Sunteți pe pagina 1din 54

UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I DE ADMINISTRARE A AFACERILOR SPECIALIZAREA: Contabilitate i informatic de gestiune

Lucrare de licen

Coordonator tiinific Prof. univ. dr. Corina Grosu Student Biacsi Emke-Hilde 2012

UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I DE ADMINISTRARE A AFACERILOR SPECIALIZAREA: Contabilitate i informatic de gestiune

Lucrare de licen
Studiu privind implementarea unei calculaii a costurilor la o societate comercial

Coordonator tiinific Prof. univ. dr. Corina Grosu Student Biacsi Emke-Hilde 2012

Cuprins
Introducere .................................................................................................................5 Cap 1. Delimitri conceptual privind contabilitatea de gestiune...........................7 1.1.Conceptul de contabilitate de gestiune.......................................................7 1.1.1. Definirea i conceptual de contabilitate de gestiune...................7 1.1.2. Repere evolutive ale contabilitii de gestiune............................9 1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar..........................................................................11 1.3. Obiectivele i rolul contabilitii de gestiune..........................................13 Cap 2. Calculaia costurilor obiectiv de baz al contabilitii de gestiune.......17 2.1. Definirea i tipologia costurilor..............................................................17 2.1.1. Definirea noiunii de cost..........................................................17 2.1.2. Tipologia costurilor n raport cu obiectivele urmrite...............19 2.2. Calculaia costurilor definire, rol, organizare......................................24 2.3. Calculaia costurilor din perspective utilitii n procesul decizional.....26 Cap 3. Studiu de caz, privind calculaia costurilor la SC AGROMEC CENEI..30 3.1. Prezentarea general a societii studiate..................................................30 3.1.1. Structuri de baz, istoricul, profilul .........................................30 3.1.2. Particularitile activitii firmei supuse studiului....................33 3.1.3. Factorii care condiioneaz calculaia costurilor n agricultur 34 3.2. Etapele calculaiei costurilor...................................................................36 3.2.1. Delimitarea cheltuielilor pe destinaii.......................................37 3.2.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare i repartizarea costurilor sectoarelor principale.............................41 3.2.3. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie.........42 3.2.4. Calculaia i decontarea costului efectiv aferent produciei realizate......................................................................................43 Cap 4. Concluzii i propuneri..................................................................................49 Bibliografie................................................................................................................51 Anexe..........................................................................................................................52

Introducere
Un loc aparte n cadrul sistemului informaional al tiinelor economice l ocup contabilitatea, ea exist pentru c este util prin informaiile multiple pe care le ofer pentru utilizatorii ei, este considerat nucleul dur al sistemului informaional economic. Contabilitatea asigur coerena informaiilor financiare i de gestiune n utilizarea lor extern i intern prin dubla sa de calitate: de sistem de comunicare financiar i ca instrument de gestiune. Pentru gestionarea eficient a oricrei organizaii, managerii trebuie s aib la dispoziie un sistem informaional adecvat, care este necesar pentru a obine informaii pertinente pentru a facilita n luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune prin structura sa i n ndeplinirea funciilor sale de la planificare pn la control, constituie un instrument esenial pentru ndeplinirea funciilor de management. Astfel, rolul contabilitii de gestiune ca principal furnizor de informaii pentru procesul decizional primete o importan deosebit n ultima perioad, care prin instrumentele sale rspunde cel mai bine la schimbrile mediului. Prin prezenta lucrare ncerc s scot n eviden particularitile organizrii unei contabiliti de gestiune la o ntreprindere cu profil agricol prin intermediul calculaiei costurilor. Obiectivele urmrite pe parcursul elaborrii acestei lucrri sunt: - Evidenierea importanei contabilitii de gestiune n cadrul sistemului informaional economic; - Prezentarea importanei organizrii contabilitii de gestiune pentru sistemul decizional; - Prezentarea rolului calculaiei costurilor pentru managementul ntreprinderii; - Posibilitatea de a explica ct mai real situaia ntreprinderii la un moment dat prin intermediul costurilor; - Evidenierea particularitilor pe care le are calculaia costurilor la o ntreprindere cu profil agricol. Agricultura reprezint o ramur economic de interes strategic naional, asigur securitatea hranei pentru populaie i produce i pentru export. Ea este ns supus unor fenomene naturale i economice care influeneaz direct producia agricol, cum sunt: calamitile naturale, duntorii, bolile n domeniul creterii animalelor sau variaiile preurilor produselor agricole. Pentru a mpiedica efectele negative ale acestor fenomene i pentru a-i asigura condiii corespunztoare de activitate i dezvoltare, agricultura are nevoie de un important sprijin din partea contabilitii de gestiune. Pentru a produce eficient i competitiv exploataiile agricole indiferent de tipul lor, trebuie s se nscrie n tendinele care se manifest n prezent la nivelul agriculturii mondiale, spre promovarea factorilor calitativi din rndul crora fac parte dezvoltarea cunoaterii, pregtirea managerial, nnoirea tehnic, aplicarea tehnologiilor modern, informatizare, etc. Agricultura din ara noastr se deosebete radical de celelalte ramuri ale economiei naionale prin anumite particulariti, una din principalele particulariti ale produciei agricole, cu profunde implicaii asupra rentabilitii o constituie faptul c durata timpului de producie este mai mare dect durata timpului de munc. Aceast particularitate se manifest nu numai asupra muncii i a produciei, ci i asupra capitalului i fondurilor financiare investite.
5

Practica performant a unor exploataii agricole din ara noastr demonstreaz c n contextul economiei concurenial de pia, obinerea unor randamente nalte la hectar, creterea productivitii muncii, ridicarea pe o treapt superioar a eficienei economice, a cheltuielilor de producie i, n final, realizarea unor rentabiliti competitive i durabile, mai ales n societile comerciale agricole de mari dimensiuni, depind ntr-o msur hotrtoare de nsei dimensiunile, structura, calitatea i gospodrirea cu maximul de eficien a resurselor tehnico-materiale. Tehnologiile proiectate evideniaz condiiile optime de vegetaie, ntregul complex de msuri fitotehnice n vederea punerii n valoare a potenialului genetic al soiurilor i hibrizilor aflai n cultur. S-a acordat o importan nsemnat msurilor tehnologice moderne, de nalt productivitate, care au ca obiectiv sporirea fundamentului fitosintetic de producere a biomasei utile, captarea ct mai eficient a energiei radiante i termice, a soarelui i a precipitaiilor, consumuri raionale de energie convenionale, de ngrminte chimice i pesticide, n vederea prevenirii deteriorrii mediului i meninerea resurselor fundamentale ale agriculturii. Agricultura viitorului are nevoie de un tip de productor agricol, care trebuie s fie un bun agronom, un bun specialist n protecia mediului, un bun analist financiar, un bun informatician i un bun specialist n marketing. Contabilitate de gestiune prin structura sa constituie un instrument esenial pentru management, n ndeplinirea funciilor sale, de la planificare pn la control i este util pentru agricultura viitorului. Mi-am ales aceast tem Studiu privind implementarea unei calculaii a costurilor la o societate comercial ,cu profil agricol pentru c am dorit s mbuntesc cunotinele prin studierea unui domeniu cu mult potenial, care este apreciat la reala valoare.

1.DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Acest capitol prezint delimitarea cadrului teoretic privind contabilitatea de gestiune, urmrete definirea conceptului de contabilitate de gestiune, ca i component a sistemului informaional contabil, care vizeaz producerea de informaii utile managementului. Ofer prezentarea unei evoluii a contabilitii de gestiune i continuarea unor schimbri ce au avut loc n decursul timpului. Evideniaz comparaia i legtura ntre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar. Capitolul urmrete s sublinieze rolul i importana contabilitii de gestiune, n susinerea procesului decizional la nivelul societii, precum i obiectivele acesteia.

1.1. CONCEPTUL DE CONTABILITATE DE GESTIUNE 1.1.1. DEFINIREA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE DE GESTIUNE Entitile, indiferent de mediul instabil i domeniul n care activeaz, i stabilesc o serie de obiective, pentru asigurarea continuitii exploatrii i pentru obinerea unor rezultate corespunztoare, identificnd riscurile i mizele. Managementul, ca activitate de coordonare i conducere, const n previziunea, organizarea, coordonarea, antrenarea i controlul aciunilor i deciziilor organizaiei. Cu ajutorul acestor funcii, se creeaz cadrul necesar, se anticipeaz i se pregtesc aciunile ntreprinderii, pentru a pune n practic previziunile i, n final, se evalueaz rezultatele, identificnd coreciile necesare. Pentru gestionarea eficient a unei entiti, managerii trebuie s aib la dispoziie un sistem informaional performant, care s permit cunoaterea n orice moment a situaiei entitii, a obiectivelor sale, precum i situaia concurenilor, coerena, fiabilitatea i rapiditatea, caracteristic sistemului informaional. Informaiile externe i interne aduse ntreprinderii, trebuie s permit fundamentarea i posibilitatea de punere n practic a deciziilor, pentru asigurarea profitabilitii, obinerii de produse i servicii de calitate cu un cost minim, precum i gestionarea corespunztoare a resurselor de care dispune. Contabilitatea este o important surs de informaii pentru conducere, i este definit ca un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i transmite informaii financiare despre o entitate economic identificabil 1. Sistemul informaional contabil este un mijloc de comunicare, ce trebuie s aib n vedere cele dou dimensiuni, ce caracterizeaz activitatea unei entiti economice: o dimensiune global care vizeaz n principal, raporturile cu mediul economico - social; o dimensiune analitic ce se refer la impactul intern al acestor raporturi,
1

B.E. Needles, H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu, 2000, pag.3, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.12.

precum i la evenimente ce survin n interiorul entitii. n acest sens, oportunitile i riscurile din mediul economico social reprezint factorii externi, iar punctele forte i cele slabe privind potenialul economic i financiar ale unei entiti, reprezint factorii interni. Contabilitatea financiar ofer informaiile destinate att utilizatorilor externi (investitori, creditori, etc.), ct i managementului ntreprinderii, informaii ce dau o viziune global i nominalizat asupra entitii economice. Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i republicat, definete contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de persoanele juridice i fizice.2 Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial luat n totalitate i structuralitate, inclusiv modificrile acesteia n cadrul unei perioade de referin (exerciiul financiar). Obiectivul principal al contabilitii financiare este prezentat de furnizarea de informaii credibile, privind poziia financiar, performanele financiare, precum i modificarea poziiei financiare, inclusiv a rezultatelor financiare a unei entiti economice. Utilizatorii informaiilor contabile, fiind foarte diveri, pot fi grupai n dou categorii: utilizatorii interni cei care conduc, gestioneaz entitatea economic (managementul); utilizatorii externi cei din afara entitii, care au interese financiare directe (investitori, creditori, furnizori, societi financiare, de asigurri, etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare i prognoz la nivel naional, clieni, etc.) n respectiva entitate. Separarea celor dou categorii de informaii contabile pune n eviden, dou domenii distincte ale sistemului informaional contabil: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea este considerat nucleul dur al sistemului informaional economic, pentru existena sa util i a unor finaliti multiple la care rspunde. n dubla sa calitate, de sistem de comunicare financiar, pe de o parte i ca instrument de gestiune, pe de alta parte, contabilitatea asigur coerena informaiilor financiare i de gestiune, n utilizarea lor intern i extern. Prin statutul su, contabilitatea de gestiune constituie partea dinamic a sistemului informaional contabil, avnd capacitatea de a aprecia consecinele economice ale deciziilor privind condiiile de exploatare ale ntreprinderii, relevnd n acest fel, dimensiunea economico-managerial a sistemului informaional contabil. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii ce trebuie sa fie oportune i utile pentru a rspunde nevoilor managementului constituind un suport important al procesului decizional. Ofer acele informaii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate, permite msurarea i analiza performanelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activiti. Avnd ca finalitate furnizarea informaiilor n luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil activitii de management al unei entiti, urmnd dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influenarea celor
2

Ristea M., Dima M.- Contabilitatea societilor comerciale, Ed. Universitar, 2002, pag.9, n D. Mate, D. Cotle, A. Dumitrescu, A. Domil, Contabilitate financiar, Ed. Universitii de Vest, Timioara, 2007, pag.9.

care pot aciona asupra lor. Contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea resurselor, devine o contabilitate managerial management accounting. n acest sens, contabilitatea exist pentru c este util, ca surs privilegiat de informaii. Contabilitatea este judectorul neprtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului i consilierul indispensabil al viitorului n fiecare ntreprindere3 1.1.2. REPERE EVOLUTIVE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune a fost conceput, pentru a furniza informaii utilizatorilor interni n cadrul unei ntreprinderi, pentru a facilita luarea deciziilor, pentru a motiva aciunile i comportamentul decidenilor. De-a lungul timpului contabilitatea de gestiune a traversat perioade mai mult sau mai puin faste, timp n care i-a pierdut sau i-a ctigat relevana. Importana contabilitii de gestiune este incontestabil, indiferent de etapele pe care le-a traversat. n secolul al XIX-lea, majoritatea entitilor se orientau ctre realizarea unei singure activiti i anume transformarea materialelor achiziionate n produse finite4. Organizaiile puneau baza pe perfecionarea activitii interne, ignornd total aspectele externe legate de pia i concureni. Principalul obiectiv al contabilitii de gestiune era cunoaterea costurilor, pentru a sprijini procesul de reducere a acestora. ntreprinderile manifestau o lips de interes n privina contabilitii capitalului, dar cu timpul ncep s sesizeze legtura dintre performana ntreprinderii i capitalul investit. Sfritul secolului XIX i nceputul secolului XX se caracterizeaz printr-o cretere a complexitii proceselor de fabricaie. Principiile gestiunii tayloriene se dezvolt tot n aceast perioad i vizeaz stabilitatea n timp, informarea perfect a administratorilor, identificarea performanei productive cu minimizarea costurilor, precum i existena unui factor de producie dominant (manopera). Calculul costurilor de producie al produselor, includea att costurile directe ct i cele indirecte, iar astfel se caut legtura ntre costurile indirecte i produse pentru repartizarea lor pe purttorii de cost. Nevoia managerilor de a avea o mrime de raportare, dezvolt sistemul de calculaie standard cost. n primele decenii ale secolului XX, managerii descoper noi oportuniti pentru a-i spori profiturile, cu ajutorul dezvoltrii tehnologiilor de fabricaie. Maniera de organizare a companiei Du Pont i a ideilor novatoare pe care le-a promovat sunt caracteristice acestei perioade. Complexitatea procesului de fabricaie, duce la o reorganizare a ntreprinderilor, prin crearea de departamente, conduse de specialiti. Managementul de top se preocupa n principal de controlul i motivarea efilor de departamente, aspect rezolvat cu ajutorul instrumentelor specifice contabilitii manageriale i anume: bugetul i rata capitalurilor investite (ROI). Pe lng aceste instrumente consacrate deja, mai apar i bugetele flexibile i preurile de cesiune intern. Comunicarea greoaie ntre managementul de vrf i divizii, nceteaz s mai existe n prezent, datorit dezvoltrii tehnologiilor de comunicare. Aceast perioad
3

