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Comptabilit approfondie - Cours

Comptabilit approfondie
La comptabilit est un systme de traitement de linformation. Elle permet de codifier et denregistrer des informations financires diverses (factures, relevs de banque, mais aussi calculs du contrleur de gestion et valuations dexperts) afin de les restituer sous une forme adapte aux diffrents utilisateurs : - pour les actionnaires et les banques : comptes annuels (bilan, compte de rsultat et annexe), - pour le service client : dtail des crances impayes (clients relancer), - pour ladministration fiscale : dclarations fiscales, - etc La comptabilit est une discipline de synthse : elle a ses sources dans les disciplines conomiques et juridiques et fournit les matriaux de base pour le contrleur de gestion et lanalyste financier. Elle a galement ses propres rgles et sa propre logique. Lobjectif de ce cours est dacqurir, non seulement la matrise des techniques comptables, mais surtout la logique du raisonnement qui les sous-tend. Cest en effet le raisonnement logique (et non pas ltude exhaustive des diffrentes oprations comptabiliser) qui permet de sadapter aux situations nouvelles et de trouver le schma comptable pour rendre compte de toutes les oprations ralises par lentreprise. Le cadre de la comptabilit ...............................................................................................................2 Chapitre 1 Les obligations comptables .........................................................................................2 Les rgles dvaluation du patrimoine .............................................................................................4 Chapitre 2 Lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles...................................5 Chapitre 3 Lvaluation des titres .................................................................................................8 Chapitre 4 Levaluation des stocks .............................................................................................10 Chapitre 5 Les dettes et crances libelles en devises ................................................................12 Chapitre 6 Lamortissement des immobilisations.......................................................................13 Chapitre 7 Les provisions ...........................................................................................................15 Le rattachement des charges et des produits.................................................................................18 Chapitre 8 Les comptes de rgularisation ...................................................................................18 Chapitre 9 Les charges lies au personnel ..................................................................................21 Chapitre 10 Les charges activables.............................................................................................23 Chapitre 11 Les contrats long-terme ........................................................................................25 Le contrle de la comptabilit.........................................................................................................27 Chapitre 12 Principes et organisation du contrle interne ..........................................................27 Chapitre 13 Le contrle externe..................................................................................................28 Liste des abrviations utilises ........................................................................................................30

Ce symbole signale des modifications rcentes de la lgislation comptable ( lusage des tudiants ayant dj tudi cette matire dans le cadre de leurs tudes antrieures). Bibliographie : Pour approfondir ou rviser les notions tudies en cours, vous pouvez vous rfrer : - aux ouvrages de prparation lUV n6 du DECF (manuels, annales et exercices corrigs) - au livre 100 difficults comptables, fiscales et juridiques par Eric Delesalle, ditions FID .

NB : les bases de la comptabilit gnrale tudies en 1re anne du programme ESC doivent absolument tre matrises pour aborder ce cours de faon efficace. Si ce nest pas le cas, des rvisions sont indispensables. Laurence Le Gallo 1

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LE

CADRE DE LA COMPTABILITE

CHAPITRE 1 LES OBLIGATIONS COMPTABLES

Contrairement aux autres disciplines financires, la comptabilit gnrale sinscrit dans un cadre juridique prcis et contraignant. Celui-ci est rendu ncessaire par le rle dinformation externe et de preuve juridique de la comptabilit.

1. Les sources lgislatives

Pour la tenue quotidienne de leur comptabilit et pour ltablissement de leur comptes individuels, les socits franaises doivent respecter la loi du 30 avril 1983 (reprise dans le Code de commerce) et les arrts du Comit de la rglementation comptable (CRC), en particulier celui du 29 avril 1999 relatif la rcriture du Plan comptable gnral (PCG 1999). Ces textes sont conformes la IVe directive europenne du 25/07/1978. Les normes IFRS ne sont applicables quaux comptes consolids des entreprises faisant publiquement appel lpargne. Toutefois, il est prvu que leur champ dapplication sera largi dici quelques annes aux comptes individuels. Cest pourquoi le droit comptable franais volue rapidement dans le sens dune convergence avec ce rfrentiel (cf. notamment les arrts du CRC applicables partir du 01/01/2005 concernant la dfinition des actifs et lamortissement des immobilisations).

2. Objectifs de la comptabilit et principes comptables

2.1. Objectifs de la comptabilit Selon le code de commerce, les comptes annuels doivent : - tre rguliers, cest--dire conforme aux rgles en vigueur ; - tre sincres, cest--dire traduire la connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont des vnements enregistrs ; - donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise. Pour atteindre ces objectifs, lentreprise doit respecter les principes comptables et utiliser lannexe bon escient pour fournir toutes les informations ncessaires (et uniquement les informations ncessaires !). 2.2. Principes comptables Les principes comptables doivent tre respects pour ltablissement des comptes annuels. Ce nest que dans le cas exceptionnel o leur application ne permettrait pas datteindre lobjectif dimage fidle quil est possible dy droger (avec justification dans lannexe). Les sept principaux principes sont les suivants : principe de continuit dexploitation : Lentreprise est prsume poursuivre ses activits. De ce fait, les actifs sont valus sur la base de leur valeur dutilit et non pas de leur valeur liquidative. principe dindpendance des exercices : Le compte de rsultat rcapitule les produits et les charges de lexercice, sans incidence de leur date de paiement ou de facturation (comptabilit dite dengagement). principe de prudence : Lentreprise ne doit pas reporter sur les exercices futurs, des incertitudes prsentes susceptibles de diminuer son patrimoine ou son rsultat. Ainsi, en cas dexistence dun risque dappauvrissement de lentreprise la date de clture des comptes, celle-ci doit comptabiliser une charge. En revanche,

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sil existe un espoir de gain futur, il faut attendre que sa ralisation soit certaine pour le comptabiliser. principe de permanence des mthodes : Lentreprise doit conserver les mmes mthodes dvaluation et de comptabilisation dun exercice sur lautre afin dassurer la comparabilit des comptes annuels. Les changements ne sont possibles quen cas de changement exceptionnel dans lactivit de lentreprise ou dans le but de fournir une meilleure information (mthode prfrentielle). Ils doivent tre justifis dans lannexe. principe des cots historiques : Les lments figurant au bilan de lentreprise sont inscrits au cot valu au moment de leur entre dans son patrimoine, sans tenir compte de linflation ultrieure. principe de non-compensation : Les lments dactif et de passif, ainsi que les charges et les produits sont valus sparment, sans compensation possible. principe dintangibilit du bilan douverture : Le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice prcdent. Ainsi, si un fait ou une erreur vient remettre en cause les comptes dun exercice aprs leur approbation, ceux-ci devront tre imputs sur lexercice suivant (en principe dans un compte de rsultat exceptionnel).

3. Nature et tendue des obligations comptables

Les obligations comptables dcoulent du code de commerce qui impose notamment : lenregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de lentreprise, la tenue dun inventaire annuel, ltablissement de comptes annuels (bilan, compte de rsultat et annexe) le respect des principes comptables la tenue de livres comptables obligatoires. Lenregistrement doit se faire partir de pices justificatives (facture, avis dopration bancaire, etc ) soigneusement conserves et indexes afin de pouvoir les retrouver la demande dun commissaire aux comptes ou dun inspecteur des impts. Les livres obligatoires comprennent : - le livre journal qui prsente les critures comptables dans lordre chronologique de leur enregistrement, - le grand livre qui prsente le report des critures comptables dans chaque compte, - le livre dinventaire qui justifie le contenu des postes au bilan. Ainsi la balance nest pas un document obligatoire mais une tape utile pour ltablissement des comptes annuels. Les comptes annuels doivent tre dposs au Greffe du Tribunal de commerce dans le mois qui suit leur approbation par lassemble gnrale.

Mots cls : plan comptable gnral, image fidle, principes comptables, prudence, indpendance des exercices, livre journal, grand livre, balance, livre dinventaire.

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LES

REGLES DEVALUATION DU PATRIMOINE

La question de lvaluation des lments de lactif de lentreprise se pose plusieurs moment : - lors de leur entre dans le patrimoine : quelles dpenses constituent la valeur du bien lactif ? et par diffrence, quelles dpenses sont des charges de lexercice ? - lors de larrt des comptes : comment prendre en compte les ventuelles variations de valeur intervenues depuis lacquisition ? - lors de la sortie du patrimoine : quels lments sortir de lactif et pour quelle valeur ? Nous tudierons ici les rgles gnrales avant dtudier plus en dtail les rgles spcifiques aux diffrentes catgories de biens.

