CUPRINS

Introducere ..........................................................................................................................2 Capitolul 1: Misiunea de audit

extern ................................................................................4
1.1.

Rolul

auditului

auditorului ......................................................................................4
1.2.

Tipurile audit .........................................................................................................11

de

1.3.

Riscul

based

auditing ..............................................................................................13 Capitolul 2: Evaluarea i cuantificarea

riscurilor ..............................................................15 2.1. Etapele evalurii

riscurilor .........................................................................................15 2.2. Componentele riscului de audit .................................................................................22 Capitolul 3: Relaia risc de audit i componentele sale cu pragul de semnificaie i probele audit..............................................................................................................................26 Capitolul 4: Studiu de caz..................................................................................................39 Concluzii............................................................................................................................42 Bibliografie........................................................................................................................44 de

Noiuni introductive
ntreprinderile, de orice natur ar fi activitile pe care le desfaoar trebuie s se ncadreze n regulile generale ale unei societai democratice. ns, obiectivul propus de ctre fiecare dintre ele este unul comun, independent de msura n care aplic regulile impuse de ctre mediul de afaceri naional i internaional, obinere a unui ctig a unui profit n urma activitii desfurate. Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. Conducerea este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca risc de audit. Scopul urmrit n aceast lucrare este de a sublinia importana evalurii corecte a riscului de audit n cadrul misiunii de audit. Obiectivul principal pe care auditorul l are n vedere const n proiectarea i implementarea unor proceduri de audit care s-i permit reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Acest lucru este posibil deoarece cel care stabilete att nivelul riscului ct i procedurile de audit care vor fi puse n practic este nsui auditorul, pe baza experienei i a raionamentului su profesional. n primul capitol am prezentat un scurt istoric al evoluiei rolului auditului extern i importana determinrii riscului de audit, factor ce st la baza misiunii de audit. n capitolul doi am prezentat etapele evalurii riscului de audit i componentele acestuia. Evaluarea riscului de audit este etapa cea mai important n cadrul procesului de audit. De ea
2

depinde calitatea misiunii de audit. O subevaluare a riscului de audit duce la efectuarea unui audit superficial iar o supraevaluarea a riscurilor determin aplicarea unor proceduri de audit prea detaliate. n primul caz, efectul negativ se concretizeaz n faptul c auditorul poate fi acuzat de neglijen profesional sau de rea-credin n ndeplinirea atribuiilor sale, riscnd sanciuni profesionale sau plata unor daune materiale semnificative. n cel de-al doilea caz , aplicarea unor proceduri de audit prea detaliate, cresc costurile realizrii misiunii de audit, costuri ce nu pot fi imputate clienilor, asfel calitatea auditului scade. Al treilea capitol prezint relaia riscului de audit i a componentelor sale cu pragul de semnificaie i probele de audit. n funcie de mrimea riscului se stabilete nivelul pragului de semnificaie. ntre riscul de audit i pragul de semnificaie exist o relaie invers proporional. Astfel, cu ct riscul de audit este mai mic, cu att nivelul pragului de semnificaie este mai ridicat, i invers. n funcie de acestea se stabilete volumul probelor de audit pe baza crora auditorul emite o opinie adecvat cu privire la situaiile financiare auditate. n capitolul patru am prezentat pe scurt o lucrare aplicativ, privind modul de calcul i determinare a riscului de audit.

Capitolul 1: Misiunea de audit extern

1.1. Rolul auditului i auditorului Termenul de audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul sistemelor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul sistemelor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur, auditul anual independent al conturilor. n fiecare caz termenul audit este folosit pentru a exprima un proces ce ofer o asigurare, dar natura i ntinderea acestuia poate s nu fie foarte clar. Auditul conturilor nseamn lucruri diferite pentru oameni diferii, nu n ultimul rnd datorit faptului c o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunotine despre ce face un auditor financiar independent i despre rolul profesiei de contabil1. Auditul contabil este definit, ntr-o manier general, ca fiind examinarea unei informaii contabile de ctre un profesionist independent utiliznd o metodologie specific de investigare, examinare, efectuat prin referine la norme de lucru n scopul de a emite o opinie asupra acestor informaii; este o misiune de opinie realizat de auditor pentru a credibiliza informaiile contabile i a asigura sporirea utilitii acestei informaii pentru utilizatorii aflai n situaia de asimietrie informaional. Rolul economic al auditorului este de a reduce riscul investitorului. Auditul este o activitate costisitoare, a creri utilitate economic nu este justificat dect de existena situaiilor antagoniste sau de conflicte poteniale de interese ntre proprietarii
1

Traian Nicolae Auditul financiar abordare procesual, Ed. Ex Ponto, 2002, pag.11

ntreprinderii si manageri sau ntre proprietari i creditori. ntr-un asemenea caz, cutarea unui arbitraj exterior dar i minimizarea costurilor de contract pot s conduc la privilegierea semnturii cabinetelor membre de reele internaionale de audit2. Tehnicile i instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai msur, disciplinele conexe sau ramurile contabilitii, care s-au creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de la aceast premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvolatre impus de necesiti practice. n antichitate, obiectivul principal al activitii contabile l constituia protejarea integritii averilor. Verificarea acurateei nregistrrilor sau registrelor aveau drept scop verificarea nregistrrii exhaustive a tranzaciilor, iar inventarierea periodic a averii era deja utilizat. Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dat ca practic curent pe continentul european n Grecia Antic i apoi n imperiul Roman. Termenul audit provine din latin, unde audire nseamn a asculta. Scopul principal al acestor audieri l constituia prevenirea unor acte de fraud ale chestorilor. Exista n acest scop o echip de auditori, coordonat de trezorier i care i prezenta rapoartele ctre Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor ntre persoanele oficiale care autorizau taxele i cheltuielile i cele care se ocupau efectiv cu pli i ncasri. Pn n secolul XVI practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritii persoanelor care aveau responsabiliti financiare. Auditul nu se baza pe control intern i nici mcar nu avea ca scop, fie i secundar, verificarea contabilitii n sine. Tehnica de audit consta n principal n verificarea tuturor tranzaciilor care au avut loc. Dup declanarea Revoluiei Industriale, datorit dezvoltrii afacerilor precum i a cerinelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simea tot mai profund nevoia unui sistem contabil uniformizat, att n scopul obinerii unor situaii financiare de o mai mare acuratee, ct i n vederea prevenirii fraudelor.
2

