Sunteți pe pagina 1din 217

Cuprins

1. Auditul financiar contabil – definirea, rolul şi obiectivele auditului

financiar tipologia juridică

3

2. Responsabilităţi privind auditul financiar contabil

25

3. Norme profesionale ale auditului financiar

65

4. Raportul de audit

204

Bibliografie

216

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – DEFINIREA, ROLUL Ş I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC Ă

Ş I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC Ă 1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC Auditul a fost
Ş I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC Ă 1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC Auditul a fost

1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fă ră a fi precizat ă data exact ă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economic ă delimiteaz ă mai multe etape ale auditului, diferenţ iate în funcţ ie de categoria socială care ordona auditul, numi ţ i ordonatori de audit, în funcţ ie de auditori ş i de obiectivele auditului. Pân ă la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împăraţ i, biserică ş i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţ ilor pentru fraudă ş i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităţ i. Auditorii erau numi ţ i din rândul preoţ ilor ş i primau calit ăţ ile morale ale acestora. Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jum ătatea sec. al XIX-lea a produs schimbări ş i în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţ ionale ş i acţ ionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţ i din categoria celor mai buni contabili. Auditul îş i extinde obiectivele asupra reprim ării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau ş i a căut ării soluţ iilor, pentru p ăstrarea integrităţ ii patrimoniului. Sfârş itul secolului al XIX-lea contureaz ă relaţ ia între auditaţ i ş i auditori aleş i din rândul profesioniş tilor contabili sau juriş ti. Obiectivul lor: atestarea realit ăţ ii situaţ iilor financiare, cu scopul de a evita erorile ş i frauda. Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniş ti specializaţ i în audit alături de contabili. Lucră rile erau comandate de stat ş i de acţ ionari. Perioada anilor 1 940-1 970, când comerţ ul internaţ ional se dezvoltă, este dominat ă de schimburi între state cu bunuri ş i servicii, ordonatorii de audit îş i

Auditul financiar contabil

l ărgesc sfera în rândul b ăncilor, patronatului ş i al instituţ iilor financiare datorit ă pieţ elor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioni ş ti de audit ş i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form ă elevat ă de atestare a sincerităţii ş i regularităţii situaţiilor financiare. În această perioad ă, datorit ă dezvolt ării profesiei contabile ş i a influenţ elor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-

saxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european. Dou ă decenii mai târziu (1 970-1 990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii ş i reguli de evaluare) ş i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terţ ii, acţ ionarii, b ăncile, întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioni ş ti de contabilitate ş i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societ ăţ i de expertiz ă ş i audit. Ast ăzi, fenomenele social economice sunt complexe ş i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiş tilor de înalt ă probitate morală ş i profesională. Faptele analizate, operaţ iunile ş i documen- tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel ă a contu- rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor ş i protecţ ia contra fraudelor naţ ionale ş i internaţ ionale. Auditorii, ca speciali ş ti cu o pregătire teoretică superioar ă, cu o autoritate ş i competen ţă, sunt denumi ţ i experţ i. Îş i face apari ţ ia activitatea de expertiz ă, care reuneş te profesioni ş ti cu cunoş tinţ e teoretice ş i practice care, în urma contractelor primite de la terţ i, cercetează situaţiile financiare. În ţ ara noastră, profesia contabilă a fost umbrit ă la limita simplului funcţ ionar de aplicare a celor mai simple operaţ ii matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. Dup ă aproape 55 de ani (1 994), aceast ă profesie onorabilă ş i responsabilă este repusă în drepturile sale. Expertul contabil, conform reglement ărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilan ţ ul contabil. Mul ţ i autori 1 din ţ ara noastră ş i din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional ă a unei informa ţii cu scopul de a exprima o opinie responsabil ă ş i independentă în raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naţ ionale de audit, „o misiune de auditare a situaţ iilor financiare are ca obiectiv exprimarea de c ătre auditor a unei opinii potrivit căreia situaţ iile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţ e contabile identificate“. Referin ţ ele contabile pot fi:

- normele contabile internaţ ionale

- normele contabile naţ ionale

- alte referinţ e contabile bine precizate ş i recunoscute.

1 Ioan Oprean, Întocmirea şi audierea bilan ţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1 997

Auditul financiar contabil

1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – PREZENT Ş I VIITOR

Perspectiva aderă rii României la Uniunea European ă a impus introducerea sa ş i în ţ ara noastră. Etimologia cuvântului audit provine de la latinescul “AUDIRE” ş i înseamnă a asculta. Englezii îi dau semnificaţ ia de verificare, revizie contabil ă, bilanţ . Produsul contabilităţ ii îl reprezint ă informaţ ia contabilă, iar obiectivul s ău este obţ inerea unei imagini fidele a situa ţiilor financiare anuale care cuprind „bilan ţul contabil, contul de profit ş i pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie ş i notele la conturile anuale“ 2 . Situaţ iile financiare trebuie să furnizeze informaţ ii care prezintă fidel rezultatele ş i pozi ţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale, prudente, relevante ş i credibile. Pentru realizarea calităţ ii informaţ iilor prezentate în situaţ iile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţ ionale relevante ş i/sau Standardele de Contabilitate Internaţ ionale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a profitului (pierderii) ş i a fluxurilor de trezorerie. Diversitatea activităţilor economico-financiare, dezvoltarea pieţ elor de capital, a instituţ iilor bancare, etc. au condus la creş terea complexităţ ii lucrărilor contabile ce pot atrage erori în prelucrarea datelor, interpretarea ş i evaluarea lor cu consecin ţ e negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaţ ii contabile. Mai mult, producătorii de informaţ ii contabile nu sunt neutri faţă de operaţ iunile efectuate ş i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic ă semne de îndoial ă cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realităţii informa ţiei contabile cuprinse în situaţ iile financiare anuale poate fi dată ş i de calităţ ile moral-profesionale ale producătorilor de informaţ ii . La rândul lor, utilizatorii informaţ iei contabile „investitorii, salariaţ ii, credi- torii, furnizorii ş i al ţ i creditori, clienţ ii, guvernele ş i administraţ iile, publicul“ 3 , sub influenţ a unor medii economice, culturale, politice ş i juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese între utilizatorii ş i producătorii de informaţ ie contabilă trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentat ă de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societăţ i de expertiz ă, cenzori etc., înscriş i ca membri în Camera Auditorilor.