1. A la date dentre dans le patrimoine

A la date dentre dans le patrimoine, la rgle gnrale est la suivante : - les biens acquis titre onreux (achets) sont enregistrs leur cot dacquisition, - les biens acquis titre gratuit (les dons) sont enregistrs leur valeur vnale, - les biens produits par lentreprise sont enregistrs leur cot de production. Le cot dacquisition est dfini comme le prix dachat major des frais accessoires ncessaires pour la mise en tat dutilisation du bien (immobilisations) ou pour son entre en magasin (stock). La valeur vnale dun bien est le prix prsum quaccepterait den donner un acqureur ventuel. Le cot de production est gal au cot dacquisition des matires consommes ainsi que des charges de fabrication (directes et indirectes).

2. A la date darrt des comptes

A la date de clture, on compare la valeur dentre et la valeur dinventaire des biens : - si la valeur dinventaire est suprieure la valeur dentre, la plus-value latente nest pas comptabilise, - si la valeur dinventaire est infrieure la valeur dentre, la moins-value latente est provisionne. Selon les cas, la valeur dinventaire peut tre soit la valeur vnale, soit la valeur dutilit.

3. A la date de sortie du patrimoine

A la date de sortie du bien, il faut enregistrer sa sortie de tous les comptes concerns : valeur brute mais galement amortissements et provisions ventuels. Lorsquil sagit de biens dits fongibles, cest--dire sans lments distinctifs, la difficult est de valoriser la sortie en cas de cession partielle dlments entrs dans le patrimoine pour des valeurs diffrentes. Dans ce cas, les rgles principales sont : - soit de valoriser les sortie en considrant que les lments cds sont les plus anciens : mthode du premier entr, premier sorti (PEPS en franais et FIFO en anglais) - soit de valoriser la sortie au cot moyen pondr des lments initialement dtenus.

4. La problmatique de la juste valeur

Les normes IFRS introduisent un nouveau principe de valorisation du patrimoine de lentreprise : la juste valeur . Celle-ci est dfinie comme tant le montant pour lequel un actif peut tre chang ou un passif mis entre deux parties volontaires et bien informes dans le cadre dune transaction intrts contradictoires . Ce principe nest, pour linstant, pas reconnu en comptabilit franaise car il est en contradiction avec le principe de prudence (et des cots historiques) et est accus dintroduire une volatilit excessive dans les comptes des entreprises. Laurence Le Gallo 4

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CHAPITRE 2 LEVALUATION DES IMMOBILISATIONS

CORPORELLES ET INCORPORELLES
1. Les critres de distinction entre les charges et les immobilisations
1.1. Rgles gnrales En simplifiant quelque peu, on peut considrer que les immobilisations sont des biens destins servir de faon durable (plus dun an) lactivit de lentreprise : terrains, machines, mobilier, . Plus prcisment, une immobilisation est un lment du patrimoine de lentreprise ayant une valeur conomique positive, cest--dire qui sera gnrateur davantages conomiques futurs : revenus supplmentaires ou conomies de charges. Les biens immobiliss ne sont pas ncessairement tangibles. Ainsi, les immobilisations incorporelles sont des actifs sans substance physique : logiciels, brevets, fonds commercial, etc Depuis le 1er janvier 2005, il faut identifier et comptabiliser sparment les principaux lments (les composants) dune immobilisation corporelle, surtout ceux qui ont des dures dutilisation diffrentes. Ainsi, pour un immeuble (normalement amortissable sur 50 ans) on doit maintenant distinguer : - la structure gnrale, qui reste amortie sur 50 ans, - les installations de chauffage, amorties sur 25 ans, - les installations lectriques et de plomberie, amorties sur 25 ans, - la toiture, amortie sur 15 ans, - les ascenseurs, amortis sur 15 ans 1.2. Les immobilisations de faible valeur Mme un bien de faible valeur unitaire peut tre immobilis sil satisfait aux critres ci-dessus. La comptabilisation en charges dlments de faible valeur (< 500 par unit) nest quune tolrance fiscale. Ainsi, la vaisselle en porcelaine dun restaurant peut tre immobilise, quel que soit son cot dachat. En revanche, la vaisselle en plastique dun snack doit tre comptabilise en charges. 1.3. Les dpenses effectues sur une immobilisation existante En principe, les dpenses effectues sur une immobilisation existante, ne sont comptabilises en immobilisation que si elles augmentent sa valeur ou sa dure de vie. Sinon, lorsquil sagit dune simple remise en tat, elles doivent tre comptabilises en charges. Depuis le 1er janvier 2005, il faut toutefois distinguer le cas du remplacement des lments principaux dune immobilisation corporelle. En effet, ceux-ci doivent maintenant tre comptabiliss et amortis sparment, en particulier sils ont des dures de vie diffrentes (amortissement par composant). Ainsi, le remplacement dun des lments principaux dune immobilisation doit tre considr comme un nouvel investissement immobiliser. Lancien lment est alors mis au rebut et sorti de lactif. Exemple pour un immeuble dhabitation : - le remplacement du tapis de lescalier est une charge dexploitation (il ne sagit pas dun lment principal et cette dpense ne modifie ni la dure de vie, ni la valeur du btiment) ; - les travaux dinstallation dun ascenseur (si limmeuble nen possdait pas auparavant) doivent tre immobiliss car ils augmentent la valeur du btiment ; - le remplacement (mme lidentique) de la toiture, de la chaudire ou de lascenseur doit tre immobilis car il sagit dun lment principal du btiment. Lancien lment doit tre mis au rebut.

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2. La valeur dentre dans le patrimoine

2.1. Les immobilisations acquises par lentreprise Les immobilisations achetes par lentreprise sont comptabilises leur cot dacquisition, obtenu par laddition : - du prix dachat (net de TVA, de remises commerciales et descomptes ) - des frais accessoires ncessaires pour la mise en tat dutilisation du bien (droits de douane, frais de livraison, de montage , etc ). Exemple : achat dune machine 10 000 euros HT, avec une remise de 10%. Les frais de livraison et de montage slvent respectivement 150 et 50 euros cot dacquisition de limmobilisation = 10 000 1 000 + 150 + 50 = 9 200 euros. dbit crdit 215000 Installations techniques, matriel et outillage 9 200,00 445620 TVA dductible sur immobilisations 1 803,20 404000 Fournisseurs dimmobilisations 11 003,20

Les droits de mutation, honoraires et frais dacte ne peuvent plus faire lobjet dune activation
en charges taler . Ils doivent, soit tre comptabiliss en charges, soit tre intgrs au cot dacquisition de limmobilisation. 2.2. Les immobilisations produites par lentreprise Les immobilisations produites par lentreprise sont values leur cot complet de production : matires consommes, charges directes et indirectes de production, ainsi que les charges financires relatives la priode de fabrication. Exemple : un menuisier produit un bureau pour son usage professionnel. Le cot des matires premires utilises est de 280 auxquels sajoutent 100 de main duvre directe (salaires + charges sociales) et 20 de charges indirectes de fabrication cot de production de limmobilisation = 280 + 100 +20 = 400 euros. dbit crdit 218400 Mobilier 400,00 722000 Production immobilise, immos corp. 400,00

3. La sortie du patrimoine
La sortie du patrimoine peut se faire loccasion dune cession ou dune mise au rebut. 3.1. Les cessions dimmobilisation Dans le cas o lentreprise vend une de ses immobilisations, le prix de vente hors taxes est enregistr dans un compte de produit exceptionnel 775000 Produits des cessions dlments dactif . Exemple : cession dun vhicule pour 3 000 euros HT dbit crdit 462000 Crances sur cessions dimmobilisations 3 588 775000 Produits des cessions dlments dactif 3 000 445710 TVA collecte 588

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Dans le mme temps, les comptes dimmobilisation et damortissement sont diminus des valeurs concernant limmobilisation cde. En contrepartie, on dbite un compte de charge exceptionnelle 675000 valeur comptable des lments dactifs cds . Ainsi, si la voiture vendue avait t acquise pour 15 000 euros et tait amortie hauteur de 10 000 euros, lcriture est la suivante : dbit crdit 675000 Valeur comptable des lments dactifs cds 5 000 281820 Amortissement du matriel de transport 10 000 218200 Matriel de transport 15 000 Limpact de cette opration sur le rsultat de lexercice est la diffrence entre le prix de vente (compte 775000) et la valeur nette comptable de limmobilisation (compte 675000). Dans le cas de la voiture tudie, limpact est ngatif : moins-value de 2 000 euros (3 000 5 000). 3.2. Les mises au rebut dimmobilisations Dans le cas dune mise au rebut, il ny a pas de produits de cession : on ne passe que la seconde criture. Le rsultat est obligatoirement une moins-value (au mieux, il est nul si limmobilisation est totalement amortie). Exemple, mise au rebut dun ordinateur acquis pour 1 000 et amorti hauteur de 800 : dbit crdit 675000 Valeur comptable des lments dactifs cds 200 281830 Amortissement du matriel informatique 800 218300 Matriel informatique 1 000

Mots cls : immobilisation, avantage conomique futur, composant, frais accessoires, valeur nette comptable, cession, mise au rebut, plus ou moins value.