Ion Ionacu Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, 1997, pag.119

Pentru deintorii de capital devenea tot mai stringent nevoia ca verificarea contabilitii afacerilor s fie efectuat de persoane competente i independente de conducerea executiva a companiilor. Dupa jumtatea secolului XIX profesia de auditor ncepe s capete un avnt considerabil datorit cererii tot mai mari de profesioniti cu statut independent. Legea societailor comerciale de la 1907 a pus bazele raportrii financiare moderne i implicit a unui audit modern. Prin aceast lege, companiilor publice li se impunea publicarea anual a bilanului auditat. Referitor la tehnicile de audit, dei inc se apela la scar larg la verificarea exhaustiv, dupa 1910 sondajul a devenit o tehnic frecvent utilizat de catre britanici. Legea societilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor detectarea fraudelor. n America, la nceputul secolului XX, profesia de auditor devine o profesie de sine stttoare. Pe lnga tehnica sondajului, auditorii americani ncep s fac apel la tehnica verificrii tranzaciilor prin confirmri de la teri. Americanii au fost primii care au inceput uniformizarea i standardizarea practicilor de audit. n 1917, Institutul American al Contabililor a emis un ghid profesional n care se prevedea ce anume trebuie s acopere o misiune de audit. Ghidul a fost destul de complex, n sensul c nu prevedea doar scopul auditului i procedurile care trebuiau urmate, ci i proceduri specifice de examinare i chiar formate standardizate ale bilanului i contului de profit i pierdere. Chiar dac acest ghid nu avea putere de lege, el a marcat nceputurile procesului de reglementare a domeniului de audit n Statele Unite. Un pas important n direcia modernizrii auditului l da schimbarea atitudinii profesiei contabile vizavi de obiectivul auditului n anii 30. Dac pn n acel moment nc se prezenta n manualele de specialitate c auditul are ca scop detectarea erorilor i a fraudelor, din deceniul trei se statueaz c obiectivul principal al acestuia l constituie verificarea conturilor i a situaiilor financiare prezentate de client, detectarea erorilor i a fraudelor trebuind s fie privit ca jucnd un rol secundar3. Putem concluziona c auditul a evoluat n timp de la o verificare exahustiv a tranzaciilor n vederea detectrii fraudelor (control post-factum) ctre o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, n scopul formulrii unei opinii de audit privind respectarea unei imagini fidele n elaborarea situaiilor financiare, avnd ca etap intermediar
3

Laureniu Dobroeanu Genez i vitor n contabilitate, Ed.Economic, 2005, pag.258-260

certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor i erorilor rmne n fundal, iar ceea ce auditorul va urmri n primul rnd nu va mai fi protejarea integritii patrimoniului, ci sporirea credibilitii declaraiilor auditate4.

Fig. Nr.1 Evoluia istoric a rolului auditului financiar n Romnia5

Apariia instituiei impozitelor Listele de eviden a cheltuielilor i veniturilor Codice Regulamentele Organice din Munteni i Moldova PERIOADA DACO-ROMAN Existena unor perceptori ai veniturilor Codicele este prezentat Sfatului boierilor Apar forme incipiente de organizare a finanelor publice i noiunea de buget Apariia controlului financiar de stat cu rolul de a verifica permanent i inopinant serviciile contabile PERIOADA INTERBELIC Sfera de aciune a Curii de Conturi cuprinde controlul preventiv controlul de gestiune i controlul jurisdicional Controlul exercitat de Garda Financiar cuprinde i verificarea bilanurilor contabile PERIOADA MODERN Specialiti din Ministerul Finanelor verific rapoartele anuale Rolul auditului finnaciar este de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare

PERIOADA MEDIEVAL

Modernizarea finanelor publice

Organizarea controlului exercitat de Curtea de Conturi

Control realizat de Garda Financiar

Direcia de Control i Revizie din Ministerul Finanelor

nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari

4

PERIOADA Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu CONTEMPORAN Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i

internaional, Ed. Economic, 2002, pag.17- 25. 5 CECCAR Contabilitate, expertiz i auditul afacerilor , Ed. CECCAR, nr.1, ianuarie 2007, pag.57

Implemenatarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

Auditorii financiari atest concordana situaiilor financiare cu prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

Utilizatorii situaiilor financiare, de exemplu acionarii, bancherii, creditorii, autoritile guvernamentale i publicul trebuie s aib ncredere c imaginea societii aa cum este prezentat de directori nu induce n eroare. De aceea legislaia n vigoare cere ca directorii s obin o a doua opinie de la un expert din exteriorul entitii, auditorul finnaciar. Acesta este independent de conducerea societii i nu este reprezentantul vreunui interes de grup. Situaiile financiare sunt credibile datorit experienei, pregtirii, integritii, exercitrii raionamentelor profesionale i foarte important, datorit independenei auditorului financiar.6 Complexitatea activitii de audit deriva din faptul c, fie i n condiiile n care aceasta este reglementat n detaliu, nu exist o reet universal valabil care, odata aplicat, s asigure un audit complet i un rezultat garantat. Rolul auditorului, n special al auditorului extern, este n principal acela de a spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate.7 n literatura de specialitate exist trei teorii care justific auditul:

Teoria asigurrii are la baza dou principii: principiul asigurrii, respectiv principiul informaiei. Principiul asigurrii presupune c auditorul furnizeaz un anumit grad de asigurare persoanelor care se bazeaz pe informia auditat. Potrivit principiului informaiei, informaiile auditate devin mai credibile i, n consecin, sunt mai utile n procesul de luare a deciziei. Aceast teorie abordeaz auditul prin prisma nevoilor informaionale ale utilizatorilor principali: acionarii i investitorii.

6 7

Traian Nicolae Auditul financiar abordare procesual, Ed. Ex Ponto, 2002, pag.13 Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002, pag.27

Teoria ageniei justific auditul prin prisma faptului c finanatorii nu pot avea ncredere deplin c managerii vor folosi n mod adecvat resursele primite i c acestea ar putea fi deturnate n folosul personal al managerilor.

Teoria motivaional justific auditul prin prisma comportamentului profesional calitativ superior al celor care poart responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ce urmeaz a fi auditate8. Rolul auditului financiar const n aceea c trebuie s se aplice o metodologie de

verificare care s asigure o opinie independent n msur s judece sau s apere, n mod legal, pe toi utilizatorii informaiilor contabile, pe toi participanii la viaa economic9. n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie informaiile financiare, care se regsesc n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia impus prin lege10, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor si a modificrii poziiei financiare) este insoita de obligaia impus cenzorilor 11 s supravegheze gestiunea societilor, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin retificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesionitii contabili acreditai i recunoscui public. Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredre, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul
8

Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002, pag.30 9 Daniel Botez Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Ed. Sedcom, 2005, pag. 163 10 Legea contabilitii nr.82/1991, art.10 11 Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M.Of. nr.33 din 29 ianuarie 1998, art.158

auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut public dau credibilitate acestor informaii. Deoarece informaiile contabile nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real. De fapt ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului finnaciar. Rolul final al auditorului financiar l constituie verificarea i certificarea documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare12:

NORME CONTABILE Limbaj, principii i sisteme contabile

NTREPRINDEREA Prelucreaz procesul economico- financiar i transmite rezultatele

MESAJ BILANTUL CONTABIL

UTILIZATORII INFORMAIILOR Recepteaz imaginea procesului economico-financiar

EXPERT CONTABIL

AUDIT CONTRACTUAL

AUDIT LEGAL

CENZORI

NORME DE AUDIT FINANCIAR

12

Ion Florea, Ionela Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, 2005, pag.108

10

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine exist cerere de audit?13. Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:

Auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele ; Auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient ;

Auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.

Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar-contabil are n vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se defineste auditul ca un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare(ce?), n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa ntreprinderii (pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultatele si situaia sa financiar (de ce?)14.

