Sunteți pe pagina 1din 49

Ghid privind tratamentul contabil i fiscal al unor operaii efectuate de entitile care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele

Internaionale de Raportare Financiar, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr 1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare

Retratri pentru investiiile imobiliare n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul 215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc distinct de cele evaluate la cost. n planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost incluse conturile: 2151. Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (A) 2152. Investiii imobiliare evaluate la cost (A) 2815. Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P) (pentru amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost ) 2915. Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P) (pentru deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost ) Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare. Pentru evidenierea n contabilitate a cesiunii investiiilor imobiliare se folosesc conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare. Investiiile imobiliare n curs se reflect cu ajutorul conturilor: 2351. Investiii imobiliare n curs de execuie evaluate la valoarea just 2352. Investiii imobiliare n curs de execuie evaluate la cost iar deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost n contul 2935. Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie evaluate la cost . Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (IAS 40). Exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii; 1

(b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul drept imobilizare corporal sau l va vinde ca pe un stoc, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului); (c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional (e) Cldirile n curs de construire sau amenajare n scopul unei utilizri viitoare ca investiii imobiliare. Nu sunt investiii imobiliare: -o cldire achiziionat n vederea vnzrii, -o cldire achiziionat ce va fi amenajat i vndut ulterior, -construcii realizate n baza unui contract de construcie, -o cldire utilizat de entitate n scopuri administrative, -o cldire folosit de salariaii intreprinderii care pltesc chirie, -un hotel administrat de proprietar. Exemple a.o cldire a unei filiale care este nchiriat societii mam este investiie imobiliar n situaiile financiare individuale ale filialei (se aplic prevederile IAS 40). b.o cldire a unei filiale care este nchiriat societii mam este imobilizare corporal n situaiile financiare consolidate (se aplic prevederile IAS 16). c.o cldire de birouri este nchiriat.Proprietarul furnizeaz chiriailor i servicii de paz. Cldirea este investiie imobiliar (se aplic prevederile IAS 40). d.o cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor este investiie imobiliar (se aplic prevederile IAS 40). e.o cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar. n acest caz pentru partea nchiriat terilor se aplic IAS 40, iar pentru partea utilizat de proprietar se aplic IAS 16. f.O cldire care este acordat n leasing financiar unui ter. Locatorul aplic prevederile IAS 17 Contracte de leasing. g. Pentru o cldire primit n leasing operaional care este utilizat de chiria se aplic prevederile IAS 17 Contracte de leasing. h.O cldire ce va fi nchiriat terilor este investiie imobiliar (se aplic prevederile IAS 40). i.Un teren pe care se va construi un sediu administrativ al companiei este imobilizare corporal (se aplic prevederile IAS 16). Exemplu-retratarea investiiilor imobiliare ca urmare a adoptrii IFRS Societatea Alfa deine un teren evaluat la valoarea contabil de 300.000 lei. la 1 ianuarie 2011. Terenul este clasificat ca investiie imobiliar evaluat la valoarea just la data trecerii la IFRS. Valoarea just la data trecerii la IFRS este de 320.000 lei. Valoarea just la 1.01.2012 este de 350.000 lei.

Pentru sumele comparative (la 1.01.2011 i 31.12.2011) sumele retratate conform IFRS sunt urmtoarele: la 1.01.2011 Sold IFRS D Investiii imobiliare evaluate la valoarea 2151 just Rezultatul reportat provenit din trecerea la 1177 aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 4412 Impozitul pe profit amnat La 31.12.2011 (1.01.2012) Sold IFRS D C 320,000 316,800 3,200 C

Investiii imobiliare evaluate la valoarea 350,000 2151 just Rezultatul reportat provenit din trecerea la 342,000 1177 aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 8,000 4412 Impozitul pe profit amnat Pentru situaia rezultatului global a anului 2011 Rulaje IFRS D Ctiguri din evaluarea la valoarea just a 7561 investiiilor imobiliare 692 Cheltuiala cu impozitul amnat C 30,000 4,800

Alfa nregistreaz retratarea aferent reclasificrii terenului la investiii imobiliare: 350.000 2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea 3 = % 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 350.000 50.000

just/cont nou

2111 Terenuri

300.000

Prevederi fiscale d) pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. n valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. Sunt neimpozabile: g) veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare/active biologice, dup caz. c) pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din alte ajustri, ca urmare a implementrii reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar ca baz a contabilitii, cu excepia sumelor care provin din provizioane specifice i a sumelor care provin din actualizarea cu rata inflaiei, se aplic urmtorul tratament fiscal: 2. sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, reprezint elemente similare veniturilor. nregistrarea datoriei de impozit amnat In contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscanduse direct in elementul respectiv de capitaluri proprii (OMFP 1690/2012). 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 = 4412 Datorii de impozit amnat 8.000

Tratamente contabile i fiscale aplicabile investiiilor imobiliare a. Societatea utilizeaz modelul bazat pe cost conform IAS 40 Operaiuni nregistrate n contabilitate: nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea; 4

nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare; reluarea (anularea/diminuarea) ajustrilor pentru deprecierea investiiilor imobiliare. Din punct de vedere fiscal: Cheltuielile cu amortizarea investiiilor imobiliare sunt deductibile conform art. 24 din Codul Fiscal. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar veniturile reprezentnd anularea/diminuarea ajustrilor pentru depreciere sunt neimpozabile la determinarea profitului impozabil. b. Societatea utilizeaz modelul bazat pe valoarea just conform IAS 40 Operaiuni nregistrate n contabilitate: - nregistrarea veniturilor din ajustrile valorii juste (diferenele pozitive rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just); - nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile valorii juste (diferenele negative rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just). Din punct de vedere fiscal: Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 34 lit. d) din Codul fiscal pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. n valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale investiiilor imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare. Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just sunt neimpozabile potrivit art. 20 lit. g) din Codul fiscal. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare, dup caz. Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just, n cazul n care se nregistreaz o descretere a valorii acestora sunt nedeductibile potrivit art. 21 alin. (4).

