CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

CASO PRTICO 1 MTODO DA PERCENTAGEM DE ACABAMENTO, MTODO DO LUCRO NULO, RECONHECIMENTO DE PENALIDADES E DE REIVINDICAES AO CONTRATO

A sociedade VIGA PAU-PEDRA, S.A. dedica-se actividade da construo em regime de empreitada. Em Abril do ano de N a empresa iniciou a construo de um complexo balnear numa zona termal, para o qual foi negociado um contrato de construo com uma sociedade hoteleira, cujo valor foi inicialmente fixado em 2.500.000 . O contrato previa a concluso do servio em Setembro de N+2, bem como uma clusula mediante a qual a VIGA PAU-PEDRA, S.A. teria de pagar sociedade hoteleira uma penalidade por eventual atraso na concluso da construo, a qual foi fixada em 0,5% do valor do contrato por cada ms de atraso. Do sistema de apuramento dos custos de produo da VIGA PAU-PEDRA, S.A., assim como dos oramentos apresentados sociedade hoteleira para efeitos de negociao do acordo da prestao de servios, foram recolhidos os elementos seguintes relativos aos custos estimados e incorridos na construo do complexo balnear.

CUSTOS ACUMUL ADOS INCORRIDOS N N+1 N+2 700.000 1.560.000 2.650.000

ESTIMATIVA DE CUSTOS TOTAIS DA CONSTRUO 2.000.000 2.400.000

Durante a construo do complexo, a VIGA PAU-PEDRA, S.A. foi confrontada com a necessidade de executar alguns servios que no havia previsto, incorrendo deste modo em mais custos do que os inicialmente estimados. Apenas no final de N+1 a sociedade hoteleira assumiu a responsabilidade parcial por aqueles custos, uma vez que ficou provado que parte destes decorreu de algumas insuficincias do projecto de arquitectura fornecido pela sociedade hoteleira. O valor do contrato foi ento revisto, fixando-se naquela data em 3.000.000 . Relativamente s condies de pagamento, constava do contrato o seguinte: 15% na data da adjudicao da construo do complexo balnear; 30% em Junho de N+1 com a 1 facturao; o remanescente aquando da concluso da construo, com a facturao dos restantes 70% do valor do contrato. Sabe-se ainda que a VIGA PAU-PEDRA, S.A. apenas concluiu a construo do complexo balnear em finais de Novembro de N+2.
PED I D OS:

1. Efectue todos os registos contabilsticos associados ao contrato de construo do complexo balnear, de N a N+2, nos termos do disposto na NCRF 19. 2. Proceda igualmente aos registos contabilsticos do contrato de construo admitindo que para este mesmo contrato a VIGA PAU-PEDRA, S.A. no conseguiu estimar os custos totais com o complexo, dada a incerteza no desenvolvimento dos trabalhos a executar, j que o complexo est a ser construdo numa zona prxima de achados arqueolgicos. 3. Analise os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilizao dos dois mtodos aplicados nas alneas anteriores.
R ESOLU O: N A TU R E Z A D O P R O B L E M A

Reconhecimento do rdito e dos gastos de um contrato de construo;  Mtodo da percentagem de acabamento;  Mtodo do lucro nulo; Tratamento contabilstico de reivindicaes e de penalidades em um contrato de construo
N O RM A B A S E A P L I C V E L N C RF 1 9 C O NT R A T O S D E C O NS T R U O

Objectivo: prescrever o tratamento contabilstico de rditos e custos associados a contratos de constru-

o ().

CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

C L A S S I F I C A O D O C ON T R A T O D E C ON S T R U O

No caso concreto, e tendo presente as definies apresentadas na NCRF 19 e reproduzidas no incio deste captulo, o contrato de construo do complexo balnear consubstancia um contrato de preo fixado, porquanto a VIGA PAU-PEDRA, S.A. aceitou a fixao do preo no acordo firmado com a sociedade hoteleira.
RDITO DO CONTRATO

O rdito do contrato deve compreender ( 11 da NCRF 19):  A quantia inicial de rdito acordada no contrato; e  Variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato: At ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e,  Estejam em condies de serem fiavelmente mensurados. O rdito do contrato mensurado: pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber. A mensurao do rdito do contrato afectada por uma variedade de incertezas que dependem da verificao de acontecimentos futuros. Deste modo, as estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia do rdito do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o outro, como consequncia de, por exemplo ( 12 da NCRF 19):  Variaes ou reivindicaes acordadas num perodo subsequente quele em que o contrato foi inicialmente firmado;  Clusulas de custo escalonadas;  Penalidades provenientes de atrasos causados pela entidade contratada na concluso do contrato. No caso concreto da construo do complexo balnear, o valor inicial do contrato foi fixado em 2.500.000 e, por fora de acontecimentos no previstos inicialmente, parte dos quais da responsabilidade da sociedade hoteleira, foi acordada uma reivindicao efectuada pela VIGA PAU-PEDRA, S.A., de que resultou uma alterao do valor do contrato em finais de N+1, para 3.000.000 . Esta alterao aumenta a quantia do rdito a reconhecer a partir daquela data, no se devendo contudo regularizar os rditos j reconhecidos em anos anteriores. Com efeito, dispe o 38 da NCRF 19 que os efeitos de uma alterao na estimativa no rdito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alterao na estimativa do desfecho de um contrato, so contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica (ver a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). Por outro lado, a empresa de construo ir sofrer uma penalidade pelo atraso de 2 meses na concluso da obra. Esta penalidade ir reduzir, como dispe a NCRF 19, o valor do rdito do perodo da sua ocorrncia, ou seja, N+2, no montante de 30.000 (= 3.000.000 x 0,5% x 2 meses).
C US T OS D O C O N T R A T O

Os custos do contrato devem compreender ( 16 a 21 da NCRF 19): a) Os custos que se relacionem directamente com o contrato especfico incluem: mo-de-obra, incluindo superviso; materiais usados na construo; depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato; custos de movimentar os activos fixos tangveis e os materiais para e do local do contrato; custos de arrendar/alugar instalaes e equipamentos; custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam directamente relacionados com o contrato; custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e, reivindicaes de partes terceiras. b) Os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato incluem: seguros;  custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com um contrato especfico; e, gastos gerais de construo. c) Outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do contrato podem incluir: alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato.
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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

Os custos que possam ser atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados a contratos especficos, devem s-lo com base no nvel normal de actividade de construo (i.e. custeio racional). Aqueles custos incluem tambm os custos de emprstimos obtidos1 quando a entidade contratada adopte o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos. No seu 20, a NCRF 19 enuncia ainda exemplos de custos que so excludos dos custos de um contrato de construo, designadamente: custos administrativos gerais cujo reembolso no esteja especificado no contrato; custos de vender; custos de pesquisa e desenvolvimento cujo reembolso no esteja especificado no contrato; e, depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados em um particular contrato.
RE C O N H E C I ME N T O D O R D I T O E D OS G AS T OS D O C ON T R AT O

Regra geral, por aplicao do mtodo percentagem de acabamento ( 22 a 31 da NCRF 19), mas apenas quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fiavelmente estimado, ou seja, quando estiverem cumulativamente cumpridas as seguintes condies: a)O rdito do contrato possa ser mensurado fiavelmente; b) Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; c) Tanto os custos do contrato, como a fase de acabamento do contrato na data do balano, possam ser fiavelmente mensurados; e, d) Os custos atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato possam ser comparados com estimativas anteriores. Mtodo da percentagem de acabamento:  O rdito e os custos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos, respectivamente, com referncia fase de acabamento da actividade do contrato data do balano.  O rdito do contrato reconhecido como rdito na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho seja executado.  Os custos do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado.  Dependendo da natureza do contrato, uma entidade pode usar um dos seguintes mtodos para determinar a fase de acabamento ( 30 da NCRF 19): a)  proporo dos custos do contrato incorridos no trabalho executado relativamente aos custos estimados totais do contrato; b) l evantamentos do trabalho executado; e, c) concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado. Mtodo do lucro nulo:  Em situaes excepcionais, quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser estimado fiavelmente:  o rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis; e, os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. 1. Efectue todos os registos contabilsticos associados ao contrato de construo do complexo balnear, de N a N+2, nos termos do disposto da NCRF 19. No caso concreto, e segundo as informaes obtidas, o contrato de construo do complexo balnear fiavelmente mensurado, pelo que ser utilizado na contabilizao do rdito e gastos associados ao mtodo da percentagem de acabamento. Todos os valores relevantes, que serviro de suporte aos registos contabilsticos a efectuar, encontram-se sistematizados no quadro seguinte (em ), com a explicao dos clculos em notas referenciadas.

