Sunteți pe pagina 1din 418

Cuprins

1. Teorie şi organizare privind contabilitatea financiară ................................ 3

2. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................ 41

3. Contabilitatea activelor imobilizate ................................................................. 109

4. Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie .................... 159

5. Contabilitatea decontărilor cu terţii ............................................................... 201

6. Contabilitatea trezoreriei .................................................................................. 261

7. Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor ................................ 289

8. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar. Întocmirea şi


336
prezentarea situaţiilor financiare ...................................................................

9. Studii de caz şi exerciţii .................................................................................... 403


CAPITOLUL I TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ
MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Definiţia contabilităţii financiare


2. Întreprinderea - sferă de acţiune a contabilităţii
3. Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare
4.Reţeaua de standarde contabile
5.Planul de conturi general
6.Ghidurile practice de aplicare a IAS
7.Dicţionareele de conversie contabilă
8.Instituţia normalizării contabilităţii
9.Politici contabile într-un cadru reglementat
10.Principiile contabilităţii financiare
11.Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării


Definirea Cadrului contabil general IASC.
Utilizatorii de situaţii financiare
Obiectivul situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Imaginea reală şi corectă. Imaginea fidelă.
Elementele modelate prin situaţiile financiare
Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiare
Evaluarea posturilor din situaţiile financiare
Conceptul de capital şi de menţinere a capitalului
Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii
Principiile partidei duble
Principiile de observare
Principiile responsabilităţii
Principiile măsurării şi evaluării
Bazele de evaluare în contabilitate
Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

3
MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al


anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi


cuvintele - cheie

Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă

(3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar şi în scris

(4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la


răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi
documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,


consemnându-le în caietul de lucrări pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile


rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul
întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din
dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi
colegi de grupă.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaţie pentru examen

4
1. Definiţia contabilităţii financiare

Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema
gestiunii valorilor economice separate pe entităţi patrimoniale. Pentru ţara noastră, în mod concret, se delimitează ca
entităţi patrimoniale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi
celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale.
Din structura tipurilor de entităţi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia
contabilitatea - ca instrument informaţional şi de gestiune - capătă formă completă de reprezentare şi control asupra
constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de
producţie a bunurilor, de prestaţii de servicii, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de
plată, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de
concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două <<
europeană şi anglo - saxonă >>. În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice,
monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură
contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt
organizate, dar corelate contabilităţi separate.
Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul
întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori
externă şi internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea
sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată
utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile
sale, precum şi publicul.
Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la
intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este
standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi
transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii,
definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de
costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de
activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne al căror
conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de
exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În
consecinţă, deşi organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în
ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile
de informare în vederea actului decizional.

5
2. Întreprinderea - sferă de acţiune a contabilităţii financiare

Aşa cum s-a anticipat în primul paragraf, entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune
al contabilităţii. În raport de forma de proprietate asupra capitalului, unităţile patrimoniale pot fi proprietate de
stat şi proprietate privată. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privată s-au conturat două forme de organizare
economică a întreprinderii, personală şi socială.
Întreprinderea proprietate socială, denumită şi societate comercială, se constituie prin aportul sau
investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau persoane juridice în vederea efectuării de acte de
comerţ.
Întreprinderea personală reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură
persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
În cadrul unităţilor patrimoniale societatea comercială reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia
contabilitatea ia forme complete de supraveghere şi control a resurselor, cheltuielilor şi rezultatelor. La acest nivel
organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie, de prestaţii de servicii, a mărfurilor, de
circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de credit şi a instrumentelor de plată, precum şi alte operaţii accesorii activităţii de
comerţ.
După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de bunuri; de circulaţie a
mărfurilor; de construcţii - montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ; de prestări de servicii în domeniul
financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi asigurări; de prestări de servicii diverse (controlul
mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
În raport cu forma de constituire şi funcţionare, aşa cum prevăd sistemele de drept comercial, societăţile
comerciale sunt de mai multe feluri: în nume colectiv, în comandită simplă, în comandită pe acţiuni, pe acţiuni şi cu
răspundere limitată.
a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul
societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţiilor. Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate
de titluri de valoare negociabile.
b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de două genuri: comanditaţi, care
răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari, care răspund numai cu aportul propriu şi
care nu au dreptul să se amestece în administrarea societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi
cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora.
c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită simplă, cu
deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile.
d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar
asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber
terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi asociaţi.
e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu
patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părţile sociale ale asociaţilor
sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt
acţiunile.
Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi
fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită prin Legea
societăţilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate şi Statutul societăţii. Capitalul subscris este aportul pe
care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale.
Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la dispoziţia societăţii
de către asociaţi sau acţionari.
Ca persoană juridică, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi şi obligaţii şi are o denumire,
sediu şi naţionalitate.
Constituirea societăţii ca persoană juridică este formalizată printr-un contract de societate prin care asociaţii
convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării profitului sau a economiilor ce pot rezulta.
La rândul său contractul de societate, ca act unic, se materializează într-un statut în care se menţionează forma

6
societăţii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la
rezultate, modalitatea de funcţionare.
Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare din asociaţi drept aport, precum şi acelea pe care societatea le
dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul societăţii comerciale.
Fiind astfel format şi având drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmărit decât
pentru creanţele (drepturile) proprii ale societăţii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociaţi
devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu propriu şi independent de acela al asociaţilor, astfel încât
aceştia nu mai au drept real asupra patrimoniului societăţii ci eventual, un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de
asociaţi. În consecinţă, în cazul lichidării societăţii ei nu mai pot revendica în natură bunurile aduse, ci numai o sumă
proporţională cu contribuţia lor. De asemenea, căpătând personalitate juridică societatea comercială -cu denumire,
sediu social şi patrimoniu propriu - nu mai acţionează prin asociaţii săi. Din momentul acesta toate actele juridice, de
conducere, administrare, gestionare sunt îndeplinite în nume propriu de reprezentanţii legali. Acţionând în numele
societăţii comerciale, aceşti reprezentanţi nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăţii, răspunderea
materială revenind acesteia.
şi tot din acest moment, obligaţiile, drepturile şi rezultatele obţinute prin actele întreprinse de către
reprezentanţii autorizaţi ai societăţii comerciale au consecinţe directe asupra patrimoniului respectivei societăţi. Cu
alte cuvinte, odată cu manifestarea voinţei de a încheia un contract de societate, legal înregistrat, noua formaţiune
economică acţionează ca orice persoană fizică, actele sale, îndeplinite de reprezentanţi legali, generează drepturi şi
obligaţii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce în ultimă instanţă produce beneficiu de care profită
asociaţii sau pierderi pe care le suportă aceştia.
Pe durata societăţii, creditorii asociatului (nu ai societăţii) pot să-şi exercite drepturile lor numai asupra
părţii din beneficiile cuvenite asociatului după bilanţul social, iar după dizolvarea societăţii, asupra părţii ce i s-ar
cuveni prin lichidare. Totuşi, aceşti creditori pot popri, în timpul duratei societăţii, părţile ce s-ar cuveni asociaţilor
prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde acţiunile debitorului lor.
Activitatea economică a societăţilor comerciale se desfăşoară pe baza programului de activitate , concretizat
sub aspect financiar în bugetul de venituri şi cheltuieli. Pe baza celor două documente fundamentale se rezolvă
problemele privind organizarea şi urmărirea activităţilor desfăşurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea
personalului, finanţarea şi alocarea fondurilor, formarea beneficiilor şi repartizarea lor. În plan contabil, societăţile
comerciale sunt obligate să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească bilanţ contabil ca document
oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare

3.1.Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării

Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se


formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea
informaţiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a
informaţiilor contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde
contabile în contabilitatea anglo - saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca
sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte
financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

7
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în
amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru
„producţia” de informaţii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii
acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau
ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau
reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de
guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor
corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se
poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică,
obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Obiectul normalizării contabile 1 îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde: componenţa
situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente;
reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele
reprezentate în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan
contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi
formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea
documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări
contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta,
se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde
contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi
schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de
conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire şi referinţe

3.2.1.Preliminarii

Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de
referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie
contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o
altă viziune, Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de
coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului IASC, aşa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASC în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum şi în
promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile
internaţionale.
b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a
standardelor naţionale;

8
1
Dup\ C. PEROCHON „Comptabilite generale” FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.
c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor care nu se
regăsesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare
elaborate în conformitate cu IAS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în
conformitate cu IAS;
f) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.
Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu defineşte un standard de
evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă
internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASC
recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată,
având în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare
şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general IASC abordează obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi
evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile
financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

3.2.2. Sferă de aplicare

Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, întocmite şi
prezentate cel puţin anual. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. Aşa
cum apreciază Consiliul IASC, aproape toţi utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hotărî când că cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă
de cele conţinute în situaţiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraţiile şi alte situaţii
întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi
reţinut şi pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

3.2.3.Utilizatorii de situaţii financiare

Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, bancherii, angajaţii, furnizorii şi
alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de întreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire la
performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaţii
pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă "capital".
b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii referitoare la
capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile.

9
c) Angajaţii, ca principali furnizori de muncă, apelează la informaţii care converg către profitabilitatea şi
continuitatea activităţii, care le sunt utile în aprecierea capacităţii întreprinderii de oferi remuneraţii, pensii,
participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de muncă, asigurări de sănătate etc).
d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali, consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra
indicatorilor de performanţă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).
e) Clienţii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de fabricaţie,
asigurarea continuităţii activităţii întreprinderii, cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată.
f) Guvernul şi instituţiile sale, consumă informaţii privind politicile de alocare centralizată a resurselor
bugetare, fiscalitatea şi construirea informaţiilor macroeconomice (venit naţional, PIB etc).
g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totuşi interesat să cunoască
întreprinderea, fiind un potenţial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.
h) Managerul, are nevoie de informaţii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea
concretă de gestiune a resurselor încredinţate şi de ditribuţie a rezultatelor.
Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situaţii
financiare, există necesităţi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii sunt ofertanţi de capital de
risc al întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac cu precădere necesităţile lor, implicit va satisface
majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

3.2.4. Obiectivul situaţiilor financiare

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii,
rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. Toate aceste informaţii satisfac
necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie de necesităţi informaţionale nefinanciare şi
predictive.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, cele privind rezultatul, prin
contul de profit şi pierdere, iar informaţiile privind modificările poziţiei financiare prin intermediul unor situaţii
distincte.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura
financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel
puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are
posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa.
Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă
capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu stocurile şi
creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu
financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii
adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a
rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în
viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se
referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare
scadente.
Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia folosită în acest
sens este de forma:

10
REZULTATUL VENITURILE CHELTUIELILE
EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI

Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenţă dintre venituri şi cheltuieli, ultimele două
componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit şi prin prisma variaţiei
capitalurilor proprii. Ecuaţia creată în acest sens este de forma:

Re zultatul Capitalul propriu Capitalul propriu Aportul proprietarului


exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 ± în cursul exercitiului N

Remarcă. Sintagma de poziţie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu cea de situaţie
a patrimoniului. În acest scop se calculează ecuaţia:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI


(PATRIMONIUL NET) = PATRIMONIULUI - (DATORII)

Totodată, variaţia între două momente succesive ale situaţiei nete a patrimoniului dezvăluie rezultatul
obţinut, profit sau pierdere.
De asemenea, în aceeaşi contabilitate, în loc de sintagma modificările poziţiei financiare este folosită cea
de situaţie financiară.
Modificările poziţiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment şi fluxurile
de fonduri, trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie.
Astfel, într-o viziune statică, modificările poziţiei financiare definite prin fondul de rulment şi trezoreria
netă, sunt formalizate pe baza bilanţului astfel:

Bilanţ la N

• Activ imobilizat • Capital permanent

• Stocuri şi creanţe din


exploatare şi din afara exploatării • Datorii din exploatare
şi din afara exploatării
• Disponibilităţi şi alte valori de trezorerie
• Credite bancare pe termen scurt

Unde:
Fondul de Capital Activul
=
rulment permanent - imobilizat
Necesarul Stocuri si creante Datorii din
(nevoia) de = din exploatare si din - exploatare si
fond de rulment afara exp loatarii din afara exploatarii

Trezoreria Fondul de Necesarul de


neta = rulment - fond de rulment
şi:
Trezoreria Credite bancare
neta = Disponibilitati - pe termen scurt

Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie operaţiile economice şi financiare sunt grupate pe următoarele
tipuri: investiţii, finanţări şi exploatare.
11
Operaţiile de investiţie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanţare pentru procurarea
bunurilor, activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări.
Operaţiile de finanţare vizează crearea resurselor de finanţare a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul
de capital propriu realizat de proprietar şi din fondurile furnizate de terţe persoane în raport cu patrimoniul
întreprinderii.
Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea - producţia - vânzarea de bunuri, sub formă de
“produse”, achiziţionarea - revânzarea de “mărfuri”. În sfera operaţiilor de exploatare se includ şi datoriile - creanţele
faţă de terţe persoane,generate de cumpărările - utilizările - vânzările de bunuri, lucrări şi servicii.
Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activităţi, exploatare, finanţare şi investiţii prin
prisma diferenţei dintre încasări şi plăţi. Formula folosită în acest sens este:

Flux net de Incasari din Plati privind


trezorerie provenit din operatii de operatiile de
operatii de exploatare, = exploatare, sau finantare, - exploatare, sau finantare,
finantare, investitii sau investitii sau investitii

3.2.5. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare


.

Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie
asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile şi
activităţile economice, pe de o parte, şi dorinţa aceloraşi de a studia informaţiile depunând eforturi rezonabile, pe de
altă parte. Aşa cum se desprinde din Cadru, informaţiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaţiile
financiare, datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul
că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
RELEVAN}A. Informaţiile au calitatea de relevanţă dacă vehiculează cunoştinţele necesare luării
deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) sa. În cele mai multe
cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanţa sa. Dar nu puţine sunt cazurile când natura trebuie
asociată cu materialitatea sa.
Materialitatea vizează pragul de semnificaţie al informaţiei pentru a determina relevanţa lor dacă omisiunea
sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
În consecinţă, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale
omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o
caracteristică primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
CREDIBILITATEA. Informaţia este de încredere, atunci când este liberă de eroare, deformare sau
părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată.
Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei:
a) reprezentare fidelă. Informaţia descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care le sugerează că
le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori.
b) prevalenţa economicului asupra juridicului. Informaţiile sunt credibile dacă operaţiile şi evenimentele
sunt contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.
Fondul operaţiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau
juridică sau convenţională.
c) neutralitatea, informaţia este liberă de deformare, deci nu influenţează luarea unei decizii sau formularea
unui raţionament spre a realiza un interes predeterminat.
12
d) prudenţa, includerea unui grad de precauţie sau atenţie în folosirea raţionamentelor necesare pentru a
face evaluările (estimările) cerute în condiţiile de incertitudine. Potrivit prudenţei, nu trebuie supraevaluate fără o
bază reală activele şi veniturile, respectiv subevaluate datoriile şi cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenţei nu
permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai
fi corecte şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale
pragului de semnificaţie şi costului obţinerii sale. O omisiune poate face informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare
decizia economică a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie comparabile în timp
şi spaţiu. Pentru a da curs acestei cerinţe este necesară permanenţa metodelor contabile de evaluare, clasificare şi
prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă
posibilitatea de a identifica diferenţele dintre metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un
impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat, pentru o întreprindere să lase
metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante şi credibile.
Cadrul contabil IASC defineşte şi limitele informaţiei relevante şi credibile respectiv, oportunitatea,
echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile
economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei acesteia.
ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informaţiei trebuie să depăşească
costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă
un proces de raţionament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei
utilizatori care se bucură direct şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru
care informaţia este pregătită. Exemplu, oferirea de informaţii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanţare a întreprinderii.
ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de raţionament
profesional care aparţine celor care produc sau utilizează informaţiile din situaţiile financiare.

3.2.6. Imaginea reală şi corectă. Imaginea fidelă.

Cadrul contabil IASC nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile formulate în acest
sens sunt generale prin excelenţă după cum urmează: situaţiile financiare trebuie să redea o imagine reală şi corectă
sau trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare, ale unei întreprinderi.
În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor
adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în
general, o imagine fidelă sau ca prezentare corectă a situaţiei întreprinderii.
Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de origine britanică,
fiind formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat şi definit în
Directiva a IV – a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepţia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai produsului
contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic, imaginea fidelă este definită prin
prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau imagine reală şi imagine onestă.2). Nu este exclusă
nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situaţiile financiare3).
Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităţii financiare
este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. În cartea de contabilitate franceză, la cei doi termeni
se adaugă un al treilea, cel de fidelitate.

2)
L. OLIMID „Problematica evalu\rii în cadrul conceptual al contabilit\]ii” - comunicare [tiin]ific\.
13
3)
C. NOBES, „The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive”, University of Reading,1988.
Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. ~n acest sens, pentru
aprecierea regularităţii, se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care conţin stipulări privind
principiile, regulile şi prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în consideraţie textele diverse care în cele mai
multe cazuri conţin distinct atât reglementări contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conţin simultan şi
elemente contabile.
În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intră în
rol regulile fixate de jurisprudenţă sau doctrina contabilă.
Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor şi reglementărilor contabile
în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realităţii situaţiilor şi operaţiilor
înregistrate în contabilitate.
În mod concret sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate
şi documentelor de sinteză - care trebuie să fie cât mai exacte, cât şi în comportamentul responsabilului contabil care
trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea şi să cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile.
Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaţiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu
realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă, regulă şi reglementare contabilă.
Sistemul de referinţă în definirea fidelităţii informaţiei contabile, implicit a integrităţii sale, îl reprezintă art.
2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formulează următoarele reguli privind imaginea fidelă:
1. Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Aceste documente constituie un
tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă.
3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a
rezultatelor societăţii.
4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă prevăzută la
paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare.
5. Dacă în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară obligaţiei
prevăzute la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziţie pentru a se da o imagine
fidelă, în sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenţei sale asupra
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepţionale şi fixa regimul
derogatoriu corespunzător.
Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" prezentarea fidelă şi în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate impune:
(a) situaţiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative ale
Standardelor Internaţionale de Contabilitate;
(b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinţă specifică din Standardele
Internaţionale de Contabilitate;
(c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunzătoare a IAS – urilor nu exclude prezenţa
informaţiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenţierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note şi material explicativ;
(e) trebuie evidenţiate situaţiile în care dispoziţiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate înainte
de data intrării în vigoare a IAS – ului.
Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. Discutat din acest punct de vedere,
adevărul în sensul de imagine fidelă, deşi un obiectiv de atins, vizează capacitatea şi obligaţia documentelor contabile
de sinteză (bilanţul, contul de profit şi pierdere şi note explicative) de a furniza o informaţie reală şi onestă (corectă)
asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un
adevăr reflectare şi un adevăr construcţie, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităţii şi adevăr
prelucrare a informaţiei de intrare asigurată prin observare.
Adevăr reflectare vizează relaţia dintre obiect şi reprezentarea sa. Observarea şi redarea obiectului trebuie
să se în scrie în cerinţele unei imagini fidele. În acest scop documentele justificative prin care se asigură informaţia de
intrare pentru construirea adevărului trebuie să conţină date reale şi corecte, iar subiectul care le completează trebuie

14
să fie de bună credinţă. şi pentru a legitima această cerinţă trebuie să intre în rol verificarea documentelor, printre ale
cărei obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevărul construcţie are în vedere faptul că informaţia contabilă este produsă în baza unei reţete, cea a
principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinţă. În aceste condiţii, datele de reflectare a
realităţii reprezintă materia primă, care prin prelucrare se transformă în produsul de “informaţie” în măsură să redea o
imagine reală şi corectă a întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opţiuni şi convenţii de
observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele patru clişee importante prin care este redată imaginea fidelă sunt
bilanţul privind poziţia financiară, contul de profit şi pierdere privind rezultatul obţinut situaţia sau tabloul
fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanţ, care conţine informaţii de completare la primele trei.

3.2.7. Elementele modelate prin situaţiile financiare. Delimitări şi definiţii

În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială, elementele calitative descrise
în situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.
Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea,
utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile subiectului de drept (capital ca relaţie de proprietate sau resursele).
Totodată, avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu al contabilităţii. El
devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt
investite, adică folosite în activitatea economică pentru obţinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacţiilor de
vânzare - cumpărare sau în activităţile administrative şi cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi
raţionale ale societăţii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităţii care implică ca valorile contabile să fie în mod
necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte numeroase temperări. Manifestările îşi au
sorgintea în armonizarea internaţională şi normalizările anglo – saxone. Activul şi pasivul patrimoniului, de
asemenea, cheltuielile şi veniturile ca elemente componente ale situaţiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult
definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoaştere a
tranzacţiilor şi evenimentelor în cadrul situaţiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul
valorilor contabile, averea sau bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor,
chiar dacă sunt proprietatea altora.
Şi totuşi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenţa relaţiilor dintre drept şi contabilitate. Aşa
cum arată IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, evenimentele şi tranzacţiile trebuie judecate şi recunoscute în
contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică, dar nici numai în raport de determinarea lor economică.
Informaţiile contabile trebuie să dezvăluie substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor
juridică. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente sau tranzacţii petrecute la timpul trecut,
trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o formă juridică, trebuie totuşi, raportată la elementul juridic
pentru a fi recunoscute într-un fel sau altul. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic,
în măsura în care este investită şi folosită devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri elementare,
respectiv:
a) bunurile economice reprezintă prin substanţa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe resurse. Accesul la
utilizările de resurse are loc ca relaţie între persoanele fizice şi / sau juridice. Aceste relaţii prin conţinutul lor juridic
reprezintă drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaţii de utilizare.
b) formula prevalenţa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. Nu se poate vorbi de o
prevalenţă a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăşi această stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea
situaţiilor financiare". Aşa cum se arată în standard pentru ca informaţia să fie credibilă trebuie să reflecte substanţa
economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. Deci nu prevalenţa unuia asupra altuia ci
convergenţa şi complementaritate.
c) literatura contabilă cunoaşte două concepţii în definirea patrimoniului, ca obiect al contabilităţii, juridică
şi economică. În concepţia juridică, se apreciază că patrimoniul reprezintă un complex de elemente care
personalizează pe de o parte, bunurile economice ale unei entităţi şi, pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile cu
valoare economică ale aceleiaşi entităţi.
15
Remarcă. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi drepturi şi obligaţii
nu înseamnă un demers economic. În măsura în care sunt invocate drepturile şi obligaţiile ca relaţii de proprietate,
deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. În aceste condiţii bunurile economice, drepturile şi
obligaţiile sunt în mod necesar valori juridice.
Potrivit concepţiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura contabilă de valori
ecoomice deţinute şi controlate de către o entitate, persoană fizică sau juridică.
Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaţiea proprie valorilor economice definite
prin prisma resurselor, ca origine sau finanţare ale acestora şi utilizărilor ca destinaţie sau investiţie a aceloraşi valori,
respectiv utilizări = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridică de patrimoniu nu poate fi abandonată
din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care valorizează în etalon monetar
resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate contabilă. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea
modelului contabil patrimonial reînvierea definiţiei unui drept contabil autonom, un drept care să acopere într-o
manieră prioritară analiza substanţială în raport cu cea juridică. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine
jocuri de fond, dar şi jocuri de formă.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaţiile financiare sunt cele de activ şi pasiv. La
acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care modifică cantitativ şi calitativ masa
patrimoniului.
Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru
întreprindere.
Pasivul desemnează sursele de finanţare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă
pentru întreprindere.
Masa elementelor de activ, este împărţită pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de utilizare a
bunurilor şi lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerinţă sunt cele de active imobilizate şi
asimilate.
• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiţie, de folosinţă durabilă, a căror
lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.
La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale (cheltuieli de
constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte valori similare, fondul comercial), imobilizări corporale
(terenuri şi amenajări, mijloace fixe) şi imobilizări financiare (titluri de participare deţinute la societăţile în cadrul
grupului, titluri sub formă de interese de participare, titluri deţinute ca imobilizări, creanţe imobilizate, depozite şi
cauţiuni).
• Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaţie a căror lichiditate este mai
mică sau cel mult egală cu un an. Ele se diferenţiază în stocuri şi producţie în curs de execuţie, creanţe (clienţi şi
valori asimilate, debitori diverşi etc), titluri de plasament sau investiţii financiare temporare (titluri de plasament,
acţiuni proprii, alte investiţii financiare temporare) şi disponibilităţi băneşti (disponibilităţi în conturile de la bancă şi
în casierie, valori de încasat etc.)
Pasivul, prin componenţa sa, evidenţiază natura şi modul de finanţare sau de susţinere financiară a activului
şi exigibilitatea surselor de finanţare. Astfel, categoria de pasiv corespunzătoare finanţării proprii a activului,
asigurată de proprietar ca investitor, este denumită capitaluri proprii. Ea se regăseşte sub forma capitalului social,
primelor legate de capital, rezervelor, subvenţiilor pentru investiţii, diferenţelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor.
Finanţarea străină a activului, asigurată de terţe persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se regăseşte în
categoria de pasiv denumită datorii. În această situaţie se află creditele bancare şi de la alte instituţii de credit,
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoriile comerciale faţă de furnizori, datoriile fiscale, salariale şi
sociale, datoriile către asociaţi din operaţii de capital şi dividende şi alte datorii.
La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Acestea
reprezintă fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanţării acelor cheltuieli şi pierderi
probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de activ sub forma
cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanţele înregistrate în exerciţiul în curs fiind
exigibile posterior), diferenţele de activ din conversia creanţelor şi datoriilor în devize, primele privind rambursarea
16
obligaţiunilor, precum şi valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile
angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciţiu
ulterior),diferenţele de pasiv din conversia creanţelor şi datoriilor în devize.
Remarcă. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în raport de
prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilanţul patrimoniului şi la contul de profit şi
pierdere. Totodată, aceeaşi Directivă, atunci când se ocupă de activul şi pasivul bilanţului, prevede unele alternative
la componenţa structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura
ca structură distinctă în raport cu imobilizările necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de
activ pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante, după cum conturile (posturile) de regularizare de
pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Sau, plasamentele şi disponibilităţile băneşti sunt
diferenţiate în două elemente distincte, valori mobiliare şi disponibil în bănci, disponibil în cont de cecuri poştale,
în cecuri şi casă. Interes prezintă şi tratarea pierderii exerciţiului ca structură de activ, iar a beneficiului
exerciţiului ca structură calitativă distinctă de capitalurile proprii.
În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli, contabilitatea europeană, deci şi cea din ţara
noastră, se apelează, de asemenea, la determinarea lor patrimonială. Astfel, veniturile desemnează în expresie
monetară crearea sau obţinerea de bogăţie (resurse) pe perioada exerciţiului care are efect o creştere a situaţiei nete a
patrimoniului, alta decât contribuţia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul
de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea situaţiei nete a patrimoniului alta decât cea legată de
rambursarea capitalului propriu.
În contabilitatea financiară, două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea cheltuielilor şi
veniturilor, natura şi destinaţia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile şi veniturile sunt grupate în funcţie de
natura activităţilor (exploatare, financiară, extraordinară), natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor
(cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite, cheltuieli cu impozitele şi
taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamităţile şi alte evenimente similare, şi în funcţie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânzări,
venituri din producţia stocată, venituri din producţia de imobilizări, alte venituri de exploatare, venituri din dobânzi şi
alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare).
În raport cu cel de al doilea criteriu, destinaţia, cheltuielile se diferenţiază pe funcţiile întreprinderii,
respectiv, cheltuieli de producţie formate din cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile cu
salariile directe, cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de
producţie (cheltuieli cu regia secţiilor de fabricaţie); cheltuieli generale de administraţie; cheltuieli de desfacere;
cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destinaţia lor se grupează în: venituri din
vânzări; alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri extraordinare.
În contabilitatea anglo - saxonă, aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative
descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi
cheltuieli.
Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la care se aşteaptă
beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond avantaje economice sub formă de :
producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii,
distribuţia proprietarilor întreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaţie actuală a întreprinderii, provenită din evenimente din trecut,
şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre
întreprindere. Stingerea obligaţiei se poate realiza sub formă de: plata în numerar, transfer de alte active, prestarea
de servicii, înlocuirea acelei obligaţii cu alta, conversia obligaţiei în capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin apel la “Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare” elaborat de IASC,
definiţiile ce pot fi reţinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele legate de contribuţiile participanţilor la capitalul propriu;

17
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuări ale
capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite asociaţilor / acţionarilor.
În definiţia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincţie între veniturile propriu - zise şi câştiguri.
Astfel, veniturile propriu - zise apar în cadrul activităţilor curente ale unei întreprinderi şi se prezintă sub
diferite denumiri, cum sunt vânzările, dobânzile, dividendele, redevenţele şi chiriile”.
În ceea ce priveşte câştigurile, ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să apară în cursul
activităţilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active altele decât circulante şi câştigurile
constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din
creşterea valorii activelor pe termen lung. Câştigurile sunt evidenţiate şi reprezentate, de regulă, la valoarea netă, fără
a trece prin relaţia de compensare dintre venituri şi cheltuieli.
Odată recunoscute în contul de rezultate, câştigurile sunt evidenţiate separat deoarece informaţia
corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste câştiguri sunt
raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate.
Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenţierea între cheltuielile propriu - zise şi pierderi.
Cheltuielile propriu - zise apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderilor, regăsindu-se sub forma
costului vânzărilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor. În concordanţă cu principiile
partidei duble ele se evidenţiază prin echivalenţă cu ieşirile sau reducerile de active cum ar fi lichidităţile, stocurile,
bunurile imobile, utilajele şi echipamentele. De asemenea, ele se pot înregistra şi prin echivalenţă cu creşterile de
pasiv, ca de exemplu datoriile faţă de terţi, datoriile salariale, fiscale şi sociale şi alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităţile curente ale
întreprinderii. În această situaţie se află pierderile din calamităţi sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De
asemenea, se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenţele nefavorabile de curs
valutar, sconturile acordate clienţilor, pierderile nete din cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament.
Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune, de regulă, evidenţierea lor separată, informaţia
fiind necesară în luarea deciziilor economice. Totodată, raportarea pierderilor se face fără a lua în calcul veniturile
asociate

3.2.8. Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiare

Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASC, recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile:
probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.
Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi
desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui
element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanţe
a întreprinderii este probabilă, în absenţa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanţei
ca un activ.
Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate
cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aşa
cum se subliniază în Cadrul contabil IASC utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării
situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu
este recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. şi totuşi, în cazul unei diversităţi mari a creanţelor, dacă
din informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare se constată un grad de neîncărcare a
creanţelor, implicit se poate considera normală probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va
înregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă chiar dacă
corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele
nu pot fi înregistrate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidenţiate în cadrul
unor note sau informaţii suplimentare la bilanţ şi la contul de profit şi pierdere.
18
Cadrul contabil IASC nuanţează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura structurilor
informaţionale reprezentate în situaţiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil
ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care
pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanţ a cheltuielilor efectuate. Dacă indiferent
de intenţia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să se constituie ca fluxuri către
întreprindere în afara exerciţiului financiar, cheltuiala nu este recunoscută în bilanţ, fiind reprezentată în contul de
profit şi pierdere.
Un pasiv este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse generatoare de beneficii
economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil
determinată. Dacă obligaţiile contractuale nu sunt proporţional îndeplinite de ambele părţi (exemplu, pasivele pentru
stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situaţiile financiare. Dacă criteriile de
recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive, cât şi ca active sau
cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice
viitoare, în perioada exerciţiului, asociată unei creşteri de active sau reduceri de pasive.
În consecinţă, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe baza relaţiilor:
Active = Venituri
şi:
Pasive = Venituri

De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor comerciale sau
disponibilităţilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al vânzării de bunuri. Sau diferenţele
favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt
recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri financiare.
În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinţa ca acestea să fie obţinute şi nu
neapărat încasate, acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor
(avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creşteri ale
pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terţi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Deci,
recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaţiile partidei duble, recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaţiile:
Cheltuieli = Active
şi:
Cheltuieli = Pasive
În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor cum sunt:
a) corespondenţa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul
de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi obţinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi împreună din
aceleaşi operaţiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea bunurilor li se asociază prin corespondenţă
cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute.
b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe perioada mai
multor exerciţii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raţională sau
sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale. Aceste ponderi de
alocare sunt menite a recunoaşte cheltuielile din exerciţiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor
elemente sunt consemnate sau încetează. Pentru această situaţie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este indirectă
sau în mare.
c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii
economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să
determine recunoaşterea ca activ în bilanţ.
d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligaţie fără
recunoaşterea unui activ, cum ar fi naşterea unei obligaţii decurgând din garanţia produsului.

19
Pentru o contabilitate care are o determinare juridică, dreptul de proprietate constituie criteriul
fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor, tranzacţiilor sau evenimentelor
angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat şi există numai în
măsura în care există o corespondenţă biunivocă între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său. De asemenea
orice cheltuială este recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale,
după cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferării dreptului de proprietate asupra bunului
material vândut sau serviciului prestat.

3.2.9.Evaluarea posturilor din situaţiile financiare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează
să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des
utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind
măsurarea şi evaluarea în contabilitate.

3.2.10. Conceptul de capital şi de menţinere a capitalului

În definirea noţiunii de capital se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este sinonim cu
activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.
Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) şi
are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se
concretizează în puterea de reproducţie a capitalului în aşa fel încât să-şi asigure înlocuirea imobilizărilor şi a
activului circulant de exploatare (stocuri + creanţe de exploatare în principal sub forma creanţelor asupra clienţilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările şi fondul de rulment ca sursă
permanentă de finanţare a activului circulant.
Reţinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcţie de necesităţile utilizatorilor
situaţiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau puterii de cumpărare
a aceluiaşi capital, opţiunea se îndreaptă spre conceptul de capital financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de
exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să
permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului. După fiecare exerciţiu fondurile investite sub formă de
capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menţină valoarea iniţială  putere de cumpărare odată cu
începerea unui nou exerciţiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru
exemplificare se presupune că într-o întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obţinut un profit de
200 u.m. după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. Dacă nivelul general al preţurilor a sporit cu
15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:

Profitul în funcţie de costul istoric 200 u.m.


Reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului 150u.m.
Profitul rectificat în funcţie de reevaluarea actuală 50 u.m.

Prin urmare asociaţii ca proprietari şi investitori obţin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciţiului
financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv.
În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic - în mod corespunzător se
diferenţiază şi conceptele privind menţinerea capitalului. Astfel, în cazul menţinerii capitalului financiar, profitul
20
este obţinut numai în situaţia în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul
perioadei în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31.
XII. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă de
cumpărare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), după excluderea distribuţiilor către şi a contribuţiilor de la proprietari în
cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul
de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea
doreşte să – l menţină.
Menţinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obţinut dacă capitalul fizic (economic
sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri
curente, după excluderea distribuţiilor către, şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Aşa cum se degajă din Cadrul general IASC “Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare
modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menţină. Aceasta asigură legătura între
conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat.
Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar
intrările de active în plus faţă de sumele necesare, pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci
câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările
pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc
veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă ”.
Acelaşi cadru prevede că: “Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea
capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În
termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la
începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul
perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităţilor
monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile
preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active,
reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare.
Când conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare,
profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii
preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului, şi ca atare
reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de
producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care
afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a
acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu,
şi nu ca profit ”.
În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului
capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. În acest scop, managementul
trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate.

4. Reţeaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale (locale).


Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASC. Scopul şi principalele caracteristici aşa cum
se desprinde din strategia IASC, constau din:
z furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în
cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. În consecinţă, IASC, se
concentrează asupra aspectelor esenţiale astfel încât IAS să nu devină complicate, dificil de aplicat şi adoptat la
specificul contabilităţii fiecărei ţări.
21
z asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii şi băncile
internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;
z IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale (locale). Statutul IASC prevede că atunci
când rapoartele financiare naţionale (locale) sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie
specificat în anexă. Dacă, însă standardele naţionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanţii IASC au
sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASC.
z sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul
standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi
explicitată în conţinutul fiecărui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin Directiva a
IV – a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale);
Directiva a VII –a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi şi Directiva a VIII –a
privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.
Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii
Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.
Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de standardele internaţionale şi
Directivele europene. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al
tradiţiei contabile al situaţiilor socio – economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. De
asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico – strategic în cadrul
căruia fiecare ţară îşi apără interesele.
Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în
următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme naţionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor
naţionale; bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe
pieţele financiare.4
În Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România este adoptată soluţia asimilării standardelor
internaţionale de contabilitate şi de elaborare a standardelor de contabilitate naţionale numai în cazurile în care nu
există un standard internaţional în domeniul respectiv.