Exemplu O entitate deine o cldire A obinut din producie proprie la nceputul anului 2009 la un cost de 60.000 lei care a fost considerat imobilizare corporal i pentru care a practicat o amortizare linear pe o durat de 40 de ani. De asemenea, a obinut din producie proprie o cldire B considerat produs finit (la nceputul exerciiului 2012) la un cost de 5

producie de 50.000 lei. La 31.12.2012, entitatea nchiriaz ambele cldiri. La aceast dat, valoarea just pentru cldirea A este 62.000 lei., iar pentru cldirea B este de 51.000 lei.
a) societatea utilizeaz modelul valorii juste

Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea just. Un ctig sau o pierdere generat() de o modificare a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare. n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea activului: - dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar (o imobilizare corporal) se transfer la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, entitatea va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16, - pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, orice diferen ntre valoarea just a activului la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n rezultatul perioadei. Cldirea A este considerat imobilizare corporal n perioada 01.01.2009 31.12.2012 pentru se aplic IAS 16, calculndu-se o amortizare anual de 60.000 /40 = 1.500 lei. Anual se nregistreaz amortizarea: 1.500 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost = 2812 Amortizarea construciilor 1.500

Valoarea contabil la 31.12.2012 este de 60.000 1.500 (2009) 1.500 (2010) 1.500 (2011)- 1.500 (2012) = 54.000 lei. La 31.12.2012, cldirea se transfer n categoria investiiilor imobiliare, iar diferena dintre valoarea just (62.000 lei) i valoarea contabil (54.000 lei.) se va trata ca o reevaluare.
Anularea amortizrii cumulate:

6.000 6

2812

212

6.000

Amortizarea construciilor

Construcii

nregistrarea plusului de valoare 8.000

212 Construcii

1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

8.000

Transferul activului de la imobilizri corporale la investiii imobiliare se contabilizeaz astfel: 62.000 2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just = 212 Construcii 62.000

nregistrarea impozitului amnat corespunztor. Presupunnd c amortizarea contabil este egal, n acest caz, cu deducerea fiscal pentru amortizare rezult o diferen temporar impozabil de 11.600 lei.

Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. - (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Datoria de impozit amnat=16% x 8.000=1.280 se nregistreaz astfel: 1.280

1034.analitic distinct Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat

4412 Impozitul pe profit amnat

1.280

recunoscute pe seama capitalurilor proprii

Cldirea B este considerat stoc, iar transferul la investiii imobiliare se contabilizeaz astfel: 51.000 2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just = % 345 Produse finite 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare
Presupunem c amortizarea fiscal este egal cu cea contabil.Diferena temporar impozabil =1.500 Datorie de impozit amnat=16% x 1.000=160 lei

51.000 50.000 1.000

160

692 Cheltuiala cu impozitul amnat

4412 Impozitul pe profit amnat

160

Prin urmare, n situaia poziiei financiare cldirile sunt prezentate la valoarea just, adic 64.000 lei. + 51.500 lei. = 115.500 lei. b) societatea utilizeaz modelul costului 8

n cazul n care o entitate utilizeaz modelul costului, transferurile ntre investiii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar i stocuri nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor. Cldirea A este considerat activ ocupat de proprietar n perioada 01.01.2009 31.12.2012 i se aplic IAS 16. La 31.12.2012, cldirea se transfer n categoria investiiilor imobiliare, la nivelul costului. Transferul activului se contabilizeaz astfel: 60.000 2152 Investiii imobiliare evaluate la cost = 212 Construcii 60.000

Transferul amortizrii cumulate 6.000 2812 Amortizarea construciilor = 2815 Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost 6.000

Cldirea B este considerat stoc, iar transferul la investiii imobiliare se contabilizeaz astfel: 50.000 2152 Investiii imobiliare evaluate la cost = 345 Produse finite 50.000

Tratamentul contabil i fiscal al imobilizrilor corporale Exemplu Societatea ALFA deine la 31.12.2012 dou cldiri despre care se cunosc urmtoarele informaii: Cldirea 1 - Costul iniial este de 1.600.000 lei; - Durata de via util este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosit este cea liniar. - Amortizarea cumulat pn la sfritul exerciiului 2012 160.000 -Durata de via util rmas la 31.12.2012 18 ani Cldirea 2 - Costul iniial este de 2.000.000 lei; - Durata de via util este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosit este cea liniar. 9

- Amortizarea cumulat pn la sfritul exerciiului 2012 200.000 - Durata de via util rmas la 31.12.2012 18 ani La sfritul exerciiului 2012 cele dou cldiri sunt reevaluate la valoarea just. Valoarea just stabilit de un evaluator independent a fost de 1.728.000 lei pentru cldirea 1 i de 1.440.000 de lei pentru cldirea 2. Potrivit politicii societii rezerva din reevaluare este virat la rezultatul reportat pe msura amortizrii imobilizrilor corporale. Durata de amortizare contabil este egal cu durata de amortizare fiscal. Societatea ALFA poate proceda la reevaluare la sfritul exerciiului i trebuie s reevalueze toate cldirile (nu poate reevalua discreionar doar anumite cldiri). Societatea ALFA va nregistra amortizarea cldirililor 1 i 2 astfel: -pentru cldirea 1 80.000 = 80.000 6811 2812 Cheltuieli de Amortizarea exploatare privind construciilor amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost -pentru cldirea 2 100.000 = 100.000 6811 2812 Cheltuieli de Amortizarea exploatare privind construciilor amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost "Valoarea amortizarii aferente imobilizarilor necorporale si corporale, corespunzatoare fiecarei perioade, se inregistreaza pe cheltuieli (contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost)."(OMFP 1690/2012). Prevederi referitoare la reevaluare OMFP 1286/2012 Pentru efectuarea reevalurii imobilizrilor necorporale i corporale sunt avute n vedere prevederile IAS 38 i IAS 16. n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, plusul sau minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat n debitul sau creditul conturilor 1051 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale i 1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale, dup caz.