1.2. Tipurile de audit Criteriile de clasificare a auditului cel mai frecvent utilizate sunt urmatoarele:
1. n funcie de obiectivul urmrit; si 2. n funcie de afilierea auditorilor.

n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica n:

13 14

Audit financiar sau auditul situaiilor financiare; Audit de conformitate; Audit operaional.

B. Pieg - Audit et contrle interne, Edition Litec, 1997, pag.39 J.E. Cambes, s.a. Audit financiar et contrl de gestion, ed. Public-Union, 1997, pag.4

11

Auditul financiar const n colectarea probelor care privesc situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i n utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitii elaborrii, prezentrii i publicrii acestor situaii, cu normele naionale sau internaionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit, n vederea exprimrii unei opinii profesionale cu privire la gradul n care acestea sunt ntocmite n conformitate cu criteriilie aplicabile stabilite anticipat. Serviciile de audit financiar au drept scop asigurarea utilizatorilor cu privire la fiabilitatea situaiilor finaciare. Auditul de conformitate verific gradul n care o entitate respect anumite cerine legale. Trebuie ns subliniat faptul c atunci cnd auditeaz situaiile financiare ale unei companii, auditorii externi nu au ca obiectiv s se asigure c societatea respectiv se conformeaz anumitor politici, contracte, legi, regulamente etc., dect dac se consider c acestea au un impact semnificativ asupra situaiilor financiare supuse auditului. De regul, rezultatul acestui audit nu depete cadrul organizatoric al entitii15. Auditul operaional poart denumirea i de audit al performanei. Se auditeaz activitatea sau o parte din activiti n conformitate cu un set de criterii prestabilite. Are ca scop urmrirea eficienei, ct de bine funcioneaz un sistem., urmat de recomandri n ceea ce privete mbuntirea lui. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor:

Audit extern; Audit intern; Audit guvernamental. Auditul extern se efectueaz de ctre persoane independente de firm. Este efectuat de

ctre experi contabili-auditori independeni pe baz contractual, de unde si denumirea de audit contractual16. Auditorul este contactat de o entitate patrimonial pentru a audita situaiile financiare de sintez pe care aceasta le elaboreaz. Raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor i n mod special acionarilor firmei.
15

Daniel Botez Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Ed. Sedcom, 2005, pag. 163 16 A.Stoian, E.urlea Audit financiar contabil , Ed.Economic, Bucureti, 2000

12

Auditul intern este o funcie a ntreprinderii. Auditorii interni sunt angajai permaneni ai companiei. Departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entitii, ns cele dou departamente trebuie s fie distincte i independente unul fa de altul. Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicai direct n implementarea recomandrilor pe care le-au fcut. Auditul guvernamental este o funcie a statului. El se realizeaz de ctre angajai ai instituiilor publice specializate (primrii, Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi etc.).

1.3.Riscul based auditing Standardele de audit au emis urmatoare definiie pentru riscul de audit: riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative." Auditorii urmresc n mod special nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe tot parcursul misiunii n sine, riscurile care pot aprea i care i pot conduce la opinii care nu reflect realitatea. Dupa momentul identificrii riscurilor, auditorii ii stabilesc ntinderea procedurilor de audit n funcie de zona de risc. Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Abordarea prin risc a auditului caut s mbunteasc eficiena si eficacitatea auditului prin schimbarea funciei dintr-o activitate de poliie ntr-una care s contribuie n mod eficient la gestionarea riscului i la atingerea unor scopuri organizaionale mai largi. Abordarea urmrete s sporeasc responsabilitatea ministerelor guvernamentale prin asigurarea transparenei, validarea sistemelor cheie ale controlului intern, i compromiterea resurselor mpotriva riscurilor cheie. Auditorii tradiionali se concentrau n primul rnd pe conformitatea cu normele i procedurile, recomandrile lor putnd s nu ofere managementului destule informaii despre relizarea obiectivelor organizaiei. Abordarea pe baz de risc implic un nivel ridicat de profilare a riscului portofoliului de audit n timp, astfel faciliteaz utilizarea strategic a insuficienei resurselor auditului, aliniaz eforturile auditului cu obiectivele
13

managementului, facilitez dezvoltarea instituional, i reduce riscul expunerii prin concentrarea ateniei pe zone de slbiciune. n abordarea prin risc, riscul este msurat prin evaluarea climatului etic, competenele personalului, mrimea activelor si operaiunilor, materialitate a i rezultatele misiunilor anterioare de audit. Probabilitate de estimare direct, tabelele normative i gradarea comparativ a riscului sunt utilizate de obicei pentru identificarea riscului. Factorii de risc sunt apoi transformai din date conceptuale i subiective (calitative) n date cantitative. Rezultatul este un angajament bazat pe risc care ghideaz desfurarea procedeelor de audit n zonele de risc crescut.

Capitolul 2: Evaluarea i cuantificarea riscurilor

14

2.1.

Etapele evalurii riscurilor

n analiza procesului de audit evaluarea riscului ocup un loc deosebit de important. Dup unii auditori, evaluarea riscului de audit ar trebui s constituie preocuparea central a auditorului. Lund n considerare importana stabilirii riscului, n standardele de audit se gsesc puine indicaii cu privire la maniera tehnic n care ar trebui stabilit acest risc. n general, se precizeaz c riscul de audit trebuie stabilit la un nivel redus, fcndu-se apel la raionamentul profesional al auditorului.17 Riscul de audit nu poate fi redus la 0. n conformitate cu ISA 200, un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Certificarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare considerate n totalitatea lor. Certificarea rezonabil se refer la ntregul proces de audit. Un auditor nu poate obine o certificare rezonabil deoarece exist limitri inerente ntrun angajament de audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori ca: utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern, faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive, aplicarea unui procedeu greit, interpretarea greit a unui standard, estimrile. Activitatea desfaurat de un auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz pe raionament profesional, n special n ceea ce privete:

Strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit; i

Conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.

17

Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002, pag.104

15

n plus, alte limitri pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii cu privire la anumite aseriuni. n aceste cazuri anumite ISA identific proceduri specifice care, datorit naturii aseriunii particulare, vor oferi probe de audit suficiente i adecvate n cazurile n care nu exist:

Circumstane neobinuite care sporesc riscul apariiei denaturrilor semnificative, n afara celor care sunt estimate s apar n mod obinuit; sau

Niciun indiciu c a avut loc o denatuare semnificativ.

n consecin, datorit factorilor descrii mai sus, un angajament de audit nu constituie o garanie c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. Conducerea este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul este preocupat, n cele din urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare18. Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o certificare rezonabil cu privire la situaiile financiare, mai exact dac acestea ofer o imagine fidel (sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Conceptul de certificare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca risc de audit. Extinderea noiunii de risc de audit la cea de risc al ntreprinderii i articularea corespunztoare a demersului de audit au n vedere lrgirea coninutului misiunii, luarea n considerare a ntreprinderii ca entitate complet, producatoare de valoare adugat i nu numai ca unitate care elaboreaz i prezint situaii financiare. Este un concept aparte, care sporete considerabil coninutul activitii de audit i asigur o mai bun nelegere a complexitii misiunii auditorului.
18