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CHAPITRE 3 LEVALUATION DES TITRES

1. Les diffrentes catgories de titres
Il existe plusieurs catgories de titres en comptabilit, chacune avec ses rgles dvaluations spcifiques. De mme que pour les immobilisations corporelles et incorporelles, le premier critre est la dure prvue de dtention des titres : - si cette dure est infrieure un an, il sagit de valeurs mobilires de placement (VMP) comptabiliser dans un compte de trsorerie (classe 5), - si cette dure est suprieure un an, il sagit dimmobilisations financires (classe 2). Parmi les immobilisations financires on distingue : - les titres acquis dans le but dexercer une influence sur la socit mettrice, qui sont comptabiliser en titres de participations , - les titres acquis dans le but dobtenir un rendement, qui sont enregistrs en titres immobiliss de lactivit portefeuille (TIAP),

2. La valeur dentre dans le patrimoine

Quel que soit leur classement comptable, les titres sont comptabiliss pour le prix auquel ils ont t acquis. Les frais dacquisition ne sont pas pris en compte dans la valeur des titres et doivent tre comptabiliss en charges. Exemple n1 : achat dobligations destines tre conserves jusqu leur chance dans 8 ans (100 titres 10 ), avec une commission (soumise TVA) de 2% : dbit crdit 273000 Titres immobiliss de lactivit portefeuille 1 000,00 627100 Frais sur titres 20,00 445660 TVA dductible 3,92 512000 Banque 1 023,92 Exemple n2 : mmes chiffres mais en considrant que les titres sont achets dans le but de raliser une plus-value court terme : dbit crdit 506000 Valeurs mobilires de placement, obligations 1 000,00 627100 Frais sur titres 20,00 445660 TVA dductible 3,92 512000 Banque 1 023,92

3. La valeur de sortie du patrimoine

Les titres financiers sont des biens fongibles. Leur valeur de sortie du patrimoine est calcule diffremment selon la catgorie de titres : - pour les titres de participations : de prfrence mthode du CMUP mais PEPS possible - pour les VMP et les TIAP : mthode du PEPS. Le schma de comptabilisation est galement diffrent : la cession dune immobilisation financire est comptabilise de faon similaire la cession dune immobilisation corporelle (comptabilisation distincte du produit de cession et de la valeur nette comptable) alors que la cession dune VMP ne donne lieu qu une seule criture. Dans tous les cas, les ventuelles provisions constitues antrieurement doivent tre reprises.

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Exemple n1 : cession pour 20 pice de 10 titres de participations acquis pour 25 et provisionns hauteur de 4 pice : dbit crdit 512000 Banque 200,00 775600 Produits des cessions dlments dactif 200,00 675600 Valeur comptable des lments dactifs cds 250,00 261000 Titres de participation 250,00 296100 Provision pour dprciation des titres 40,00 786600 Reprise sur provision pour dprciation 40,00 Exemple n2 : mmes chiffres mais en considrant que les titres sont des VMP : dbit 512000 Banque 200,00 667000 Charges nettes sur cession de VMP 50,00 503000 Valeurs mobilires de placement 590300 Provision pour dprciation des titres 40,00 786600 Reprise sur provision pour dprciation crdit

250,00 40,00

Mots cls : valeurs mobilires de placement, titres de participation, TIAP.

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CHAPITRE 4 LEVALUATION DES STOCKS

1. La valeur dentre dans le patrimoine
1.1. Les lments prendre en compte dans la valorisation des stocks Tout au long de lexercices comptable, les achats et les ventes sont comptabiliss respectivement en comptes de charges et de produits, sans transiter par les comptes de stocks. Ce nest quau moment de la clture des comptes que les comptes de stocks et de variation de stocks sont utiliss : - au bilan pour faire apparatre le stock de clture parmi les lments du patrimoine de lentreprise, - au compte de rsultat pour passer du montant des achats celui des consommations et du montant des ventes celui de la production. Consommation = achats + stock initial stock final Production = ventes stock initial + stock final Les rgles dvaluation sont les suivantes : - les stocks de marchandises et de matires premires sont valus au cot dacquisition, - les stocks de produits finis et intermdiaires sont valus au cot de production. Les charges financires peuvent tre inclues dans le cot de production lorsquelles concernent la priode de production. Les pertes et gaspillages sont exclus des cots. La charge de sous activit est galement exclue des cots. En revanche, en application du principe de prudence, le boni de suractivit est conserv dans les calculs de cots. Lorsque les stocks sont composs de biens fongibles (ce qui est le cas le plus souvent), les entreprises sont libres de valoriser leurs stocks selon la mthode du PEPS ou du CMUP. 1.2. La mthode du premier entr, premier sorti (PEPS) Selon cette mthode, on considre que lon consomme en priorit les produits les plus anciens, et donc que ce sont les produits les plus rcents qui restent en stock. Exemple : le stock initial de matire M slve 10 kg valoriss 11 / kg et les achats slvent 75 kg, rpartis comme suit : - 01/12/N : 25 kg 10 / kg - 11/12/N : 25 kg 9 / kg - 22/12/N : 25 kg 8 / kg Valorisation du stock final de 30 kg : 25 kg 8 / kg (rception du 22/12) et 5 kg 9 / kg (rception du 11/12), soit 245 . 1.3. La mthode du cot moyen unitaire pondr Dans la mthode du CMUP on ne garde pas la trace de lorigine des produits : chaque livraison on fait un pot commun de tous les produits en stock, sans distinguer ceux qui taient dj en stock de ceux qui viennent dtre livrs. Le stock final est alors valoris selon la moyenne de la priode. On calcule le CMUP de la faon suivante : valeur du stock avant livraison + valeur des achats _ quantit en stock avant livraison + quantit achetes Exemple : dans le cas de la matire M, le CMUP est gal : (10*11 + 25*10 + 25*9 + 25*8) / (10 + 25 + 25 + 25) = 9,2353 /kg Le stock final sera donc valoris 30 * 9,2353 = 277,06 . La mthode retenue pour la valorisation du stock peut avoir un impact important sur le rsultat de lexercice. Il convient de choisir la mthode qui reflte le mieux les flux physiques des produits. Une fois la mthode choisie, il nest plus possible den changer (principe de permanence des mthodes ) sauf justifier dun changement intervenu dans la circulation des flux de produits. Laurence Le Gallo 10

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2. La comptabilisation de la variation de stock