D. Cotle, O. Megan, I. Pistol, J.Fr. Schar, Raportrile financiare ale entitilor economice, Ed.Mirton, Timioara, 2007, pag.9. 4 H.T.Johnson, R.S.Kaplan, Relevance lost: the rise and fall of management accounting (reeditare), Harvard Business School Press, Boston, 1991, pag.19, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.22.

este considerat apogeul contabilitii manageriale, pn n jurul anului 1925, dup care urmeaz o perioad mai puin fast. Perioada cuprins ntre 1920 i 1980, pune accent pe creterea interesului firmelor privind raportarea financiar. Strict prin prisma raportrilor financiare, noiunea de cost accounting capt o importan deosebit pentru evaluarea stocurilor. Costul de producie, indiferent c este vorba despre producia finit rmas pe stoc sau producia n curs de execuie, este important pentru ntocmirea bilanului contabil, precum i a contului de profit i pierdere, prin conectarea cheltuielilor la venituri. n perioadele precedente, stocurile erau evaluate la costul lor de nlocuire. Alocarea costurilor directe se identificau prin obiectul de calculaie, iar costurile indirecte erau alocate activitilor care induceau costurile. n noul context, costul istoric era modalitatea de evaluare a stocurilor, iar costurile indirecte erau alocate ntr-un mod diferit. Lucrrile publicate n jurul anului 19205, vorbesc despre cost accounting n termeni de evaluare a stocurilor n scopul raportrilor financiare. Abia dup ce de-al doilea rzboi mondial ncepe s se vorbeasc despre contabilitate managerial (management accounting) n adevratul sens al cuvntului, respectiv o contabilitate pentru luarea deciziilor. n anii 50 se propunea utilizarea a dou sisteme contabile de gestiune: calculul costurilor pentru evaluarea stocurilor i cunoaterea costurilor n scopul sprijinirii procesului managerial. Perioada de pn n anii 80 este considerat o perioad linitit privind evoluia n contabilitatea de gestiune, excepie fcnd controlul de gestiune. Lucrrile lui R. Anthony6 n ceea ce privete controlul de gestiune perioada de pn n anii 80 poate fi considerat una calm din punct de vedere al inovaiilor n contabilitatea de gestiune. Expansiunea companiilor asiatice, n special a celor japoneze, a dat serios de gndit mediilor de afaceri i celor universitare din Statele Unite ale Americii, care a dezvoltat n aceast perioad o serie de concepte extrem de utile n analiza managerial i care vizeaz orientarea strategic a organizaiilor. Pe la mijlocul anilor 80, Kaplan a prezentat o incisiv critic la adresa contabilitii de gestiune americane.7 n ciuda procesului rapid de dezvoltare a tehnologiilor dup mijlocul anilor 70, contabilitatea de gestiune nu s-a dezvoltat corespunztor. Informaia contabilitii de gestiune crete productivitatea i calitatea, mbuntete produsele, sprijin managementul, iar toate aceste surse de avantaj competitiv sunt vzute de Kaplan i sunt aplicate n industria japonez,dar nu n aceeai msur i de curentele occidentale. Criticile lui Kaplan mai vizeaz i opinia potrivit creia contabilitatea de gestiune a devenit din ce n ce mai subordonat contabilitii financiare, unde informaia acceptat iniial este disponibil prea trziu pentru luarea deciziilor utile. Un set de critici se refer i la faptul c cercetarea din contabilitatea de gestiune, este separat de practic. Anii 80 au reprezentat ascensiunea contabilitii manageriale, deoarece sistemele de calculaie a costurilor prezentau o logic simpl i anume: costurile directe erau nsuite purttorilor de cost, n timp ce costurile indirecte erau repartizate prima dat sectoarelor de activitate, iar mai apoi erau alocate obiectelor de cost, pe baza unei chei de repartizare alese. Acest sistem era simplu de neles i de utilizat, dar satisfcea
5

W. Paton, Accounting Theory (1922), T. Sanders, Problems in industrial accounting (1923), J. Dohr, Cost accounting theory and practice (1924), n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.26. 6 Planning and Control Systems: a frame work for analisis (1965), Management Control Systems: cases and readings (1965), n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.26. 7 N. Tabr, Concepii privind contabilitatea de gestiune n poziionarea strategic a ntreprinderii , Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr.4/1998, pag.20-21, n Contabilitatea, expertiz i auditul afacerilor, nr.8/2006, pag. 44.

10

doar nevoia de informare extern, nu i pe cea intern, astfel nu mai inea pasul cu schimbrile intervenite n mediul de afaceri. n perioada anilor 80, specialitii au contientizat lipsa de pertinen a informaiei oferite de contabilitatea managerial pentru luarea deciziilor. Sistemele de calculaie tradiional i-au pierdut din pertinen datorit dezvoltrii tehnologice i a utilizrii calculatorului, ntruct ponderea costurilor indirecte a crescut considerabil. Pierderea relevanei sistemelor tradiionale de calculaie se datoreaz alegerii unei baze de repartizare pentru totalitatea costurilor indirecte. Apelnd la o singur baz de repartizare (numrul orelor manoper direct), s-a ajuns la situaia ca atenia responsabililor s fie ndreptat ctre reducerea bazei de repartizare (deci a numrului de ore) i nu asupra nivelului de costuri totale. Acest lucru a condus la apariia efectului de subvenionare a costurilor ntre produse. Sfritul secolului XX i nceputul secolului XXI se caracterizeaz schimbrilor ce intervin n mediul economic. Rolul contabilitii de gestiune se orienteaz ctre o contabilitate care s serveasc managerii, fiind un imperativ ntr-un astfel de mediu. Conceptele dezvoltate au continuat s fie perfecionate n timp, astzi asistnd la o aezare a lor, dublat totui de o adaptare permanent la condiiile mediului. Accentul a fost pus ctre gestionarea corespunztoare a valorii pe care entitatea o creeaz att pentru clieni ct i pentru acionari, fapt ce presupune o orientare mai mult prospectiv, dar i extern a contabilitii manageriale, o adaptare a acesteia la obiectivele strategice ale organizaiei. n acest sens a aprut noiunea de contabilitate managerial strategic, ce nglobeaz att instrumente concepute i dezvoltate n perioada anterioar, ct i noi instrumente. Creterea importanei non financiare, a determinat regndirea sistemului de msurare a performanelor, care pot diferenia entitile prin ncorporarea acestor elemente. Unul dintre instrumentele de apreciere a performanei dezvoltate n aceast perioad este Balanced scorecard8 (tabloul de bord prospectiv), care i consolideaz treptat poziia n cadrul instrumentelor contabilitii manageriale strategice. Intensificarea interesului fa de determinarea unei rentabiliti a investiiilor realizate, a generat dezvoltarea seriilor de metodologii bazate pe valoare i care vizau cu precdere performana exprimat sub forma fluxurilor de numerar. Cercetrile n domeniul contabilitii manageriale realizat n ultima perioad ridic problema relevanei instrumentelor de gestiune, considernd o adevrat provocare identificarea i utilizarea a acelor instrumente care rspund cel mai bine la schimbrile mediului. Cu ct mediul n care opereaz entitatea este mai imprevizibil i mai dinamic, cu att dificultile pe care le ntmpin echipa managerial genereaz nevoia de informaii diverse, complexe i prompte. 1.2. COMPARAIA I LEGTURA DINTRE GESTIUNE I CONTABILITATEA FINANCIAR CONTABILITATEA DE

Nevoile diferite de informare a utilizatorilor, impune separarea informaiilor contabile i de aici existena unor deosebiri semnificative ntre cele dou componente ale sistemului informaional contabil i anume: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Referitor la separarea celor dou componente ale sistemului informaional, Bernard Colasse remarc: distincia dintre contabilitatea general i contabilitatea analitic este un mijloc comod pentru a distinge ntre informaiile pe care ntreprinderea accept
8

Conceput i dezvoltat de ctre R. Kaplan i D. Norton (The balanced scorecard measures that drive performance, Harvard Business Reviewer, 1992), n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.29.

11

sau este forat de a le face cunoscute terilor i cele pe care i le rezerv 9. Acest dualism este remarcat i de M. Lebas10, care-l consider necesar, din nevoia de a proteja confidenialitatea anumitor informaii, referitoare la gestiunea resurselor, n interiorul ntreprinderii. Probabil c nu doar natura utilizatorilor a generat aceast separare, ci i faptul c prin contabilitatea de gestiune se ncearc redarea unei viziuni economice a entitii, n acest sens fiind necesar ndeprtarea contabilitii de gestiune de conveniile legale sau financiare care prevaleaz n contabilitatea financiar11. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se adreseaz, prin intermediul informaiilor pe care le produc, unor utilizatori diferii, i de aceea exist ntre aceste dou componente deosebiri majore. Contabilitatea financiar preia din exterior informaii pe care apoi le prelucreaz, n conformitate cu prevederile legale n vigoare i cu respectarea principiilor contabile general acceptate. n urma prelucrrii ofer, prin intermediul situaiilor financiare anuale, o imagine retrospectiv, global i obiectiv asupra activitii ntreprinderii i a rezultatelor obinute pe perioada de raportare. Ofer informaii care se bazeaz pe ntrebri ce dau o viziune global i normalizat asupra entitii economice: care sunt consumurile de resurse prezentate pe grupe mari, dup natura lor; care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul su? Rapoartele generale de sintez pe care le produce trebuie s asigure informaii credibile pentru analiza structurii i poziiei financiare a ntreprinderii (bilanul), pentru aprecierea performanei globale ( contul de profit i pierdere), a lichiditii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum i pentru alte aspecte privind activitatea ntreprinderii ( note explicative i politici contabile). n timp ce contabilitatea financiar furnizeaz informaii financiare persoanelor din afara firmei (investitori, acionari, creditori), contabilitatea de gestiune este ndreptat spre fenomene de ordin intern, necesare conducerii firmei pentru elaborarea i monitorizarea planurilor, coordonarea permanent a activitii i rezolvarea problemelor ntreprinderii. Informaiile furnizate de contabilitate sub forma unor rapoarte, situaii, analize, au un coninut diferit, innd cont de persoanele crora li se adreseaz, iar aceste diferene duc la apariia unor deosebiri semnificative ntre cele dou circuite ale contabilitii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii ce trebuie s fie oportune, corecte, i de calitate, care s vizeze utilitatea i relevana pentru manageri, pentru fundamentarea deciziilor, identificarea problemelor i a locurilor cu care se confrunt pentru soluionarea lor. Ofer acele informaii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate. Permite msurarea i analiza performanelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activiti. Contabilitatea de gestiune i extrage din contabilitatea financiar informaiile generale privind alocarea, utilizarea i consumul resurselor economice, dar preia i alte informaii (monetare i/sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii (tehnic, de producie, de organizare, marketing, etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale i la intervale de timp dorite de utilizatori, informaii de detaliu privind eficiena gestionrii resurselor pe
9

B.Colasse, Contabilitate general (traducere), Ed. Moldova, Iai, 1995, pag.36, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.13. 10 M.Lebas, Essai de definition du domaine de la comptabilite de gestion, Revue Francais de Comptabilite nr.238, 1992, pag.58, n C. Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Universitii de Vest Timioara, 2008, pag.9. 11 C.Grosu, Sistemul informaional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1999, pag.78, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.13.

12

destinaii (segmente, centre de responsabilitate, produse, etc.). Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute i n contabilitatea financiar, vizeaz evaluarea stocurilor (de produse), fiind zona n care este necesar respectarea unor norme impuse de reglementrile contabile. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii precise, exacte, referitoare la situaia patrimonial i a rezultatului global al ntreprinderii, datorit constrngerilor de ordin juridic i fiscal. Managerii utilizeaz aceste informaii, pentru o analiz a aciunilor ntreprinse de ei n trecut, ceea ce nseamn c, contabilitatea financiar se orienteaz spre trecut, spre evenimente i fenomene care deja au avut loc. Contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial al controlului de gestiune, oferind informaiile necesare elaborrii previziunilor, evalurii realizrilor i sesizrii abaterilor, instrumente capabile s asigure coerena relaiei dintre obiectivele, mijlocele i rezultatele unei organizaii. Finalitatea acestor aciuni constituie ntocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare i decizie pe nivele ierarhice de responsabilitate ale managementului. Informaiile puse la dispoziie de ctre contabilitatea de gestiune, n vederea planificrii activitii, vizeaz viitorul ntreprinderii i sunt cele mai solicitate de ctre conducerea unitii. 1.3. OBIECTIVELE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE. Anii 80 se caracterizeaz prin apariia noilor tehnici manageriale - sistemul de producie n timp real (just in time), managementul calitii totale (total quality management), managementul lanului de aprovizionare (supply chain management), care au determinat apariia unor instrumente ale contabilitii de gestiune, cum sunt: sistemul costurilor int (target costing), managementul sau calculaia pe activiti (activity based costing/management), kaizen costing, ingineria valorii (value engineering), orientate ctre reducerea consumurilor de resurse. Schimbrile intervenite n mediu, apariia noilor tehnici manageriale, dezvoltarea conceptelor extrem de utile i gsirea acelor instrumente care permit reducerea consumurilor de resurse, orientarea se ndreapt ctre utilizarea eficient i eficace a resurselor, concomitent cu crearea valorii pentru clieni i pentru investitori, precum i gestionarea relaiilor cu clienii. Trebuie s precizm c noile tehnici i instrumente i-au pus amprenta asupra ntregului proces managerial (planificare, control, luarea deciziilor, comunicare) dar i asupra contabilitii de gestiune, obligat ca prin instrumentele i coninutul su s se apropie de strategie, ceea ce presupune orientarea spre viitor, pe termen lung, spre exteriorul firmei, pe ntregul lan valoric, precum i pe furnizarea unor informaii nonfinanciare. Provocarea ntr-un mediu competitiv este aceea de a adopta un demers mai flexibil n conceperea unui sistem de contabilitate de gestiune i de calculaie a costurilor eficient, a unui sistem de control al costurilor, dar i al unui sistem de evaluare a performanelor. Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare , stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unei organizaii i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale12 . Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza informaiile necesare pentru a facilita procesul decizional.
12

H.Bonquin, Comptabilite de gestion, Ed.Sirey, Paris, 1993, pag.30, n C. Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2008, pag.16.