Paragraful13 din ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare

16

Mrimea i intensitatea riscului de audit se afl n strns legtura cu nivelul cunotinelor auditorului care trebuie s se sprijine pe umtoarele obiective: cunoaterea entitii, scopul urmrit fiind precizarea factorilor structurali ai riscurilor generale i specifice ale enitii, evaluarea sistemului de control intern i probele de audit. Dar ce este factorul de risc? Prin sine nsui, riscul se dorete fie a fi ocolit, fie a fi lipsit de efecte. Dar, indiferent de situaie, riscul este de regul un eveniment nedorit, mai precis o inexactitate sau, generaliznd, o anomalie, un factor de risc fiind un element care favorizeaz persistena unui risc survenit. Existena singular a factorului de risc nu este generatoare de risc; pentru c acesta s se poat produce este necesar i prezena unui element declanator, a unui element catalizator. Acest element, numai el este capabil s produc riscul n care este prezent i factorul de risc. Exemplu: Factor de risc: inexistena controlului facturilor de vnzare a produselor. Element catalizator: persoana care ntocmete facturile este nceptoare. Ipoteze: 1. n cazul n care factorul de risc dispare, ca urmare a renunrii la controlul facturilor, erorile eventuale ar putea fi corectate. 2. n cazul n care elementul catalizator dispare, riscul ar putea fi uor observat ntr-o factur eronat de ctre o persoan competent19. Exist dou categorii de factor de risc: Factori generali, care acioneaz n interdependen cu domeniul de activitate al entitii, precum:

19

Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.179

17

Reglementri speciale i cu caracter complex activiti banacre, de asigurri, fonduri financiare etc.;

Probleme cu grad ridicat de complexitate n procesele productive ciclu de producie ndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiii grele de munc etc.;

Conjunctur favorabil sau n declin, sezonalitate etc.

Factori specifici entitii, dependeni de: Situaia economic i financiar, precum: o Factori comerciali, ntre care, n cazul clientelei strine riscul de schimb, riscul de creane nerecuperabile etc; o Factori tehnici, ntre care suprastocajul riscul uzurii morale a produselor; o Factori contabili, ntre care ntrzierea evidenelor financiare, ntrzierea decontrilor cu furnizorii sau/i clienii, dezordine n deconturi etc.; o Factori financiari, ntre care lipsa de lichiditi riscul ncetrii de pli; o Factori juridici, ntre care litigii n curs riscuri de provizionare suficient. Organizarea general a entitii, precum: o Absena manualelor de proceduri n sistemul de control intern; o Rotaia personalului la diferite locuri de munc cu frecven prea mare etc. Comportament managerial neadecvat, precum: o Valorificarea defectuas sau absent a constatrilor i msurilor stabilite de control intern; o Subevaluarea activitii contabile i financiare; o ntrzierea n realizarea deciziilor financiare;
18

o Examinarea superficial a situaiilor financiare etc. Dup cunoaterea factorilor de risc i a riscurilor posibile, se deduc zonele de risc. n aceast procedur este important s fie reinute numai zonele cu riscuri semnificative20. Examinarea analitic a situaiilor financiare ale exerciiului, n special a bilanului, permite auditorului s rein elementele, conturile semnificative, prin alegerea unui coeficient procentual, de exemplu cele ale cror solduri sunt mai mari de 5% n totalul bilanului, cu condiia ca totalul soldurilor considerate semnificative s nu depeasc 20% din total. Pentru definirea orientativ a nivelului riscurilor, n practica de audit este larg rspndit forma de clasificare a acestora de ctre profesionitii din Canada i din SUA dup coeficientul procentual de semnificaie, n totalul eantionului de control, astfel: Nr.crt. Felul riscurilor Semnificaie 1. 2. 3. Riscul inerent Riscul de non-control Riscul de non-detecie 40 20 30 50 50 50 60 80 70 slab moderat ridicat

Fig.nr.3 Clasificarea riscurilor (exprimare procentual)21 Identificarea zonelor semnificative, a formelor de prezentare, precum i clasificarea procentual a riscurilor, corespunztor semnificaiei pe care o dein, solicit n continuare analiza sistemului de control. Scopul urmrit: identificarea zonelor puternice i a celor slabe din sistemul de control intern, pentru ca pe aceast baz s se stabileasc elementele, posturile n care va trebui s se efectueze verificri i, dup caz, s se repete controalele nevalidate. Teste de verificare a validitii elementelor posturilor de control: se folosesc tehnicile statistice ale eantionrii la o populaie numeroas, alcatuit din documente certe pentru ncasri, pli, achiziii, vnzri, dup caz.

20 21

Labouze Robert Place des sondages dans la dmarche daudit par les risques, RFC-227 Octobre 1997 Cormier Denis Evaluarea riscurilor de audit prin tehnica sondajului statistic, RFC 221, martie 1991.

19

Se consider, de exemplu, o populaie de 40.000 de documente de plat emise n cursul primului trimestru, din care se extrage un eantion aleatoriu care cuprinde 500 de documente. Controlul validitii documentelor const n verificarea prezenei vizei de control, prin semntura unui operator pe fiecare document. La terminarea verificrii eantionului auditorul constat c 20 de documente nu poart viza de control. Din raportarea procentual a numrului de erori constatate (20) la ntreaga populaie considerat (40.000) rezult prezena unei anomalii cu o greutate specific de 0.5%, respectiv: 20/40.000*100 = 0.5% (1) Folosind modelele de analiz statistic-matematic ale lui Fujimo i calculnd pe baza datelor din relaia (1) probabilitatea producerii riscurilor, rezult c n 5 cazuri din 100 poate fi considerat prezena erorii, ceea ce exprim un nivel de fiabilitate a postului de control i a calitii acestuia de 95% (nivelul erorii situndu-se ntre limitele de 0.2-5%). n cazul n care pentru documentele de acelai fel, care au constituit populaia (chiatane, facturi, cecuri etc.) este admis un nivel maxim al erorii de 5% se poate considera testul ca fiind edificator. Dac eraorea admis este de numai 0.1% din totalul populaiei se poate concluziona c postul de control nu funcioneaz la parametrii stabilii. Al treilea obiectiv urmrit de auditor, probele de audit, are ca scop fundamentarea opiniei de audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care se bazeaz opinia de audit. Termenul "probe de audit" reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza situaiilor financiare corobornd i informaii din alte surse. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. "Testele de control" reprezint testele eficiente pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i, respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.