La comptabilisation de la variation de stock seffectue en 2 tapes : - annulation du stock initial - cration du stock final. 2.1. Stocks de matires premires et marchandises Pour annuler le stock initial de marchandises ou de matires premires on crdite le compte de classe 3 au bilan (on solde le compte) et on dbite un compte de charge (le stock initial a t consomm, cest donc une charge de lexercice) : - 603100 pour les matires premires - 603700 pour les marchandises Pour crer le stock initial, on dbite le compte de classe 3 au bilan (on fait apparatre un nouvel lment dactif) et on crdite le compte de charge. En effet, le stock final na pas t consomm. Ce nest donc pas une charge de lexercice et il faut donc retrancher sa valeur donc montant des achats de lexercice. Exemple : pour un stock initial de 2 000 et un stock final de 3 000 (marchandises) : dbit crdit 603700 Variation du stock de marchandises 2 000 370000 Stock de marchandises 2 000 370000 Stock de marchandises 3 000 603700 Variation du stock de marchandises 3 000 Au compte de rsultat, la variation de stock (prsente parmi les charges dexploitation) sera ngative (- 1 000 ), permettant ainsi de rendre compte du fait que la consommation de lexercice est infrieure aux achats (le stock a augment). 2.2. Stocks de produits finis Le raisonnement est similaire pour les stocks de produits finis. On annule le stock initial en crditant le compte 355. Stock de produits finis et en dbitant le compte 7135. Variation de stock de produits finis (le stock initial na pas t produit sur lexercice et doit donc tre retranch du montant des ventes). Puis, on fait apparatre le stock de clture en dbitant le compte 355. Stock de produits finis et en crditant le compte 7135. Variation de stock de produits finis (le stock final a t produit sur lexercice et doit donc tre ajout au montant des ventes) Exemple : pour un stock initial de 2 000 et un stock final de 3 000 (produits finis) : dbit crdit 713500 Variation du stock de produits finis 2 000 350000 Stock de produits finis 2 000 350000 Stock de produits finis 3 000 713500 Variation du stock de produits finis 3 000 Au compte de rsultat, la variation de stock (prsente parmi les produits dexploitation) sera positive (+ 1 000 ), permettant ainsi de rendre compte du fait que la production de lexercice est suprieure aux ventes (le stock a augment).

Mots cls : marchandises, matires premires, produits finis, cot de production, cot dachat, sous activit, PEPS, FIFO, stock initial, stock final, variation de stock.

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CHAPITRE 5 LES DETTES ET CREANCES LIBELLEES EN DEVISES

1. La valeur dentre dans le patrimoine
Lorsquune entreprise ralise des oprations dachats et de ventes ltrangers, ceux-ci peuvent tre libells en devises alors que la comptabilit doit tre tenue en euros. Il faut donc convertir ces montants en euros, sachant que le taux de change peut voluer entre le moment o la facture est mise et celui o elle est rellement rgle. Le principe est le suivant : - les factures en devises sont converties au taux de change en vigueur au moment de leur mission, - les rglements en devises sont convertis au taux de change en vigueur au moment de leur ralisation, - lcart ventuel entre ces 2 montant est enregistr dans le rsultat financier, en gain ou en perte de change selon sa nature. Exemple : une entreprise achte des marchandises pour montant de 1 000 $ payables 30 jours. Le taux de change volue de la faon suivante : - la date de facturation : 1 = 1,2 $ - la date de rglement : 1 = 1,3 $ dbit crdit 607000 401000 401000 512000 401000 766000 A la date de facturation : Achats de marchandises Fournisseurs A la date de rglement : Fournisseurs Banque Fournisseurs Gains de change 833,33 833,33 769,23 769,23 64,10 64,10

2. La valorisation la date de clture

A la date de clture, si des crances ou des dettes libelles en devises figurent encore lactif ou au passif de lentreprise, elles doivent tre ajustes au cours de clture. Toutefois, le gain ou la perte de change dgags ne sont pas dfinitifs et sont donc enregistrs dans un compte dattente du bilan : - 476. Diffrences de conversion actif pour les pertes latentes, - 477. Diffrences de conversion passif pour les gains latents. Exemple : une entreprise achte le 15/12/N des marchandises pour montant de 1 000 $ payables au 31/01/N+1. Le taux de change volue de la faon suivante : - la date de facturation : 1 = 1,2 $ - au 31/12/N : 1 = 1,3 $ dbit crdit 607000 401000 401000 477000 A la date de facturation : Achats de marchandises Fournisseurs A la date de clture : Fournisseurs Ecart de conversion passif 833,33 833,33 64,10 64,10

NB : en application du principe de prudence, les pertes de change latentes feront lobjet dune provision pour risques (cf. chapitre 7). Mots cls : gain de change, perte de change, cart de conversion actif (ou passif). Laurence Le Gallo 12

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CHAPITRE 6 LAMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS

1. Principe de lamortissement
Lamortissement consiste rpartir le cot dune immobilisation sur sa dure probable dutilisation. Il permet : - au bilan : de constater la perte de valeur du bien du fait de lusure ou de lobsolescence, - au compte de rsultat : de faire apparatre parmi les charges de lexercice la consommation de limmobilisation, cest--dire la perte de valeur lie son usage durant lexercice. Lannuit damortissement est comptabilise en charge au dbit dun compte 6811. Dotation aux amortissements par le crdit dun compte 28. Amortissement . Par exemple, pour une machine outil dont lannuit damortissement est de 100 , lcriture sera la suivante : dbit crdit 681100 281500 Dotation aux amortissements Amortissement du matriel 100 100

Au compte de rsultat, seule lannuit (= la dotation) de lexercice apparat. Au bilan, les amortissements saccumulent afin de faire apparatre la valeur nette comptable.

Dans le cas o la dure probable dutilisation de limmobilisation est infrieure sa dure de

vie, il faut tenir compte de sa valeur rsiduelle et retrancher celle-ci du montant amortir.

Depuis le 1er janvier 2005, il faut comptabiliser et amortir sparment les principaux composants dune immobilisation, surtout lorsque ceux-ci ont des dures dutilisation diffrentes. Les deux principaux modes damortissement sont le mode linaire et le mode dgressif.

2. Lamortissement linaire
Lamortissement linaire consiste rpartir de manire gale les dprciations sur la dure de vie du bien. Ainsi, pour une machine dune dure de vie de 5 ans et dune valeur brute de 1 000 euros, la dotation annuelle aux amortissements sera de 1 000 / 5 = 200 euros. Lamortissement dmarre le jour de la mise en service du bien, cette date pouvant tre diffrente de la date dacquisition. La dotation aux amortissements de lanne de mise en service fait lobjet dun prorata-temporis pour tenir compte du fait que limmobilisation na pas t utilise sur la totalit de lexercice. Par simplification on compte des mois de 30 jours. Ainsi, si la machine tudie ci-dessus a t acquise le 22/12/N, la dotation du premier exercice sera de 200 * 9/360 = 5 . De la mme faon, la dernire annuit sera galement prorate. Ainsi, dans le cas de la machine cidessus, on considre quelle sera utilise jusquau 21/12/N+5. Lannuit N+5 sera donc gale 200*351/360 = 195 euros. Le tableau damortissement se prsentera donc comme suit : Dure dutilisation : 5 ans Dsignation : Machine outil Cot dacquisition : 1 000 Systme damortissement : linaire Date de mise en service : 21/12/N Taux damortissement : 20% Anne Valeur dorigine Annuit Annuit cumule Valeur nette damortissement comptable N 1 000 5 5 995 N+1 1 000 200 205 795 N+2 1 000 200 405 595 N+3 1 000 200 605 395 N+4 1 000 200 805 195 N+5 1 000 195 1 000 0

Laurence Le Gallo

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3. Lamortissement dgressif
Lamortissement dgressif permet damortir les immobilisations plus rapidement quavec le mode linaire et de raliser ainsi plus rapidement une conomie dimpt. Son usage est limit certaines immobilisations acquises neuves et dune dure de vie suprieure 3 ans : biens dquipement industriel, etc Les btiments en sont exclus. La dotation de lexercice est obtenue en multipliant la valeur nette comptable (VNC) louverture de lexercice par un taux constant, gal au taux linaire multipli par un coefficient fiscal. Depuis le 1/1/2001 les coefficients sont les suivants : - dure de vie de 3 4 ans : 1,25 - dure de vie de 5 6 ans : 1,75 - dure de vie de 7 ans et + : 2,25 Ainsi, pour notre machine amortie sur 5 ans, le taux dgressif sera de 1,75 * 20 % = 35%. Pour le prorata temporis, on considre que lamortissement dgressif dmarre le premier jour du mois de lacquisition. Ainsi, dans le cas dune acquisition au 21/12/N, la dotation de lanne N sera gale 1 000 * 35 % * 1/12 = 29 euros. En N+1, la VNC douverture sera de 971 euros et la dotation sera de 971 * 35 % = 340 euros. On applique ainsi le taux damortissement dgressif jusqu ce quil devienne infrieur au taux calcul sur la dure de vie restante. Ainsi, dans le cas de notre machine, lorsquil ne restera plus que 2 annes damortissement, le taux dgressif sera remplac par le linaire (50%). NB : il ny a pas de prorata temporis la dernire anne, mme en cas dacquisition en cours dexercice. Ainsi, pour une machine acquise en cours danne N et amortie sur 5 ans, lamortissement dgressif se terminera le 31/12/N+4, et donnera lieu 5 annes de dotation. Ainsi, le plan damortissement de notre machine selon le mode dgressif sera le suivant ( comparer celui obtenu selon le mode linaire) : Dsignation : Machine outil Cot dacquisition : 1 000 Date dacquisition : 21/12/N Anne N N+1 N+2 N+3 N+4 Taux d'amortissement 35% 35% 35% 50% 100% Valeur rsiduelle 1 000 971 631 410 205 Dure dutilisation : 5 ans Taux damortissement linaire: 20% Coefficient : 1,75 Taux d'amortissement dgressif : 35% Annuit Valeur nette damortissement comptable 29 971 340 631 221 410 205 205 205 0

Mots cls : amortissement, dotation aux amortissements, amortissement linaire, amortissement dgressif, prorata temporis, coefficient fiscal, valeur nette comptable, composant.

