurnal jurnal jurnal Ianuarie Februari e Martie TOTAL TRIM. I Total Total rulaj rulaj credito debitor r Sold

Cont.. . La 1 ianuarie jurnal

Octombri e Noiembri e Decembri e TOTAL GENERA L Tipurile de registre prezentate se folosesc n cadrul tuturor tehnicilor de prelucrare i nregistrare a datelor. Ceea ce difereniaz un registru de altul, n condiiile folosirii unor tehnici de prelucrare diferite, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Registrul-inventar este documentul contabil n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din
36

bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul-inventar cuprinde dou pri: listele de inventariere i recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i pasiv. Modelul Registrului-inventar se prezint astfel (tabelul 3.5): Tabelul 3.5 Registrul inventar Unitatea.................. Nr. crt. 1 Recapitulaia elementelor inventariate 2 Valoarea Contab il 3 De inventar 4 Diferene din evaluare (de nregistrat) Cauze Valoare diferene 5 6

3.4. Documentele contabile de sintez Pentru ca datele contabilitii s poat fi folosite n mod eficient n procesul de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun centralizarea i sintetizarea lor periodic. Acestei cerine de centralizare i sintetizare i corespund documentele conta-bile de sintez (situaiile financiare sau conturile anuale). Documentele contabile de sintez cuprind: Bilanul Contul de profit i pierdere Note explicative

IV. CONTUL INSTRUMENT DE NREGISTRARE, CALCUL I CONTROL 4.1. Definirea i rolul contului ntr-o accepiune general, contul este procedeul specific metodei contabilitii, cu ajutorul cruia se reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial n parte, ca urmare a modificrilor produse de tranzaciile ce au loc n ntreprindere ntr-o perioad de gestiune.
37

n acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baz de documente i n etalon valoric, existentul la nceputul perioadei de gestiune al elementului pentru care s-a deschis contul, modificrile survenite n cadrul acestui element, generate de tranzaciile din timpul perioadei de gestiune, determinndu-se i existentul final din cadrul elementului patrimonial respectiv. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsui coninutul economic al elementului patrimonial respectiv i care poate s reprezinte: un mijloc economic, ca, de exemplu: terenuri, construcii, mijloace de transport, materii prime, mrfuri etc.; un proces economic, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice, ca, de exemplu: aprovizionarea cu materii prime, materiale consumabile etc.; fabricarea de produse, executarea de lucrri, prestarea de servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mrfuri etc.; o surs sau o grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice, cum ar fi: capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc.; un rezultat financiar, care se prezint sub form de profit sau pierdere, evideniate de genurile de activiti care le genereaz (de exploatare, financiar, excepional). De remarcat este c, pentru anumite elemente patrimoniale, cum ar fi, de exemplu, stocurile, la nregistrarea n conturi a acestora se utilizeaz, alturi de etalonul valoric, i etalonul natural. 4.2. Trsturi specifice conturilor 1) nregistrarea prin cont a situaiei i micrii patrimoniului se face n expresie valoric, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale, i a etalonului natural. Definit prin aceast prism, contul reprezint un model de eviden i calcul n expresie valoric. 2) Pentru a delimita n timp situaia i micarea elementelor patrimoniale, nregistrarea prin cont se efectueaz n ordine cronologic. Deci, contul este un model de nregistrare cronologic a evoluiei patrimoniului. 3) Contul reprezint un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se face n funcie de trsturile lor specifice, iar gruparea, n raport de caracteristicile lor comune De exemplu, cu ajutorul contului Materii prime se evideniaz, ntr-o form distinct, i se grupeaz toate stocurile de materii prime existente n gestiunea unei ntreprinderi, precum i operaiile econo-mice privind intrrile i ieirile de materii prime. Gruparea elementelor nregistrate se face ncepnd cu treapta cea mai analitic i se continu cu diverse trepte de sintetizare. 4) Contul constituie un model de sistematizare a existenelor i modificrilor de sens contrar, intervenite n masa elementelor patrimoniale nregistrate.
38

Pentru a nregistra, calcula i controla existentul i modificrile de sens contrar (creteri, micorri) ale fiecrui element patrimonial, pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul denumit cont. Din acest punct de vedere, forma contului este cea bilanier, adic a unui tablou cu dou serii de calcule: starea iniial i creterile, pe de o parte, micorrile i starea final, pe de alt parte. Schematic, forma bilanier a contului poate fi imaginat sub forma literei T, care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare, ntr-o parte, a creterilor pe msur ce acestea au loc i, n partea opus, a micorrilor, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar, ca n figura de mai jos: Contul x SITUAIA INIIAL CRETERI MICORRI SITUAIA FINAL