10

Pentru reflectarea n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 38 i IAS 16, a diferenelor rezultate cu ocazia reevalurii ulterioare a imobilizrilor necorporale i corporale se utilizeaz contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, dup caz. Evidenierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuat pe fiecare imobilizare n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita soldului creditor existent, aferent imobilizrii respective. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), la scoaterea din eviden a activului sau pe msura folosirii acestuia, potrivit prevederilor IFRS. Reevaluarea cldirilor la sfritul exerciiului 2012 -pentru cldirea 1 Valoarea net contabil=1.600.000 lei-160.000 lei=1.440.000 lei Valoarea just =1.728.000 lei Plus de valoare=288.000 lei Efectele reevalurii pot fi contabilizate folosind unul din cele dou procedee : Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i amortizrii cumulate: Acesta presupune determinarea unui coeficient de reevaluare care este multiplicat apoi cu valoarea brut i amortizarea cumulat a imobilizrii corporale. Coeficient de reevaluare= Valoarea just/Valoarea net contabil=1.728.000 lei/1.440.000 lei=1,2 Valoarea brut reevaluat=Valoarea brut (soldul contului de imobilizri) x Coeficientul de reevaluare = 1.600.000 x 1,2=1.920.000 lei Amortizarea cumulat reevaluat= Amortizarea cumulat x Coeficientul de reevaluare = 160.000 lei x1,2 = 192.000 lei Valoarea brut reevaluat- Amortizarea cumulat reevaluat= 1.920.000 lei-192.000 lei = Valoarea just=1.728.000 lei Contabilizarea reevalurii: -Majorarea valorii brute cu 1.920.000 lei-1.600.000 lei = 320.000 lei i majorarea amortizrii cumulate cu 192.000 lei-160.000 lei = 32.000 lei 320.000 212 Construcii = % 1052.01 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 2812 Amortizarea construciilor 320.000 288.000

32.000

11

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel : 212 Construcii SID 1.600.000 320.000 2812 Amortizarea construciilor SIC 160.000 32.000 1052.01 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 288.000 Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate: Acesta presupune anularea amortizrii cumulate pentru a aduce construcia la valoarea net contabil (soldul contului 212 va fi egal cu valoarea net contabil n urma acestei operaii) i nregistrarea plusului de valoare. Anularea amortizrii cumulate 160.000 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 160.000

nregistrarea plusului de valoare 288.000 212 Construcii

1052.01 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

288.000

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel : 212 Construcii SID 1.600.000 160.000 288.000 2812 Amortizarea construciilor 160.000 SIC 160.000

12

1052.01 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 288.000 nregistrarea impozitului amnat corespunztor (288.000 x 16% =46.080) 46.080 1034.analitic distinct Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii = 4412 Impozitul pe profit amnat 46.080

-pentru cldirea 2 Valoarea net contabil =2.000.000 lei-200.000 lei=1.800.000 lei Valoarea just=1.440.000 de lei Minus de valoare = 1.800.000 lei-1.440.000 lei=360.000 lei Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i amortizrii cumulate: Coeficient de reevaloare =1.440.000 lei/1.800.000 lei = 0,8 Valoarea brut reevaluat=Valoarea brut (soldul contului de imobilizri) x Coeficientul de reevaluare = 2.000.000 x 0,8=1.600.000 lei Amortizarea cumulat reevaluat= Amortizarea cumulat x Coeficientul de reevaluare = 200.000 lei x0,8 = 160.000 lei Valoarea brut reevaluat- Amortizarea cumulat reevaluat= 1.600.000 lei-160.000 lei = Valoarea just= 1.440.000 lei Diminuarea valorii brute cu 400.000 lei (2.000.000 lei-1.600.000 lei) i a amortizrii cumulate cu 40.000 lei (200.000 lei-160.000 lei). 400.000 % 2812 Amortizarea construciilor 6552
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor

212 Construcii

400.000 40.000 360.000

13

corporale

Minusul de valoare va fi nregistrat integral pe cheltuieli deoarece nu a existat rezerv din reevaloare nregistrat anterior pentru cldirea 2. Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel : 212 Construcii SID 2.000.000 400.000

2812 Amortizarea construciilor 40.000 SIC 200.000 6552


Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale

360.000 Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate: Anularea amortizrii cumulate 200.000 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 200.000

nregistrarea minusului de valoare 360.000 6552


Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale

212 Construcii

360.000

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel : 212 Construcii SID 2.000.000 200.000 360.000 2812 Amortizarea construciilor 200.000 SIC 200.000

14

6552
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale

360.000 nregistrarea impozitului amnat corespunztor (crean de impozit amnat) 360.000 x 16%=57.600 57.600 4412
Impozit pe profit amnat

792 Venituri din impozitul pe profit amnat

57.600

n anul 2013 se nregistreaz amortizarea care este calculat pe baza valorii juste i a duratei rmase. -pentru cldirea 1(1.728.000 lei/18 ani =96.000 lei) 96.000 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost = 2812 Amortizarea construciilor 96.000