5.Planul de conturi general

Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Acesta defineşte sistemul de
conturi, în cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat
prin următoarele caracteristici:
• denumire şi simbol cifric;
• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;
• conţinutul (ce înregistrează) şi funcţia contabilă (cum se debitează şi creditează) şi corespondenţa cu alte
conturi.
Totodată, este prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice
şi financiare.
Două concepte se folosesc pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi
general şi plan de conturi descentralizat.
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naţional. Deci el este
acelaşi pentru toţi operatorii (agenţii) economici. În schimb, planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe
fiecare operator economic, în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. În bună
măsură, aceste elemente imprimă un caracter unitar şi planurilor descentralizate.
Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale elaborate pe
ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură, industrie, comerţ etc.

22
4
N. Feleag\ [i I. Iona[cu, „Tratat de contabilitate financiar\”, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.
În viitor, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii în ţara noastră Planul de conturi general va
reprezenta o variantă perfecţionistă şi adaptată la ceea ce este necesar şi bun în Directivele contabile europene,
Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Standardele naţionale. Nevoia unui
asemenea plan general trebuie căutată în vocaţia sa, aceea de a coagula şi formaliza prevederile cadrului general şi
standardelor naţionale în ceea ce priveşte contabilizarea şi evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor, folosind contul ca
model de evidenţă şi calcul. Sistemul de conturi şi fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaţiile
contabile pentru a fi recunoscute şi consolidate în situaţiile financiare. Mai mult, calitatea contabilităţii ca instrument
de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regăsi în continuare în Planul de conturi general.
Opţiunea pentru un plan de conturi general este proprie în prima fază de dezvoltare a contabilităţii. Ulterior,
într-o societate democratică, când acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat
care impune un marketing abil într-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul
firmelor.

6. Ghidurile practice de aplicare a IAS

Particularităţile economice, financiare, comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact
de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile
practice .
Prin conţinutul lor, ghidurile vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi
reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitate. Faţă de
instrumentele prezentate mai înainte, ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind “producţia” de
informaţii, redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei.

7. Dicţionarele de conversie contabilă

Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare naţionale în sistemul contabil al firmelor intrate
sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de
conversie contabilă. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problemă cu date
variabile, se înscrie în perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea
operează numai în cazul în care Standardele de contabilitate Internaţională nu se suprapun standardelor naţionale
adoptate la ţinerea contabilităţii.

8.Instituţia normalizării contabilităţii

Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este


necesară o instituţie credibilă a normalizării.
Prin natura sa, instituţia normalizării contabile poate fi de esenţă statală (o instituţie a statului) esenţă
pragmatică ( a profesiei contabilă) sau mixtă (statul deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei
contabile; totodată, statul prin intervenţia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei).
În România normalizarea contabilă este de factură statală. Fără a se încheia, ea a fost înfăptuită până în
prezent de către Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală a Legislaţiei Contabile asistată de Colegiul Consultativ
al Contabilităţii, format din reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor, ai altor ministere interesate în reforma şi
evoluţia contabilităţii, ai băncilor şi fiscalităţii, Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi, AGER - ului,
ai universităţilor de studii economice şi cercetării contabile.
În prezent în ţara noastră formula instituţiei normalizării contabile se identifică prin Ministerul Finanţelor
Publice, Directiva de reglementări contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii.
23
9.Politici contabile într-un cadru reglementat

Acceptarea normelor contabile poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. În măsura în care
normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate, ele devin reglementări. De asemenea, într-o societate
democratică, “obţinerea acceptării este un proces special complicat, care impune un marketing abil într-un context
politic”. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regăsit în
Colasse BERNARD., Contabilitate generală, Editura Moldova, 1995, Iaşi, pag. 69). Reunirea şi ierarhizarea tuturor
textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. Acesta
cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare sau documentelor de sinteză şi raportare.
Întrucât elaborarea reglementărilor contabile este simultan produsul acţiunii politice, dar şi al unei reflecţii
logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii şi cu reguli de evaluare, cu principii de
înregistrare şi reguli comerciale.

10.Principile contabilităţii financiare

Literatura principiilor sau convenţiilor contabile este foarte abundentă şi, în consecinţă, se impune astfel o
schemă a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practică, formaţia principiilor se modifică odată cu practica şi
teoria contabilă. Unele principii noi se creează, altele tind a se învechi şi nu puţine sunt chiar contradictorii. O
asemenea dinamică reflectă faptul că realitatea economică are multiple aspecte şi că principiile trebuie aplicate în
raport de obiectivele şi câmpul de acţiune al contabilităţii.
Pornind de la diversitatea de principii şi reguli, în continuare se va adopta schema 5 grupării acestora în:
principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii, principiile partidei duble; principiile cuantificării; principiile
observării şi principiile responsabilităţii. Totodată, în Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, în cadrul
reglementărilor contabile au fost formulate şi adoptate următoarele principii: principiul continuităţii activităţii;
principiul prudenţei; principiul permanenţei metodelor; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării
separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul necompensării; principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaţie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportată la Cadrul general IASC care formulează în mod explicit
următoarele concepte de bază privind principiile: contabilitatea de angajament şi contabilitatea activităţii. Prin
interpretare şi asimilare la acestea se adaugă conceptele de reprezentare fidelă; prevalenţa economicului asupra
juridicului; prudenţa; intangibilitatea; pragul de semnificaţie; permanenţa metodelor; neutralitatea informaţiilor;
natura informaţiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redactează în mod explicit următoarele principii:
continuitatea activităţii; independenţa exerciţiului; prudenţa; permanenţa metodelor; intangibilitatea bilanţului de
deschidere şi necompensarea.

10.1.Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii

La principiile şi regulile fundamentale care vizează fondul “producţiei” de informaţii şi validarea lor socială
contabilitatea trebuie să satisfacă un set de reguli de formă în măsură să-i confere calitatea probatorie, adică mijloc de
probă în raporturile economico-juridice, cu deosebire în fiscalitate. Sunt principiile şi regulile de înregistrare
contabilă şi tratare a contabilităţii, insuficient sau deloc tratate în literatura de contabilitate din România. Prin lege,

5
B.Colasse „Contabilitate general\”, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, „Dificultes comptables,
fiscales et juridiques”, Paris, 1996, pag. 3-26.
24
nerespectarea acestor reguli se constată de către organele de control financiar şi administraţia fiscală, care sunt
obligate să asigure remedierea situaţiei.
Forţa probatoare a contabilităţii în raporturile juridice se înfăptuieşte prin respectarea următoarelor reguli:
înregistrarea completă şi continuă; uniformitatea înregistrării contabile; fundamentarea documentară a înregistrării
contabile şi ţinerea contabilităţii.
Înregistrarea completă şi continuă. Constă în reprezentarea în scris a tuturor operaţiilor economice şi
financiare care modifică masa patrimoniului întreprinderii. Continuitatea în timp a înregistrării contabile se asigură
prin aceea că, în toate cazurile, evidenţa începe cu starea iniţială şi se termină cu starea finală, care la rândul său
devine o componentă a lucrărilor contabile de deschidere pentru perioada următoare.
Pentru a se realiza înregistrarea completă şi continuă, întreprinderea este obligată să conducă următoarele
registre: registrul-jurnal; registrul-inventar şi cartea mare. Primele două au regim de înregistrare la administraţia
fiscală. Prin înregistrare ele pot fi admise ca probă în cadrul litigiilor, în caz de faliment, precum şi în orice situaţii.
Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care
atestă înregistrarea tuturor operaţiilor economice, financiare şi juridice pe care le efectuează o întreprindere. De
aceea, în mai multe ţări, se consideră că întocmirea zilnică a jurnalului reprezintă controlul documentar de fond
asupra reprezentării contabile.
Uniformitatea înregistrării contabile impune respectarea unui formalism care să garanteze
ireversibilitatea înregistrărilor contabile. Astfel, aşa cum se degajă din art. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi
completate, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate.
Este problema acurateţei înregistrărilor în cadrul registrelor de contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la
închiderea conturilor acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare. Pentru verificarea
înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare.
În cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea şi
stocarea datelor înregistrate în contabilitate. Mai mult, este necesară o normă contabilă care să prevadă că în
momentul alegerii unui sistem informatic de ţinere a contabilităţii acesta trebuie atestat prin auditare de către o
persoană juridică sau fizică înscrisă în tabloul experţilor contabili.
Ireversibilitatea vizează şi modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile
în mod curent în procesul de prelucrare şi stocare a datelor şi ulterior după închiderea exerciţiului financiar. Un singur
aspect reţine atenţia în acest sens - contradicţia între regula contabilă şi regula fiscală de corectare a erorilor
descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificări în cursul exerciţiului când ea a
fost descoperită, efectul fiind tratat în categoria rezultatului excepţional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de
către contribuabil este admisă numai în cursul exerciţiului care a angajat operaţiunea. şi totuşi, fără o formalizare
textuală a modului de conciliere între cele două reguli, în majoritatea cazurilor, în practica contabilă, eroarea este
rectificată în exerciţiile ulterioare, fiind divulgată printr-un document specializat către administraţia fiscală.
Fundamentarea documentară a înregistrării contabile impune consemnarea operaţiilor patrimoniale în
momentul efectuării lor într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de
document justificativ. Aşa cum prevede Legea contabilităţii nr. 82/1991, documentele justificative angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz.
}inerea contabilităţii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 actualizată şi completată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 22/1996, agenţii economici sub forma: regiilor autonome sau naţionale, societăţilor
comerciale, societăţilor agricole, organizaţiilor cooperaţiei meşteşugăreşti, organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de
credit şi alte persoane juridice asimilate organizează şi ţin contabilitate, de regulă, în compartimente distincte,
conduse de directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare.
În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotărârea
Guvernului nr. 483/1996, societăţile comerciale care au o cifră de afaceri de peste 100 milioane lei şi la care
contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au
obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea bilanţului contabil numai cu persoane fizice şi juridice autorizate,
înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

25
La agenţii economici la care contabilitatea este organizată şi ţinută de persoane fizice sau juridice
autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi, răspunderea pentru
organizarea şi ţinerea contabilităţii revine atât persoanelor fizice sau juridice respective, cât şi administratorilor.
În cazurile în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar
cifra de afaceri anuală realizată este sub 100 milioane lei, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii
revine patronului, care are obligaţia de a anexa la bilanţul contabil declaraţia de asumare a răspunderii în acest sens,
potrivit modelului anexat la prezentele precizări (anexa 1 ).
Declaraţia respectivă se depune de către patron şi în cazul în care contabilitatea se ţine de persoane angajate
cu convenţie civilă, iar în convenţia încheiată nu sunt prevăzute clauze referitoare la răspunderea părţilor privind
conducerea contabilităţii potrivit legii.
În baza art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării
de către cenzori, experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză
contabilă, după caz (conform Legii privind societăţile comerciale nr. 31/1991, cu modificările ulterioare şi art. 4 din
Hotărârea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble

Definesc modul de sesizare şi de reprezentare a informaţiei contabile. Aceste principii sunt: dubla
înregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; înregistrarea cronologică şi sistematică; înregistrarea analitică şi
sintetică.
Principiul dublei reprezentări este fundamental pentru metoda contabilităţii. În mai multe lucrări de
specialitate, teoria metodei contabilităţii este înlocuită sau definită numai de acest principiu.
Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active şi pasive) la un
moment dat, precum şi mişcările de valori economice sunt analizate şi evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport
de schimb, ecuaţie valorică) între doi termeni: destinaţia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte,
provenienţa /finanţarea /reproducţia valorilor, pe de altă parte.
Semnificaţia termenilor ecuaţiei se diferenţiază în raport cu obiectul dublei reprezentări. Astfel, în cazul în
care acest obiect îl constituie situaţia financiară a patrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecuaţiei sunt cei de
activ şi pasiv. Pentru activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, ecuaţia se formalizează prin
termenii de cheltuieli şi venituri. În sfârşit, dacă obiectul reprezentării îl constituie elementele componente ale
patrimoniului şi operaţiile care modifică aceste elemente, ecuaţia este de forma <<debit = credit>>.
Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculează prin două relaţii,
prima bazată pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfăşurată.
Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se întemeiază pe ecuaţia fundamentală a patrimoniului de
forma: capitalul propriu = activul patrimoniului – datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfârşitul
perioadei (N) cu cel de la începutul perioadei (N-1) se determină creşterea-micşorarea proprietăţii deţinute. Creşterea
dezvăluie profitul iar micşorarea pierderea.
Deci:

Re zultatul Capitalul propriu Capitalul propriu


=
la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"

Cea de a doua relaţie a rezultatului, consecinţa economică activitatea desfăşurată , se bazează pe raportul
sintetic şi analitic dintre venituri şi cheltuieli. În acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri – Cheltuieli

Principiul înregistrării cronologice şi sistematice. Operaţiile economice şi financiare generate de


mişcarea patrimoniului sunt înregistrate în contabilitate atât în ordine cronologică , adică a succesiunii lor în timp, cât
şi într-o formă grupată după un anumit sistem, pe elementele şi structurile componente ale patrimoniului.
26
Principiul înregistrării analitice şi sintetice . Înregistrarea analitică presupune individualizarea
patrimoniului pe părţile sale componente în scopul cunoaşterii trăsăturilor lor specifice. Trăsăturile comune şi
generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilităţii sunt dezvăluite prin înregistrarea sintetică. În felul acesta,
metoda contabilităţii asigură o cunoaştere a obiectului său pornind de la parte către întreg.

10. 3.Principiile de observare

Definesc câmpul şi perioada de observare a evaluării şi înregistrării contabile. Acestea sunt: entitatea
contabilă, continuitatea activităţii şi independenţa exerciţiilor.
Principiul entităţii contabile defineşte perimetrul de observare şi înregistrare al contabilităţii. Acesta se
identifică cu un patrimoniu, şi folosirea sintagmei de entitate patrimonială. Resursele economice şi tranzacţiile
privind mişcarea acestora sunt atribuite unei entităţi numai în măsura în care acestea îşi exercită dreptul de
proprietate, de posesie şi de folosinţă.
Definirea patrimonială a entităţii contabile exclude luarea în calculul economic contabil a acelor resurse
economice care nu generează în plan juridic raporturi de proprietate în cadrul cărora se aproprie (dobândesc) şi
gestionează bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaţie de gestiune sau
închiriere, chiar dacă ele au participat la obţinerea rezultatului ca performanţă.
Ipoteza separării patrimoniilor întreprinderii şi proprietarilor nu concordă cu realitatea juridică decât dacă
întreprinderea este sub formă de societate comercială de capital sau de persoane. În acest caz, bunurile economice
aduse de participanţi devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al
asociaţilor. Asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de creanţă rezultat din
calitatea lor de asociaţi. De asemenea, căpătând personalitate juridică , societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi,
ci prin reprezentanţi legali, denumiţi întreprinzători sau administratori. Aceştia îndeplinesc în nume propriu toate
actele juridice de conducere, administrare şi gestionare.
La întreprinderile individuale cu proprietate personală rămâne la nivel de ipoteză separarea în plan juridic a
celor două patrimonii: patrimoniul afacerii şi patrimoniul personal al proprietarului. Totuşi, chiar dacă separarea
celor două patrimonii este fictivă din punct de vedere juridic, în plan contabil se impune individualizarea lor pentru a
calcula situaţia financiară, performanţa şi fiscalitatea.
Cazul cel mai tipic privind separarea celor două patrimonii îl reprezintă cheltuielile întreprinzătorului
individual, cu deosebire a remuneraţiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat în acest sens este cel al legăturii
sau nu cu piaţa; dacă are legătură directă cu piaţa remuneraţia întreprinzătorului individual se înregistrează drept
cheltuieli, iar în caz contrar prelevări din profit.
În măsura în care este adoptat criteriul economic în delimitarea entităţii contabile, constituie obiect al
înregistrării toate resursele economice utilizate şi controlate de către o persoană fizică sau juridică. Se dă astfel curs
sintagmei
“.. bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dacă sunt
proprietatea altora”. Deci, bunurile primite prin concesiune şi locaţie sunt reprezentate prin prisma ecuaţiei activ =
pasiv.
Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea într-
un viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii sale. În cazul în care este
vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează
activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc.
Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieţii
întreprinderii în exerciţii financiare sau contabile în funcţie de care se stabilesc situaţia patrimoniului, situaţia
financiară şi rezultatele obţinute; utilizarea costului istoric şi valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor şi
pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; separarea activelor în active
imobilizate şi active circulante, fiecare structură cu regim diferit de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung;
diferenţierea pasivului în pasiv pe termen lung şi pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilităţii la factorul
inflaţionist.
În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori
lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc.
27
Prin inspiraţie din contabilitatea franceză, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea
riscului real care poate afecta continuitatea exploatării:
z criterii fondate pe situaţia financiară: situaţia netă a patrimoniului negativă, fondul de rulment negativ,
trezoreria negativă şi imposibilitatea de reînnoire a creditelor;
z criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanţare negativă, pierderi de pieţe
importante, subactivitate evidentă, pierderi de licenţe;
z alte criterii, conflicte sociale grave şi repetate, schimbări de legi, calamităţi naturale etc.
În situaţia în care continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii conturilor anuale, în anexă
trebuie să se precizeze ipotezele reţinute şi condiţiile care justifică menţinerea principiului continuităţii.
Principiul specializării exerciţiului sau delimitării perioadelor contabile. Efectele tranzacţiilor şi alte
evenimente sunt luate în calcul din momentul când acestea s-au produs şi nu atunci când intervine plata sau încasarea
de lichidităţi sau a echivalentului de lichidităţi. Procedând astfel se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor,
se înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi executarea lor. Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate
sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar (mişcare monetară).
În reglementările contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitării în timp a
veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de
data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exerciţiu ca un
tot independent separat de exerciţiile anterioare sau cele viitoare, evidenţiind toate cheltuielile şi veniturile şi
atribuind doar acele cheltuieli şi venituri care-i sunt proprii.
Consecinţa este legarea (afectarea) veniturilor de exerciţiul în care
s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsură ce sunt
angajate. Se practică astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazată pe delimitarea
şi înregistrarea veniturilor sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii), şi nu sub aspect monetar (mişcarea banilor).
Respectarea principiului specializării exerciţiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:
inventarierea obligatorie anuală a patrimoniului; conturile de regularizări; conturile privind cheltuielile de plată şi
veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaţia cumpărărilor stocate şi neconsumate şi pentru stocurile
fabricate şi nevândute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioadă de viaţă a valorii anumitor bunuri şi
de măsurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciţii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor
evenimente posterioare închiderii exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor, în toate cazurile dacă
evenimentele au legătură directă cu situaţia patrimoniului şi /sau rezultatele exerciţiului încheiat; evidenţierea unor
evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au legătură de cauzalitate cu situaţia patrimoniului
şi rezultatul exerciţiului încheiat.

10.4.Principiile responsabilităţii

Vizează permanenţa sau consecvenţa metodelor, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea


şi importanţa relativă.
Principiul permanenţei metodelor contabile constă în asigurarea continuităţii de la un exerciţiu la altul, a
aplicării metodelor contabilizării şi a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea şi analiza activelor,
datoriilor şi rezultatelor. Pe această cale se asigură integritatea situaţiei patrimoniului şi comparabilitatea în timp a
informaţiilor. Metode şi evaluări diferite conduc la rezultate diferite.
Aşa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are
loc atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuţii de normalizare a contabilităţii,
precum şi în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanţului contabil.
Principial schimbarea metodelor contabile se divulgă informaţional printr-una din procedurile:
a) ajustarea poziţiilor sau posturilor care figurează în bilanţul de deschidere a exerciţiului. Indicatorii
comparativi cu referire la exerciţiile anterioare care figurează în situaţiile financiare sunt modificaţi;
b) menţionarea ca o poziţie separată în contul de rezultate, ca o componentă a rezultatului net reportat sau
curent după caz;
c) informaţie suplimentară în anexa la bilanţ.
28
Modificarea evaluării adoptate în contabilitate trebuie contabilizată la nivelul rezultatului activităţilor curente
ale întreprinderii pe seama:
a) exerciţiului în care modificarea a avut loc, dacă aceasta nu afectează decât acest exerciţiu;
b) exerciţiilor ulterioare, dacă acestea sunt luate în considerare.
Dacă modificarea într-o evaluare contabilă are o incidenţă importantă asupra conturilor anuale ale
exerciţiului reportat sau asupra acelora din exerciţiile viitoare, efectul acestei schimbări trebuie menţionat şi
cuantificat.
În situaţia în care este dificil să se facă distincţie netă între o modificare de metodă şi modificarea în
evaluare, este recomandabil să se considere o modificare în evaluare.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca la deschiderea exerciţiului să fie preluate
informaţiile privind patrimoniul şi rezultatele de închidere a exerciţiului precedent. Orice eventuale modificări trebuie
divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile şi de evaluare.
Principiul necompensării. Este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv,
între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri. În felul acesta se asigură transparenţa informaţiei,
implicit evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi
venituri.
Principiul necompensării nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai în cazul în care activele şi pasivele,
datoriile şi creanţele, cheltuielile şi veniturile constituie structuri separate şi în virtutea cerinţelor pragului de
semnificaţie trebuie prezentate separat în situaţiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema
compensării. În acest sens activele şi datoriile nu trebuie compensate decât cu excepţia cazurilor în care substituirea
este cerută sau permisă de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri şi cheltuieli pot fi
compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dacă câştigurile, pierderile şi
cheltuielile provenite din aceeaşi tranzacţie / eveniment ori din tranzacţii / evenimente similare nu sunt semnificative.
Principiul importanţei relative sau pragului de semnificaţie impune ca situaţiile financiare să
evidenţieze toate operaţiile economice şi financiare, precum şi informaţiile a căror importanţă poate afecta evaluările
şi deciziile. De exemplu, trecerea în bilanţ la o valoare fixă a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în
permanenţă reînnoite, iar valoarea lor nu variază semnificativ de la un exerciţiu la altul. Aşa cum se afirmă în
contabilitatea anglo - saxonă, un eveniment este considerat important când poate influenţa decizia celor care folosesc
situaţiile financiare, iar valoarea informaţiei depăşeşte sensibil costul prelucrării şi transmiterii acesteia. De asemenea,
potrivit principiului pragului de semnificaţie, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat
în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi
însumate nefiind necesară prezentarea lor separată.
Importanţa relativă a informaţiei trebuie văzută şi în ipostaza ca principiile ce vizează obiectivele de atins în
contabilitate să fie aplicabile fără să rezulte pentru întreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile măsurării şi evaluării

Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relaţie cu


principiile contabile fundamentale. În acest sens, patru principii pot fi reţinute: costul istoric, stabilitatea unităţii
monetare, prudenţa şi continuitatea exploatării.
Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine
(intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost figurează în contabilitate de la intrare şi până la ieşire,
el putând fi substituit prin alte preţuri sau modificat numai prin reevaluare.
Opţiunea pentru costul istoric, deşi el poate avea şi alte alternative, se întemeiază pe faptul că este singurul
cost consemnat în documentele justificative şi deci are un caracter verificabil şi are o determinare obiectivă, fiind
validat în cadrul tranzacţiilor de piaţă derulate.
Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în întreprindere. Dar,
ulterior, orice schimbare semnificativă tinde să facă costul istoric înşelător în scopul luării deciziei şi asigurării
capacităţii de finanţare sau a puterii de cumpărare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre
evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) şi evaluarea la ieşire
întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preţ al prezentului).
29
În condiţiile în care curba preţurilor este suitoare, efectul de desincronizare determină o creştere fără o bază
reală a rezultatului, ca urmare a variaţiei preţurilor între cele două momente ale evaluării: intrare - ieşire. Creşterea de
rezultat intră în caruselul impozitării şi distribuţiei profitului sub formă de dividende, cu implicaţii indirecte asupra
decapitalizării întreprinderii.
Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabilă problema găsirii unor mecanisme în măsură să
diminueze, dacă se poate până la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, menţinând costul
istoric ca bază de evaluare, s-au căutat anumite corective şi alternative mergând până la contabilizarea variaţiilor de
preţuri şi retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste.
Principiul stabilităţii unităţii monetare. Unitatea monetară este reţinută în dublă ipostază ca unitate de
cont şi ca unitate de cumpărare.
Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de măsurare şi de
înregistrare a fluxurilor şi stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprimă în preţ.
Discutată ca putere de cumpărare, moneda trebuie tratată ca un rezervor de înlocuire în formă naturală a
bunurilor ce formează obiectul evaluării.
Etalonul monetar ca unitate de măsură sau de cont are un caracter instabil, determinat de variaţia puterii de
cumpărare a monedei şi a preţurilor. Pentru a depăşi această limită, unitatea monetară este considerată o constantă şi
nu se procedează decât în mod excepţional la reevaluări.
Stabilitatea unităţii de cont este discutabilă în condiţiile inflaţiei persistente. Cantitatea de monedă necesară
evaluării unui bun creşte prin inflaţie nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din
cauza schimbării semnificaţiei etalonului.
În plan teoretic s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie realmente stabilă şi
care să se poată substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a găsit un asemenea etalon şi, în consecinţă, unitatea
de măsură rămâne cea monetară, căreia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, în condiţiile unei economii
hiperinflaţioniste, conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatului exerciţiului pot fi ajustate cu efectele
inflaţiei.
Un principiu care corijează parţial limitele costului istoric este cel al prudenţei. . Acesta constă în
aprecierea cu precauţie sau rezonabilă a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita
supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.
Pe această cale se evită riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva
patrimoniul şi rezultatele întreprinderii”.
Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile:
a) la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile, şi nu se înregistrează activele
şi profitul probabile;
b) doar beneficiile realizate la data închiderii exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ;
c) trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat naştere în cadrul
exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât
între data închiderii bilanţului şi data la care el este întocmit;
d) trebuie să se ţină cont de deprecierea activelor, indiferent că exerciţiul se soldează cu o pierdere sau un
deficit. În consecinţă, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea de intrare sunt
contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă, sau prin constituirea de provizioane, dacă deprecierea
este reversibilă. În cazul în care s-au constatat plusvalori între valoarea de inventar (mai mare) şi valoarea de intrare,
acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ menţinându-se la valoarea de intrare (costul istoric);
e) trebuie efectuată o analiză foarte importantă a cheltuielilor angajate, în vederea delimitării, după caz, în
"costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizează că în ultima structură se cuprind toate cheltuielile
angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciţii, acestea nefiind
recunoscute ca active şi deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciţiului. Este cazul cheltuielilor generale de
administraţie, cheltuielilor de distribuţie şi costurilor de subactivitate.
O asemenea analiză s-a concretizat în adoptarea formulei costului de producţie parţial în evaluarea
bunurilor obţinute din producţie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achiziţie al materiilor prime şi
materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie

30
determinate raţional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de producţie pot fi incluse şi dobânzile la
creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
La o analiză mai generală, se apreciază că principiul tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor.
Potrivit principiului prudenţei se contabilizează numai minusurile , calculate ca diferenţă între valoarea de inventar
(actuală) şi costul istoric, nu şi plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea şi prin subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea
deliberată a cheltuielilor.
În ceea ce priveşte evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli, aşa cum arăta Hendriksen E.S. principiul prudenţei este "cel mai bine o metodă foarte mediocră, pentru
a trata existenţa incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor şi rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o
distorsiune completă a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare,
cifrele contabile stabilite cu prudenţă nu permit o interpretare corectă".
Partizanii acestui principiu apreciază că determinarea profitului este totdeauna aleatoare şi, în consecinţă,
este mai bine a se declara profitul minim nu atât pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de
dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimistă.

11.Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

11.1.Bazele de evaluare în contabilitate

În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor
de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur d’utilite) sau valoarea reală (corectă, justă din
engl. Fair value), valoarea de piaţă ca referinţă de preţ şi timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte “costul” sau “sacrificiul”
consimţit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în
întreprindere sau vinde la piaţă. La această definiţie, adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi
prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.
În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor fiscale.
Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenţial acceptă să o
plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinţă la valoarea reală valoarea de utilitate este
valoarea recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor directe.
În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaţionale de Contabilitate
valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată
o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat
obiectiv. Sau într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în cadrul tranzacţiilor
directe. În aceeaşi lucrare se foloseşte sintagma "valoare utilă" definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaţă.
Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală este valoarea
actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenţa sa, valoarea venală reprezintă preţul
prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual, în starea şi locul în care se află elementul
patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii.
Definită astfel, valoarea venală ţine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi de "piaţă" în
calitatea sa de referinţă de preţ. În felul acesta preţul are o dimensiune juridică externă, el se impune celor două părţi
intrate în tranzacţie deoarece rezultă din acordul lor şi are un caracter obiectiv.
Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poate fi obţinut / plătit pe o
piaţă activă caracterizată prin:
a) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;

31
b) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali
cumpărători şi vânzători;
c) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.
Cele treicriterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în rol costurile
alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "şansă" nevalorificată, deoarece întreprinderea, pentru a
funcţiona, trebuie să renunţe întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative. Un exemplu în
acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, “Modul economic de gândire”, tradusă de
Editura Didactică şi Pedagogică, 1991, Bucureşti, pag. 202: "Dacă proprietarii plătesc chirie pentru clădirea pe care
o utilizează, ei socotesc plata chiriei ca plată a costurilor; dar s-ar putea să nu o facă dacă clădirea este
proprietatea lor. Ei ar trebui să o facă totuşi, pentru că pierd suma pe care ar fi obţinut-o închiriind clădirea
respectivă. Costul este clar, dacă nu ai o clădire disponibilă pentru utilizări alternative
Se poate ca proprietarii să utilizeze echipamentele cumpărate şi nu echipamentele pe care le aveau în casă.
Dacă cumpără echipamente cu un împrumut bancar, ei vor include în costuri dobânda aferentă decontărilor către
bancă. Dar să presupunem că ei cumpără echipamentele din economiile făcute anterior. Dacă ei renunţă la
veniturile din dobânda pe care ar fi obţinut-o, pretinzând altcuiva să utilizeze aceste economii şi aceasta este în mod
cert o parte din costul şansei de a face o afacere. Ei pot decide să includă sau nu, în costurile lor, venitul curent
pentru perioada anterioară. Chestiunea este că ei ar trebui să o facă. Venitul pierdut reprezintă un cost al afacerii
respective. "
În consecinţă, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimţite
(costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri pierdute).
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizează şi altele cum sunt:
• Valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în desfăşurarea normală
a activităţii;
• Valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăţilor aşteptate în viitor necesare pentru a stinge
obligaţia rezultată dintr-o prestaţie sau bun primit;
• Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus în bilanţ după scăderea
amortizării acumulate şi a pierderilor acumulate din depreciere;
• Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizată în numerar sau în
echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
• Valoarea realizabilă este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent
prin vânzarea normală a activelor;
• Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor
necesare vânzării;
• Valoarea recuperabilă este maxima dintre preţul net de vânzare şi valoarea sa utilă. Sau, suma pe care
întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală
în momentul înstrăinării.
• Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se aşteaptă să o obţină pentru un activ la
sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costurilor aşteptate la cedare;
• Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la data reevaluării mai puţin
amortizarea ulterioară acumulată.
• Valoarea ajustată, este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. Ea se estimează în funcţie de
intenţia întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nu în producţie. Astfel, dacă întreprinderea
intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este
determinată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabilă, reţinându-se prima. Dacă
întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, reţinându-se
prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învederează nevoia de reguli privind evaluarea în
contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referenţialul în acest sens, trebuie căutat în valoarea reală.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferenţierea lor fiind determinată de criteriul timp şi
situaţia în care se află obiectul evaluării în momentul măsurării.
32
Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea
continuităţii activităţii întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de
reproducţia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează la intrare pe
costul istoric, iar la ieşire pe preţul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacţii şi evenimente apar reţineri sau
staţionări concretizate în active şi pasive. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent şi se mişcă între
valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc ieşirea activelor şi pasivelor.
Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluării îl reprezintă activele şi
pasivele, cheltuielile şi veniturile.
Aşa cum bine se arată în "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaţionale (IASC), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere, care provine ca rezultat al
unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; după cum pasivul se defineşte
ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de
beneficii economice dinspre întreprindere.
Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele întreprinderii
după ce au fost stinse toate obligaţiile. Din acelaşi cadru se degajă definiţia potrivit căreia veniturile constituie creşteri
ale beneficiilor pe perioada exerciţiului financiar (deci perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active
sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile
proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar, sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultat
diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participanţilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaţă şi timpul s-au
conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.
Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În termeni monetari
sau în putere de cumpărare, reprezintă "sacrificiul" care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii la data sa de intrare.
Dacă se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare" elaborat de IASC,
costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală
considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. În ceea ce priveşte costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă
valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (obligaţiile fiscale) la valoarea ce
se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal
al afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la
nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.
În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la
valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent obligaţiei.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă
ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în
numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul
datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care
trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de
realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune)
efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continuă utilizarea, este o valoare
minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care
devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de
numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. În cazul pasivelor,
valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea
obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii.

33
În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi valoarea de
întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaţie a valorii de înlocuire, valorii actualizate şi valorii de
realizare. Ea reprezintă preţul pe care un conducător de întreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească
pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea
azi, dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire şi se termină, de regulă,
prin corelaţie, adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării. Dacă valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire, se reţine dintre cele două valori cea mai mică.
Raţionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mică decât costul de
înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deţine suma necesară pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri
neînlocuind bunul, deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obţine prin vânzarea sau
utilizarea bunului.
Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod absolut şi, în
consecinţă, se ridică o problemă de opţiune în acest sens. Normele contabile europene şi internaţionale s-au orientat
spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În
acest scop situaţiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe
conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă, evaluate în
bilanţ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Mai mult, unele întreprinderi utilizează
costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de
efectele inflaţiei asupra activelor monetare.

11.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile

În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul
când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la
inventar şi evaluare la bilanţ.
• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care
capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare.
În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obţinute cu titlu gratuit sau prin
donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O
asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.
b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie este format din preţul de
cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.
c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială. Costul
de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire a
activităţii) bunului produs în societatea comercială.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în
costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi
lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.
Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele cazuri
particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de
achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care au fost dobândite sau determinată prin
termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale
exerciţiului.
Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de
lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.
În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care
intră în corespondenţă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu
valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o
34
diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o
diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei
când a avut loc operaţia.
• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se
poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat - primul ieşit sau după metoda
ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparţine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea
credibilă.
• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de inventar şi
operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de
utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează
referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de
preţuri.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat,
respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).
Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la realitatea potrivit
căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după
intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei.
• Evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare
diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile în care se compară
valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul
activelor şi valorii celei mai mari în cazul pasivelor.
În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele
constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin
intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea
provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).
Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă
nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare de intrare. Diferenţele constatate în plus
- deocamdată soluţia este numai teoretică, nu şi practică - se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin
constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente
menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia “metodele de evaluare adoptate de
entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri
justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ,
inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului.

11.3. Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

Reglementările contabile din România acceptă şi alternative prezentării în bilanţ a elementelor la o altă
valoare decât cea bazată pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode de evaluare
decât costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare este limitată în
timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluării pentru a
cumpăra sau a obţine un bun identic sau echivalent;

35
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode
diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să ţină seama de inflaţie;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementările legale trebuie prevăzute conţinutul, limitele şi
regulamentul de aplicare.
Diferenţele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea
făcută pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie, sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105
"Rezerve din reevaluare" , după caz.
Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente:
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau parţial, în orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest post bilanţier
nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea nu corespunde
unei plusvalori efectiv realizate.
În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative fiscale cum sunt:
amortizări degresive şi amortizări accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea eşalonată în timp a
plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi, aplicarea metodelor LIFO, NIFO şi ultimul preţ de intrare în evaluarea
stocurilor etc.
Corectivele şi alternativele menţionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele
nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi, “în ciuda corectivelor, valoarea contabilă de la finele exerciţiului a
bunurilor deţinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea <<reală>> . Aceasta este valabilă mai ales pentru
investiţii. Acestea sunt, în general, subevaluate în contabilitate şi importanţa subevaluării lor depinde de ritmul
inflaţiei, de durata lor reală de folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor” 6.
Soluţii radicale şi complete pentru remedierea insuficienţelor folosirii costului istoric ca bază de evaluare
oferă Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variaţiilor de preţ, şi cu deosebire
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situaţiilor financiare în economiile
hiperinflaţioniste. Astfel, pentru contabilizarea variaţiilor de preţ şi de retratare a situaţiilor financiare, cele două
standarde instrumentează două metode de reflectare a variaţiilor de preţuri în situaţiile financiare. Prima constă în a
exprima informaţia financiară în putere constantă de cumpărare sau puterea de cumpărare generală, iar cea de a
doua constă în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor două metode se
degajă o a treia modalitate denumită metoda în termeni reali. Aceleaşi metode se regăsesc şi în retratarea situaţiilor
financiare în economiile hiperinflaţioniste.