13

Nefiind reglementat la nivel naional, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare, fiecare entitate are posibilitatea de a defini procedurile privind organizarea contabilitii de gestiune. Principalele obiective ale contabilitii de gestiune le constituie: Determinarea costurilor diferitelor obiecte de calculaie; Determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de activ (stocuri, imobilizri); Determinarea i analiza rezultatelor, calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu preurile lor de vnzare; Stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (bugetul i costurile prestabilite); Constatarea realizrilor i explicarea abaterilor (controlul costurilor i a bugetelor). Ordinul MFP. nr.1826, din 22.12.200313 precizeaz: n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice, pot obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului respectiv: - Informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; - Informaii ce stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; - Informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - Alte informaii impuse de realizarea unui management performant corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune.14 Obiectivele sale pot fi regrupate n trei mari categorii: 1. Analiza performanelor ntreprinderii; Contabilitatea de gestiune explic modul de formare a rezultatului din exploatare pentru fiecare segment, activitate, produs, serviciu, centru de responsabilitate, prin determinarea costurilor produselor sau serviciilor i compararea lor cu preurile de vnzare. Contabilitatea de gestiune descompune rezultatul global al ntreprinderii, degajat de contabilitatea financiar, identificnd acele sectoare, produse sau activiti care contribuie la mbuntirea sau la diminuarea rezultatului su. 2. Instrument al controlului de gestiune; Contabilitatea de gestiune intervine n gestiunea unei ntreprinderi prin funcia de control evaluare a activitii de management. Gestiunea eficient a unei entiti economice presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor de performan. Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Furnizarea informaiilor necesare controlului bugetar, este unul din obiectivele contabilitii de gestiune i din aceast perspectiv se poate considera contabilitatea de gestiune ca un
13

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. 14 C. Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003, pag.16.

14

instrument al controlului de gestiune. 3. Suport n procesul decizional. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pe baza creia trebuie s fie fundamentate deciziile, att la activitile desfurate n trecut, dar n special la aciunile viitoare ale unei ntreprinderi. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional, ceea ce presupune cunoaterea costurilor din perioadele trecute, permite previzionarea costurilor viitoare, i permite stabilirea bugetelor care expliciteaz programele de aciune prevzute. Prin informaiile furnizate ajut managerii n procesul decizional, n vederea realizrii obiectivelor referitoare la calitatea bunurilor sau serviciilor, costul acestora i timpul n care produsul sau serviciul va fi livrat/prestat (triunghiul strategic: calitate, cost, timp).15 Sistemul informaional contabil de gestiune i concentreaz atenia n ultima perioad ctre toate nivelurile de activiti ce se desfoar ntr-o organizaie. Pentru succesul unei companii evaluarea, gestionarea i mbuntirea continu, a acestor activiti, sunt critice. Din aceast perspectiv obiectivele contabilitii de gestiune, se orienteaz ctre activitatea de management i colaborarea permanent cu aceasta pentru atingerea obiectivelor strategice ale organizaiei. Contabilitatea managerial este capabil s adauge valoare unei ntreprinderi prin intermediul urmtoarelor cinci obiective mari16: Furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor i planificrii, precum i participarea proactiv ca parte a echipei manageriale n procesul decizional; Asistarea managerilor n organizarea i controlul activitilor curente; Motivarea managerilor i a celorlali angajai n atingerea obiectivelor entitii; Msurarea performanelor activitilor, subunitilor, managerilor sau a altor angajai din cadrul ntreprinderii; Aprecierea poziiei competitive a organizaiei i colaborarea cu managerii pentru asigurarea competitivitii pe termen lung. Prin aceste obiective se observ faptul c, contabilitatea managerial este implicat att n deciziile strategice, ct i n deciziile curente ale unei organizaii, iar rolul contabilitii de gestiune este acela de a realiza legtura ntre strategia organizaiei i aciunile curente ntreprinse pentru atingerea obiectivelor acesteia. Contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionare i utilizarea resurselor, deci devine o real contabilitate managerial. Contabilitatea de gestiune preia din contabilitatea financiar informaii referitoare la valoarea resurselor consumate, stocurile existente, dar preia i informaii din cadrul diverselor compartimente ale organizaiei, ce privesc procesul de utilizare a resurselor ncredinate din exterior. Aceste date sunt prelucrate prin proceduri specifice, oferind la intervale de timp dorite de utilizatori, diferite informaii despre gestiune intern a patrimoniului ntreprinderii, dup care la nivel de sector de activitate i de produs se calculeaz costurile i se asigur msurarea performanelor interne. Contabilii de gestiune trebuie s ntocmeasc rapoarte, care s serveasc conducerea pentru efectuarea diagnosticului, determinarea efectelor, alternative, luarea deciziilor i
15

A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.41. 16 R.W.Hilton, Managerial accounting: creating value in a dynamic business environment 6-th, McGraw Hill, 2005, pag.6, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.41.

15

controlul eficienei lor, cu ajutorul sistemului informaional contabil de gestiune, care este conceput ca un sistem de previziune, urmrire i control. OMFP nr.1826/200317 precizeaz: contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative, dar la organizarea contabilitii de gestiune trebuie urmrit, ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare. Calculaia costurilor rmne un obiectiv prioritar al contabilitii de gestiune, dar importana conceperii i dezvoltrii unui sistem de contabilitate de gestiune orientat ctre atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii, reconsider obiectivele contabilitii de gestiune, astfel nct informaiile generate de aceasta este de un real folos entitii n demersul su privind crearea de valoare i asigurarea succesului pe termen lung.

2. CALCULAIA COSTURILOR OBIECTIV DE BAZ AL CONTABILITII DE GESTIUNE

17

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.

16

Acest capitol propune abordarea utilitii informaiei, privind costurile n activitatea managerial. Din punct de vedere al obiectivelor urmrite prin calculaia costurilor se evideniaz definirea noiunii de cost, precum i prezentarea unei tipologii de costuri. Ultimul paragraf urmrete organizarea calculaiei i a sistemelor de calculaie cu privire la relevana informaiei redate, pentru procesul decizional.

2.1. DEFINIREA I TIPOLOGIA COSTURILOR. 2.1.1. DEFINIREA NOIUNII DE COST Toate activitile desfurate de o ntreprindere, dar i bunurile deinute de aceasta, sunt consumatoare de resurse i n acelai timp i productoare de venituri (rezultate). Pentru un bun sau un serviciu, ntreprinderea trebuie s renune la nite oportuniti, adic s consume resurse, indiferent de natura lor, deci firma trebuie s accepte un sacrificiu. Noiunea de consum este n mod necesar asociat celei de ciclu de transformare, consumul intervine pentru a atinge un scop (obiectiv, rezultat). O ntreprindere, pentru desfurarea activitii, achiziioneaz resurse economice, care ulterior vor fi valorificate, prin consum, n cadrul activitii derulate. Rezultatele obinute (bunuri, servicii, lucrri, etc.) sunt destinate valorificrii, deci ele sunt generatoare de venituri. n condiiile n care consumurile de resurse sunt evaluate i msurate n uniti monetare, ele primesc expresia generic de cheltuieli, iar rezultatele de venituri. O distincie clar ntre noiunea de cheltuial i, respectiv, plat, trebuie realizat n virtutea principiului contabilitii de angajamente. Plata presupune o ieire de lichiditi, iar momentul efecturii unei pli poate coincide sau nu cu momentul recunoaterii unei cheltuieli. ntre cele dou momente, de regul exist un decalaj, deoarece o plat poate preceda cheltuiala (plata anticipat a chiriei) sau plata poate fi efectuat dup nregistrarea cheltuielii (salarii, energie, alte servicii, etc.), dar de asemenea exist i cheltuieli cum este cazul ajustrilor de valoare, care nu presupun neaprat o plat. Indiferent de momentul realizrii n raport cu recunoaterea cheltuielii, plata are un impact direct asupra trezoreriei, n timp ce o cheltuial va afecta situaia net a patrimoniului. Conform reglementrilor contabile internaionale i romneti, cheltuielile sunt definite ca diminuri ale beneficiilor economice pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Totodat aceste reglementri urmresc cunoaterea situaiei financiare a unitii i determinarea rezultatului perioadei de raportare, iar prin cheltuieli se urmrete impactul acestora asupra situaiei nete a patrimoniului (asupra capitalului propriu). Conform acelorai reglementri, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activului sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Criteriile de recunoatere a cheltuielilor i a veniturilor n contul de profit i pierdere, vizeaz creterea beneficiilor economice viitoare, simultan cu recunoaterea creterii
17

activelor sau reducerii datoriilor i evaluarea credibil a acestor modificri, dar totodat urmrete impactul acestora asupra situaiei nete a patrimoniului. Procesul de transformare a resurselor, care vizeaz crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrri sau realizarea unei activiti n cadrul oricrei organizaii, poart denumirea de consum. Consumul de resurse este considerat util n situaia n care are loc substituirea cu o utilitate nou creat a unitii disprute anterior, iar cnd nu exist aceast substituire a consumului de resurse efectuat, este considerat inutil (pierdere). Consumul, n viziunea lui Cibert 18, presupune substituirea unei utiliti cu o utilitate nou creat. Contabilitatea financiar prin prezentarea informaiilor n situaiile financiare, definete i trateaz cheltuielile din perspectiva patrimonial, n funcie de natura i coninutul lor economic. Conform obiectivelor contabilitii de gestiune, este necesar cunoaterea costurilor i urmrirea cheltuielilor n funcie de destinaia lor. Noiunea de cost reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitile ntreprinderii, iar factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli, care corespund unei finaliti. Diferena ntre cele dou noiuni cost i cheltuial este determinat de existena relaiei cu obiectul cruia i se determin costul, adic asupra cruia se raporteaz o cheltuial sau o sum de cheltuieli. O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete o finalitate, un scop, iar un cost presupune obligatoriu raportarea la acea finalitate cui se calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cout de quelque chose19. Ideea fundamental, se poate valida, astfel c un cost nu se constat, el se construiete, n mod contient. Dup cum afirm Raybrun, termenul de cost este utilizat, pentru msurarea eforturilor necesare n realizarea unui bun sau serviciu, considernd ns, c nu exist un cost adevrat pentru un bun sau un serviciu, exist numai bunul sau serviciul respectiv i c acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite .20 Deci putem vorbi despre cost doar n condiiile existenei unui obiect de cost, a unui element concret la care se vor raporta consumurile de resurse. Costul este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, n funcie de scopul urmrit i de finalitatea la care se raporteaz. O resurs trebuie s fie consumat, deci s parcurg un proces de transformare ntr-o utilitate nou creat, pentru a fi inclus n costul acelui obiect. Definirea noiunii de cost, din opiniile a diveri autori determin, c un cost poate fi definit din dou perspective: 21 - Din punct de vedere conceptual, ca o economie fundamental, se consider c un cost reprezint contravaloarea resurselor sacrificate (consumate) pentru obinerea i valorificarea unui anumit bun, serviciu, lucrare, activitate, etc. - Din punct de vedere al metodologiei de determinare , viznd practica precum i utilitatea sa n procesul decizional, costul reprezint rezultatul unui
18

A. Cibert, Comptabilite analytique de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1987, pag.165, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.47. 19 A. Chiavelli, Couts et comptabilite, Des methods de calcul aux modeles implicates, Calviers de recherch de 1 IAE de Nice, 1992, pag.4, n C. Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Universitii de Vest, Timioara, 2008, pag.16. 20 L. G. Raybun, Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, 3-rd Edition, Irwin, 1986, pag.45, n C.Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2008, pag.33. 21 A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.50.