Laurence Le Gallo

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CHAPITRE 7 LES PROVISIONS

1. Le principe des provisions
Une provision est la constatation comptable dun risque dappauvrissement de lentreprise. En effet, le principe de prudence interdit de reporter sur les exercices futurs des incertitudes prsentes, susceptibles de diminuer son patrimoine ou son rsultat. Ainsi, une charge doit tre comptabilise ds le moment o un risque probable apparat, sans attendre que sa ralisation ne devienne certaine. Cet appauvrissement peut prendre la forme : - soit dune diminution de valeur dun lment dactif, - soit dune augmentation du passif. Les provisions constatant une diminution de valeur dun lment dactif sont appeles provisions pour dprciation. Les provisions constatant une augmentation du passif exigible sont appeles provisions pour risques et charges.

2. Les provisions pour dprciation

Les provisions pour dprciation ont pour but de constater une charge au compte de rsultat ds le moment o on a connaissance dlments pouvant entraner une perte de valeur dun lment dactif, sans attendre le moment o cette perte devient certaine (cession avec moins-value ou disparition du bien sans contrepartie). Elles sont prsentes lactif du bilan, en diminution des valeurs brutes, dans la colonne amortissement et provisions . 2.1. Les provisions pour dprciation des immobilisations corporelles et incorporelles A la date de clture, la valeur nette comptable des immobilisations corporelles et incorporelles est compare avec leur valeur dinventaire, dfinie comme la plus leve de la valeur vnale et de la valeur dusage. Si la valeur dinventaire est infrieure la VNC, il faut comptabiliser une provision. Exemple dun terrain dont la valeur dinventaire nest plus que 100 000 alors quil avait t acquis pour 120 000 : dbit crdit 687600 Dotation aux provisions 291100 Provisions pour dprciation des terrains 20 000 20 000

2.2. Les provisions pour dprciation des titres Le principe est identique, mais le calcul de la valeur dinventaire diffre selon la catgorie de titres : - pour les titres de participations et les TIAP, la valeur dinventaire est la valeur dutilit, estime en tenant compte non seulement du cours moyen mais aussi de la rentabilit actuelle et future (cashflows actualiss), conjoncture conomique, goodwill, etc ... - pour les VMP, la valeur dinventaire est gale la valeur vnale (cours moyen du dernier mois pour les titres cots et valeur probable de ngociation pour les titres non cots), Ainsi, pour 100 VMP achetes 10 pice, si le cours moyen du mois prcdant la clture est de 8 il faudra provisionner une moins-value latente de 100 * (10 8) = 200 : 686600 590300 Dotation aux provisions (charge financire) Provision pour dprciation des VMP dbit 200,00 crdit 200,00

En revanche, pour des titres de participation ou des TIAP, une baisse passagre du cours de bourse nentranera pas ncessairement une provision si les perspectives de rentabilit et les lments ayant justifi le prix dacquisition initial (synergies, lments incorporels non comptabiliss, etc ) sont toujours prsents. Laurence Le Gallo 15

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2.3. Les provisions pour dprciation des stocks A la clture de lexercice, la valeur brute du stock est compare sa valeur dinventaire. Cette valeur dinventaire est gale la valeur vnale du stock, diminue des cots de distribution prvisibles. Cette comparaison doit tre mene rfrence par rfrence, sans quil soit possible de compenser les plus et moins values latentes. 2.4. Les provisions pour dprciation des crances Le mcanisme gnral des provisions reste valable pour les crances clients mais avec quelques particularits. Tout dabord, les crances douteuses sont reclasses pour leur montant total dans un compte 416. Clients douteux ou litigieux . Ensuite, seul le montant HT doit tre provisionn car la TVA collecte correspondant la partie non encaisse de la crance pourra tre rcupre auprs de ladministration fiscale. Ainsi, si on estime que le client Malenpoint (qui nous doit 1 196 euros TTC) ne pourra rgler que la moiti de sa dette, la provision sera de 500 euros (50% du montant HT) et les critures passer seront les suivantes : dbit crdit 416000 Clients douteux ou litigieux 1 196 411000 Clients 1 196 681740 Dotation aux provisions 500 491000 Provision pour dprciation des clients 500

3. Les provisions pour risques et charges

Les provisions pour risques et charges ont pour but de constater une charge au compte de rsultat ds le moment o on a connaissance dlments pouvant entraner une augmentation du passif, sans attendre le moment o cette augmentation devient certaine (condamnation verser des dommages et intrts par exemple). Elles sont prsentes au passif du bilan, dans une rubrique spcifique situe entre les fonds propres et les dettes. Les provisions pour risques et charges traduisent l'existence de risques de dbours prvisibles la clture de l'exercice mais comportant un lment d'incertitude quant leur montant ou leur ralisation : - si le dbours est seulement ventuel (probabilit faible), il suffira de le mentionner dans lannexe sans comptabiliser de provision - si le dbours est certain la fois dans sa ralisation et dans son montant, il sagit alors dune dette comptabiliser dans un compte de classe 4 (cf. chapitre suivant). Le Comit de la Rglementation Comptable a fix les rgles franaises (identiques sur ce point aux normes IFRS) : la comptabilisation de provisions pour risques et charges doit intervenir ds lors qu' la clture de l'exercice les deux conditions suivantes sont runies : - il existe la date de clture une obligation l'gard de tiers. - il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture. On doit ainsi provisionner les litiges qui opposent lentreprise des tiers (ex-salaris, concurrents, etc ) mais aussi le cot du SAV lorsque celui-ci est fourni gratuitement aux clients, ou les pertes de change probables.

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NB : en application du principe de prudence, les sommes rclames par lentreprise dans le cadre dun litige ou les gains de changes latents ne sont comptabilises que lorsquils deviennent certains. Le traitement comptable des provisions pour risques et charges est le suivant : - au dbit : 681500. Dotation aux provisions pour risques et charges (686500 ou 687500 si ces provisions ont un caractre financier ou exceptionnel) - au crdit : 15. Provisions pour risques et charges Par exemple, une entreprise qui a t attaque par un ancien salari pour licenciement sans cause relle et srieuse, et qui estime 17 000 le montant quelle risque de devoir verser, comptabilisera lcriture suivante : dbit crdit 687500 Dotation aux provisions pour risques et charges 17 000 151100 Provisions pour risques 17 000

Mots cls : appauvrissement, risque, incertitude, provision, dotation aux provisions, provisions pour dprciation, provisions pour risques et charges, valeur dinventaire, valeur vnale, valeur dusage.

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LE

RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

CHAPITRE 8 LES COMPTES DE REGULARISATION

La rgularisation des charges et des produits a pour but de rattacher au rsultat de lexercice toutes les charges et tous les produits de lexercice, et eux seuls (principe dindpendance des exercices). Ainsi, il faut chaque clture comptable : - exclure de lexercice les charges et les produits qui ont t comptabiliss mais qui concernent lexercice suivant : charges et produits constats davance, - inclure dans lexercice les charges et produits qui nont pas t comptabilis (facture non encore reue / tablie) mais qui concernent lexercice : charges payer et produits recevoir. A louverture de lexercice suivant, il faudra contre-passer ces critures, cest dire les comptabiliser en sens inverse.