20

"Procedurile de fond" reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri: a) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; b) proceduri analitice. Raionamentul auditorului despre ce nseamn o prob de audit adecvat i suficient este influenat de anumii factori, cum ar fi: evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii; natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control; pragul de semnificaie al elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor care poate fi: intern sau extern i de natura lor, care poate fi: intern sau extern i de natura lor, care poate fi: vizual, documentar sau oral. n de audit: probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate intern; probele de audit intern sunt mai credibile, atunci cnd sistemul contabil asociat i sistemul de control intern sunt funcionale; probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele obinute de la entitate; probele de audit sub form de documentare i de declaraii n scris sunt mai credibile dect declaraiile orale. Atunci cnd exist ndoieli serioase n ce privete o aseriune semnificativ privind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea de a exprima o opinie timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri vor fi utile n stabilirea credibilitii probelor

21

2.2. Componentele riscului de audit Riscul de audit se mparte n trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Prima categorie de riscuri nu este sub controlul auditorului, acesta evalueaz riscurile asociate entitii auditate, dar nu le poate controla. Riscul de audit, inclusiv componentele sale, poate fi stabilit att n termeni cantitativi (n procente), ct i n termeni calitativi (risc sczut, moderat sau ridicat). Astfel, pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale const n calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmat de agregarea lor pe baza relaiei urmtoare: Risc de audit = Risc inerent (RI) * Risc de control (RC) * Risc de nedetectare (RN)22 (2) Riscul inerent este posibilitatea ca o aseriune s comporte o denaturare ce poate fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controale aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele aseriuni i clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, dect pentru altele. De exemplu, este mai probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele simple. Conturile care constau n sume derivate din estimri contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine n ceea ce privete evaluarea creeaz riscuri mai mari dect conturile care constau n date faptice, obinute n urma unor procese relativ de rutin. mprejurrile externe care dau natere la riscuri asociate activitii pot influena, de asemenea, riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar putea face ca un anumit produs s fie uzat moral, crescnd astfel, posibilitatea ca stocurile s fie supraevaluate. Pe lng acele circumstane care sunt neobinuite pentru o aseriune specific, riscul inerent asociat unei astfel de aseriuni poate fi influenat de factori existeni n entitate sau n mediul n care activeaz aceasta i care au legtur cu o parte sau totalitatea claselor de tranzacii, cu soldurile unor conturi sau cu prezentrile de informaii. Acetia din urm includ, de exemplu, lipsa unui capital circulant suficient pentru continuarea operaiunilor sau un sector de activitate n declin caracterizat prin existena unui numr mare de falimente. n scopul evalurii riscului inerent, auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a estima numeroi factori, printre care se regsesc:
22

Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002, pag.105

22

Integritatea conducerii; Experiena i cunotinele managementului, precum i schimbrile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei; Conturi susceptibile de denaturare; Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert; Raionamentul profesional implicat n evaluarea situaiilor financiare; Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare; Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape de acest moment23.

Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate s apar ntr-o aseriune i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este o funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de control intern n atingerea acelor obiective ale entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern. Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de procesul de audit al situaiilor financiare. Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri semnificative la nivelul aseriunii ca baz pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea evaluare este mai degrab o chestiune de raionament dect o msurare precis a riscului. Atunci cnd evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative include o anticipare a eficienei operaionale a controalelor, auditorul desfoar teste de control care s susin evaluarea riscului. ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent i riscul de control, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative. Dei ISA descriu n mod obinuit o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative, auditorul poate face o evaluare separat sau combinat a riscului inerent i de control n funcie de tehnicile i metodologiile de audit preferate i de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturri semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi, cum ar fi n procente, sau n termeni necantitativi. n oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai important dect abordrile diferite prin care acestea sunt fcute.
23

Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.181

23

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o aseriune i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri. Riscul de nedetectare este o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. Riscul de nedetectare nu poate fi redus pn la zero datorit faptului c auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii i datorit altor factori. Astfel de ali factori includ posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat o procedur de audit neadecvat sau s interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicate de aceti ali factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunztoare, o repartizare corect a personalului n echipa implicat n angajamentul de audit, prin aplicarea scepticismului profesional i prin supravegherea i revizuirea muncii de audit depuse. Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relaie invers fa de evaluarea riscului unei denaturri semnificative la nivelul aseriunii. Cu ct auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, cu att mai mic este riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic al unei denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat24. Riscul de nedetectare, la rndul su, cuprinde: Riscul provenit din folosirea altor procedee statistice. Sondajul statistic nu deine calitatea atotcuprinztoare exprimrii fidele a caracteristicilor populaiei din care a fost extras eantionul de control. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul (alfa) prezent n cazul n care rezultatele unui sondaj incit auditorul s resping o populaie care ar fi trebuit s fie acceptat i riscul (beta), care apare n cazul n care auditorul accept o populaie pe care trebuia s o resping. Aceste dou forme de risc micoreaz eficiena misiunii de audit;

24

Paragrafele 20-23 din ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare

24

Riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilitii ca auditorul s examineze probele de audit fr s le acorde atenia cuvenit, fie din cauza calitii probei, fie a interpretrii eronate a rezultatelor sondajului25.

Capitolul 3: Relaia risc de audit i componentele sale cu pragul de semnificaie i probele de audit
25

Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.181

25

Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit. Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util26. Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific auditul i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua daca raionamentul legat de pragul de semnificaie rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit27. De exemplu, dac dup
26 27

ISA 320, Pragul de semnificaie n audit Petre Brezeanu Audit i control financiar, Ed. ASE, 2001, pag.32

26

planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: (a)reducnd nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie (b)reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificri a circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca urmare a realizrii procedurilor de audit. De exemplu, dac procedurile de audit sunt efectuate nainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile financiare (sau, mai simplu, riscul unor denaturri semnificative) (mai exact, riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ nainte de procesul de audit) i a riscului c auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare). Auditorul desfoar
27

proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare28. Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra a ceea ce nu ar putea iei bine (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la nivelul aseriunilor 29, i n desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare luate ca ntreg. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt corelate30. Pentru pregtirea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile financiare luate ca ntreg, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale i corelat cu clase de tranzacii, solduri ale unor conturi i prezentri de informaii mpreun cu aseriunile aferente. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generale, care se refer la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de situaiile financiare luate ca ntreg i afecteaz n mod potenial multe aseriuni. Riscurile de aceast natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei aceste riscuri pot fi corelate i cu ali factori, cum ar fi condiii economice regresive) i nu sunt riscuri care s se poat identifica neaprat cu aseriuni specifice la nivelul claselor de tranzacii, al soldului unui cont sau al prezentrilor de informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc riscul posibilitii existenei unor denaturri semnificative n orice numr de aseriuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de ctre conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevan special pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative generate din fraud. Rspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generale include: luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i capacitii personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative
28

ISA 315, nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate 29 ISA 500, Probe de audit 30 ISA 320, Pragul de semnificaie n audit

28

n cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicrii experilor; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac exist evenimente sau condiii care pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii. Auditorul ia n considerare, de asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii, deoarece o astfel de considerare ajut direct la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit suplimentare la nivelul aseriunii. Auditorul caut s obin probe de audit suficiente i adecvate la nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o manier care s permit auditorului, n momentul finalizrii unui angajament de audit, s exprime o opinie asupra situaiilor financiare luate ca ntreg, la un nivel acceptabil de sczut al riscului de audit. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaz abordri variate. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat de teste de control i proceduri de fond, care folosesc ca limit pragul de semnificaie. Probele de audit sunt informaii obinute de auditor care i permit s stabileasc constatri i concluzii intermediare, pe care urmeaz a se sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau documente probante, cum se mai numesc, sunt folosite situaiile financiare intermediare i de nchidere a exerciiului, documentele de gestiune, nregistrrile contabile, contractele, extrasele de cont bancar, confirmrile din partea bncilor, furnizorilor, clienilor, acionarilor, documentele adunrii generale a acionarilor, ale edinelor consiliului de administraie, ale comitetului de direcie etc. Testele de control sunt verificri secveniale ale calitii actului profesional i respectrii documentelor de referin ale auditului financiar, ntre care: documente legislative, norme interne, regulamente de organizare i funcionare, hotrri, decizii i ordine adoptate de organele de conducere ale entitii, standarde contabile, standarde de audit etc. Procedurile de fond cuprind verificrile, sondajele statistice, situaiile financiare pariale, confirmrile externe, documente pe care auditorul le folosete cu scopul detectrii eventualelor erori semnificative din conturi sau/i din situaiile financiare. Prag de semnificaie sau caracterul semnificativ. Informaia este semnificativ n cazul n care omisiunea sau declararea fals a acesteia ar putea influena deceziile economice/financiare ale utilizatorilor, luate pe baza informaiilor furnizate de situaile financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau erorii, luate n
29