36
6
B.COLASSE „Contabilitate general\”, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.
REZUMAT

Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate.


Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată
utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi organele
sale, precum şi publicul.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi
transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii,
definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri,
locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de activităţi);
controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune al contabilităţii. În mod concret se
delimitează ca entităţi patrimoniale, deci se cuprind în sfera de acţiune a obiectului contabilităţii, regiile autonome,
societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care
desfăşoară activităţi comerciale.
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a
informaţiilor contabile.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de
referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie
contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale.
Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, întocmite şi
prezentate cel puţin anual. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor.
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţialii bancheri, angajaţii, furnizorii şi
alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii,
rezultatele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii.
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea.
Structurile calitative descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi
rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli.
Recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care
satisface definiţia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi
credibilitatea evaluării.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează
să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des
utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

37
CUVINTE CHEIE

z contabilitate financiaă
z contabilitate de gestiune
z unităţi patrimoniale
z normalizare
z cadrul contabil general
z utilizatori de situaţii financiare
z obiectivul situaţiilor financiare
z poziţia financiară a întreprinderii
z modificarea poziţiei financiare
z intangibilitate
z relevanţă
z credibilitate
z comparabilitate
z imagine fidelă
z regularitate
z sinceritate
z fidelitate
z petrimoniu
z resurse controlate
z probabilitate
z credibilitatea evaluării
z capital financiar
z capital fizic
z menţinerea capitalului
z principii contabile
z evaluare
z valoare de utilitate
z valoare reală
z valoare venală
z valoare de piaţă
z cost istoric
z cost curent
z valoare realizabilă
z valoare actuailzată

38
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

39
ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este obiectivul contabilităţii financiare ? Dar al contabilităţii de gestiune ?


2. Cum se defineşte normalizarea contabilă ?
3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ?
4. Care sunt funcţiile Cadrului IASC ?
5. Care sunt utilizatorii de situaţii financiare ?
6. Care este obiectivul situaţiilor finaqnciare ?
7. Cum se defineşte poziţia financiară a întreprinderii ? Dar modificarea poziţiei financiare ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiilor financiare ?
9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaţiei ?
10. Care sunt limitele informaţiei relevante şi credibile ?
11. Cum se poate defini imaginea fidelă ?
12. Care sunt structurile calitative descrise în situaţiile financiare conform Cadrului IASC ?
13. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în situaţiile financiare ?
14. Cum se defineşte capitalul financiar ? Dar cel fizic ?
15. ~n ce constă menţinerea capitalului financiar ? Dar menţinerea capitalului fizic ?
16. De câte tipuri pot fi standardele contabile ?
17. Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii ?
18. Care sunt principiile partied duble ?
19. Ce cuprind principiile de observare ?
20. Ce cuprind principiile responsabilităţii ?
21. Care sunt principiile măsurării şi evaluării ?
22. Care sunt criteriile evaluării în contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evaluării?

40
CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7
MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitări şi structuri privind capitalurile


2. Contabilitatea capitalului social
3. Contabilitatea primelor de capital
4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii
5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare
6. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
7. Contabilitatea rezultatului reportat
8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
9. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
10. Contabilitatea creditelor pe termen lung şi mediu
11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea curentă a capitalului social
Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar
Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne
Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire
Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni
Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi
Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social
Contabilitatea amortizării capitalului
Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subvenţii pentru investiţii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
Leasing financiar
Leasing operaţional

7
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
41
MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al


anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi


cuvintele - cheie

Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă

(3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar şi în scris

(4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la


răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi
documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,


consemnându-le în caietul de lucrări pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile


rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul
întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din
dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi
colegi de grupă.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaţie pentru examen

42
1. DELIMIT|RI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează prezenţa acestor surse la dispoziţia
întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează
pentru desemnarea lor şi prin noţiunea de capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare
nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin
autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe
persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani
şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni,
creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau
asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte
întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.
În Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI”

10 CAPITAL ŞI REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nevărsat
1012 Capital subscris vărsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune sau de aport
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere
al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie
1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru acţiuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea
43
nerecuperată
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit şi pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subvenţii pentru investiţii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162 Credite bancare pe termen lung şi mediu
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bănci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului
1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

44
2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea
întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital
investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual
claim), în sensul că la lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii),
iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l pună la
dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în
natură, el devine capital subscris vărsat.
În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în
raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi, cum sunt: subscrierea
fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În
mod corespunzător, capitalul social se diferenţiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat;
capital subscris apelat şi vărsat.
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico -
financiară a societăţilor comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe acţiuni şi pe acţiuni, fracţiune
care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egală. Din punct de vedere juridic acţiunea este însemnul prin
care dreptul acţionarului este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg
din calitatea de acţionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, acţiunile vor cuprinde: denumirea
şi durata societăţii, durata contractului de societate; numărul din registrul comerţului în care este înregistrată
societatea; capitalul social; numărul acţiunilor şi numărul de ordine; valoarea nominală a acţiunilor şi a
vărsămintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Aşa cum se statuează în Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, acţiunile se împart în acţiuni la
purtător şi acţiuni nominative. Acţiunile la purtător se caracterizează prin aceea că sunt dotate cu posibilitatea de a
circula; circulaţia acţiunilor nominative este supusă unor formalităţi de înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la
sediul societăţii, şi atunci când capitalul a fost vărsat în întregime.
Societăţile pe acţiuni pot emite, pe lângă acţiunile ordinare, şi acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar
fără drept de vot. Acţiunile preferenţiale nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală
ca şi acţiunile ordinare.
Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale se
valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde:
denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor.
De asemenea, va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al acestora recunoscut fiind că potrivit normelor
legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngrădită. Faţă de terţi părţile sociale nu pot fi cesionate, numai dacă o
asemenea operaţie a fost permisă prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei
generale a asociaţilor, adoptată în unanimitate. Cesiunea nu eliberează pe asociatul cedent de ceea ce mai datorează
societăţii din aportul său de capital. Intre asociaţi, părţile sociale sunt transferabile fără nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi şi
prin operaţii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea de
obligaţiuni în acţiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi din
capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte
operaţii potrivit legii.

45
2.1. Evaluarea curentă a capitalului social

În principiu, capitalurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. Astfel, pentru


capitalul social o asemenea valoare este indicată pe acţiunile şi părţile sociale, în calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea şi evidenţierea distinctă a primelor de
capital (prime de emisiune, de fuziune şi de aport),
Întrucât acţiunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, în sistemul
de gestiune financiară a întreprinderii valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori cum sunt: valoarea de
piaţă, valoarea de rentabilitate (valoarea financiară, valoarea de randament) şi valoarea patrimonială (valoarea
matematică contabilă şi valoarea matematică intrinsecă).
I. Valoarea de piaţă este o valoare de cumpărare - vânzare a acţiunilor stabilită, de regulă, prin negociere
la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie.
În mod concret, preţul de piaţă al unei acţiuni este determinat de: dividendele aşteptate de acţionari;
stabilitatea financiară a întreprinderii; situaţia activului industrial al întreprinderii; situaţia generală a pieţei de
capital şi în limita ratei dobânzii în acel moment opozabilă pieţei financiar - bancare.
O specificitate, prezentă în modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de piaţă a acţiunilor, în
special a acţiunilor preferenţiale. Pentru aceste acţiuni, valoarea de piaţă variază invers proporţional cu rata dobânzii
practicată pe piaţa financiar - bancară. Exemplu: Dacă o întreprindere emite acţiuni în valoare nominală de 1.000
unităţi monetare, pentru care oferă o rată de 9,5 % şi ulterior se constată o creştere a dobânzii la 20 % pe piaţa
financiar - bancară, posesorii vor căuta să scape de ele în condiţiile în care valoarea de piaţă se micşorează.
În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi valoarea nominală a acţiunilor este preţul de emisiune sau
cursul de acţiune care trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii lor. Acesta
poate fi egal cu valoarea nominală, deci cursul este alpari, iar dacă este superior valorii nominale, avem curs
suprapari, iar în situaţia inversă, subpari.
II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazată pe rezultatul întreprinderii. Ea poate fi financiară şi de
randament.
a) Valoarea financiară ( VF ) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o
acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă, sau ea corespunde sumei totale care plasată la o dobândă sigură va
produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

Dividendul distribuit pe o actiune


VF =
Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizează că rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaţiuni)
majorate în funcţie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru o acţiune). În ceea ce
priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor
distribuite în cursul ultimelor cinci exerciţii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate
capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în rezerve.

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve
VR =
Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimonială constă în calculul valorii titlurilor pornind de la situaţia patrimonială
evidenţiată în bilanţ. În acest sens, se disting valoarea matematică contabilă, valoarea matemetică intrinsecă şi
valoarea de lichidare.

46
a) Valoarea matematică - contabilă a titlurilor sau valoarea bilanţieră este egală cu situaţia contabilă netă
sau activul net contabil raportată la numărul de titluri.
Relaţia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real  Datoriile


sau:
ANC = Capitalurile proprii  Activele fictive

Activul real = Activul bilanţier  Activele fictive

În componenţa activelor fictive sunt incluse următoarele structuri: cheltuielile de constituire a societăţii
inclusiv cele cu emisiunea de acţiuni, activele de regularizare şi asimilate şi primele privind rambursarea
obligaţiunilor.
Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.A. are o structură a capitalurilor proprii de forma:
• Capital social 120 000 000 lei
• Rezerve ( + ) 24 600 000 lei
• Active fictive ( - ) 600 000 lei
= Activ net contabil 144 000 000 lei
• Numărul de acţiuni 120 000 titluri

144 000 000 lei


Valoarea contabila a unei actiuni = = 1 200 lei/actiunea
120 000 titluri
b) Valoarea matematică - intrinsecă a titlurilor se calculează împărţind activul net intrinsec la numărul de
acţiuni.
La rândul său, activul net intrinsec se determină pe baza relaţiei:

Activul Activul Provizioanele pentru Capitalul


net = net + riscuri si cheltuieli - subscris
intrinsec contabil nejustificate * ne var sat
*)
sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casată este cea care rezultă din vânzarea forţată a
întreprinderii într-un interval limitat.

2.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social

Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 “Capital social”.
În creditul contului se înregistrează constituirea şi creşterea capitalului prin aportul în bani şi/sau în natură al
proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului şi prin operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului prin
rambursarea către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile financiare precedente. Soldul contului
este creditor şi reprezintă capitalul propriu ca sursă permanentă de finanţare a activelor întreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II 1011
“Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat”. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură
delimitarea contabilă a celor doi paşi, necesară în constituirea capitalului social - subscriere şi vărsare.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.

47
În cazul societăţilor comerciale, altele decât cele pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se conduce un
“Registru al asociaţilor” în care se înscriu după caz: numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecărui
asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale sau orice altă modificare privitoare la aceasta.
Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social se realizează prin
contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”. În debitul acestui cont, se înregistrează capitalul subscris de
asociaţi, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului, se reflectă valoarea
aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură, precum şi capitalul retras de asociaţi. Soldul debitor al contului
reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociaţi, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa
analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la
rambursarea capitalului.
În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul, alături de situaţia normală se pot ivi o serie de
ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în contabilitate: asociaţii în dificultate care nu efectuează la termen
vărsămintele la capitalul social subscris şi vărsarea în avans a capitalului social subscris. Pentru a răspunde la această
cerinţă este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul “ să se creeze următoarele
conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 “Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat”.
456.4 “Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
456.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate”
456.7 “Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinţarea


întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia economico -
financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema
subscrieii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31 privind
societăţile comerciale, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social.
Totodată, asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului
subscris. Astfel, în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă, data la care se varsă integral capitalul
social subscris este stabilită prin contractul de societate. Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu
răspundere limitată cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaţiile în muncă, creanţele şi titlurile negociabile.
Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe
acţiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a
vărsat în numerar jumătate din valoarea acţiunilor subscrise. Acţiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui
acoperite integral. Aporturile în creanţe nu sunt admise.
În subscrierea capitalului social se pot întâlni cazuri particulare cum sunt:
a) subscrierile publice depăşesc capitalul social prevăzut în prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât
acesta. Fondatorii sunt obligaţi să supună adunării constitutive mărirea sau, după caz, micşorarea capitalului social la
nivelul subscripţiei. Dacă adunarea constitutivă nu aprobă creşterea capitalului social, se procedează la reducerea
subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se înapoiază subscriptorilor;
b) în cazul în care există aporturi în natură, adunarea constitutivă numeşte unul sau mai mulţi experţi care
îşi vor da avizul asupra evaluărilor. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile în
patrimoniul societăţii, starea bunurilor, precum şi preţurile lor. În acest scop se va proceda astfel:
• sub aspectul titlului juridic, dacă bunurile sunt aduse în proprietatea societăţii se va lua în considerare
întreaga valoare a acestora. Dacă sunt transmise în folosinţă, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutită,
altfel urmând a plăti chirie;
• starea bunurilor va fi estimată prin prisma uzurii fizice şi morale, randamentul pe care-l pot da în
activitatea concretă în care vor fi folosite;

48
• preţurile luate în consideraţie vor fi acelea practicate pe piaţă în faza evaluării (preţuri similare prin
corelare, preţuri medii apărute în diferite publicaţii etc.).
Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaţi la plata dobânzii
legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăţii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează
societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S.A. în condiţiile:
• Capital subscris 40.000.000 lei
• Număr de acţiuni 40.000 titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei
• Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 300.000 lei
a) subscrierea celor 40 000 acţiuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza “Borderoului
acţiunilor” prin articolul contabil:
40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei
Decontări cu Capital subscris
asociaţii privind nevărsat
capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
300 000 lei 201 = 512 300 000 lei
Cheltuieli de Conturi curente la
constituire bănci
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă:
20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei
Conturi curente la Decontări cu
bănci asociaţii privind
capitalul
şi:
20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat
Unul din acţionari care a subscris 250 000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc de materii
prime:
250 000 lei 301 = 456 250 000 lei
Materii prime Decontări cu
asociaţii privind
capitalul
şi
250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nevărsat vărsat
Aşa cum se arată în Legea nr. 31 a societăţilor comerciale, art. 66, când acţionarii nu au efectuat plata
vărsămintelor ce le datorează, societatea îl va invita să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă,
publicată de două ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit. Când nici în urma acestei
condiţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele, consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor
pentru vărsămintele retrase, fie anularea acelor acţiunui nominative.
Dacă acţiunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr, care vor fi vândute.
Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţiesunt:
a) pentru capitalul nevărsat:
456.5 = 456.2
Decontări cu asociaţii în dificultate Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris
nevărsat
b) dobânda datorată de acţionari:
49
456.5 = 763
Decontări cu asociaţii în dificultate Venituri din creanţe imobilizate
Cheltuielile de publicare şi vânzare se colectează în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” în
corespondenţă cu creditul conturilor care efectuează modalitatea de plată. La imputatea cheltuielilor se debitează
contul 465.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate“ şi se creditează contul 758 “Alte venituri din exploatare”.
La vânzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de vânzare:
512 = 456.5
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate
Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu s-au realizat sumele datorate societăţii, se
procedează la reducerea capitalului proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe acţiuni în condiţiile: acţiuni subscrise 400.000 titluri, valoare
nominală 1.000 lei/acţiune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere şi
2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vărsat în numerar prin depunere directă în
contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se varsă în termen de 6 luni; înainte de expirarea celor 6 luni, 2
acţionari grăbiţi care deţin 100.000 de acţiuni varsă capitalul în mod anticipat; după expirerea celor 6 luni, 2
acţionari care deţin 50.000 de acţiuni sunt în dificultate şi nu pot vărsa aportul promis; se anulează acţiunile
deţinute, fiind înlocuite cu altele care se vând la preţul de 1.000 lei/acţiune; cheltuielile cu vânzarea sunt în sumă de
1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobânda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei
Decontări cu asociaţii Capital social subscris
privind capitalul subscris nevărsat
nevărsat
b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii
privind capitalul subscris
nevărsat
şi:
120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci
d)vărsarea anticipată a aportului rămas pentru cele 100.000 de acţiuni:
100.000 acţiuni × 1.000 lei/acţiune × 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii
privind capitalul vărsat
anticipat
şi:
70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei
Decontări cu asociaţii Decontări cu asociaţii
privind capitalul vărsat privind capitalul subscris
anticipat nevărsat
35 000 000 lei 456.5
(50 000×1 000× Decontări cu asociaţii în
50
70%) dificultate
175 000 000 lei 5121 =
(250 000×1 000 Conturi curente la bănci
×70%)
şi:
175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
f)vânzarea acţiunilor în cazul acţionarilor în dificultate:
50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei
Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în
dificultate
şi:
35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nevărsat vărsat
g) înregistrarea cheltuielilor cu vânzarea:
1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci
bancare şi asimilate

1 000 000 lei 456.5 = 758 1000 000 lei


Decontări cu asociaţii în Alte venituri din
dificultate exploatare
h) înregistrarea dobânzii penalizatoare:
700 000 lei 456.5 = 763 700 000 lei
Decontări cu asociaţii în Venituri din creanţe
dificultate imobilizate
i) lichidarea conturilor cu acţionarii în dificultate (soldul contului):
13 300 000 lei 456.5 = 5121 13 300 000 lei
Decontări cu asociaţii în Conturi curente la bănci
dificultate

2.4. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar

O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea investiţiilor
sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în
natură.
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode: creşterea
valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre acţionari. Ea
devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru
acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita maximă) şi valoarea
lor nominală (limita minimă).
În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a
acţiunilor vechi, se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru
acţionarii ”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la
drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile
care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă
veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.
51
Raţionamentul calculării valorii teoretice a unui DS se prezintă astfel:
• Capitalul propriu înaintea creşterii prin aporturi noi Q ×V
• Creşterea Q*×E
• Capitalul propriu rezultat în urma creşterii (Q × V) + (Q * × E)
• Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni după creşterea (Q ×V ) + (Q* × E )
capitalului propriu
(Q + Q * )
• Valoarea teoretică a dreptului de subscriere (DS) (V - E )
Q* ×
Q + Q*
unde:
Q reprezintă numărul acţiunilor vechi
Q * - numărul acţiunilor noi
V - valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni
E - preţul de emisiune al noilor acţiuni
Exemplu: Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din:
• Capital social 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Capitalul este reprezentat de 40.000 acţiuni
• Valoarea nominală 1.000 lei/acţiunea
• Valoarea contabilă 1.200 lei/acţiunea
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul său cu
10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei. Deci o nouă acţiune
este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100 lei.
În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Creşterea capitalului propriu 11.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 1.100 lei)
din care:
♦creşterea capitalului social 10.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 1.000 lei)
♦primele de emisiune 1.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 100 lei)
• Valoarea matematică contabilă nouă 48000000 + 11000000
= 1180 lei
50000
• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1
• Dreptul de subscripţie 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei
Sau:
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
Înregistrarea contabilă va fi:
11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Capital subscris nevărsat
capitalul
1041 1 000 000 lei
Prime de emisiune

52
Datele pot fi interpretate astfel:
• solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei;
• proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această
situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi.
Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de
modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să “indemnizeze” patru acţiuni vechi pentru a
obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte drept preferenţial de subscriere.
Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu deţină un număr de acţiuni divizibil cu
patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui
patru. Exemplu, un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la valoarea nominală
11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt
acţionar, completând numărul de 4 DS - uri necesare achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea
de- a 12 acţiune îl va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.
Relaţia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare
teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea dreptului de subscriere. De
regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune următoarea situaţie la 31 decembrie 2001:
• Capitaluri proprii 48.000.000 lei
• Numărul de acţiuni 40.000 titlluri
• Creşterea de capital prin emiterea de 10.000 acţiuni noi
• Valoarea contabilă înainte de creştere 1.200 lei
• Preţul de emisiune 1.100 lei
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
• Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20 august - 20 septembrie 2002;
• La 10 august acţiunea era cotată la 1.020 lei. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei şi
1.010 lei cel mai scăzut.
• Raportul acţiuni noi/acţiuni vechi este 1/4
• Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel:
1 1
1 DS = × (1 060 - 1 020 ) = × 40 = 8 lei
5 5
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretică şi cea negociată a DS - ului.
Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema
protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului.
Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reţinută la
subscriere pentru o acţiune 1.100 lei, valoarea nominală a acţiunii este de 1.000 lei. Numărul de acţiuni noi create
este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 acţiuni.
Înregistrarea creşterii de capital se face:
5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei
Mijloace de transport Capital subscris vărsat
1043 500 000 lei
Prime de aport

53
2.5. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare şi a primelor de
capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari
părţi a fondurilor proprii.
Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari
sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de
capital, averea reală a societăţii nu se modifică.
Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea
de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii
acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea
necesară.
Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaţia de
calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este:

C`
×V
C + C`
unde:
C - numărul de acţiuni vechi
C′ - numărul de acţiuni noi de emis
V - valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni
Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în
capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi.
Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit 4.000.000 lei
(4.000 acţiuni × 1.000 lei)
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1
• Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei
• Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni
(48.000.000 lei / 44.000 acţiuni) 1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
1
DA = × 1 200 = 109 lei
10 + 1

Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA - uri pentru a i se conferi în
mod gratuit o acţiune nouă.
Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă,
iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari.
Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA - uri,
deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei.
Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la
bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA - ului este pozitiv, acţionarul vechi poate renunţa total sau
parţial la DA - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care
le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS - uri.
Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:
54
4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei
Rezerve legale Capital subscris vărsat

În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenţele din reevaluare,
înregistrarea devine:
1041 = 1012
Prime de emisiune Capital subscris vărsat
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire

Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor
din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt rezervate în
mod exclusiv vechilor acţionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de subscripţie sau de atribuire, după caz,
aparţin vechilor acţionari din timpul primei creşteri. Drepturile celei de-a doua creşteri aparţin vechilor acţionari şi a
celor ce au beneficiat de prima creştere de capital.
Exemplu. Situaţia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Numărul de acţiuni 40.000 titluri
În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acţiuni în număr de 10.000
titluri la preţul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.000 000 lei
pentru care se emit 4.000 acţiuni.
Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
(40.000 acţiuni × 1.000 lei)
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate prin emiterea de noi acţiuni 4 000 000 lei
(4.000 acţiuni × 1.000 lei)
• Creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acţiuni 10.000.000 lei
(10.000 acţiuni ×1.000 lei)
Total capital propriu 58.000.000 lei
• Valoarea matematică - contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei
• Valoarea matematică - contabilă nouă în condiţiile creşterii capitalului 1.074 lei
(58.000.000 / 54.000 acţiuni)
• Valoarea cumulată 1 DS + 1 DA 126 lei
(1.200 – 1.074)
• Raportul paritate I (DS)
40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

55
Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000
1 DS = = = 18,50 lei
4 4

Valoarea contabila noua 1074


1 DA = = = 107,50 lei
10 10

Dacă cele două creşteri se produc succesiv situaţia se prezintă astfel:


Faza I: Emiterea de noi acţiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură:
• Capital social iniţial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Creştere de capital 10.000.000 lei
(10.000 acţiuni × 1.000 lei)
58.000.000 lei
• Valoarea contabilă nouă 1.160 lei
(58.000.000 / 50.000 acţiuni)
DS = 1.200 – 1.160 = 40 lei
Faza II. Încorporarea rezervelor:
•Capital propriu 58.000.000 lei
• Număr de acţiuni emise 4 000 000 lei
= 4.000 acţiuni
1 000 lei
• Raportul de paritate 12,5/1
58 000 000 1.074 lei
• Valoarea contabilă nouă =
54 000
1 DA = 1.160  1.074 86 lei
• Valoarea unei acţiuni atribuită în mod gratuit 1.075 lei
( 12,5 × 86 lei)

2.7. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la
trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtătorul de
obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil
(dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.
Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca
echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor
acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.
Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5 000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în condiţiile în care
valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1.800
lei.

56
Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) – (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei
Înregistrarea contabilă este:
10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei
Împrumuturi din emisiuni de Capital subscris vărsat
obligaţiuni
1044 1 000 000 lei
Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni

2.8. Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea sa,
atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din
activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.
Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni, reducerea valorii
nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin rambursarea către
acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine.
Exemplu. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social 30.000.000 lei
• Rezerve 6.000.000 lei
36.000.000 lei
•Număr de acţiuni 10.000 titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 3.000 lei
• Diminuarea capitalului cu 10 %
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 acţiuni× (3.000 – 2.700) =
3.000.000 lei. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
Înregistrarea contabilă este:
3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind
capitalul
iar la rambursare:
3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (30 000 acţiuni ×10/100) prin rambursarea către
acţionari 1 000 acţiuni × 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei.
Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a).
c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, deci 1 000 acţiuni, preţul de răscumpărare 3
200 lei titlul, valoarea totală 3 200 000 lei.
• răscumpărarea acţiunilor proprii:
3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei
Acţiuni proprii Conturi curente la bănci
• anularea acţiunilor:
3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei
Capital social subscris vărsat Acţiuni proprii
1068
200 000 lei Alte rezerve

57
Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenţa de 100 lei× 1.000 acţiuni = 100.000 lei
s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”. După părerea noastră, acest cont poate fi folosit şi
în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care preţul de cumpărare este mai mare decât valoarea nominală.
Remarcă. Faţă de varianta de mai sus când diferenţa de preţ rezultată din răscumpărarea şi anularea
propriilor acţiuni s-a înregistrat pe seama rezervelor şi primelor de capital se poate reţine şi o altă variantă şi anume
decontarea lor pe seama cheltuielilor şi veniturilor. Astfel, diferenţele nefavorabile se repartizează asupra contului
664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”, iar cele favorabile se încorporează în contul 764 “Venituri
din investiţii financiare cedate”.

2.9. Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă
modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale
constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al
pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.
Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a
reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se
debitează contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 ”Rezultatul reportat”.
Exemplu. Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel:
• Capital social 40.000.000 lei
(20.000 acţiuni ×2.000 lei)
• Rezerve legale 8.000.000 lei
• Alte rezerve 2.000.000 lei
• Report pierderi (20.000.000) lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea
reportată.
30 000 000
Valoarea matemica contabila a unei actiuni = = 1 500 lei
20 000

Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferenţa
de 20.000 acţiuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legală.
Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei


Alte rezerve Rezultatul reportat
4 000 000 lei 1061
Rezerve legale
(8000000 - 4000000) lei
14 000 000 lei 1012
Capital subscris vărsat
Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:
• Capital social 26.000.000 lei
(20.000 acţiuni × 1.300 lei)
• Rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei

58
2.10. Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social

O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar -
contabilă în doi paşi succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi acţiuni.
Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea de “mişcarea acordeonului” sau ”însănătoşire
financiară”.
Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din
capital. În caz contrar, creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar conversia obligaţiunilor în acţiuni.
Primul pas, micşorarea capitalului generează înregistrarea privind debitarea contului 1012 “Capital subscris
vărsat” şi creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”.
Cel de al doilea pas, finanţarea creşterii capitalului impune înregistrările specifice încorporării rezervelor în
capital sau emiterii de noi acţiuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizării capitalului

Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin aceasta să se reducă
mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părţi din
beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia
adunării generale extraordinare a acţionarilor.
În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fracţiunea
rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 “Capital subscris
vărsat” respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 ”Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este
indisponibilă, iar acţiunile echivalente nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului
realizat la lichidarea societăţii.
Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze capitalul cu
500.000 lei prin afectarea unei părţi din rezervele disponibile:
500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei
Alte rezerve Decontări cu asociaţii privind
capitalul
şi
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea
conturilor 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 “Capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea amortizată:
500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind
capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei
Alte rezerve Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:
2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei
Capital subscris vărsat Capital neamortizat
59
d) rambursarea efectivă a acţiunilor:
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul
Desigur, se pot folosi şi alte variante; noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul divulgării integrale
a informaţiei.

2.12. Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni

În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri
legislaţia admite răscumpărarea propriilor acţiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor.
Aşa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societăţile comerciale “Societatea nu va putea dobândi propriile sale
acţiuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în afară de cazul în care adunarea generală a acţionarilor
hotărăşte altfel, cu votul acţionarilor care reprezintă două treimi din capitalul social”.
Exemplu. O întreprindere cumpără 1.000 titluri din propriile acţiuni, valoarea nominală este 1.000 lei, iar
preţul de răscumpărare 1.400 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 1.200 lei. Se presupune şi
varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 1.500 lei titlul.
a) răscumpărarea propriilor acţiuni 1.000 acţiuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se înregistrează prin articolul
contabil:
1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000
Acţiuni proprii Conturi curente la bănci
b) acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 1.200 lei × 1.000 acţiuni =1.200.000 lei:
1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bănci Acţiuni proprii
200 000 lei 6641
Cheltuieli privind
imobilizările financiare
cedate
În cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 1.500 lei × 1000 acţiuni = 1.500.000 lei,
înregistrarea este:
1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la bănci Acţiuni proprii
7641 100 000 lei
Venituri din imobilizări
financiare cedate
În locul contului 512 “Conturi curente la bănci” se pot folosi şi conturile 461 “Debitori diverşi”, dacă nu
s-au încasat imediat şi 424 “Participarea personalului la profit” dacă acţiunile au fost distribuite în contul
participărilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea
nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii
societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport).şi între valoarea nominală a obligaţiunilor
convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)
60
Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104
“Prime legate de capital” care se dezvoltă pe cele două sintetice de gradul II 1041 “Prime de emisiune 1042
“Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport” şi 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) Se creditează
cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele
încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o
structură distinctă a capitalului propriu.
Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de
constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea
lor în rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000.000 lei, iar
valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea
destinaţie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve şi
1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital:
12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei
Decontări cu asociaţii privind Prime legate de capital
capitalul
1011 10 000 000 lei
Capital subscris
nevărsat
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei 104 = 201 600 000 lei
Prime legate de capital Cheltuieli de constituire
c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii:
1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei
Prime legate de capital Capital subscris vărsat
1061 400 000 lei
Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie
contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.
În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de
capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii,rezerve statutare şi alte
rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare
(profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societăţile comerciale cu capital
autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. Se precizează că
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului
impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societăţilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obţinut prin
emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la
acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care exerciţiile
financiare s-au încheiat cu pierderi.

61
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, conform prevederilor
din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai
mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea sa normală.
Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte
surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de
dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către
societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.
Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se
realizează prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 “Rezerve legale”, 1062
„Rezerve pentru acţiuni proprii”, 1063 “Rezerve statutare” şi 1068 “Alte rezerve” corespunzătoare categoriilor de
rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere societară. Constituirea rezervelor se înregistrează în
creditul conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor
evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare durabilă a activelor.
a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează:
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaţia:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
104 = 1068
Prime legate de capital Alte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânzări de active, respectiv
facilităţilor fiscale acordate pentru facilităţi fiscale aferente impozitului pe profit:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare:
1061 = 117
Rezerve legale Rezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni:
1068 = 502
Alte rezerve Acţiuni proprii
Un caz particular al utilizării rezervelor îl reprezintă cel soluţionat prin lucrările de închidere a exerciţiului
financiar 1994. Agenţii economici sub forma societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au
înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor au evidenţiat acoperirea pierderilor
realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectuând înregistrarea:
1061 = 121
Rezerve legale Profit şi pierdere
Această operaţie s-a efectuat după verificarea şi aprobarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie
1994.
În cazul în care fondul de rezervă al societăţilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea
capitalului social al acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale,
efectuându-se înregistrarea:

1012 = 121
Capital subscris vărsat Profit şi pierdere
Reglementările contabile armonizate prevăd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru
acţiuni proprii. Deşi nu se precizează modul de constituire a acestei rezerve, anticipăm că atât timp cât
întreprinderea va deţine acţiuni proprii, ea va fi obligată să repartizeze o parte din rezultatul curent sau să transfere o

62
parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru acţiuni proprii. Când acţiunile au fost repuse în circulaţie, rezerva
poate fi reintegrată în rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor
imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este
apreciată ca sigură şi durabilă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobilizşri corporale” prevede două tratamente şi
anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din
depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate
cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:
• o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
• un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca:
• o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
• o scădere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Exemplu.Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120.000.000
lei, amortizată liniar cu durata de viaţă utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: reevaluarea activului
după 2 ani, valoarea justă stabilită 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la
ultima reevaluare, valoarea justă 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectuează după 1 an de la ultima, valoarea
justă 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc după un an de la ultima, valoarea justă 84.240.000 lei.După ultima
reevaluare, mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat
la cedarea activului. Totuşi, pentru exemplificare, în anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la
rezultatul reportat pe măsura amortizării activului imobilizat.
Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valorii brute şi a amortizării
cumulate

I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI


1.1. Calcule preliminare
Valoare brută (cost iniţial) 120 000 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 120 000 000 lei
Amortizare anuală 8 000 000 lei Amortizare cumulată 2 ani 16 000 000 lei
(120 000 000 lei/15 ani)
Amortizare cumulată pe 2 ani 16 000 000 lei Valoare netă contabilă 104 000 000 lei
(8 000 000 lei× 2) (120000000 lei–16000000 lei)
63
Valoare netă contabilă 104 000 000 lei Valoare justă 124 800 000 lei
(120 000 000 lei –
16 000 000 lei)
Valoare justă 124 800 000 lei Indice actualizare 1,2
(124800000/104000 000)

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă Valoare brută actualizată (120 144 000 000 lei
contabilă, deci rezultă o creştere a valorii activului. 000 000 lei× 1,2)
Creşterea de valoare 20 800 000 lei Diferenţa (creşterea de valoare) 24 000 000 lei
(124800000 lei – (144000000 lei–120000000 lei)
104000000 lei)
Amortizarea cumulată 3 200 000 lei
16000000 lei × ( 1,2-1)
1.2. Contabilizare
2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei

2131 = 1058 20800000 lei 1058 = 2813 3200000lei


1.3.Recalculare amortizare – ambele metode

Valoare reevaluată 124 800 000 lei


Durata de utilizare rămasă (15 ani -2 ani) 13 ani
Amortizare anuală 9 600 000 lei
(124 800 000 lei / 13 ani)

II.ÎNREGISTR|RI CONTABILE ÎN ANUL AL 3 LEA


2.1. Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluată a mijlocului fix (9 600 000 lei):
6811 = 2813 9 600 000 lei
2.2. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat cu diferenţa dintre valoarea amortizării calculată la
valoarea reevaluată (9 600 000 lei) şi cea calculată la cost istoric:
(8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adică 1 600 000 lei
1058 = 1175 1 600 000 lei
III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE
3.1. Calcule preliminare
Valoare brută 124 800 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 124 800 000 lei
Amortizare anuală 9 600 000 lei Amortizare cumulată 3 ani 28 800 000 lei
(calculată anterior)
Amortizare cumulată pe 3 ani 28 800 000 lei Valoare netă contabilă 96 000 000 lei
(9 600 000 lei × 3) (124800000 lei–28800000 lei )
Valoare netă contabilă 96 000 000 lei Valoare justă 90 000 000 lei
(124 800 000 lei –
28 800 000 lei)
Valoare justă 90 000 000 lei Indice actualizare 0,9375
(90 000 000 / 96 000 000)

Valoare brută actualizată 117 000 000 lei


(124800000 lei× 0,9375)
Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă Diferenţa(descreşterea de valoare) 7 800 000 lei
contabilă, deci rezultă o depreciere a activului. (117 000 000 lei–
124 800 000 lei)

64
Descreşterea de valoare 6 000 000 lei Descreşterea amortizării cumulată 1 800 000 lei
(90000000 lei– 28800000 ×
96000000 lei) (0,9375-1)

3.2. Contabilizare
2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei

1058 = 2131 6000000 lei 2813 = 1058 1800000 lei


3.3. Recalculare amortizare
Valoare reevaluată 90 000 000 lei
Durata de utilizare rămasă (13 ani-3 ani) 10 ani
Amortizare anuală 9 000 000 lei
(90 000 000 lei / 10 ani)

IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA


4.1. Calcule preliminare
Valoare brută 90 000 000 lei Valoare brută 90 000 000 lei
Amortizare anuală 9 000 000 lei Amortizare anuală 9 000 000 lei
(calculată anterior)
Valoare netă contabilă 81 000 000 lei Valoare netă contabilă 81 000 000 lei
(90 000 000 lei– (90 000 000 lei–
9 000 000 lei) 9 000 000 lei)
Valoare justă 52 650 000 lei Valoare justă 52 650 000 lei
Indice actualizare 0,65
(52650000/81000000)

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă Valoare brută actualizată 58 500 000 lei
contabilă, deci rezultă o depreciere a activului. (90000000 lei × 0,65)
Diferenţa (descreşterea de 31 500 000 lei
valoare)
(58 500 000 lei–
90 000 000 lei)
Descreşterea de valoare 28 350 000 lei Descreşterea amortizării 3 150 000 lei
(52 650 000 lei – cumulată
81 000 000 lei) 9 000 000 lei× (0,65-1)

Analiză Analiză
Total descreştere din care 28 350 000 lei Total descreştere din care 31 500 000 lei
Reducere rezervă 14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei
Min (sold 1058 – val
scăderii)
Min (14 800 000 lei şi
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuială) 13 550 000 lei Descreştere fără amortizare 28 350 000 lei
(28 350 000 lei –
14 800 000 lei)
Reducere rezervă 14 800 000 lei
Min (sold 1058 – val scăderii)
Min (14 800 000 lei şi
28 350 000 lei)
65
Depreciere (cheltuială) 13 550 000 lei
(28 350 000 lei–
14 800 000 lei)
4.2. Contabilizare
2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei
1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei

6813 = 2131 13550000 lei 6813 = 2131 13550000 lei


4.3. Recalculare amortizare

Valoare reevaluată 52 650 000 lei


Durata de utilizare rămasă (10 ani -1 an) 9 ani
Amortizare anuală 5 850 000 lei
(52 650 000 lei / 9 ani)

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA


5.1. Calcule preliminare
Valoare brută 52 650 000 lei Valoare brută 52 650 000 lei
Amortizare anuală 5 850 000 lei Amortizare anuală 5 850 000 lei
(calculată anterior)
Valoare netă contabilă 46 800 000 lei Valoare netă contabilă 46 800 000 lei
(52 650 000 lei– (52 650 000 lei–
5 850 000 lei) 5 850 000 lei)
Valoare justă 84 240 000 lei Valoare justă 84 240 000 lei
Indice actualizare 1,8
(84240000/46800000)

Valoarea justă este mai mare ca valoarea netă contabilă, Valoare brută actualizată 94 770 000 lei
deci are loc o creştere de valoare. (52 650 000 lei × 1,8)
Diferenţa(creşterea de 42 120 000 lei
valoare)
(94 770 000 lei–
52 650 000 lei)
Creşterea de valoare 37 440 000 lei Creşterea amortizării 4 680 000 lei
(84 240 000 lei – 46 800 000 lei ) cumulată
5 850 000 lei × (1,8-1)

Analiză
Total creştere de valoare din care: 37 440 000 lei
Compensare cheltuială anterioară 13 550 000 lei
sub forma unui venit
Rest creştere rezerve 23 890 000 lei
5.2. Contabilizare
2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei

2131 = 1058 23890000 lei 2131 = 1058 28570000 lei

2131 = 7813 13550000 lei 2131 = 7813 13550000 lei


5.3. Recalcularea amortizării

66
Valoare reevaluată 84 240 000 lei
Durata de utilizare rămasă (9 ani-1 an) 8 ani
Amortizare anuală 10 530 000 lei
(84 240 000 / 8 ani)
IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix
a) pentru preţul de vânzare:
100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital
b) scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut:
10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei
Amortizarea instalaţiilor, Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (maşini,
animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de
lucru)
73 710 000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de
capital
c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului
(soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei
Rezerve din reevaluări Rezultatul reportat
dispuse prin acte normative reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Este cazul
reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor
respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea
reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei
datorii din impozite amânate.
Soluţia prin care se realizează provizionarea datoriei fiscale potenţiale presupune transferarea unei părţi din
rezerva (diferenţa) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate. Obiectivul este acela de a
se asigura resurse financiare care să vină în întâmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dacă imediat
după reevaluare, întreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de plătit un impozit calculat asupra diferenţei dintre
preţul de vânzare şi costul istoric mai puţin amortizarea cumulată.