-pentru cldirea 2 (1.440.000 lei/18 ani =80.000 lei) 80.000 = 80.000 6811 2812 Cheltuieli de Amortizarea exploatare privind construciilor amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost Deducerea fiscal pentru amortizarea cldirii 2 este de 100.000 lei. b. Realizarea rezervei din reevaluare pentru cldirea 1: 16.000 15 1052.01 = 1175 16.000

Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Rezerva din reevaluare realizat poate fi determinat ca diferen ntre amortizarea dup reevaluare i amortizarea nainte de reevaluare=96.000 lei-80.000 lei=16.000 lei sau prin mprirea valorii rezervei din reevaluare la durata rmas (288.000/18 ani=16.000 lei). Reluarea datoriei de impozit amnat 2.560 4412
Impozit pe profit amnat

792 Venituri din impozitul pe profit amnat

2.560

Realizarea creanei de impozit amnat 3.200 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412
Impozit pe profit amnat

3.200

Tratamentul contabil i fiscal al activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii Activele imobilizate i activele incluse n grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii, potrivit IFRS 5, se nregistreaz n contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii. Clasificarea unui activ imobilizat ca deinut n vederea vnzrii O entitate clasific un activ imobilizat (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s 16

le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.
c) evaluarea iniial i ulterioar

Evaluarea iniial (la data clasificrii) a activelor imobilizate (grupurilor destinate cedrii) deinute n vederea vnzrii se realizeaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare. Costurile de vnzare cuprind cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi fost angajate dac cesiunea nu ar fi fost realizat. nainte de clasificarea iniial a unui activ imobilizat (grup de active) n structura activelor imobilizate deinute pentru vnzare, valoarea net contabil a acestuia (sau a tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluat n conformitate cu standardele aplicabile. Dup data clasificrii ca imobilizare deinut n vederea vnzrii, activul nu se mai amortizeaz. Pentru evaluarea ulterioar, o entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru orice scdere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn cnd aceast valoare contabil este egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile de vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior, n conformitate cu IAS 36. Exemplu Alfa achiziioneaz la 31.12.2009 un echipament la un pre de 500.000 lei. Amortizarea anual este de 20.000 lei.La data de 01.07.2012, managementul ntocmete un plan de vnzarea echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Prin urmare echipamentul este clasificat ca deinut n vederea vnzrii. Valoarea just a echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vnzare sunt estimate la 3.000 lei. La sfritul exerciiului 2012 valoarea just diminuat cu cheltuielile generate de vnzare este 425.000 lei. Presupunem c amortizarea contabil este egal cu deducerea fiscal pentru amortizare.. IFRS 5: O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare. (a)Situaia activului la data de 01.07.2012: Cost de achiziie Amortizare cumulat: pe anul 2010,2011 i de la 01.01.201201.07.2012: 40.000 lei + 20.000 lei/12 luni x 6 luni 17 500.000 lei 50.000 lei

Valoare rmas la 01.07.2012: 450.000 lei 500.000 lei 50.000 lei Transferul echipamentului de la imobilizri corporale la active imobilizate deinute n vederea vnzrii: % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 500.000 50.000

450.000

La data de 01.07.2012 entitatea evalueaz activul la min (450.000 lei; 430.000 lei 3.000 lei) = 427.000 lei Recunoaterea pierderii din depreciere pentru reducerea iniial: 450.000 lei 427.000 lei = 23.000 lei 23.000 6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii = 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou 23.000

(a)Situaia activului la data de 31.12.2012: Valoarea activului se diminueaz de la 427.000 lei la 425.000 lei, deci cu 2.000 lei. Recunoaterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioar: 2.000 6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii = 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou 2.000

Tratament fiscal Cheltuiala cu deprecierea este nedeductibil fiscal la calculul profitului fiscal n exerciiul 2012. Baza fiscal a activului la 31.12.2012 se determin astfel:

18

Elemente

Baza fiscal

Valoare contabil

Sume + viitoare impozab ile

Sume viitoare deductibile

Active deinute n vederea vnzrii

450.000

425.000

25.000

nregistrarea activului de impozit amnat corespunztor (presupunnd c sunt ndeplinite criteriile de recunoatere ale unui activ de impozit amnat) 25.000 x 16%=4.000 lei 4.000 4412
Impozit pe profit amnat

792 Venituri din impozitul pe profit amnat

4.000

Presupunem c la 31.12.2012. valoarea just diminuat cu cheltuielile generate de vnzare este 428.000 lei IFRS 5: O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Creterea de valoare de 1.000 lei se recunoate ca un ctig. Creterea de 1.000 lei nu depete pierderea de valoare de 23.000 lei recunoscut conform IFRS 5 deci poate fi recunoscut. Recunoaterea ctigului: 1.000 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou = 7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii 1.000

n 2012 venitul de 1.000 de lei este neimpozabil, iar cheltuiala cu deprecierea de 23.000 este nedeductibil. 19

Baza fiscal a activului la 31.12.2012 se determin astfel: Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume + viitoare impozab ile Sume viitoare deductibile

Active deinute n vederea vnzrii

450.000

428.000

22.000

Soldul final al creanei de impozit amnat la 31.12.2012 n acest caz este de 22.000 x 16%=3.520 lei 3.520 4412
Impozit pe profit amnat