18

mod de urmrire i regruparea cheltuielilor pe destinaie i apoi, atribuirea lor unui obiect de cost identificabil, utiliznd procedee i tehnici specifice. Indiferent de modul n care este definit costul, rolul su rmne suport n luarea deciziilor. 2.1.2 TIPOLOGIA COSTURILOR N RAPORT CU OBIECTIVELE URMRITE

Natura consumurilor de resurse incorporabile n costuri este divers. Finalitile la care acestea se raporteaz mbrac o multitudine de norme, iar posibilitile i modalitile de acumulare a cheltuielilor asupra acestor finaliti sunt numeroase, de unde rezult i diversitatea tipurilor de cost. O clasificare a costurilor trebuie s aib n vedere urmtoarele obiective:22 Evaluarea stocurilor i msurarea rezultatelor; Luarea deciziilor; Controlul activitii i msurarea performanelor. O tipologie iniial a costurilor, general valabil oricare ar fi obiectivul urmrit, se poate realiza potrivit urmtoarelor dou criterii: a) Dup dependena fa de modificarea volumului de activitate; b) Dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie. Dup dependena fa de modificarea volumului de activitate, costurile se clasific n costuri fixe i costuri variabile. Gruparea costurilor n fixe i variabile, necesit studierea comportamentului fiecrui tip de cheltuial n raport cu volumul de activitate a entitii. Costurile fixe (costuri de structur sau costuri de capacitate) sunt acele cheltuieli pe care le suport ntreprinderea pentru a dispune de o anumit putere i eficacitate. Ele corespund politicii pe termen lung (de investiii) care vizeaz dimensionarea capacitii, a structurii ntreprinderii. Costurile fixe includ acele cheltuieli care, la o modificare a volumului de activitate rmn neschimbate n totalitatea lor, iar pe unitatea de produs se modific, dar n sens invers fa de modificarea nivelului de activitate. Aceste costuri se caracterizeaz printr-un grad mare de inversabilitate, ntruct o dat ce au fost angajate nu mai pot fi reconsiderate dect prin suportarea unei pierderi foarte mari. Costurile variabile (costuri operaionale) sunt acele cheltuieli care corespund utilizrii capacitii de producie, adic activitii curente de exploatare. Aceste costuri sunt legate de oportunitile curente de utilizare a unei capaciti de producie disponibile, se mai numesc i costuri operaionale. Costurile variabile includ acele cheltuieli care, n totalitatea lor se modific n acelai sens i n aceeai proporie cu modificarea nivelului de activitate i rmn constante pe unitatea de produs. Aceste costuri au un grad mare de reversibilitate, ntruct chiar dac reconversia costurilor angajate nu este posibil, tehnic, aceste costuri se pot sacrifica cu pierderi rezonabile. n funcie de coninutul lor i de proporia n care se modific, se difereniaz mai multe tipuri de costuri variabile: - Costuri proporionale care se modific n aceeai proporie cu modificarea volumului activitii, iar pe unitate de produs, rmn constante, n aceleai condiii de exploatare; - Costuri progresive (costuri peste proporional) care se modific ntr-o proporie mai mare dect modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de produs ele cresc la o
22

N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al performanei, Vol.1, Contabilitate de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag.125, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.50.

19

cretere a produciei sau scad, n cazul diminurii produciei. n condiiile unei activiti de exploatare normal, nu exist costuri care, prin natura lor, s aib un comportament progresiv. Modificarea condiiilor de exploatare sub influena factorilor externi (creteri de preuri, de tarife, efecte legislative, etc.) sau a factorilor interni (rebuturi, risip de resurse, productivitate i randament sczut, etc.) determin schimbarea comportamentului costurilor proporionale, care devin costuri cu un comportament progresiv, consumatoare i nu generatoare de valoare adugat, avnd efecte negative asupra rezultatului exploatrii. n cazul diminurii activitii (produciei) prin restructurri, dezafectri sau lichidri, factorul care poate determina un comportament progresiv al costurilor, este disponibilizarea masiv de personal, avnd efect pozitiv n rezultatul exploatrii, dac ele scad mai repede dect volumul produciei. Este o soluie la care se apeleaz n condiiile de criz, comod, dar dureroas. - Costuri degresive (costuri subproporionale) care se modific ntr-o proporie mai mic dect modificarea volumului activitii, iar pe unitate de produs se modific n sens invers fa de sensul modificrii produciei (scad la creterea produciei i cresc la diminuarea produciei). n cazul creterii produciei antreneaz efecte pozitive n rezultat, iar la diminuarea produciei efecte negative. Costurile degresive se mai numesc i costuri mixte, ele prezint o tendin de inerie, reacionnd la modificrile mai mari ale volumului produciei i nu la modificarea fiecrei uniti de produs. Acest comportament este generat de coninutul neomogen al acestei grupe de costuri (cuprind cheltuieli care se modific proporional cu modificarea volumului activitii, dar i costuri care rmn relativ constante). Dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie permite diferenierea costurilor n costuri directe i indirecte. Costurile directe sunt costuri constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate i fr calcule intermediare n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate, etc.) ele reflect legtura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i obiectul la care se refer i care le genereaz. Renunarea execuiei acelui obiect (schimbrii profilului sau structurii sortimentale) determin dispariia costurilor directe aferente. Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale cror consumuri de resurse exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de calculaie, dect dup calcule intermediare de repartizare. Ele nu au o legtur (o relaie) evident cu un anumit obiect, cruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaie (produse, servicii, lucrri) sau de ntreaga activitate de exploatare, de administrarea i conducerea unitii. Renunarea la calculul costului unui obiect (prin excluderea unui produs din structura sortimental) nu determin dispariia acestor costuri indirecte, ele vor fi suportate de ctre celelalte obiecte rmase, fapt ce duce la creterea costului acestora. Conform primului obiectiv enunat evaluarea stocurilor i msurarea rezultatului tipologia costurilor se poate clasifica n funcie de cmpul de aplicare i sfera de cuprindere. a) Dup cmpul de aplicare. Costul presupune n mod obligatoriu, raportarea la o finalitate, la un obiect. Lund n considerare aceasta dimensiune se poate rspunde la urmtoarea ntrebare CUI? se calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra cruia se raporteaz echivalentul valoric al consumurilor de resurse. El nu poate fi dect costul cuiva: costul unui produs, lucrare, serviciu, costul unei activiti, costul unui mijloc de exploatare, costul unui centru de responsabilitate, costul unei funciuni a ntreprinderii, costul unei anumite
20

faze, alte costuri. Existena elementelor stocabile impune alocarea costurilor i alegerea procedurii de ataare, s fie una adecvat pentru evaluarea corect a stocurilor i n acelai timp, determinarea rezultatului exerciiului i aprecierea realist a performanei activitii ntreprinderii pe perioada de raportare. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri: Costul produsului reprezint cheltuielile ce pot fi ataate unui element stocabil (i imobilizri realizate n regie proprie) i care servete la evaluarea elementelor respective n scopul raportrii financiare. Aceste cheltuieli care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli neexpirate23,deoarece sunt recunoscute de conturile de stocuri i reprezint active ale ntreprinderii, care vor contribui la desfurarea activitii viitoare i cu ocazia vnzrii (sau utilizrii) vor degaja beneficii economice. OMFP nr.1826/200324 precizeaz n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, spre exemplu: - pierderile de materiale, manopere sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se regsesc n prezent; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului. Costul perioadei reprezint cheltuielile care vor fi recunoscute de contul de profit i pierdere n perioada n care ele au fost constatate. Aceste cheltuieli se mai numesc i cheltuieli expirate, care nu vor tranzita un cont de stocuri, ci vor afecta direct contul de rezultat, deoarece nu sunt generatoare de beneficii economice viitoare. Aceast separare a cheltuielilor ce formeaz costul produsului i, respectiv, costul perioadei este necesar deoarece ele vor fi conectate cu veniturile din vnzrile perioadei, ceea ce determin un efect major asupra rezultatului din exploatare. b) Dup sfera de cuprindere Potrivit acestui criteriu, se disting dou categorii de costuri: costul complet i costul parial (care nu este recunoscut n evaluarea stocurilor). Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, ca fiind cheltuieli ncorporabile n costuri, i delimitate n costuri directe i costuri indirecte, raportate la un obiect de calculaie stabilit. Utilitatea acestor structurri clasice este recunoscut att n procesul decizional pe termen lung, ct i pentru determinarea unui pre de vnzare (prin adugarea unei marje de profit la costul complet). De asemenea este utilizat n evaluarea stocurilor, dar reglementrile contabile impun retragerea costurilor fixe innd cont de gradul de ocupare a capacitii la calculul costului, fiind recunoscute doar costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacitii.

23

B.Needles Ir., H.R.Anderson, I.C.Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ed. Arc, Chiinu, 2000, pag.874, n C. Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2008, pag.50. 24 Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.

21

OMFP nr.1826/200325 precizeaz: costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de administraie i cheltuieli de desfacere, repartizate raional. Astfel vorbim de un cost complet raional ce corespunde produciei vndute. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor, este o alt dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizeaz utilitatea unui anumit tip de cost calculat ntr-un context decizional, care d rspunsul la ntrebarea DE CE ? se calculeaz un cost. Conform celui de-al doilea obiectiv enunat utilitatea n luarea deciziilor cuprinde urmtoarele tipuri de costuri: costul complet, costul parial, costul pertinent(relevant), costul de oportunitate, costul managerial, etc. Costul parial este acel tip de cost care cuprinde doar o parte din cheltuielile preluate din contabilitatea financiar, iar restul cheltuielilor vor fi incluse n costul perioadei. Pot fi determinate urmtoarele tipuri de costuri pariale: - Costul variabil care formeaz costul produsului, costurile fixe fiind incluse n costul perioadei; - Costul direct este ca i cost al produsului, costurile indirecte sunt considerate costuri ale perioadei; - Costul specific n costul produsului sunt incluse costurile variabile i costurile fixe directe, iar costurile fixe indirecte sunt incluse n costul perioadei. Calculaia acestor tipuri de costuri pariale, sunt utile n procesul decizional pe termen scurt n luarea unor decizii precum: dimensionarea volumului vnzrilor, stabilirea mixului de produse, externalizarea unor activiti etc. Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat problemelor de gestiune. Se apeleaz la aceste costuri cnd decidentul are de ales ntre mai multe alternative. Acel cost pe care gestionarul poate s l ataeze unui context decizional, se numete cost relevant sau cost pertinent. Pentru controlul costurilor i proceselor, informaiile trebuie s fie disponibile n momentul n care sunt necesare decidentului. Chiar dac informaiile furnizate managerilor sunt mai puin exacte, mai bine s se determine un cost aproximativ, dar la momentul oportun, dect s fie furnizate informaii complete, dar prea trziu, ceea ce influeneaz deciziile sau aciunile. Costul de oportunitate este un alt tip de cost corespunztor acestui obiectiv, obinut extracontabil. Este considerat ca o pierdere de resurse probabile, dect ca i costuri propriu-zise, prin a cror evaluare se asigur o baz de informare necesar pentru luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune se ndreapt ctre stpnirea costurilor, neglijnd acest tip de cost, dar tehnicile clasice integreaz aceast abordare n gestiunea costurilor, innd cont de costul penuriei care echivaleaz cu lipsa de ctig din ruptura stocurilor. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare26. Atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate prezenta diferena ntre marja generat de un plan de aciune i marja pe care ar genera-o cea mai bun decizie. Costul marginal se nscrie n aceeai sfer a utilitii costurilor n procesul decizional. Este considerat ca echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producie dat. Costul marginal are un rol important n determinarea nivelului optim de fabricaie,
25

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. 26 P.Lasseque, Gestion de lentreprise et comptabilite, Ed.Dalloz, Paris, 1988, pag 310, citat de C.Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2008, pag.118.

22

precum i n deciziile extinderii capacitilor. n modificarea unei situaii date, un astfel de cost este pertinent. n funcie de raportarea lor la rezultate, pentru a fi utile n procesul decizional, costurile se clasific astfel: - Costurile productive - sunt considerate costurile eforturilor care urmresc s ofere clientului valoarea pe care aceasta o dorete i pe care este dispus s o plteasc. n aceast categorie de costuri se includ: costurile de producie, costurile de promovare, costul informaiei, costul de vnzare, costul de ambalare. - Costurile de sprijin sunt acele costuri care nu pot fi evitate, dar care nu ofer nici o valoare prin ele nsele. n categoria acestor costuri intr: cheltuielile de transport, cheltuielile cu urmrirea comenzilor, cheltuielile de control a activitii financiar contabile, etc. O parte din aceste costuri sunt tratate ca i cheltuieli generale n calculaiile tradiionale. - Costurile de supraveghere cuprinde costurile activitilor care au rolul s mpiedice apariia evenimentelor nedorite, dar aceste costuri nu urmresc s ntreprind ceva. - Pierderea reprezint costul resurselor utilizate, care nu au produs rezultatele ateptate. Creterea concurenei a constrns ntreprinderile la o stpnire a costurilor, dar trebuie s aib n vedere i posibilitatea de a identifica i analiza cauzele costurilor i aprecierea performanei prin intermediul proceselor i activitilor sale. Potrivit ultimului obiectiv enunat controlul activitii i msurarea performanelor se poate realiza o clasificare dup momentul de calcul a costurilor, n raport cu desfurarea activitilor i proceselor. Corespunztor acestei dimensiuni, se poate rspunde la ntrebarea CND ? se calculeaz costul. Conform acestui criteriu se disting dou tipuri de costuri: Costuri efective sunt costurile determinate dup realizarea produselor, faptelor sau activitilor crora li se calculeaz. Se mai numesc i costuri istorice sau costuri postcalculate, utilizate n evaluarea activelor, capabile n viitor de a genera avantaje economice. Costuri prestabilite sunt costuri determinate anterior realizrii proceselor, produselor sau activitilor i care presupun estimarea consumurilor de resurse. Mai au i denumirea de costuri antecalculate, costuri previzionale sau costuri estimative. Pentru a asigura mrimi de referin necesare comparabilitii n timp i n spaiu, este necesar determinarea costurilor prestabilite pentru a controla i regla de o manier eficient activitatea unei ntreprinderi. Prin valoarea i funcia lor, costurile prestabilite reprezint normative de eficien a utilizrii resurselor. Situaia concurenei puternice, impune importana planificrii, aa cum susine un proverb japonez viziunea fr aciune este un vis cu ochii deschii, n timp ce aciunea fr viziune este un comar27. Importana planificrii nu este suficient dac nu este urmat de o analiz riguroas a abaterilor, aprute inevitabil de la planuri. Schimbrile aprute n mediul economic, pretind costuri mai adaptate nevoilor de informare n procesul decizional. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri, costurile pe activiti i costurile int, ce vizeaz n primul rnd gestiunea n ansamblu a resurselor consumate i comportamentul responsabililor implicai. Costurile pe activiti (pe proces) pun n eviden relaiile de resurse,
27

H.T.Johnson, R.S.Kaplan, Relevance lost: the rise and fall of management accounting (reeditare), Harvard Business School Press, Boston, 1991, in A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.56.