Esta temtica est desenvolvidamente tratada no Captulo 12 Capital Alheio da Parte II.

CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

DESCRIO Custos incorridos Custos incorridos acumulados Custos totais estimados % de Acabamento (3) Valor do contrato Rdito acumulado at ao perodo (5) Rdito do perodo (6) Facturao emitida no perodo Devedores por acrscimos de rendimentos (movimentos no perodo) Recebimentos no perodo

N 700.000 700.000 2.000.000 35% 2.500.000 875.000 875.000 0 875.000 (D) 375.000 (9)

N+1 860.000 (1) 1.560.000 2.400.000 65% 3.000.000 1.950.000 1.075.000 750.000 (7) 750.000 (C) 1.075.000 (D) 750.000

N+2 1.090.000 (2) 2.650.000 100% 2.970.000 (4) 2.970.000 1.020.000 2.220.000 (8) 1.200.000 (C) 1.845.000 (10)

TOTAL 2.650.000

2.970.000

2.970.000 2.970.000 2.970.000

(1) Custos incorridos em N+1 = 1.560.000 700.000 = 860.000 . (2) Custos incorridos em N+2 = 2.650.000 1.560.000 = 1.090.000 . (3) % de acabamento = Custos incorridos acumulados / Custos totais estimados. (4) Valor do contrato em N+2 = ltimo valor acordado do contrato, decorrente da reivindicao penalidade por atraso na entrega da obra (0,5% do valor do contrato por cada ms de atraso) = 3.000.000 (3.000.000 x 0,5% x 2 meses) = 2.970.000 . (5) Rdito acumulado at ao perodo = Valor do contrato no perodo x % acabamento no perodo. (6) Rdito do perodo = Rdito acumulado at ao perodo rdito acumulado at ao perodo anterior. (7) Facturao emitida em N+1 = 2.500.000 x 30% = 750.000 . (8) Facturao emitida em N+2 = 2.970.000 750.000 = 2.220.000 . (9) Recebimentos em N = adiantamento de 15% x 2.500.000 = 375.000 . (10) Recebimentos em N+2 = Facturao emitida em N+2 Adiantamento de N = 2.220.000 375.000 . (D) Dbito. (C) Crdito.

R E G I S T O S C ON T A B I L S T I C OS N O AN O N :

Abril de N Adiantamento com preo fixado 12 Depsitos Ordem a 27 Outras contas a receber e a pagar 276 Adiantamentos por conta de vendas/prestaes servios Durante o ano N Reconhecimento dos gastos incorridos em N 6X Gastos diversos a 12 Depsitos Ordem / 22 Fornecedores Dez. de N Reconhecimento do rdito de N 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos a 72 Prestaes de servios 875.000 700.000 375.000

R E G I S T O S C ON T A B I L S T I C OS N O AN O N +1:

Junho de N+1 Facturao de 30% do valor do contrato 21 Clientes 211 Clientes c/c a 72 Prestaes de servios 750.000

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Junho de N+1 Regularizao parcial dos devedores por acrscimos de rendimentos 72 Prestaes de servios a 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos 750.000

Junho de N+1 Recebimento de 30% do valor do contrato 12 Depsitos Ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 750.000

Durante o ano N+1 Reconhecimento dos gastos incorridos em N+1 6X Gastos diversos a 12 Depsito Ordem / 22 Fornecedores 860.000

Dez. de N+1 Reconhecimento do rdito de N+1 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos a 72 Prestaes de servios 1.075.000

RE G IS T O S C ON T A B I L S T I C OS N O A N O N + 2:

Durante o ano N+2 Reconhecimento dos gastos incorridos em N+2 6X Gastos diversos a 12 Depsito Ordem / 22 Fornecedores 1.090.000

30/Nov./N+2 Facturao dos restantes 70% do valor do contrato 21 Clientes 211 Clientes c/c a 72 Prestaes de servios 2.220.000

30/Nov./N+2 Regularizao dos devedores por acrscimos de rendimentos 72 Prestaes de servios a 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos 30/Nov./N+2 Regularizao do adiantamento 27 Outras contas a receber e a pagar 276 Adiantamentos por conta de vendas/prestaes servios a 21 Clientes 211 Clientes c/c 30/Nov./N+2 Recebimento da dvida remanescente 12 Depsitos Ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 1.845.000 375.000 1.200.000

2. Todos os registos contabilsticos associados ao contrato de construo do complexo balnear, de N a N+2, pelo mtodo do lucro nulo. Se os custos totais da construo do complexo no so estimveis, significa que os efeitos do contrato no so fiavelmente mensurveis, situao que, como j se referiu, condiciona a utilizao do mtodo

CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

da percentagem de acabamento. Deste modo, a entidade ter de adoptar o mtodo do lucro nulo, j anteriormente explicitado. Todos os valores relevantes que serviro de suporte aos registos contabilsticos a efectuar, encontram-se sistematizados no quadro seguinte (em ), com a explicao dos clculos em notas referenciadas.
DESCRIO Custos incorridos Valor do contrato Rdito do perodo Facturao emitida no perodo Devedores por acrscimos de rendimentos (movimentos no perodo) Recebimentos no perodo N 700.000 2.500.000 700.000 (4) 0 700.000 (D) 375.000 (8) N+1 860.000 (1) 3.000.000 860.000 (4) 750.000 (6) 700.000 (C) 810.000 (D) 750.000 N+2 1.090.000 (2) 2.970.000 (3) 1.410.000 (5) 2.220.000 (7) 810.000 (C) 1.845.000 (9) TOTAL 2.650.000 2.970.000 2.970.000 2.970.000

(1) Custos incorridos em N+1 = 1.560.000 700.000 = 860.000 . (2) Custos incorridos em N+2 = 2.650.000 1.560.000 = 1.090.000 . (3) Valor do contrato em N+2 = ltimo valor acordado do contrato, decorrente da reivindicao penalidade por atraso na entrega da obra (0,5% do valor do contrato por cada ms de atraso) = 3.000.000 (3.000.000 x 0,5% x 2 meses) = 2.970.000 . (4) Rdito do perodo = Gastos incorridos recuperveis no perodo. (5) Rdito do perodo N+2 = Valor final do contrato rdito dos perodos N e N+1 = 2.970.000 1.560.000 = 1.410.000 . (6) Facturao emitida em N+1 = 2.500.000 x 30% = 750.000 . (7) Facturao emitida em N+2 = 2.970.000 750.000 = 2.220.000 . (8) Recebimentos em N = adiantamento de 15% x 2.500.000 = 375.000 . (9) Recebimentos em N+2 = Facturao emitida em N+2 Adiantamento de N = 2.220.000 375.000 . (D) Dbito. (C) Crdito.
R E GI S T O S C ON T A B I L S T I C OS N O AN O N :

Abril de N Adiantamento com preo fixado 12 Depsitos Ordem a 27 Outras contas a receber e a pagar 276 Adiantamentos por conta de vendas/prestaes servios 375.000

Durante o ano N Reconhecimento dos gastos incorridos em N 6X Gastos diversos a 12 Depsitos Ordem / 22 Fornecedores 700.000

Dez. de N Reconhecimento do rdito de N 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos a 72 Prestaes de servios 700.000

R E GI S T O S C ON T A B I L S T I C OS N O AN O N + 1:

Junho de N+1 Facturao de 30% do valor do contrato 21 Clientes 211 Clientes c/c a 72 Prestaes de servios 750.000

Junho de N+1 Regularizao parcial dos devedores por acrscimos de rendimentos 72 Prestaes de servios a 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos 700.000

CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

Junho de N+1 Recebimento de 30% do valor do contrato 12 Depsitos Ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 750.000