1. Les charges et produits constats davance

Il sagit de charges et produits dont la facture a t reue ou mise pendant lexercice et a donc t comptabilise. Toutefois, elle concerne en partie ou en totalit lexercice suivant. 1.1. Les charges constates davance Il faut rduire ou annuler la charge comptabilise en crditant le compte de charge initialement utilis pour comptabiliser la facture. En contrepartie, on dbite le compte 486000 - Charges constates davance . Il ny a pas lieu de rgulariser la TVA. Exemple : pour une facture de loyer de 3 000 euros HT concernant les mois de novembre, dcembre et janvier. Si la clture a lieu au 31 dcembre, 2 000 euros concernent bien lexercice N mais 1 000 euros concernent en fait lexercice N+1. Il faut donc passer lcriture suivante : dbit crdit 486000 Charges constates davance 1 000 613200 Locations 1 000 A louverture de lexercice N+1 on extournera cette criture pour faire apparatre la charge correspondant la partie de la facture concernant lexercice N+1 : dbit crdit 613200 Locations 1 000 486000 Charges constates davance 1 000 1.2. Les produits constats davance Le principe est le mme, mais fonctionne en sens inverse : il faut rduire ou annuler le produit comptabilis en dbitant le compte de produit initialement utilis pour comptabiliser la facture. En contrepartie, on crdite le compte 487000 - Produits constats davance . Il ny a pas lieu de rgulariser la TVA. Exemple : la mme facture de loyer, mais chez le propritaire du btiment : 706000 487000 Prestations de services Produits constats davance dbit 1 000 crdit 1 000

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A louverture de lexercice N+1 on extournera cette criture pour faire apparatre le produit correspondant la partie de la facture concernant lexercice N+1 : dbit crdit 487000 Produits constats davance 1 000 706000 Prestations de services 1 000

2. Les charges payer et produits recevoir

Il sagit de charges et produits qui concernent lexercice mais qui nont pas t comptabiliss car les pices justificatives nont pas encore t mises ou reues. 2.1. Les charges payer Il sagit de charges dont le montant est suffisamment connu et valuable (sinon il sagit de provision pour risques et charges). Ces charges doivent tre intgres au compte de rsultat en dbitant le compte de classe 6 concern, comme pour lenregistrement de la pice justificative. Les dettes venir sont, en revanche, distingues des dettes relles et enregistres au crdit dun compte de tiers spcifique (classe 4 avec un 8 en 3me position) : - 408000 Fournisseurs, factures non parvenues - 428600 Personnel, charges payer - 438600 Organismes sociaux, charges payer - 448600 Etat, charges payer - 168800 ou 518100 Intrts courus Dans le cas ou la pice justificative attendue comporte de la TVA (facture dun fournisseur), il faut tenir compte de la TVA et lenregistrer au dbit du compte 445860. TVA sur factures non parvenues). Exemple de marchandises rceptionnes le 28/12/N mais pour lesquelles lentreprise na pas encore reu de facture : dbit crdit 607000 Achats de marchandises 1 000 445860 TVA sur factures non parvenues 196 408100 Fournisseurs, factures non parvenues 1 196 NB : La facture sera reue et comptabilise sur lexercice N+1 mais la charge sera neutralise par lextourne de lcriture de provision. Autre exemple : la prime de fin danne des salaris de lentreprise est verse avec le salaire du mois de janvier de lanne suivante. Au 31/12/N son montant est estim 10 000 euros brut (30% de cotisations sociales patronales et 20% salariales) : dbit crdit 641300 Rmunration du personnel, primes et gratifications 10 000 645000 Charges de scurit sociale 3 000 428000 Personnel, rmunrations dues 8 000 438000 Organismes sociaux, rmunrations dues 5 000 La prime sera comptabilise en N+1 daprs le livre de paie de janvier mais la charge sera neutralise par lextourne de lcriture de provision. 2.2. Les produits recevoir Il sagit de produits dont le montant est suffisamment connu et valuable (sinon, le principe de prudence interdit leur comptabilisation). De faon symtrique aux charges payer, on crdite un compte de produit (et ventuellement un compte de TVA sur facture mettre) par le dbit dun compte de tiers (le plus souvent 418000. Clients, factures mettre). Laurence Le Gallo 19

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Exemple de marchandises livres le 28/12/N mais pour lesquelles lentreprise na pas encore mis de facture : dbit crdit 418100 Clients, factures tablir 1 196 707000 Ventes de marchandises 1 000 445870 TVA sur factures mettre 196 NB : La facture sera mise et comptabilise sur lexercice N+1 mais le produit sera neutralis par lextourne de lcriture de produit recevoir. Autre exemple : lentreprise a prt 10 000 euros sa filiale. Au 31/12/N, les intrts courus slvent 50 euros : dbit crdit 276800 Intrts courus 50 762000 Revenus des prts 50 Les intrts seront encaisss et comptabiliss en N+1 mais le produit sera neutralis par lextourne de lcriture de produit recevoir.

Mots cls : indpendance des exercices, rattachement des charges et des produits, charge constate davance, produit constat davance, charge payer, produit recevoir, extourne.

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CHAPITRE 9 LES CHARGES LIEES AU PERSONNEL

1. La comptabilisation de la paie
La comptabilisation de la paie se fait partir des informations contenues dans le livre de paie, qui regroupe et totalise les informations des bulletins de paie dun mme mois. Elle se droule en plusieurs tapes : 1.1. Comptabilisation de la charge de personnel Le montant des salaires bruts est enregistr au dbit dun compte de charge : 641. Rmunration du personnel par contrepartie du compte 421000 - Personnel, rmunrations dues . Pour un salaire brut de 4 000 (dont 1 000 de prime) : dbit crdit 641100 Salaires et appointements 3 000,00 641300 Primes et gratifications 1 000,00 421000 Personnel, rmunrations dues 4 000,00 1.2. Comptabilisation des cotisations sociales patronales Le montant des cotisations sociales patronales est enregistr au dbit dun compte de charge : 645000 - Charges de scurit sociale par contrepartie dun compte 43. Scurit sociale et autres organismes sociaux . Pour des cotisations de 1 558,35 : dbit crdit 645000 Charges de scurit sociale 1 558,35 431000 Scurit sociale (URSSAF) 1 011,03 437100 Autres organismes : ASSEDIC 106,00 437200 Autres organismes : retraites complmentaires 441,32 1.3. Comptabilisation des retenues salariales Les retenues salariales viennent diminuer la somme payer aux salaris. Elles doivent donc tre enregistres au dbit du compte 421000 - Personnel, rmunrations dues . Le compte crditer dpend de la nature des retenues : - pour les cotisations sociales salariales : 43. Scurit sociale et autres organismes sociaux - pour les acomptes sur salaire : 425000- Personnel, avances et acomptes Pour des cotisations salariales de 804,93 : dbit crdit 421000 Personnel, rmunrations dues 804,93 431000 Scurit sociale (URSSAF) 500,18 437100 Autres organismes : ASSEDIC 180,00 437200 Autres organismes : retraites complmentaires 124,75 NB : les cotisations sociales salariales ne sont pas enregistres dans un compte de classe 6 car elles ne constituent pas une charge pour lemployeur.

2. Les congs pays

La loi reconnat chaque salari un droit congs annuels la charge de lemployeur. Ces droits congs pays (CP) saccumulent au rythme de 2,5 jours ouvrables par mois de travail. A la date de clture, il faut donc comptabiliser les droits congs acquis par les salaris mais non encore utiliss (salaire brut + charges sociales patronales). Ce droit peut tre calcul : - soit de faon exacte, salari par salari, - soit de faon approximative sur la base de 10% des rmunrations verses entre le dbut de la priode de rfrence (1er juin) et la date de clture des comptes.