23

activiti i produse, conform principiului produsele consum activiti, iar activitile consum resurse. Abordarea presupune renunarea pilotajului vertical cu decupaj pe funciuni i, adoptarea organizrii traversal, de-a lungul lanului valoric. Utilitatea costurilor pe activiti este la nivelul deciziilor cu caracter strategic, ce vizeaz gestiunea portfoliului de produse, dar totodat ele pot servi n aceeai msur i n evaluarea stocurilor. Costurile int (target costing) se nscriu n acelai nivel al deciziilor managerial strategic al produselor i serviciilor, n cadrul cruia purttorul sau obiectul de cost este analizat pe toat durata ciclului su de via, dar mai ales n faza de concepie. Acest sistem de abordare este orientat spre pia, spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu - cost, potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i, nu costurile ntreprinderilor. Astfel costul int se determin prin deducerea din preul de vnzare al produsului, marja beneficiar de profit pe care ntreprinderea dorete s o obin. Costurile int (target costing) nu sunt doar o metod de control a costurilor, ci i o abordare n planificarea rezultatelor i managementul costurilor. Tipologia costurilor determinate prin contabilitatea de gestiune scoate n eviden, cu preponderen, dimensiunea de contabilitate a costurilor (cost accounting). Aceast imagine completat cu dimensiunea ei managerial, pune accentul pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de evaluare. Creterea puterii de aciune ntr-un context decizional, o viziune mai larg asupra ntreprinderii i o manier care s permit sesizarea pertinent i oportun a factorilor care-i influeneaz performanele, presupune gsirea unor sisteme de calcul adecvate pentru tipurile de costuri nedeterminate prin contabilitatea de gestiune. 2.2. CALCULAIA COSTURILOR - DEFINIRE, ROL, ORGANIZARE Printre obiectivele contabilitii de gestiune se numr, determinarea bazelor de evaluare pentru unele elemente de activ (stocuri, imobilizri), aceste informaii fiind furnizate de contabilitatea financiar. Costul este rezultatul unei calculaii, rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, a crui mod de realizare trebuie s corespund interesului i utilitii n sistemul de management al ntreprinderii. Calculaia costurilor se poate defini ca un ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formarea costurilor. Contabilitatea de gestiune prin calculul costurilor i analiza rezultatelor pe produs, serviciu, lucrare, trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri: ce resurse se consum?, cum se consum?, i ce se consum?, pe care la analizeaz i prelucreaz avnd n vedere cerinele utilizatorilor. Obiectivul principal al contabilitii de gestiune i n cadrul entitilor romneti este calculaia costurilor: diferitelor funciuni, produse, centre de responsabilitate, activiti, etc. OMFP nr.1826/200328 precizeaz: calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie. Modul de organizare a calculaiei trebuie s corespund interesului i utilitii n sistemul de management. Deci calculaia costurilor reprezint un instrument informaional i un instrument de gestiune ce are ca obiect principal mbuntirea performanelor unei ntreprinderi. Cunoaterea i transmiterea informaiilor privind
28

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune

24

costurile i rezultatele se rezum la rolul de instrument informaional, iar rolul de instrument de gestiune presupune o implicare comportamental a factorilor de decizie, prin care alocarea i utilizarea resurselor gestionate s conduc la atingerea performanelor dorite. Calculaia costurilor prin informaiile furnizate permit managerilor analizarea alternativelor, luarea deciziilor n creterea performanelor i evaluarea rezultatelor degajate de ctre fiecare obiect de calculaie. n sistemul informaional contabil, caracterul dihotomic este determinat tocmai de statutul i rolul calculaiei costurilor. Pentru o mai bun organizare a calculaiei costurilor este necesar cunoaterea cadrului legislativ care reglementeaz problema contabilitii, n general, i a contabilitii de gestiune n particular. Sectorul de activitate n cadrul cruia i desfoar activitatea o ntreprindere este o particularitate care i pune amprenta asupra modului de organizare i funcionarea entitii. Cunoaterea mediului de activitate a entitii implementeaz un sistem de calculaie a costurilor. Dou elemente fundamentale - structura i strategia vizeaz studiul entitii, dup ce a fost finalizat studiul mediului economic. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor sunt modelate de un set de scopuri i politici care definesc organizaia, misiunea sa, precum i poziionarea sa n raport cu mediul. Caracteristicile ntreprinderii au impact asupra modului de organizare a calculaiei: - mrimea ntreprinderii; - modalitatea de gestiune intern(centralizat sau descentralizat); - modul de organizare a produciei; - gradul de detaliere n obinerea informaiilor (cost - avantaje); - atitudinea managerilor fa de utilizarea informaiilor privind costurile n procesul decizional. OMFP nr.1826/200329 precizeaz, organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare a produciei, caracterul etc. Organizarea calculaiei costurilor are la baz opiunea unui anumit sistem de calculaie a costurilor: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea produciei, obiectivele urmrit de managementul societii.

2.3. CALCULAIA COSTURILOR DIN PERSPECTIVA UTILITII N PROCESUL DECIZIONAL Contabilitatea de gestiune furnizeaz acele informaii pe baza crora se pot fundamenta deciziile managementului firmei. Contabilitatea de gestiune are un principiu fundamental: practica sau tehnica aplicat n evidena contabil trebuie s
29

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune

25

genereze informaii utile30. Concurena puternic pe plan internaional genereaz noi evoluii n contabilitatea de gestiune, iar n prezent modul de organizare a societilor necesit cunoaterea i stpnirea costurilor. Noiunea de metod de calculaie a costurilor utilizat de literatura romneasc de specialitate desemneaz totalitatea procedeelor de colectare, dup anumite principii, a costurilor ncorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrri ntr-o anumit perioad de gestiune i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i producia care le-a ocazionat n vederea determinrii costului ntregii producii i pe unitate de produs31. Spre deosebire de metoda de calculaie, sistemul de calculaie a costurilor include pe lng ansamblul de tehnici i procedee, i legturile reciproce de dependen sau interaciune. Culegerea informaiilor prin intrrile n sistem, ansamblul de tehnici i procedee ct i ieirile din sistem, adic informaiile obinute n urma prelucrrilor, vizat de abordarea sistemic a calculaiei costurilor, permite n permanen adaptabilitatea informaiilor cerute de management. Criterii de clasificare ale sistemelor de calculaie sunt: Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul obiectului de calculaie: - Sisteme de calculaie absorbante se calculeaz un cost complet, ce cuprinde totalitatea cheltuielilor directe i indirecte aferente obiectului de calculaie, cost utilizat pentru evaluarea elementelor de activ; - Sisteme de calculaie a costurilor pariale - se calculeaz un cost parial ce include n costul obiectului de calculaie doar o anumit categorie de cheltuieli (variabile) restul formnd costul perioadei (costuri fixe); aceste sisteme de calculaie sunt utile n procesul decizional pe termen scurt, dar nu pot fi utilizate n scopul raportrii financiare; Dup momentul de calcul: - Sisteme de antecalculaie calculeaz costurile anterior realizrii faptelor, activitilor, proceselor, determinnd costurile antecalculate, stabilite, standad; - Sisteme de postcalculaie calculeaz costurile aposterior realizrii faptelor i activitilor, determinnd costurile efective, istorice; Dup momentul de tratare a costurilor indirect: - Sisteme tradiionale de calculaie const n alocarea costurilor directe pe obiecte de calculaie i a costurilor indirecte pe centre de responsabilitate, acestea fiind ulterior repartizate pe obiectele de calculaie n baza unei chei de repartizare; - Sisteme modern de calculaie (calculaia costurilor pe proces) aceasta presupune alocarea costurilor directe pe obiectele de calculaie i a costurilor indirecte pe activiti, acestea fiind ulterior repartizate pe obiecte de calculaie pe baza inductorilor de cost determinai; n raport cu nivelul cheltuielilor incluse n costul obiectului de calculaie, precum i a gardului de complexitate a respectivului sistem32:
30

B.Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell , Principiile de baz ale contabilitii , Editura Arc, Chiinu, 2000, pag. 857, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.63. 31 M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu , Contabilitate i control de gestiune , Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 175, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.63.
32

C. Drury, Management and Cost Accounting 6-th value media edition, Thomson Learning, 2007, pag. 371, n A. C. Alman, Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor, Editura Mirton, Timioara, 2010, pag.65.

26

- Sistemele de calculaie direct costing; - Sistemele de calculaie tradiionale absorbante; - Sistemul de calculaie pe activiti. Sistemele de calculaie tradiionale furnizeaz informaii pentru evaluarea stocurilor i msurarea rezultatelor, iar sistemele de calculaie parial este necesar pentru luarea deciziilor ceea ce necesit analiza tuturor costurilor implicate prin calcularea costului complet. Se utilizeaz un sistem de calculaie mult mai complex pentru controlul activitii i msurarea performanelor, care furnizeaz informaiile necesare atingerii obiectivelor de performan fixat, o soluie ce poate reprezenta calculaia pe activiti. ntre cele mai uzuale sisteme de calculaie tradiionale putem evidenia: calculaia pe comenzi, calculaia pe faze i calculaia costurilor standard. Calculaia pe comenzi se utilizeaz n cadrul societilor cu producie de serie mic. Aceast procedur presupune alocarea costurilor pe fiecare comand, reprezentate de ctre o unitate, un lot sau o serie de produse sau servicii identificabile i individualizate. La finalizarea ntregii comenzi, prin raportarea costurilor totale aferente comenzii la cantitatea de produse finite se determin costul efectiv unitar pe produs. Calculaia pe faze se utilizeaz n cadrul societilor cu cantiti mari de produse, pe perioade mai lungi de timp. Aceste uniti sunt caracterizate printr-o producie relative omogenic, ce parcurge anumite faze de fabricaie. n structura costului de producie trebuie s se regseasc toate cheltuielile n corelaie cu stadiile de prelucrare, fiind format din costurile cu material prim i materialele directe, la care se adaug costurile de prelucrare specific fiecrei faze. Calculaia costurilor standard const n determinarea costurilor cu anticipaie a unui cost pentru producia ce urmeaz a fi realizat. Calculaia costurile standard elimin postcalculaia, se limiteaz doar la determinarea abaterilor prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate, semnalnd factorii de decizie asupra abaterilor. n sistemele de calculaie tradiionale se ajunge la uniformizarea consumurilor prin repartizarea costurilor indirect proporional cu valoarea manoperei directe ceea ce poate duce la subvenionarea produselor care consum mai mult dect media de ctre cele care consum mai puin dect media. Costul determinat prin calculaia tradiional este viabil n societi care realizeaz un numr redus de produse iar cheltuielile directe dein o pondere important. OMFP nr.1826/200333 precizeaz: calculaia costurilor poate fi efectuat dup una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda direct costing sau alte metode adaptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile proprii. Sistemele de calculaie pariale nu accept repartizarea unei categorii de costuri fixe i indirecte n costul obiectului de calculaie, ci recunoate ca i cost al perioadei. Calculaia parial elimin o serie de dezavantaje ale sistemelor absorbante referitoare la timpul i costul ridicat necesar pentru colectarea i procesarea informaiilor, evoluia rapid a mediului i a tehnologiilor de fabricaie. Sistemul de calculaie pe activiti (sau sistemul ABC) Principiul de baz a metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a costurilor indirecte,
33

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.

27

dect metodele tradiionale eliminnd pe ct posibil convenionalismul din repartizarea acestor costuri. Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. Cel mai important principiu de baz al acestui sistem este acela c activitile consum resurse, iar serviciile consum activiti. Sistemul de calculaie a costurilor de baz pe activiti pretinde un nou decupaj mai realist al ntreprinderii, plecnd de la noiunile de lan al valorii i de organizare transversal, pe activiti. Sistemul de calculaie a costurilor int sau a costurilor obiectiv (Target - Costing) vizeaz o gestiune ndreptat spre pia, orientat ctre reactivitatea i satisfacerea clientului. Acest sistem este mult mai complex, dar ofer un cost mai steril i mai util managerilor. Repartizarea costurilor indirecte se extinde de-a lungul lanului valorii, dincolo de fabricaie ctre procese precum design, marketing, procesarea comenzilor, serviciile oferite clienilor .a. Fundamental metodei constituie noiunea de activitate, care scoate n eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare etap de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea lor. Potrivit acestei metode, construcia modelului de calcul al costurilor necesit parcurgerea urmtoarelor etape: - Identificarea activitilor; - Evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate; - Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare i inductor; - Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele). Identificarea activitilor Activitate este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare si consumatoare de resurse. Operaia de analiz a aciunilor este determinat pentru succesul metodei, necesit o cercetare detaliat a activitilor, fr a neglija ns costul obinerii informaiilor necesare n acest scop. Evaluarea resurselor consumate pe activiti Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea ntre acestea a costurilor resurselor consumate. Postulatul de baz al metodei oglind ventilarea, delimitarea costurilor indirect pe activiti avnd ca suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de responsabilitate. Aceste informaii permit determinarea factorilor de cauzalitate care justific consumurile de resurse, pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei mai pertineni pentru determinarea inductorilor de cost(cost drivers). Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare pe inductor Regruparea activitilor dup acelai inductor de resurse se pot realiza i evidenia n patru tipuri mari posibile: - Activitile legate de volumul produciei fabricate (orele-manoper sau orelemain); - Activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii (numrul ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate); - Activiti de susinere privind obiectul de cost (numrul de component, numrul de modificri tehnice); - Activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul i gama de produse(indicator valoric). Din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare in acest scop, informaiile tehnice asupra condiiilor de fabricaie care permit
28

stabilirea numrului de inductor de cost. Costul unitar al inductorului = Costul resurselor pe activiti Volumul inductorului

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru iar alegerea inductorului i regruprile care se impun nu pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct cu produsele n timp ce pentru unitatea de lucru aceasta legtur este obligatorie. n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse. Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie Aceasta permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de calculaie: linii de produse, clientele, proiecte i uniti organizaionale. Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite n funcie de elementele de extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate), dup cum remarca G. Shillinglow34. Acest cost obinut respect principiul cauzalitii consumului de resurse i astfel poate fi calificat ca un cost atribuibil produsului. Metoda costurilor calculate prin sistemul ABC se fondeaz pe doua orientri complementare: una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de msur a performanelor ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune sprijin funcia de planificare a managementului, dar intervine i la nivelul funciei de control i evaluare, pentru ca, prin intermediul mecanismului de retroaciune s poat fi efectuate coreciile ce se impun i s previn apariia n perioadele viitoare a unor derapaje de la planuri. Robert Kaplan si Thomas Johnson pune accentul pe rolul contabilitii managerial i a sistemelor de calculaie astfel: Sistemele de contabilitate managerial deficitare, prin ele nsele, nu pot conduce la falimentul unei organizaii. De altfel, nici sistemele de contabilitate managerial excelente nu i asigur succesul. Dar, cu siguran, ele pot contribui la declinul sau supravieuirea organizaiilor.