2 OMF nr. 403/22.04. 1999 privind aprobarea Reglementă rilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. M.O. nr. 480/04. 1 0.1 999. 3 I.A.S.C. identific ă şapte categorii de utilizatori.

Auditul financiar contabil

Scopul activităţ ii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabil ă între producători ş i utilizatori ai informaţ iei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţ iei contabile, atunci când aceş tia iau decizii economice. Standardul Internaţ ional de Contabilitate nr. 1 arat ă c ă „informaţia finan- ciară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice ş i financiare“. Obiectivul de utilitate al informaţ iei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci între producători ş i beneficiari ai informaţ iei contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio- nist de înaltă clas ă cu o pregătire teoretică superioar ă, cu calităţi morale ş i etică profesional ă , o experien ţă practică îndelungat ă, recunoscut în domeniul respec- tiv ca persoan ă de mare competen ţă ş i autoritate. Auditul a fost definit în literatura de specialitate străin ă ş i naţ ional ă la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se înţ elege examinarea profesional ă efectuat ă de o persoan ă autorizat ă, independentă, în vederea exprim ării unei opinii motivate asupra ima- ginii fidele a situaţ iilor financiare anuale. Situaţ iile financiare trebuie să furnizeze informaţ ii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hot ărî momentul de cumpă rare sau vânzare a unei investi ţ ii de capital, a evalua deficien ţ ele în răspunderea managerial ă, a evalua capacitatea întreprinderii de a pl ăti ş i de a oferi alte beneficii angajaţ ilor s ăi, pentru a evalua garan ţ iile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului ş i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţ ional. De regul ă, situaţ iile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil ş i pe conceptul de men ţinere a nivelului capitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire ş i prezentare a situaţ iilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum ş i concepte privind capitalul ş i menţ inerea lui, op ţ iunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. „Cadrul general de armonizare a reglement ărilor contabile“ sprijină auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaţ iilor financiare. Dacă exist ă un conflict între Cadrul general ş i un Standard de Contabilitate Internaţ ional, cerinţ ele IAS primeaz ă asupra acelora din „Cadrul general“. Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinirea obiectivului situaţ iilor financiare, caracteristicile calitative care determin ă

Auditul financiar contabil

eficienţ a informaţ iei contabile din situaţ iile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza că rora sunt întocmite situaţ iile financiare ca fiind principala surs ă de informaţ ii a utilizatorilor.

1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a) verificarea respectă rii cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme ş i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezint ă o înl ăn ţ uire logic ă de operaţ iuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. b) verificarea ş i certificarea reflect ării în contabilitate a situaţ iilor financiare, imaginea lor fidelă, clară ş i complet ă pe întreg exerci ţ iul financiar. Legea Contabilităţ ii nr. 82/ 1 99 1 va fi aplicat ă împreun ă cu Cadrul general de armonizare a reglementă rilor contabile, Cadrul general de întocmire ş i prezentare a situaţ iilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaţ io- nale ş i Naţ ionale. Auditul trebuie să urm ăreasc ă dacă procedurile de culegere ş i prelucrare a datelor sunt bine stabilite ş i dacă se aplică în permanenţă. Câmpul de aplicaţ ii nelimitat al contabilit ăţ ii militeaz ă în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: pruden ţa, regularita- tea ş i sinceritatea situaţ iilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit ş i pierdere ş i a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor ar ătate mai sus. Regularitatea contabilităţ ii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile ş i a principiilor general acceptate prev ăzute de Legea Contabilităţ ii nr. 82/ 1 99 1 ş i de Cadrul general de întocmire ş i prezentare a situaţ iilor financiare elaborat de IASC, precum ş i de Standardele de Contabilitate Internaţ ionale ş i Naţ ionale 4 . Principiile contabile sunt enunţ ate ş i de Standardele Naţ ionale de Contabilitate. 1. Principiul pruden ţei trebuie s ă răspund ă, potrivit Directivei a IV-a, la dou ă imperative:

a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţ ului pot fi înscrise în acest cont;

4 Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04. 1 999, aceste standarde se vor publica dup ă parcurgerea primei faze implementate pe un eşantion reprezentativ de întreprinderi.

Auditul financiar contabil

b) Trebuie s ă se ţ ină seama de toate riscurile previzibile ş i de pierderile eventuale care au ap ărut în cursul exerci ţ iului sau al unui exerci ţ iu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a

exerci ţ iului ş i data de întocmire a bilanţ ului. Trebuie s ă se ţ ină cont de deprecieri, indiferent dacă exerciţ iul se încheie cu pierderi sau cu beneficii. Principiul trebuie aplicat cu bună -credin ţă; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ ş i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv ş i a cheltuielilor ţ inând cont de deprecierile, riscurile ş i pierderile posibile generate de desfăş urarea activităţ ii exerci ţ iului financiar curent sau anterior“. În elaborarea situaţ iilor financiare pot apă rea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii ş i a valorii lor. De exemplu, încasarea creanţ elor incerte ş i litigioase, durata de viaţă probabil ă a echipamentelor tehno- logice, reclamaţ ii cu privire la produsele în garanţ ie. Doar câteva exemple unde pruden ţ a înseamn ă a lua în calcul un grad de precau ţie în efectuarea raţ ionamentelor necesare pentru a realiza estimări în condi ţ ii de incertitudine, astfel încât activele ş i veniturile s ă nu fie supraeva- luate, iar datoriile ş i cheltuielile s ă nu fie subevaluate. În acelaş i timp, prudenţ a nu permite constituirea de rezerve sau provizi- oane f ă ră obiect sau supradimensionate, subevaluarea conş tient ă a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat ă a datoriilor sau a cheltuielilor. Astfel, situaţ iile financiare nu mai pot fi credibile.