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Exemple dune entreprise dont les salaires bruts slvent 20 000 par mois et dont le taux moyen de charges sociales patronales est de 40%. estimation du droit CP = 10% * 20 000 * 7 = 14 000 + charges sociales patronales = 40% * 14 000 = 5 600 . dbit crdit 641200 Congs pays 20 000 645000 Charges de scurit sociale 5 600 428200 Personnel, dettes pour CP 20 000 438000 Organismes sociaux, charges sociales pour CP 5 600

3. Les engagements de retraite

3.1. La constatation des engagements de retraite Certaines entreprises attribuent leurs salaris, au moment de leur dpart en retraite ou pendant celle-ci, des avantages particuliers quelles versent elles-mmes en complment des sommes verses par les caisses de retraite (organismes sociaux). Il sagit donc dun engagement pour lentreprise. Celui-ci doit tre mentionn dans lannexe et peut tre provisionn au bilan. La constatation dune provision constitue une mthode prfrentielle mais elle nest pas obligatoire (divergence sur ce point avec les IFRS qui rendent obligatoire la comptabilisation dune provision) 3.2. Lvaluation des engagements de retraite Lengagement de retraite est gal au montant actualis des versements futurs raliser, compte tenu de la probabilit davoir les verser. Lordre des experts comptables (OEC) propose la formule suivante : Dette actuarielle = Engagement * futur Facteur Anciennet Probabilit lge dactualisation de * * actuelle actuel datteindre lge actuel jusqu Dure totale lge de la retraite lge de la retraite dactivit

3.3. La premire comptabilisation des engagements de retraite La premire comptabilisation des engagements de retraite est un changement de mthode comptable allant dans le sens dune meilleure information. Le montant provisionner doit tre calcul louverture de lexercice et imput en report nouveau . Seul la variation de ce montant entre la date douverture et la date de clture aura un impact sur le rsultat de lexercice. Exemple : une entreprise choisit de comptabiliser une provision pour engagements de retraite partir de lexercice N. Les droits des salaris sont estims 174 000 au 31/12/N-1 et 184 000 au 31/12/N. dbit crdit 119000 Report nouveau 174 000 153000 Provisions pour pensions et obligations similaires 174 000 681500 Dotation aux provisions pour R&C dexploitation 10 000 153000 Provisions pour pensions et obligations similaires 10 000

Mots cls : salaire brut, salaire net, cotisations salariales et patronales, congs pays, engagements de retraite, premire comptabilisation.

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CHAPITRE 10 LES CHARGES ACTIVABLES

En principe, les emplois dfinitifs, cest--dire les consommations de lentreprise, doivent tre comptabiliss en charges de lexercice. Toutefois, dans certains cas, le lgislateur permet lentreprise de les porter lactif et dtaler leur comptabilisation en charge sur plusieurs exercices.

Cette possibilit a t nettement rduite par larrt n2004-06 du CRC portant sur la dfinition
des actifs mais reste ouverte pour les frais de R&D, les frais dtablissement et les frais dmission demprunts.

1. Les frais de R&D

Le traitement comptable est diffrent selon la nature des frais engags : les frais de recherche (fondamentale et applique ) doivent tre comptabiliss en charges de lexercice alors que les frais de dveloppement peuvent tre ports en immobilisations incorporelles sous certaines conditions. Ainsi, pour opter pour lactivation des frais de dveloppement, lentreprise doit tre capable dvaluer les dpenses de faon fiable et de prouver : - la faisabilit technique du dveloppement, - lintention et la capacit de lentreprise lutiliser ou le vendre, - lexistence davantages conomiques futurs gnrs par ce dveloppement, - la disponibilit des ressources ncessaires pour mener le projet terme. Les frais ainsi immobiliss doivent ensuite tre amortis sur une dure maximale de 5 ans. En cas dchec du projet, ils doivent immdiatement faire lobjet dun amortissement exceptionnel. NB : cette activation nest pas obligatoire mais constitue une mthode prfrentielle. Exemple : une entreprise a engag les frais de R&D suivants sur lexercice N : Matires et Frais de Dotations fournitures personnel aux amort. Recherche sur les proprits du lithium 10 000 20 000 15 000 Dveloppements sur les applications aux piles 5 000 40 000 35 000 Total 15 000 60 000 50 000 Total 45 000 80 000 125 000

Les frais de recherche doivent rester en charges de lexercice, alors que les frais de dveloppement peuvent tre immobiliss au 31/12/N : dbit crdit 203000 721000 Frais de dveloppement Production immobilise, immos incorporelles 80 000 80 000

2. Les frais dtablissement

Les frais dtablissements sont des dpenses engages loccasion doprations qui conditionnent lexistence ou le dveloppement de lentreprise mais qui ne peuvent pas tre apportes des productions dtermines : - frais de constitution engags lors de la cration de la socit (taxes, honoraires, frais, ..) - frais de premier tablissement : frais de prospection et de publicits, frais douverture dun nouvel tablissement, - frais daugmentation de capital Ces frais peuvent tre inscrits en immobilisations incorporelles mais ce nest pas une obligation. Les montants ainsi immobiliss sont ensuite amortis sur une dure ne pouvant excder 5 ans. Laurence Le Gallo 23

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3. Les frais dmission des emprunts

Les frais dmission des emprunts peuvent galement tre ports lactif, mais dans un compte de rgularisation en bas de bilan : charges rpartir . Ils sont alors amortis sur la dure de remboursement de lemprunt, soit de faon linaire, soit de faon proportionnelle aux intrts verss. Lamortissement est enregistr directement au crdit du compte de charges rpartir, sans utiliser de compte spcifique. Exemple : une entreprise a mis un emprunt dun million deuros, remboursable sur 8 ans. A cette occasion, elle a pay des commissions bancaires dun montant de 8 000 euros. Elle peut donc passer lcriture suivante au 31/12/N : dbit crdit 481600 Frais dmission des emprunts 791000 Transfert de charges dexploitation 8 000 8 000 crdit 1 000

Puis elle amortira ces frais chaque anne de la faon suivante (pendant 8 ans) : dbit 681200 Dotation aux amortissements des charges rpartir 1 000 481600 Frais dmission des emprunts

La plupart des catgories de charges rpartir ont t supprimes compter du 1er janvier 2005. Ainsi, il nest plus possible dactiver des charges diffres ni des charges taler . Quant aux frais dacquisition dimmobilisations, cette possibilit est dsormais rduite lacquisition de titres immobiliss. Mots cls : frais de recherche, frais de dveloppement, activation, dure maximale damortissement, frais dtablissement, frais de constitution, frais de premier tablissement, frais dmission demprunts, charges rpartir.

Laurence Le Gallo

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CHAPITRE 11 LES CONTRATS A LONG-TERME

Les contrats long terme sont des contrats dont lexcution stend sur une longue priode (au moins sur deux exercices comptables) et portant sur la construction ou la ralisation dun bien ou dun service complexe. Cest la cas, par exemple, de la construction dun immeuble ou du dveloppement dune solution informatique intgre chez un client . Deux mthodes de comptabilisation sont possibles : - la mthode de lavancement qui consiste enregistrer le chiffre daffaire et le bnfice au fur et mesure de lavancement des travaux, - la mthode de lachvement qui consiste attendre la fin du contrat pour enregistrer le chiffre daffaire et le bnfice. Quelle que soit la mthode retenue, dans le cas o le contrat savre tre dficitaire, le principe de prudence impose la comptabilisation immdiate de la perte totale prvisionnelle. La mthode de lavancement est la mthode prfrentielle.

1. La mthode de lavancement
Dans cette mthode, les produits et les charges sont constats au fur et mesure de lavancement des oprations. Ce degr davancement peut tre valu par le rapport entre le cot des travaux engags la date de clture et le cot total prvisionnel du contrat. Le chiffre daffaire comptabilis est alors ajust pour prsenter au compte de rsultat un montant gal au chiffre daffaires total prvisionnel multipli par le pourcentage davancement : - si le chiffre daffaires factur est infrieur celui correspondant au degr davancement, la partie complmentaire est enregistre en factures tablir , - dans la cas (plus rare) o le chiffre daffaires factur est suprieur celui correspondant au degr davancement, la partie excdentaire est porte en produits constats davance . Exemple : une socit travaille sur un chantier. Le montant total du contrat est de 350 000 et le cot total est estim 300 000 . Au 31/12/N, les travaux raliss slvent 120 000 , soit un degr davancement de 40%. Le chiffre daffaires devant figurer au compte de rsultat est donc de 40% * 350 000 = 140 000 . Ainsi, si lentreprise a dj factur 100 000 , lcriture comptabiliser au 31/12/N est la suivante : dbit crdit 418100 Clients, factures tablir 47 840 704000 Travaux 40 000 445870 TVA sur factures tablir 7 840 En revanche, si lentreprise a dj factur 180 000 , lcriture comptabiliser est la suivante : dbit crdit 704000 Travaux 40 000 487000 Produits constats davance 40 000 Si le contrat savre tre dficitaire (on parle de perte terminaison ), la perte non encore comptabilise doit immdiatement tre provisionne. Ainsi, dans lexemple prcdent, si le cot prvisionnel des travaux est rvalu 360 000 (sans possibilit de facturer ce dpassement au client) il faut comptabiliser une provision de 10 000 . dbit crdit 681500 DAP 10 000 151800 Provisions pour risques 10 000 Laurence Le Gallo 25

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2. La mthode de lachvement
Dans cette mthode, les produits et les charges sont constats uniquement lorsque le contrat est termin. En attendant cette date, les ventes sont enregistres en produits constats davance et les dpenses en stock de travaux en-cours . Ainsi, si on reprend le premier exemple trait au paragraphe prcdent (cots = 120 000 et facturation = 100 000 ), les critures deviennent les suivantes : dbit crdit 704000 Travaux 100 000 487000 Produits constats davance 100 000 335000 Stock de travaux en cours 120 000 713350 Variation de stock de travaux en cours 120 000 En cas de contrat dficitaire, la perte terminaison doit galement tre provisionne en totalit.