considerare n mprejurrile n care s-au produs, a omisiunii sau greelii constatate n documentele prezentate. Sufieciena probelor de audit menionat mai sus se refer la cantitate, la numrul de elemente sau de probe pe care auditorul le consider necesare pentru a-i fundamenta aprecieri, constatri, concluzii pariale, opinia de audit. Gradul de adecvare exprim calitatea, dup caz, i cantitatea probelor de audit, relevana acestora, credibilitatea lor31. Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. n concordan cu Standardul ISA-500 Probe de audit, probele de audit sunt obinute n urma unui mix corespunztor de teste asupra controalelor i procedurilor de fond. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a nelege aplicarea procedurilor de audit n culegerea probelor de audit. (ISA 530.13) Probele de audit au scopul s asigure concluzii rezonabile pe baza crora s se fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul crora: o Sa obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor (procedurile de audit desfurate n acest scop sunt denumite n ISA ca proceduri de evaluare a riscurilor). o S testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena operaional a controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor (procedurile de audit desfurate n acest scop sunt denumite n ISA ca teste ale controalelor). o S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aserinunilor. Probele de audit pot fi obinute prin folosirea procedurilor analitice de verificare i examinare a ntregului volum de informaii, date, documente, sau numai a unui segment reprezentativ, pe baza cruia s se stabileasc estimri sau concluzii necesare caracterizrii fenomenului sau procesului economic considerat.

31

Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.176

30

Segmentul ce urmeaz a fi supus tehnicilor de audit are valoare de eantion; calculele necesare determinrii acestuia trebuie s in seama de urmtoarele condiii: o Mrimea eantionului s fie n strns dependen de volumul sau dimensiunea populaiei, respectiv a colectivitii de date, informaii sau documente; o Reprezentarea eantionului, care se exprim prin semnificaia, ponderea sau materialitatea informaiilor, datelor sau documentelor care alctuiesc populaia; o Relevana ateptat prin valorificarea probelor de audit, timpul necesar examinrii eantionului i costurile pe care le implic. Ca tehnic statistic, eantionul poart nsuirea producerii unor devieri sau erori ntre valorile calculate prin prelucrarea informaiilor din eantion i valorile ce s-ar fi putut obine n cazul lurii n calcul a ntregului volum de date, informaii, documente etc. care alctuiesc populaia. n practica de audit, n mod curent auditorul cunoate c nivelul erorii, mrimea eantionului i riscul se afl ntr-o strns interdependen, precum: o Cu ct eroarea admis la testul de control este mai mic, cu att eantionul selectat trebuie s fie mai mare; o Cu ct va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu att mai mare va trebui s fie eantionul selectat; o Cu ct este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat; o Cu ct este mai mare coeficientul de ncredere al auditorului n sistemul contabil i n sistemul de control intern, cu att mai mic va fi eantionul selectat; o Cu ct este mai mare nivelul sau intervalul de ncredere pe care auditorul dorete s-i fundamenteze constatrile i concluziile sale pariale, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat. Tehnici utilizate n vederea obineri documentelor probatorii de audit: o Sondajul statistic (al stocurilor); o Analiza documentelor primite sau emise de entitate; o Analiza i verificarea nregistrrilor contabile; o Controlul numeric. Aceste tehnici se folosesc urmrindu-se dou obiective:
31

1. n cazul certitudinii riscului, tehnicile menionate ajut la determinarea gardului de semnificaie a riscului la informaiile cunoscute n situaiile financiare i implicit asupra valorii intrinseci a acestora. 2. n cazul n care, n mod aparent, riscul este lipsit de efecte, tehnicilie menionate pot servi la calificarea validitii situaiilor financiare i a nivelului de certitudine a probelor de audit, sinceritatea i regularitatea documentelor auditate. Efectele riscurilor pot fi determinate prin luarea n considerare a valorii contabile i a valorii de pia a unora din activele sau produsele finite. Incidena riscului nu poate fi determinat cu precizie. Pn n prezent organismele internaionale de normare nu au elaborat standarde pe baza crora auditorii s stabileasc n mod ferm i precis aceast inciden. Singurul instrument de care dispun rmne raionamentul profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc. Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat de AICPA i de ICCA 32 folosete nsumarea matematic a valorii fiecrui element de risc, calculat separat, prin urmtoarea relaie matematic33: Rc = RI * RNC * RAP * RSV (3) n care: Rc este riscul cumulat; RI riscul inerent; RNC riscul de non-control; RAP riscul generat de alte procedee; RSV riscul generat de sondajele de validare. Pe baza relaiei (3) se calculeaz riscul global prin: Rg = Rc . (4) Rc+IE n care: Rg - este riscul global IE ncrederea inerent. Rezult deci c: RG =
32 33

IE = 1-RI (5)

RI * RNC * RAP * RSV

(6)

C.J. Rerter Lvaluation du risqu, CA magazine, Julliet 1994, pag.49-51. Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.183-184

32

(RI * RNC * RAP * RSV) + (1-RI) Se observ c, n comparaie cu studiile publicate pe tema folosirii tehnicilor statistice, n auditul financiar modelul matematic este mai dezvoltat, cuprinznd mai multe forme de risc (3), precum i o cuantificare a raionamentului profesional (5). O structur schematizat a componentelor riscului de audit se prezint n figura urmtoare:
Riscul de audit (global)

Risc de non-control

Risc inerent

Risc de nedetectare

Risc provenit din sondaj

Risc din afara sondajului

Risc provenit din alte procedee

Riscul (alfa)

Riscul (beta)

Fig. nr.4 Elemente ale riscului de audit34 Relaia dintre componentele riscului de audit Exemplul ilustrat n tabelul urmtor pune n lumin trei situaii posibile pentru a ilustra corelaiile dintre componentele riscului de audit. Ipoteza de baz n toate cele trei cazuri const n prezumia c un risc de audit de 5% ar fi acceptabil pentru un auditor. Astfel, dac riscul inerent i riscul de control sunt ridicate, auditorul trebuie sa ia msuri pentru ca s se asigure c riscul de nedetectare este sczut, ceea ce implic un grad de ncredere ridicat35.
34 35

Cormier Denis, op.cit. Laureniu Dobroeanu , Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002, pag.114

33

RA

RI

RC

RN

100%-RN (gradul de ncredere)

Comentarii Nivelul sczut al RN si gradul ridicat de ncredere sunt determinate de faptul ca RI i RC sunt mai mari. Dac se dorete un grad de ncredere mare, auditorul va trebui s se asigure de aplicarea unor proceduri de audit care sa-i fundamenteze acel grad de ncredere. RI este din nou foarte mare, ns RC este mai mic (sistemul de control este mai bun), ceea ce permite ca gradul de ncredere s fie mai sczut i, prin urmare, eantionul de tranzacii ce va fi selectat pentru verificare poate fi mai mic. RI este mai mic, ns RC este mai mare, situaie posibil dac ntreprinderea nu consider c este necesar un control mai puternic. Efectul const n stabilirea unui grad de ncredere mai sczut dect n situaia precedent.

