Sistema Tributario Nacional 2013.1

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
AUTOR: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
GRADUAO 2013.1
Sumrio
Sistema Tributrio Nacional

INTRODUO ..................................................................................................................................................... 3 AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO ............................................................................................................................. 5 AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA ....................................................... 16 AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS ............................................ 30 AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA ............................................................................. 43 AULA 05. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA ............................................................................................................. 59 AULA 06. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU, ITR E IPVA .................................................................................... 78 AULA 07. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD E ITBI.............................................................. 95 AULA 08. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA ............................ 103 AULA 09. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURDICA ............................................... 118 AULA 10. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E LUCRO PIS, COFINS, CSLL .............................................. 128 AULA 11. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS ............................................................................... 138 AULA 12. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS .................................................................... 152 AULA 13. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI .......................................................................................... 159 AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE ................................................................................. 167 AULA 15. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF ........................................................................... 176 AULA 16. FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO ............................................................................................................ 184 AULA 17. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI TRIBUTRIA ................................................................... 195 ANEXO DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA173 .............................................................................. 205
INTRODUO A) VISO GERAL

(i) Contedo da disciplina
A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tributrio como o conceito de tributo e suas espcies, fontes do Direito Tributrio e regras de aplicao, interpretao e integrao de normas tributrias. Aps, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do conseqente (pessoal e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade tributria ser visto com maior profundidade. Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR), contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao sobre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e exportao (IE) e por fim, sobre operaes financeiras (IOF).
(ii) Abordagem
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento como: economia, contabilidade, cincia poltica e histria. Alm disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de aplicarmos os conceitos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas
A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser feito atravs de uma abordagem exclusivamente jurdica. Assim, juntamente com alguns institutos clssicos da dogmtica jurdica, sero trazidos, ao longo do desenvolvimento do contedo, elementos econmicos, polticos e sociolgicos.
FGV DIREITO RIO
B) OBJETIVOS O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais tributos presentes no sistema tributrio nacional.
C) MTODO DIDTICO A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A participao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e noes de outras reas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAO A avaliao ser feita por duas provas discursivas e atravs de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo de estudo de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).
FGV DIREITO RIO
AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO
A) AS FUNES E CONCEITOS DE TRIBUTO O conceito de tributo no unvoco, mas varia de acordo com diferentes perspectivas: histrica, poltica, social, econmica e jurdica, bem como em relao ao agente que dele faz uso. A tributao pode assumir mltiplos conceitos e funes, de acordo com os valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar num determinado perodo histrico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, no neutra frente aos valores e princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente1. Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afirma que:
O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade2.
Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da histria, o tributo comportou mltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier, a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto3. Neste sentido, a extenso e a legitimidade do poder tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretaes dominantes de cada poca. Assim, se durante o sculo XVII, a idia que o tributo era devido em contrapartida aos servios prestados pelo Estado; a partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social do tributo emergiram. Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio do perodo colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de dinheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o imposto tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do tributo. Numa viso macroeconmica, os tributos cumprem prioritariamente uma finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres pblicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsveis por cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, conforme quadro abaixo:
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, p.5 TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 15. BOUVIER, Michel. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt. Paris: LGDL, 2007, p. 14.
FGV DIREITO RIO
RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009
Valores em R$ mil NATUREZA I. TOTAL DAS RECEITAS I.1. Receita de impostos IPI ICMS Imposto sobre importao ISS IOF IPTU IPVA IR Outros impostos I.2. Receita de contribuies Contribuies sociais Contribuies econmicas I.3. Demais receitas GOVERNO GERAL 1.226.901.202 561.756.018 28.086.369 225.337.152 15.967.905 25.300.946 19.293.431 14.061.439 20.071.088 178.795.785 34.841.902 420.404.517 411.038.107 9.366.410 244.740.667 FEDERAL 737.062.261 242.682.547 28.086.369 0 15.967.905 0 19.293.431 0 0 178.795.785 539.057 396.302.509 390.236.554 6.065.955 98.077.205 ESTADUAL 424.915.547 268.197.794 0 225.337.152 0 802.356 0 364.849 20.071.088 0 21.622.348 16.420.937 15.751.857 669.080 140.296.816 MUNICIPAL 256.910.195 50.875.677 0 0 0 24.498.590 0 13.696.590 0 0 12.680.496 7.681.071 5.049.697 2.631.375 198.353.448
Fonte Tesouro Nacional: http://www.tesouro.gov.br/
Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave na aplicao das polticas sociais e de redistribuio. A este ttulo, Machado afirma que no mundo moderno (...) o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos
FGV DIREITO RIO
na economia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos financeiros para o Estado. b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros. c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas5 No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao fornecimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redistribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde estabilizao, cujo objetivo influenciar a poltica econmica para atingir certo nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico. Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7. J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se convencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este ngulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja pela evaso fiscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio. O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado do contribuinte a ttulo de tributo. J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p.81. Ibid, p. 82.