2. Principiul permanenţei metodelor 5 are ca obiect continuitatea aplică rii

regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate ş i prezentarea elemen-

telor patrimoniale ş i a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţ iilor contabile.

3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimo-

nial ă î ş i va continua în mod normal funcţ ionarea într-un viitor previzibil fără a

intra în starea de lichidare sau de reducere sensibil ă a activit ăţ ii. Astfel, situaţ iile financiare trebuie s ă fie întocmite pe o baz ă diferită de evaluare.

4. Principiul independen ţei exerci ţiului se refer ă la delimitarea în timp a

cheltuielilor ş i veniturilor aferente activităţ ii agentului economic pe măsura angaj ării acestora ş i a trecerii lor la rezultatul exerciţ iului la care se referă. „Astfel, efectele tranzacţ iilor ş i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc ş i nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul s ău este încasat sau pl ătit ş i este înregistrat în evidenţ ele contabile ş i raportat în situaţ iile financiare ale perioadelor aferente. Situaţ iile financiare care respectă acest principiu ofer ă informaţ ii utilizatorilor nu numai despre tranzacţ iile trecute, care au implicat plăţ i

5 H.G. nr. 704/ 1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilităţii nr. 82/1 99 1

Auditul financiar contabil

ş i încas ări, dar ş i despre obligaţ iile de plat ă din viitor ş i despre resursele privind încas ările viitoare“ 6 .

5. Principiul intangibilităţii bilan ţului de deschidere a unui exerci ţiu.

Bilanţ ul de deschidere trebuie să corespund ă cu bilanţ ul de închidere a exerci ţ iului

anterior. Orice eroare constatat ă în exerci ţ iul curent aferent ă exerci ţ iului încheiat se opereaz ă fă ră s ă se modifice bilan ţ ul din exerci ţ iul anterior.

6. Principiul necompensă rii (noncompens ă rii). Elementele de activ ş i de

pasiv se evalueaz ă ş i se înregistreaz ă în contabilitate separat, fă ră s ă fie permisă compensarea între posturile de activ ş i cele de pasiv ale bilanţ ului, precum ş i între veniturile ş i cheltuielile înregistrate în contul de rezultate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit ăţ ii nr. 82/ 1 99 1 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunităţ ii Economice Europene ş i cu Cadrul general de întocmire ş i prezentare a situaţ iilor financiare. 7 Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor de activ ş i pasiv, prevalenţ a economicului asupra juridicului ş i pragul de semnificaţ ie. 7. Principiul evalu ă rii separate a elementelor de activ ş i de pasiv 8 În vederea stabilirii sumei totale corespunz ătoare unei pozi ţ ii din bilanţ , se va determina separat suma sau valoarea corespunz ătoare fiecă rui element individual de activ sau de pasiv. 8. Principiul prevalen ţei economicului asupra juridicului 9 Potrivit acestui principiu, toate informa ţ iile prezentate în situaţ iile financiare trebuie s ă reflecte realitatea economică a evenimentelor ş i tranzacţ iilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnifica ţie 1 0 . Pragul de semnificaţ ie arat ă

valoarea semnificativă a oric ărui element ş i trebuie prezentat separat în cadrul situaţ iilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative ş i sunt de aceeaş i natur ă sau au funcţ ii similare sunt consemnate, făr ă s ă fie necesar ă prezentarea lor separat ă. În situaţ ia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excep ţ ionale, ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi înso ţ ite de motivaţ iile acestor abateri, precum ş i de prezentarea unei evalu ă ri a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, pozi ţ iei financiare ş i a contului de profit ş i pierdere.

6 O.M.F. nr. 403/22.04. 1 999, citat

7 O.M.F. nr. 403/22.04. 1 999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04. 1 0.1 999

8 Directiva a IV a C.E.E., art. 3 1, pct. 1 e

9 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situa ţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35) 10 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 şi 30)

Auditul financiar contabil

Sinceritatea urm ă reş te aplicarea cu bun ă-credinţă a principiilor ş i regulilor contabilităţ ii. Persoana desemnat ă cu întocmirea situaţ iilor financiare este obligată s ă analizeze operaţ iunile înregistrate în documentele primare înainte de a fi înregistrate în contabilitate din punct de vedere legal ş i al eficien ţ ei lor. Pentru auditor, sistemul informaţ ional reprezint ă principala surs ă de informare, dar ş i unul dintre obiectivele sale. Importanţ a auditului financiar contabil const ă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţ iile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţ ii. Faptul că verificarea bilanţ ului contabil se face de un auditor

independent, un bun profesionist, cu calităţ i morale deosebite concură la realizarea uneia dintre calităţ ile informaţ iei contabile, ş i anume credibilitatea ei. Pentru o firm ă, auditul reprezint ă ş i o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situaţ ii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situa- ţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s ă-ş i îndepli- nească misiunea fă ră a ţ ine seama de posibile conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informaţ ie ş i unitatea auditată. Utilizatorii de informaţ ie contabilă folosesc situaţ iile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de al ţ ii, dup ă cum urmeaz ă:

1 . Investitorii prezen ţ i ş i poten ţ iali sunt interesaţ i de riscul inerent al tranzacţ iilor ş i de beneficiul adus de investiţ iile lor. Ei au nevoie de informaţ ii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, s ă p ăstreze sau să vând ă acţ iunile. Acţ ionarilor nu le este indiferent ă informaţ ia care le permite s ă evalueze capacitatea întreprinderii de a pl ăti dividende. Ei doresc o transparenţă total ă cu privire la situaţ ia patrimoniului, m ărimea profitului ş i modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obţ inerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanţ are necesare dezvoltării.