5%

100%

50%

10%

90%

5%

100%

30%

16.7%

83.3%

5%

50%

40%

25%

75%

Model statistic de eantionare bazat pe risc exemplu: Riscul de audit reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezentate n situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al clientului i de procedurile de audit. De aceea relaia dintre componente este clar: RA = RI * RC * RNNE * RNE, Unde: RA riscul de audit, RI riscul inerent, RC riscul de control, RNNE riscul de nedetectare nelegat de eantionare, RNE riscul de nedetectare prin eantionare. Relatia mai poate fi scris i astfel:

34

RA = RI * RNNE * (RC * RNE) Pentru a putea utiliza aceast relaie n combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceast abordare este bazat pe politica care prevede ca ncrederea n audit s depeasc ntotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit s fie ntotdeauna mai mic sau egal cu 5%. Aceast situaie duce la urmtoarea ecuaie: RA<5%. Dac riscul inerent pentru un domeniu de audit poate fi estimat i, de asemenea, poate fi realizat o estimare a gradului credibilitii auditului ce poate fi asociat testelor eseniale care nu se bazeaz pe eantionare n acel domeniu, atunci este posibil a se calcula mrimea eantioanelor cerute pentru conformitate i a testelor eseniale n acel domeniu. Completarea listelor de verificare a riscului inerent general (F1) i a riscului inerent specific (F2) va stabili nivelul riscului entitii i factorul de risc specific pentru fiecare seciune de audit. Aceste dou surse de informaii trebuie combinate pentru a produce un factor de risc pentru fiecare seciune de audit. Factorii de risc inerent considerai adecvai sunt urmtorii: Numr de riscuri inerente specifice identificate Foarte sczut 0.1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri 23% 50% 70% Sczut 50% 70% 100% Mediu 70% 100% 100% Ridicat 100% 100% 100% NIVEL GENERAL DE RISC INERENT

Riscul de nedetectare nelegat de eantionare (RNNE) n anumite seciuni de audit este posibil s se acorde un nivel ridicat de ncredere procedurilor analitice de revizuire. Aceastea implic n principal comparaia rezultatelor estimate cu cele reale, analiza tendinelor i explicaia variaiilor acestor tendine.

35

Acolo unde gradul de siguran l constituie procedurile analitice, activitatea trebuie s fie n mod clar documentat, iar gradul de revizuire analitic s fie n mod corect nregistrat. Mai jos este dat o list a seciunilor implicate, n care se prezint limitele normale ale nivelurilor gardului de siguran din fiecare domeniu: Seciune de audit Stoc i activitate n curs de desfurare Debitori i creditori Vnzri, achiziii i cheltuieli Salarii i indemnizaii Grad de siguran moderat/zero moderat/zero ridicat/moderat/zero ridicat/moderat/zero

Pentru c este necesar a se calcula factorii de risc la nceputul auditului pentru a planifica angajamentul n mod efectiv, procedurile analitice preliminare trebuie utilizate pentru a determina dac procedurile analitice de fond vor constitui sau nu o metod satisfctoare de obinere a probelor de audit. Dac n stadiul de planificare este cunoscut faptul c nu exist informaii adecvate pe baza crora s poat fi efectuate proceduri de revizuire analitic ntr-o seciune anume, atunci nu se poate pune baz pe procedurile respective. Urmtorul tabel prezint factorii de risc de nedetectare neasociai cu riscul de eantionare, utilizai n acest model: Zero GRAD DE SIGURAN A REVIZUIRII ANALITICE Moderat Ridicat 100% 56% 31%

Eantionarea n audit O dat ce s-au obinut factorii de risc pentru riscul inerent i pentru riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea este acum posibil s se rezolve ecuaia riscului, pentru a afla dimensiunile eantioanelor necesare pentru testele de control i/sau pentru testele de fond.

36

Dimensiunile eantioanelor ce vor fi folosite sunt dependente de factorul de risc global, care este produsul dintre factorul de risc inerent i factorul riscului de nedetectare neasociat cu eantionarea. Acolo unde se pune baz pe controalele interne, dimensiunile eantioanelor pentru testarea de fond vor fi ajustate prin aplicarea factorului de risc de control. Riscul de control Acolo unde clientul efectueaz controale interne pe care auditorul dorete s se bazeze, este mai nti necesar s se evalueze acele controale i apoi s se testeze pentru a fi siguri c sunt corect aplicate. Gradul de siguran furnizat de controalele interne depinde de rata de eroare descoperit la testarea aplicrii lor (teste de control). Urmtorul tabel prezint factorii de risc: GRADUL DE SIGURAN Semnificativ Moderat Limitat Zero CRITERIUL Pn n 2% rat de eroare Pn n 5% rat de eroare Pn n 10% rat de eroare Mai mult de 10% rat de eroare RISCUL 13.5% 23% 56% 100%

Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) n final, dup ce au fost considerate toate celelalte aspecte legate de gradul de siguran a auditului, se vor utiliza tehnici de eantionare pentru a asigura c gradul de ncredere n audit n toate domeniile depete 95%. Aceste eantioane sunt selectate fie n mod sistematic, fie aleatoriu, n cazul testrii tranzaciilor, sau utiliznd un interval de eantionare, n cazul verificrii elementelor din bilan. Urmtorul tabel prezint dimensiunile eantioanelor i intervalele de eantionare ce trebuie utilizate pentru diferite niveluri de risc: BAND DE RISC DIMENSIUNEA EANTIONULUI
37

78.4% la 100% 58.5% la 78.3% 43.8% la 58.4% 33% la 43.7% 24.9 la 32.9% 18.9% la 24.8% 14.4% la 18.8% 11.1% la 14.3% 8.5% la 11% 6.6% la 8.4% 0 la 6.5%

53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3

!Not: RISC = RI * RNNE, pentru testele de control; RISC = RI * RNNE * RC, pentru testarea de fond; FBPS = factorul de baz al pragului de semnificaie36.