Contul y MICORRI SITUAIA FINAL SITUAIA INIIAL CRETERI

n aceste condiii, ecuaia proprie contului este de forma: Situaia iniial + Creteri = Micorri + Situaia final Forma bilanier a contului a fost determinat i de necesiti informative. Alturi de furnizarea de informaii cu privire la natura i mrimea elementelor patrimoniale, contul a fost conceput i din necesitatea cunoaterii distincte a modificrilor de sens contrar intervenite n masa acestor elemente. Fiecare categorie de modificare, cretere sau micorare reprezint un indicator contabil cu o anumit semnificaie n procesul de cunoatere i gestiune. De exemplu, pentru contul Materii prime, creterile reprezint intrrile de materii prime, iar micorrile, ieirile de materii prime. Consecin a acestei forme a contului, orice scdere se face tot prin adunare. Pentru a scdea o mrime n cadrul contului, ea trebuie trecut n partea opus celei unde se ine pentru adunare. Pe lng forma bilateral (bilanier) a contului, n activitatea practic exist i alte forme de prezentare a contului, cum ar fi: forma unilateral, forma ah, forma contului cu duble valori etc. Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin aceea c ntr-o parte a contului exist o singur serie de coloane pentru numrul curent, data i explicaia operaiei economice sau financiare care se nregistreaz, indiferent dac sunt creteri sau micorri, iar coloanele de sume debitoare, sume creditoare i de sold sunt alturate. Modelul unei astfel de forme de prezentare este redat n continuare:
39

Contul Materii prime Nr . crt . 1. 2. 3. Sume Data 5.I.06 7.I.06 9.I.06 Explicaia Sold iniial Furnizori Sold Debitoar Creditoar (debitor) e e 1.000.00 0 1.100.000 2.100.00

Cheltuieli cu 1.300.00 materiile 800.000 0 prime 4. 12.I.06 Furnizori 500.000 1.300.000 Cheltuieli cu 5. 15.I.06 materiile 700.000 600.000 prime n aceast form a contului, soldul se stabilete dup fiecare operaie economic sau financiar nregistrat. Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit, ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul, n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah etc.), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda naional, ct i n moned strin. Astfel de conturi se folosesc de ctre ntreprinderile cu activitate de comer exterior. 5) O alt trstur specific a contului este aceea c el constituie un model de calcul al mrimii situaiei sau strii i micrilor intervenite n masa bunurilor economice, surselor de finanare, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor. Sintetiznd trsturile prezentate mai sus cu privire la cont, acesta poate fi definit ca un model de nregistrare cronologic, grupare, sistematizare i calcul n expresie valoric i, uneori, i cantitativ, a situaiei i micrii elementelor patrimoniale. 4.3. Structura contului Elementele care definesc structura contului sunt: titlul sau denumirea contului; debitul i creditul contului; micarea sau rulajul contului; totalul sumelor (debitoare sau creditoare); soldul contului; explicaia descriptiv a tranzaciilor nregistrate n cont. 1) Titlul (denumirea) i simbolul contului Titlul contului exprim coninutul economic al elementului a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. De exemplu, contul asociat clienilor poart denumirea de Clieni; contul asociat materiilor prime poart denumirea Materii prime etc.

40

Titlurile conturilor sunt nsoite i de simbolurile cifrice corespunztoare. Exemplu: 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 411 Clieni, 121 Profit i pierdere etc. 2) Debitul i creditul contului reprezint denumirile celor dou pri opuse ale acestuia ce permit separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri), pe care le determin operaiile economice i financiare ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor. Convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt, de credit. Sumele trecute n partea stng a contului se numesc debitoare, iar cele din partea dreapt, creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului. Analog, a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt a contului. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. n munca practic de contabilitate, cele dou pri opuse ale contului, debitul i creditul, se abreviaz cu D, respectiv C. 3) Rulajul contului reprezint micarea sau totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont, ca urmare a mririlor i micorrilor determinate de tranzaciile (evenimentele) ce se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor (abreviat, de regul, cu RD) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor (abreviat, de regul, cu RC) reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. 4) Total sume Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: Total sume debitoare (abreviat, de regul, cu TSD). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului. Total sume creditoare (abreviat, de regul, cu TSC). Se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului. Totalul sumelor cuprinde existentul iniial i rulajul elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului. 5) Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial urmrit cu ajutorul contului respectiv. Soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel: Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor (SD). n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (SC). Atunci cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, deci, contul nu mai prezint sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat. Prin urmare, soldul contului se stabilete pe baza relaiilor:
41