5 6
GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia, Finanas Pblicas: teoria e prtica no Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008, p.10. ARDANT, Gabriel, Thorie sociologique de limpt, Paris : SEVPEN, 1965. MARTINS, Ives Gandra. Teoria da imposio tributria. So Paulo: LTR, 1998.
FGV DIREITO RIO
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqncia que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por meio da tributao. Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um dever fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio9.
Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado. O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar. Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio encontra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no define nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado, Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os tributos respectivos. Legalmente, o tributo definido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidncia (fato gerador), estar o contribuinte ou responsvel obrigado a recolher aos cofres pblicos o respectivo montante. Interessante notar que a definio do CTN no traz meno funo ou a destinao que ser dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo no est condicionada, a princpio10, a destinao do dinheiro arrecadado. A defi-
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003. P. 334. A Constituio Federal de 1988, porm, condicionou a arrecadao das contribuies especiais destinao especfica;
10
FGV DIREITO RIO
nio contida no art. 3 do CTN composta, assim, de seis elementos, quais sejam, a) prestao, b) pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir, c) compulsria, d) que no constitua sano de ato ilcito, e) instituda em lei, f ) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Vejamos, portanto, cada um desses elementos a seguir.
(a) Prestao:
Conceituar o tributo como uma prestao significa conceb-lo dentro de uma obrigao jurdica. Uma obrigao jurdica uma relao, da qual participam duas partes o credor e o devedor e que tem por objeto o cumprimento de uma prestao pelo devedor ao credor. No Direito Tributrio, a obrigao jurdica tem por partes, de um lado, o Fisco (tambm chamado de sujeito ativo), representado pelo Estado ou entidades no estatais de interesse pblico; e, de outro, o contribuinte (sujeito passivo). Esta obrigao ter por objeto o dever de pagamento de uma prestao do contribuinte ao fisco. Esta prestao representada pelo tributo.
(b) Pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir:
O contedo da prestao objeto da obrigao tributria o tributo s pode ser expresso em termos de dinheiro, pecnia. Ou seja, a representao do quantum devido pelo contribuinte ao fisco dever ser sempre feita por meio de moeda corrente. Esta disposio probe que o tributo seja expresso, por exemplo, por meio de bens (tributos in natura) (ex: o pagamento a ttulo de imposto de importao (II) ser de 1 produto X a cada 100 produtos X importados) e/ou trabalho (tributo in labore) (ex: o devido a ttulo de imposto sobre servios (ISS) ser 1 dia de servio a cada 10 dias de servio trabalhado). O art. 3 do CTN redundante, pois fala em prestao pecuniria e, logo aps, se refere expresso em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, mencionando, portanto, duas vezes o mesmo critrio. Amaro faz crtica a esta redundncia afirmando que se a prestao pecuniria, seu valor s h de poder (ou melhor, ele dever) expressar-se em moeda, pois inconcebvel seria que se exprimisse, por exemplo, em sacos de farinha11. Cumpre ressaltar que a maneira atravs da qual o tributo representado situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto que a representao do tributo sempre ser, de acordo com o que vimos no art. 3 do CTN, em termos pecunirios (moeda corrente); o pagamento do valor devido a ttulo de tributo poder ser feito, segundo o que dispe o art. 156, XI do CTN, atravs da dao em pagamento de bens imveis. Ou seja, determinado tributo, expresso em moeda corrente, poder ser pago por meio da
11
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 42.
FGV DIREITO RIO
entrega de bens imveis que correspondam quele valor. No h, portanto, dissonncia entre os artigos 3 e 156 do CTN, tendo em vista que aquele dispe sobre a expresso da prestao, enquanto este sobre a forma de satisfazer a obrigao tributria.
