O CONTROLE INTERNO E A AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL: DIFERENAS FUNDAMENTAIS

Wanderlei Pereira das Neves 1

Resumo Nosso trabalho visa a demonstrar que a auditoria interna governamental o pice da pirmide do sistema de controle interno. Enquanto o controle interno se subordina ao titular do rgo ou entidade, pois faz parte de suas atividades administrativas normais, a auditoria interna no faz parte (at pode) necessariamente da estrutura ou dessas atividades. A auditoria interna governamental deve fiscalizar, avaliar o grau de confiabilidade e controlar a eficincia e a eficcia dos controles internos do rgo ou da entidade auditada, com toda a autonomia que a lei lhe assegurar, sem com eles se confundir.

Palavras-chave: Governamental.

Administrao

Pblica,

Controle

Interno,

Auditoria

O artigo que ora apresentamos tem como objetivo estabelecer uma diferenciao bastante ntida entre as atividades do controle interno e as atividades da auditoria interna governamental, haja vista a grande confuso que se vem fazendo nos diversos rgos e entidades da Administrao Pblica de um modo geral. A partir da promulgao da Constituio Federal de 1988, ganhou nfase a discusso sobre o controle interno governamental, especialmente pela sua previso constitucional contida nos artigos 70 e 74, que transcrevemos:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e
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Wanderlei Pereira das Neves Contador (UFSC, 1987), Especialista em Auditoria Governamental (UFSC, 1989), Mestre em Administrao (ESAG/UDESC, 2000), Auditor Interno do Poder Executivo do Estado de Santa Catarina e Professor de Contabilidade Pblica, Auditoria Pblica e de Tcnica Oramentria e Finanas Pblicas. E-MAIL: wneves@sefaz.sc.gov.br

entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.

No mbito do Estado de Santa Catarina, a Constituio de 1989 prev, em seus artigos 58 e 62, praticamente os mesmos dispositivos da Carta Magna Federal. Em face da falta de uma padronizao organizacional, principalmente em virtude das diferentes estruturas administrativas adotadas pelos vrios Estados da Federao, muita confuso se tem feito a respeito do assunto. Ora se atribui o controle interno aos departamentos de contabilidade, ora aos departamentos de finanas, oramentao, contabilidade e auditoria, ou, equivocadamente, se atribui auditoria interna todo o controle interno. Segundo o AICPA - American Institute of Certified Public Accoutant (apud Mota, 1988), o controle interno pode ser conceituado da seguinte forma:
O Controle Interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e medidas, adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatido e a fidelidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas.

O comit do AICPA publicou o SAS (Statement on Auditing Produceres) n 29, em outubro de 1958, subdividindo o controle interno em contbil e administrativo, conforme segue:
CONTROLE INTERNO CONTBIL compreende o plano de organizao e todos os procedimentos referentes diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreende controles, tais como os sistemas de autorizao e aprovao, segregao entre as tarefas relativas manuteno e elaborao de relatrios e aquelas que dizem respeito operao ou custodia do ativo, controles fsicos sobre o ativo e auditoria interna. CONTROLE INTERNO ADMINISTRATIVO compreende o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes principalmente eficincia operacional, e obedincia s diretrizes administrativas que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros contbeis e financeiros. Incluem-se aqui controles como anlises estatsticas, estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho, controle de qualidade.

Segundo a definio do AICPA (apud Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, 1988), os objetivos do controle interno so quatro: proteo dos ativos; obteno de informao adequada; promoo da eficincia operacional; e estimulao da obedincia e do respeito s polticas da administrao.