1. TSD TSC = SD, cnd TSD> TSC 2. TSC TSD = SC, cnd TSC > TSD 3. TSD TSC = 0, cnd TSD = TSC Soldul stabilit n ultima zi a perioadei de gestiune se numete sold final (Sf) i apare ca sold iniial (Si) la nceputul perioadei de gestiune urmtoare. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez, conturile se nchid. Aceasta presupune trecerea soldului lor final n partea opus aceleia din care a provenit, adic n partea cu totalul sumelor mai mic, astfel nct, adunat la acest total, cele dou pri ale contului s se afle n echilibru. Astfel, contul care are sold final debitor (Sfd) se nchide prin trecerea acestuia n credit, unde se adun la totalul sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie s fie egal cu totalul sumelor debitoare. Contul care are sold final creditor (Sfc) se nchide prin trecerea acestuia n debit, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. 6) Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont are drept scop cunoaterea anumitor date n legtur cu operaia respectiv, n vederea identificrii ei cu uurin, a nelegerii sensului i coninutului acesteia. Dup forma de prezentare, distingem: explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv const n explicarea pe scurt a operaiei economice sau financiare cu indicarea documentului justificativ care a stat la baza operaiei i a datei n care a avut loc; Explicaia contabil const n indicarea debitului sau creditului contului utilizat la nregistrarea operaiei respective, precum i a denumirii celuilalt cont corespondent ce particip la nregistrarea operaiei, potrivit cerinelor dublei nregistrri.

4.4. Reguli de funcionare a conturilor Condiia de baz privind nregistrarea corect a operaiilor, evenimentelor, tranzaciilor n conturi o constituie cunoaterea regulilor de funcionare a acestora. Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se ia ca punct de plecare patrimoniul, cu structurile sale de activ i pasiv (active, datorii, capitaluri) i cele dou principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla nregistrare. Anterior s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a patrimoniului. Astfel, activele pot fi gndite ca pri de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou categorii al patrimoniului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de conturi s fie de sens opus, dup[ cum urmeaz: 1) Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv. 2) Conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile, creterile elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile, creterile elementelor patrimoniale de pasiv.
42

3) Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, diminurile elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, diminurile elementelor patrimoniale de pasiv. 4) Conturile de activ prezint ntotdeauna sold final debitor sau sunt soldate, iar conturile de pasiv prezint ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate. Dac avem n vedere mprirea conturilor n conturi de activ i conturi de pasiv, cele patru reguli de funcionare a conturilor pot fi reduse la numai dou, i anume: I. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, i se debiteaz cu existentul iniial i cu creterile (majorrile, intrrile) elementelor patrimoniale de activ, se crediteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de activ i prezint sold final debitor sau sunt soldate. II. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, i se crediteaz cu existentul iniial de pasiv i cu creterile (majorrile, intrrile) de activ, se debiteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de pasiv i prezint sold final creditor sau sunt soldate. Aa cum se poate observa, coninutul economic diametral opus al conturilor de activ i de pasiv determin i caracterul opus al regulilor de funcionare. Schematic, regulile de funcionare a conturilor se prezint astfel: Conturi de activ D C D Existentul de activ Majorri de activ Micorri de Micorri activ pasiv Sold final debitor Sold creditor Conturi de pasiv C Existentul pasiv de Majorri pasiv final de de

Avnd n vedere soldul pe care l prezint la un moment dat, conturile sunt de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care, la sfritul perioadei de gestiune, prezint un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor. Acestea funcioneaz, deci, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, fie numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Ele sunt, deci, ntotdeauna, numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acele conturi care pot prezenta, la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv 4.5. Planul de conturi general