Exemplu.Un utilaj costă 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabilă este cea liniară de 20 % iar amortizarea
fiscală este degresivă de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de 15.000.000 lei.

a) amortizarea degresivă:

Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea rămasă


de amortizat
1 10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000
2 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000
3 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 266 667
4 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334
5 1 633 334 Liniar 1 633 333 0

67
b) calculul diferenţelor:
SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Valoarea contabilă netă 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0
-Baza de impozitare 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0
(valoarea netă fiscală)
Diferenţa temporară 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0
Impozit amânat datorie sold 250 000 275 000 183 333 91 667 0
final (valoarea contabilă >
baza fiscală)
Impozit amânat sold iniţial 0 250 000 275 000 183 333 91 667
Anul 1:
Impozit curent Impozit amânat
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 8 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei
Profit brut 12 000 000 lei Diferenţa temporară 1 000 000 lei
Impozit pe profit 3 000 000 lei Impozit amânat datorie 250 000 lei
12 000 000 lei × 25 % = 1 000 000 × 25 % =

6911 = 4411 3000000 lei 6912 = 4412 250 000 lei

Anul 2 Anul 2
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 6 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei
Profit brut 12 900 000 lei Diferenţa temporară 1 100 000 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 275 000 lei
12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei (sold final)
1 100 000 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold iniţial 250 000 lei
(anul 1)
6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit 25 000 lei
amânat an 2

6912 = 4412 25 000 lei


Anul 3 Anul 3
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Baza de impozitare 3 266 667 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferenţa temporară 733 333 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 183 333 lei
13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei (sold final)
733 333 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold iniţial 275 000 lei
(anul 2)
6911 = 4411 3 341 667 lei Creanţă impozit amânat an 3 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei


Anul 4 Anul 4
Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Baza de impozitare 1 633 333 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferenţa temporară 366 666 lei

68
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 91 667 lei
13 336 667 lei × 25 % = 3 (sold final)
341 667 lei 366 666 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold iniţial 183 333 lei
(anul 3)
6911 = 4411 3 341 667 lei Creanţă impozit amânat an 4 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei


Anul 5 Anul 5
Venit 15 000 000 lei
- Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Valoare contabilă 0 lei
Profit brut 13 366 667 lei Baza de impozitare 0 lei
Impozit pe profit Diferenţa temporară 0 lei
13 336 667 lei × 25 % = 3
341 667 lei
Impozit amânat datorie (sold final) 0 lei
6911 = 4411 3 341 667 lei -Impozit amânat sold iniţial (anul 4) 91 667 lei
Creanţă impozit amânat an 5 91 667 lei
4412 = 791 91 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la bugete sau alte
întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa
activităţi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De
asemenea, sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele
constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezetnatrae informaţiilor legate de asistanţa
guvernamentală” face o clasificare a subvenţiilor în următoarele categorii:
Subvenţiile guvernamenta1e reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse
către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de
exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile nu cuprind acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate
atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale
normale ale întreprinderii.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala
condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe
termen lung. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate ori deţinute.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul
de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când
nu există suficientă siguranţă că:
a) întreprinderea va respecta condiţiile acordării lor; şi
b) subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor
necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.
Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct
69
interesului acţionarilor; şi
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a
lungul uneia sau mai multor perioade.
Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este:
445 = 741
Subvenţii Venituri din subvenţii
de exploatare
Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-alungul perioadelor
şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:
445 = 131
Subvenţii Subvenţii pentru
investiţii
b) încasarea subvenţiei:
5121 = 445
Conturi curente la bănci Subvenţii
c) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil:
131 = 7584
Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii
pentru investiţii
Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirmă
costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea subvenţiei.
Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă
precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, tipul de înregistrare contabilă
fiind:
445 = 7415
Subvenţii Venituri din subvenţii
de exploatare pentru
asigurări şi protecţia
socială
O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja
suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a exista costuri viitoare aferente, se
recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, este înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:
445 = 771
Subvenţii Venituri din subvenţii
pentru evenimente
extraordinare şi altele
similare
Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluţia contabilizării subvenţiilor în
capitalurile proprii, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raţionale asupra veniturilor pe măsura
amortizării, imobilizărilor finanţate sau realizării activelor imobilizate. Dacă subvenţia a servit la finanţarea de
imobilizări neamortizabile, cota parte anuală este determinată raportând suma subvenţiilor la numărul de ani stabiliţi
pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren
poate fi alocată în condiţia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinţă este etalată în timp în raport de durata de
viaţă a imobilului construit.
Subvenţiile pentru investiţii sunt evidenţiate prin contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” care se
creditează cu subvenţiile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanţarea investiţiilor,
precum şi cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la
inventariere. In debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării
sau realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanţate pe această cale. Soldul creditor reprezintă subvenţiile
pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe această cale.
70
Subvenţiile se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative.
Exemplu. O întreprindere investeşte 60.000.000 lei în achiziţia unei instalaţii tehnice, amortizată liniar
timp de 5 ani. În anul achiziţiei întreprinderea primeşte o subvenţie guvernamentală de 10.000.000 lei pentru
achiziţia respectivei instalaţii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN BILAN} CA METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A
VENIT AMÂNAT OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI
a) achiziţia: a) achiziţia:
213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei
b) primirea subvenţiei: b) obţinere subvenţie:

5121 = 472 10000000 lei 5121 = 213 10000000 lei


c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): c) amortizarea activului :
(60 000 000 – 10 000 000) / 5 ani =
10 000 000 lei
6811 = 2813 12 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei
d) amortizarea subvenţiei (10 000 000 / 5 ani):
472 = 7584 2000000 lei
Prezentare în bilanţ Prezentare în bilanţ
213 - 48 000 000 lei 213 - 40 000 000 lei
(60 000 000 lei – 12 000 000 lei) (60 000 000 lei–10 000 000 lei– 10 000 000 lei)
472 – 8 000 000 lei
(10 000 000 lei – 2 000 000 lei)
Prezentare în contul de profit şi pierdere Prezentare în contul de profit şi pierdere
Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei
Rambursarea subvenţiilor guvernamentale. O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se
înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile. Reluând exemplul de mai sus se consideră că la sfârşitul
anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condiţiile asociate acordării subvenţiei deci o va rambursa.
METODA REDUCERII SOLDULUI METODA CREŞTERII VALORII NOMINALE
CONTULUI DE VENIT AMÂNAT CU SUMA A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|
RAMBURSAT|
La sfârşitul anului 2 contul 472 se prezintă astfel. a) rambursarea subvenţiei:
D 472 C
(1) 2 000 000 10 000 000 213 = 5121 10000000 lei
(2) 2 000 000
SFC 6 000 000
b) rambursarea subvenţiei: Amortizarea anuală 12 000 000 lei
(60 000 000 lei/5 ani)
Amortizarea calculată după 10 000 000 lei
scăderea subvenţiei din valoarea
activului
(60 000 000 lei – 10 000 000
lei)/5 ani
% = 5121 10 000 000 lei Surplus de amortizare anuală 2 000 000 lei
472 6 000 000 lei
6588 4 000 000 lei
b) surplusul amortizării pe 2 ani inclus în
cheltuieli (2 000 000 lei × 2ani):
6811 = 2813 4 000 000 lei

71
7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie
de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până
în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la
acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului
celui care urmează realizării sale.
Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de
repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 “Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită”. Se creditează cu rezultatul reportat sub
formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de
repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din
rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin
repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
a) în cazul profitului:
121 = 1171
Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
b) în cazul pierderilor:
1171 = 121
Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit şi pierdere
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
1171 1012
Rezultatul reportat reprezentând profitul = Capital subscris vărsat
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
106
Rezerve
457
Dividende de plată
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
• rezultatul pozitiv al exerciţiului:
121 = 1171
Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
• din rezervele legale constituite:
1061 = 1171
Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
• din capitalul social constituit:
1012 = 1171
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită

72
7.1. IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
şi modificări ale politicilor contabile” – lectură de referinţă

A. Erori fundamentale. În general, erorile pot apărea: ca rezultat al unui calcul matematic greşit; ca
rezultat al aplicării greşite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretări greşite a evenimentelor; fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclusă de obicei în determinarea rezultatului net corespunzător
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curentă şi care au un asemenea impact asupra
situaţiilor financiare încât afectează major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar şi recalcularea informaţiilor
corespunzătoare perioadelor precedente.
Dacă se presupune că întreprinderea aplică pentru prima dată IAS în anul N situaţia tratamentelor de bază şi
alternativ este:
Etape Tratament de bază Tratament alternativ
Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferentă Efectul cumulativ al corecţiei erorilor anilor
anului N-1 se va face asupra rezultatului precedenţi este ajustat asupra soldului de
exerciţiului N-1 (prin afectarea deschidere al rezultatului reportat al anului N
cheltuielilor şi veniturilor aferente) dacă întreprinderea aplică pentru prima dată
IAS - urile
Etapa 2 Corecţia erorilor anilor anteriori N-1 se Corectarea erorii fundamentale aferentă anului
va afecta asupra soldului rezultatului N se va face asupra rezultatului exerciţiului N
reportat al anuluiN-1 (prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor
aferente)
Etapa 3 Efectul cumulativ al corecţiei erorilor
este ajustat asupra soldului de deschidere
al rezultatului reportat al anului N

Tratamentul de bază. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă
anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaţiile necesare
realizării de comparaţii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil. Suma corecţiei corespunzătoare
fiecărei perioade prezentate trebuie inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzătoare
perioadelor dinaintea celor incluse în informaţiile comparative este prezentată ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.
Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere în mod necesar la o amendare a situaţiilor financiare
care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea
acestor situaţii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă
în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în
acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaţiile adiţionale pro forma
trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ în corecţia erorilor fundamentale implică afectarea doar a exerciţiului
curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere al anului 2000 cu efectul
cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicării pentru prima dată a IAS va presupune
corecţia erorilor fundamentale din anii precedenţi prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al
anului 2000.
Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ţine
cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” care este un cont
bifuncţional. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor
73
fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea aceloraşi erori.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor
pierderea reportată aferentă acesteia.
Exemplu. În anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit că anumite mărfuri care fuseseră vândute în
decursul anului 2001 au fost ănregistrate, în mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul făcut la data de 31
decembrie 2001.
Situaţiile financiare ale societăţii CORA S.A. în anul 2002 prezintă vânzări în valoare de500.000 lei, costul
bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare în soldul iniţial al mărfurilor) şi un impozit pe profit de
50.000 lei.
În anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
z Vânzări 390.000 lei
- Costul bunurilor vândute 160 000 lei
= Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 230.000 lei
- Impozit pe profit 57.500 lei
(230.000 lei × 25 %)
= Profit net 172.500 lei
În anul 2001, soldul iniţial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +
172.500 lei = 322.500 lei.

Societatea CORA S.A.


Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Vânzări 500.000 390.000
- Costul bunurilor vândute 300.000 – 10.000 = 160.000 + 10.000 =
290.000 170.000
= Profit din activitatea curentă înaintea 210.000 220.000
impozitării
- Impozit pe profit 52.500 * 55.000
= Profit net 157.500 165.000
*
unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei × 25 % sau: 210.000 × 25 %.

Societatea CORA S.A.


Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Sold ul iniţial al rezultatului reportat 322.500 150.000
anterior recalculării
- Corecţia erorii fundamentale 7.500 -
(10.000 lei – 10.000 lei × 25 % )
= Soldul iniţial al rezultatului reportat 315.000 150.000
recalculat
+ Profit net 157.500 165.000
= Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000
Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei –
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Vânzări 500.000 390.000 500.000 390.000
74
- Costul bunurilor 300.000 160.000 290.000 170.000
vândute
= Profit din activitatea 200.000 230.000 210.000 220.000
curentă înaintea
impozitării
- Impozit pe profit 50.000 57.500 52.500 55.000
(include efectele
corecţiei erorilor
fundamentale)
= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

Societatea CORA S.A.


Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Sold ul iniţial al 322.500 150.000 322.500 150.000
rezultatului reportat
anterior recalculării
- Corecţia erorii - - 7.500 -
fundamentale
(10.000 lei – 10.000 lei
× 25 % )
= Soldul iniţial al 322.500 150.000 315.000 150.000
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000
= Soldul final al 472.500 322.500 472.500 315.000
rezultatului reportat

B. Modificări ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă:
este cerută de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dacă această modificare are ca
rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în situaţiile financiare ale societăţii.
Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectivă Modificare
prospectivă
Rezultat O nouă politică contabilă aplicată O nouă politică contabilă aplicată
evenimentelor şi tranzacţiilor evenimentelor şi tranzacţiilor
anterioare, ca şi cum noua politică ar ulterioare (ce au loc după data la
fi fost folosită dintotdeauna. care s-a efectuat schimbarea).
Aplicare Evenimentelor şi tranzacţiilor la data Soldurilor existente la data
la care acestea au avut loc. schimbării.

Tratament de bază Tratament alternativ


Aplicare retrospectivă Aplicare Aplicare Aplicare
progresivă retrospectivă progresivă
Când trebuie De obicei, excepţie: Când ajustarea De obicei, Când ajustarea
aplicată valoarea oricărei soldului de excepţie: valorile ce trebuie
ajustări rezultate, deschidere a ajustărilor inclusă în
75
aferente perioadelor rezultatului aferente rezultatul net al
anterioare nu poate fi reportat nu perioadelor perioadei
determinată în mod poate fi anterioare nu pot curente nu poate
rezonabil. determinată în fi determinate în fi determinată în
mod rezonabil. mod rezonabil. mod rezonabil.
Reflectare Ca o ajustare a soldului Ca o ajustare a
de deschidere a rezultatului net al
rezultatului reportat. perioadei curente.
Informaţii Se recalculează. Sunt prezentate
comparative aşa cum au fost
reflectate în
situaţiile
financiare
anterioare.
Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din modificări ale politicilor contabile se
ţine cu ajutorul contului 1173 „Rezultat reportat provenit din modificări ale politicilor contabile” care este un
cont bifuncţional. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din modificări ale
politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleaşi modificări.
Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificări ale politicilor contabile iar cel debitor
pierderea reportată aferentă acestora.
Exemplu: În anul 2002, societatea FRED S.A. şi-a modificat politica contabilă privind tratamentul
costurilor îndatorării aferente achiziţiei unui hotel aflat în curs de construcţie pentru a fi utilizat de către societatea
FRED S.A. În perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, după scăderea impozitului pe profit,
în concordanţă cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”. FRED S.A. a luat acum decizia
de a trece aceste costuri pe cheltuieli, în loc să le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de bază conform IAS 23
„Costurile îndatorării”.
Societatea a capitalizat costurile îndatorării în valoare de 15.000 lei în anul 1991 şi 35.000 lei în
perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile îndatorării aferente achiziţiei hotelului,
costuri înregistrate în anii anteriori.
Înregistrările contabile ale societăţii FRED S.A. pe anul 2002 prezintă un profit din activitatea curentă
înainte de dobânzi şi impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) şi
un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost încă pus
în funcţiune.
În anul 2001 societatea a raportat:
z Profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit 250.000 lei
- Cheltuieli cu dobânzi -
= Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 250.000 lei
- Impozit pe profit 62.500 lei
(250.000 lei × 25 %)
= Profit net 187.500 lei
În anul 2001, soldul iniţial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei +
187.500 lei = 387.500 lei.

Societatea FRED S.A.


Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Profit din activitatea curentă înainte de 400.000 250.000
dobânzi şi impozitul pe profit
76
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 15.000
= Profit din activitatea curentă înaintea 350.000 235.000
impozitării
- Impozit pe profit 87.500 58.750
= Profit net 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.


Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Sold ul iniţial al rezultatului reportat 387.500 200.000
anterior recalculării
- Modificarea politicii contabile privind 37.500** 26.250*
capitalizarea dobânzii
= Soldul iniţial al rezultatului reportat 350.000 173.750
recalculat
+ Profit net 262.500 176.250
= Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000
Unde:
*
26.250 lei = 35.000 lei – 35.000 lei × 25 %
**
37.500 lei = 50.000 lei – 50.000 lei × 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A.


Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei –
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Profit din activitatea 400.000 250.000 400.000 250.000
curentă înainte de
dobânzi şi impozitul pe
profit
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 - 50.000 15.000
- Efectul cumulativ al 50.000 * - - -
modificării politicii
contabile
= Profit din activitatea 300.000 250.000 350.000 235.000
curentă înaintea
impozitării
- Impozit pe profit 75.000 62.500 87.500 58.750
(include influenţa
modificării unei politici
contabile)
= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.


Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Sold ul iniţial al 387.500 200.000 387.500 200.000
rezultatului reportat
77
anterior recalculării
- Modificarea politicii - - 37.500 26.250
contabile privind
capitalizarea dobânzii
(după scăderea
impozitului pe profit)
= Soldul iniţial al 387.500 200.000 350.000 173.750
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
= Soldul final al 612.500 387.500 612.500 350.000
rezultatului reportat

7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

În primul an de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, situaţiile financiare se întocmesc în


conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin
retratare, în conformitate cu IAS.
Având în vedere cele de mai sus, întreprinderile vor efectua următoarele operaţiuni:
a) în cursul anului contabilitatea va fi ţinută conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi
Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe această bază se întocmesc raportări
contabile semestriale şi situaţii financiare anuale, care se depun la organele în drept, potrivit legii.
b) până pe data de 30 septembrie a anului următor (anul 2001 pentru societăţile cuprinse în lista-anexă la
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001) se vor întocmi situaţii financiare retratate, în conformitate cu
cerinţele IAS. Situaţiile financiare retratate nu vor conţine informaţii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile
finale ale primei perioade de aplicare, retratate în conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societăţile care optează
pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilanţ cuprinse în bilanţul de la 31 decembrie 2000, respectiv a
soldurilor conturilor cuprinse în balanţa de verificare la această dată, fără a se retrata şi soldurile de început de an,
respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situaţiile financiare obţinute prin retratare vor cuprinde: bilanţ cu o singură coloană, respectiv 31
decembrie, retratat, precum şi cont de profit şi pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate corecţiile privind
eventualele cheltuieli şi venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor
capitalului propriu, politici contabi1e şi note explicative.
Situaţiile financiare retratate însoţite de o copie de pe raportul administratorilor, precum şi o copie de pe
raportul auditori1or, vor fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.
În prima etapă, „Ajustări cerute de adoptarea IAS-urilor, altele decât IAS 29”, asupra perioadelor
anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie
în prima perioadă de aplicare. Ajustările de mai sus se vor înregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit
din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”.
În urma efectuării acestor ajustări se va întocmi o balanţă intermediară, care va cuprinde efectele aplicării
tuturor Standardelor Internaţionale de Contabilitate, mai puţin IAS 29. La entităţile care nu optează pentru aplicarea
IAS 29, această balanţă intermediară va fi balanţa finală.
Tipurile de înregistrări contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social şi rezerve: eliminarea rezervelor din diferenţe de curs aferente disponibilităţilor în valută:
1068.1 = 1172
Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat
disponibilităţilor în valută provenind din adoptarea
78
pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29
b) subvenţii.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corelaţie cu
amortizarea:
131 = 1172
Subvenţii pentru investiţii Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29
c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 şi 477:
1514 = 476
Provizioane pentru pierderi Diferenţe de conversie
din diferenţe de curs valutar activ

477 = 1172
Diferenţe de conversie pasiv Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima dată a
IAS, mai puţin IAS 29
d) imobilizări necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se
capitalizează:
1172 = 203
Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de dezvoltare
din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29
e) imobilizări în curs: e1)eliminarea diferenţelor de curs capitalizate pe perioada sistării construcţiei:
1172 = 231
Rezultatul reportat Imobilizări corporale în
provenind din adoptarea curs
pentru prima dată a IAS,
mai puţin IAS 29
e2) eliminarea dobânzilor capitalizate după sfârşitul perioadei de construcţie:
. 1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dată a IAS, mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii
2813
Amortizarea instalaţiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor
f) imobilizări corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dată a IAS, mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
1172 = 296
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea
dată a IAS, mai puţin IAS 29 imobilizărilor financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuţie şi administraţie din valoarea stocului:
79
1172 = 345
Rezultatul reportat provenind Produse finite
din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29
h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
1172 = 391
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor
dată a IAS, mai puţin IAS 29 prime
i) terţii: i1)constituirea provizionului pentru clienţii incerţi:
1172 = 491
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea creanţelor
dată a IAS, mai puţin IAS 29 clienţi
i2) înregistrarea impozitului amânat:
1172 = 4412
Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit
din adoptarea pentru prima amânat
dată a IAS, mai puţin IAS 29

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care cumulează până în
momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităţi, impozite, cheltuieli provocate
de reparaţii ce se repartizează pe mai multe exerciţii). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia
acordată clienţilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaţionale
de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă.
Reglementările contabile armonizate precizează că “provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie
în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data
închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere”.
Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, recunoaşterea lor este aceea
care necesită o analiză atentă. Criteriile de recunoaştere sunt prezentate în tabloul de mai jos:
DATORII PROVIZIOANE
• o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită)
generată de un eveniment anterior
• probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de • probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii
beneficii economice economice să fie necesare pentru a onora obligaţia
• evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil

80
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
PREZENTAREA apariţia obligaţie
CAZULUI unei ieşiri potenţială ?
de resurse ?
Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
Corectă ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
1.Un producător Evenimentul constrângător –EXIST| şi îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de
oferă garanţie la garanţie fapt ce generează o obligaţie legală.
produsele vândute. Caz 1: Pe baza experienţei anterioare se consideră Caz 2: Pe baza experienţei anterioare
Prin contractul de că este probabil să existe în perioada de garanţie se consideră că întreprinderea a luat
vânzare el se unele solicitări din partea cumpărătorilor de toate măsurile ca timp de trei ani să nu
angajează să reparare sau de înlocuire a produselor. apară defecte.
remedieze, prin Caz 2.1. Caz 2.2.
reparare sau Experienţa Experienţa
înlocuire produsele anterioară a anterioară a
la care apar arătat că nici un arătat că 1 la
defecte de cumpărător nu a 100.000 din
fabricaţie timp de solicitat timp de cumpărători au
trei ani de la data trei ani repararea solicitat timp de
vânzării. sau înlocuirea trei ani repararea
produselor. sau înlocuirea
produselor
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse În acest caz nu este probabilă apariţia
pentru a onora obligaţia pentru garanţia în unei ieşiri de resurse.
ansamblu.
Se recunoaşte un provizion la cea mai bună Ieşirea de resurse Ieşirea de resurse
estimare a costurilor necesare remedierii în este total nu poate fi total
condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de înlăturată. înlăturată.
data bilanţului.
Nu se efectuează Datoria potenţială
nici o de efectuare a
înregistrare. remedierilor nu va
fi recunoscută în
bilanţ – se
prezintă informaţii
referitoare la
datoria
contingentă

81
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
apariţia obligaţie
unei ieşiri potenţială ?
PREZENTAREA de resurse ?
CAZULUI Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
2.O întreprindere Caz 1: Prin politica făcută publică în domeniul Caz 2: Întreprinderea nu a făcut nici
care activează în mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice un fel de angajament public referitor la
domeniul petrolier contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. eliminarea efectelor contaminării pe
într-o ţară care nu care ar genera-o activitatea sa.
dispune de Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior Obligaţia curentă generată de un
legislaţie pentru care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor eveniment anterior care obligă – NU
protejarea afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va EXIST|.
mediului proceda la eliminarea contaminării, deci există o
înconjurător obligaţie implicită.
generează Caz 1.1. Până Caz 1.2.Până Caz 1.3. Până Nu se efectuează nici o înregistrare
contaminarea unui în prezent în prezent în prezent contabilă.
teren. întreprinderea întreprinderea întreprinderea
şi-a respectat nu şi-a şi-a respectat
politica respectat în 1 % din
declarată. niciodată cazuri politica
politica declarată.
declarată.
Ieşirile de Ieşirea de Ieşirea de
resurse resurse: este resurse: nu este
concretizate în înlăturată înlăturată.
beneficii total.
economice
necesare
onorării
obligaţiei –
sunt probabile.
Se recunoaşte Nu se Datoria
un provizion la efectuează nici potenţială de
cea mai bună o operaţie. eliminare a
estimare a contaminărilor
costurilor nu va fi
necesare recunoscută în
eliminării bilanţ – se
contaminării. prezintă
informaţii
referitoare la
datoria
contingentă.

82
Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?
Este probabilă Există o
PREZENTAREA apariţia obligaţie
CAZULUI unei ieşiri potenţială ?
de resurse ?
Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
3.Un magazin îşi Caz 1: Prin politica făcută publică Caz 2: Prin politica făcută Caz 3: Magazinul
desfăşoară întreprinderea s-a angajat să practice publică întreprinderea s-a nu a făcut nici un
activitatea într-o restituirea banilor la înapoierea angajat să practice restituirea fel de angajament
ţară care nu produselor defecte şi respectarea banilor la înapoierea public referitor la
dispune de politicii este bine cunoscută. produselor defecte dar nu a restituirea banilor
legislaţie respectat acest lucru decât la înapoierea
referitoare la rar. produselor defecte.
rambursarea Obligaţia curentă generată de un Obligaţia curentă generată de Obligaţia curentă
banilor eveniment anterior care obligă – un eveniment anterior care generată de un
cumpărătorilor EXIST|: întreprinderea a indus celor obligă – EXIST|: eveniment anterior
nemulţumiţi de afectaţi o aşteptare referitoare la întreprinderea a indus celor care obligă – NU
produsele defecte. faptul că va restituii banii la afectaţi o aşteptare EXIST|.
înapoierea mărfurilor defecte. referitoare la faptul că va
restituii banii la înapoierea
mărfurilor defecte.
Caz 1.1: Pe baza Caz 1.2: Pe Ieşirea de resurse: nu este Nu se efectuează
experienţei baza probabilă dar nu poate fi nici o înregistrare.
anterioare se experienţei total înlăturată.
consideră că este anterioare se
probabil să existe consideră că
produse defecte întreprinderea
pentru care a luat toate
cumpărătorii să măsurile
ceară restituirea pentru a nu
banilor. vinde mărfuri
defecte.
Este probabilă Ieşirea de
apariţia unei ieşiri resurse: nu
de resurse este este probabilă.
probabil ca o parte
din mărfurile
vândute să fie
înapoiate.

83
Se recunoaşte un Datoria Datoria potenţială de
provizion la cea potenţială de restituire a banilor nu va fi
mai bună estimare restituire a recunoscută în bilanţ – se
a costurilor de banilor nu va prezintă informaţii
restituire. fi recunoscută referitoare la datoria
în bilanţ – se contingentă.
prezintă
informaţii
referitoare la
datoria
contingentă.

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?


Este probabilă Există o
apariţia obligaţie
PREZENTAREA unei ieşiri potenţială ?
CAZULUI de resurse ?
Se poate Ieşirea NU Ieşirea
realiza o e e
estimare înlăturată ? înlăturată?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingentă contingentă contingentă
1 2 3 4 5 6 7
4.O întreprindere Caz 1. Pe parcursul anului situaţia Caz 2. Pe parcursul anului situaţia financiară
A garantează un financiară a întreprinderii B este bună. a lui B se deteriorează şi are probleme cu
credit altei restituirea creditului.
întreprinderi B. Obligaţia curentă generată de un eveniment Obligaţia curentă generată de un eveniment
anterior care obligă – EXIST|: evenimentul anterior care obligă – EXIST|: evenimentul
care obligă îl constituie acordarea garanţiei care obligă îl constituie acordarea garanţiei
ce generează o obligaţie legală. ce generează o obligaţie legală.
În acest caz nu este probabilă apariţia unei Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse.
ieşiri de resurse .
Datoria potenţială reprezentată de garanţie Se recunoaşte un provizion pentru cea mai
nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă bună estimare a obligaţiei.
informaţii referitoare la datoria contingentă.
5.O întreprindere Caz 1: Consilierii juridici consideră că Caz 2: Consilierii juridici consideră că
este angajată în întreprinderea este vinovată şi va trebui să întreprinderea a luat toate măsurile de
justiţie de un plătească despăgubirile cerute. protecţie a muncii şi sentinţa va fi favorabilă
angajat pentru ei.
despăgubiri legate Obligaţia curentă generată de un eveniment Obligaţia curentă generată de un eveniment
de un accident de anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea anterior care obligă- NU EXIST|, dar există o
muncă. a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare obligaţie potenţială de a plăti despăgubirile
la faptul că va proceda la plata în cazul în care se consideră că este vinovată.
despăgubirilor deci există o obligaţie
implicită.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.
economice necesare onorării obligaţiei – sunt
probabile.
Se recunoaşte un provizion la cea mai bună Datoria potenţială de plată a despăgubirilor
estimare a costurilor necesare despăgubirii. nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă
informaţii referitoare la datoria contingentă.

84
În contabilitatea provizioanelor se disting două momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2xx = 15x
Imobilizări corporale Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
(a2) componentă a cheltuielilor:
6xx = 151
Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane
iar dacă nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunzător se diminuează valoarea activului
ţinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea acumulată:

151 = 2xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Imobilizări corporale
(b2) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane
Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează în conturile din
clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaţia în care la închiderea exerciţiului financiar provizionul
devine fără obiect şi se anulează total sau parţial, după caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor.Un producător de televizoare oferă
garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să
elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă
sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dacă sunt majore de
15.000.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, întreprinderea estimează că în anul 2000, 85 % din bunurile vândute
nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 5 % defecte majore. În anul 2001 expiră perioada de garanţie a
produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vândute nu vor 85 % ×0 lei 0
avea defecte
10 % din TV vândute vor avea 10 % ×5 000 000 lei 500 000
defecte minore
5 % din TV vândute vor avea 5 % ×15 000 000 lei 750 000
defecte majore
TOTAL 1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor:
1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru garanţii acordate
riscuri şi cheltuieli clienţilor
c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit şi devenit fără obiect:
1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din
acordate clienţilor provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
85
Exemplu privind provizioanele penteu dezafectări imobilizări corporale şi alte acţiuni similare O
întreprindere de exploatare minieră achiziţionează un utilaj de extracţie în valoare de 15.000.000 lei. Întreprinderea
estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului în valoare
de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale şi 3.000.000 lei salariale.
a) înregistrarea achiziţiei mijlocului fix:
15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizări corporale, prin includerea lor în costul iniţial
al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei
Echipamente tehnologice Provizioane pentru
(maşini, utilaje şi instalaţii dezafectare imobilizări
de lucru) corporale şi alte
acţiuni similare legate
de acestea
c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii
personalului datorate
d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie şi rămas fără obiect:
5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
dezafectare imobilizări provizioane pentru
corporale şi alte acţiuni riscuri şi cheltuieli
similare legate de acestea
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul
de Administraţie al întreprinderii A decide să închidă o fabrică care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii
respective a fost informat asupra restructurării. Costurile estimate cu închiderea şi dezafectarea fabricii se ridică la
5.000.000 lei iar plata compensaţiilor către angajaţii ce vor fi concediaţi la 4.000.000 lei. Totodată, conducerea
societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii existând deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă
a clădirilor secţiei este de 25.000.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc
vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi compensatorii celor afectaţi de restructurare, în sumă de 2.000.000 lei.
Operaţii efectuate în anul 2000:
a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru restructurare
riscuri şi cheltuieli
Operaţii efectuate în anul 2001:
a)vânzarea fabricii:
32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
86
de capital
b) scoaterea din evidenţă a construcţiilor vândute:
25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Construcţii
cedate şi alte operaţii de
capital
c) efectuarea plăţilor compensatorii:
2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diverşi
2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei
Creditori diverşi Casa în lei
d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie:
9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
restructurare provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de
10.000.000 lei. În exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a soluţionat, întreprinderea fiind obligată la plata daune
– interese.
Exerciţiul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei
Cheltuieli excepţionale Provizioane pentru litigii
privind provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli
b) în exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei
Despăgubiri, amenzi şi Conturi curente la bănci
penalităţi
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli

Implicaţii fiscale – lectură de referinţă. Conform Hotărârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin
hotărâre judecătorească definitivă şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Dintre acestea, numai ultimel tip se
încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dacă aceasta este
recunoscută după metoda impozitului amânat. În consecinţă, întreprinderile care aplică Reglementările contabile
armonizate trebuie să recunoască consecinţele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parţial
deductibile conform standardului internaţional IAS 12 “Impozitul pe profit”.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfârşitul exerciţiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri,
ale căror consecinţe fiscale sunt prezentate în tabelul următor.
Tip Valoare Valoare fiscală Diferenţe Creanţe din
contabilă temporare impozite
deductibile amânate
0 1 2 3=1 – 2 4 = 25 % ×3
Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000
litigii (nedeductibil)
87
Provizion pentru 10 000 000 8 000 000 2 000 000 500 000
garanţii (deductibil în limita cotei
medii din exerciţiul
precedent)
Provizion pentru 50 000 000 0 50 000 000 12 500 000
cheltuieli de (nedeductibil)
repartizat pe mai
multe exerciţii
TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000
Datorită constituirii lor în exerciţiul 2000, întreprinderea are o creanţă din impozitul amânat, în viitor,
când vor surveni riscurile provizionate, mărimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzător. Dacă
singurele elemente cu consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, şi
dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a creanţei de 18.000.000 lei, s-ar înregistra formula contabilă:

18 000 000 lei 44x = 69x 18 000 000 lei


Creanţe din impozite Venituri din provizioane
amânate amânate
Remarcă Aşa cum se degajă din IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” nu se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21
„Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar potrivit căreia diferenţele de curs valutar” care apar la raportarea
elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele care au fost înregistrate iniţial pe
parcursul perioadei sau faţă de cele raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau
venituri în perioada în care apar. O asemenea procedură, fără a fi textual aplicată, se degajă şi din “Reglementările
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de
Contabilitate” atunci când sunt operate modificările din PCG, în sensul expedierii la cutia neagră a contului 1514
„Provizioane pentru pierderi din schimb valutar”.