Durante o ano N+1 Reconhecimento dos gastos incorridos em N+1 6X Gastos diversos a 12 Depsitos Ordem / 22 Fornecedores 860.000

Dez. de N+1 Reconhecimento do rdito de N+1 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos a 72 Prestaes de servios (*) = [860.000 (750.000 700.000 )] 810.000 (*)

RE G IS T O S C ON T A B I L S T I C OS N O A N O N + 2:

Durante o ano N+2 Reconhecimento dos gastos incorridos em N+2 6X Gastos diversos a 12 Depsitos Ordem / 22 Fornecedores 1.090.000

30/Nov./N+2 Facturao dos restantes 70% do valor do contrato 21 Clientes 211 Clientes c/c a 72 Prestaes de servios 2.220.000

30/Nov./N+2 Regularizao dos devedores por acrscimos de rendimentos 72 Prestaes de servios a 27 Outras contas a receber e a pagar 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos 30/Nov./N+2 Regularizao do adiantamento 27 Outras contas a receber e a pagar 276 Adiantamentos por conta de vendas/prestaes servios a 21 Clientes 211 Clientes c/c 30/Nov./N+2 Recebimento da dvida remanescente 12 Depsitos Ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 1.845.000 375.000 810.000

CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

3. Analise os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilizao dos dois mtodos aplicados nas alneas anteriores.
Descrio Rdito de N Gastos de N Resultado em N (1) Rdito de N+1 Gastos de N+1 Resultado em N+1 (2) Rdito de N+2 Gastos de N+2 Resultado em N+2 (3) Lucro total no contrato de construo = (1) + (2) + (3) Mtodo da % Acabamento (a) 875.000 700.000 175.000 1.075.000 860.000 215.000 1.020.000 1.090.000 - 70.000 320.000 Mtodo do Lucro Nulo (b) 700.000 700.000 0 860.000 860.000 0 1.410.000 1.090.000 320.000 320.000 Diferena = (a) (b) 175.000 0 175.000 215.000 0 215.000 - 390.000 0 -390.000 0

O quadro apresentado reflecte os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilizao do mtodo da percentagem de acabamento e do mtodo do lucro nulo, permitindo confirmar as diferenas no reconhecimento do rdito do contrato, como decorre da substncia de cada um daqueles mtodos. Como se pode verificar, no mtodo da percentagem de acabamento os rditos, gastos e os resultados vo sendo reconhecidos na demonstrao dos resultados medida que decorre a execuo do contrato, permitindo balancear os rditos com os gastos nos perodos em que so efectivamente incorridos. J no mtodo do lucro nulo existe um insuficiente balanceamento dos rditos com os gastos, de que resulta o no reconhecimento dos resultados do contrato ao longo da sua execuo. Os lucros so apenas reconhecidos no final do contrato (N+2). Estas diferenas, em geral materialmente relevantes, tm inevitveis efeitos na informao divulgada aos utilizadores das DF e, portanto, nas suas tomadas de deciso. Com efeito, nos contratos de construo em que no so estimadas perdas futuras, a utilizao do mtodo da percentagem de acabamento antecipa a divulgao de melhor desempenho. Em contrapartida, no ano em que se torna fiavelmente expectvel a finalizao do contrato que no caso concreto coincidiu com o ano de concluso os resultados no mtodo do lucro nulo so sobrevalorizados, pois a totalidade do resultado do contrato reconhecido nesse ano.
A B O R D A G E M P E Q UE N A S E N T I D AD ES

 O tratamento contabilstico do caso em anlise para as PE similar ao apresentado anteriormente para o modelo geral. Como a NCRF-PE no contempla o tratamento contabilstico dos contratos de construo, deve aplicar-se supletivamente a NCRF 19, como dispe o 2.3 da NCRF-PE. Todavia, a entidade s deve optar por este procedimento, quando a sua no considerao seja de tal modo relevante, que impea o principal objectivo a atingir com a elaborao das DF.

CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

CA SO PR T I CO 5 I N V ES T I MEN T O EM A SSO C IA DA M E P

A sociedade LEXOBIG LIVROS, Lda. dedica-se produo e comercializao de obras na rea do direito e tem a sua sede em Coimbra. Adquiriu em 3 de Janeiro de N, por 150.000 , uma participao financeira de 40% na sociedade ALMA MATER, Lda. que se dedica execuo de trabalhos grficos. O restante capital da ALMA MATER igualmente repartido por mais trs quotistas. Na data da aquisio, os balanos das duas sociedades eram constitudos pelas rubricas e valores abaixo indicados:

ACTIVO Activos Fixos Tangveis Investimentos Financeiros Inventrios Clientes Caixa+Depsitos Bancrios Total

SOC. LL 348.000 150.000 45.000 140.000 15.000 698.000

SOC. AM 45.000 300.000 160.000 10.000 515.000

CAPITAL PRPRIO + PASSIVO Capital realizado Reservas Total Capital Prprio Passivo Fornecedores Total

SOC. LL 300.000 55.000 355.000

SOC. AM 150.000 50.000 200.000

343.000 698.000

315.000 515.000

IN FO RM A E S A D I C I O N A I S :

1. Os justos valores dos activos e passivos da sociedade ALMA MATER, data de aquisio, eram os seguintes:
Activos Intangveis Activos Fixos Tangveis Inventrios Clientes Caixa e Depsitos Bancrios Fornecedores 50.000 95.000 300.000 160.000 10.000 315.000

A ALMA MATER adopta como poltica de depreciao dos seus activos fixos tangveis o mtodo da linha recta, e a vida til mdia desses activos ronda os 10 anos. Todos os activos fixos foram adquiridos em N-5, ano em que a entidade iniciou a sua actividade. 2. Os capitais prprios da ALMA MATER, data de 31 de Dezembro de N, tinham a seguinte composio:
Capital prprio Capital realizado Prestaes Suplementares Reservas Doaes Resultado Lquido do perodo Total Capital Prprio ALMA MATER 150.000 40.000 50.000 20.000 80.000 340.000

3. Na Assembleia geral de 27 de Maro de N+1, os scios da ALMA MATER aprovaram, por unanimidade, as suas contas e a seguinte proposta de aplicao dos resultados do ano N: 10% do Resultado Lquido para Reservas Legais; 42.000 para distribuio aos seus scios.

CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

4. Os capitais prprios da ALMA MATER, data de 31 de Dezembro de N+1, tinham a seguinte composio:
Capital prprio Capital realizado Prestaes Suplementares Reservas Doaes Resultados Transitados Resultado Lquido do perodo Total Capital Prprio ALMA MATER 150.000 40.000 58.000 20.000 30.000 (60.000) 238.000

5. Na Assembleia geral de 30 de Maro de N+2, os scios da ALMA MATER aprovaram, por unanimidade, as suas contas e ainda as seguintes deliberaes:  Os scios comprometem-se a entregar sociedade capitais necessrios para a cobertura dos prejuzos, que no possam ser cobertos pelos resultados transitados. Essas entregas devem ser realizadas at Setembro de N+2;  Proceder a um aumento de capital de 150.000 para 300.000 . Ficou claramente reflectido, na acta da reunio, que esse aumento seria na proporo da percentagem que cada um dos scios detm no capital da ALMA MATER, de modo a no alterar a sua estrutura societria, e que no incluir qualquer prmio de emisso. O aumento ser realizado 50% imediatamente e 50% at Dezembro de N+2.
PED I D O S 1 :