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR LA S. C. AGROMEC CENEI S.A.

3.1. PREZENTAREA GENERAL A SOCIETII STUDIATE 3.1.1. STRUCTURI DE BAZ, ISTORICUL, PROFILUL
34

G. Shillinglow, Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989, n C. Grosu, A. Alman, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton Timioara, 2008, pag.304

29

Denumirea societii este SC AGROMEC CENEI SA. Societate care a fost fondat n anul 1952 sub numele Staiunea de Maini i Tractoare(S.M.T.), iar n anul 1970 s-a transformat n Staiunea pentru Mecanizarea Agriculturii (S.M.A.). Din anul 1991, conform HG 250/1991 S.M.A. Cenei se transform n SC AGROMEC CENEI SA, cu forma de organizare de societate romneasc pe aciuni, cu aceleai form de organizare conducere administrativ i secii de mecanizare. Societatea comercial AGROMEC CENEI SA a luat fiin conform HG nr.192/1991, capitalul societii la nfiinare a fost de 16387,5 lei mprit n 32775 aciuni nominative cu valoarea nominal de 0,5 lei fiecare aciune. Societatea a fost nmatriculat la Oficiul registrului Comerului Timi sub numrul J35/938 din 13.06.1991., totodat nregistrat la Agenia Naional de Administrare Fiscal ca i pltitoare de TVA avnd codul de identificare fiscal (CIF) RO 1827899. Dup reevaluarea mijloacelor fixe conform HG 855/1995, capitalul social al societii raportat la Registrul Comerului a crescut la 276555 lei mprit n 110622 aciuni nominative cu valoare nominal de 2,5 lei fiecare aciune, integral vrsat i subscris astfel: acionarul principal, fondatorul societii este Brgan Mircea, cetean romn, care deine un numr de 74713 aciuni, n valoare total de 186782,50 RON, reprezentnd 67,53% din capitalul societii; acionarii persoane fizice dein un numr de 35909 aciuni n valoare total de 89772,50 RON din capitalul social al societii reprezentnd 32,47% din capitalul societii. n prezent societatea a pstrat specificul activitii n agricultur, activitatea principal fiind: cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase i a plantelor productoare de semine oleaginoase cod CAEN 0111, precum i alte activiti secundare. Societatea este persoan juridic romn constituit n conformitate cu Legea 31/1991 republicat, avnd form juridic de societate de tip nchis, evidena acionarilor se ine de ctre societate. Societatea i desfoar activitatea n conformitate cu legislaia romna n vigoare i cu prevederile actului constitutiv. Sediul social este situat n localitatea Cenei, str. Principal nr.1, Jud. Timi. Adunarea general a acionarilor este organul de conducere al societii care are puteri depline de a hotr n orice probleme referitoare la activitatea societii i de a stabili politica financiar, n conformitate cu Legea Societilor Comerciale 31/1990, republicat. Administratorul unic este Brgan Mircea, ales de ctre Adunarea General a Acionarilor pe o perioad de 4 ani, lucreaz n domeniu din anul 1972, activnd din 1986 la S.M.A. Cenei pe funcia de director. Comisia de cenzori aleas de Adunarea General a Acionarilor este format din trei membrii cu mandat pe trei ani, cu posibilitatea de prelungire n baza hotrrii AGA, evideniai la Oficiul Registrului Comerului Timi. Unitatea are un numr de 45 de angajai permaneni, din care ase n compartimentul TESA, ceilali fiind salariai direct productivi, specializai pe meserii specifice activitii care se desfoar n cadrul societii.

30

Cultivarea cerealelor este activitatea de baz a firmei, activitate care se desfoar la un nivel nalt de performan i datorit gradului ridicat de mecanizare dobndit n
31

urma unor investiii demarate n ultimii ani. Politica investiional a societii a fost ndreptat spre achiziia de active direct productive, care au dus la creterea performanei. n anul 2004 entitatea a realizat o investiie de 487000 euro printr-un proiect SAPARD, constnd n construirea unui siloz de cereale de 4000 tone i achiziionarea unei combine performant. Silozul este dotat cu selector, usctor, cntar electronic, tehnologie care ajut la obinerea i depozitarea produse de calitate. Entitatea deine dreptul de folosin asupra 2300 hectare de teren agricol aflat in proprietate i prin contract de arendare, pe care se cultiv gru, orz, rapi, floarea soarelui, soia i porumb boabe, pe raza comunelor Cenei, Uivar i Otelec, aceast activitate asigur 98% din cifra de afaceri. Societatea analizat dispune de un numr de trei ferme: Ferma Cenei, Ferma Bobda i Ferma Pustini, unde i desfoar activitatea ca productor agricol. Tabelul 1. Repartizarea suprafeelor pe ferme de producie. NR.CRT. 1 2 3 FERMA CENEI BOBDA PUSTINI TOTAL SUPRAFA UTILIZAT TOTAL SUPRAFA (HA) 614,60 927,91 758,65 2301,16

3.1.2. PARTICULARITILE ACTIVITII FIRMEI SUPUSE STUDIULUI


32

n studiul acestui uniti agricole, organizarea exploataiei asigur practicarea unei agriculturi moderne care contribuie la ntregii economii romneti i la economia de pia. Agricultura constituie o ramur care se bazeaz pe resurse n continu autorennoire, spre deosebire de alte ramuri care utilizeaz resurse naturale (petrol, crbune, minereuri, etc.), ce se epuizeaz pe msura exploatrii. Prima i cea mai important particularitate a agriculturii este aceea c pmntul este principalul element al capitalului agricol, funcionnd concomitent att ca obiect al muncii ct i ca mijloc de munc. Pmntul privit sub aspectul su de producie, obiect al muncii se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, care l deosebesc de celelalte mijloace de producie i care au o nsemnat influen asupra politicilor agrare. Este o resurs esenial, fr de care agricultorul nu-i poate exercita meseria. Ca obiect de analiz economic este un bun particular nemobil, nereproductibil, avnd multiple caracteristici nedisociabile (forma, suprafaa, poziie), exercitnd simultan mai multe funcii diverse (producie, consum, valoare). Particip nu numai la procesul de producie din agricultur, ci i din celelalte ramuri ale economiei naionale, ns rolul su economic este total diferit funcionnd ca loc de aezare, ca baz, ca temelie a spaiului de funcionare. Numai n agricultur pmntul constituie condiia primar a muncii i obiect general al muncii omeneti. n agricultur alturi de pmnt la obinerea bunurilor materiale particip plantele i animalele ca obiecte i mijloace de munc. Spre deosebire de celelalte ramuri ale economiei naionale, activitatea de producie este direct sau indirect influenat de condiiile naturale pedoclimatice. Reducerea influenei nefavorabile a factorilor naturali asupra rezultatului de producie din agricultur se poate realiza prin introducerea progresului tehnic (mecanizare, chimizare, electrificare, ndiguiri, desecri, irigaii). O consecin economic a influenei mari pe care o exercit factorii pedoclimatici o constituie zonalitatea produciei agricole, adic amplasarea teritorial a diferitelor culturi pe teritoriu acolo unde acestea ntlnesc cele mai favorabile condiii de dezvoltare i unde producia se poate obine la cel mai nalt grad de eficien. O alt particularitate a agriculturii const n neconcordana dintre timpul de munc i timpul de producie. Concordana deplin ntre timpul de munc i timpul de producie se ntlnete n industrie, n timp ce n agricultur (mai ales n cultivarea plantelor) timpul de producie nu corespunde cu timpul de munc, fiind mult mai mare dect acesta. Neconcordana dintre timpul de munc i timpul de producie n agricultur face ca utilizarea forei de munc s aib un caracter sezonier. Singurele posibiliti de diminuare a urmrilor negative pe care le are neconcordana dintre timpul de munc i timpul de producie asupra utilizrii forei de munc const n dezvoltarea structural armonioas a agriculturii. Neconcordana dintre timpul de munc i timpul de producie afecteaz folosirea raional a capitalului fix din agricultur. Din cauza acestei neconcordane timpul de folosire a capitalului fix sub forma mainilor i tractoarelor agricole este adeseori ntrerupt pentru o perioad mai mic sau mai mare, funcie de natura activitii desfurate. Neutilizarea deplin a capitalului fix mecanic atrage dup sine o oarecare depreciere a sa, dar i o scumpire a produselor obinute, care nglobeaz sub forma cotelor de amortizare, o parte a valorii mijloacelor mecanice, dar se iau n considerare nu dup timpul de funcionare, ci dup timpul calendaristic n care acestea i pierd valoarea. O alt particularitate a agriculturii o constituie faptul c n sectoarele sale
33

principale - producia vegetal - nu exist o concordan ntre momentul i durata de avansare a cheltuielilor de producie i momentul i perioada de recuperare a acestora. La culturile cerealiere de toamn cheltuielile efectuate pentru nsmnare, ntreinere, recoltare etc. se recupereaz numai dup recoltat, prin valorificarea produciei obinute. Cheltuielile de producie efectuate timp de nou luni sunt imobilizate n toat aceast perioad i nu se recupereaz dect dintr-o dat, la sfritul perioadei de producie. 3.1.3. FACTORII CARE CONDIIONEAZ CALCULAIA COSTURILOR N AGRICULTUR Unitatea agricol reprezint locul n care ntreprinztorul combin factori de producie n vederea obinerii de produse agricole. Organizarea presupune combinarea nemijlocit a resurselor umane i, n mod indirect, materiale, informaionale i financiare, la nivelul firmei, sau n cazul ntreprinderilor agricole structurate la nivel de compartimente i n ansamblul lor. Managementul n fermele vegetale trebuie s aib n vedere identificarea i stabilirea factorilor de producie. Fermierul n procesul de organizare a exploataiei trebuie s gseasc rspunsuri la ntrebri referitoare la factorii de producie. Referitor la factorii naturali: - n ce clas de fertilitate se ncadreaz solurile de pe terenurile pe care le folosesc n procesul de producie? - care este regimul de precipitaii din regiunea n care m situez i n ce fel pot interveni n vederea n cazul n care acesta este deficitar? - care sunt temperaturile medii anuale i ce plante/soiuri/hibrizi sunt favorabili acestui regim termic? Factorii naturali nu sunt factori purttori de costuri care s se transmit asupra produselor obinute. Prin aciunea lor ei pot favoriza sau defavoriza desfurarea proceselor de producie i eficiena utilizrii factorilor economici. Cunoaterea factorilor naturali, a probabilitii de apariie a lor precum i a modului lor de manifestare permite valorificarea mai bun a factorilor economici. Referitor la factorii economici: - de ce materiale am nevoie pentru a produce? - care sunt principalii furnizori de semine, erbicide, insecticide, fungicide, ngrminte etc. din zona? - de ce cantiti am nevoie? (n funcie de modulul de exploataie) - ce cantitate de motorin mi este necesar pentru efectuarea lucrrilor agricole? Factorii economici sunt purttori de costuri care se transmit asupra produciei obinute. Ei au un caracter dinamic care se manifest prin transformrile pe care le sufer, parial sau integral n procesele de producie. Referitor la factorii umani: - ce necesar de personal permanent am nevoie? - pentru ce activiti am nevoie de angajai i ce specializare trebuie s aib acetia? - ce necesar de for de munc sezonier trebuie s am n vedere, n ce perioade de timp i n ce activiti mi este necesar? Factorul uman reprezint factorul contient al ntregii activiti din cadrul firmei vegetale, elementul prin care sunt puse n aciune mijloacele de producie i aplicate tehnologiile de producie. Factorul uman creeaz valori mai mari dect propriul su
34

cost. Factorii care influeneaz producia la plantele de cultur mare sunt grupai n: factori biologici; factori ecologici; factori tehnologici; factori economico-sociali i politici. Factorii biologici sunt reprezentai de soi sau hibrid, calitatea materialului de semnat sau plantat i organismele care acioneaz asupra plantelor de cultur mare. Recolta potenial este determinat de soiul sau hibridul cultivat, respectiv de zestrea genetic pe care o posed planta cultivat i care se poate manifesta mai mult sau mai puin n funcie de aciunea celorlali factori de producie. n agricultur, materialul de semnat este denumit smn, iar materialul de plantat este denumit material sditor. Prin certificarea calitii seminelor i a materialului sditor se urmrete: stabilirea valorii biologice a seminelor n cmp, avndu-se n vedere identitatea, autenticitatea, puritatea varietatea i starea fitosanitar; stabilirea valorii culturale a seminelor prin efectuarea de determinri de calitate n laborator; controlul strii sanitare privind lipsa organismelor duntoare de carantin; verificarea autenticitii i puritii varietale n pre i postcontrol. Factorii ecologici cei mai importani sunt: radiaia solar, apa, cldura, aerul, elementele nutritive, solul, fiecare specie de plante avnd cerine specifice privind aceti factori. Radiaia solar este cea care asigur un mediu de via propice plantelor, ca de altfel pentru toate organismele vii de pe pmnt. Apa este importana pentru fiecare etap a procesului de dezvoltare a plantelor, de la procesul de imbibiie a seminei i declanarea germinaiei i pn la maturitate. n anumite faze de vegetaie, deficitul de ap are un efect mai important asupra plantelor, acestea fiind denumite faze critice. Cunoaterea temperaturii minime de germinaie este important pentru stabilirea momentului optim de semnat n cazul plantelor de cultur care se seamn primvara. Aerul este important pentru plante att la nivelul atmosferei ct si la nivelul solului (aerul din sol). Elementele nutritive (macroelementele principale azot, fosfor, potasiu; macroelementele secundaresulf, calciu, magneziu; microelementele zinc, fier, molibden, mangan, bor, etc.) sunt utilizate de ctre plante n funcie de faza de vegetaie, cerinele fiind diferite de la o specie la alta, i chiar de la un cultivar la altul (soi sau hibrid). Solul influeneaz plantele prin nsuirile sale fizice (textura, structura, densitate aparent), chimice (coninut n elemente nutritive, pH) i biologice (activitate microbiologica, fertilitate solului). Factorii tehnologici sunt reprezentai de interveniile pe care omul le efectueaz asupra plantei de cultur prin intermediul tehnologiei de cultivare, intervenii care sunt grupate n urmtoarele verigi tehnologice: rotaie, fertilizare, lucrrile solului, smna i semnatul, lucrrile de ngrijire, recoltarea. Acionnd asupra plantelor de cultur prin intermediul tehnologiei de cultivare ntr-un mod controlat i sistematic, n conformitate cu scopul obinerii unei anumite recolte (producii), cu o anumit calitate, n condiii de eficien economic i de protecie a mediului nconjurtor. Omul acioneaz asupra plantelor de cultur, folosindu-se de maini, utilaje i echipamente agricole, materii i materiale, cunotine, informaii i experien, i urmrete ca plantele de cultur s aib condiii de cretere i dezvoltare ct mai bune, influennd, mbuntind, corectnd sau anihilnd aciunea unor factori de mediu. Factori economico-sociali i politici sunt reprezentai de: tipul de exploataie, dotarea tehnic, modul de valorificare a recoltei, sursele de finanare, subveniile, normele de protecia mediului, normele fitosanitare, legislaia n vigoare, etc. 3.2. ETAPELE CALCULAIEI COSTURILOR