792 Venituri din impozitul pe profit amnat

3.520

Exemplu La data de 31.12.2012, o entitate a clasificat un utilaj drept deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 100.000 lei, amortizare contabil cumulat 50.000 lei, durat de via util rmas de 5 ani. Durata de funcionare fiscal rmas este de 15 ani. Deducerile pentru amortizare de care a beneficiat pn n prezent entitatea 25.000 lei Valoarea just mai puin cheltuielile generate de vnzare este la sfritul exerciiului 2012 de 46.000 lei. La data de 31 martie 2013 utilajul nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut de 49.000 lei. IFRS 5: Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) la cea mai mic valoarea dintre: a)valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i b)valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut. a)Situaia activului la 31.12.2012 Valoare brut Amortizare cumulat la 31.12.2012 20 100.000 lei 50.000 lei

Valoare rmas la 31.12.2012

50.000 lei

Transferul echipamentului de la imobilizri corporale la active imobilizate deinute n vederea vnzrii: % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 100.000 50.000

50.000

La data de 31.12.2012 entitatea evalueaz activul la min (50.000 lei; 46.000 lei) = 46.000 lei Recunoaterea pierderii din depreciere de 4.000 lei: 4.000 6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii = 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou 4.000

Din acest moment activul nu se mai amortizeaz. Piederea din depreciere nu este deductibil fiscal n exerciiul 2012. Baza fiscal a activului se determin astfel: Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume + viitoare impozab ile Sume viitoare deductibile

Active deinute n vederea vnzrii

75.000

46.000

29.000

nregistrarea activului de impozit amnat corespunztor (presupunnd c sunt ndeplinite criteriile de recunoatere ale unui activ de impozit amnat) 29.000 x 16%=4.640 4.640 21 4412 = 792 4.640

Impozit pe profit amnat

Venituri din impozitul pe profit amnat

b)Situaia activului la 31.03.2013. La data de 31.03.2013 cnd activul nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii, trebuie evaluat la min (valoarea sa contabil nainte ca activul s fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; valoarea recuperabil) Calculm valoarea rmas la 31.03.2013 dac activul nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii: 50.000 lei Amortizarea anual: 50.000 lei : 5 ani 10.000 lei Amortizarea perioadei 01.01.2013 31.03.2013: 10.000/12 2.500 lei luni x 3 luni Valoarea rmas la 31.03.2013 dac activul nu era clasificat 47.500 lei drept deinut n vederea vnzrii: 50.000 lei 2.500 lei Activul trebuie evaluat la min (47.500 lei; 49.000 lei) = 47.500 Anularea deprecierii nregistrate 4.000 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou = 7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii 4.000

Transferul activului la imobilizri corporale 50.000 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) nregistrarea amortizrii suplimentare 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a 22 =

311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii/cont nou

50.000

2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de

2.500

investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost

transport

Din punct de vedere fiscal: Cheltuiala cu amortizarea suplimentar nregistrat la momentul reclasificrii activului imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate proprie este nedeductibil fiscal, urmnd a se recalcula valoarea fiscal rmas neamortizat i durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal. Durata de amortizare este durata normal de utilizare rmas determinat n baza duratei normale de utilizare iniiale, din care se scade durata n care a fost clasificat n categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii. Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost reclasificat n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal. Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. nregistrarea amortizrii contabile pentru perioada 1.04.2013-31.12.2013 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost = 2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport 7.500

Baza fiscal a activului la 31.12.2013 se determin astfel: Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume + viitoare impozab ile Sume viitoare deductibile

Echipamente

71.186

40.000

31.186

23

Sold final activ de impozit amnat 31.186*16%=4.990 Sold iniial activ de impozit amnat = 4.640 Diminuarea creanei de impozit amnat 350 692 = 4412 350

Cheltuial cu impozitul amnat

Impozit pe profit amnat

IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi fcut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS. Exemplu La data de 1 ianuarie 2011 o societate are n portofoliu aciuni clasificate drept active financiare disponibile pentru vnzare (interese de participare conform OMFP 3055/2009). Costul de achiziie a acestor aciuni a fost de 760 lei. La data de 1 ianuarie 2011, n evidena societii aceste active financiare erau evideniate la preul de achiziie. Valoarea de pia a acestor titluri la 1.01.2011 este de 960 lei, la 31.12.2011 de 980 lei, iar la finele anului 2012 valoarea de pia crete la 990 lei. Operaiuni efectuate n 2012 A. nregistrarea diferenelor din evaluarea portofoliului 1. Diferena favorabil din evaluarea la valoarea just a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii, se evideniaz n alte elemente ale rezultatului global. Din punct de vedere fiscal: aceast operaiune nu genereaz impact fiscal. Virarea aciunilor n categoria activelor disponibile pentru vnzare i nregistrarea plusului de valoare: 760 = 2623 Titluri disponibile n vederea vnzrii 2623 Titluri disponibile vederea = n 263 Interese participare 760 de

230

230 1035 Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n

24

vnzrii

vederea vnzrii

Sumele comparative sunt retratate astfel: la 1.01.2011 Sold IFRS D 960

2623

Titluri disponibile n vederea vnzrii

Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea vnzrii 1035 -la 31.12.2011 Sold IFRS D 980

200

2623

Titluri disponibile n vederea vnzrii Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea vnzrii

1035

220

n situaia rezultatului global pentru anul 2011 se prezint la alte elemente de rezultat global: Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea vnzrii