1. Registo da aquisio da participao da LEXOBIG na ALMA MATER, Lda., luz das disposies do SNC. 2. Desagregao do valor da participao, data da aquisio, identificando: A parte proporcional que cabe LEXOBIG no valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER; A parte proporcional que cabe LEXOBIG no justo valor dos capitais prprios da ALMA MATER; A quantia do goodwill implcito no valor da participao adquirida. 3. Tendo por base a informao adicional apresentada, efectuar os necessrios registos contabilsticos em 31 de Dezembro de N, admitindo que a LEXOBIG utiliza para o reconhecimento da sua participao na ALMA MATER: 3.1. O mtodo do custo; 3.2. O MEP, e no pressuposto que o valor contabilstico dos capitais prprios da ALMA MATER se identifica com o seu respectivo justo valor; 3.3. O MEP, e no pressuposto que o valor contabilstico dos capitais prprios da ALMA MATER no se identifica com o seu respectivo justo valor, sendo este ltimo o que consta da informao adicional 1. 4. Registos contabilsticos resultantes da informao adicional apresentada em 27 de Maro de N+1, admitindo que a LEXOBIG utiliza, para a mensurao da sua participao: 4.1. O mtodo do custo; 4.2. O MEP. 5. Registos contabilsticos resultantes da informao adicional apresentada em 31 de Dezembro de N+1, admitindo que a LEXOBIG utiliza, para a mensurao da sua participao: 5.1. O mtodo do custo; 5.2. O MEP, e no pressuposto de que o valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER se identifica com o seu respectivo justo valor. 6. Registos contabilsticos resultantes da informao adicional apresentada em 31 de Maro de N+2, admitindo que a LEXOBIG utiliza, para a mensurao da sua participao: 6.1. O mtodo do custo; 6.2. O MEP.
Deve-se considerar que os pedidos deste caso prtico so independentes uns dos outros, sendo cada questo respondida como se as operaes anteriores no existissem, salvo nos casos em que expressamente se apela a determinada situao anteriormente descrita.
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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

7. Embora a participao adquirida possa, partida, assegurar a influncia significativa da LEXOBIG sobre a ALMA MATER, admita que a gerncia da LEXOBIG vem provar que, desde a data da aquisio, em 3/1/N, no tem interesse nesse direito, no exercendo de facto tal influncia, limitando-se a receber os ptimos resultados que geralmente a ALMA MATER distribui. 7.1. Em funo da prova realizada, pronuncie-se sobre o mtodo adequado para o registo daquela participao. 7.2. Admita agora, na sequncia do que se referiu, que se verificou uma alterao dos rgos de gesto da LEXOBIG, no final do ano N+1, que conduziu a uma mudana estratgica fundamental da empresa. Com efeito, pretende o novo rgo de gesto alterar a sua poltica de crescimento, admitindo adquirir outras participaes, para alm da detida na ALMA MATER, de modo a afirmar a sua posio no mercado livreiro. Assim, em consequncia desta deciso, passa a exercer os direitos associados participao que detm na ALMA MATER, nomeadamente influenciando, apesar de no controlar, a poltica financeira e operacional desta entidade. Proceda aos registos contabilsticos que melhor se adequam ligao entre a LEXOBIG e a ALMA MATER, depois da tomada de posse dos novos rgos de gesto, em 2 de Janeiro de N+2. 8. Admita que se encontra no ano N+5, e que a LEXOBIG opta por alienar no perodo seguinte a participao que detm na ALMA MATER, tendo j tem em carteira algumas propostas de compra. Como deve o TOC da entidade reconhecer esta participao data do balano de N+5? 9. Admita que um grande incndio afectou gravemente a actividade da ALMA MATER, ficando esta impossibilitada de cumprir pontualmente os seus compromissos. Em consequncia deste triste incidente, um dos credores da ALMA MATER requereu judicialmente a insolvncia desta entidade. O juiz do processo nomeia como gestor de insolvncia, o Sr. Dr. JOAQUIM REPOLHO. Indique as implicaes destes acontecimentos no reconhecimento da participao nas contas da LEXOBIG, pressupondo que a entidade reconhece essa participao pelo MEP (conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP). 10.Um pouco a contrario de tudo o que se disse anteriormente, admita agora que a entidade ALMA MATER tem vindo a acumular prejuzos significativos, de tal modo que em N+8 a quota-parte no valor dos prejuzos acumulados ultrapassa o valor escriturado na conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP. Tendo em conta que um estudioso da matria, qual o conselho que daria ao TOC da entidade para este poder reflectir adequadamente essa situao nas contas da LEXOBIG. 11. Admita, por fim, que o valor escriturado na conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP, em 31 de Dezembro de N+9, de 220.000 e que a LEXOBIG pediu uma avaliao da ALMA MATER a um tcnico altamente credenciado. 11.1.O seu parecer aponta no sentido do justo valor dessa participao ser de apenas 180.000 . Se fosse o TOC da LEXOBIG, qual o procedimento contabilstico que adoptaria? 11.2.O seu parecer aponta no sentido do justo valor dessa participao ser de 280.000 . Se fosse o TOC da LEXOBIG, qual o procedimento contabilstico que adoptaria?
R ESOLU O: N A TU R E Z A D O P R OB L E MA

Reconhecimento e mensurao dos investimentos financeiros Partes de capital em associadas MEP

N O RM A A P L I C V E L N CRF 1 3 I N T E R E S S E S E M E M P R E E N D I MEN T OS C ON J U N T OS E I N VES T I MEN T OS EM AS S OC I AD AS

PRO BL E M T I C A D O R E C O N H E C I M E N T O E MEN S U R A O

Reconhecimento e mensurao ( 42 a 53 e 57 a 63 da NCRF 13): O investimento numa associada deve ser, regra geral, mensurado usando o MEP. Como a LEXOBIG detm 40% da sociedade ALMA MATER, ou seja, exerce uma influncia significativa nesta, a ALMA MATER uma associada da LEXOBIG. Num primeiro momento, afirma-se que a LEXOBIG utiliza o MEP para a mensurao dessa participao.

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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

Mensurao do investimento ( 58 da NCRF 13) Mensurao inicial: reconhecido pelo custo; Aps reconhecimento inicial: aumentado ou diminudo para reconhecer: A parte do investidor nos resultados da investida depois da data de aquisio; As distribuies recebidas da investida;  Alteraes no interesse proporcional do investidor na investida, resultantes de alteraes no capital prprio da investida que no tenham sido reconhecidas nos resultados desta.
R E C ON H E C I ME N T O E M E N S UR A O D O GOODWILL

Na aquisio do investimento numa associada, qualquer diferena entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada contabilizada de acordo com a NCRF 14 Concentraes de Actividades Empresariais2: a)o goodwill relacionado com uma associada includo na quantia escriturada do investimento. A amortizao do goodwill no permitida devendo, contudo, a adquirente testar o goodwill quanto a imparidade anualmente, ou com mais frequncia se os acontecimentos ou alteraes nas circunstncias indicarem que pode estar com imparidade, de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos. b) qualquer excesso da parte do investidor no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada acima do custo do investimento excludo da quantia escriturada do investimento. Este excesso reconhecido como rendimento na determinao da parte do investidor nos resultados da associada no perodo em que o investimento adquirido. Dado que o goodwill includo na quantia escriturada de um investimento numa associada no reconhecido separadamente, a totalidade da quantia escriturada do investimento testada quanto a imparidade segundo a NCRF 12 Imparidade de Activos, comparando a sua quantia recupervel (o mais elevado de entre o valor de uso e o justo valor, menos os custos de vender) com a sua quantia escriturada. 1. Registo da aquisio da participao na ALMA MATER:
03/Jan./N Aquisio da participao 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 12 Depsitos ordem 150.000

2. Desagregao do valor da participao data da aquisio:  Quota-parte da LEXOBIG no valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER: 40% x 200.000 = 80.000 .
 Quota-parte

 Goodwill

da LEXOBIG no justo valor dos capitais prprios da ALMA MATER: 40% x 300.000 = 120.000 ou 40% x (200.000 + 50.000 + 50.000 )

gerado na operao de aquisio: Valor de aquisio proporo no justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes da ALMA MATER: 150.000 120.000 = 30.000 O valor do goodwill no explicitado nas contas da LEXOBIG, ficando evidenciado implicitamente no valor da conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP, pelo que designado de goodwill implcito. Contudo, a identificao das componentes muito importante, designadamente para o seu tratamento subsequente, j que actualmente o goodwill est exclusivamente sujeito a testes de perdas por imparidade3.

Para uma anlise mais aprofundada do tratamento contabilstico do goodwill ver o Captulo 1 Concentraes de Actividades Empresariais, da Parte III.

Na generalidade das situaes analisadas neste case study, subjaz o pressuposto de que o goodwill no revela qualquer indcio de perda por imparidade.