Capitolul 4: Studiu de caz privind metodologia de calcul al riscului de audit

Se iau n considerare urmtoarele informaii convenionale:

36

*** - Norme minimale de audit, Ed. Economic, 2004, pag.63-65

38

Nivelul riscului: la fiecare component a riscului global este stabilit aprioric n mod convenional;

Riscul global: nu exprim restricii asupra situaiilor financiare, totui are importante inexactiti;

Riscul inerent generat de posibilitatea ca o eroare semnificativ s fie prezent n situaiile financiare este clasificat ca fiind slab. Considernd coeficienii sugerai de ICCA, nivelul riscului inerent este de 40%;

Riscul de non-control, generat de posibilitatea

ca o eroare semnificativ s nu fie

detectat de sistemul de control intern, ca efect al deficienelor proprii, este clasificat ca fiind moderat. Pe baza acelorai coeficieni, nivelul va fi de 50%. Riscul generat de alte procedee este considerat ridicat, ntruct sistemul de control intern este incapabil s sesizeze singur prezena erorii. Procedeele adiionale de audit influeneaz mrimea acestui risc, stabilit la 70%. Riscul generat de sondaje de validare nu este precizat ntrucat mrimea acestui risc nu poate fi stabilit direct, ci prin diferen, din riscul cumulat considerat ca acceptabil. Se precizeaz c este egal cu 1%. Din datele menionate rezult: Rc = RI * RNC * RAP * RSV 1% = 40% * 50% * 70% * RSV => RSV = 1/14*100 = 7.14% Rezultatele obinute exprim faptul c auditorul va trebui s pretind un nivel de ncredere de aproximativ 93% (1-0.07) n sondajele de validare. Cu ct nivelul RSV va fi mai ridicat, cu att mai mic va fi coeficientul ncrederii cerut acestor sondaje. Presupunnd c riscul sondajelor de validare este de 7.14% riscul cumulat n situaiile financiare, provenit din erori semnificative este de: 40 * 50 * 70 * 7.14 = 1%

39

Riscul cumulat exprim la ncheierea misiunii de audit posibilitatea persistenei erorilor la acelai nivel n cazul n care acestea nu au fost sesizate i cercetate pe parcurs. Studiul de caz precizeaz c aceast posibilitate este de 40%, ceea ce nseamn c n 60% din total eroarea este absolut. Suma probabilitii absenei erorii, n condiiile unei probabiliti de 1% a existenei acesteia, exprim ansamblul situaiilor posibile. Dac se raporteaz riscul cumulat la suma celor dou posibiliti se obine riscul final, care poart i denumirea de risc final, adic riscul de audit stabilit la ncheierea misiunii, respectiv: Rg = 0.01/(0.01+0.8) = 1.63934% Auditorul are datoria s stabileasc el nsui riscul pe care este n msur s-l accepte: numeroi auditori consider c riscul global admisibil ar trebui s fie n jurul coeficientului de 5%; n mod obinuit coeficientul de risc slab se situeaz la 1%, risc moderat 2% i 3% pentru riscul relativ ridicat. n cazul n care auditorul consider c misiunea pe care o are de realizat implic un nivel ridicat de risc, poate micora nivelul riscului admisibil, n mod corespunztor nivelul de ncredere estimat sondajelor; un ir de calcule algebrice face posibil determinarea unui nivel al ncrederii stabilit prin mai multe sondaje de validare, astfel: Fiabilitatea (nivelul ncrederii acordate) Fiabilitatea = 1 0.016394 * (1-50%) 40%*50%*70%*(1-0.016394) n cazul n care riscurile prezint niveluri ridicate, riscul maxim acceptabil n sondajele de validare se apropie de riscul final; pentru acest considerent, gradul de fidelitate cerut i sondajele de validare trebuie s fie apropiate de fidelitatea global cerut (1-riscul final). Pentru sondajele de conformitate nivelul fiabilitii este dependent de riscul de control i ntr-o msur mai mic de riscul inerent. n cazul n care riscul de eroare n situaiile financiare este ridicat, auditorul poate acuza ineficiena sau chiar absena controlului intern. Nivelul fiabilitii n sistemul de control intern se situeaz ntre limitele de 70% - 95%; un sondaj care ofer un grad de fiabilitate mai mic de 70% greu poate fi luat n considerare ca fiind prob valid de audit.
40

= 1 {(Rg * RI)/[RI * RNC * RAP) * (1 Rg)]}

. = 1-0.714 = 0.9286 ~ 93%

n activitatea practic, pentru operativitate, exprimrile noncalitative ale riscului sunt orientate potrivit matricei de clasificare procentual a riscurilor i structurii elementelor riscului de audit. Generaliznd alternativele menionate mai sus, auditorul gsete n matrice un ghid practic de planificare a desfurrii misiunii de audit, n concordan cu evalurile iniiale ale calitii sistemului contabil i ale sistemului de control intern, precum i cu interdependenele factorilor de influen n detecia i evaluarea riscului de audit. Relaiile matematice i calculul riscului global reprezint pai pe drumul certitudinii37.

Concluzii:
Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. Conducerea este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor.
37

Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2006, pag.185-186

41

Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile auditate i a riscului ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare). Auditorul desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra a ceea ce nu ar putea iei bine (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la nivelul aseriunilor i n desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile auditate considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile auditate luate ca ntreg. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt corelate. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor auditate generale, care se refer la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de situaiile auditate luate ca ntreg i afecteaz n mod potenial multe aseriuni. Riscurile de aceast natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei aceste riscuri pot fi corelate i cu ali factori, cum ar fi condiii economice regresive) i nu sunt riscuri care s se poat identifica neaprat cu aseriuni specifice la nivelul prezentrilor de informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc riscul posibilitii existenei unor denaturri semnificative n orice numr de aseriuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de ctre conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevan special pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative. Rspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative include: luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i capacitii personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative n cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicrii experilor; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac exist evenimente sau condiii care pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii.
42

Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.

Bibliografie:
Laureniu Dobroeanu, Camelia Dobroeanu Audit: concepte i practice. Abordare la nivel naional i internaional, Ed. Economic, 2002 Laureniu Dobroeanu Genez i vitor n contabilitate, Ed.Economic, 2005 Liliana Malciu, Niculae Feleag Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2002

43

Liliana Malciu, Niculae Feleag Contabilitate financiar, o abordare european i internaional, Ed. InfoMega, 2005 CECCAR Contabilitate, expertiz i auditul afacerilor , Ed. CECCAR, nr.1, ianuarie 2007 Daniel Botez Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Ed. Sedcom, 2005 Ion Florea, Ionela Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, 2005 A.Stoian, E.urlea Audit financiar contabil , Ed.Economic, Bucureti, 2000 Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Ghe.Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice, M.Of, Bucureti, 2000 Cormier Denis Evaluarea riscurilor de audit prin tehnica sondajului statistic, RFC 221, martie 1991 Petre Brezeanu Audit i control financiar, Ed. ASE, 2001 Traian Nicolae Auditul financiar abordare procesual, Ed. Ex Ponto, 2002 Ion Ionacu Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, 1997 B. Pieg Audit et contrle interne, Edition Litec, 1997 C.J. Rerter Lvaluation du risqu, CA magazine, Julliet 1994 J.E. Cambes, s.a. Audit financiar et contrl de gestion, ed. Public-Union, 1997 Labouze Robert Place des sondages dans la dmarche daudit par les risques, RFC-227 Octobre 1997 *** - Norme minimale de audit, Ed. Economic, 2004 Legea contabilitii nr.82/1991, art.10 Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M.Of. nr.33 din 29 ianuarie 1998, art.158 ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare ISA 315, nelegerea entitii i a mediului acesteia i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ISA 320, Pragul de semnificaie n audit
44

ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate ISA 500, Probe de audit www.ceccar.ro www.cafr.ro www.ifac.org www.isoconsulting.biz

45