35

Societatea analizat SC AGROMEC CENEI SA are ca principalul obiect de activitate cultivarea cerealelor, iar n cursul anului 2011 dup structura culturilor produce ase sortimente de produse: orz, rapi gru, floarea soarelui, soia i porumb. Tabelul 1. Repartizarea culturilor pe ferme de producie Cultura Nr. Ferma Fl.Soarelu crt. Orz Rapi Gru i 1 Cenei 50,50 40,00 297,70 109,40 2 Bobda 85,86 103,76 406,80 131,39 3 Pustini 133,68 73,68 327,19 124,52 Total unitate 270,04 217,44 1031,69 365,31

Soia 0 54,55 0 54,55

Porumb 117,00 145,55 99,58 362,13

Figura 1.

Calitatea i cantitatea produselor obinute depinde n cea mai mare msur de calitatea personalului, dar i a tehnologiei aplicate de ntreprindere. Dup cum reiese din structura organizatoric a firmei, principalele departamente care consum resurse materiale, putem s determinm structura costurilor pe fiecare centru de cost n parte pentru identificarea departamentelor cu cele mai mari consumatori de costuri. Activitatea de producie const n producerea produselor la nivelul celor trei ferme: Cenei, Bobda i Pustini. Activitatea auxiliar const n prestarea serviciilor n special pentru activitate proprie, de aprovizionare i desfacere. Activitate sector prelucrare este locul unde se efectueaz toate serviciile care au legtura cu producerea produselor. ntre acestea amintim: reparaiile utilajelor agricole, pregtirea i tratarea seminelor, depozitarea pieselor, ngrmintelor, erbicidelor, carburanilor, dar i depozitarea produselor finite obinute pentru valorificare. Activitate de administrare i conducere const n serviciile care coordoneaz activitatea societii. Operaiile economice i financiare care au avut loc n cursul anului 2011, vor
36

pune n eviden corelaiile ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, demonstrnd n final modul n care contabilitatea de gestiune rspunde obiectivului de cunoatere a rezultatelor economice i financiare obinute. Calculaia costurilor este o activitate complex la societatea analizat, iar pentru determinarea costului complet prin metoda ABC, are loc preluarea datelor cu privire la cheltuielile efectuate n cursul anului 2011 n contabilitatea financiar. Identificarea costurilor directe este o particularitate a domeniului agricol, prin determinarea normelor specifice de producie: - Cantitatea de smn necesar consumat pe hectar; - Cantitatea de ngrminte necesar consumat pe hectar; - Felul i cantitatea erbicidelor, insecticidelor i pesticidelor necesare, specifice culturii, consumat pe hectar; - Consumul de carburani este influenat de efectuarea lucrrii mecanice i de capacitatea utilajului; - Cheltuiala cu arenda este determinat conform contractului de arendare; - Cheltuielile privind asigurarea culturii este condiionat de felul culturilor asigurate; - Costurile directe salariale reprezint retribuirea mecanizatorilor care au efectuat lucrrile agricole n brazd. 3.2.1. DELIMITAREA CHELTUIELILOR PE DESTINAII. Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea, cheltuielile de producie i calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar unde s-au nregistrat dup natura lor pentru a le coordona dup destinaie n vederea calculrii costului efectiv al produciei obinute decontrii acestei producii i stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite. n felul acesta se creeaz independena contabilitii de gestiune fa de contabilitatea financiar. n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n clasa 9 "Conturi de gestiune" i ele au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil ntruct datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar. Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe : grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: - 901 Decontri interne privind cheltuielile , - 902 Decontri interne privind producia obinuta, - 903 Decontri interne privind diferene de pre ; grupa 92 Conturi de calculaie : - 921 Cheltuielile activitii de baz, - 922 Cheltuielile activitii auxiliare, - 923 Cheltuieli indirecte de producie, - 924 Cheltuieli generale de administraie,925 Cheltuieli de desfacere ; grupa 93 Costul produciei: - 931 Costul produciei obinute, - 933 Costul produciei n curs de execuie Dup nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie dup destinaia lor pe locurile care le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie n raport de posibilitile de identificare n momentul efecturii acestora, urmeaz la sfritul anului, calculul costului efectiv al produciei obinute prin procesul de producie.
37

Pentru calcularea costurilor vor fi preluate din contabilitatea financiar cheltuielile exerciiului n valoare de 5836109 lei (Anexa 1.), eliminnd cheltuielile nencorporabile n valoare de 336913 lei, dup cum urmeaz: - Contul 658 17195 lei - Contul 665 28196 lei - Contul 666 127014 lei - Contul 691 194508 lei Tabelul 2. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i delimitarea lor pe destinaii (departamentele societii). Tipurile de cheltuieli 6022 6024 6025 6026 6028 603 604 605 606 607 608 611 612 613 621 622 623 624 625 626 627 628 635 641 645 681 Total Total cheltuieli 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 423402 5836109 Costuri directe 921 763004 84505 541917 1619801 804094 25300 2678 331305 98928 4271832 Cost ind. 922 AM 3320 1206 32340 9652 12040 58558 Cost ind. 923 SP 103835 80207 98042 30606 11390 12345 900 27520 11180 48014 32904 112406 33560 368355 971264 Sect. Adm. 924 66348 1780 18750 2156 13640 17550 107421 6176 2047 14042 26414 29806 39482 112306 33530 43007 534455

Figura 2.

38

Conform calculelor i reprezentrii grafice se constat c ponderea costurilor directe n totalul cheltuielilor ncorporabile este de 73,20 %, iar a costurilor indirecte de 26,80%. Este constatat o particularitate a societii agricole care poate s identifice cheltuielile directe n costul de producie imediat dup achiziie n momentul consumului pe suprafa i identificat pe cultur, deoarece cheltuielile cu ngrminte, cu smna, cu erbicide, cu carburani dein o mare pondere n totalul costurilor directe. Pentru producia neterminat reprezentat ca sold iniial la 01.01.2011. la contul 902 se fac urmtoarele nregistrri: - activarea contului de producie neterminat i nchiderea contului 902, pentru ca aceasta s poat evidenia producia anului curent. 933 = 902 998754

decontarea costului produciei neterminate care i continu procesul de prelucrare. % = 933 998754 921O 72950 921R 133794 921G 635922 921F 73836 921S 11416 921P 70836

Aceste costuri sunt colectate n toamna anului 2010, care conin costuri pentru nfiinarea culturilor de toamn i pregtirea terenului pentru culturile de primvar aferent anului 2011, iar n contabilitatea de gestiune sunt specific colectate separat pe fiecare cultur n parte. Ele se afl n sold la nceputul anului la care se mai colecteaz cheltuielile pn la sfritul procesului de producie. Colectarea cheltuielilor directe aferente activitii de baz pe anul 2011.
39

Costurile directe sunt costuri formate din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate i fr calcule intermediare n costul produsului, lucrrii , activitii, etc. % = 901 5836109 921O 350706 921R 653493 921G 1882915 921F 696611 921S 96811 921P 591296 922/AM 58558 923/SP 971264 924 534455 Dup cum reflect (tabelul 2.), activitatea de baz este mare consumatoare de resurse: carburani piese, semine, erbicide, ngrminte, dar cea mai mare problem reprezint cheltuiala cu arenda, care se ridic la o valoare de 804094 lei, o sum ceea ce nu este de neglijat. n contabilitatea financiar: 6022 6024 6025 6026 6028 603 604 605 606 607 608 611 612 613 621 622 623 624 625 626 627 628 635 641 645 681 = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = = 3022 3024 3025 3026 3028 303 401 401 361 371 308 401 462 401 401 401 401 401 401 401 512 401 446 421 43X 28X 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 423402

40

3.2.2. CALCULUL I DECONTAREA CHELTUIELILOR SECTOARELOR AUXILIARE I REPARTIZAREA COSTURILOR SECTOARELOR PRINCIPALE Decontarea costului reparaiei: 923/SP = 922/AM 58558

Pentru repartizarea costurilor indirecte indicatorul de cost este reprezentat de suprafaa (ha) utilizat, pentru evitarea supraevalurii costului produsului finit, deoarece suprafaa este un indicator stabil. Cheltuielile necesare cu smna difer de la o cultur la alta, valoarea ngrmintelor depind de felul i cantitatea consumat, carburanii depind de necesarul de lucrri mecanice efectuate i de capacitatea de utilaj folosit. Cheltuiala (investiia) difer pe suprafaa de la o cultur la alta , la fel i producia pe suprafaa cultivat difer de la o cultur la alta. Costul produsului finit se determin pe baza costului total al produsului n relaia cu cantitatea obinut. Repartizarea cost indirect de producie n valoare de 1029822 lei. Baza de repartizare: 1029822 lei Calculul: K= ------------------ = 447,52 lei/Ha 2301,16 Ha Orz Rapi Gru Floarea s Soia Porumb Total: Total suprafa Ha 270,04 x 217,44 x 1031,69 x 365,31 x 54,55 x 362,13 x 2301,16 Ha 447,52 447,52 447,52 447,52 447,52 447,52 = = = = = = Valoare 120848 lei 97310 lei 461705 lei 163485 lei 24412 lei 162062 lei 1029822 lei

Repartizarea costurilor indirecte: Costurile indirecte nu se regsesc n costul obiectului de calculaie dect dup calcule intermediare de repartizare. Ele nu au o legtur evident cu un anumit obiect, cruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaie sau de ntreaga activitate de exploatare. % = 923/SP 921O 921R 921G 921F 921S 921P 1029822 120848 97310 461705 163485 24412 162062

Tabelul 3. Repartizarea costurilor indirecte (923 SP) pe culturi, aferent anul 2011.
41

Nat. ec. Cost dir. Decont. C.aux Total Rep.cost ind. de prod. Total

Orz Rapia 35070 653493 6 35070 653493 6 12084 8 97310

Produse Gru Floarea s. 1882915 696611

Soia 96811

Porumb 591296

923 SP 971264 58558

1882915 461705 2344620

696611 163485 860096

96811 24412 12122 3

591296 162062 753358

1029822 -1029822 0

47155 750803 4

n urma repartizrii costurilor indirecte pe producia de baz, rezult pe culturi costul de producie aferent ntregii produciei. Figura 3.

3.2.3. DETERMINAREA I EVALUAREA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE Inventarierea asigur determinarea volumul produciei neterminate pentru fiecare sector de producie i n care se nscriu stocurile de producie neterminat constatat de fiecare produs. Prin inventariere se nelege centralizarea fielor post calcul pe fiecare produs care se ine separat de cele n anului n curs pentru c aceste produse sunt nfiinate n toamna anului 2011 prin semnarea grului, orzului, a culturilor de toamn i pregtirea terenurilor prin arat pentru culturile de primvar. Aceste produse rmn n sold la sfritul anului 2011, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, iar ncepnd cu anul 2012 se continu procesul de colecie a costurilor directe i indirecte pe fiecare produs pn la terminarea procesului. nregistrarea produciei neterminate la finele anului 2011 (Anexa 3.). 933 = %
42

1225043

921O 921R 921G 921F 921P n contabilitatea financiar: % = 711 331O 331R 331G 331F 331P

87236 247818 834054 41654 14281 1225043 87236 247818 834054 41654 14281

3.2.4. CALCULAIA I DECONTAREA COSTULUI EFECTIVE AFERENT PRODUCIEI REALIZATE Aceast calculaie i decontare presupune c procesul de producie a luat sfrit, se determin cheltuielile totale aferente produselor care dup nregistrarea produselor finite obinute vor determina costul unitar al produsului. Decontarea la finele anului 2011 a costurilor efective (Anexa 4.): - pentru producia finit: 902 = % 921O 921R 921G 921F 921S 921P 5075365 457268 636779 2146488 892278 132639 809913

pentru administraia general: Presupune nchiderea costului pe sector. 902 = 924 534455

Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute pe anul 2011 predate la depozit la preul de producie: Calculul obinerii produciei finite: Orz 1056530 kg x 0,50 lei/kg = 528265 lei Rapi 524500 kg x 1,50 lei/kg = 786750 lei Gru 4117920 kg x 0,65 lei/kg = 2676648 lei Floarea s. 821320kg x 1,20 lei/kg = 985584 lei Soia 64020 kg x 2,00 lei/kg = 128040 lei Porumb 1791970 kg x 0,50 lei/kg = 895985 lei Total: 6001272 lei Aceast formul reflect valoarea produciei finite obinute i predate la depozit la preul de producie.
43

931

= 902

6001272

n contabilitatea financiar - obinerea produselor finite se reflect astfel: 345 = 711 6001272 Tabelul 4. Reflectarea obinerii costului unitar pe kg de produs finit i stabilirea diferenelor de pre (Anexa 4.). Prod. finit Orz Rapi Gru Floarea Soia Porumb Total Tot. cost. de Prod. prod. ob. kg RON 457268 1056530 636779 524500 2146488 4117920 892278 821320 132639 64020 809913 1791970 5075365 Cost unit. prod. 0,4328 1,2140 0,5212 1,0863 2,0718 0,4519 Pre de prod Val. Prod. Dif. de pre -0,0672 -0,286 -0,1288 -0,1137 +0,0718 -0,0481 Val. dif de pre -70997 -149971 -530160 -93306 +4599 -86072 -925907

0,50 528265 1,50 786750 0,65 2676648 1,20 985584 2,00 128040 0,50 895985 - 6001272

Stabilirea diferenelor de pre conform tabelului nr. 4. Diferena de pre = Valoarea produciei Costul de producie Orz Rapi Gru Floarea s. Soia Porumb Total 528265 457268 786750 636779 2676648 2146488 985584 892278 128040 132639 895985 809913 6001272 5075365 = -70997 lei = -149971 lei = -530160 lei = -93306 lei = +4599 lei = -86072 lei = -925907 lei -925907 -925907

903 = 902 n contabilitatea financiar: se reflect astfel 348 = 711

Justificarea la finele anului 2011 a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar. - pentru producia obinut: 901 = % 5075365 931 6001272 903 -925907 pentru cheltuielile activitii generale de administrare a ntreprinderii: 901 = 902 534455 pentru producia neterminat:
44

902 = 933

1225043

n aceast situaie rmn cu sold la finele anului 2011, conturile de reflectare 901 i 902, meninnd legtura ntre cele dou circuite ale sistemului informaional contabil.