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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

3. Registos contabilsticos em 31/12/N, admitindo que a LEXOBIG utiliza: 3.1. Mtodo do custo4 No h qualquer reconhecimento a efectuar, j que o valor da participao no se altera em funo do valor dos capitais prprios da associada. 3.2. O MEP, e no pressuposto que o valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER se identifica com o seu respectivo justo valor. As alteraes no interesse proporcional do investidor na investida, resultantes dos seus lucros gerados no perodo pela participada, devem ser relevadas na conta 4121 Participaes de Capital MEP. Lucros imputveis = 80.000 x 40% = 32.000

31/Dez./N Lucros imputveis participao da LEXOBIG 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 78 Outros rendimentos e ganhos 785 Rendimentos e ganhos em (...) associadas e (...) 7851 Aplicao do MEP 32.000

Alm dos lucros imputveis LEXOBIG, esta deve ainda reconhecer nos seus investimentos financeiros (a dbito e/ou a crdito da conta 4121 Participaes de Capital MEP) o seu interesse proporcional nas outras alteraes no capital prprio da investida, que no tenham sido reconhecidas nos resultados da mesma. A parte proporcional nas outras variaes dos capitais prprios da ALMA MATER ascendem a: [(340.000 200.000 ) 80.000 ] x 40% = 24.000

31/Dez./N Outras variaes nos capitais prprios 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 57 Ajustamentos em activos financeiros 571 Relacionados com o MEP 5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas 24.000

Quantia escriturada do Investimento = 150.000 + 32.000 + 24.000 = 206.000 3.3. O MEP, e no pressuposto que o valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER no se identifica com o seu respectivo justo valor5. Lucros imputveis = 80.000 x 40% = 32.000 . Estes lucros imputveis investidora tm, contudo, de ser corrigidos, pelo facto de o valor escriturado dos capitais prprios no se identificar com o seu justo valor. Admitindo que os justos valores, data de 31 de Dezembro de N, no diferiam significativamente dos justos valores data de 3 de Janeiro de N,
A hiptese de utilizao do mtodo do custo, neste caso concreto, apenas exemplificativo e admitindo que a LEXOBIG no exerce de facto influncia significativa apesar da % de capital detido.
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Mesmo raciocnio seria aplicado se as polticas contabilsticas da investidora e da investida/associada fossem diferentes, se existissem resultados no realizados, ou, ainda, se se viessem a verificar alteraes na posio relativa da investidora por aumentos de capital na investida. Ou seja, tambm nestes casos dever-se-ia corrigir o resultado a imputar investidora. Deve atender-se, ainda, que in causu importava reconhecer impostos diferidos. Todavia, por opo claramente assumida nesta obra, toda a problemtica respeitante a impostos diferidos est tratada no Captulo 15, infra.
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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

e que os activos fixos tangveis no se encontravam em imparidade, o valor das depreciaes em 31 de Dezembro reconhecidas nos resultados da ALMA MATER = 45.000 / 5 anos = 9.000 . Se a ALMA MATER depreciasse com base nos justos valores dos seus activos fixos tangveis, o gasto da depreciao seria = 95.000 / 5 = 19.000 . Relativamente aos activos intangveis, admite-se que estes tm vida til indefinida, pelo que no esto sujeitos a depreciao. Logo, apenas houve que testar o seu valor data de 31 de Dezembro de N, para reconhecer eventuais perdas por imparidade. Pressupe-se, para este caso concreto, que nenhum destes activos sofreu qualquer perda por imparidade. Como o lucro imputado LEXOBIG, no valor de 32.000 , foi gerado tendo por base os valores escriturados dos activos, nomeadamente para o clculo das depreciaes, aquele tem de ser corrigido para o lucro que seria imputado se aquelas depreciaes fossem calculadas com base no justo valor dos activos: Resultado lquido (com base no justo valor) = 80.000 + 9000 19.000 = 70.000 . Lucro imputvel corrigido que cabe investidora = 70.000 x 40% = 28.000 . Assim, os registos contabilsticos a efectuar sero os seguintes:
31/Dez./N Lucros imputveis participao da LEXOBIG 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 78 Outros rendimentos e ganhos 785 Rendimentos e ganhos em (...) associadas e (...) 7851 Aplicao do MEP 28.000

Relativamente s outras variaes dos capitais prprios, a resoluo semelhante apresentada no pedido anterior (3.2). Assim, a parte proporcional nas outras variaes dos capitais prprios da ALMA MATER ascendem a: [(340.000 200.000 ) 80.000 ] x 40% = 24.000
31/Dez./N Outras variaes nos capitais prprios 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 57 Ajustamentos em activos financeiros 571 Relacionados com o MEP 5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas 24.000

Quantia escriturada do Investimento = 150.000 + 28.000 + 24.000 = 202.000 4. Aplicao de resultados em 27/3/N+1, admitindo que a LEXOBIG utiliza: 4.1. Mtodo do custo No mtodo do custo, os resultados atribudos pela associada apenas so reconhecidos como rendimentos nas contas da investidora quando atribudos pela participada. Assim, como a Assembleia geral decidiu atribuir 42.000 a ttulos de lucros, e a LEXOBIG detm uma participao de 40% na ALMA MATER, cabe-lhe 40% dos lucros atribudos. Lucros atribudos = 42.000 x 40% = 16.800 .

27/Mar./N+1 Atribuio de Resultados 26 Accionistas 264 Resultados atribudos a 78 Outros rendimentos e ganhos 786 Rendimentos e ganhos nos restantes investimentos financeiros 7863 Resultados atribudos 16.800

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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

4.2. MEP No MEP, quando os resultados so atribudos pela associada so reconhecidos como uma reduo ao valor da participao financeira, pois em 31 de Dezembro do ano em que foram gerados esses resultados (em N), estes foram imputados ao valor da participao. Assim, como a Assembleia geral decidiu atribuir a ttulos de lucros 42.000 , e a LEXOBIG detm uma participao de 40% na ALMA MATER, cabe-lhe 40% dos lucros atribudos, os quais sero reconhecidos como uma reduo do valor escriturado na conta 4121 Participaes de Capital MEP. Lucros atribudos = 42.000 x 40%= 16.800

27/Mar./N+1 Atribuio de resultados 26 Accionistas 264 Resultados atribudos a 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP 16.800

A diferena entre os lucros imputveis investidora, e os lucros que lhe foram atribudos, ser movimentada por contrapartida de uma conta de capital prprio, a conta 5712 Lucros no atribudos. Regularizao = Lucros imputveis Lucros atribudos = 32.000 16.800 = 15.200 .

27/Mar./N+1 Regularizao dos lucros imputveis no atribudos 56 Resultados transitados 56X Correces Lucro imputvel e no atribudo a 57 Ajustamentos em activos financeiros 571 Relacionados com o MEP 5712 Lucros no atribudos 15.200

5. Registos contabilsticos em 31/12/N+1, admitindo que a LEXOBIG utiliza: 5.1. Mtodo do custo No h qualquer reconhecimento a efectuar j que o valor da participao no se altera em funo do valor dos capitais prprios da associada6. No entanto, o desempenho negativo da participada, no perodo de N+1, pode constituir um indcio de que o investimento financeiro possa estar com eventual perda por imparidade. Neste sentido, a LEXOBIG deveria proceder, em 31/12/N+1, realizao de testes de imparidade sobre o valor do investimento para confirmar essa suspeita. 5.2. O MEP, e no pressuposto que o valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER se identifica com o seu respectivo justo valor7. Clculo do prejuzo imputvel investidora: Prejuzos imputveis = 60.000 x 40% = 24.000
31/Dez./N+2 Prejuzos imputveis 68 Outros gastos e perdas 685 Gastos e perdas em (...), associadas e (...) 6852 Aplicao do MEP a 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP 24.000

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Soluo idntica preconizada na alnea 3.1, supra.

Optmos por no mais considerar a hiptese do valor escriturado dos activos diferir do seu justo valor, que em tudo idntica tratada na presente alnea, acrescendo apenas mais um registo relativo correco do valor do prejuzo gerado pela ALMA MATER.