1035

20

25

Element Cheltuieli de constituire

Imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat

Tratament contabil IFRS Tratament fiscal Cheltuielile de constituire se nregistreaz pe Suma nregistrat n debitul contului 1177 pentru eliminarea cheltuieli conform IAS 38. valorii neamortizate a cheltuielilor de constituire este element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 19^3 lit.c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. n cazul n care retratarea este efectuat prin eliminarea cheltuielilor de constituire i a amortizrii cumulate suma nscris pe debitul rezultatului reportat este element similar cheltuielilor n timp ce suma nscris pe creditul rezultatului reportat pentru eliminarea amortizrii cumulate este element similar veniturilor n conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 3 i pct 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. O entitate trebuie s evalueze dac durata de via Din punct de vedere fiscal imobilizrile necorporale cu util a unei imobilizri necorporale este durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit determinat sau nedeterminat. O imobilizare reglementrilor contabile nu sunt active amortizabile (art 24 necorporal trebuie considerat de ctre entitate alin 4 lit h Cod fiscal). Cheltuiala cu deprecierea nu este ca avnd o durat de via util nedeterminat deductibil din punct de vedere fiscal. Deprecierea imputat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor ca urmare a adoptrii IFRS pe debitul contului 1177 nu relevani, nu exist o limit previzibil a reprezint element similar cheltuielilor. perioadei n care se ateapt ca activul s genereze intrri de numerar nete pentru entitate. Conform IAS 38 imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat nu se amortizeaz. Acestea se supun unui test de depreciere n urma cruia poate rezulta o cheltuial cu deprecierea.

26

Amortizarea imobilizrilor necorporale

Imobilizri necorporale reevaluate conform IAS 38

O imobilizare necorporal cu o durat de via determinat este amortizat. Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Durata de via util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt, n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi imobilizarea. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se ateapt s fie consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de via determinat este stabilit dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se ateapt s cedeze imobilizarea necorporal nainte de sfritul duratei sale de via economic. Conform IAS 38 imobilizrile necorporale pot fi reevaluate n anumite condiii. Dac n urma reevalurii se nregistreaz un plus de valoare, acesta afecteaz rezerva din reevaluare (cont 1051). Minusul de valoare se nregistreaz pe cheltuieli.

Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor contabile, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale, se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat.

n valoarea fiscal a imobilizrilor necorporale se includ i reevalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz reevaluri ale imobilizrilor necorporale care determin o descretere a valorii acestora, subvaloarea rmas neamortizat stabilit n baza valorii de nregistrare n patrimoniu, valoarea fiscal rmas neamortizat a imobilizrilor necorporale se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de nregistrare n

27

Fondul comercial

Conform IFRS, fondul comercial nu se amortizeaz, ci se testeaz pentru depreciere anual. Pierderile din deprecierea fondului comercial nu pot fi reluate la venituri ntr-o perioad ulterioar.

patrimoniu. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor necorporale, efectuat de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizrilor necorporale, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor imobilizri necorporale, dup caz (art 7 pct 34 lit a), art 22 pct (5^2) i art 21 alin 4 lit ^1 din Codul fiscal). Amortizarea suplimentar generat de reevaluare este deductibil fiscal, dar concomitent se impoziteaz partea din rezerva din reevaluare corespunztoare. Dac n urma reevalurii rezult o cheltuial (ct 655) aceasta este nedeductibil fiscal. Deducerile pentru amortizare ulterioare sunt calculate pe baza costului. Venitul nregistrat pentru o reevaluare pozitiv care urmeaz unei reevaluri negative (ct 755) este neimpozabil. n conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, fondul comercial nu se amortizeaz. n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea fondului comercial reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Sumele imputate creditului contului 1177 pentru anularea amortizrii fondului comercial nu reprezint elemente similare veniturilor (deoarece cheltuiala cu amortizarea nu a fost deductibil fiscal). Sumele imputate debitului contului 1177 pentru deprecierea fondului comercial nu reprezint

28

Imobilizri necorporale, corporale, investiii imobiliare stocurile achiziionate n cadrul contractelor cu plata amnat Imobilizri corporale

n cazul n care plata este amnat peste termenele normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu IAS 23 (n planul de conturi din Reglementrile conforme cu IFRS a fost inclus contul 6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare). Se amortizeaz valoarea amortizabil (costul din care este dedus valoarea rezidual). Amortizarea unei imobilizri ncepe atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare funcionrii n maniera vizat de conducere. Amortizarea ar trebui ntrerupt atunci cnd valoarea rezidual depete valoarea net contabil. Perioada de amortizare: -ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru utilizare -inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscuta -nu nceteaz atunci cnd imobilizarea nu este utilizata (cu exceptia situatiei in care este complet

elemente similare cheltuielilor (deoarece cheltuiala cu deprecierea nu este deductibil fiscal). Cheltuielile cu deprecierea fondului comercial nregistrate dup adoptarea IFRS sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, n cazul n care mijloacele fixe/ imobilizrile necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat amnat (art 21 pct 4 lit ^6 din Codul fiscal).

Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii potrivit prevederilor art 24 din Codul fiscal. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului (1.800 lei); c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita

29

amortizat). Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat separat. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de ctre entitate. Pentru nlocuirea componentelor unei imobilizari corporale -valoarea contabil a prii nlocuite este derecunoscut, -costul componentei noi majoreaz valoarea contabil a imobilizrii dac sunt ndeplinite criteriile de recunoastere. Aceleasi reguli aplicabile pentru costul inspectiilor. n cazul n care se utilizeaz tratamentul alternativ (reevaluarea) plusul de valoare generat de reevaluare este imputat pe rezerva din reevaluare, iar minusul de valoare este nregistrat pe cheltuieli. Potrivit OMFP 1690/2012 par 122 diferentele rezultate din ajustarile efectuate cu ocazia aplicarii IAS 29 se reflecta in contul 118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29", cu evidentierea distincta pentru fiecare element ce a facut obiectul unor astfel de ajustari."

stabilit prin hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare. Nu reprezint active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) fondul comercial; d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor; h) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor contabile. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.