Mots cls : contrat long terme, avancement, achvement, travaux en cours, perte terminaison.

Laurence Le Gallo

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LE

CONTROLE DE LA COMPTABILITE
INTERNE

CHAPITRE 12 PRINCIPES ET ORGANISATION DU CONTROLE

Le contrle interne est un ensemble de scurits, permettant dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la fiabilit de linformation comptable. Ces mesures de scurit reposent sur des principes dorganisation (sparation des fonctions) ainsi que sur la mise en place de contrles.

1. Les objectifs du contrle interne

Les objectifs gnraux du contrle interne (protection du patrimoine et fiabilit de linformation comptable) peuvent se dcliner comme suit pour chacun des cycles doprations de lentreprise : Cycle Le contrle interne doit permettre de sassurer que : Achats - fournisseurs - tous les achats sont autoriss et comptabiliss, - les achats comptabiliss correspondent des dpenses relles de lentreprise et faites dans son intrt, - tous les avoirs obtenir sont enregistrs, - les achats sont enregistrs sur la bonne priode Ventes - clients - tous les produits expdis et les services rendus sont facturs et comptabiliss, - les prix pratiqus sont dment autoriss, - les crances sont recouvres dans les dlais, - les risques de non recouvrement sont provisionns. Stocks - tous les stocks sont comptabiliss, - les sorties de stock sont toutes autorises, - les risques de perte sont provisionns.

2. La sparation des fonctions

Lorsque la taille de lentreprise le permet, les fonctions suivantes doivent tre assures par des personnes diffrentes afin de limiter les risques derreur ou de fraude : - fonction de dcision : personne qui autorise une dpense, - fonction de dtention matrielle des moyens de paiement : personne qui signe le chque, - fonction denregistrement : personne qui comptabilise la dpense.

3. Les procdures de contrle et dautocontrle

Diffrents contrles peuvent et doivent tre mis en place. Il est ainsi possible de recouper deux documents provenant de sources diffrentes pour les vrifier : - montant de la facturation quotidienne selon le logiciel de facturation avec le total du journal des ventes du logiciel comptable, - montant du bordereau de remise en banque avec le montant encaiss enregistr dans le logiciel de caisse, - etc, Les autorisations et les contrles doivent tre matrialiss : par exemple le bon payer doit tre indiqu sur la facture pour que celle-ci puisse tre paye. Le classement doit permettre de retrouver rapidement tout document ncessaire et la numrotation doit permettre de sassurer quaucune pice comptable na t oublie. Mots cls : protection du patrimoine, fiabilit de linformation comptable, sparation des fonctions, contrles. Laurence Le Gallo 27

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CHAPITRE 13 LE CONTROLE EXTERNE

Le contrle externe de la comptabilit dune entreprise est assure par lexpert comptable et/ou par le commissaire aux comptes.

1. Les missions de lexpert comptable

La mission de lexpert comptable est de nature contractuelle et non obligatoire. Cest lentreprise qui dcide de lui confier une partie plus ou moins importante du travail dtablissement et/ou de validation des comptes annuels. Il existe plusieurs types de mission dont le contenu a t dfini par la profession (Ordre des Experts Comptables) : - tenue de la comptabilit, - prsentation ou examen des comptes annuels, - audit contractuel des comptes.

2. Les missions du commissaire aux comptes

Les missions du commissaire aux comptes (CAC) sont dfinies par la loi, en particulier celle du 24/07/1966 sur les socits commerciales. Sa mission principale (dite mission gnrale ) est de sassurer que les objectifs de rgularit, sincrit et dimage fidle sont atteints. Pour cela, il doit respecter plusieurs tapes : 2.1. Orientation et planification de la mission Cette tape est cruciale car il est impossible de vrifier les comptes de faon exhaustive. Il faut donc commencer par cerner les principaux risques sur lesquels devront porter les contrles. Ces risques sont diffrents selon les secteurs dactivits. Par exemple : valuation des ristournes provisionner pour un industriel vendant la grande distribution, traitement des dpenses dentretien du parc immobilier dans le secteur du logement social, valuation des travaux en cours pour une socit dingnierie informatique, etc Ils varient galement en fonction de la situation conomique et financire de lentreprise. De faon gnrale, une entreprise en difficult aura tendance a survaluer son rsultat (sous-valuation des risques, recours largi aux possibilits dactivation des charges, ) alors quune entreprise en bonne sant cherchera le sous-valuer pour limiter limpt payer. De faon plus spcifique, lors du contrle des comptes dune entreprise en difficult, il faudra vrifier de prs le risque de perte terminaison (contrats long terme) et dincorporation de la sous activit dans les stocks. 2.2. Lapprciation du contrle interne Dans le cadre de sa mission, le CAC pourra sappuyer sur le contrle interne existant mais il doit auparavant en prendre connaissance et le vrifier : description du systme en place, de ses points forts et de ses points faibles. Les points forts devront tre tests pour vrifier que les procdures dcrites sont rellement appliques. 2.3. Le contrle des soldes des comptes Le CAC dispose de plusieurs techniques de contrle : - observation physique : inventaire physique des stocks ou des immobilisations pour sassurer de leur ralit - contrle sur pice : le CAC peut se faire communiquer tous les documents quil estime ncessaires laccomplissement de sa mission : contrats, factures, dclarations fiscales et sociales - la confirmation directe : elle consiste obtenir directement auprs des tiers des informations sur les oprations ralises avec lentreprise. Le CAC peut ainsi demander aux clients et fournisseurs de confirmer le solde de leurs comptes, mais aussi aux avocats dindiquer les litiges en cours, etc Laurence Le Gallo 28

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- lexamen analytique qui consiste faire des comparaison entre les donnes comptables de lexercice et celles de lexercice antrieurs afin dobtenir des explications sur les fluctuations et les lments inhabituels. 2.4. Lexamen des comptes annuels Cette tape consiste vrifier la conformit des comptes annuels avec les comptes qui ont t contrls. Le CAC contrle galement le contenu de lannexe : exactitude et caractre suffisant des informations y figurant. 2.5. Ltablissement du rapport de certification A lissue de ses contrles, le CAC doit dlivrer une opinion sur les comptes annuels. Son opinion peut tre : - soit une certification sans rserves sil estime que les comptes sont rguliers, sincres et donnent une image fidle, - soit une certification avec rserves si un point important mais clairement dlimit nest pas satisfaisant, - soit un refus de certifier.

Mots cls : orientation de la mission, contrle sur pice, observation physique, examen analytique, certification.

Laurence Le Gallo

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LISTE

DES ABREVIATIONS UTILISEES

CAC : commissaire aux comptes CMUP : cot moyen unitaire pondr CP : congs pays CRC : Comit de la Rglementation Comptable FIFO : first in, first out IFRS : International Financial Reporting Standards (normes comptables internationales) OEC : Ordre des Experts Comptables PCG : Plan Comptable Gnral PEPS : premier entr, premier sorti R&D : recherche et dveloppement TIAP : titres immobiliss de lactivit portefeuille VMP : valeur mobilire de placement VNC : valeur nette comptable

Laurence Le Gallo

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