9.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen
lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor
instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.
Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să
plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 “Împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni”. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare, după caz, a
obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor
răscumpărate anulate.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni
următoarele elemente sunt importante:
• societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat
şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se
calculează dobânda;
• preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferioară valorii
nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale;
• durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an;
88
• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal,
superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa
(valoarea nominală - preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere
contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima
de rambursare.

Exemplu. Întreprinderea “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13%, valoarea
nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.

a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite:

990 000 lei 461 = 161 10 000 000 lei


Debitori diverşi Împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni
10 000 lei 169
Prime privind rambursarea
obligaţiunilor
b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990 000 lei 512 = 461 990 000 lei
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
c) plata anuală a dobânzilor se înregistrează:
130 000 lei 666 = 512 130 000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la bănci
Dobânda = 1.000.000 × 13%= 130.000 lei
În cazul în care dobânda datorată anual nu a devenit exigibilă până la închiderea exerciţiului financiar, se
înregistrează:
130 000 lei 666 = 1681 130 000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni
La începutul exerciţiului următor se stornează formula pentru a se evita imputarea incorectă a dobânzilor
asupra cheltuielilor:
130 000 lei 1681 = 666 130 000 lei
Dobânzi aferente Cheltuieli privind dobânzile
împrumuturilor din emisiunea
de obligaţiuni
Ulterior, pe măsura plăţii cupoanelor privind dobânzile se debitează contul 666 “Cheltuieli privind
dobânzile” şi se creditează contul 512 “Conturi curente la bănci”.
În modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 “Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” se lichidează prin creditarea contului 512 “Conturi curente la
bănci” fără a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se face prin tragerea la sorţi (loterie), la
scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori.
Dacă rambursarea se face prin tragere la sorţi sau la scadenţa finală se face înregistrarea:
1 000 000 lei 161 = 512 1 000 000 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci
obligaţiuni
Dacă prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât valoarea
nominală, deci intră în rol prima de rambursare ca diferenţă între costul de rambursare şi valoarea nominală , pentru
diferenţă se face înregistrarea:
169 = 512
Prime privind rambursarea obligaţiunilor Conturi curente la bănci
89
Rambursarea eşalonată, denumită metoda amortizării financiare îmbracă forma anuităţilor constante sau
variabile. Dacă se folosesc anuităţile constante în fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata
creditului şi dobândă. Calculul anuităţii are la bază formula:

C×r
A=
1 - (1 + r ) -n
unde:
A este anuitatea de rambursat,
C- împrumutul rambursat la valoarea actuală
r - rata dobânzii
n- durata împrumutului
1 000 000 × 13 %
A= = 184.290 lei
1 - (1 + 0,13 )10

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold rămas datorat la început


de an
0 1 2 3 4
1 184 290 130 000 54 290 1 000 000
2 184 290 122 942 61 348 954 710
• • • • •
• • • • •
• • • • •
10 184 290 21 202 163 088 163 088
TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 0
Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plată a anuităţii, prin formula:
a) anul 1:
54 290 lei 161 = 512 184 290 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci
obligaţiuni
130 000 lei 1681
Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni



j) anul 10:
163 088 lei 161 = 512 184 290 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci
obligaţiuni
21 202 lei 1681
Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni
Primele de rambursare se amortizează şi se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul celor 10 ani,
durata împrumutului. În fiecare an se face înregistrarea:
1 000 lei 6868 = 169 1 000 lei
Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
obligaţiunilor
90
10 000 lei
Rata amortizata = = 1 000 lei
10 ani

Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în condiţiile în care anuităţile sunt variabile, rata
împrumutului considerându-se o constantă, în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul în aceste condiţii
se prezintă astfel:

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold rămas datorat la


început de an
0 1 2 3 4
1 230 000 130 000 100 000 1 000 000
2 217 000 117 000 100 000 900 000
• • • • •
• • • • •
• • • • •
10 113 000 13 000 100 000 100 000
TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0
Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o
anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare:
505 = 512
Obligaţiuni emise şi răscumpărate Conturi curente la bănci
b) anularea obligaţiunilor emise răscumpărate, dacă preţul de răscumpărare este mai mare decât valoarea
nominală a obligaţiunilor:
161 = 505
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate
664
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
c) iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor:
161 = 505
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate
764
Venituri din investiţii financiare cedate
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaţiunilor:
6868 = 169
Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obligaţiunilor
primelor de rambursare a obligaţiunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv
162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”, sumele principale şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung şi mediu”, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de la alte instituţii financiare, inclusiv
creditele “întreprindere”, se înregistrează la contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” sumele principale şi
1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate”, dobânzile corespunzătoare.
91
În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în
debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile
din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar.
Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula:
512 = 162
Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung şi mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizărilor
financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează:
666 = 1682
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
lung şi mediu
iar plata dobânzilor generează înregistrarea:
1682 = 512
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la bănci
lung şi mediu
Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare sau creditele “întreprindere”.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile de
imobilizări şi alte datorii asimilate, precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în relaţie de
participaţie. Aceste datorii sunt evidenţiate la conturile 166 “Datorii legate de participaţii” şi 167 “Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se creditează cu datoriile create, se debitează la plata
datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează dobânda neexpirată la închiderea
exerciţiului. Mecanismul de funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează datoriile din credite.
O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilanţ a
bunurilor deţinute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metodă de finanţare realizată prin
transmiterea de către proprietar (locator, finanţator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi
denumită utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta
sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau operaţional. Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura
în care riscurile şi avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de
leasing, aparţin locatarului sau locatorului. Leasing financiar în cazul în care locatorul cedează locatarului, în mare
măsură toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi
transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria
leasingului financiar. Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului.
Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea
următoarelor condiţii:
1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii
contractului;
2. părţile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului, dreptul de
proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50 %
din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are, la data la care opţiunea poate fi exprimată.
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata normală de folosire
a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.
92
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile prezentate la
leasingul financiar.
În cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori, respectiv costul
de achiziţie;
b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;
c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului
de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va
obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune
previzionate. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a fi
limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă că beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de
către întreprindere.
d) Rata de leasing reprezintă:
În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing
(rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).
În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în
vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante.

11.1. Leasing operaţional

A.În contabilitatea locatorului

a) achiziţionarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing:


21 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
4426
TVA deductibilă
Similar se înregistrează şi imobilizările corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea că nu apare TVA.
b) amortizarea în funcţie de duratele normale de funcţionare, a imobilizărilor corporale achiziţionate şi
predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizări privind imobilizările corporale
imobilizărilor
c) factura emisă de locator reprezentând ratele de leasing de încasat:
4111 = 706
Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii
4427
TVA colectată
d) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală stabilită între părţi în cazul în care este prevăzută
în contract această clauză, în baza contractului de leasing de vânzare – cumpărare şi a facturii:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
4427
TVA colectată
e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
2811 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital
93
B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea în gestiune a imobilizărilor:


Debit cont 8036 – suma ratelor de leasing compusă din: valoarea iniţială a bunului (costul de achiziţie) +
marja de profit sau beneficiul stabilit între părţi.
b) factura primită reprezentând ratele de leasing de plătit:
612 = 401
Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi Furnizori
chiriile
4426
TVA deductibilă
c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridică străină, ratele de leasing se
înregistrează:
612 = 401
Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi Furnizori
chiriile
şi:
4426 = 5121
TVA deductibilă Conturi curente la bănci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Totodată în cazul în care persoana juridică este cu sediul în străinătate se înregistrează şi impozitul pe
redevenţe datorat de aceştia:
401 = 446
Furnizori Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
şi, respectiv:
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
Impozitul pe redevenţe se calculează prin aplicarea cotei de impozit prevăzute în convenţiile pentru evitarea
dublei impuneri.
În situaţia existenţei unei diferenţe de curs valutar la data achitării redevenţei, aceasta se înregistrează la
venituri sau la cheltuieli financiare după caz.
d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziţionate din ţară (atunci când există opţiunea de
cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza
contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii:
21 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
4426
TVA deductibilă
Pentru bunurile achiziţionate din străinătate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduală a
bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii:
21 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
4426
TVA deductibilă
Înregistrarea şi achitarea taxei vamale de către utilizator:
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
Respectiv:
21 = 446
94
Imobilizări corporale Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor)
la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică străină, pe baza contractului de vânzare –
cumpărare şi a facturii:
21 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
şi:
4426 = 512
TVA deductibilă Conturi curente la bănci
Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
şi în cazul taxelor vamale, al accizelor, după caz:
446 = 512
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci
Respectiv:
21 = 446
Imobilizări corporale Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
f) înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrat de locator (din
debit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii şi alte datorii asimilate” mai puţin beneficiul convenit de
părţi.):
21 = 281
Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale

11.2. Leasing financiar

A.În contabilitatea societăţilor de leasing (locator)

a) achiziţionarea de imobilizări corporale de la furnizorii interni, care urmează a fi predate în regim de


leasing:
21 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
La cost de achiziţie (cost de achiziţie + TVA)
4426
TVA deductibilă
Dacă imobilizările corporale sunt achiziţionate de la furnizorii externi, se menţine înregistrarea de mai sus
cu deosebirea că nu apare TVA.
b) predarea către beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea
înscrisă în contract, respectiv costul de achiziţie şi evidenţierea creanţei, inclusiv a datoriei de încasat:
2673 = 21
Împrumuturi acordate pe termen lung Imobilizări corporale
şi concomitent,
2674 = 472
Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe Venituri înregistrate în avans
termen lung
Totodată se debitează conturile în afara bilanţului 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri
predate în leasing financiar”, valoarea înscrisă în debit este egală cu suma totală a ratelor de leasing formate din
rata calculată în funcţie de costul de achiziţie al bunului minus valoarea reziduală şi rata dobânzii. În creditul contului
se înregistrează facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor
rămase de încasat.
95
d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului şi înregistrarea acestora în
contabilitate:
4111 = 706
Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii
(pentru rata împrumutului ca parte componentă a
redevenţelor)
2674
Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen
lung
(pentru rata dobânzii ca parte componentă a redevenţei)
4427
TVA colectată
(pentru TVA calculată la cele două elemente de mai sus)
Şi concomitent se înregistrează:
• la venituri dobânda facturată:
472 = 706
Venituri înregistrate în avans Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii
- pentru rata dobânzii ca parte componentă a
redevenţelor
• credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar”
• diminuarea creanţei înregistrate în debitul contului 2672 Împrumuturi acordate p termen lung cu cota
parte înregistrată în debitul contului 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”.
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
Remarcă. Faţă de înregistrările de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finanţe, apreciem că
leasingul financiar trebuie tratat în resursă de creditare – finanţare şi în consecinţă venitul capătă forma de câştig şi
nu de venit propriu – zis aşa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament obligă înregistrarea
la venituri financiare numai a dobânzii realizate. Într-o asemenea viziune, înregistrările privind facturarea ratelor
leasing capătă forma:
461 = 2673
Debitori diverşi Împrumuturi acordate pe termen lung
2674
Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen
lung
Iar pentru câştigul sub formă de dobândă, înregistrarea de mai sus este în sensul IAS 17 „Leasing” potrivit
căruia ratele de încasat, se tratează, de către locator ca rambursare a principalului (adică a ratei împrumutului) şi ca
venit financiar aferent, aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a
rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar.
472 = 766
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
e) la expirarea contractului de leasing, o dată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi transferul
dreptului de proprietate la valoarea reziduală, pe baza contractului de vânzare-cumpărare:
4111 = 706
Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
4427
TVA colectată
şi concomitent:

658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
96
Normal ar trebuie să se efectueze înregistrările contabile:
Dacă utilizatorul nu îşi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi restituie mijlocul fix,
înregistrarea contabilă este de tipul:
21 = 281
Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale
(amortizarea calculată)
2673
Împrumuturi acordate pe termen lung
(valoarea reziduală)
758
Alte venituri din exploatare
(diferenţa până la valoarea contabilă de intrare dacă
durata de amortizare este superioară duratei
contractului)
e1. pentru preţul de vânzare plus TVA:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
4427
TVA colectată
e2. pentru valoarea reziduală:
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)


a) înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform prevederilor din contractele
încheiate între părţi şi evidenţierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:
21 = 167
Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate
şi:
471 = 1687
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
şi pentru valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda:
Debit: 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
b) amortizarea imobilizărilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor
normale de funcţionare legală în vigoare:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizări privind imobilizările corporale
imobilizărilor
c) înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:
167 = 404
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări
1687
Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate
4426
TVA deductibilă
şi concomitent:
666 = 471
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans
97
şi: Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”.
Dacă societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoană juridică străină cu sediul în străinătate se
va înregistra şi impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform convenţiilor încheiate privind evitarea dublei
impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectivă, precum şi taxa pe valoarea
adăugată, se efectuaeză înregistrările:
404 = 446
Furnizori de imobilizări Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
şi respectiv:
446 = 512
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci
Iar pentru taxa pe valoarea adăugată:
4426 = 512
TVA deductibilă Conturi curente la bănci
Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorată:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
d) la expirarea contractului, odată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de
proprietate după cum urmează:
d1) în cazul bunurilor produse în ţară:
167 = 404
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări
4426
TVA deductibilă
d2) în cazul bunurilor din import se vor înregistra şi achita de către utilizator şi taxa vamală, precum şi taxa
pe valoarea adăugată, efectuându-se articolele contabile:
167 = 404
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări

4426
TVA deductibilă
şi:
446 = 512
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci
Respectiv:
21 = 446
Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate
d3) în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină cu sediul în străinătate, se
înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată plătită sau d plătit (datorată):
4426 = 512
TVA deductibilă Conturi curente la bănci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibilă Alte împrumuturi şi datorii asimilate
Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”, pentru valoarea
imobilizărilor corporale achiziţionate care au devenit proprietatea utilizatorului.

Dacă utilizatorul nu şi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi în consecinţă, restituie
mijlocul fix:

281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(pentru amortizarea cumulată)
98
167
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
(valoarea reziduală)
658
Alte cheltuieli de exploatare
Sau 471
Cheltuieli înregistrate în avans
(pentru valoarea neamortizată dacă durata de
amortizare este mai mare decât durata
contractului)
Diferenţele de preţ înscrise distinct în factură se înregistrează în contabilitatea proprietarului în creditul
contului 758 „Alte venituri din exploatare” şi în debitul contului 4111 „Clienţi” iar în contabilitatea utilizatorului,
în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi în creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”.
În contabilitatea utilizatorului, diferenţele de preţ dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658
„Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobilizărilor corporale fiind înregistrate prin articolul contabil:
21 = 758
Imobilizări corporale Alte venituri din exploatare
În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică
străină, diferenţele de curs valutar create la decontarea creanţelor / datoriilor în devize, se înregistrează dup ă caz în
debitul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau creditul contului 765 “Venituri din diferenţe
de curs valutar”.
În continuare se prezintă un exemplu în spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”.
Exemplu. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.A., persoană juridică română, în
calitate de locator, şi CORA S.A., persoană juridică română, în calitate de utilizator. Obiectul contractului îl
constituie un număr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achiziţionat bunurile de la producător pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata utilă de vială 6 ani.
3. La data semnării contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plăti un avans de 10.000 u.m.
4. Plăţile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecărei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 plăţi a
1.500 u.m. fiecare.
5. La data expirării perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul să opteze pentru
cumpărarea bunurilor, prelungirea cu încă o perioadă sau restituirea bunurilor.
6. In cazul în care Utilizatorul îşi exercită opţiunea de cumpărare, va achita Locatorului valoarea
reziduală a bunurilor, adică 10% din valoarea iniţială a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune următoarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la începutul leasingului determină ca valoarea justă a bunului în
regim de leasing să fie egală cu valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale
negarantate.
Plăţile minime de leasing includ:
z plăţile minime plătibile pe termenul de leasing, adică în cazul de faţă avansul de 10.000 u.m. şi cele 5
rate a 1.500 u.m. şi;
z plata necesară pentru exercitarea opţiunii de cumpărare, adică valoarea reziduală egală cu 16.725
u.m. × 10 % = 1.673 u.m.
Ecuaţia din care rezultă rata implicită a dobânzii din contractul de leasing are forma:
1 500 1500 1 500 1 500 1 500 1 673
16 725 =
(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5
de unde rezultă o rată egală cu 10 % anual.

99
ETAPA 2. ÎNTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:
Data plăţii Rata de Dobânda Capitalul Datorie brută Dobânda Datorie netă
leasing de plată
0 1 2=p% × 6 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3
5.10.2002 10 000+ 19 173 – 16 725
5 × 1 500 = 16 725 =
7 500 + 2 448
1 673 =
19 173
5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 – 0 16 725 –
10 000 = 10 000 =
9 173 6 725
RATA 1 1 500 6 725 × 1 500 – 673 9 173 – 1 500 = 2 448 – 673 = 6 725 – 827 =
5.10.2003 10 % = 673 = 827 7 673 1 775 5 898
RATA 2 1 500 5 898 × 1 500 – 590 7 673 – 1 500 = 1 775 – 590 = 5 898 – 910 =
5.10.2004 10 % = 590 = 910 6 173 1 185 4 988
RATA 3 1 500 4 988 × 1 500 – 499 6 173 – 1 500 = 1 185 – 499 = 4 988 – 1 001 =
5.10.2005 10 % = 499 = 1 001 4 673 686 3 987
RATA 4 1 500 3 987 × 1 500 – 399 4 673 – 1 500 = 686 – 399 = 3 987 – 1 101 =
5.10.2006 10 % = 399 = 1 101 3 173 287 2 886
RATA 5 1 500 2 886 × 1 500 – 288 3 173 – 1 500 = 0 2 886 – 1 212 =
5.10.2007 10 % = 288 = 1 212 1 673 1 673
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m.
Furnizori debitori Furnizori de imobilizări
1 900 u.m. 4426
TVA deductibilă
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
c) la încheierea contractului,primirea bunului în leasing:
16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m.
Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
d) la încheierea contractului, pentru dobânzile de plată pe durata contractului:
2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m.
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate
Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă:
827 u.m. 167 = 404 1 657 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
673 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
157 u.m. 4426
(827 ×19%) TVA deductibilă
100
f) regularizarea valorii avansului facturat:
11 900 u.m. 167 = 409 10 000 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori debitori
asimilate
4426 1 900 u.m.
TVA deductibilă
g) achitarea facturii:
1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
673 u.m. 666 = 471 673 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 827
u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
Pentru anul 2004:
j) înregistrarea facturii pentru cea de a doua rată scadentă:
910 u.m. 167 = 404 1673 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
590 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
173 u.m. 4426
(910 ×19%) TVA deductibilă
k) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
590 u.m. 666 = 471 590 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în
avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 910 u.m. + 590 u.m.
= 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
m) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
Pentru anii 2 005 şi 2 006 înregistrările sunt similare.
Pentru anul 2 007.
n) înregistrarea facturii pentru ultima rată scadentă:
1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m.
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
2 88 u.m 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
101
230 u.m 4426
(1212 ×19%) TVA deductibilă
o) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
288 u.m. 666 = 471 288 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în
avans
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m. + 288 u.m.
= 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
r) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor, plantaţiilor
s)înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m
Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări
asimilate
318 u.m. 4426
TVA deductibilă
Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m.
t) plata facturii:
1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m.
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR):

a) facturare avans pe data de 5.10.2002:


11 900 u.m. 4111 = 419 10 000 u.m.
Clienţi Clienţi - creditori
4427 1 900 u.m.
TVA colectată
b) încasarea avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 5121 = 4111 11 900 u.m.
Conturi curente la bănci Clienţi
c) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru bunul predat :
16 725 u.m. 2673 = 2133 16 725 u.m.
Împrumuturi acordate pe termen Mijloace de transport
lung
d) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru dobânda aferentă:
2 448 u.m. 2674 = 472 2 448 u.m.
Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri înregistrate în
acordate pe termen lung avans
Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate
în leasing financiar ” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) înregistrarea facturii emise pentru prima rată:
1 657 u.m. 4111 = 706 827 u.m.
Clienţi Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
2674 673 u.m.
102
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe
termen lung
4427 157 u.m.
TVA colectată (827 ×19%)
f) regularizarea valorii avansului facturat:
10 000 u.m. 419 = 706 11 900 u.m.
Clienţi – creditori Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
1 900 u.m. 4427
TVA colectată
g) încasarea facturii:
1 657 u.m. 512 = 4111 1 657 u.m.
Conturi curente la bănci Clienţi
h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
673 u.m. 472 = 766 673 u.m.
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 10.000
u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) diminuarea creanţei cu valoarea avansului şi a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:
10 827 u.m. 658 = 2673 10 827 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe
termen lung

Pentru anul 2004:


j) înregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rată:
1 673 u.m. 4111 = 706 910 u.m.
Clienţi Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
2674 590 u.m.
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe
termen lung
4427 173 u.m.
TVA colectată (910 ×19%)
k) ncasarea facturii:
1 673 u.m. 512 = 4111 1 673 u.m.
Conturi curente la bănci Clienţi
l) videnţierea cheltuielii cu dobânda:
590 u.m. 472 = 766 590 u.m.
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 910
u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.
m) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 910 u.m.:
910 u.m. 658 = 2673 910 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe
termen lung
Pentru anul 2007:
n) înregistrarea facturii emise pentru ultima rată:
1 730 u.m. 4111 = 706 1 212 u.m.
Clienţi Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
103
2674 288 u.m.
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe
termen lung
4427 230 u.m.
TVA colectată (1212 ×19%)
o) încasarea facturii:
1 730 u.m. 512 = 4111 1 730 u.m.
Conturi curente la bănci Clienţi
p) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:
288 u.m. 472 = 766 288 u.m.
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.212
+ 288 = 1.500 u.m.
r) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :
1 212 u.m. 658 = 2673 1 212 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe
termen lung
s) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală:
1 992 u.m. 4111 = 706 1 673 u.m.
Clienţi Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
4427 318 u.m.
TVA colectată
t) diminuarea creanţei cu valoarea reziduală:
1 673 u.m. 658 = 2673 1 673 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe
termen lung
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.673 u.m.
u)încasarea facturii:
1 992 u.m. 512 = 4111 1 992 u.m.
Conturi curente la bănci Clienţi

104
REZUMAT

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice
constituite ca activ patrimonial al întreprinderii..
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare
nerambursabile. În mod concret, ele se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de
capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciţiile
precedente, rezultatul exerciţiului şi subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin
autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi
latente aferente unor datorii pe termen lung în devize.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe
persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani
şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în
participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate
(credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi
mijlociu.

105
CUVINTE CHEIE

z capital social
z capital propriu
z capital permanent
z situaţie netă
z valoare nominală
z valoare de piaţă
z preţ de emisiune
z valoare patrimonială
z valoare de lichidare
z valoare de rentabilitate
z drepturi de subscriere
z drepturi de atribuire
z operaţii interne
z mişcarea acordeonului
z amortizarea capitalului
z primă legată de capital
z rezerve
z rezerve din reevaluare
z datorie contingentă
z provizion pentru riscuri şi cheltuieli
z leasing
z leasing financiar
z leasing operaţional
z valoare reziduală
z rata de leasing

106
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

107
ÎNTREBARI RECAPITULATIVE

1. Care este componenţa capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ?


2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea? Care este distincţia dintre ele ?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizează evaluarea capitalului social ?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ?
6. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui ?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt operaţiile interne?
9. În ce constă dubla mărire a capitalului social ?
10. Care sunt modalităţile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnifică mişcarea acordeonului?
12. În ce constă amortizarea capitalului?
13. Cum se obţin primele legate de capital? Dar cum se utilizează?
14. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii? Cum se clasifică ele?
18. Care sunt abordările referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor?
19. Cum pot fi prezentate subvenţiile în bilanţ?
20. Care sunt modalităţile de rambursare a subvenţiilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile există pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizează în cazul modificărilor politicilor contabile?
24. Care este distincţia dintre o datorie şi un provizion?
25. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni?
26. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni?
27. Care sunt modalităţile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni?
28. Ce reprezintă leasingul?
29. Care sunt trăsăturile leasingului financiar? Dar al celui operaţional?
30. Care sunt valorile cu care operează operaţiunile de leasing?

108
CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate


2. Analiza şi funcţionarea conturilor
3. Abordări internaţionale şi naţionale privind evaluarea imobilizărilor corporale în
contabilitate
4. Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate
5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate
6.Contabilitatea imobilizărilor necorporale pri prisma IAS 38 „Imobilizări
necorporale”
7. Contabilitatea operaţiilor privind amortizările
8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările
9. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile
10. Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor financiare

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate
Intrările de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe
proprii
Creşterea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea
Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
Scoaterea din funcţiune
Vânzarea
Titluri de participare
Creanţe imobilizate

8
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
109
MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al


anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi


cuvintele - cheie

Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă

(3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar şi în scris

(4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la


răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi
documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,


consemnându-le în caietul de lucrări pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile


rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul
întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din
dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi
colegi de grupă.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaţie pentru examen

110
1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale
şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.
Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi
investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în
general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile
efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a
unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de
utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de
activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde
şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi
amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizării nr.15/1994 în sfera imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie
distinctă “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la
zăcămintele puse în exploatare”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele
privind emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi
instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de
producţie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt
terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii
determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de
valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de
titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor
emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau
mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.
111
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenţia de a le
conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin
structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.

2. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul
clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de active imobilizate”.

CLASA 2
“CONTURI DE IMOBILIZĂRI”
20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare achiziţionate
2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare obţinute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobilizări necorporale
21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotivă, echipamente de producţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale
23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231 Imobilizări corporale în curs
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii
2312 Instalaţii tehnice şi maşini
2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale în curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului
263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
112
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse în echivalenţă
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673 Împrumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferenmtă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677 Acţiuni proprii – active imobilizate
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute de filiale
din cadrul grupului
2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi
altor drepturi şi valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din
cadrul grupului
113
2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi
din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de
interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate

Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar); ca modele de evidenţă şi calcul ele furnizează informaţia de
cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de
completare a bilanţului contabil.
Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii contabile de intrare
cu următoarele semnificaţii:
a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu
hotărâri ale Guvernului;
b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare;
d) costul de producţie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială;
e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale,
respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome, ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici
identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză;
g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această clasă au o funcţie contabilă
de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “activate” în cazul imobilizărilor necorporale, intrările
de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor
întreprinderi, depozitele şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. În
creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale, exemplu
amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieşirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau
cedare în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază activele imobilizate aflate în inventarul unităţii
patrimoniale.
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul imobilizărilor: necorporale,
corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare
felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de
cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune în situaţia
concesiunilor şi altor valori asimilate; pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee) în cazul fondului
comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale etc. În contabilitatea analitică
terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ţine pe
fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi
accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o funcţie distinctă. Conturile de
imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în
cazul titlurilor imobilizate, şi pe fiecare terţă persoană în cazul creanţelor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile de amortizări privind imobilizările şi
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.
Conturile de amortizări, reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcţie contabilă de
pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea

114
aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată
asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii şi obiecte de
evidenţă ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29
“Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea
provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin
diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor.
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORDĂRI INTERNAŢIONALE ŞI NAŢIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR


CORPORALE ÎN CONTABILITATE

În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu aşa cum
sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaţional nr.16 “Imobilizări corporale” privind contabilitatea
imobilizărilor.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe care este recunoasctă ca activ trebuie măsurat iniţial la costul
său.
Costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare, taxele vamale,
taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate
reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea şi mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37
„Provizioane, active şi datorii contingente”.
Cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor şi
mijloacelor fixe, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcşţiune a acestuia. În
mod similar, costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului, numai dacă
ele sunt necesare pentru punerea în funcţiune a activului. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca
activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un
activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor
tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării
(vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului
acesteui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în
costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”, stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu
dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix.
Valoarea contabilă a terenurilor şi mijloacelor fixe poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a
subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”.
Exemplu. În anul N o societate A achiziţionează de la altă societate B o linie tehnologică pentru extracţia
ţiţeiului, durata de viaţă utilă 15 ani, amortizată liniar. Cheltuielile legate de achiziţie sunt:
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
115
Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei
Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi
restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei
COST DE ACHIZIŢIE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când
acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri
care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii
acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţialew
ale capacităţii producţiei;
(c ) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a cxosturilor de exploatare
estimate iniţial.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a
obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza
performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au
loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează
drept cheltuială, atunci când, mai degrabă restabileşte dacât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial
Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale
regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare;
interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a
activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala
efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar
componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.
Evaluarea ulterioră recunoaşterii iniţiale
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace
fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate ăn aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea
care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferenţe din reevaluare. Cu
toate acestea, majorarea constatată din reevaloare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta
compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această
diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută
direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte
valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabilă a unui element de terenuri şi mjiloace fixe trebuie alocată în mod sistematic pe
parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile
economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare
fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea
contabilă a unui alt activ.

116
Durata de viaţă utilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie revizuită periodic şi, dacă
estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare
perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată
Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare
semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată
pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea
estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare
trebuie ajustată.
Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau
când este scos di uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării
acestuia.
Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe
trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie
recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 şi Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 746/9
iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat
şi imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabileşte în funcţie de valoarea de intrare, cu următoarele
semnificaţii concrete:
a) valoarea rămasă actualizată, stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992
privind reevaluarea unor active şi pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului şi regimului de preţuri
şi tarife în aceste condiţii, la data înregistrării în contabilitate a operaţiunii de reevaluare. Ulterior la hotărârea de mai
sus s-a adăugat Hotărârea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea
capitalului social;
b) preţul de achiziţie (după părerea noastră costul de achiziţie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu
oneros;
c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. Acest cost
cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie,
cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a
activităţii) asupra produsului fabricat sau construit şi dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor
materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie;
d) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe
baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, la
societăţile comerciale respectiv consiliul de administraţie la regiile autonome sau instituţii publice, ţinând seama de
valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;
e) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii,
fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză;
f) valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din
cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investiţiilor puse în funcţiune
total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Această valoare se stabileşte pe
baza procesului - verbal de predare - primire încheiat între constructor şi beneficiar. La terminarea investiţiilor şi
trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli
efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului - verbal de punere în funcţiune;
g) valoarea reevaluată de către agenţii economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii
Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituţiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 şi
transferate societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiilor autonome;
h) valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează, cu preţul
mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare
săpate în condiţii asemănătoare, în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi vor fi folosite în scopuri de producţie. Pentru sondele de ţiţei şi gaze
provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiunii geologice valoarea de intrare se
stabileşte în aceleaşi condiţii ca mai sus;

117
i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale
ferată, aeraj, alte dotări tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi
prospecţiuni geologice care au dat rezultate;
j) costul de producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria
biologică, pentru animalele de reproducţie;
k) în cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii, aparate de
măsurare sau control, ori alte părţi componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în valoarea contabilă
de intrare, majorând-o în mod corespunzător.

4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND INTRĂRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin
aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu
gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări
necorporale şi corporale. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură, deoarece ele au fost redate la
contabilitatea operaţiilor specifice capitalului.

1. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este “factura” care consemnează
toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmeşte procesul - verbal
corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesul - verbal de recepţie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);
b) procesul - verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită
montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul - verbal de punere în funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile care
necesită montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul - verbal de constatare finală, pentru sondele de injecţie, precum şi sondele provenite din
lucrările geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20 şi 21 = 404
Imobilizări necorporale şi corporale Furnizori de imobilizări
(pentru costul de achiziţie) (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus)
4426
TVA - deductibilă

Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

• valoarea la preţ de cumpărare 10 000 000 lei


• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei
• TVA - deductibilă 19% 1 995 000 lei
Total factură: 12 495 000 lei
• avans acordat 4 000 000 lei
• TVA la avans 760 000 lei
Valoare netă de plată: 7 735 000 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei
Avansuri acordate pentru Conturi curente la bănci
instalaţii tehnice şi maşini
118
760 000 lei 4426
TVA - deductibilă
b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii “MARTIN” S.A.:
10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de
(maşini, utilaje şi instalaţii imobilizări
de lucru)
1 995 000 lei 4426
TVA - deductibilă
c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar:
12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei
Furnizori de imobilizări Avansuri acordate
pentru instalaţii tehnice
şi maşini
4426
TVA - deductibilă 760 000 lei
512
Conturi curente la 7 735 000 lei
bănci
Conturile creditoare se diferenţiază în funcţie de sursa de constituire a fondului, amortizări, rezultate, sau
alte surse decât amortizarea.
2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie, înregistrarea efectuată
pe baza bonului de predare şi a procesului - verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:
20, 21, 23 = 72
Imobilizări necorporale, corporale şi imobilizări în Venituri din producţia de imobilizări
curs
Cheltuilelie efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6
”Conturile de cheltuieli” pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate
asupra contului de rezultat.
Remarcă. Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru
sine şi, în principiu, este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei
utilizări a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/1992 se arată că este asimilată cu
livrările de bunuri şi servicii, preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de
deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice
sau juridice în mod gratuit.
Înregistrarea TVA exigibilă şi deductibilă se face prin formula contabilă:
4426 = 4427
TVA - deductibilă TVA - colectată
Remarcă. TVA poate fi deductibilă 100 % sau într-o anumită proporţie, de exemplu 80 %. Partea
nedeductibilă se include în costul activului imobilizat, fiind înregistrată,
20 sau 21 = 4426
Imobilizări necorporale şi corporale TVA - deductibilă
Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară:
materii prime 2 500 000 lei
salarii 1 000 000 lei
amortizări 1 500 000 lei
dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500 000 lei
TOTAL 5 500 000 lei
b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:
cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei
salarii directe 800 000 lei
TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei
119
cheltuieli indirecte de producţie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei
TOTAL COST DE PRODUCŢIE 4 600 000 lei
Dobânzi capitalizate 500 000 lei
Cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 400 000 lei
Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime

1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei


Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei


Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind imobilizările
amortizările şi provizioanele corporale

500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei


Construcţii Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii, la cost de producţie:
4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei
Construcţii Venituri din producţia de
imobilizări corporale
şi:
874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei
TVA - deductibilă TVA - colectată
Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exerciţiului. Se presupune că acest
raport este de 80 %:
174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei
Construcţii TVA - deductibilă

874 000 lei × ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei


Remarcă. În PCG prorata din TVA deductibilă, devenită nedeductibilă se înregistrează în debitul contului
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.
Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în exerciţiul următor.
Lucrările executate în cursul exerciţiului, recepţionate la închiderea exerciţiului, fără ca investiţia să fie terminată,
sunt înregistrate prin formula:
23 = 72
Imobilizări în curs Venituri din producţia de imobilizări
(dacă sunt executate în regie)
404
Furnizori de imobilizări
(dacă sunt executate de terţi)
Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului investiţional.
La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcţiune se face
înregistrarea,
20 sau 21 = 23
Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs
şi
4426 = 4427
TVA - deductibilă TVA - colectată
Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul:
20 sau 21 = 23
120
Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs
(pentru lucrările executate în exerciţiile anterioare)
72
Venituri din producţia de imobilizări
sau 404
Furnizori de imobilizări
(pentru lucrările executate în exerciţiul curent când s-a
terminat investiţia)
Remarcă. Pentru contabilitatea imoblilizărilor prin achiziţie sau producţie proprie se poate folosi şi
varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23 “Imobilizări în curs”.
După părerea noastră, o asemenea soluţie are argumentaţia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la
început în ce măsură se termină şi pune în funcţiune obiectivul de investiţii până la închiderea exerciţiului nu se
validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs” răspunde la cerinţa:
“înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune, nici o amortizare nu este calculată în principiu”. De
asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenţa informaţiei privind amortizarea
imobilizărilor şi recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcţionare pentru taxa pe valoarea adăugată
aferentă mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri şi servicii achiziţionate înainte de punerea în funcţiune a unui
obiectiv de investiţii.
În caz de eşec al producţiei de imobilizări, operaţia de constatare este reflectată prin debitul contului 681
“Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi provizioanele” şi prin creditul conturilor din grupa 23 “Imobilizări în
curs”. Totodată, se transferă la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 ”Alte cheltuieli de
exploatare” şi creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”.
3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului - verbal de
recepţie, se înregistrează la valoarea de aport:
20 sau 21 = 1012
Imobilizări necorporale şi corporale Capital subscris vărsat
(valoarea de aport) (valoarea nominală)
1042
Prima de aport
(prima de aport)
4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se înregistrează la
valoarea curentă (actuală), pe baza procesului - verbal de recepţie:
20 sau 21 = 131
Imobilizări necorporale şi corporale Subvenţii pentru investiţii

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii

Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active,
de exemplu un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri
încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ”.
Înregistrările contabile sunt de tipul:
a) înregistrarea consumurilor:
231 = Clasa 3
Imobilizări corporale în curs Conturi de stocuri
b) recunoaşterea mijlocului fix:
21 = 231
Imobilizări corporale Imobilizări corporale în curs
121
5.2. Creşterea valorii contabile prin modernizare

Aşa cum prevăd standardele contabile internaţionale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare
punerii în funcţiune şi care privesc mijloacele fixe constituie modernizări - şi trebuie înregistrate la imobilizări - sau
reparaţii şi trebuie înregistrate la cheltuieli. Aşa cum s-a mai arătat, numai cheltuielile care contribuie la creşterea
capacităţii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie
incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. Ca exemple se pot menţiona: creşterea
duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacităţii de producţie, o ameliorare substanţială a calităţii
producţiei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de
imobilizări prin construcţie sau producţie proprie.
O Remarcă. În cadrul creşterii valorii prin modernizare se poate înscrie, după părerea noastră, şi
înlocuirea unei părţi majore a mijlocului fix cu o altă parte similară dar superioară din punct de vedere calitativ.
Exemplu. Se consideră un mijloc fix pentru care înainte de începerea activităţii, se înlocuieşte o piesă în
valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi la scăderea
consumului de energie cu 20 %.Nefuncţionând la parametrii iniţiali, societatea decide înlocuirea unor piese în
valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi reducerea
consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se aşteaptă creşterea creşterea beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)
b) piesele de schimb care nu îmbunătăţesc performanţele iniţiale vor fi recunoscute drept cheltuieli:
b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb
schimb
b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terţi

6. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA


IAS 38 „IMOBILIZĂRI NECORPORALE”

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în
procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative.
Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată efectuată în perspectiva dobândirii de noi cunoştinţe
ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau
proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării acestora.
O piaţă activă este o piaţă unde există condiţiile următoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi
c) preţurile sunt cunoscute de către public.
122
Condiţiile recunoaşterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse
şi (3) existenţa beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie să fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare din
resursa respectivă şi, de asemenea, dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;
reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.
Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost.
COSTUL DE ACHIZIŢIE. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul acestuia poate fi
evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, inclusiv:
(a) orice taxe şi impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele
profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său
este echivalentul în numerar al preţului; diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept
cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului
alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societăţii,
costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egală cu valoarea justă a
activului.
Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează pe
valoarea sa justă la data achiziţiei.
COSTUL DE PRODUCŢIE. Uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile pentru
recunoaştere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoaşterii acestuia: o fază de cercetare; şi o fază de dezvoltare.
Dacă o societate nu poate distinge cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ
necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în faza de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. Exemple de activităţi de cercetare: activităţi desfăşurate în
scopul obţinerii de noi cunoştinţe; căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte
cunoştinţe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; şi formularea,
designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate,
produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o societate poate demonstra următoarele: fezabilitatea
tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia sa
de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul
necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele,
societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru
însuşi activul necorporal respectiv sau, dacă este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existenţa resurselor
tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau
vânzării activului necorporal; şi abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul
dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea preproducţie sau prefolosire a
prototipurilor şi modelelor; designul uneltelor şi matriţeior care implică tehnologie nouă; designul, construcţia şi
operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
designul, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile
123
noi sau îmbunătăţite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din
resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă
producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal; salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal; orice
cheltuială direct atribuibilă generării activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru
folosinţă ineficienţele identificate în fazele de început şi în pierderile din exploatarea iniţială, apărute înainte ca un
activ să realizeze performanţa planificată cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoaşterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în
contul de profit şi pierdere atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care:face parte din costul unui activ
necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere; sau elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de
tipul unei achiziţii şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, până când acestea sunt
incluse în costul unui element din categoria terenuri şi mijloace fixe, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”;
cheltuielile cu activităţile de specializare;cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi
che1tuielile cu mutarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei societăţi.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute
atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: este probabil că această cheltuială să permită activului să
genereze beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial; şi această cheltuială poate fi
evaluată cu fidelitate şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă
acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul de perforrnanţă stabilit iniţial. Datorită naturii activului
necorporal, în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau menţin
beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecinţă, numai rareori
cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse
proprii va fi adăugată costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune că o societate comercială efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările
necorporale începând cu anul 2001:
A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de
50.000.000 lei, durata de viaţă utilă 3 ani şi licenţa corespunzătoare în valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul
de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani.
B) Societatea analizată are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercetări
B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
• 01.01.2001 – 31.01.2001-activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20.000.000 lei,
• 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei 50.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construcţia şi testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea produsului X” în valoare
de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o nouă fază,
cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planifică cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova
numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de
publicitate) să crească la 180.000.000 lei timp de 4 ani.