30

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: 1. din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; 2. din 10 n 10 ani la saline; f) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004; g) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei; h) numai pentru autoturismele folosite n condiiile prevzute la art. 21 alin. (3) lit. n) Cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), sunt deductibile la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii (art 21 alin 3). Sunt nedeductibile 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaiile n care vehiculele respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de

31

achiziii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; 5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial. Cheltuielile care intr sub incidena acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea. Prin derogare de la prevederile art. 7 alin. (1) pct. 33 i 34, pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, din categoria M1, astfel cum sunt definite n Reglementrile privind omologarea de tip i eliberarea crii de identitate a vehiculelor rutiere, precum i omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrrilor publice, transporturilor i locuinei nr. 211/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, n limita a 1.500 lei/lun. Pentru aceste mijloace de transport nu se aplic prevederile art 24 alin. (11) lit. f) (adic nu pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice). Aceast prevedere se aplic inclusiv pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, achiziionate/produse anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite n baza valorii fiscale rmase neamortizate la aceast dat. n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare liniar la valoarea fiscal de la data intrrii n patrimoniul contribuabilului a

32

mijlocului fix amortizabil. Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune. Pentru mijloace fixe amortizabile i terenuri baza fiscal este costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. Amortizarea fiscal se calculeaz dup cum urmeaz: a) ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune; b) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normal de utilizare, pe durata normal de utilizare rmas sau pe perioada contractului de concesionare sau nchiriere, dup caz; c) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune de cel care a efectuat investiia, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare, dup caz; d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioad de 10 ani; e) amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitate de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util.

33

Duratele normale de functionare, precum si clasificatia mijloacelor fixe se aproba prin hotarre a Guvernului. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal. Potrivit pct 70^2 din Normele metodologice de aplicare a art 24 alin (11) din Codul fiscal pentru perioada n care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puin pe o perioad de o lun, recuperarea valorii fiscale rmase neamortizate se efectueaz pe durata normal de utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoare repunerii n funciune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal. n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas. n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale dup expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizrii fiscale se va stabili o nou durat normal de utilizare de ctre o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.

34

n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n cazul n care se trece de la modelul reevalurii la modelul bazat pe cost ca urmare a adoptrii IFRS, din valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor se scad reevalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile i se include actualizarea cu rata inflaiei. Pentru sumele provenite din anularea amortizrii rezervelor de reevaluare, din punct de vedere fiscal, se va face distincia ntre amortizarea rezervei din reevaluare care a fost dedus la calculul profitului impozabil i amortizarea rezervei din reevaluare care nu a fost dedus la calculul profitului impozabil, astfel: -conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezint elemente similare 35

veniturilor. - conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint elemente similare veniturilor. Conform art. 19^3 lit. b) pct. 1 din Codul fiscal, sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i impozitate potrivit art. 22 alin. (5), cu condiia evidenierii n soldul creditor al acestuia, analitic distinct. n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt meninute n soldul creditor al acestuia, analitic distinct, conform articolului 19 lit. b) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele respective se impoziteaz astfel: - sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la momentul utilizrii potrivit art. 22 alin. (5); diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, n care sunt nregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe se consider utilizare a rezervei; - sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.

36

Investiii imobiliare

Pentru evaluarea investiiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului (investiia imobiliar este evaluat n bilan la cost minus amortizarea cumulat minus depreciere) sau modelul valorii juste (investiia imobiliar este evaluat n bilan la valoarea just fr a se nregistra amortizare) cu recunoaterea variaiilor de valoare pe n contul de rezultat. Entitile trebuie s aplice politica aleas pentru toate investiiile imobiliare.

Pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare, valoarea fiscal include i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale investiiilor imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare. Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just sunt venituri neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare, dup caz. Pentru sumele imputate rezultatului reportat din retratarea investiiilor imobiliare se aplic urmtoarele reguli: -sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar conform IFRS reprezint elemente similare veniturilor; - sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar conform IFRS nu sunt considerate elemente similare cheltuielilor.

37

Deprecierea activelor

IAS 36 se aplic pentru: - imobilizri corporale i necorporale - investiii imobiliare evaluate la cost - investiii n filiale, societi asociate i asocieri n participaie. Deprecierea se determin prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabil (la nivel individual sau la nivel de unitate generatoare de numerar.

Cheltuiala cu deprecierea nu este dedutibil fiscal. Deprecierea afectat debitului contului rezultatului reportat nu reprezint un element similar cheltuielilor. Venitul din reluarea deprecierii (dac reluarea este permis) este venit neimpozabil.

38

Active imobilizate deinute n vederea vnzrii IFRS 5

Un activ imobilizat clasificat drept deinut n vederea vnzrii este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare. Un activ imobilizat nu este amortizat ct timp este clasificat drept deinut n vederea vnzrii O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii). O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 (7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii).

Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Cheltuiala cu amortizarea suplimentar nregistrat la momentul reclasificrii activului imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate proprie este nedeductibil fiscal, urmnd a se recalcula valoarea fiscal rmas neamortizat i durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal. Durata de amortizare este durata normal de utilizare rmas determinat n baza duratei normale de utilizare iniiale, din care se scade durata n care a fost clasificat n categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii. Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost reclasificat n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.

39

Activele financiare disponibile pentru vnzare

Activele disponibile pentru vnzare sunt evaluate Ajustrile imputate altor elemente de rezultat global nu au la valoarea just. Plusurile de valoare sunt consecine fiscale. reflectate n alte elemente ale rezultatului global Pentru titlurile de participare/valoare valoarea fiscal (1035). este valoarea de achiziie sau de aport, utilizat pentru calculul ctigului sau al pierderii, n nelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit

40

Active i datorii financiare evaluate la cost amortizat

Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului amortizat al unui activ/ datorii financiare i de alocare a veniturilor/ cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la recunoaterea iniial - Rambursrile de principal +/- Amortizarea cumulat a diferenelor dintre valoarea iniial i valoarea la scaden utiliznd metoda dobnzii efective - Pierderile din depreciere. Creanele clieni sunt active financiare. Este recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni dac valoarea recuperabil a acestora este mai mic dect valoarea lor contabil.

1. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii efective, aferent activelor/datoriilor financiare nregistrate n creditul contului 1177 reprezint potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, elemente similare veniturilor. 2. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii efective, aferent activelor/datoriilor financiare nregistrate n debitul contului 1177 reprezint potrivit prevederilor art. 19 lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare elemente similare cheltuielilor. Sunt deductibile fiscal provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce

41

depete 270 de zile de la data scadenei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli. n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 22 din Codul fiscal i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006, nu se recalculeaz. Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal.

42

Active financiare desemnate ca instrumente de acoperire a riscului de valoare just

Diferenele favorabile/nefavorabile de valoare just aferente instrumentului de acoperire afecteaz contul de profit i pierdere. Diferenele favorabile/nefavorabile de valoare just aferente elementului acoperit afecteaz contul de profit i pierdere.

Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

Active financiare desemnate ca instrumente de acoperire riscului fluxurilor de trezorerie

Partea eficient a diferenei favorabile/nefavorabile de valoare just aferente instrumentului de acoperire afecteaz capitalurile proprii, n timp ce partea ineficient afecteaz contul de profit i pierdere.

Partea eficient afectat capitalurilor proprii nu genereaz impact fiscal. Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

43

Stocuri

Pentru evaluarea la ieire a stocurilor se aplic metodele FIFO i CMP. Conform IAS 2 stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Dac valoarea realizabil net este inferioar costului se nregistreaz o ajustare pentru depreciere.

Metodele contabile, stabilite prin reglementri legale n vigoare, privind ieirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modific n cursul anului fiscal. Cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea stocurilor este nedeductibil fiscal. Venitul din ajustarea pentru depreciere este neimpozabil. Potrivit art 24 pct 3 din Codul fiscal activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar sunt mijloace fixe amortizabile. Pentru mijloacele fixe amortizabile clasificate ca active biologice, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia n cazul celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, dup caz, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale. n valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale activelor biologice care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia n cazul celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a activelor biologice se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau a valorii de pia, dup caz. Sunt neimpozabile veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a activelor biologice. Aceste sume sunt impozabile

Active biologice i produse agricole

Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii. (contul 347 Produse agricole) Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie ( noul cont 241 Active biologice va prelua soldurile conturilor 2134 i 361). Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinier, vaci de lapte, porci, vi de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: ln, buteni, lapte, carcase, struguri,fructe. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea sa just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just minus costurile de vnzare n momentul recoltrii. Ctigurile sau pierderile ce rezult din recunoaterea iniial a unui activ biologic la

44

valoarea just minus costurile estimate la punctul concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la de vnzare i din modificarea valorii juste minus momentul scderii din gestiune a acestor investiii costurile estimate la punctul de vnzare trebuie imobiliare/active biologice, dup caz. incluse n contul de profit i pierdere n perioada n care apar (7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice i 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice). Pentru produsele agricole ctigurile i pierderile se reflect cu ajutorul conturilor 6572 i 7572.

45

Pli pe baza de aciuni

Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajailor n cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, sunt nregistrate n contul 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii, n contrapartida contului 1031 Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii, la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii, de la data acordrii acelor beneficii. Pentru contabilizarea tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni se aplic prevederile IFRS 2. n cazul plilor pe baz de aciuni decontate cu instrumente de capital este recunoscut o cretere n capitalurile proprii iar n cazul tranzaciilor pe baz de aciuni decontate n numerar este recunoscut o datorie evaluat la valoarea just (cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere).

Cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare n numerar sunt deductibile la momentul acordrii efective a beneficiilor dac acestea sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal. Cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare n aciuni reprezint cheltuieli nedeductibile. Acestea reprezint elemente similare cheltuielilor la momentul acordrii efective a beneficiilor dac sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal.

46

Provizioane

Un provizion va fi recunoscut dac Provizioanele deductibile sunt prevzute de art 22 din Codul (a)o entitate are o obligaie curent (legal sau fiscal. implicit) generat de un eveniment anterior; (b)este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c)poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea riscurilor i avantajelor asociate proprietii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaional. Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar putea n mod normal s conduc la clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sunt: (a) contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei contractului de leasing; (b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; (c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este ncadrarea operaiunilor de leasing se realizeaz avndu-se n vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 i 8 din Codul fiscal i clauzele contractului de leasing. Un contract de leasing financiar este orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente; d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate

Contracte de leasing

47

transferat; (d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim de leasing; i (e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: (a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar; (b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i (c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.

fi prelungit; e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului; Un contract de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile prevzute la pct. 7 lit. b) - e); riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului; n cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, n timp ce n cazul leasingului operaional, locatorul are aceast calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de ctre utilizator, n cazul leasingului financiar, i de ctre locator, n cazul leasingului operaional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24 din Codul fiscal. n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobnda, iar n cazul leasingului operaional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

48

Contracte de construcii

IFRIC 15 conine precizri referitoare la acordurile privind construcia de proprieti imobiliare (cnd se aplic IAS 11, IAS 18 sau IAS 2). Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute prin referin la gradul de avansare a activitii contractului la sfritul perioadei de raportare 418 =704 (metoda gradului de avansare). Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaterea venitului poate fi realizat doar n limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate.

Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor pentru garanii de bun execuie n urmtoarele condiii: Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract.

49