2. Salariaţii ş i sindicatele. Personalul angajat ş i sindicatele sunt interesate

de informaţ ii privind stabilitatea ş i profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informaţ ii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţ ii, pensii, oportunit ăţ i profesionale, specializări etc.

3. Creditorii financiari sunt preocupaţ i de informaţ ii care le permit să

evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile

primite ş i dobânzile aferente la scadenţă.

4. Furnizorii ş i al ţi creditori comerciali sunt interesaţ i de informaţ ii care

le permit s ă determine dac ă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scaden ţă. Creditorii comerciali sunt interesaţ i pe o perioadă mai scurt ă dacă nu sunt dependenţ i de continuarea activităţ ii întreprinderii ca principal client al firmei, interesaţ i dacă î ş i pot încasa sumele avansate. 10

Auditul financiar contabil

5. Clien ţii sunt interesaţ i de informaţ ii despre continuitatea activităţ ii unei

întreprinderi, mai ales când au tranzacţ ii economico-financiare pe termen lung ş i sunt dependenţ i de acea firmă.

6. Guvernul ş i institu ţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor ş i de

activitatea întreprinderii. Aceste informaţ ii vizeaz ă dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi-

tate pentru a determina politica fiscal ă ş i ca baz ă pentru calcule macroeconomice în vederea determin ării venitului naţ ional, a Produsului Intern Brut ş i a altor indicatori statistici.

7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveş te num ărul de

angajaţ i ş i colaborarea cu furnizorii locali. Situaţ iile financiare pot ajuta publicul

prin informaţ ii despre evoluţ ia în prezent ş i în viitor a sferei activităţ ii între- prinderii, a poten ţ ialul ei financiar.

8. Managerii. Responsabilitatea principal ă de a întocmi ş i prezenta situaţ iile

financiare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţ ionari principali, ei urm ăresc prin situaţ iile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciat ă pozitiv, dar în acelaş i timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a p ăstra sursele de autofinan ţ are. 9. Bancherii. Informaţ iile din situaţ iile financiare trebuie să răspund ă cerinţ elor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, s ă diminueze riscurile ce impli- că creditarea agentului economic care doreş te un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie s ă posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare ş i în general o trezorerie net ă pozitiv ă. Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţ iilor financiare este de a furniza informaţ ii despre poziţ ia financiară, perfor- manţ ele ş i modificările pozi ţ iei financiare care satisfac necesităţ ile economice ale majorit ăţ ii utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului ş i a resurselor încredinţ ate. Exist ă utilizatori care doresc s ă evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot viza, de exemplu, op ţiunea de a p ă stra sau a vinde investiţia în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“. Situaţ iile financiare nu oferă toate informaţ iile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare m ăsură, acestea arată efec- tele financiare ale unor evenimente trecute ş i nu oferă, de regul ă, informaţ ii nefinanciare.

Credibilitatea în imaginea fidel ă furnizat ă de contabilitate este dat ă de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calit ăţ ii proce-

Auditul financiar contabil

durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate ş i sinceritate, de calit ăţ ile moral-profesionale ale produc ătorilor de informaţ ii contabile. Auditul este chemat s ă exprime o opinie independent ă asupra situaţ iilor financiare, menită s ă apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informa ţie contabil ă 11 . Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacit ăţ ii întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a pl ăti angajaţ ii, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele ş i de a pl ăti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaţ iile trebuie sintetizate asupra pozi ţ iei financiare, performanţ ei ş i modifică rile ce sunt posibile s ă apară cu privire la solvabilitatea ş i lichiditatea întreprinderii. Informaţ iile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile ş i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere. Lichiditatea ş i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea între- prinderii de a-ş i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raţ iona- mente despre eficienţ a cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaţ iile supli- mentare sunt cuprinse în „Note ş i materiale suplimentare“. Utilitatea informa ţiei oferite de situaţ iile financiare este dat ă de carac- teristicile calitative: inteligibilitatea, relevan ţa, credibilitatea ş i comparabili- tatea 12 informaţ iilor.

a) Inteligibilitatea. Informaţ iile furnizate de situaţ iile financiare trebuie

u ş or înţ elese de utilizatori, care dispun de cunoş tinţ e suficiente privind activitatea întreprinderii, no ţ iuni de contabilitate. Chiar dacă informaţ iile complexe incluse în situaţ iile financiare prin relevanţ a lor concură în luarea deciziilor economice ş i sunt dificil de înţ eles pentru anumiţ i utilizatori, ele nu trebuie omise.

b) Relevan ţa. Informaţ iile sunt relevante atunci când influenţ eaz ă deciziile

utilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând evalu ă rile lor anterioare. Convergenţ a rolului de previziune cu cel de confirmare a informa ţ iilor este evident. Astfel, informa- ţ iile despre structura activelor ş i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci când previzioneaz ă capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţ i ş i de a elimina riscurile poten ţ iale. Aceleaş i informaţ ii au rolul de a confirma previziunile anterioare ş i rezultatele activit ăţ ilor planificate.

11 Ioan Oprean, op. citată 12 Standardele Interna ţionale de Contabilitate 2000, Editura Economic ă , Bucure ş ti, 2000, pag. 49-5 1 . OMF nr. 403/22.04. 1999, citat.