124
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 25.000.000 lei, amortizare înregistrată
12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din care materiale
1.000.000 lei şi salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea totală a cheltuielilor de cercetare fiind
estimată la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile şi le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002 ea trece la
aplicarea IAS 38 şi le va recunoaşte drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente (condiţiile pentru
recunoaşterea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmărite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licenţe.
mărci comerciale şi alte drepturi
şi valori similare achiziţionate
B1) a)Separarea activităţilor desfăşurate în activităţi de cercetare şi dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001- activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi
31.01.2001 cunoştinţe
20 000 000 lei,
01.02.2001- evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din
20.07.2001- cercetare
8 000 000 lei;

21.07.2001- cercetarea pentru alternative de materiale,


30.11.2001- sisteme de servicii
15 000 000 lei;

01.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei


31.12.2001 50 000 000 lei;
01.01.2002- construcţia şi testarea unei alternative alese
31.01.2002 12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscută ca o cheltuială
atunci când este efectuată”.
Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:
43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile şi Conturi curente la bănci
cercetările
Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dacă îndeplineşte anumite condiţii …….”
1) înregistrarea producţiei în curs la sfârşitul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de
imobilizări necorporale
2) înregistrarea producţiei în curs în anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de
imobilizări necorporale
3) încheierea producţiei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizări necorporale
125
în curs
B2)Tot conform menţiunii de mai sus, achiziţia studiului generează înregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa
trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazurilor………… dacă aceste condiţii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauză sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt
efectuate cu scopul de a menţine activul la standardul iniţial de performanţe:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări
D)
METODA CAPITALIZĂRII METODA RECUNOAŞTERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu anul 1 a) înregistrarea plăţii cheltuielilor anuale de
(45 000 000 lei×5) = 225 000 000 lei publicitate

2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei

b)Plata anuală:
401 = 5121 45000000lei

c) Amortizarea pe durata estimată de creştere a profitului (4


ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei
6811 = 2805 56250000 lei

Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
• Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu 45 000 000 lei
publicitatea
Profit brut total înregistrat în 123 750 000 lei Profit brut total 135 000 000 lei
4 ani înregistrat în 4 ani

E)
E1)Scoaterea din evidenţă a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări
necorporale necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare

126
F)
• Valoarea totală estimată 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulată 18 000 000 lei
(30 000 000 lei/5ani × 3)
= Valoarea netă contabilă 12 000 000 lei
Înregistrarea anulării capitalizării cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor, Cheltuieli de dezvoltare
brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi alte drepturi şi
valori similare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile şi
cercetările

7. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND AMORTIZĂRILE

7.1. Delimitări

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea. Pentru
contabilitate prezintă interes următoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea
este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp
(uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor
exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale, sunt
semnificative :
a) amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată.
Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare
amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imoblilzării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează,
în general, pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a
substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii
amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor
corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea
neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada
de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta
să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât
să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii
morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate;
127
h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie
să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională
înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea
transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de
raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata
normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale, volumul activităţii obţinute şi rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat);
gradul de deductibilitate fiscală.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările
corporale şi necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii, precum şi
terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare -
cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de
calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”.
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcţionare
(utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor
necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în
funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata dobânzii.

7.2. Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare

Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de
Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente
regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de
imobilizări comparabile.

Remarcă. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii până la 31.XII.1994 pentru
calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normată rămasă. Ea se determină pe baza relaţiei:
DSC
DUR = 1 - × DU
DS
în care:
DUR - reprezintă durata normală de utilizare rămasă, în ani;
DSC -durata se serviciu consumată de la data punerii în funcţiune a mijlocului fix
şi până la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normată a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificată prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normală de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
“Catalogului privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea
mijloacelor fixe” în ani.

O asemenea prevedere se modifică ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul


Finanţelor potrivit cărora începând cu 01.01.1994, durata normală de utilizare rămasă = durata normală de utilizare
rămasă la 01.01.1994 determinată potrivit relaţiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni în
conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate după 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul
mai sus menţionat.

128
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a
acţionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către Ministerul Finanţelor, la propunerea
adunării generale a acţionarilor.
Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor
amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.
Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala Valoarea contabila Rata anuala a amortizarii


(anuitatea amortizarii) = de intrare × (Cota medie anuala de amortizare)

100
Rata anuala a amortizarii =
Durata normala de utilizare

O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active
imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai
mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A
AMORTIZĂRII.
Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire.
Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinţă 5
ani,
100 285 zile folosire
Prorata temporis = ×
5 360 zile folosire anuala

100 285
Anuitatea amortizarii = 900 000 × ×
5 360
Dacă se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua
de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este
exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia
şi se exclude luna următoare celei de ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în
cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în
care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării, aşa cum se desprinde
din textele legale şi reglementate din ţara noastră, este cea consemnată în documentele de recepţie (procesul verbal de
recepţie, procesul verbal de punere în funcţiune, procesul verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data
achiziţionării, data terminării montajului sau terminării construcţiei, dataterminării probelor tehnologice sau darea în
producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de injecţie şi sondele provenite din lucrările
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă
durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 -10 ani şi 2,5 dacă
durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare
rămaşi.
Şi pentru acesată metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni
folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru
mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31.XII.1993 şi cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe
129
intrate în funcţiune după 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la cinci
ani, inclusiv, se aplică varianta AD1.
În continuare se prezintă câteva exemple privind regimul de amortizare degresivă.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie 2002, a cărui valoare contabilă de intrare este 300.000
lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata
degresivă, 20 × 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Exerciţiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea
de intrare liniară rămasă degresivă şi liniară
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează
49.000 lei.
După părerea noastră, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară (tk) este
dezvăluit pe baza formulei:
100
tk = (Dn + 1 ) -
Ra
unde:
Dn – durata normală de folosire
Ra – rata amortizării degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
100 100
tk = ( 5 + 1 ) - =6 - = anul 3
30 30
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei şi durata normală de
utilizare de 10 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de
amortizare degresivă:

Ra = Ra × k
k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra – rata anuală liniară de amortizare

Ra rata anuală de amortizare degresivă:

100
Ra = × 2 = 20 %
10 ani
100 100
DUR = = = 5 ani
Ra 20
c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = DUN  DUR = 10  5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = DUI  DUR = 5  5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI  DUD = 5  0 = 5 ani
130
Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se va
calcula numai în regim liniar pe o durată de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare rămasă
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată normală de
utilizare 15 ani:
a) durata normală de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare
degresivă (DUR):

100
Ra = × 2,5 = 16,7
15
100
DUR = =6
16,7

c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):


DUI = 16  6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):
DUD = 9  6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL):
DUL = 9  3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:
Ani Amortizare Valoare rămasă
1 1 000 000 ×16,7 = 167 000 833 000
2 833 000 × 16,7 = 139 111 693 889
3 693 889 × 16,7 = 115 879 578 010
4 578 101 × 16,7 = 96 335 481 675
5 481 675 : 5 = 96 335 385 340
6 385 340 : 4 = 96 335 289 005
7 289 005 : 3 = 96 335 192 670
8 192 670 : 2 = 96 335 96 335
9 96 375  = 96 335 0
10



15
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de
exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea
pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin
raportare la numărul de ani utilizare rămasă.
131
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciţiul “N”, este de 600.000 lei, durata normală
de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizării, în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de numărul luni
folosire, se prezintă astfel:
Exerciţiul Amortizare calculată
N 600 000 × 50 % × 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 50 000 lei
300 000 × 25 % ×10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+4 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+5 300 000 × 25 % × 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi echipamente
periferice ale acestora, puse în funcţiune după data intrării în vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit,
se poate utiliza regimul de amortizare accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial.
Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul lipseşte valoarea
reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale” care prevede că valoarea reziduală este
adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este
semnificativă, estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări
ulterioare a imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din România, în
sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de
scoaterea din funcţiune, precum şi a valorii rămase de amortizat.
Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.12.N-1 pentru preţul de 50.000 000 lei, amortizat
liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este de 10.000.000 lei.
z Cost de achiziţie 50.000.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 40.000.000 lei
40 000 000 lei
Anuitatea amortizării = = 8 000 000 lei
5 ani
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziţionat pentru preţul de 70.000.000 lei şi este amortizat liniar în
12 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000.000 lei. La începutul anului 4 se
estimează că, datorită schimbării condiţiilor de utilizare durata de viaţă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea
reziduală 5.000.000 lei.
z Cost de achiziţie 70.000.000 lei
- Valoarea reziduală 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 60.000.000 lei
z Amortizarea anuală 5.000.000 lei
(60.000.000 lei / 12 ani)
z Amortizarea cumulată pe 3 ani 15.000.000 lei
z Valoarea rămasă (70.000.000 lei – 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
- Valoarea reziduală 5.000.000 lei
= Valoarea amortizabilă 50.000.000 lei
z Durata rămasă (7 ani – 3 ani) 4 ani
z Amortizarea anuală (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

132
7.3. Amortizarea în funcţie de unităţile produse

Se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin
sonde, carierelor exploatărilor la zi - pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata
rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare.
Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.
Formulele de calcul folosite sunt:
Vr
Az = si A = Az × C
R
în care:
Az - reprezintă amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă;
Vr-valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.IV.1992 şi valoarea rămasă
reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui
exerciţiu financiar;
A-amortizarea anuală;
C- extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabilă 10.000 mii tone, extracţia
anuală 500 mii tone:
5 000 000
Az = × 1 000 = 500 lei/1 000 tone
10 000 mii tone
A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine,
precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de
exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor,
Vr
Az =
R1 + R2 + ... Rn

A = Az × C1R1 + C2R2 + …. CnRn


în care, R1, R2…Rn reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită de incinta centrală respectivă
iar C1R1, C2R2 …CnRn extracţIa anuală de substanţă minerală utilă pe fiecare mină.
Aşa cum se arată în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:
♦ din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru decopertă;
♦ din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minimum 10 %) din volumul
rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare – Lectură cu titlu de informare

Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. Una din variante
este metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de
amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani, valoarea reziduală 80.000
lei. Rata amortizării după media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.

133
Tabloul de amortizare se prezintă astfel:
Anul Amortizarea Amortizarea cumulată Valoarea rămasă
anuală de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O altă variantă este cea Softy, adică a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă denumită şi
metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implică următoarele relaţii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,

Exemplu. Dacă activul fix se foloseşte 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuităţii amortizării:
5
Anul 1 600 000 × ;
15
4
2 600 000 × ;
15
• • •
• • •
• • •
1
5 600 000 ×.
15
Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării
progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizării este egală cu 1/15 × 600.000
lei = 400.000 lei
O relaţie de calcul a anuităţii amortizării (Aa) progresive este şi cea de forma:
X (T + X)
Aa = 2 ×VCI
2T
unde:
x- reprezintă anul de folosire;
T-durata normală de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabilă de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situaţia se prezintă astfel:
1 × (5 + 1)
Aa = × 600 000 = 72 000 lei
2 ×5 2
Deşi este prezentată mai mult cu scop teoretic, metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea
clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.
O metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai puţin
scumpe şi cu viaţă scurtă. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma:
Deprecierea Soldul Intrarile in Soldul
= initial + cursul perioadei - final
totala

134
7.5. Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit


în practică prin “fişa mijlocului fix” pe seama cheltuielilor:
681 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi Amortizări privind imobilizările
provizioanele
Aşa cum s-a arătat mai înainte, pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciţii
prin intermediul amortizării se utilizează mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvată în anumite condiţii. Cele
mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniară, metoda producţiei şi cele două metode de amortizare
regresivă, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante şi metoda cotelor descrescătoare.
Metoda liniară. Atunci când se utilizează metoda liniară de amortizare, valoarea amortizabilă a activului
(costul) este repartizată uniform pe durata estimată de funcţionare a activului. Metoda liniară se bazează pe ipoteza că
amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare fiecărui exerciţiu
se calculează prin împărţirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduală
estimată) la numărul de exerciţii contabile din durata estimată de funcţionare a activului. Cota de amortizare este
aceeaşi în fiecare an.
Metoda producţiei. folosită pentru amortizare se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul
exploatării, iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare.
Amortizarea anuală se calculează pe baza formulei:
Cost – valoare reziduală
Unităţi de output (produs) sau de utilizare
Prin metoda producţiei, unitatea de măsură a output-ului sau utilizării pe baza căreia se estimează durata de
funcţionare a fiecărui activ trebuie să fie adecvată pentru activul respectiv. De exemplu, numărul de articole produse
poate fi o unitate de măsură adecvată pentru un anumit tip de uti1aj, în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numărul
de ore de funcţionare. Metoda producţiei se aplică atunci când output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de
funcţionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizării în anii iniţiali şi valori
mai mici în anii următori. Aceste metode, care se bazează pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza că majoritatea
mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi mai calitative în primii ani ai
duratei lor de funcţionare. Repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani decât în ultimii ani, atunci când
beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la început, este în conformitate cu principiul corespondenţei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) ţin cont şi de faptul că schimbarea continuă a tehnologiilor
determină o pierdere rapidă a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin
urmare, este mai realistă repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii
ani. Noile invenţii şi produse au drept rezultat uzura morală a echipamentelor achiziţionate în trecut, impunând
înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument în favoarea metodelor regresive se referă la faptul că, în timp, cheltuielile privind reparaţiile cresc,
fiind mai mari în ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea şi reparaţiile (însumate) rămân relativ constante
în timp. Rezultă în mod normal că serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descrescătoare este o metodă regresivă de amortizare, în care pentru calculul cotei de
amortizare sunt însumaţi anii din durata de funcţionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracţii
care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a se determina valoarea amortizării anuale de repartizat
asupra duratei estimate de funcţionare. La numărătorul fracţiilor se situează cifrele fiecărui an al duratei estimate de
funcţionare, dar în ordine inversă.
Metoda cotelor constante. este o metodă regresivă de amortizare, prin care amortizarea anuală este
calculată prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rămase de amortizat (descrescătoare) a unui
activ imobilizat. Această metodă se bazează pe aceeaşi ipoteză ca şi metoda cotelor descrescătoare. Ambele au drept
rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai duratei de funcţionare a activului. Deşi poate fi
aplicată orice cotă constantă, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anuală, înmulţită cu
doi (în acest caz, metoda se mai numeşte metoda cotelor constante duble).
135
O comparare vizuală ar putea oferi o înţelegere mai bună a celor patru metode de amortizare prezentate
anterior.
Metoda liniară Metoda producţiei Metoda cotelor Metoda cotelor
descrescătoare constante
Amortizarea anuală Amortizării anuale şi unităţile de Amortizarea are valoarea Amortizarea este cea
este egală în fiecare output (produs) sau de uti1izare cea mai mare în primul an mai mare în primul an şi
an se află într-o relaţie directă de funcţionare şi apoi apoi descreşte în fiecare
descreşte în fiecare an an
Amortizarea Amortizarea cumulată creşte în Amortizarea cumulată creşte
cumulată creşte fiecare an în aceeaşi proporţie cu în fiecare an cu o sumă mai
uniform unităţile de output sau de mică
uti1izare
Valoarea rămasă de Valoarea rămasă de amortizat se Valoarea rămasă de Amortizarea din ultimul
amortizat descreşte diminuează în fiecare an direct amortizat se diminuează în an se limitează la suma
uniform până ajunge proporţional cu numărul unităţilor fiecare an cu suma necesară pentru a egala
la valoarea reziduală de output sau de utilizare, până amortizării anuale, până valoarea rămasă de
estimată ajunge la valoarea reziduală egalează valoarea reziduală. amortizat cu valoarea
estimată. reziduală estimată.

De asemenea, toate metodele au acelaşi punct iniţial (costul ) şi acelaşi punct final (valoarea reziduală ).
Diferă numai modelele de evoluţie pe parcursul duratei de funcţionare pentru fiecare metodă.

7.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculează pe durata normată de funcţionare utilizând metoda


amortizării liniare. Astfel, cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o
perioadă de cel mult cinci ani. Brevetele, licenţele, Know-how-ul, mărcile de fabrică, comerţ şi servicii şi alte drepturi
de proprietate industrială şi comercială similare subscrise sau achiziţionate pe alte căi, deci nu din producţie proprie,
se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către societatea comercială care le deţine.
Programele informatice create de societatea comercială sau achiziţionate de la terţi se amortizează în funcţie
de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculată prin metoda liniară se include în cheltuielile de
exploatare, fiind deductibilă numai dacă este o cheltuială aferentă realizării profitului.

7.7. Contabilitatea amortizării şi fiscalitatea – Lectură cu titlu de informare

Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată
îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici,
implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul
amortizării.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. Tradusă în
termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei
întreprinderii. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă
pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care
scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor active în raport cu
modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii.
136
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. Desigur, fiecare opţiune are
motivaţia sa . Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de
serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică,
programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare. La acestea se adaugă opiniile diferite despre
desuetitudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă
durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat
care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a
imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a
deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate
fiscale, care diferă de duratele contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de
amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor
normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul
uşor corosiv şi mediul puternic corosiv.
Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate
mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor
economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarţie al agenţilor
economici.
Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale.
În ţara noastră, aşa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare,
metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode se apreciază că metoda
amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi
regulile imaginii fidele. În consecinţă, orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de
amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, deci este de
ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luată în calculul amortizării, este de regulă valoarea contabilă de intrare
bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii, mai
puţin valoarea reziduală. şi totuşi, întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate
fi neglijată în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare şi
valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă. Astfel, în SUA,
sistemul actual de amortizare fiscală MACRS9 diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor
de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale.
Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7,
10, 15, 20, 271/2 şi 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). Metodele de
amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadrează în
grupele 3, 5, 7, 10 ani;
• metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 şi 20 ani;
• metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 şi 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziţiei
şi deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu
aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflaţie, amortizarea fiscală
pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100 %, din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea .

9
Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\
"Economic Recoverty Tax Act" (1981).
137
Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de
existenţa amortizării fiscale. În schimb, în ţările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiţie şi o
formă a deductibilităţii fiscale a amortizării.
În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale,
înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă,
numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS — Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un
sistem de recuperare a costurilor total nou şi obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunţă la conceptele de durată
estimată de funcţionare şi valoare reziduală, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea
costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează şi (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru
toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară, fie pe baza cotelor
prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante, cu
convenţia jumătăţii de an). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării şi date în
exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 şi până la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziţionate înainte de
1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai amplă revizuire a legislaţiei fiscale
federale de la reglementarea iniţială prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a
Costurllor (MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System) reţine conceptele din ACRS referitoare la
duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului
neajustat al activului şi la utilizarea opţională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor.
Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepţia proprietăţilor imobiliare,
constă în aplicarea unei cote de 200% faţă de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante, cu respectarea
convenţiei jumătăţii de an (în anul achiziţiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăţi
de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorată. Recuperarea costului activelor date în exploatare după
31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmărit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât şi prin sistemul MARCS, a fost de a stimula
întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi, permiţându-le să recupereze mai rapid costul acestor active.
Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiţii pe două căi. În primul rând, perioadele de amortizare
stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viaţă utilizate pentru calculul
amortizării în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea
celei mai mari părţi a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost
mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai
mari).
Două metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate.
Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi
amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa
diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a
răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale folosind
impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare
derogatorie.
Metoda amortizării de subactivitate. Porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că
orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu
pentru distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. În aceste condiţii criteriul adoptat pentru
diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit Legii amortizării gradul de deducere a
amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcţie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de bază.
Aşa cum reiese din Legea amortizării şi Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea
amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”.
Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidenţiază în cheltuielile
excepţionale ale societăţilor comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.

138
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile.
Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină
în principiu, pe baza relaţiei:

Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata


inventar exercitiul " N" = de intrare - cu ocazia inventarierii

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa
29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea,
68 = 29
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea
ajustarea la inflaţie imobilizărilor
Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea,

29 = 78
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane şi ajustarea la
inflaţie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor amortizabile.
În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o
consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totuşi aşa cum se arată în IAS 16 „Imobilizări corporale” “Dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de
bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni
inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală,
diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”.
O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens se
prevede că:
a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de
amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale;
b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru
depreciere.
În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin “Normele privind organizarea şi
efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. Aşa cum se arată în norme, evaluarea
imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind
depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei, starea lor fizică, precum şi de utilitatea lor
în cadrul unităţii).
În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări
execpţionale - în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse
pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - în cazul în care se constată
o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare unor cauze cum sunt:
• apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;
• supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor;
• lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare,
neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii etc);
• alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea
figurează în contabilitate.
Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” , o întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ
contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă există un astfel de indiciu
întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.
139
Pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în
considerare următoarele surse de informaţii: (a)surse externe: evoluţia preţului pieţei; schimbările în mediul
economic, social, tehnologic, juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întreprinderii; evoluţia
ratelor dobânzilor şi (b) surse interne: uzura morală sau fizică; scăderea reală a performanţelor activului
comparativ cu cea estimată; existenţa unor planuri de restructurare, întrerupere sau vânzarea anticipată.
Valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare.
Dacă preţul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depăşeşte valoarea contabilă a
activului, activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori.
Dacă nu este posibilă determinarea preţul net de vânzare valoarea recuperabilă a activului poate fi
considerată ca fiind valoarea lui de utilizare.
Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod
semnificativ preţul lui net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerata egală cu preţul său net de
vânzare.
A. Prima mărime - preţul net de vânzare. Cel mai bun exemplu pentru preţul net de vânzare al unei activ
este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în
funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, preţul net de
vânzare este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile aferente ieşirii activului.
Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, preţul net de vânzare se
bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la
data bilanţului, pentru vânzarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor aferente ieşirilor. Pentru determinarea
acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare ce aparţin aceleiaşi
ramuri economice.
Costurile aferente ieşirii, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a
determina preţul net de vânzare.
B. A doua mărime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii
paşi: (I) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din ultima lui
ieşire; şi (II) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a)
proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare
a conducerii.; (b) proiecţiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni şi prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecţii să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara
cazului în care poate fi justificată o perioadă mal lungă; şi (c) proiecţiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei
acoperită de cele mai recente previziuni şi prognoze, trebuie estimată prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe
previziuni şi prognoze ce folosesc o creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care
o rată crescătoare poate fi justificată.
Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimări trebuie să includă: (a) proiecţii ale
intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului; (b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod
necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului şi care pot fi direct atribuite activului şi (c) fluxuri nete
de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii lui utile.
Aceste estimări nu trebuie să includă: (a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare şi (b)
încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie să fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce
reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare întreprinderea poate ţine cont de următoarele rate: (a) media ponderată a costului de
capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentară a activului; (c ) alte rate de împrumut, care vor fi
ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în
afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată.
Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la
care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt
Standard Internaţional de Contabilitate.
140
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustată în
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mal puţin valoarea lui reziduală (dacă există
vreuna), pe o bază sistematică în timpul vieţii lui utile ramase.
Exemplu. O societate deţine o clădire achiziţionată la 31.12.1997 la valoarea contabilă de intrare de
150.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 100.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 90.000.000 lei. Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani.
În anul 2000:

Amortizarea anuală 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulată pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 120 000 000 lei (150 000 000 lei – 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabilă 100 000 000 lei
Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea recunoaşte imediat o
pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Construcţii
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR
FI AVUT LOC.

Valoarea contabilă 120 000 000 lei


Amortizarea anuală 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani)
Amortizarea cumulată pe 2 ani 48 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 72 000 000 lei (120 000 000 lei– 48 000 000 lei)
ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDIŢIILE ÎN CARE A AVUT LOC
DEPRECIEREA.
Valoare recuperabilă 100 000 000 lei
Amortizarea anuală 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani)
Amortizarea cumulată pe 2 ani 40 000 000 lei
Valoarea netă contabilă 60 000 000 lei (100 000 000 lei– 40 000 000 lei)
În acest caz creşterea de valoare nu poate depăşi valoarea netă contabilă calculată pe baza costului istoric
dacă deprecierea nu ar fi avut loc.
Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei – 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.
12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei
Construcţii Venituri din provizioane
pentru deprecierea
imobilizărilor
Revenind la IAS 36 „Deprecierea activelor” prezintă interes deprecierea unităţilor generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de
numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte
active sau grupe de active.
(a) Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ. Dacă există un indiciu că
un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual. Dacă nu este posibil să fie
estimată valoarea recuperabilă a activului individual, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a
unităţii generatoare de numerar, căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
(a1) Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre preţul net de
vânzare al unităţii generatoare de numerar şi valoarea de utilizare.
(a2) Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar ar trebui determinată în mod consecvent
cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea
contabilă doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi logica unităţii
generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii
141
de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu
excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua
în considerare această datorie.
(b) Fondul comercial. În testarea unei unităţi generatoare de numerar la depreciere, întreprinderea trebuie
să identifice dacă fondul comercial aferent acestei unităţi generatoare de numerar este recunoscut în situaţiile
financiare. Dacă situaţia se prezintă în acest fel, o întreprindere trebuie:
b1) să efectueze un test ,,de la baza la vârf”, ceea ce înseamnă ca întreprinderea trebuie:
(1) să identifice dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi
consecventă unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire; şi
(2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire cu
valoarea contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat, dacă există vreuna) şi să recunoască
orice pierdere din depreciere.
Întreprinderea trebuie să efectueze al doilea pas al testului ,,de la bază la vârf”, chiar dacă valoarea
contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţilor generatoare de
numerar aflată sub revizuire; şi
b2) dacă, la efectuarea testului ,,de la bază la vârf”, întreprinderea nu poate să aloce valoarea contabilă a
fondului comercial pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire, întreprinderea
trebuie să efectueze, de asemenea, un test ,,de la vârf la bază”, ceea ce înseamnă că întreprinderea trebuie:
(1) să identifice cea mai mică unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de
numerar aflată sub revizuire şi căreia i se poale aloca pe o bază rezonabilă, şi consecventă valoarea contabilă
fondului comercial; şi
(2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei
contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat) şi să recunoască orice pierdere din depreciere.
(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere
trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar, dacă, şi numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai
mică decât valoarea ei contabilă. Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a
activelor unităţii în următoarea ordine:
a) mai întâi, fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar (dacă există vreunul); şi
b) apoi, altor active ale unităţii pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă
a fiecărui activ din unitate.
În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de
maximul dintre: (a) preţul lui net de vânzare (dacă este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dacă este
determinabilă); şi (c) zero.
Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaşterea unei pierderi din depreciere şi
reversarea (reluarea ) pierderii .
Informaţii generale şi calcularea valorii de utilizare: La sfârşitul lui 2000, întreprinderea ALFA
achiziţionează întreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producţie în 3 ţări. Durata utilă de
viaţă anticipată a activităţii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfârşitul lui 2000:
Alocarea preţului de Valoarea justă a Fondul comercial ( 1)
achiziţie activelor identificabile
Activităţi în ţara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Activităţi în ţara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000
Activităţi în ţara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000
TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000
(1)
Activităţile din fiecare ţară sunt cele mai mici unităţi generatoare de numerar, cărora le poate fi alocat
fondul comercial pe o bază rezonabilă şi consecventă (alocare bazată pe preţul de cumpărare al activităţilor din
fiecare ţară, aşa cum este specificat în contractul de cumpărare).
ALFA utilizează amortizarea liniară pe o perioadă de 15 ani pentru activele din ţara A şi nici o valoare
reziduală nu este anticipată.
În 2002 , un nou guvern este ales în ţara A. Acesta ignoră legislaţia şi restricţionează în mod semnificativ
exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevăzut, producţia lui ALFA va fi redusă cu
40%.
142
Restricţia semnificativă de export şi scăderea producţiei rezultate îl solicită pe ALFA să estimeze valoarea
recuperabilă a fondului comercial şi activele nete pentru operaţiile din ţara A. Unitatea generatoare de numerar
pentru fondul comercial şi activele identificabile pentru operaţiile din ţara A sunt chiar operaţiile din ţara A, de
vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale.
Preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A nu este determinabil, după cum este
puţin probabil să se găsească un cumpărător pregătit să achiziţioneze toate activele acelei unităţi.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar a ţării A, ALFA:
(a) întocmeşte previziuni ale fluxului de numerar, ţinând cont de cele mai recente bugete/previziuni
financiare pentru următorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a căror evoluţie
este: 2003 – 250.000 lei ;2004 – 264.000 lei; 2005 – 295.000 lei; 2006 – 310.000 lei; 2007 – 325.000 lei.
(b) estimează fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de creştere în diminuare, rate
a căror mărime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%.
(c) selectează o rată de actualizare de 20 %, care reprezintă o rată înainte de impozitare ce reflectă
evaluările curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice ţării unităţii generatoare de numerar A.
În 2005, guvernul este încă la conducerea ţării A, dar situaţia afacerilor s-a îmbunătăţit. S-a dovedit că
efectele legilor privind exportul asupra producţiei lui ALFA sunt mai puţin drastice decât se aştepta iniţial de către
conducere. Ca rezultat, conducerea estimează că producţia va creşte cu 50%. Această schimbare favorabilă cere ca
ALFA să-şi reestimeze valoarea recuperabilă a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A. Unitatea
generatoare de numerar a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A este încă dată de operaţiile din ţara
A.
Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din ţara A este acum de 3.000.000 lei.
ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR A
ŢĂRII A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2002:
Anul Rate de creştere pe Fluxuri viitoare de Factorul valorii prezente Fluxuri de numerar
termen lung numerar la rata de actualizare 20 actualizate
%
0 1 2 3 4 = 2 ×3
2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000
2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000
2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000
2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000
2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000
2008 +4% 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000
2009 -3% 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000
2010 -9% 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000
2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000
2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000
2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000
TOTAL 1 194 000
(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei× 4 %
(2) 328 000 lei = 338 000 lei – 338 000 lei × 3 %
(3) 298 000 lei = 328 000 lei – 328 000 lei × 9 %
(4) 253 000 lei = 298 000 lei – 298 000 lei × 15 %
(5) 144 000 lei = 253 000 lei – 253 000 lei × 43 %
(6) 43 000 lei = 144 000 lei – 144 000 lei × 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de


numerar a ţării A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din
ţara A (nedeterminabil) şi valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.

ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compară valoarea recuperabilă a


unităţii generatoare de numerar a ţării A cu valoarea lui contabilă.
Calcularea şi alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ţării A la
143
sfârşitul anului 2 002 se prezintă astfel:
Sfârşitul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial
Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei
(-)Amortizare cumulată 5 000 000 lei/15ani × 2 4 000 000 lei/15 ani × 2 = 1 000 000 lei / 15 ani × 2
(2001-2002) ani= 667 000 lei 533 000 lei sau
667 000 lei –
533 000 lei =
134 000 lei
(=)Valoare contabilă 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei
Se compară valoarea recuperabilă mai mică 1 194 000 lei cu valoarea contabilă de 4 333 000 lei şi se recunoaşte o
pierdere din depreciere egală cu 4 333 000 lei – 1 194 000 lei = 3 139 000 lei
Pierdere din depreciere (3 139 000 lei)
Se elimină valoarea contabilă a fondului comercial:
Pierdere din depreciere eliminată (866 000 lei)
Se calculează pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei – 866 000 lei = 2 273 000 lei
Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei)
Valoare contabilă după 1 194 000 lei = 1 194 000 lei = 0 = 866 000 lei –
pierderea din depreciere 4 333 000 lei – 3 467 000 lei – 866 000 lei
3 139 000 lei 2 273 000 lei
ALFA recunoaşte imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit şi pierdere, pe
baza formulei contabile:
3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei

ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABILĂ NETĂ A


UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFÂRŞITUL ANULUI 2.005.
4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ŢARA A
LA SFÂRŞITUL ANULUI 2 005:
Sfârşitul anului 2002 Fond Active Total
comercial identificabile
Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
- Amortizare cumulată (2001- (134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)
2002)
Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoarea contabilă după 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei
pierderea din depreciere
După recunoaşterea pierderii din depreciere la sfârşitul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuieşte
cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ţara A pe baza valorii contabile revizuite (1
194 000 lei) şi a duratei utile rămase (13 ani).
Depreciere suplimentară pe 3 - 1 194 000 lei / 13 ani 1194000 lei/ 13
ani × 3 ani = ani× 3 ani =
(276 000 lei) (276 000 lei)
Valoarea contabilă - 918 000 lei = 918 000 lei =
1 194 000 lei – 1 194 000 lei –
276 000 lei 276 000 lei

4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABILĂ:

Valoare contabilă 918.000 lei


Valoare recuperabilă 3.000.000 lei
Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabilă 3.000.000 lei– 918.000 lei = 2.082.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă, în concordanţă cu IAS 36 ALFA
trebuie să recunoască o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creşterea valorii activelor identificabile.
144
Această creştere nu trebuie să depăşească minimul dintre valoarea recuperabilă (3 000 000 lei) şi costul istoric
amortizat al activelor identificabile.
ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR
IDENTIFICABILE LA SFÂRŞITUL ANULUI 2003):
Sfârşitul anului 2003 Active identificabile
Cost istoric 4 000 000 lei
Depreciere cumulată 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei)
Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei – 1 333 000 lei
Valoarea contabilă determinată anterior 918 000 lei
Diferenţa 1 749 000 lei = 2 667 000 lei – 918 000 lei
ALFA creşte valoarea contabilă a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:
1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei
ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI
2005:
Sfârşitul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total
Valoarea contabilă 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
brută
Amortizare cumulată (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 667000 lei + 276 000
lei = (809 000 lei) lei = (943 000 lei)
Pierdere din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
cumulată
Valoare contabilă 0 918 000 lei 918 000 lei
Reluare (reversare 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei
pierdere)
Valoarea contabilă 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei
după reluare (nouă)

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „bază – la vârf” şi de la „vârf la bază” pentru diferenţa
pozitivă din achiziţie.. La sfârşitul anului 2000, întreprinderea MIŞA achiziţionează 100 % din întreprinderea MIŞU
pentru 50.000000 lei. MIŞU are 3 unităţi generatoare de numerar A,B,C, a căror valoare justă este: Total
50.000.000 lei din care: valoare justă A 20.000.000 lei; valoare justă B 8.000.000 lei; valoare justă C 7.000.000 lei;
diferenţă pozitivă din achiziţie 15.000.000 lei.
La sfârşitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabilă fiind 30.000.000
lei.
Valorile contabile nete la sfârşitul anului 2007 sunt: valoare contabilă A 25.000.000 lei; valoare contabilă
B 10.000.000 lei; valoare contabilă C 8.000.000 lei; diferenţă pozitivă 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ
REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ.
ETAPA 1. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului
2000):

Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Proporţie 20000000 8000000 7000000 100 %
lei/35000000 lei/35000000lei = 22 lei/35000000lei
lei=57% % =21 %

145
ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2007):

Specificare A B C TOTAL
Diferenţă pozitivă la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Proporţie 57% 22 % 21 % 100 %
Proporţie alocată 6 840 000 lei = 2 640 000 lei = 2 520 000 lei = 12 000 000 lei
12 000 000 lei × 12 000 000 lei × 12 000 000 lei
57 % 22 % × 21 %
Valoare netă 25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
contabilă
Valoare netă după 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= 10 520 000 lei 55 000 000 lei
alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + = 2 520 000
840 000 lei 2 640 000 lei lei+ 8 000 000
lei
ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ –VÂRF: MIŞA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A
LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE:
Valoare contabilă după alocarea diferenţei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MIŞA recunoaşte o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocată integral asupra
diferenţei din achiziţie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei

CAZUL II. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE NU POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ


REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ.

În acest caz considerăm că la sfârşitul anului 2007 valoarea recuperabilă a lui MIŞU este de 30.000.000
lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZĂ – VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU
VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA):

Valoare contabilă A 25 000 000 lei


Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei
Valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă deci nu se recunoaşte o pierdere din
depreciere
ETAPA 2. APLICARE TEST VÂRF-BAZĂ – COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIŞU LUAT
CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABILĂ:

Valoare contabilă MIŞU 55 000 000 lei


Valoarea recuperabilă 50 000 000 lei

Valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă deci se recunoaşte o pierdere din
depreciere egală cu 55.000.000 lei – 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocată asupra diferenţei pozitive pe baza
formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei

146
9. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IEŞIRILE

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din
funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări,
etc.).
9.1. Ieşiri prin scoatere din funcţiune

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale, respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile
autonome. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, casarea
mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin
vânzare pe bază de licitaţie, conform prevederilor legale.
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este “procesul - verbal de
scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de amortizat se
acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării şi anuităţile de recuperare
a diferenţei de amortizat se stabilesc de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor la societăţile comerciale
şi respectiv, consiliul de administraţie la regiile autonome, după caz, fără a depăşi cinci ani.
Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări corporale
(valoarea amortizării înregistrată până la data (valoarea contabilă de intrare)
scoaterii din evidenţă)
471
Cheltuieli înregiustrate în avans
(valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa
dintre recuperări şi cheltuieli la casarea
imobilizării)
Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală a stabilit recuperarea acesteia într-o
perioadă de până la cinci ani:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
(valoarea rămasă de amortizat)
Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani, fiind
deductibile în calculul profitului impozabil, se înregistrează prin formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
În consonanţă cu principiile contabile privind imaginea fidelă, pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui
să se folosească contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. Procedând astfel se dă expresie principiului potrivit
căruia amortizarea imobilizărilor, inclusiv a valorii rămase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui
exerciţiu financiar de utilizare a imobilizării. Pierderile rezultate din scoaterea din funcţiune înainte de termen trebuie
să figureze în contul de rezultate fără a fi etalate în timp.

147
Complementară la soluţia de mai sus este şI varianta în care pe debitul contului 658 “Alte cheltuieli de
exploatare” se înregistrează întreaga valoare rămasă de amortizat în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa
28 “Amortizări privind imobilizările”, iar pentru valoarea contabilă de intrare să se facă înregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia:
658 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5
Alte cheltuieli de exploatare (în funcţie de natura resurselor utilizate)
Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se
înregistrează astfel:
3xx = 758
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula:
658 = 281
Alte cheltuieli de exploatare Amortizări privind imobilizările corporale,
analitic distinct analitic
“Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări”
Comparativ cu înregistrările de mai sus, pentru amortizarea realizată pe calea diferenţelor favorabile
rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperările la casare ar trebui să se întocmească şi formula:
281 = 6583
Amortizări privind imobilizările corporale, Cheltuieli privind activele cedate şi alte
analitic oiperaţii de capital
“Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”
Diferenţa de amortizare rămasă neacoperită, în cazul în care adunarea generală sau consiliul de
administraţie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani, se înregistrează:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
Ulterior, pe parcursul perioadei de până la cinci ani, pentru diferenţa inclusă în cheltuielile de exploatare,
deductibilă la impozitare se întocmeşte formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans
imobilizărilor
Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea
contabilă 60.000.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din
care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Materiale consumabile
cedate şi alte operaţii de 421 6 000 000 lei
capital
Personal salarii
datorate
b) piese de schimb recuperate:
12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei
Produse reziduale Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital
şi concomitent, preluarea la piese de schimb:
12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei
Piese de schimb Produse reziduale

148
c)diferenţa 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat
de 12.000.000 lei:
2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale,
imobilizărilor corporale analitic
“Amortizarea
recuperărilor din
dezmembrări”
d) scoaterea din evidenţă a utilajului:
50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei
Amortizarea instalaţiilor , Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (maşini,
animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de
lucru)
10 000 000 lei 471
Cheltuieli înrgistrate în avans
e) înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada
de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei :
2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000
lei
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
privind amortizarea
imobilizărilor

9.2. Ieşiri prin cedare

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:


a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru
valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:
28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale
(amortizarea înregistrată) (valoarea contabilă)
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital
(valoarea rămasă neamortizată sau netă
contabilă)
b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe
baza facturii:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii
de capital
4427
TVA colectată
Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe
debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul conturilor de
imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29
“Provizioane privind deprecierea imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri excepţionale. De asemenea,
imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la
149
bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală
netă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane.

9.3. Ieşirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaţii excepţionale

Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune, ca în cazul activelor neamortizate integral.

Exemplu. Dacă ieşirea are loc prin donaţie se face înregistrarea:


28 = 20 sau 21
Amortizări privind imobilizările Conturile de imobilizări necorporale şi
corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
În situaţiile în care au avut loc ieşiri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat provizioane pentru
deprecieri, se procedează la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu această ocazie se debitează conturile din
grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” şi se creditează contul 7813 “Venituri din provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor.

10. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de
valoare imobilizate (denumite şi titluri financiare) şi operaţii privind creanţele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Titluri de participare achiziţionate

261 = 512
Titluri de participare Conturi curente la bănci
(preţul de cumpărare) (pentru valoarea eliberată achitată imediat)
sau 404
Furnizori de imobilizări
(pentru partea eliberată neachitată imediat)
269
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare
(pentru partea neeliberată ce urmează să fie
plătită în tranşe în favoarea emitentului)

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate

269 = 512
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare Conturi curente la bănci

3.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în


natură la capitalul social al unei societăţi nou înfiinţate

a) pentru valoarea contabilă:


150
281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
6641
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
b)pentru valoarea titlurilor de participare:
261 = 7641
Titluri de participare Venituri din imobilizări financiare cedate
O asemenea soluţie poate fi acceptată dacă capitalizarea este tratată ca un tip de vânzare. şi totuşi, pentru
rezolvarea problemei este mai indicată varianta unei capitalizări de tip finanţare directă. Aceasta presupune
înregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi ocolind
conturile de cheltuieli şi venituri. Înregistrarea realizată este de forma:
281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(valoarea amortizată) (valoarea contabilă brută)
261 1068
Titluri de participare Alte rezerve
(cu valoarea titlurilor de participare obţinute) (rezervele disponibile create ca diferenţă între
valoarea titlurilor dobândite şi valoarea
neamortizată)

4.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură a unei societăţi comerciale la capitalul
social al altei societăţi comerciale

a) înregistrarea valorii titlurilor primite:


281 = 21
Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale
(cu valoarea amortizării calculate) (cu valoarea de înregistrare în contabilitate)
261
Titluri de participare
(valoarea neamortizată a mijloacelor fixe)
Sau pentru valoarea corespunzătoare titlurilor cedate:
261 = 2111
Titluri de participare
Şi pentru diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor:
261 = 1068
Titluri de participare Alte rezerve
b) vânzarea titlurilor de participare cu valoarea negociată a titlurilor vândute:
461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
c) scăderea din evidenţă a titlurilor de participare vândute:
1068 = 261
Alte rezerve Titluri de participare
(cu diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi (cu valoarea de înregistrare a titlurilor vândute)
valoarea neamortizată a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor
6641
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
(cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare a titlurilor
şi valoarea înregistrată în contul 1068)

151
5.Primirea, vânzarea şi scoaterea din evidenţă a acţiunilor dobândite ca urmare a majorării capitalului social
prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:


261 = 761
Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare
262
Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
263
Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
b)vânzarea titlurilor la valoarea negociată:

461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
c) scăderea din evidenţă a titlurilor astfel dobândite:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul
grupului
262
Titluri de participare deţinute la societăţi din
afara grupului
263
Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

6863 = 296
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
deprecierea imobilizărilor financiare financiare

7. Dividendele de încasat sau încasate până la închiderea exerciţiului

267 = 761
Creanţe imobilizate Venituri din imobilizări financiare
sau
512
Conturi curente la bănci

8.Cedarea titlurilor de participare

a) ieşirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabilă de intrare:


6641 = 261
Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare
b) anularea provizioanelor pentru depreciere:
296 = 7863
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane pentru deprecierea
financiare imobilizărilor financiare
c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preţul de cesiune (vânzare):
461 = 7641
Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate
iar la încasare:
622 = 461
152
Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Debitori diverşi
(cheltuieli efectuate cu cedarea)
512
Conturi curente la bănci
(suma netă încasată)
Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii, în locul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi
onorariile” se utilizează contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.
La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situaţia că aceleaşI titluri de valoare deţinute
la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate
folosi una din metodele: identificării specifice, preţul mediu ponderat, primul intrat - primul ieşit (FIFO) sau ultimul
intrat - primul ieşit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor).
Similar titlurilor de participare se înregistrează şi celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 “Alte titluri
imobilizate”.
Exemplu.
a) Se achiziţionează titluri imobilizate, 1 000 titluri × 100 lei în valoare de 100 000 lei din care eliberate 25
%, iar restul eliberate în 5 ani:
100 000 lei 265 = 512 25 000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi curente la bănci
269 75 000 lei
Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare
b) Se cesionează titlurile imobilizate înainte de achitarea totală, preţul de cesiune al titlurilor este 105 lei (
30 lei + 75 lei).
• pentru valoarea contabilă:
100 000 lei 6641 = 265 100 000 lei
Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate
imobilizările financiare
cedate
• pentru preţul de cesiune:
30 000 lei 512 = 7641 105 000 lei
Conturi curente la bănci Venituri din imobilizări
financiare cedate
75 000 lei 269
Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare

Operaţiile mai semnificative care intervin în contabilitatea creanţelor imobilizate sunt:


a) sumele virate pe termen lung sau mediu societăţilor comerciale în participaţie sau asociate,
267 = 512
Creanţe imobilizate Conturi curente la bănci
b) Dobânzile anuale aferente creanţelor legate de participaţii:
2679 = 763
Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Venituri din creanţe imobilizate
c) încasarea creanţelor legate de participaţii,
512 = 267
Conturi curente la bănci Creanţe imobilizate
d) încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii,
512 = 2679
Conturi curente la bănci Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
Similar se înregistrează şi celelalte creanţe imobilizate, cum sunt: avansuri şi aconturi vărsate, garanţii
depuse la furnizorii de energie, gaze, apă, canal, prestaţii telefonice, împrumuturi acordate, precum şi alte creanţe. În
aceste cazuri intră în rol conturile 2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung” şi 2678 “Alte creanţe
imobilizate”.
153
Remarcă. Fără ca Planul de Conturi General să precizeze, înregistrarea datoriilor prin contul 269
“Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se face, după părerea noastră, numai în cazul în care
acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe această cale sunt delimitate în timp
vărsămintele ce urmează să fie efectuate în favoarea emitentului, în numele eliberării integrale a acţiunilor şi altor
titluri imobilizate subscrise. Dacă în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se foloseşte contul
404 “Furnizori de imobilizări”.

154
REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind
toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate
acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate
de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
de fabrică şi alte drepturi similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile
materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace
fixe
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este
rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor
economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în
calculul amortizării.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

155
CUVINTE CHEIE

z imobilizări necorporale
z imobilizări corporale
z imobilizări financiare
z cost de achiziţie
z cost de producţie
z valore actuală
z valoare de aport
z amortizare
z valoare amortizabilă
z durată de utilizare
z valoarea residuală
z amortizare liniară
z amortizare degresivă
z amortizare accelerată
z provision pentru depreciere
z valoare de inventar
z valoare recuperabilă a activului
z preţul net de vânzare al unui activ
z valoare de utilizare
z pierdere din depreciere

156
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001.
3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică,
Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000.
9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

157
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă activele imobilizate ?


2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale ?
3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate în conturi ?
4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe ?
5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor şI mijloacelor fixe
?
6. Pot fi cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor şi
mijloacelor fixe? Argumentaţi răspunsul.
7. Conform IAS 16 în ce condiţii cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute
ca activ?
8. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaţiile privind intrările activelor
imobilizate?
9. Ce reprezintă amortizarea ?
10. Ce concepţii cu privire la amortizare cunoaşteţi ?
11. Cum se defineşte durata de utilizare?
12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării?
13. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?
14. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării?
15. Care sunt termenii în care este rezolvată problema fiscală a amortizării?
16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaţii pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un
activ poate fi depreciat ?
17. Conform IAS 36 cum este definită valoarea recuperabilă ?
18. Ce reprezintă preţul net de vânzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ?
19. Care sunt paşii pe care îi presupune estimarea valorii de utilizare ?
20. Când este recunoscută o pierdere din depreciere conform IAS 36 ?
21. Cum se calculează mărimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate în contabilitatea din
România?

158
CAPITOLUL IV: CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 10

MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimitări şi structuri privind stocurile
2. Analiza şi funcţionarea conturilor
3. Evaluarea stocurilor
4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate - metoda
inventarului permanent
5. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate - metoda
inventarului intermitent
6. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
7. Cazuri particulare
8. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie
9. Contabilitatea analitică a stocurilor

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea stocurilor conform IAS 2
Evaluarea stocurilor la intrare
Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire
Cumpărările de stocuri
Operaţii privind ieşirea stocurilor
Inventar permanent
Inventar intermitent
Stocuri cumpărate fără facturi sosite
Reduceri comerciale şi financiare
Stocuri la preţ prestabilit
Stocuri la preţ cu amănuntul
Ambalaje
Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi
Import pe bază de comision
Importuri pe cont propriu la o întreprindere de import – export
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor

10
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a
Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid
pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
159
MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al


anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, în conceptele din rezumat şi


cuvintele - cheie

Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă

(3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar şi în scris

(4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la


răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi
documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,


consemnându-le în caietul de lucrări pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile


rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul
întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din
dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi
colegi de grupă.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documentaţie pentru examen

160
1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi servicii
destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii:
fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt
individualizate următoarele structuri:
a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral
sau parţial, în starea iniţială sau transformată ;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru
ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă
indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat ;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au
parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri) ;
d) animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat,
păsările şi coloniile de albine ;
e) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de
fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi
serviciile în curs de execuţie sau neterminate ;
f) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării ;
g) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi mijloacelor fixe) de transport
refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circulă
prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după utilizare) .
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura obiectelor de
inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele,
instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte
obiecte asimilate).
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri.În
raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în
depozitele întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate, stocuri sosite fără
factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri informaţionale
de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a întreprinderii şi
operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaţional este cel al finanţării pe
termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea
activităţii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin
conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii interne de
gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile
analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în
răspunderea unor persoane fizice).
161
Modelul de contabilitate a stocurilor în România adoptat în cadrul reformei este conceput în condiţiile în
care ambele structuri informaţionale sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opţiune are motivaţia
nevoii de a asigura, în primul rând, deocamdată în perioada de tranziţie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,
evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor.
Soluţia realizării evidenţei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai
multe ţări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidenţa analitică a stocurilor pe sortimente şi gestiuni
se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai general de control,
prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, în plan teoretic şi practic se apreciază că evidenţa
analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele şi tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, şi în
consecinţă decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.
Totuşi, la o analiză mai atentă se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă
internă a întreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicaţii financiare, ele antrenează efecte atât asupra
rentabilităţii cât şi asupra fiscalităţii. Inventarierea stocurilor şi nivelarea costurilor constituie o problemă de
construire a informaţiei consolidate în situaţiile financiar - contabile de sinteză şi raportare care sunt standardizate.
Dată fiind această realitate, se poate aprecia că soluţia pentru evidenţa analitică a stocurilor reprezintă o problemă
care pendulează între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al
obiectivelor şi intereselor informaţionale. În măsura în care nu există şi nu funcţionează un sistem de control de
gestiune asupra stocurilor, problema evidenţei analitice a stocurilor pe sortimente şi gestiune poate fi rezolvată prin
contabilitatea financiară.

2. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce
formează conţinutul clasei a 3 - a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de stocuri şi producţie în
curs de execuţie”
CLASA 3
“CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE”

30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE

301 Materii prime


302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Seminţe şi materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE


331 Produse în curs de execuţie
332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
162
348 Diferenţe de preţ la produse
3481 Diferenţe de preţ la semifabricate
3485 Diferenţe de preţ la produse finite
3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materii şi materiale aflate la terţi
354 Produse aflate la terţi
3541 Semifabricate aflate la terţi
3545 Produse finite aflate la terţi
3546 Produse reziduale aflate la terţi
356 Animale aflate la terţi
357 Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţI
358 Ambalaje aflate la terţi
36 ANIMALE
361 Animale şi păsări
368 Diferenţe de preţ la animale
37 MĂRFURI
371 Mărfuri
378 Diferenţe de preţ la mărfuri
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
388 Diferenţe de preţ la ambalaje
39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE
EXECUŢIE
391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392 Provizioane pentru deprecierea materialelor
3291 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Provizioane pentru producţia în curs de execuţie
394 Provizioane pentru deprecierea produselor
3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite
3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale
395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime şi materialelor aflate la terţi
3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi
3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi
3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi
3956 Provizioane pentru deprecierea anumalelor aflate la terţi
3957 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi
3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396 Provizioane pentru deprecierea animalelor
397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor
398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor
Sunt conturi de bilanţ sau inventar, ele furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind
situaţia şi mişcarea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanţului.
Preţul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs
de execuţie, este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru
bunurile obţinute din producţia proprie.
Conturile de stocuri şi producţia în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu valoarea
stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către asociaţi,
realizate din producţia proprie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii
163
patrimoniale prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi
serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda inventarului
permanent sau intermitent, folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor. Astfel, în cazul folosirii metodei
inventarului permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie se debitează cu intrările de valori
materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai stocurile de valori
materiale şi producţie în curs de execuţie. Astfel, la închiderea exerciţiului financiar, în debitul conturilor se
înregistrează stocurile de la sfârşitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciţiului, în credit,
stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în cazul
materialelor şi mărfurilor, şi ca venituri, în cazul produselor şi producţiei în curs de fabricaţie. Rulajul intrărilor şi
ieşirilor se înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturlior de cheltuieli în cazul materialelor şi
mărfurilor şi de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.
O variantă a metodei inventarului intermitent este şi cea a debitării şi creditării
conturilor numai cu variaţia - creşterea şi micşorarea - stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune. Creşterea -
micşorarea stocurilor de materiale şi mărfuri generează o creştere - micşorare de cheltuieli, iar creşterea -
micşorarea de producţie neterminată, semifabricate şi produse finite determină o creştere - micşorare de venituri.
În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la preţuri prestabilite
(standard), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de
achiziţie sau costul de producţie. În debitul conturilor de diferenţe, de regulă, se înregistrează diferenţele aferente
bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, iar în creditul lor, diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite. Soldul
conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii . O
asemenea modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă preţurile prestabilite sunt mai
mari decât costul de achiziţie sau de producţie, după caz şi în negru în situaţia inversă.
Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu - negru, prezentat mai sus, conturile de diferenţe
înregistrează în debit diferenţele în plus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit)
aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mic
decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune. În creditul conturilor se reflectă diferenţele de preţ în
minus aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele în plus corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune.
De asemenea, în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi: 39 “Provizioane pentru deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru
depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, în debitul aceloraşi conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate
prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite prin
prelevarea din rezultate.

3.EVALUAREA STOCURILOR

3.1. Evaluarea stocurilor conform IAS 2 “Contabilitatea stocurilor”

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte
164
costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea
recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut
în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la
acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de
acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Exemplu. O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de ambalare şi
etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate în tabelul de mai jos:
Preţul de cumpărare facturat de furnizor 25 000 000 lei
Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei
Comision vamal 12 500 lei
TVA achitată în vamă 400 000 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3 570 000 lei
Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei
Primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva 900 000 lei
calamităţilor
Reducere comercială acordată de furnizor 600 000 lei
Diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 000 lei
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000.000 lei. În scopul vânzării vor fi
necesare:
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000.000 lei,
• costuri cu pregătirea vânzării 6.000.000 lei
• costuri cu vânzarea efectivă 8.000.000 lei
a) calculul costului de achiziţie :
• Valoarea în vamă 25 000 000 lei
+ Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei
+ Comision vamal 12 500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3 000 000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 000 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei
+ Prima de asigurare 900 000 lei
- Reducerea comercială acordată 600 000 lei
= COST DE ACHIZIŢIE 31 612 500 lei
b) calculul valorii realizabile nete :
• Preţul de vânzare 60 000 000 lei
- Costuri cu evaluarea mărfurilor 20 000 000 lei
- Costurile cu pregătirea vânzării 6 000 000 lei
- Costurile cu vânzarea efectivă 8 000 000 lei
= VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26 000 000 lei lei
c) Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre
cost şi valoarea realizabilă netă.
Prin urmare min (31.612.500 şi 26.000.000 lei) = 26.000.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi
recunoscute în situaţiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar costurile cu
manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată
de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie
care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi
165
utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele
costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul
producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de
producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-alungul unui anumit
număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale. Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din
întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta
aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a
obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în
perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai
mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor
productive.
Exemplu. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat următoarele cheltuieli :
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000 00 lei
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000 000 lei
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000 000 lei
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000 000 lei
Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5 000 000 lei
Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 1 000 000 lei
Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2 000 000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000 000 lei
Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 12 000 000 lei
Amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi echipamentelor 17 000 000 lei
Costurile cu depozitarea şi manipularea materiilor prime, a producţiei în curs şi a 18 000 000 lei
consumabilelor
Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000 000 lei
Costuri indirecte cu materialele 18 000 000 lei
Costuri indirecte cu forţa de muncă 28 000 000 lei
Nivelul normal al capacităţii de producţie este de 100.000 buc, iar nivelul real este de 80.000 buc.

a) clasificarea cheltuielilor (în mii lei):


Denumire cheltuieli Directe Indirecte Genera- Desfa-
Fixe Varia- le de cere
bile adminis
-traţie
0 1 2 3 4 5
Materii prime consumate pentru fabricarea 40 000
produsului finit
Materiale consumabile consumate pentru 7 000
fabricarea produsului finit
Costul cu manopera muncitorilor direct 25 000
productivi
CAS aferent salariilor de mai sus 5 000
Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5 000
Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 1 000
Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2 000
Cheltuieli cu servicii bancare 3 000
Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile 12000
de desfacere
166
Amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi 17000
echipamentelor
0 1 2 3 4 5
Costurile cu depozitarea şi manipularea 18000
materiilor prime, a producţiei în curs şi a
consumabilelor
Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000
Costuri indirecte cu materialele 18000
Costuri indirecte cu forţa de muncă 28000
TOTAL 77000 41000 46000 11000 12000
b) determinarea regiei fixe ce este recunoscută drept cheltuială a perioadei:
Nivel real
Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe ( 1- )
Nivel normal
80000
Cheltuiala perioadei = 41.000.000 × ( 1 - ) = 8.200.000 lei
100000
c) cheltuielile încorporabile în valoarea stocului :
• Cheltuieli directe 77 000 000 lei
+ Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000) 87 000 000 lei
- Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei 8 200 000 lei
COST DE PRODUCŢIE 155 800 000 lei
-
d) cheltuieli neîncorporabile în valoarea stocurilor :
• Cheltuieli generale de administraţie 11 000 000 lei
+ Cheltuieli de desfacere 12 00 000 lei
+ Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei 8 200 000 lei
CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE 31 200 000 lei

Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul
stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de
producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se
găsesc în prezent; şi
d) costuri de desfacere.
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt
identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 , Costul îndatorării.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul pot fi
folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ea
în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de
producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole
numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă
de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ea în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub
preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
167
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate mai sus trebuie determinat
prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate anterior trebuie
determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO)

3.2. Evaluarea stocurilor la intrare – Reluări

Pornind de la prevederile IAS este prezentată evaluarea stocurilor în contabilitatea din ţara noastră.
Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat după caz, prin costul de achiziţie,
pentru stocurile cumpărate, costul de producţie pentru stocurile fabricate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate.
Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, inclusiv taxele de import şi celelalte taxe de cumpărare,
costurile de transport şi de manipulare şi alte costuri accesorii de achiziţie imputabile direct, cu excepţia rabaturilor,
risturnelor şi remizelor primite de la furnizori.
Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte
cheltuieli directe de producţie (transformare) precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional
ca fiind legate de fabricaţia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobânzile la creditele bancare contractate pentru
producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea
mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea
acestora.

3.3. Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire

Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului
utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:
• metoda identificării specifice ( IS );
• metoda costului mediu ponderat ( CMP );
• metoda epuizării loturilor, cu variantele:
♦ primul intrat - primul ieşit ( FIFO );
♦ ultimul intrat - primul ieşit ( LIFO );
♦ următorul intrat - primul ieşit (NIFO).
• metoda ultimului preţ de cumpărare;
• metoda preţului prestabilit;
• metoda stocului util;
Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin data de
intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metodă utilizată
pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate
de “aranjare” a beneficiului perioadei .
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare
operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus
valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu:
a) Calculul lunar
168
U.M.:Bucăţi
DATA MIŞCĂRI STOCURI
Q∗) P.U. VALOARE ∗ ) Q P.U. VALOARE
01.03    100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,8 2 160 lei
16.03 + 50 12 + 600 lei 250 10,8 2 700 lei
14.03 -120
30.03 - 70
-190 10,8∗∗ ) - 2 052 lei 60 10,8 648 lei


) Intrări cu semnul ( + ), ieşiri cu semnul ( - ).

∗∗
(100 × 10 ) + (100 × 11 ) + (50 × 12 )
) CMP = = 10,80 lei
100 + 100 + 50
b) În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare:
DATA MIŞCĂRI STOCURI
Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03    100 10 1 000 lei
02.03 +100 11 +1 100 lei 200 10,5 2 100 lei
14.03. - 120 10,5 - 1 260 lei 80 10,5 840 lei
16.03. + 50 12 600 lei 130 11,077 1 440 lei
30.03 - 70 11,077 775,40 lei 60 11,077 664,6 lei

(100 × 10 ) + (100 × 11 )
• intrarea pe 02.03. CMP = = 10,50 lei
100 + 100
• ieşirea pe 14.30. = 120 × 10,5 lei = 1 260 lei

(80 × 10,5 ) + (50 × 12 )


• intrarea pe 16.03. CMP = = 10,077 lei
80 + 50
• ieşirea pe 30.03. = 70 × 11,077 = 664,60 lei
Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta “primul intrat - primul ieşit” (FIFO) bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se
evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.
Reluând exemplul de mai sus situaţia se prezintă astfel:
DATA MIŞCĂRI STOCURI
Q P.U. VALOARE Q P.U. VALOARE
01.03 100 10 1 000 lei 100 10 1 000 lei
02.03. +100 11 + 1 100 lei 100 10 1 000 lei
100 11 1 100 lei
200 2 100 lei
14.03. - 100 10 - 1 000 lei 80 11 880 lei
- 20 11 - 220 lei
- 120 - 1 220 lei
16.03. + 50 12 + 600 lei 80 11 880 lei
50 12 600 lei
130 1 480 lei
30.03. - 70 11 - 770 lei 10 11 110 lei
50 12 600 lei
60 710 lei

169
Metoda epuizării loturilor, varianta “ultimul intrat - primul ieşit” (LIFO), ieşirile din stoc sunt
evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în ordine invers cronologică. Astfel,
din cele 120 buc. consumate pe 14.03., 100 buc. se vor evalua la 11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile
pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc.(ultima intrare pe 16.03.) şi la preţul de 10 lei
pentru 20 buc.
Metoda epuizării loturilor, varianta “următorul (proximul) intrat - primul ieşit” (NIFO), ieşirile din
stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi (eventual la preţul estimativ al următoarei
facturi). De regulă acest preţ este egal cu preţul pieţei sau costul de înlocuire, după caz.
Metoda ultimului preţ de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preţul de cumpărare înscris în
factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.
Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective din exerciţiile
precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor. Diferenţele între preţul prestabilit şi costul efectiv de
achiziţie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea, sunt reflectate şi diferenţele între
preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi preţul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat
pentru exerciţiul curent.
Exemplu. Dacă stocul final “A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului “N” la preţul unitar
prestabilit de 20 lei, iar în exerciţiul “N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care preţul unitar prestabilit
este de 21 lei, diferenţa de 100 × (21 - 20 ) = 100 lei este preluată la contabilitatea exerciţiului “N+1” la
deschiderea contului de stocuri.
Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se
repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul:
a)determinarea coeficienţilor de repartizare:
Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conurilor de
diferente de pret +
diferente de pret
Coeficientul de repartizare =
Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conturilor
stocuri la pretul prestabilit + de stocuri la pretul prestabilit

b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă:

Cota de repartizare aferenta Coeficietul de Valoarea la pret prestabilit a stocurilor


stocurilor la finele lunii de referinta = repartizare × la finele lunii de referinta

c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:

Soldul debitor al conturilor


Cota de repartizare aferenta
Cota de repartizare aferenta de diferente inainte de stocurilor la finele
iesirilor pe luna de referinta = repartizarea diferentelor -
lunii de referinta
pe luna de referinta

Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile
numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru - roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii:

D Conturile de diferenţe C
• Diferenţe negru - roşu aferente stocurilor • Diferenţe negru - roşu la ieşire
iniţiale
• Diferenţe negru - roşu la intrare • Sold debitor negru - roşu, diferenţe
aferente stocurilor finale
170
Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de diferenţe se
diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:

D Conturile de diferenţe C
• Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor
stocurilor iniţiale iniţiale
• Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor
stocurilor intrate intrate
• Diferenţe favorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente
stocurilor ieşite în perioadele (lunile) stocurilor ieşite în perioadele (lunile)
precedente precedente

Pentru a depăşi situaţia de mai sus, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de
repartizare nu pot fi decât de forma:

Soldul debitor sau creditor (dupa caz) al conturilor de diferente


inainte de reartizare pe perioada (luna) de referinta
Coefcientul de rpartizare =
Soldul debitor al contului de stocuri la sfarsitul perioadei (lunii)
cand se face calculul de repartizare fara iesirile pe perioada (luna) de referinta

În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele “b” şi “c”.
Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de
gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau
obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa cum este tratată prin normele
contabile din România. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei, în ţara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu
metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest
preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare - ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară. Aşa
cum rezultă din standard “Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de
evaluare a mărfurilor la preţul cu amănuntul pot fi utilizate pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la
rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În
consecinţă orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în
cel al costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de
cheltuieli din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Remarcă. Sistemul de evaluare mai întâi a ieşirilor, iar apoi prin diferenţă a stocurilor finale, propriu
metodei inventarului permanent, este greoi şi uneori imposibil de aplicat în practică. El poate fi acceptat numai în
condiţiile folosirii preţului prestabilit. În cazul celorlalte preţuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depăşi această
situaţie în cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale, iar
prin scădere determinarea valorii ieşirilor specifică metodei inventarului intermitent. Relaţia de calcul folosită în acest
sens este de forma:

Costul bunurilor consumate Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la


=
sau vandute pentru consum sau vanzare - sfarsitul perioadei

Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la Costul bunurilor intrate


pentru consum sau vanzare = inceputul perioadei + in cursul perioadei

171
O asemenea evaluare poate fi adoptată în condiţiile în care operaţiile de ieşire în cursul anului sunt evaluate
prin metoda preţurilor prestabilite, iar la închiderea exerciţiului financiar să se efectueze regularizarea prin metoda de
evaluare adoptată. Deci să nu se aplice calculele de repartizare a diferenţelor aferente ieşirilor.
Varianta de mai sus fiind operaţională în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, este unul din
motivele pentru care în ţările apusene această metodă este practicată de întreprinderile mari şi foarte mari care au o
structură sortimentală a stocurilor foarte variată şi multiple operaţii de ieşire în cursul perioadei.
Inventarul intermitent şi adaptările de mai sus impun o nuanţă în alegerea şi aplicarea metodei epuizării
loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO, NIFO. Fiecare din aceste variante are în vedere evaluarea ieşirilor de
stocuri fiind regăsite întocmai în condiţiile inventarului permanent. Dacă se aplică inventarul intermitent, în cadrul
căruia valoarea ieşirilor = stocul iniţial + intrările  stocul final evaluarea se realizează pornind de la stocurile
finale. În aceste condiţii, metodele de evaluare FIFO, LIFO şi NIFO operează în sens invers în raport cu folosirea lor
la evaluarea ieşirilor.
Exemplu, dacă pentru ieşiri se aplică metoda LIFO, în mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate
decât potrivit metodei FIFO, deoarece loturile ieşite au fost deja evaluate în sens invers cronologic începând cu
preţul ultimului lot intrat.
Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia,
deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea
profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.
Relaţiile de calcul folosite în judecăţile de valoare sunt:
a) pentru stocurile cumpărate şi vândute:

Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute


Iar:
Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc
sau vandute = - la sfarsitul perioadei
pentru vanzare

Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc Costul bunurilor cumparate


= la inceputul perioadei +
pentru vanzare in cursul perioadei

b) pentru stocurile fabricate:


Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute

Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc


sau vandute = - la sfarsitul perioadei
pentru vanzare

Costul bunurilor Costul de Cheltuielile directe Cota de cheltuieli


disponibile pentru = achizitie al + de productie + indirecte de productie
vanzare stocurilor consumate pentru prelucrare repartizate

Costul de achizitie al Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor ramse


stocurilor consumate = stocurilor disponibile - in stoc la sfarsitul perioadei

Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor in Costul de achizitie al stocurilor


stocurilor disponibile = stoc la inceputul perioadei + cumparate in cursul perioadei

Relaţiile prezentate mai înainte relevă faptul că orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârşitul
perioadei conduce la creşterea rezultatului, care la rândul său formează obiectul impozitării şi distribuirii ca
dividende. În mod indirect este afectată menţinerea integrităţii capitalului social. În consecinţă, pentru ca
întreprinderea să se înscrie în principiul prudenţei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea într-o

172
economie stabilă se recomandă metoda costului mediu ponderat şi FIFO, în schimb într-o economie inflaţionistă sunt
indicate metodele LIFO şi NIFO.
Calculele prezentate mai jos construite pe baza evaluărilor prezentate în exemplele anterioare ilustrează
aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare:
a) metoda CMP calculat lunar :
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
• Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
• Costul bunurilor în stoc la sfârşitul 60 × 10,8 = 648 lei
perioadei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 648 = 2 052 lei
• Rezultatul 2 850 - 2 052 = 798 lei
b) metoda FIFO:
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
•Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
•Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 10 × 11 = 110 lei
50 × 12 = 600 lei
710 lei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 710 = 1 990 lei
• Rezultatul 2 850 - 1 990 = 860 lei
c) metoda LIFO:
• Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei
• Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 1 700 lei
50 × 12 = 600 lei
1 700 lei
• Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 1 000 + 1 700 = 2 700 lei
• Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 60 × 10 = 600 lei
• Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei
• Costul bunurilor vândute 2 700 - 600 = 2 100 lei
• Rezultatul 2 850 - 2 100 = 750 lei

4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPĂRATE - METODA


INVENTARULUI PERMANENT

4.1. Operaţii privind cumpărările de stocuri

În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se


înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori,

173
dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată
imediată.
Exemplu. Întreprindrea “TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100.000 lei
iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 19 %.
110 000 lei 301 = 401 130 900 lei
Materii prime Furnizori
20 900 lei 4426
TVA - deductibilă
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este “factura”. În cazul în care stocurile
consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenţa la recepţie, sau stocurile primite nu sunt
însoţite de documente de facturare, se întocmeşte “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului,
onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. Principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi
contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601
“Cheltuieli cu materii prime”, 607 “Cheltuieli privind mărfurile” etc, în cazul metodei inventarului intermitent. şi
totuşi, practicile contabile nuanţează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt
delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613
“Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624 “Cheltuieli cu
transportul de bunuri şi personal” etc.
O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul
efectuat cu mijloace proprii. NSC a adoptat soluţia înregistrării cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6 - a
“Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor. Exemplu, dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu,
salariul şoferului se înregistrează în debitul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea
autocamionului se reflectă în debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”
etc.
Soluţia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenţii economici a unor servicii în unităţile
acestora. Motivaţia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează direct în bunurile supuse
taxei pe valoarea adăugată.
Totuşi, această soluţie conduce la un rezultat în care costul de achiziţie al stocurilor cumpărate nu cuprinde
şi valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii. Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagră,
deoarece poate deveni o componentă a cheltuielilor cu variaţia stocurilor, cu implicaţii asupra fidelităţii rezultatului
calculat.
În situaţia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate, pentru costul de
producţie înregistrarea ar fi de tipul,
3xx = 711
Conturi de stocuri Variaţia stocurilor
Cheltuielile, în funcţie de natura lor, se înregistrează în clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluţia normalizată privind înregistrarea la contul 635
“Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată facturată de furnizori
aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi în
consecinţă devine un element component al costului de achiziţie al stocurilor.