Contabilitatea financiar

Contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiar

901 SI 998754 5075365 5836109 534455 5609820 6834863 SF1225043

921/P 998754 1225043 4271832 5075365 1029822 6300408 6300408 =

902 933 SI 998754 998754 998754 5075365 998754 1225043 1225043 534455 6001272 2223797 2223797 1225043 -925907 = 534455 7833617 6608574 931 923/SP SF 1225043 6001272 6001272 58558 1029822 = 971264 903 1029822 1029822 -925907 -925907 = = 922/AM 58558 58558 = 924 534455 534455 =

45

Pentru a scoate mai bine n eviden particularitile societilor agricole de profil vegetal, n continuare v prezint defalcarea cifrei de afaceri care reprezint totalul vnzrilor realizate (facturate) pe parcursul unui exerciiu fiscal. Cifra de afaceri cuprinde suma total a veniturilor din operaiunile comerciale efectuate de firm, respectiv vnzarea de mrfuri i produse ntr-o perioad de timp determinat. Tabelul 5. Prezentarea procentual a cifrei de afaceri la nivel de societate, aferent anului 2011 (Anexa 2.). Denumire indicator Venituri din producia vndut Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din lucrri agricole efectuate la teri Venituri din chirii Alte venituri din exploatare Total cifra de afaceri Figura 4. Valoare RON 4.258.907 20.987 21.000 29.909 8.725 4.339.528 Procent % 98 0,5 0,5 0,8 0,2 100

46

Totodat v prezint defalcarea veniturilor din producia vndut pe categorii de produse finite valorificate. Tabelul 6. Prezentarea procentual a produselor valorificate n cifra de afaceri pe anul 2011.

Produs finit vndut Orz Rapi Gru Floarea s. Soia Porumb Total Figura 5.

Total Cantitate To 892,44 518,98 505,38 788,98 59,12 1754,70 Valoare RON 588.812 1.034.379 339.355 1.134.318 76.856 1.085.187 4.258.907

Procent % 14 24 8 27 2 25 100

47

Cifra de afaceri reprezint veniturile din vnzarea i valorificarea produselor vndute, iar n continuare tind s v prezint situaia produciei cantitative obinute aferent anului 2011. Aceste cantiti s-au diminuat prin: vnzare, retribuire arend, consum smn propriu i furajare, dar la sfritul anului 2011, inventarierea evideniaz o cantitate de 2751.790 kg de gru, care a rmas pe stoc, iar valoarea acestui produs v-a afecta cifra de afaceri anului 2012.

Tabelul 7. Situaia produciei cantitative obinute aferent anului 2011. Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Produs finit obinut Orz Rapi Gru Fl. Soar. Soia Porumb Total prod. To 1.056,53 524,50 4.117,92 821,32 64,02 1.791,97 Cantit. Vndut To 712,95 518,98 225,32 788,98 59,12 1.479,68 Arend To 179,49 0 280,06 0 0 275,02 Sm. Consum propriu To 44,85 0 387,19 0 0 0 Furaje To 119,24 5,52 473,56 32,34 4,90 37,27 Stoc la sfritul anului To 0 0 2751,79 0 0 0

Figura 6.

48

4. CONCLUZII I PROPUNERI Prin aceast lucrare s-a ncercat o abordare teoretic i practic a ceea ce este i a ceea ce ar trebui s fie contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, i nu n ultimul rnd ce rol primordial are contabilitatea de gestiune pentru managementul oricrei ntreprinderi. Practicile specifice a domeniului agricol vin n regndirea acestei pri a contabilitii ca o component necesar a procesului de conducere. Lucrarea n fa ncearc s sublinieze importana pe care o are contabilitatea de gestiune prin calculaia costurilor, n special informaiile pertinente oferite de acestea pentru managementul ntreprinderii. Un alt aspect pe care-l urmrete aceast lucrare l reprezint particularitile pe care le are organizarea contabilitii la o societate cu profil agricol, i factorii care condiioneaz activitatea desfurat. Lucrarea este structurat pe dou mari pari principale: - o parte teoretic sau conceptual, care vizeaz prezentarea i tratarea conceptelor fundamentale ale contabilitii de gestiune prin calculaia costurilor, i importana acestora pentru managementul unitii. - a doua parte a lucrrii presupune studiul de caz la SC AGROMEC CENEI SA, prin care se realizeaz aplicarea aspectelor teoretice abordate din prima parte a lucrrii. Intenia prezentei lucrri a fost de a demonstra modul n care contabilitatea de gestiune poate servi ca i cheie de descifrare a ntregii activiti desfurate la o ntreprindere. Pentru aceast prezentare am ales cazul practic al unei ntreprinderi de talie mare care opereaz att n domeniul produciei ct i a comerului, i prin urmare mi-a oferit posibilitatea de a reflecta folosirea contabilitii de gestiune prin calculaia costurilor pe o perioad ndelungat de timp. n partea teoretic am ncercat s urmresc evoluia contabilitii de gestiune, i am considerat indispensabil alegerea unei metode de calculaie a costurilor care s fie pentru specificul activitilor agricole. Prin folosirea metodei de calculaie ABC am ncercat s delimitez costurile pe fiecare activitate i am urmrit cum influeneaz mrimea acestor costuri politica firmei prin determinarea costului pe produs. Rezultatele calculaiilor reflect, c n domeniul agricol costurile sunt cu puin inferioare asupra veniturilor. Esena valorii adugate i a pierderilor este situat n cheltuielile indirecte. Aceste cheltuieli sunt neglijate , adesea tratate n bloc i repartizate convenional. Acest aspect conduce la erori de diagnostic, ntruct managerii se intereseaz prioritar asupra cheltuielilor directe, pierznduse din vedere c multe dintre cheltuielile indirecte sunt generate nu numai de procesul de producie , ci i de o serie de activiti care au loc n cadrul ntreprinderii. Pentru a obine rspunsuri la probleme specifice privind cauzele costurilor i adevraii factori ai rentabilitii, ntreprinderea de la cunoscutele cantitate i productivitate, a ajuns n faa unui nou sistem de obiective: creterea calitii, diminuarea termenelor i a costurilor, productivitate i flexibilitate. Mondializarea pieelor, procesele tehnologice, noile aspiraii ale angajailor, noile cunotine n domeniul gestiunii, existena sistemelor informatice din ce n ce mai accesibile i mai puternice au schimbat radical realitatea ntreprinderii. Alegerea temei lucrrii i domeniul activitii nu a fost ntmpltor pentru mine. Mi-am ales din dou motive mari, una fiind c efectiv lucrez la aceast societate de o durat de timp ndelungat, iar al doilea motiv a fost mbuntirea cunotinelor mele
49

n acest domeniu. Din acest motiv m-am axat mai mult pe partea teoretic a lucrrii. Cunotinele acumulate n anii de studiu i elaborarea lucrrii, -mi permite s fac cteva propuneri pentru managementul ntreprinderii. Prin analizarea situaiei efectiv a societii am observat c, cheltuielile sunt foarte mari aferente arendei, pentru care propun o elaborare de investiii prin achiziionare de terenuri agricole, care permite reducerea cheltuielilor cu arenda. Totodat am sesizat o mare cantitate de gru stocat la sfritul anului. Produsele depozitate sunt purttori de costuri adic necesit cheltuieli cu ntreinerea i depozitarea. Pentru eliminarea acestor costuri propun o accelerare a vnzrii. Societatea ar trebui s-i reaeze strategia prin prisma acestor informaii, s aib curaj s se ndrepte ctre noile orientri strategice ale ntreprinderii care vizeaz: fabricarea de produse care au valoare pentru cerere; asigurarea flexibilitii n ntreaga activitate, pentru a se adapta cu uurin oricrui schimbri de mediu; realizarea concomitent a reducerii costurilor i ameliorrii calitii.

50

BIBLIOGRAFIE 1. 2. 3.
4.

Alman A., Contabilitatea de gestiune n industria telecomunicaiilor , Editura Mirton, Timioara, 2010 Codreanu C., Murgea A., Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2009 Codreanu C., Murgea A., Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitii de Vest, Timioara, 2008.
Cotle D., Megan O., Pistol I., Schar J.Fr., Raportrile financiare ale entitilor economice, Ed. Mirton, Timioara, 2007

5.
6.

Grosu C., Alman A., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2008
Grosu C., Alman A., Contabilitate de gestiune, Ed. Universitii de Vest Timioara, 2008

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Grosu C., Alman A., Control de gestiune, Ed Universitii de Vest, Timioara, 2007 Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003 Mate D., Cotle D., Dumitrescu A., A. Domil A, Contabilitate financiar, Ed. Universitii de Vest, Timioara, 2007 Pntea I. P., Boled Gh., Contabilitate financiar actualizat la Standardele Europene, Ed. INTELCREDO DEVA, 2005 Pere I., Mate D., Popa I.E., Pere C., Domil A., Bazele contabilitii, Ed. Mirton, Timioara, 2009 *** Colectiv de lucru, Ghid practice de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005, Ed. IREXON Bucureti, 2006 *** Contabilitatea, expertiz i auditul afacerilor nr. 8 din 2006. *** Contabilitatea, expertiz i auditul afacerilor nr. 9 din 2006. *** Legea contabilitii nr. 82/1991. *** ORDINUL MFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.

51

Anexa 1. Extras din balana de verificare a cheltuielilor aferent anului 2011 la SC AGROMEC CENEI SA Cont 6022 6024 6025 6026 6028 603 604 605 606 607 608 611 612 613 621 622 623 624 625 626 627 628 635 641 645 658 665 666 681 691 Total Rulaj cum. an curent debit 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 17195 28196 127014 423402 194508 6203022 Rulaj cum. an curent credit 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 17195 28196 127014 423402 194508 6203022 Total sume debitoare 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 17195 28196 127014 423402 194508 6203022 Total sume creditoare 829352 188640 541917 80207 1717843 1780 30606 33460 2156 12345 900 41160 804094 36480 17550 107421 6176 2678 2047 14042 26414 77820 73592 588357 175670 17195 28196 127014 423402 194508 6203022

52

Anexa 2. Extras din balana de verificare a veniturilor aferent anului 2011 la SC AGROMEC CENEI SA

Cont 701 704 706 707 708 711 7412 7417 7583 7584 7588 765 766 Total

Rulaj cum. an Rulaj cum. an curent debit curent credit 4258907 4258907 21000 21000 29909 29909 20986 20986 8725 8725 8469093 8469093 164681 164681 1199535 1199535 12345 12345 51911 51911 85 85 8769 8769 129 129 14246075 14246075

Total sume debitoare 4258907 21000 29909 20986 8725 8469093 164681 1199535 12345 51911 85 8769 129 14246075

Total sume creditoare 4258907 21000 29909 20986 8725 8469093 164681 1199535 12345 51911 85 8769 129 14246075

53

Anexa 3. Extras din balana de verificare aferent anului 2011 la SC AGROMEC CENEI SA Sold iniial debitor 72950 133794 635922 73836 11416 70836 998754 Sold iniial creditor Rulaj cum. an curent debit 471554 750802 2344620 860096 121233 753358 5301663 Rulaj cum. an curent credit 457268 636779 2146488 892278 132639 809913 5075365 Sold final debitoare 87236 247818 834054 41654 14281 1225043 Sold final creditoare -

Cont 331O 331R 331G 331F 331S 331P Total

Anexa 4. CENTRALIZATOR Obinerea costului unitar pe kg de produs finit i stabilirea diferenelor de pre conform preului de producie. Tot. Cost Prod. cost. de Prod. Pre de Val. Dif. de Val. dif. unit. finit prod. ob. kg prod Prod. pre de pre prod. RON Orz 457268 1056530 0,4328 0,50 528265 -0,0672 -70997 Rapi 636779 524500 1,2140 1,50 786750 -0,286 -149971 Gru 2146488 4117920 0,5212 0,65 2676648 -0,1288 -530160 Floarea 892278 821320 1,0863 1,20 985584 -0,1137 -93306 Soia 132639 64020 2,0718 2,00 128040 +0,0718 +4599 Porumb 809913 1791970 0,4519 0,50 895985 -0,0481 -86072 Total 5075365 - 6001272 - -925907

54