43

Planul de conturi general reprezint matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul creia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i grup, n raport cu un anumit criteriu de clasificare. n acelai timp, prin planul de conturi se definesc, pentru fiecare cont sintetic, coninutul economic, funcia contabil i corespondena cu alte conturi. Codificarea sau simbolizarea cifric a conturilor are la baz sistemul zecimal de codificare, potrivit cruia conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei naionale se mpart n nou clase, fiecare clas poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi, fiecare grup poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfura pe 9 conturi de gradul III etc., n funcie de necesitile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singur cifr, de la 0 la 9. Planul de conturi cuprinde 9 clase, astfel: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima cifr reprezint simbolul clasei, iar a doua, simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbo-lul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele 3 cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului. Schema de simbolizare a conturilor se prezint astfel:

Astfel, conturile care fac parte din aceeai clas sunt recunoscute dup cifra iniial, grupele sunt recunoscute prin a doua cifr a simbolului, conturile sintetice dup cifra a treia, iar subconturile dup a patra cifr a simbolului. De exemplu, clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1. Prima grup din clasa 1 a primit simbolul 0, prin urmare grupa 10 a fost denumit Capital i rezerve. Primul cont sintetic a primit simbo-lul 1, prin urmare contul 101 a fost numit Capital. Primul subcont (cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1, prin urmare subcontul 1011 a fost numit Capital subscris nevrsat. Astfel, identificarea contului sintetic de gradul doi,
44

Capital subscris nevrsat, se va face prin urmtorul cod i urmtoarea denumire: 1011 Capital subscris nevrsat. 4.6. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dup cum s-a menionat, operaiile economice i financiare, consemnate n momentul efecturii lor n documente justificative, produc modificri n structura elementelor existente la un moment dat n patrimoniu. ntruct elementelor patrimoniale le corespund n contabilitatea curent conturile, aceasta nseamn c reflectarea operaiilor respective n contabilitatea curent se va face cu ajutorul a cel puin dou conturi, fie de activ, fie de pasiv, fie unul de activ i cellalt de pasiv. Deci, orice tranzacie ce provoac o dubl modificare n patrimoniu se va reflecta n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. Rezult c dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, i anume, n debitul unui cont i n creditul altui cont. Exemplu: 5121 = 5191 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 1.000.000 lei

nregistrarea tuturor tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza dublei nregistrri, determin o legtur strns ntre conturile utilizate de aceasta, reunindu-le pe toate ntr-un sistem coerent, crendu-se posibilitatea reflectrii integrale i ca un tot unitar a obiectului su de studiu. De asemenea, reflectarea tuturor acestor tranzacii n conturi, pe baza dublei nregistrri, ofer posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate, cu ajutorul balanei de verificare. Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor reprezint o trstur esenial a metodei contabilitii i nu se mai regsete la alte discipline ale sistemului informaional economic. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont, stabilit cu ocazia nregistrrii tranzaciilor n contabilitatea curent, pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor. Conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. n exemplul evocat anterior, contul Disponibil la bnci n lei este corespondentul contului Credite bancare pe termen scurt. 4.7. Analiza contabil a tranzaciilor. Formula i articolul contabil Analiza contabil reprezint un proces logic de cercetare a fiecrei tranzacii n parte, n vederea nregistrrii corecte a acestora n contabilitate. Altfel spus, analiza contabil are drept scop stabilirea corect a conturilor corespondente n care urmeaz s se
45

ncadreze tranzacia supus analizei, precum i partea acestora (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze tranzacia n cauz. Analiza contabil const n cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei tranzacii n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia respectiv, concomitent i cu aceeai sum. Analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Stabilirea naturii i, respectiv, a coninutului tranzaciei supuse analizei. Aceasta nseamn a rspunde la anumite ntrebri, cum ar fi: Ce se nelege prin tranzacia n cauz? La ce se refer ea (aprovizionare, plat, ncasare, consum etc.)? 2) Determinarea modificrilor pe care le produce respectiva tranzacie n structura elementelor patrimoniale, precum i determinarea sensurilor acestor modificri (creteri sau micorri de activ sau de pasiv). 3) Stabilirea, pe baza elementelor patrimoniale modificate, a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat. 4) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, adic stabilirea formulei contabile. Rezult c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional a formulei contabile. Exemplu: ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt n sum de 3.000.000 lei, din disponibilul existent n cont la banc. Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei, tranzacii, rezult urmtoarele: 1) natura tranzaciei reprezint restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; 2) tranzacia produce modificri n ambele pri ale patrimoniului: scdere n activ la elementul Disponibil la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 3.000.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt, care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderii fa de banc privind creditele pe termen scurt acordate; 3) conturile corespondente, n care urmeaz s se nregistreze tranzacia analizat, vor fi: pentru micorarea de activ, contul de activ Disponibil la bnci n lei; pentru micorarea de pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt; 4) conform regulilor de funcionare a conturilor, contul Disponibil la bnci n lei, fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 3.000.000 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt, fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 3.000.000 lei.
46