Auditul financiar contabil

Informaţ iile cu privire la pozi ţ ia financiar ă ş i performan ţ ele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor ş i a salariilor, evoluţ ia preţ urilor privind garan ţ iile, capacitatea întreprinderii de a-ş i onora obligaţ iile scadente. De asemenea, veniturile şi cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evidenţ iate distinct în „Note ş i materiale suplimentare“. Natura informaţ iei ş i pragul de semnificaţie influenţ eaz ă relevanţ a infor- maţ iei. Exist ă situaţ ii când natura informaţ iei este suficient ă pentru a determina relevanţ a sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secţ ii de producţ ie poate evalua riscurile ş i oportunităţ ile întreprinderii cu privire la concurenţ a furnizorilor în achizi ţ ia necesarului de materii prime, piaţ a poten ţ ial ă a clienţ ilor interesaţ i s ă cumpere produsele fabricate, preţ urile pieţ ei ş i concurenţ a cu privire la desfacerea stocurilor de produse. În alte situaţ ii, natura ş i pragul de semnificaţ ie ale informaţ iei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finit trebuie avut ă în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continuă. Informaţ iile sunt semnificative dacă omisiunea sau informaţ ia eronată ar putea influen ţ a deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situaţ iilor financiare. Pragul de semnificaţ ie este dependent de mă rimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei părţ i a situaţ iilor financiare greş ite. Pragul de semnifica ţie reprezint ă o limită peste care valoarea erorii prezentate în situa ţiile financiare poate influenţ a negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaţ ia prezentat ă în situaţ iile financiare are calitatea de a fi credibil ă atunci când nu conţ ine erori semnificative, iar utilizatorii au încredere c ă reprezintă corect ceea ce se aş teapt ă în mod rezonabil să reprezinte. Informaţ ia, chiar dacă este relevantă ş i nu este credibil ă , recunoaş terea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise ş i ar fi foarte aproape ca acest litigiu să se termine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bună soluţ ie pentru crean ţ a întreprinderii să înregistreze în bilanţ întreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat ş i a conflictului existent să fie prezentat ă într-o not ă a situaţ iilor financiare. Pentru a fi credibil ă, informaţ ia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidel ă a tranzacţ iilor ş i evenimentelor care se concretizeaz ă în active, obligaţ ii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanţ are, ce trebuie să îndepli- nească criteriile de recunoaş tere.

Auditul financiar contabil

Informaţ iile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai pu ţ ină credibilitate decât ar trebui. Dificult ăţ ile existente pentru identificarea tranzac- ţ iilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaz ă s ă fie evaluate, conceperea ş i aplica- rea tehnicilor de evaluare ş i prezentare pot atrage riscul ca informaţ ia s ă nu fie credibil ă. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţ iei, se are în vedere ca tranzacţ iile ş i evenimentele prezentate de informaţ ia contabilă s ă fie în concordanţă cu realitatea economic ă ş i nu doar cu forma lor juridic ă. Prevalen ţa economicului asupra juridicului influenţ eaz ă informaţ ia pentru a atinge credibilitatea sa. În acelaş i timp, informaţ ia cuprins ă în situaţ iile financiare trebuie s ă fie neutră , lipsit ă de influenţ e. Selectarea ş i prezentarea informaţ iei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afecteaz ă neutralitatea sa. Credibilitatea informaţ iei nu poate fi realizată dacă exist ă influenţ e din interiorul întreprinderii sau din afar ă. De asemenea, persoana îns ărcinat ă cu elaborarea situaţ iilor financiare trebuie s ă includă un grad de precauţ ie pentru evaluarea activelor ş i veniturilor în condi ţ ii de incertitudine. Prudenţ a nu permite subevaluarea datoriilor ş i a cheltuielilor ş i supraevaluarea activelor ş i a veniturilor. În acelaş i timp, prudenţ a nu permite constituirea de provizioane făr ă obiect sau subevaluarea voit ă a activelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situaţ iile financiare nu mai sunt neutre ş i nu mai pot fi credibile dacă prudenţ a nu este aplicat ă corect. Informaţ iile din situaţ iile financiare trebuie s ă fie transparente, complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţ ie în strâns ă corelaţ ie cu costul ob ţ inerii acelei informaţ ii. O omisiune sau eroare a c ărei semnificaţ ie este importantă conduce la o informaţ ie fals ă, lipsit ă de credibilitate. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru a deveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere o mai bună imagine fidel ă a situaţ iilor financiare. Evidenţ ierea în contabilitate în mod unitar a unei tranzacţ ii economico-financiare sau eveniment este dăun ătoare dacă metoda respectivă nu menţ ine caracteristicile calitative de relevan ţă ş i credibilitate. Politica contabilă trebuie schimbată dacă exist ă alte alternative mai relevante ş i credibile. Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferenţ ele între politicile contabile pentru tranzacţ ii ş i alte evenimente utilizate atât de aceeaş i întreprindere de la o perioad ă la alta, cât ş i de diferite unităţ i. Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilit ăţ ii.

Auditul financiar contabil

Compararea situaţ iilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea tendinţ elor în pozi ţ ia financiar ă ş i performan ţ ele întreprinderii. Structurile bilan ţ ului, legate direct de evaluarea poziţ iei financiare, sunt activele, datoriile ş i capitalul propriu. Structura contului de profit ş i pierdere, legat ă în mod direct de evaluarea performanţ ei, o constituie veniturile ş i cheltuielile. O informaţ ie relevantă ş i credibilă are ş i limite. Este vorba de opor- tunitatea raport ărilor financiare, raportul cost – beneficiu ş i echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţ iei contabile. Standardele Internaţ ionale de Contabilitate precizeaz ă că întârzierea exage- rat ă în raportarea informaţ iei conduce la pierderea relevanţ ei informaţ iei. Condu- cerea este nevoită în astfel de situaţ ii s ă selecteze între valoarea relativă a raport ării la un moment dat ş i furnizarea de informaţ ii credibile. Pentru a realiza un echilibru între relevan ţă ş i credibilitate, elementul fundamental este satisfacerea adecvat ă a necesit ăţ ilor utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice. Într-o raportare se poate realiza relevanţ a, dar aceasta s ă nu fie credibil ă. Astfel, o informaţ ie oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tran- zacţ ii sau a unor evenimente, făr ă ca acestea s ă fie cunoscute afectându-se astfel credibilitatea. Pe de alt ă parte, dac ă raportarea este permanent întârziată până când sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacţ ie, informaţ ia este credibil ă, dar nu mai prezintă relevanţ a aş teptat ă. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori care între timp au trebuit să ia deja decizii. Raportul cost – beneficiu al informaţ iei este mai degrabă o limită sau o constrângere decât o caracteristic ă calitativă. De regulă, beneficiile rezultate din informaţ ii trebuie să depăş ească costul furniz ării acestora. Evaluarea profiturilor ş i a costurilor reprezint ă un raţ ionament profesional. Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaţ iilor. De regul ă, informaţ ia este pregătit ă pentru un utilizator, iar al ţ ii pot obţ ine beneficii ş i se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaţ iilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile îndator ării firmei. În practica economică relaţ ia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare. Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situaţ iilor financiare. Situaţ iile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidel ă a pozi ţ iei financiare (activele, datoriile ş i capitalul propriu), performanţ a