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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

No ano N+1 no h alteraes no interesse proporcional do investidor na investida, resultantes de outras alteraes no capital prprio da investida, que no tenham sido reconhecidas nos resultados da investida:
Capitais prprios em 31/12/N Distribuio de lucros em N+1 Resultado lquido de N+1 Capitais prprios em 31/12/N+1 340.000 - 42.000 - 60.000 238.000

6. Aplicao de resultados em 30/3/N+2, admitindo que a LEXOBIG utiliza: 6.1. Mtodo do custo No mtodo do custo, apenas os resultados atribudos pela associada assumem relevncia contabilstica, sendo reconhecidos nos resultados da investidora. Assim, e porque a ALMA MATER teve um prejuzo no perodo de 60.000 , no se justifica qualquer anlise desta problemtica no mbito do mtodo do custo. 6.2 MEP No MEP, os resultados atribudos pela associada so reconhecidos como uma reduo ao valor da participao financeira, porquanto em 31 de Dezembro do ano anterior, em que aqueles resultados foram gerados, estes j foram imputados ao valor da participao. Assim, como a ALMA MATER teve um prejuzo no decurso de N e, portanto, no tem condies para distribuir lucros, no h qualquer registo contabilstico a efectuar nesta data nas contas da investidora, no que respeita atribuio de lucros. Todavia, a Assembleia geral tomou outras deliberaes que conduzem ao reconhecimento de direitos da ALMA MATER sobre os seus scios, nomeadamente da sua investidora LEXOBIG. Uma delas respeita entrega de valores necessrios cobertura do prejuzo acumulado, que no fosse coberto por resultados transitados. Assim, e independentemente da LEXOBIG utilizar o mtodo do custo ou do MEP, ter que se reconhecer essa obrigao como uma responsabilidade a concretizar at Setembro de N+2. De referir, contudo, que as meras alteraes qualitativas no capital prprio da associada, tais como a cobertura de prejuzos atravs de reservas e/ou outras rubricas do capital prprio, e a constituio da reserva legal, no provocam qualquer alterao na mensurao do investimento na participada (Investimento financeiro). Cobertura de prejuzos a realizar = 30.000 x 40% = 12.000 .

30/Mar./N+2 Cobertura de prejuzos 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 26 Scios 268 Outras operaes 268X Cobertura de prejuzos 12.000

Outra das deliberaes tomadas pela Assembleia geral, respeita subscrio de um aumento de capital e a respectiva realizao no decurso de N+2. Tambm nesta situao, independentemente da LEXOBIG utilizar o mtodo do custo ou do MEP, ter que se reconhecer essa obrigao como uma responsabilidade que deve ser concretizada at Dezembro de N+2. Relativamente ao aumento de capital, por nova subscrio de quotas, os actuais scios exerceram o direito de preferncia, ou seja, acompanharam o aumento de capital. Consequentemente a % da sua participao na ALMA MATER manteve-se. Quota-parte no aumento de capital subscrito = 150.000 x 40% = 60.000 . Quota-parte no aumento de capital realizado = 60.000 x 50% = 30.000 .

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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

30/Abril/N+2 Aumento de capital Pela subscrio e realizao: 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 26 Scios 268 Outras operaes 268X Quota subscrita e no realizada a 12 Depsitos ordem 30.000 30.000 60.000

7. Diferentes mtodos de mensurao da participao 7.1. Se a participao de capital adquirida puder, partida, assegurar a influncia significativa da LEXOBIG sobre a ALMA MATER, mas a gerncia da LEXOBIG vier a provar que no tem interesse no exerccio desse direito, e que de facto no exerce qualquer influncia significativa, limitando-se a receber os resultados atribudos pela ALMA MATER, este investimento deve ser registado pelo mtodo do custo menos perdas por imparidades acumuladas. Com efeito, dado tratar-se de uma sociedade por quotas, as suas partes de capital no so negociadas em mercados regulamentados, pelo que o seu justo valor dificilmente ser alcanado. Se esse justo valor fosse facilmente mensurvel, seria esse o mtodo de valorizao adequado. 7.2. Em funo da estratgia definida na LEXOBIG, que pretende agora vir a exercer a influncia significativa na ALMA MATER, importa fazer a transio do mtodo do custo, que sempre utilizou na mensurao desta participao, para o mtodo da equivalncia patrimonial. Como a LEXOBIG adquiriu a participao em N por 150.000 e aplica pela primeira vez o MEP no incio de N+2, h que reconhecer os ajustamentos de transio do mtodo do custo para o MEP. Os ajustamentos de transio referem-se diferena entre os valores atribudos s partes de capital em empresas filiais e associadas, correspondentes fraco dos capitais prprios que representam, no incio do exerccio em que se verifica a transio, e os respectivos valores contabilsticos. Valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER data da aquisio: 200.000 ; Justo valor dos capitais prprios da ALMA MATER data da aquisio: 300.000 ;  Valor escriturado dos capitais prprios da ALMA MATER data da transio (2/1/N+2): 238.000 , que so os capitais prprios a 31/12/N+1;  Admite-se que o justo valor dos capitais prprios da ALMA MATER data de 2/1/N+2 so, exactamente, no mesmo valor que a 31/12/N+1: 250.000 . data de aquisio (3/1/N): Quota-parte no valor dos capitais prprios escriturados data de aquisio: 40% x 200.000 = 80.000 Quota-parte no justo valor dos capitais prprios data de aquisio: 40% x 300.000 = 120.000  Goodwill implcito data de aquisio = custo de aquisio da participao % justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes da associada: 150.000 120.000 = 30.000 . data da transio (2/1/N+2): Quota-parte no valor dos capitais prprios escriturados data de transio: 40% x 238.000 = 95.200 Quota-parte no justo valor dos capitais prprios data de transio: 40% x 250.000 = 100.000  Goodwill implcito data da transio = valor escriturado da participao % justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes da associada: 150.000 100.000 = 50.000 Assim, as variaes entre o momento da aquisio e da transio so justificadas pelas seguintes componentes: Variao no valor dos capitais prprios escriturados data da transio: 95.200 80.000 = 15.200
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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

Variao no justo valor dos capitais prprios data da transio: 100.000 120.000 = (20.000) Variao no goodwill implcito data da transio: 50.000 30.000 = 20.000 Assim, o valor do ajustamento a reconhecer no momento da transio do mtodo do custo para o MEP, resulta do somatrio da variao daquelas 3 componentes = Variao do valor dos capitais prprios escriturados (data da transio/data de aquisio) + Variao do justo valor dos capitais prprios data da transio (data da transio/data de aquisio) + Variao do goodwill implcito data da transio (data da transio/data de aquisio) = 15.200 20.000 + 20.000 = 15.200 . O valor da participao a reconhecer no momento da transio do mtodo do custo para o MEP igual ao valor escriturado na conta 4121 Participaes de Capital MEP + ajustamentos de transio = 150.000 + 15.200 = 165.200 . Assim, em 2 de Janeiro de N+2 reconhece-se o respectivo ajustamento de transio:

02/Jan./N+2 Ajustamento de transio 41 Investimentos financeiros 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital MEP a 57 Ajustamentos em activos financeiros 571 Relacionados com o MEP 5711 Ajustamentos de transio 15.200

Aps reconhecimento inicial, o valor do investimento aumentado ou diminudo para reconhecer8: A parte do investidor nos resultados da investida depois da data de aquisio; As distribuies recebidas da investida;  Alteraes no interesse proporcional do investidor na investida resultantes de alteraes no capital prprio da investida que no tenham sido reconhecidas nos resultados da investida. 8. Em N+5 a LEXOBIG decide alienar a sua participao no perodo seguinte, tendo j em carteira algumas propostas de compra. Assim, o TOC da entidade deve, nos termos no disposto na NCRF 8, reconhecer essa participao no final de N+5 na conta 46 Activos no correntes detidos para venda investimentos em associadas, pelo valor que estava escriturado na conta 4121 Participaes de Capital MEP, menos quaisquer perdas de imparidade a reconhecer. 9. Um grande incndio, que afectou gravemente a actividade da ALMA MATER, impossibilita-a de continuar a cumprir pontualmente os seus compromissos. Um dos seus credores requereu judicialmente a sua insolvncia, tendo o juiz do processo nomeado um gestor de insolvncia para gerir o patrimnio da mesma. Assim, e admitindo que a LEXOBIG reconhecia essa participao nas suas contas pelo MEP (conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP) podemos concluir que, a partir da nomeao do gestor judicial, a LEXOBIG no tem qualquer poder para influenciar significativamente as decises de poltica financeira ou operacional da investida. Logo, deve retomar o registo dessa participao pelo mtodo do custo (414 Investimentos noutras empresas) e, perante a situao descrita, efectuar um teste de perdas por imparidade, ou mesmo uma proviso se, eventualmente, da situao vierem a ocorrer futuros desembolsos, ainda que de quantia ou momento incertos. Em sntese, deve sempre interromper-se a aplicao do MEP se existirem restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos para a empresa participante, caso em que deve ser usado o mtodo do custo. O custo a considerar para efeitos de mensurao do investimento financeiro, deve corresponder ao da quantia escriturada data em que deixou de ser uma associada, ajustado por eventual reconhecimento de perdas por imparidade.