Prin urmare, potrivit particularitii dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Disponibil la bnci n lei, care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: Credite bancare pe = Disponibil la bnci n 3.000.000 termen scurt lei lei Parcurgnd etapele analizei contabile pentru tranzacia de mai sus, am ajuns s stabilim corect formula contabil i astfel s o putem defini. Formula contabil reprezint modalitatea de prezentare a unei operaii economice sau financiare prin ncadrarea acesteia n debitul unui cont i n creditul altui cont, sub form de egalitate valoric. Aceasta este format din urmtoarele pri componente: denumirea contului corespondent debitor; denumirea contului corespondent creditor; suma care face obiectul nregistrrii; semnul =, care arat interdependena i corelaia reciproc dintre conturile corespondente; semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi. n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. Pentru reflectarea cronologic a tranzaciilor n conturi, pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Acesta se obine prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a tranzaciei n cauz, a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei cnd operaia a avut loc. Astfel, articolul contabil pentru formula contabil menionat mai sus se prezint astfel: 27 septembrie 2006 Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la bnci n lei 3.000.000

Restituit creditul bancar pe termen scurt, conform Extrasului de cont nr........ nregistrarea tranzaciilor consemnate n documente, n ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile, se numete nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul jurnal. Dup nregistrarea cronologic, operaiile economice sau financiare sunt grupate pe conturi distincte, dup natura lor, i se nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-mare. 4.8. Tipuri de formule contabile
47

A. n raport cu numrul conturilor corespondente din care este format, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl i compus. A1. Formula contabil simpl este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor operaii economice i financiare care modific, concomitent, numai dou elemente patrimoniale. Modelul este de forma: Cont debitor = Cont creditor Suma Cnd se analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d seama c o jumtate din formula contabil este relativ evident. Dac am urmrit cu atenie totul pn acum, vom fi capabili s nregistrm corect, raional, tiinific, tranzaciile n contabilitate, i nu n mod intuitiv, mecanicist. S ne obinuim cu mecanismul contabil urmrind un exemplu. Tranzacia I. Se constituie o ntreprindere cu un capital de 20.000 lei. Un numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele 1.000 de aciuni emise, n valoare nominal de 20 lei. Pentru a nregistra tranzacia I, efectum analiza contabil astfel: 1. Natura tranzaciei: subscrierea capitalului pentru nfiinarea ntreprinderii. 2. Modificrile patrimoniale: recunoatem o cretere a dreptului de crean al ntreprinderii asupra acionarilor, element de activ i simultan, o cretere (prin constituire) a capitalului subscris nevrsat, element de pasiv. Tranzacia supus analizei se ncadreaz astfel n modificarea patrimonial de tipul: A + x = P + x 20.000 20.000 Acionari Capital subscris 3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modificate sunt destinate conturile: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat. 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcie contabil de activ, n cazul nostru (deoarece urmrete o crean) avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz; 1011 Capital subscris nevrsat, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se crediteaz. 4. Formula contabil: s ne reamintim elementele structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil. Aceasta va fi: 456 = 1011 Decontri cu asociaii Capital subscris privind capitalul nevrsat 20.000 lei

48

A2. Formula contabil compus (specific tranzaciilor care modific, concomitent, mai mult de dou elemente patrimoniale) este acea formul n care corespondena se stabilete ntre: 2.1. Un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre 2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. 2.1. Un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare. Modelul este de forma: Cont debitor = % Conturi creditoare Suma

Tranzacia I. La sfritul unei zile, ntreprinderea a realizat ncasri n numerar n sum de 8.000 lei, astfel: a ncasat creana de la un client n sum de 5.000 lei i creana de la un debitor n sum de 3.000 lei. Analiza contabil: tranzacia produce, pe de o parte, creterea numerarului din casieria ntreprinderii iar pe de alt parte, scderea creanei att asupra clienilor, ct i asupra debitorilor. ncasri n numerar 5311 Casa n lei, A + D 411 Clieni, A C 461 Debitori diveri, A C Formula contabil: 5311 Casa n lei = % 411 Clieni 461 Debitori diveri 8.000 lei 5.000 lei 3.000 lei