Auditul financiar contabil

(profitul ca baz ă de referinţă pentru al ţ i indicatori: rentabilitatea investiţ iei sau rezultatul pe o acţ iune) ş i modifică rile pozi ţ iei financiare a unei întreprinderi. În elaborarea situaţ iilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului (banii investi ţ i sau puterea de cump ărare investit ă). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la baz ă necesit ăţ ile utilizatorilor de informaţ ii prezentate în situaţ ii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţ i de men ţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţ i de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcţ ie de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivului urm ărit în determinarea profitului. Men ţ inerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţ ine în condi ţ iile în care valoarea financiară sau monetar ă a activelor nete la sfârş itul exerci ţ iului financiar este mai mare decât valoarea financiar ă sau monetară a activelor nete de la începutul perioadei. Menţ inerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se ob ţ ine în condi ţ iile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârş itul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei. Conceptul de menţ inere a capitalului oferă punctul de referinţă pentru măsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăş esc veniturile, valoarea rezidual ă este o pierdere net ă. Alegerea bazelor de evaluare ş i a conceptului de menţ inere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţ iilor finan- ciare.

Exist ă modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevan ţă ş i credibilitate, iar managementul trebuie s ă găsească un echilibru între relevanţă ş i credibilitate. Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabil ă între producă torii ş i utilizatorii de informaţ ie contabilă. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaţ ii că s-au respectat principiile conta- bile general acceptate ş i procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum ş i reflectarea imaginii fidele a situaţ iilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat în figura nr.1 .

Auditul financiar contabil

Situa ţ ii financiare:

Bilanţul, contul de profit şi pierdere, situa ţia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale

Produc ă torii de informa ţ ii contabile Auditul financiar contabil exprimă o opinie rezonabilă
Produc ă torii
de informa ţ ii
contabile
Auditul financiar
contabil exprimă o
opinie rezonabilă ,
responsabilă şi
independentă asupra
îndeplinirii obiectivului
de imagine fidelă a
situa ţiilor financiare
Respectarea
regularit ăţ ii conturilor
• Verificarea
situa ţ iilor
financiare se
face de un
auditor
independent
• Auditul face o
evaluare critică
a
situa ţ iilor
financiare şi
propune soluţii
de perfec ţionare
a
sistemului
contabil
Ap ă r ă în mod egal pe to ţi utilizatorii de informa ţii –
Ap ă r ă în mod egal pe to ţi utilizatorii de
informa ţii – liberul acces la informaţii
corecte

Credibilitatea informa ţ iilor furnizate este realizată prin:

informa ţ iilor furnizate este realizat ă prin: Sinceritatea cu care se aplic ă principiile ş
informa ţ iilor furnizate este realizat ă prin: Sinceritatea cu care se aplic ă principiile ş
Sinceritatea cu care se aplic ă principiile ş i regulile contabile

Sinceritatea cu care se aplică principiile şi regulile contabile

Sinceritatea cu care se aplic ă principiile ş i regulile contabile
Sinceritatea cu care se aplic ă principiile ş i regulile contabile
cu care se aplic ă principiile ş i regulile contabile • Respectarea principiilor contabile referitoare la

Respectarea principiilor contabile

referitoare la regularitatea ş i sinceritatea

contabilităţii, a regulilor, conceptelor şi metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale

Calitatea procedurilor utilizate în

întreprindere, calitatea controlului intern

Calităţ ile moral-profesionale ale

produc ă torilor de informa ţie contabil ă

Independenţa produc ă torilor de informa ţii contabile faţă de interesele beneficiarilor de informaţii

Politicile contabile şi alternative utilizate în evaluarea elementelor patrimoniale

Utilizatori de informaţii contabile
Utilizatori de informaţii contabile

Figura 1. Rolul auditului financiar

Auditul financiar contabil

1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a asigura o opinie competentă ş i independentă asupra imaginii fidele clare ş i complete a patrimoniului, a situaţ iei financiare ş i a rezultatelor între- prinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii ş i obiective ce guver- neaz ă un audit al situaţ iilor financiare:

1 o Criteriul exhaustivităţii ş i integrităţii înregistră rilor

Acest criteriu are în vedere c ă toate operaţ iunile patrimoniale au fost înregistrate corect ş i integral în contabilitate. Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou ă soluţ ii :

a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţ ie procedurile utilizate de între-

prindere pentru validarea tuturor modifică rilor patrimoniale: creş teri/diminuări de active, respectiv diminuări de pasive. Aceast ă soluţ ie are dezavantajul că nece- sit ă un timp îndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s ă se asigure

că inventarierea a fost f ăcut ă potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţ ii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţ iunile sunt corect înregistrate ş i evidenţ iate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure c ă:

- toate operaţ iunile reflectate în documente justificative corespunz ătoare sunt eviden ţ iate în contabilitate, deci f ără omisiuni; - nu exist ă operaţ iuni contabilizate de mai multe ori.