Os registos contabilsticos que se sucederiam transio so em tudo semelhantes aos efectuados nas questes 3 e 4 apresentadas anteriormente para o MEP, pelo que nos dispensamos da sua mera reproduo.
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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

10. Admitindo que a ALMA MATER tem vindo a acumular prejuzos significativos, de tal modo que em N+8 a quota-parte no valor dos prejuzos acumulados ultrapassam o valor escriturado na conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP da LEXOBIG, o TOC da entidade deve tomar em conta as seguintes orientaes, que constam do relatrio emitido pelo especialista e que esto fundamentadas nos 49 e 50 da NCRF 13: Na aplicao do MEP, quando a parte de um investidor nas perdas de uma associada igualar ou exceder o seu interesse na associada, o investidor deve: Descontinuar o reconhecimento da sua parte nas perdas adicionais;  Depois de o interesse do investidor ser reduzido a zero, as perdas adicionais so tidas em conta mediante o reconhecimento de um passivo, mas s na medida em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou construtivas ou tenha feito pagamentos a favor da associada;  Se posteriormente a associada relatar lucros, o investidor retoma o reconhecimento da sua parte nesses lucros somente aps a sua parte nos lucros igualar a parte das perdas no reconhecidas. 11. Admitindo que o valor escriturado na conta 4121 Investimentos em Associadas Participaes de capital MEP , em 31/12/N+9, de 220.000 , e que a LEXOBIG pediu uma avaliao da ALMA MATER a um tcnico altamente credenciado, o qual veio a reconhecer que o justo valor dessa participao era: 11.1. O justo valor , apenas, de 180.000 . Atendendo s informaes prestadas, o procedimento que o TOC deveria adoptar com vista a reflectir essa variao nas contas da LEXOBIG, seria reconhecer uma perda por imparidade na sua participao, no montante de 40.000 . De sublinhar, contudo, que quando as participadas no tm os seus ttulos de capital negociados num mercado organizado, como o caso concreto em anlise, torna-se altamente difcil e/ou dispendiosa a determinao do justo valor do investimento. Neste caso tal ocorreu, pontualmente e, a ttulo de excepcionalidade, por via de um estudo desenvolvido por um tcnico especializado. Assim, para efeitos da realizao dos testes de perdas por imparidade de investimentos em empresas com valores no cotados, a determinao do valor de uso da participada ser por certo o procedimento mais exequvel para testar eventuais perdas por imparidade. 11.2. O justo valor nesta hiptese de 280.000 . Uma vez que a LEXOBIG adopta, por imposio normativa, o MEP, as alteraes do justo valor, ou do valor de mercado, da participada no tm reflexo na mensurao do investimento financeiro, excepto em situaes como as referidas na alnea anterior, em que o justo valor era menor que a quantia escriturada da participao, dando lugar ao reconhecimento de uma perda por imparidade.

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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

CASO P RT I CO 8 LO CAO F IN A N C E IR A C O NT A B IL IZ A O NO L O C A T R IO E L O C AD OR

A sociedade FABRIDOCE, S.A. celebrou o seguinte contrato de locao: Factor: SOCIEDADE DE LEASING Data do incio do contrato: 1 de Agosto de N Perodo do contrato: 4 anos Valor do bem (equipamento bsico): 51.500 R  endas: 16 rendas trimestrais e iguais a 3.639,71 (excluindo o IVA), pagas antecipadamente e com juro postecipado Taxa do IVA das rendas: 21% (dedutvel) Valor residual no final do contrato: 1.500 Perodo de vida til do bem: 10 anos Existe certeza razovel de que se exercer a opo de compra.

PED I D O S :

Registos contabilsticos originados pelo contrato de locao financeira para o ano N, na perspectiva do: a) Locatrio; b) Locador.
R ESO L U O : N A T UR E Z A D O P R OB L E MA

Classificao de locaes Reconhecimento e mensurao de uma locao financeira No Locatrio No Locador

N OR M A S A P L I C V E I S : N C R F 9 L OC A E S

Objectivo: prescrever, para locatrios e locadores, as polticas contabilsticas e divulgaes a aplicar em

relao a locaes financeiras e operacionais.

N C R F 7 A C T I V O S F I X O S T A N G VEI S

C L A S S I F I C A O D A S L OC A E S ( 4 D A N C R F 9 ):

Financeira: transferncia substancial de todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido. Operacional: locao que no seja locao financeira. A classificao de uma locao como financeira ou operacional depende da substncia da transaco e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que podero conduzir classificao como locao financeira ( 10 da NCRF 9): Transferncia de propriedade do activo para o locatrio no fim do prazo da locao; Prazo da locao abrange a maior parte da vida econmica do activo ainda que o ttulo de propriedade no seja transferido; Os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar. A classificao feita no incio da locao. Se, em qualquer altura, o locatrio e o locador concordarem em modificar as clusulas da locao, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu prazo ( 13 da NCRF 9). No caso em anlise, estamos perante uma locao financeira, pois existe uma transferncia de todos os riscos e vantagens associadas ao bem locado, bem como a certeza razovel de que o locatrio exercer a opo de compra no final do contrato. Segue-se, assim, a contabilizao desta operao na perspectiva, quer do locatrio, quer do locador.

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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

a) Contabilizao pelo Locatrio Reconhecimento inicial da locao financeira:  Reconhece como activos e passivos por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos da locao, cada um determinado no incio da locao ( 20 da NCRF 9).  Quaisquer custos directos iniciais do locatrio so adicionados quantia reconhecida como activo ( 21 da NCRF 9). Reconhecimento inicial do equipamento bsico: Cumpre com a definio de activo (alnea a) do 49 da EC). Cumpre com a definio de activo fixo tangvel. Cumpre com os critrios de reconhecimento de um activo ( 81 da EC). Mensurao no reconhecimento inicial: custo de aquisio ( 16 da NCRF 7).

1/8/N Reconhecimento inicial do contrato de leasing 43 Activos fixos tangveis 433 Equipamento bsico a 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2513 Locaes Financeiras 51.500

M E NS UR A O S UB S E QUE N T E

De acordo com o 23 da NCRF 9, os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao de forma a produzir uma taxa de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Tendo por base as condies do contrato de locao, apresenta-se de seguida o respectivo plano financeiro, o qual tem subjacente uma taxa de juro trimestral de 2%.
AMORTIZ AO DO CAPITAL 3.639,71 2.682,51 2.736,16 2.790,88 2.846,70 2.903,63 2.961,70 3.020,94 3.081,36 3.142,98 3.205,84 3.269,96 3.335,36 3.402,07 3.470,11 3.539,51 1.470,59 CAPITAL EM DVIDA 47.860,29 45.177,78 42.441,63 39.650,75 36.804,05 33.900,42 30.938,71 27.917,78 24.836,42 21.693,44 18.487,59 15.217,63 11.882,27 8.480,21 5.010,10 1.470,59 0,00 RENDA PAGA (INCLUI IVA 21%) 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 4.404,05 1.815,00