2.2. Mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor Modelul este de forma: % = Conturi debitoare Cont creditor Suma

Tranzacia II. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime i mrfuri n valoare de 5.000 lei, respectiv 5.000 lei, conform facturii furnizorului. Analiza contabil: tranzacia de aprovizionare conduce, n mod evident, la creterea valorii stocurilor de materii prime i mrfuri n ntreprindere i, n acelai timp, la creterea datoriei ntreprinderii fa de furnizori. Formula contabil va fi: aprovizionare cu materii prime i mrfuri 301 Materii prime, A + D 371 Mrfuri, A + D
49

 401 Furnizori, P + C Formula contabil: % = 401 Furnizori 301 Materii prime 371 Mrfuri 13.000 lei 8.000 lei 5.000 lei

B. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: de nregistrare curent i de stornare. b1) Formulele contabile de nregistrare curent sunt acele formule contabile ce se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate. nscrierea sumelor n cadrul acestor formule contabile se face n negru. Sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Toate formulele contabile de mai sus au fost formule de nregistrare curent. b2) Formulele contabile de stornare se utilizeaz pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din tranzaciile care au avut loc. Se procedeaz la utilizarea acestor formule contabile, deoarece nregistrrile n contabilitate nu pot fi corectate prin tergere sau tiere. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: (i) formule contabile de stornare n negru i (ii) formule contabile de stornare n rou. (i) Formulele contabile de stornare n negru constau n anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil anterior greit (suma se nscrie tot n negru) i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie: Tranzacia III. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime n sum de 1.000 lei, conform facturii furnizorului. Formula contabil a acestei tranzacii s-a stabilit greit, astfel: 1) 301 Materii prime = 462 Creditori diveri 1.000 lei

Ulterior, printr-o analiz contabil atent, se observ c formula contabil este incorect ntocmit. Cum procedm pentru a anula formula contabil nregistrat eronat prin stornarea n negru? Vom inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adic: 2) 462 Creditori diveri = 301 Materii prime 1.000 lei

Se reprezint cele dou nregistrri n form sistematic n conturile de mai jos, se calculeaz soldurile conturilor, din care rezult c sumele nregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezint sold). D C 301 Materii prime D C
50

462 Creditori diveri

(1)

1.000 1.000 (2) RC 1.000 TSC 1.000 Sfd 0

1.000 (1) (2) 1.000 RD 1.000 RC 1.000 TSD 1.000 TSC 1.000 Sfc 0

RD 1.000 TSD 1.000

Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea formulei contabil corecte, astfel: 3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei

n form sistematic, aceast nregistrare se prezint astfel: D C (3) 301 Materii prime 1.000 D C 401 1.000 Furnizori (3)

(ii) Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit, prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile, similar cu cea eronat, ns cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia, n contabilitate, a unor valori cu semnul minus, avnd ca efect anularea sumei nscrise anterior n mod eronat. Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil efectuat anterior greit, adic: 1) 301 Materii prime = 462 Creditori diveri 1.000 lei

Pentru corectarea formulei contabile, se procedeaz la stornarea n rou, astfel: 2) 301 Materii prime = 462 Creditori diveri 1.000 lei

Ambele formule contabile se nregistreaz n form sistematic n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor, care trebuie s fie zero. D 301 Materii prime C (1) 1.000 (2) 1.000 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 Sfd 0 D C 462 Creditori diveri 1.000 (1) 1.000 (2) RC 0 TSC 0

RD TSD Sfc

0 0 0

Se procedeaz apoi la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: 3) 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 lei nregistrarea sistematic a acestei formule contabile (corecte) va fi urmtoarea:
51

D 301 Materii prime (3) 1.000

D C 1.000 (3)

401

Furnizori

Bibliografie 1. Bogdan A.M. Contabilitate - Baze i Proceduri, Editura Universitaria, Craiova, 2007. 2. Ionescu C., Contabilitate Bazele teoriei i practicii contabile, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 3. Feleag N., Malciu L., Bunea t., Bazele Contabilitii O Abordare European i Internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 4. Standardele Internaionale de Contabilitate 2007 5. *** Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 629/2002 6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 1080/30.11.2005

52