2 o Criteriul realităţii înregistră rilor

Auditorul are obligaţ ia s ă urm ărească dac ă toate elementele de activ ş i de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile ş i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:

confirm ări primite de la ter ţ i, analize de laborator, etc. De asemenea, se verifică dacă activele ş i pasivele respectă principiul enti- t ăţ ii patrimoniale, adică toate operaţ iunile efectuate aparţ in ş i sunt în numele firmei.

3 o Criteriul corectei înregistră ri în contabilitate ş i a corectei prezentă ri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective ş i se refer ă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corect ă ş i întocmirea corectă a situaţ iilor financiare.

Auditul financiar contabil

3. 1 . Perioada corectă în care sunt evidenţ iate modifică rile patrimoniale

presupune respectarea principiului independen ţ ei exerci ţ iilor, utilizarea unei contabilităţ i de angajament ş i folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaţ iunilor dup ă inventariere conferă corecta delimitare în timp a cheltuielilor ş i a veniturilor pe întreaga perioad ă a exerci ţ iului financiar prin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;

- înregistrarea diferen ţ elor de curs valutar aferente lichidit ăţ ilor în devize;

- înregistrarea cheltuielilor plătite ş i a veniturilor încasate aferente exerci- ţ iilor urm ătoare prin utilizarea conturilor de regularizare;

- repartizarea diferenţ elor de preţ asupra cheltuielilor ş i stocurilor, calculul ş i contabilitatea corect ă a variaţ iei stocurilor de producţ ie finit ă;

- analiza amortismentelor ş i a provizioanelor pentru depreciere.

Corecta lor eviden ţ iere reprezintă o corecţie a costului istoric ş i atenueaz ă efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale: intrare – ieş ire.

3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie eva- luate conform cu prevederile Legii Contabilităţ ii nr. 82/ 1 99 1 ş i cu Cadrul general de întocmire ş i prezentare a situaţ iilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţ ionale de Contabilitate. Situaţ iile financiare: bilanţ ul contabil, contul de profit ş i pierdere, situaţ ia fluxurilor de trezorerie, informaţ iile adi ţ ionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi armonizate ş i cu Standardele Internaţ ionale ş i Naţ ionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect ă, trebuie s ă se ţ ină cont de urm ătoarele tratamente contabile:

- la data intră rii în patrimoniu, bunurile se evalueaz ă ş i se înregistreaz ă în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabil ă . Auditorul trebuie s ă verifice dac ă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate în funcţ ie de pre ţul pieţei, utilitatea, starea ş i amplasarea acestora, în urma evalu ării efectuate potrivit legii. De asemenea, dacă bunurile ob ţ inute cu titlu gratuit sunt evaluate la va- loarea de utilitate în funcţ ie de preţ ul pieţ ei, de starea ş i de amplasarea acestora. Achizi ţ iile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achizi ţie ş i la costul de producţ ie dac ă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate elementele ce compun costul de achizi ţ ie: preţ ul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare ş i alte cheltuieli

Auditul financiar contabil

accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producţ ie se verific ă cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraţ ie, cheltuielile de desfacere ş i cele financiare. În costurile de producţ ie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţ ie în cazul producţ iei cu ciclu lung de fabricaţ ie, f ără s ă cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade în „prelungire“ 1 3 Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea crean ţelor ş i datoriilor este înregistrată la valoarea lor nominal ă , respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă). Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificat ă de auditor dacă a fost realizată la valoarea actual ă sau de utilitate a fiecă rui element, dacă a fost stabilit ă în funcţ ie de utilitatea bunului ş i preţ ul pieţ ei. Se valideaz ă faptul c ă datoriile ş i crean ţele au fost evaluate la valoarea lor probabil ă de încasat, respectiv de plată . La închiderea exerci ţiului, auditorul verifică dacă exist ă diferenţ e constatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar ş i valoarea de intrare, diferenţă care nu trebuie contabilizat ă (principiul pruden ţ ei). Pentru diferenţ ele constatate în minus între valoarea de inventar ş i valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dac ă în contabilitate s-a înregistrat diferenţ a prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă deprecierea de valoare este reversibil ă s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de natura obligaţ iilor sau datoriilor, diferenţ ele constatate în minus între valoarea de inventar ş i valoarea de intrare nu trebuie s ă fie înregistrate în contabilitate, ele se menţ in la valoarea de intrare (principiul pruden ţ ei). Dacă exist ă diferenţ e constatate în plus între valoarea de inventar ş i cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorul urm ăreş te dacă aceast ă diferen ţă a fost înregistrat ă în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor. La data ieş irii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare. Auditorul trebuie să verifice dacă exist ă imobiliz ări corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaţ ie mai mare de un an ş i cuprind în costul de producţ ie ş i dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanţ area producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţ iate ş i prezentate în notele la conturile anuale.

13 IAS nr. 23, „Costurile îndator ă rii“

Auditul financiar contabil

Auditorul verifică dacă imobiliz ările pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate în bilanţ la valoarea net ă bilanţ ieră = valoarea contabil ă de intrare – amortiz ări – provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelor circulante depreciate va fi evidenţ iat ă la valoarea realizabilă netă . Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor metode care s ă ţ ină cont de inflaţ ie), auditorul verific ă influen ţa fiecă rui element bilan ţier ca urmare a aplic ării altei evaluări decât costul istoric, prezentate de întreprindere separat în notele la conturile anuale. De asemenea, auditorul verific ă modul de evaluare a elementelor patrimoni- ale prezentate în bilanţ , precum ş i politicile conturilor utilizate: dacă imobiliz ările sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat ă ş i dacă situaţ iile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilităţ ii nr. 82/ 1 99 1 ş i cu prevederile cuprinse în volumele 1 -3 privind Reglementă rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. ş i cu IAS.