4.2. Operaţii privind ieşirea stocurilor

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza “bonurilor de consum” sau a“fişei limită
de consum”, formula contabilă fiind:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs
de execuţie
Similar se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.
174
Reţinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în producţie
proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.
800 000 lei 601 = 301 800 000 lei
Cheltuieli cu materiile Materii prime
prime

5. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPĂRATE - METODA


INVENTARULUI INTERMITENT

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei


stocurile intrate reflectate în conturile din clasa a 3 - a “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Pe
baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:
60 = 401
Cheltuieli privind stocurile Furnizori
4426
TVA - deductibilă
La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate prin formula
contabilă:
3xx = 60
Conturi de stocuri şi producţie în curs de Cheltuieli privind stocurile
execuţie
Exemplu. Stocurile iniţiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri inclusiv cheltuielile
de transport cuprinse în factură 100.000 lei, TVA 19 %, stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei.
a) la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale:
10 000 lei 601 = 301 10 000 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
b) achiziţii de materii prime în cursul exerciţiului:
100 000 lei 601 = 401 119 000 lei
Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
19 000 lei 4426
TVA - deductibilă
c) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30 000 lei:
30 000 lei 301 = 601 30 000 lei
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime

Situaţia în contul 301 “Materii prime” se prezintă astfel:

D 301 “Materii prime” C


• Stoc iniţial 10 000 • Preluarea la cheltuieli a 10 000
• Preluarea stocului final 30 000 stocurilor iniţiale
determinat prin inventariere • Stoc final 30 000

175
Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări  Stoc final
80 000 lei = 10 000 lei + 100 000 lei – 30 000 lei

Valoarea materiilor prime ieşite prin consum potrivit relaţiei de mai sus este redată şi prin contul 601
“Cheltuieli cu materiile prime”.

D 601 “Cheltuieli cu materiile prime” C


• Stoc iniţial 10 000 • Stoc final 30 000
• Intrări 100 000 • Sold debitor (consum) 80 000
Remarcă. Dacă s-ar fi adoptat varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor, contabilitatea se prezintă
astfel:
a) cumpărări de stocuri:
100 000 lei 601 = 401 119 000 lei
Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
19 000 lei 4426
TVA - deductibilă
b) determinarea şi înregistrarea variaţiei stocurilor:
Variaţia stocului = Stoc final – Stoc iniţial
20 000 lei = 30 000 lei – 10 000 lei

20 000 lei 300 = 601 20 000 lei


Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime
Situaţia în contul 301 “Materii prime” se prezintă astfel

D 301 “Materii prime” C


• Stoc iniţial 10 000 • Sold final debitor 30 000
• Creşterea stocului final 20 000 (Stoc final)
30 000

iar în contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”:

D 601 “Cheltuieli cu materiile prime” C


• Intrări 100 000 • Creşterea stocului final 20 000
• Sold debitor (ieşiri) 80 000

6. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE FABRICATE

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza “bonurilor de predare,
transfer, restituire”, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia:
34 = 711
Produse Variatia stocurilor
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că
ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de
execuţie.
Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea:
711 = 34
Variatia stocurilor Produse
176
Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea:
711 = 33
Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie
În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă
astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie:
711 = 33
Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie
34
Produse
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la sfârşitul
perioadei în “listele de inventariere”:

33 = 711
Producţia în curs de execuţie Variatia stocurilor
34
Produse
Exemplu. Stocurile iniţiale de produse finite sunt de 20.000 lei, stocurile de produse finite obţinute în
cursul perioadei 300.000 lei, cost de producţie, stocurile constatate la inventariere, 25.000 lei.
a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului:
20 000 lei 711 = 345 20 000 lei
Variatia stocurilor Produse finite
b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:
25 000 lei 345 = 711 25 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Remarcă. Dacă s-ar fi folosit varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor, reflectarea în conturi se
prezintă astfel:
Variaţia stocurilor = Stocuri finale – Stocuri iniţiale
5 000 lei = 25 000 lei – 20 000 lei
5 000 lei 345 = 711 5 000 lei
Produse finite Variatia stocurilor
Situaţia în contul 345 “Produse finite” în aceste condiţii se prezintă astfel:

D 345 “Produse finite” C


• Sold iniţial 20 000 • Sold final debitor 25 000
(Stoc iniţial) (Stoc final)
• Creşterea stocului final 5 000
• Total 25 000

7. CAZURI PARTICULARE

Comparativ cu metodologia generală de înregistrare a intrărilor şi ieşirilor de stocuri, în contabilitatea


internă sunt unele cazuri particulare. În continuare se vor analiza aceste situaţii concrete .

7.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite

Pentru acest caz la închiderea exerciţiului “N” pentru bunurile sosite fără factură, pe baza “Notei de recepţie
şi constatare de diferenţe” se debitează conturile de “Stocuri” şi se creditează contul 408 “Furnizori - facturi
177
nesosite”. La deschiderea exerciţiului “N+1” se stornează în negru înregistrarea de mai sus. Ulterior, pe măsura
sosirii facturii se debitează conturile de “Stocuri “ şi se creditează contul 401 “Furnizori”.
Se poate folosi şi varianta în care la primirea facturii se înregistrează numai diferenţele între valoarea
estimată în faza iniţială şi cea înscrisă în factură. Formula contabilă întocmită este:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii)
încheiat)
3xx
Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
(diferenţa în plus faţă de valoarea estimată)
4426
TVA - deductibilă
(TVA aferentă diferenţei în plus)
Totodată se face înregistrarea :
4426 = 4428
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
Cele două înregistrări pot fi reunite într-una singură, recapitulativă, caz normal:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii)
încheiat)
3xx 4428
Conturi de stocuri şi producţie în curs de TVA - neexigibilă
execuţie (storno negru TVA neexigibilă)
(diferenţa în plus faţă de valoarea estimată)
4426
TVA - deductibilă
(TVA calculată şi consemnată în factură)
Dacă diferenţele privind valoarea stocurilor ar fi fost în minus se înregistrau în creditul conturilor din clasa
3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.

Exemplu. În exerciţiul “N” valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 1.000.000 lei, în exerciţiul
“N+1” se primeşte factura din care rezultă că preţul de achitare este de1.500.000 lei.

a) înregistrarea recepţiei mărfurilor sosite fără factură în exerciţiul “N”:


1 000 000 lei 371 = 408 1 190 000 lei
Mărfuri Furnizori - facturi nesosite
190 000 lei 4428
TVA - neexigibilă
b) stornarea operaţiei la deschiderea exerciţiului “N+1”:
1 190 000 lei 408 = 371 1 000 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Mărfuri
4428 190 000 lei
TVA - neexigibilă
c) la sosirea facturii se face înregistrarea:
1 500 000 lei 371 = 401 1 785 000 lei
Mărfuri Furnizori
285 000 lei 4426
TVA - deductibilă

178
În cazul în care s-ar folosi cea de-a doua variantă, este valabilă înregistrarea de la punctul “a”. La sosirea
facturii în exerciţiul “N+1” se face înregistrarea:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371
Mărfuri
95 000 lei 4426
TVA - deductibilă
şi:
190 000 lei 4426 = 4428 190 000 lei
TVA - deductibilă TVA - neexigibilă
Sau:
1 190 000 lei 408 = 401 1 785 000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
500 000 lei 371 4428 190 000 lei
Mărfuri TVA - neexigibilă
285 000 lei 4426
TVA – deductibilă
Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent, operaţiile privind cumpărările de stocuri se înregistrează
direct în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” şi în creditul conturilor 40 “Furnizori şi
conturi asimilate”.

7.2. Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare

Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi caracter financiar.
Reducerile comerciale îmbracă forma de rabaturi, remize şi risturne. Rabaturile se primesc pentru defecte
de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare, remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare
volumului convenit sau poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului, iar risturnele sunt reduceri de preţ
calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de
termenul normal de exigibilitate.
Din punct de vedere metodologic, reducerile se determină în cascadă.
Exemplu, se presupune următorul detaliu de factură:

• Mărfuri 1 000 000 lei


• Rabat (5 % × 1 000 000 lei) 50 000 lei
950 000 lei
•Remiza (10 % × 950 000 lei) 95 000 lei
NETA COMERCIALĂ 855 000 lei
• Scont de decontare (2 % × 855 000 lei) 17 100 lei
NETA FINANCIARĂ 837 900 lei
• TVA (19 % × 837 900 lei) 159 201 lei
NETA DE PLATĂ 997 101 lei

Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate în factura iniţială; la conturile de
stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. În schimb, sconturile primite se contabilizează la primire sau
decontarea facturii.

179
În cazul concret privind factura de mai sus, formulele sunt:

a) înregistrarea sconturilor acordate pe bază de factură la livrarea bunurilor:


855 000 lei 371 = 401 997 101 lei
Mărfuri Furnizori
159 201 lei 4426 767 17 100 lei
TVA - deductibilă Venituri din sconturi
obţinute
Sau:
855 000 lei 371 = 401 1 014 201 lei
Mărfuri Furnizori
159 201 lei 4426
TVA - deductibilă
şi:
17 100 lei 401 = 767 17 100 lei
Furnizori Venituri din sconturi
obţinute
b) decontarea facturii:
997 101 lei 401 = 512 997 101 lei
Furnizori Conturi curente la bănci
Reducerile comerciale se contabilizează numai în cazul când se acordă după întocmirea facturii de
aprovizionare, fiind înscrise în facturi distincte de reduceri. Pe baza acestor facturi se debitează contul 401
“Furnizori” şi se creditează contul de stocuri.
Reluând exemplul de mai sus se presupune următoarea situaţie:
Factura iniţială
• Mărfuri 1 000 000 lei
• Scont de decontare (2 % × 1 000 000 lei) 20 000 lei
NETA FINANCIARĂ 980 000 lei
• TVA (19 % × 980 000 lei) 186 200 lei
NETA DE PLATĂ 1 166 200 lei
Factura ulterioară (de stornare)
• Mărfuri 1 000 000 lei
• Rabat 5 % (1 000 000 × 5 % ) 50 000 lei
• Remiza 10 % (950 000 × 10 % ) 95 000 lei
• Reducere comercială primită (50 000 lei + 95 000 lei) 145 000 lei
• Scont decontare aferent (2 % × 145 000 lei) 2 900 lei
NETA FINANCIARĂ 142 100 lei
•TVA (19 % × 142 100 lei) 26 999 lei
NETA DE REDUS 169 099 lei
În cazul în care scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii, factura iniţială se
înregistrează astfel:
a) primirea facturii:
1 000 000 lei 371 = 401 1 186 200 lei
Mărfuri Furnizori
186 200 lei 4426
TVA - deductibilă
b) decontarea facturii:
1 186 200 lei 401 = 512 1 166 200 lei
Furnizori Conturi curente la
bănci
767 20 000 lei
180
Venituri din sconturi
obţinute
Factura ulterioară privind reducerile comerciale se înregistrează prin relaţiile:
a) primirea facturii de reducere:

171 999 lei 401 = 371 145 000 lei


Furnizori Mărfuri
4426 26 999 lei
TVA - deductibilă
b) decontarea facturii:
169 099 lei 512 = 401 171 999 lei
Conturi curente la bănci Furnizori
2900 lei 767
Venituri din sconturi obţinute
Pentru a simplifica operaţiile de înregistrare a reducerilor comerciale există şi opinia folosirii contului 658
“Alte cheltuieli din exploatare” în locul contului de stocuri. Este o soluţie discutabilă în condiţiile în care prin
contabilitatea financiară se realizează atât structura financiară cât şi cea gestionară. Se pierde în plan valoric controlul
gestionar asupra stocurilor.
De asemenea, utilizarea contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” elimină reducerile comerciale primite
din sfera cheltuielilor cu materiile prime, materialele şi mărfurile, plasându-le în afara relaţiilor de calcul a valorii
adăugate.
În cazul folosirii metodei inventarului intermitent, reducerile comerciale primite ar trebui să se înregistreze
în debitul conturilor de cheltuieli în funcţie de natura lor. Totuşi, normalizatorii contabili din România recomandă
soluţia utilizării contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare”.

7.3. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

În acest caz cu ocazia operaţiilor de intrare se face înregistrarea de principiu:


3xx = 40
Conturi de stocuri şi producţie în curs de Conturi de furnizori şi conturi asimilate
execuţie (în cazul intrărilor prin achiziţie)
(la preţ prestabilit)
308 sau 71
Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale Variatia stocurilor
328 (în cazul intrărilor de stocuri din producţie proprie)
Diferenţe de preţ la obiecte de inventar
348
Diferenţe de preţ la produse
368
Diferenţe de preţ la animale şi păsări
În conturile de diferenţe se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi costul de achiziţie. De
asemenea, în aceleaşi conturi se înregistrează şi cheltuielile de transport - aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii în
cazul când ele figurează în documente distincte de factură.
La ieşirea stocurilor se face înregistrarea:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
(în cazul consumurilor şi vânzărilor)
71 308
Variatia stocurilor Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
(în cazul vânzărilor de produse şi 328
reluarea producţiei în curs de execuţie) Diferenţe de preţ la obiecte de inventar
181
348
Diferenţe de preţ la produse
368
Diferenţe de preţ la animale şi păsări
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
Înregistrările se fac în negru sau roşu în funcţie de felul şi sensul diferenţei nefavorabile sau favorabile. Se
poate folosi şi varianta înregistrării pe debitul conturilor a diferenţelor nefavorabile şi pe creditul conturilor în cazul
diferenţelor favorabile.
Exemplu:
1. Situaţia iniţială a stocurilor de materii prime
• Sortimentul A 1 000 Kg × 40 lei 40 000 lei
• Sortimentul B 600 kg × 100 lei 60 000 lei
• Valoarea totală la preţ prestabilit 100 000 lei
• Diferenţe de preţ favorabile (10 000 lei)
• Valoarea totală la cost de achiziţie 90 000 lei
2. Operaţii în cursul exerciţiului
a) Intrări de materii prime
• Sortimentul A 5 000 kg × 35 lei 175 000 lei
• Sortimentul B 3 000 kg × 90 lei 270 000 lei
VALOAREA LA PREŢ DE CUMPĂRARE 445 000 lei
Cheltuieli cu transportul înscrise în factură 15 000 lei
VALOAREA LA COST DE ACHIZIŢIE 460 000 lei
b) Ieşiri de materii prime,
• Sortimentul A 4 800 kg
• Sortimentul B 3 200 kg
a) înregistrarea intrărilor de materii prime:
500 000 lei 301 = 401 460 000 lei
Materii prime Furnizori
(5 000 kg × 40 lei + 3 000 kg × 100 lei)
(40 000 ) lei 308
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
b) înregistrarea ieşirilor de materii prime:
469 330 lei 601 = 301 512 000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
308 (42 670) lei
Diferenţe de preţ la
materii prime şi
materiale
Valoarea la preţ prestabilit = 4.800 Kg × 40 lei + 3.200 Kg × 100 lei = 512.000 lei
Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 b) 512 000 Sdi (10 000) b) (42 670)
a) 500 000 a) (40 000)
Sfd 88 000 Sfd (7 330)
(10 000 ) + (40 000) (50 000)
K 308 = = = (0,0833)
100 000 + 500 000 600 000
Cota 308 = (0,0833) × 512.000 lei = 42.670 lei

182
Rezolvarea de mai sus privind intrările se nuanţează în cazul în care cheltuielile cu transportul ar fi
consemnate în documente distincte de factura furnizorului, de exemplu plătite cu cec bancar. Totodată, se va
înregistra şi TVA - deductibilă:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori (445000+84550)
84 550 lei 4426
(445000×19%) TVA - deductibilă
(55 000 ) lei 308
Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
şi pentru cheltuielile de transport achitate cu cec bancar:
15 000 lei 308 = 512 17 850 lei
Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci
prime şi materiale
2 850 lei 4426
TVA - deductibilă
Cele două înregistrări de mai sus pot fi reunite într-o formulă recapitulativă de forma:
500 000 lei 301 = 401 529 550 lei
Materii prime Furnizori
(40 000) lei 308 512 17 850 lei
Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci
prime şi materiale
87 400 lei 4426
TVA - deductibilă
Dacă diferenţele s-ar fi înregistrat numai în negru, în condiţiile în care cheltuielile cu transportul sunt
înscrise în factură, situaţia contabilă s-ar fi prezentat astfel:
a) înregistrarea intrărilor de materii prime:
500 000 lei 301 = 401 460 000 lei
Materii prime Furnizori
308 40 000 lei
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
b) înregistrarea ieşirilor de materii prime:
469 330 lei 601 = 301 512 000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
42 670 lei 308
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
Mărimea diferenţei de preţ aferentă ieşirilor s-a calculat astfel:
a) situaţia în conturi înainte de operaţia de ieşire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 Sdi 10 000
a) 500 000 a) 40 000

b) calculul de repartizare:

Sd inainte de repartizare 50 000


K 308 = = = 0,0833
Sdi 300 + Rd 300 100 000 + 500 000

Cota 308 = 0,0833 × 512 000 = 42.670 lei

183
c) situaţia în conturi după operaţia de ieşire:
D 301 C D 308 C
Sdi 100 000 b) 512 000 b) 42 670 Sdi 10 000
a) 520 000 a) 40 000
Sfd 88 000 Sfc 7 330

Remarcă. Pentru a spori relevanţa evidenţei este indicat ca la nivelul conturilor de diferenţe să se opereze
cu două analitice, unul pentru diferenţa de preţ şi altul pentru cheltuielile de transport aprovizionare. De asemenea, nu
poate fi exclusă nici soluţia înregistrării cheltuielilor de transport - aprovizionare într-un cont distinct al conturilor de
stocuri. Exemplu 300.1 “Materii prime” şi 300.8 “Cheltuieli de transport aprovizionare”. Similar se procedează
şi pentru celelalte conturi de stocuri.

7.4. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi varianta de evidenţă la
preţ de vănzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare
format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri”.
Cheltuielile de transport - aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În
mod corespunzător pentru contul 371 “Mărfuri” se creează analiticele 371.1 “Stocul de mărfuri”, 371.8
“Cheltuieli de transport - aprovizionare”.
a) cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport- aprovizionare sunt înscrise în factură,
preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport - aprovizionare) +
adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401
Mărfuri Furnizori
(preţul de vânzare) (costul de cumpărare +TVA -deductibilă)
4426 378
TVA - deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri
(TVA de dedus) (adaosul comercial calculat)
Dacă cheltuielile de transport - aprovizionare figurează în documente distincte, preţul cu amănuntul
(vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar înregistrarea devine:
371.1 = 401
Stocul de mărfuri Furnizori
(preţul de vânzare) (preţul de cumpărare +
TVA - deductibilă)
4426 378
TVA - deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri
(adaosul comercial calculat)
şi pentru cheltuielile de transport – aprovizionare:
371.8 = Conturile de terţi sau trezorerie în funcţie
Cheltuieli de transport - aprovizionare de modalitatea de efectuare a
4426 transportului
TVA - deductibilă
Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate anterior; în felul
acesta se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de transport - aprovizionare, indiferent de
modalitatea de efectuare.

184
b) vânzarea mărfurilor:
4111 = 707
Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor
(preţul de vânzare + TVA) (preţul de vânzare)
4427
TVA - colectată
(TVA aferentă preţului de vânzare)
şi pentru ieşirea din gestiune:
607 = 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
(costul calculat pe baza relaţiei: (preţul cu amănuntul)
preţ de vânzare - adaos comercial)
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
(rabatul comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda
procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul:
a)determinarea procentului mediu de adaos comercial:
Sold ct. 378 Rulaj creditor ct. 378 cumulate
la inceputul + de la inceputul anului pana la
anului finele lunii de referinta
K308 =
Sold ct. 371 la Rulaj debitor ct. 371 cumulate de la
inceputul anului + inceputul anului pana la finele lunii
(exclusiv TVA neexigibila) de referinta (exclusiv TVA neexigibila)

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):


Valoarea stocului de marfuri la finele lunii
ACS = k 378 × de referinta (exclusiv TVA nexigibila)

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):

Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea


ACE = adaosului comercial pe luna de referinta - ACS

Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin “Totalul sumelor creditoare existente la sfârşitul lunii în
contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinţă.
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor
în stoc la 31.XII.N.
Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea procentului
de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei:
100 ×% Adaos
Procentul de rabat comercial =
100 + % Adaos

Adaosul aferent Stocurile de marfuri la Procentul de


marfurilor in stoc = pret cu amanuntul × rabat comercial

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c) prezentate anterior.

185
Pentru cheltuielile de transport - aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea:
607 = 371.8
Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli de transport - aprovizionare
Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaţii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

Soldul contului 378.8 Rulajul debitor la ct. 371.8


la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului
K371.8 =
Soldul contului 371.1 Rulajul debitor al contului 371.1
la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului

b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă:

Cota de repartizare aferenta Valoarea stocului de marfuri la finele lunii


stocului la finele lunii de referinta = K371.8 × de referinta (mai putin TVA neexigibila)
c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinţă:
Cheltuielile de transport
Soldul debitor al contului 371.8 inainte de aprovizioanare aferente
Cota de repartizare aferenta stocurilor repartizarea cheltuielilor pe
= - stocului de marfuri la
iesite pe luna de referinta
luna de referinta
finele lunii de referinta
Pentru a spori relevanţa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenţelor prezentată
anterior.
Un caz particular este şi cel al evidenţei stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare la unităţile cu amănuntul.
Exemplu, o factură de 100.000 lei cost de achiziţie. Adaosul 25 %.
a) înregistrarea recepţiei mărfurilor:
125 000 lei 371 = 401 119 000 lei
Mărfuri Furnizori
19 000 lei 4426 378 25 000 lei
TVA - deductibilă Diferenţe de preţ la
mărfuri
b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 125 000 lei × 19 % :
23 750 lei 371 = 4428 23 750 lei
Mărfuri TVA - neexigibilă
În magazin se afişează preţul cu amănuntul 125 000 lei + 23 750 lei = 148 750 lei.
c) vânzarea mărfurilor:
• pentru preţul de vânzare:
148 750 lei 531 = 707 125 000 lei
Casa Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 23 750 lei
TVA - colectată
• pentru costul de achiziţie:
100 000 lei 607 = 371 125 000 lei
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
25 000 lei 378
Diferenţe de preţ la mărfuri
• pentru TVA - neexigibilă privind stocul vândut:
23 750 lei 4428 = 371 23 750 lei
TVA - neexigibilă Mărfuri
186
7.5. Ambalajele de transport refolosibile

Evidenţa ambalajelor achiziţionate sau confecţionate în întreprindere, care sunt destinate ambalării şi
transportului produselor finite şi al mărfurilor se organizează potrivit principiilor şi regulilor generale privind
contabilitatea stocurilor. Particularităţi apar în contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.
Exemplu factura de detaliu la furnizor:
• Mărfuri la preţ de vânzare 100 000 lei
• TVA 19 % 19 000 lei
119 000 lei
• Ambalaje 100 buc × 200 lei (fără TVA) 20 000 lei
TOTAL DE PLATĂ 139 000 lei
În contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac următoarele înregistrări:
a) operaţia de facturare:
139 000 lei 4111 = 707 100 000 lei
Clienţi Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 19 000 lei
TVA - colectată
419 20 000 lei
Clienţi - creditori
b) clientul restituie 60 bucăţi la valoarea consemnată în factură, 60 × 200 lei = 12 000 lei:
12 000 lei 419 = 4111 12 000 lei
Clienţi - creditori Clienţi
c)un număr de 20 bucăţi se preiau la o valoare inferioară faţă de cea de facturare, respectiv la 180 lei:
20 buc × 200 lei = 4 000 lei
20 buc × 180 lei = 3 600 lei
400 lei
TVA: 400 × 19% = 76 lei

4 000 lei 419 = 4111 3 524 lei


Clienţi - creditori Clienţi
708 400 lei
Venituri din activităţi
diverse
4427 76 lei
TVA - colectată
d) diferenţa de 100 bucăţi - 80 bucăţi = 20 bucăţi este reţinută de client şi în consecinţă se consideră o
vânzare pentru care se întocmeşte o factură suplimentară:
20 buc × 200 lei 4 000 lei
TVA 19% 760 lei
4760 lei

4 000 lei 419 = 708 4 000 lei


Clienţi - creditori Venituri din activităţi
diverse
760 lei 4111 4427 760 lei
Clienţi TVA - colectată

187
În contabilitatea clientului folosind aceleaşi date se fac înregistrările:
a) cumpărări de mărfuri 100.000 lei +19.000 lei TVA, ambalaje 100 buc. × 200 lei = 20.000 lei:
100 000 lei 371 = 401 139 000 lei
Mărfuri Furnizori
19 000 lei 4426
TVA - deductibilă
20 000 lei 409
Furnizori - debitori
b) restituirea a 60 bucăţi la 200 lei şi 20 bucăţi la 180 lei:
60 buc. × 200 lei 12 000 lei
20 buc. × 180 lei 3 600 lei
15 600 lei
Diferenţa de preţ = 20 buc × (200 lei – 180 lei) = 400 lei
TVA = 400 × 19% = 76 lei

15 524 lei 401 = 409 16 000 lei


Furnizori Furnizori - debitori
(15 600 lei - 72 lei) (80 buc × 200 lei)
76 lei 4426
TVA - deductibilă
400 lei 608
Cheltuieli privind
ambalajele
c) reţinerea a 20 bucăţi ambalaje pentru nevoi proprii:
20 buc. × 200 lei 4 000 lei
TVA 19% 760 lei
4 760 lei

4 000 lei 381 = 409 4 000 lei


Ambalaje Furnizori - debitori
760 lei 4426 401 760 lei
TVA - deductibilă Furnizori

7.6. Vânzări de stocuri cumpărate, altele decât mărfurile

Un caz particular îl constituie şi vânzările de materii prime şi materiale consumabile fără a fi prelucrate. Ele
se contabilizează în debitul contului 371 “Mărfuri” şi în creditul contului 300 “Materii prime”, 301 “Materiale
consumabile”, 321 “Obiecte de inventar” şi 361 “Animale şi păsări”. În continuare fiind înregistrate ca mărfuri, se
contabilizează operaţiile de vânzare corespunzătoare. Este o situaţie discutabilă, deoarece în măsura în care au fost
înregistrate la contul 371 “Mărfuri” iar la vânzare în contul 707 “Venituri din vânzări de mărfuri” sunt incluse în
cifra de afaceri. Pentru a evita această situaţie este indicat ca orice vânzare de materii prime şi materiale consumabile
să nu tranziteze contul 371 “Mărfuri”, fiind înregistrate direct în contul 758 “Alte venituri din exploatare”.
Tipurile de înregistrări ar fi:
a) facturarea bunurilor vândute, pentru preţul de vânzare:
461 = 758
Debitori diverşi Alte venituri din exploatare
b) ieşirea din inventar, pentru valoarea contabilă:
658 = 3xx
Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
188
7.7. Stocuri trimise spre prelucrare la terţi

Elemente specifice determină materiile prime şi materialele date spre prelucrare sau în custodie la terţi. În
faza de ieşire se face înregistrarea:
35 = 30
Stocuri aflate la terţi Stocuri de materii prime,,materiale şi obiecte de inventar
34
Produse
36
Animale
37
Mărfuri
Primirea bunurilor de la terţi generează înregistrarea inversă, în raport cu cea de remitere spre prelucrare.
Concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare, valoarea lucrărilor şi serviciilor
prestate, inclusiv TVA aferentă:
30 = 401
Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventar Furnizori
34
Produse
36
Animale
37
Mărfuri
38
Ambalaje
4426
TVA - deductibilă
În debitul aceloraşi conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflectă şi cheltuielile efectuate cu
transportul la ducere şi înapoiere. Procedând astfel se poate respecta principiul evaluării şi înregistrării stocurilor la
costul de achiziţie. În cazul prelucrării la terţi acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor
trimise spre prelucrare la terţi, plus cheltuielile ocazionate de transportul la ducere şi înapoiere, plus valoarea
lucrărilor şi serviciilor prestate la furnizori.
Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere - înapoiere inclusiv
valoarea manoperei se înregistrează în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind srtocurile”, în raport de
natura stocului rezultat din prelucrare.

7.8. Importul de bunuri pe cont propriu la o întreprindere de import - export

Importul de bunuri pe cont propriu reprezintă un caz particular generat de:


a) componentele specifice ale costului de achiziţie: valoarea în vamă, taxele nerecuperabile plătite în vamă
(taxa vamală, comisionul vamal, accizele) şi cheltuielile interne de transport – manipulare;
b) fundamentarea preţului de vânzare la intern (preţ negociat) pe două elemente: valoarea în vamă în valută
sau costul de achiziţie în vamă în valută transformat în lei la cursul de schimb al zilei când are loc negocierea ori
vânzarea şi marja importatorului.
Exemplu. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele informaţii:
• Valoarea externă FOB 10 000 USD × 33 000 lei 330 000 000 lei
• Transport extern evaluat la 1 000 USD × 33 000 lei 33 000 000 lei
VALOARE (CIF în vamă sau FFR) 363 000 000 lei
• Taxa vamală 10 % din valoare în vamă 36 300 000 lei
• Comisionul vamal 1 % din valoare în vamă 3 630 000 lei
189
• Cost de achiziţie în vamă 402 930 000 lei
• TVA - deductibilă (402 930 000 × 19 %) 76 556 700 lei
ACHIZIŢIA LA IMPORT:
a) înregistrarea facturii:
402 930 000 lei 371 = 401 330 000 000 lei
Mărfuri Furnizori externi
408 33 000 000 lei
Furnizori - interni
446 36 300 000 lei
Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate
447 3 630 000 lei
Fonduri speciale taxe şi vărsăminte
asimilate
b) plata în vamă privind taxele vamale, comisionul şi TVA:
36 300 000 lei 446 = 512 116 486 700 lei
Alte impozite, taxe şi Conturi curente la bănci
vărsăminte asimilate
3 630 000 lei 447
Fonduri speciale taxe şi
vărsăminte asimilate
76 556 700 lei 4426
TVA - deductibilă

Livrarea la intern
• Cost de achiziţie 402 930 000 lei
• Marja importatorului 109 000 000 lei
PREŢ DE VÂNZARE 511 930 000 lei
• TVA - colectată (511 930 000 × 19 %) 97 266 700 lei
TOTAL VALOARE FACTURATĂ 609 196 700 lei
a) înregistrări în contabilitatea întreprinderii de import - export:
• pentru preţul de vânzare:
609 196 700 lei 4111 = 707 511 930 000 lei
Clienţi Venituri din vânzări de
mărfuri
4427 97 266 700 lei
TVA - colectată
• pentru costul de achiziţie:
402 930 000 lei 607 = 371 402 930 000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile
b) înregistrări în contabilitatea beneficiarului:
511 930 000 lei 371 = 401 609 196 700 lei
Mărfuri Furnizori
97 266 700 lei 4426
TVA - deductibilă
Remarcă. În situaţia în care la sosirea mărfurilor din import nu se poate determina valoarea definitivă în
vamă, Legea codului vamal admite ca, la cerere, importatorul să ridice mărfurile din vamă, cu condiţia constituirii
unei garanţii băneşti sau bancare, acceptată de autoritatea vamală. În acest caz, întreprinderea importatoare
înregistrează la primirea mărfurilor atât garanţia constituită (exemplu pentru garanţia bancară: debit 8011 „Giruri şi
garanţii acordate”) cât şi mărfurile primite al căror cost de achiziţie se determină pe bază de date antecalculate.
190
Obligaţiade plată pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documentele justificative se evidenţiază în contul 408
„Furnizori –facturi nesosite”.
Înregistrarea mărfurilor primite în condiţiile de mai sus se face prin operaţia:
371 = 401
Mărfuri Furnizori
408
Furnizori –facturi nesosite
(transport antecalculat)

446
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
(taxe vamale antecalculate)
447
Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate
(comision vamal antecalculat)
Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul prezintă documente concludente privind determinarea
valorii în vamă, diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate, precum şi diferenţele de taxe nerecuperabile
se contabilizează fie într-un cont distinct de mărfuri 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie în contul 607
„Cheltuieli privind mărfurile” cu sume în negru sau în roşu, în funcţie de natura diferenţelor.
z factura pentru cheltuielile înregistrate iniţial pe bază de date antecalculate (estimate):
408 = 401
Furnizori –facturi nesosite Furnizori

371/X
Diferenţe de preţ la mărfuri
665
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
z diferenţele de taxe nerecuperabile:
371/x = 446
Diferenţe de preţ la mărfuri Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

447
Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate

z concomitent cu plata taxelor efectiv datorate în vamă, autoritatea vamală eliberează scrisoarea de garanţie
bancară, operaţie care este evidenţiată la importator prin creditarea contului 8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea
valorii în vamă, autoritatea vamală procedează la executarea garanţiei, operaţia de vămuire fiind considerată
încheiată. În acest caz importatorul înregistrează la primirea facturilor doar diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele
estimate în contul 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”, sau 607 „Cheltuieli privind mărfurile” în negru sau în
roşu, după caz.

7.9. Importul de bunuri pe bază de comision

Faţă de importul pe cont propriu, importul în comision se particularizează prin următoarele trăsături:
a) bunurile importate nu fac obiect al gestionării de către întreprinderile de import – export;
b)TVA aferentă bunurilor importate se plăteşte în vamă de titularii operaţiilor de import dar se deduce
numai de beneficiarii de import;
c) importatorii facturează beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate în contul lor, respectiv
comisionul plus TVA aferentă comisionului.
191
Exemplu. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele date:

•Valoarea externă franco - frontiera română CIF 330 000 000 lei
10 000 USD × 33 000 lei
• Taxa vamală 10 % 33 000 000 lei
• Comisionul vamal 0,5 % 1 650 000 lei
• Valoarea în vamă 364 650 000 lei
• TVA deductibilă