N. RENDA 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 V.opo

DATA 1/8/N 1/11/N 1/2/N+1 1/5/N+1 1/8/N+1 1/11/N+1 1/2/N+2 1/5/N+2 1/8/N+2 1/11/N+2 1/2/N+3 1/5/N+3 1/8/N+3 1/11/N+3 1/2/N+4 1/5/N+4 1/8/N+4

JUROS 0,00 957,21 903,56 848,83 793,01 736,08 678,01 618,77 558,36 496,73 433,87 369,75 304,35 237,65 169,60 100,20 29,41

RENDA 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 3.639,71 1.500,00

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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

A elaborao do plano financeiro da dvida tem por base a seguinte frmula: Valor do contrato = Renda antecipada + Renda x [(1 (1+i)-n+1)/i] + Valor da opo x (1+i)-n
1/8/ N Pagamento da 1. renda 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2513 Locaes financeiras 24 Estado e outros entes pblicos 243 Imposto sobre o valor acrescentado 2432 IVA dedutvel a 12 Depsitos ordem 764,34 4.404,05 3.639,71

1/11/N Pagamento da 2. renda 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2513 Locaes financeiras 69 Gastos e perdas de financiamento 691 Juros suportados 6911X Juros de locao financeira 24 Estado e outros entes pblicos 243 Imposto sobre o valor acrescentado 2432 IVA dedutvel a 12 Depsitos ordem 764,34 4.404,05 957,21 2.682,50

Em 31/12/N, a empresa ter de reconhecer o juro da locao financeira relativo ao perodo de 1/11/N a 31/12/N, o qual apenas ser liquidado em 1/2/N+1, aquando do pagamento da 3. renda do leasing. Juro a reconhecer = 903,56 x 2/3 meses = 602,37
31/12/N Reconhecimento do acrscimo de juro de N 69 Gastos e perdas de financiamento 691 Juros suportados 6911X Juros de locao financeira a 27 Outras contas a receber e a pagar 272 Devedores e credores por acrscimos 2722 Credores por acrscimos de gastos 602,37

Aquando do pagamento da 3. renda aquele acrscimo de gastos ser regularizado, mediante o seguinte registo:
1/2/N+1 Pagamento da 3. renda 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2513 Locaes financeiras 69 Gastos e perdas de financiamento 691 Juros suportados 6911X Juros de locao financeira 27 Outras contas a receber e a pagar 272 Devedores e credores por acrscimos 2722 Credores por acrscimos de gastos 24 Estado e outros entes pblicos 243 Imposto sobre o valor acrescentado 2432 IVA dedutvel a 12 Depsitos ordem 764,34 4.404,05 602,37 301,18 2.736,16

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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

Ainda em 31/12/N, necessrio proceder ao registo da depreciao do perodo do equipamento. Nos termos do 25 da NCRF 9, a quantia deprecivel de um activo locado imputada a cada perodo contabilstico, durante o perodo do uso esperado, numa base sistemtica, consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para activos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o locatrio obter a propriedade no fim do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; se tal no for possvel, o activo depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto. No caso concreto, como esperado o exerccio da opo de compra do bem no final do contrato, o pero do de amortizao ser o da vida til do bem, ou seja, 10 anos. Depreciao do perodo = 51.500 / 10 anos x (5/12 meses) = 2.146

31/12/N Depreciao do perodo 64 Gastos de depreciao e de amortizao 642 Activos fixos tangveis a 43 Activos fixos tangveis 438 Depreciaes acumuladas 2.146

A PRE S E N T A O N O B A L A N O D E 3 1 / 1 2 /N :

Activo no corrente: Activo fixo tangvel: 49.354 Passivo no corrente: Financiamentos obtidos: 33.900,42 (valor em dvida aps 6. renda) Passivo corrente: Financiamentos obtidos: 11.277,36 (amortizaes de capital em N+1) Credores por acrscimos de gastos: 602,37
A BO RD A G E M P E Q UE N A S E N T I D A D E S :

O tratamento contabilstico do caso em anlise para as entidades que adoptam a NCRF-PE similar ao apresentado anteriormente, embora sejam menores as exigncias de divulgao de informao. b) Contabilizao pelo Locador Reconhecimento inicial da locao financeira: De acordo com os 32 e 33 da NCRF 9, os locadores devem reconhecer os activos detidos sob uma locao financeira nos seus balanos e apresent-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento lquido na locao. Substancialmente, numa locao financeira todos os riscos e vantagens inerentes propriedade legal so transferidos pelo locador e, por conseguinte, os pagamentos da locao a receber so tratados pelo locador como reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e servios. Mensurao subsequente De acordo com o 35 da NCRF 9, o reconhecimento do rendimento financeiro deve ser baseado num modelo que reflicta uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do locador na locao financeira. Para o efeito, dever-se- seguir um plano financeiro semelhante ao acima apresentado.
1/8/N Reconhecimento inicial do contrato de locao 21 Clientes 211 Clientes c/c 2111 Clientes gerais a 27 Outras contas a receber e a pagar 278 Outros devedores e credores 278X Activos em locao financeira 51.500

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CONTABILIDADE FINANCEIRA SUA APLICAO

Este registo precedido pelo lanamento da aquisio do bem objecto da locao financeira1.

1/8/N Recebimento da 1. renda 12 Depsitos ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 2111 Clientes gerais a 24 Estado e outros entes pblicos 243 Imposto sobre o valor acrescentado 2433 IVA liquidado 764,34 3.639,71 4.405,05

1/11/N Recebimento da 2. renda 12 Depsitos ordem a 21 Clientes 211 Clientes c/c 2111 Clientes gerais 791 Juros obtidos 791X Juros de locao financeira a 24 Estado e outros entes pblicos 243 Imposto sobre o valor acrescentado 2433 IVA liquidado 764,34 957,21 2.682,50 a 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares 4.405,05

Em 31/12/N, a locadora ter de reconhecer o rendimento da locao financeira relativo ao perodo de 1/11/N a 31/12/N, o qual apenas ser recebido em 1/2/N+1, aquando do recebimento da 3. renda do leasing. Juro a reconhecer = 903,56 x 2/3 meses = 602,37

31/12/N Reconhecimento do rendimento de N a receber em N+1 27 Outras contas a receber e a pagar 272 Devedores e credores por acrscimos 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos a 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares 791 Juros obtidos 791X Juros de locao financeira 602,37

Este acrscimo de rendimentos ser regularizado aquando do recebimento da 3. renda, semelhana do que foi efectuado acima, na perspectiva do locatrio.
A P R E S E N T A O N O B A L A N O D E 31/12/N :

Activo no corrente: Clientes: 33.900,42 (valor em dvida aps 6. renda) Activo corrente: Clientes: 11.277,36 (amortizaes de capital em N+1) Devedores por acrscimos de rendimentos: 602,37

O lanamento da aquisio do bem dever ser o seguinte: Dbito das contas 278X ODC Activos em locao financeira por 51.500 e 2432 EOEP IVA dedutvel por 10.815 ; Crdito da conta 271 Fornecedores de investimentos ou 12 Depsitos ordem por 62.315 . De sublinhar que, em Portugal, as sociedades de locao esto, regra geral, sob a superviso do Banco de Portugal, pelo que aplicam as Normas Contabilsticas ajustadas (NCA). De acordo com este normativo, a aquisio do bem objecto de locao registado numa conta 51720 Credores e outros recursos Credores por fornecedores de bens Fornecedores de bens de locao financeira. Neste mesmo enquadramento, os locadores utilizam a conta 14 Cash Flows para traduzirem o crdito ao cliente, o qual ser liquidado mediante o pagamento das rendas do leasing.
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CASOS PRTICOS SOBRE CONTRATOS DE CONSTRUO

A BO RD A G E M P E Q UE N A S E N T I D A D E S

A NCRF-PE no contempla, no seu 9, reservado ao tratamento das locaes, a contabilizao das locaes financeiras na perspectiva do locador, porque dificilmente uma PE poder vir a assumir-se como uma locadora numa locao financeira. Contudo, se tal pudesse acontecer, a PE deveria socorrer-se para a contabilizao da locao financeira supletivamente da NCRF 9. Neste caso, o tratamento contabilstico do caso em anlise para as entidades que adoptam a NCRF-PE seria similar ao apresentado anteriormente.

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