3.3. Imputarea corectă . Toate operaţ iunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât s ă se respecte coresponden ţa dintre conturi stabilit ă în normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit ăţ ii ş i cu modificările aduse acestuia potrivit legii 1 4 .

3.4. Întocmirea corectă a bilan ţului contabil. Auditorul urm ăreş te concordanţ a care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică ş i balan ţa de verificare dup ă inventariere ca baz ă de referinţă pentru bilanţ . Exist ă dou ă tipuri de corelaţ ii :

a) corelaţ ia dintre Registrul jurnal de eviden ţă cronologică ş i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în eviden ţ a sistematică prin fi ş ele sintetice ş ah (Registrul Cartea Mare). b) corelaţ ia dintre conturile analitice ş i conturile sintetice care se realizeaz ă prin balanţ a de verificare analitică deschis ă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic. Soldurile finale prezentate în balanţ a dup ă inventar reprezint ă situaţ ia de referinţă pentru întocmirea corect ă a bilanţ ului contabil. Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele ş i criteriile auditului finan- ciar sunt redate în figura nr. 2.

14 O.M.S. nr. 403/22.04. 1 999, volumul I, capitolul II.

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Obiective • Realitatea înregistră rilor contabile • Integritatea înregistră rilor • Prezentarea fidelă a
Obiective
• Realitatea înregistră rilor contabile
• Integritatea înregistră rilor
• Prezentarea fidelă a situa ţiilor financiare

Integritatea

patrimoniului

Contul de profit şi pierderi aferent perioadei de raportare

de profit ş i pierderi aferent perioadei de raportare Criterii Exhaustivitatea ş i integritatea înregistr ă

Criterii

Exhaustivitatea şi integritatea înregistr ă rilor evită omisiunile şi repetă rile

Realitatea înregistră rilor contabile - justificabile, verificabile, reale

Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea corect ă prin conturile contabile

ş i prezentarea corect ă prin conturile contabile Situa ţ ia financiar ă a întreprinderii Perioada

Situa ţ ia financiar ă a întreprinderii

Perioada corect ă Evaluare Imputare Bilan ţ (independen ţ a ) exerci ţ iului corect
Perioada corect ă Evaluare Imputare Bilan ţ (independen ţ a ) exerci ţ iului corect
Perioada corect ă Evaluare Imputare Bilan ţ (independen ţ a ) exerci ţ iului corect
Perioada corect ă Evaluare Imputare Bilan ţ (independen ţ a ) exerci ţ iului corect

Perioada corectă

Evaluare

Imputare

Bilanţ

(independenţa )

exerciţiului

corect ă

corect ă

contabil

 

corect

Figura nr. 2. Obiectivele şi criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţ iului, bilanţ ul ş i situaţ ia financiară a întreprinderii. Validarea de c ătre auditor a integrităţii patrimoniului are în vedere:

- ţ inerea corectă ş i la zi a contabilit ăţ ii;

- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia ş i cuprinderea sa în bilanţ ul contabil;

- preluarea corect ă în balanţ a de verificare a datelor din conturile sintetice ş i concordanţ a lor cu conturile analitice;

- efectuarea corect ă a tuturor operaţ iunilor legate de înregistrarea ş i modificarea capitalurilor proprii;

- evaluarea corect ă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilit ăţ ii nr. 82/ 1 99 1 ş i Cadrului general

- întocmirea bilanţ ului contabil pe baza balanţ ei de verificare după inventariere.

Auditul financiar contabil

Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urm ări de c ătre auditor dacă au fost respectate conform legii aplicarea corectă a principiilor independen ţ ei, pruden ţ ei, permanenţ ei metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli ş i venituri, noncompensarea, pragul de semnificaţ ie

(dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie prezentate separat în situaţ iile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile ş i evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor ş i a situaţ iilor financiare). Situa ţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului. Auditorul trebuie s ă urm ăreasc ă tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corect ă a soldurilor bancare, analiza detaliat ă a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc. De asemenea, trebuie s ă valideze existen ţ a garanţ iilor pentru împrumuturi ş i credite obţ inute de agentul economic sau acordate de al ţ i agenţ i economici, existenţ a sau nu a unor resurse financiare insuficiente. Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţ ii pentru viitoarele decizii:

- ob ţ inerea unor venituri financiare maxime;

- minimizarea cheltuielilor financiare;

- minimizarea riscului ş i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţ iile cursului valutar;

- maximizarea fluxului de trezorerie.

1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaş te dou ă forme:

1 . Auditul legal

2. Auditul contractual

1 . Auditul legal reprezint ă îndeplinirea obligaţ iilor cu privire la supra-

vegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea ş i certificarea bilanţ ului contabil. Această activitate este realizată de cenzori potrivit dispoziţ iilor legale, pe baza mandatului acceptat ş i confirmat de Adunarea Generală a Acţ ionarilor (AGA) sau a Asociaţ ilor întreprinderii. Auditul legal are la bază Legea societ ăţ ilor comerciale nr. 3 1 / 1 990 cu modificările ulterioare, Recomandarea Internaţ ional ă de Audit nr. 1 / 1 980 (IFAC), Directiva a VIII-a a Comunităţ ii Economice Europene. Activitatea de audit legal este realizat ă de cenzori experţi contabili sau contabili autoriza ţi cu studii superioare că rora le revine obligaţ ia s ă suprave- gheze gestiunea societ ăţ ii comerciale, s ă realizeze verifică ri ş i intervenţ ii ori de câte ori situaţ ia o impune, să verifice casa ş i s ă verifice bilan ţ ul contabil.

Auditul financiar contabil

Cenzorul trebuie s ă contribuie esen ţ ial la păstrarea integrit ăţ ii patrimoniale, s ă urm ăreasc ă dac ă tranzacţ iile economico-financiare sunt ţ inute la zi, dacă operaţ