Assim, podemos concluir que o controle interno faz parte das atividades normais da Administrao Pblica, se subordina ao titular do rgo ou da entidade, tendo como funo acompanhar a execuo dos atos indicando, em carter opinativo, preventivo ou corretivo, as aes a serem desempenhadas com vistas a atender o controle da execuo oramentria, financeira, contbil e patrimonial, bem como os controles administrativos de um modo geral. Em que pese o comit do AICPA ter includo a auditoria interna nos controles contbeis, o trabalho do auditor transcende tais controles. O Auditor atua sobre todas as atividades da Administrao Pblica, tendo como ponto de referncia para os testes de auditoria a serem aplicados justamente o controle interno, ou seja, todo o planejamento da auditoria dever levar em considerao o grau de confiabilidade do controle interno existente no rgo ou na entidade a ser auditada. A auditoria interna governamental pode ser considerada o pice da pirmide do sistema de controle interno, uma vez que a mesma supervisiona, normatiza, fiscaliza e avalia o grau de confiabilidade dos controles internos, buscando garantir a eficincia e eficcia dos mesmos, sem com eles se confundir. uma parte especializada da auditoria que se dedica fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial dos rgos e das entidades da administrao pblica, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, bem como fiscalizao dos recursos repassados pelo Estado a ttulo de Convnio, Subvenes Sociais e Econmicas e demais formas de antecipaes de recursos legalmente admitidas, que tm como beneficirios os Municpios, Entidades Pblicas ou Entidades Privadas sem fins lucrativos. Cruz (1997), considera que a evoluo da auditoria pode ser classificada em trs etapas. Este autor destaca para cada uma destas etapas o principal resultado a alcanar, conforme segue:
Auditoria Fiscalizadora principal resultado a alcanar: certificar a adequao dos controles internos e apontar irregularidades, truques e fraudes detectados; Auditoria de Gesto principal resultado a alcanar: identificar desvios relevantes e apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de desempenho esperado;

Auditoria Operacional principal resultado a alcanar: certificar a efetividade e oportunidade dos controles internos e apontar solues alternativas para melhoria do desempenho operacional. Medir o grau de
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atendimento das necessidades dos clientes e acompanhar, mediante indicadores do nvel de eficincia e eficcia, o desvio em relao ao desafiopadro.

Portanto, ao contrrio do controle interno tradicionalmente executado, a auditoria interna no faz parte (at pode) necessariamente da estrutura ou das atividades normais dos rgos e entidades. Normalmente existe um rgo centralizador das atividades de auditoria interna governamental, que atua sobre todos os demais rgos e entidades. No Poder Executivo do Estado de Santa Catarina a auditoria interna est centralizada na Diretoria de Auditoria Geral da Secretaria de Estado da Fazenda, sendo 10 o nmero de cargos existentes e 9 (nove) o nmero de auditores internos em atividades (todos nomeados por concurso pblico). O grau de confiabilidade dos controles internos fundamental para o trabalho do auditor interno. Da confiana que nele se obtiver depender todo o enfoque, amplitude e natureza da auditoria a ser efetuada. Assim, se os controles internos de um rgo ou entidade da administrao pblica forem satisfatrios, sero escolhidos procedimentos mnimos numa extenso reduzida (pode ser adotada uma amostragem, ao invs de uma auditoria completa). Por outro lado, se os controles internos se apresentarem insatisfatrios, deficientes, o trabalho do auditor interno dever ser o mais amplo possvel, com nfase em todo o processo da execuo oramentria e contbil (execuo da receita e da despesa), especialmente quanto aos estgios do recolhimento dos numerrios por parte dos agentes arrecadadores, da licitao, do empenhamento, da liquidao e do pagamento da despesa pblica, bem como quanto aos atos de pessoal e demais controles contbeis e administrativos. Conforme exposto, conclumos que as atividades de auditoria se sobrepem s atividades operacionais de um modo geral, inclusive sobre as atividades do controle interno administrativo e contbil, ou seja, as primeiras normatizam, orientam, fiscalizam, avaliam o grau de confiabilidade e controlam a eficincia e a eficcia das segundas, conforme resumido na figura a seguir:

Sistema de Controle Interno

FISCALIZAO AUDITORIA INTERNA: AVALIAO E REVISO

Normatizao e orientao

CONTROLE INTERNO: Controles Controles E administrativos contbeis

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 21 ed. So Paulo, Saraiva, 1999. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO. Curso Bsico de Auditoria. So Paulo: Atlas, 1988. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. So Paulo: Atlas, 1997. MOTA, Joo Maurcio. Auditoria: Princpios e Tcnicas. So Paulo: Atlas, 1988.