(c) Compulsria:
Aqui, duas interpretaes so possveis. A primeira, que o dever de pagar tributos obrigatrio, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, que deve pag-lo mesmo contra o seu desejo. Assim, uma vez ocorrido o fato que enseja a incidncia do tributo (fato gerador), o contribuinte tem a obrigatoriedade de efetuar o pagamento do respectivo tributo. Esta interpretao, todavia, objeto de crticas dos doutrinadores, pois, segundo eles, todas as demais prestaes jurdicas (ex. aluguel, preo, salrio) tambm so compulsrias, ou seja, devem ser pagas obrigatoriamente. Assim, vista por este ngulo, a compulsoriedade em nada particularizaria nem diferenciaria a prestao de natureza tributria. Com base nesta crtica, uma segunda interpretao dada a este critrio: a compulsoriedade diria respeito no obrigatoriedade do pagamento do tributo, mas ao nascimento da obrigao de prestar tributo. Em outras palavras, o nascimento da obrigao de pagar tributo que compulsrio, o dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade12. Ao contrrio de outras obrigaes jurdicas (locao, compra e venda, etc), em que o dever da prestao nasce da vontade das partes envolvidas, o dever de pagar tributo nasce em virtude de disposio de lei e no de ato de vontade dos sujeitos. Amaro ressalta que o dever de pagar tributos se cria por fora de lei (obrigao ex lege), e no da vontade dos sujeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate)13. Assim, a manifestao de vontade do contribuinte irrelevante para o nascimento da obrigao tributria, de modo que surgido o fato que a lei indica como fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria (o fato gerador), deve o contribuinte cumpri-la.
(d) Que no constitua sano de ato ilcito:
Este critrio serve para diferenciar a figura do tributo de outras prestaes pecunirias igualmente institudas em lei, mas que, ao contrrio da prestao de natureza tributria, nascem em virtude da prtica de atos ilcitos e como forma de sano a estes, tais como multas e penalidades pecunirias. Em outras palavras, a hiptese de incidncia do tributo, o fato previsto em lei e que, ao ocorrer na vida real, dar origem obrigao tributria (fato gerador)
12
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 71. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p.44.
13
FGV DIREITO RIO
10
sempre ser um fato lcito (ex. circular mercadorias, prestar servios, auferir renda, etc). Sobre este assunto, Machado disserta que:
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemento ilicitude. No pode estabelecer como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no est instituindo um tributo, mas uma penalidade14
Ricardo Lobo Torres, ao distinguir as penalidades pecunirias e as multas fiscais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestaes compulsrias, tm a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurdica tributria contra prtica de atos ilcitos, sendo destitudas de qualquer inteno de contribuir para as despesas do Estado15. O tributo, contrariamente, o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender s despesas essenciais do Estado. Aqui importa ressaltar que no importa se origem do fato ocorrido (p.ex. auferir renda) seja ilcita para que o tributo incida. Mesmo que a renda auferida por determinada pessoa tenha origens ilcitas (p.ex. trfico de drogas, etc), o tributo recair, pois o fato de auferir renda no se constitui um ilcito.
(e) Institudo em lei:
Conforme explicitado no critrio da compulsoriedade, o tributo advm de uma obrigao ex lege, ou seja, decorrente da lei e no da vontade das partes. Este critrio advm do princpio da legalidade insculpido no art. 5, II, da CF/88 (ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei) que aplicado especificamente no Direito tributrio transmutase para o princpio da estrita legalidade tributria, previsto no art. 150, I da CF/88 (sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea). Assim, somente a lei pode instituir tributo. Mas o que significa criar/ instituir um tributo? Machado nos elucida que instituir um tributo no apenas dizer que ele fica criado ou institudo16. Mais do que isso, instituir tributo mediante lei significa definir legalmente sua hiptese de incidncia, ou seja, todos os elementos necessrios para caracterizar o fato que, uma vez ocorrido na vida real, dar nascimento obrigao tributria; os sujeitos da obrigao correspondente, os critrios para o clculo do valor a ser pago, etc. Ressalta-se que o princpio da legalidade, no que diz respeito instituio de tributos, no comporta qualquer exceo, o que significa dizer que todo e qualquer tributo dever ser criado mediante lei.
14
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 73. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003. p. 291 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 75.
15
16
FGV DIREITO RIO
11
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria, embora em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a instituio do tributo edio de lei complementar. Isso ocorre, por exemplo, com o emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de competncia residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e as contribuies sociais residuais (art.195, 4, CR/88).
(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
Este elemento informa que os tributos sero cobrados pela Administrao Pblica atravs de uma atividade vinculada norma. Atividade administrativa vinculada, em oposio a atividades arbitrrias ou discricionrias, significa que a autoridade administrativa no pode exercer apreciao subjetiva sobre a cobrana ou no do tributo. Ou seja, diante da ocorrncia do fato ensejador do tributo, o agente tem o dever funcional de aplicar tanto a lei que lhe d competncia para arrecadar a exao, quanto a lei que regula todos os elementos definidores do tributo, nada ficando, portanto, a depender de seu arbtrio. Cumpre ao agente administrativo somente aplicar a lei ao caso concreto. Por fim, os tributos so submetidos a diversas classificaes pela doutrina brasileira. Vejamos as principais delas. Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser classificados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos Estados e municipais se pertencem aos Municpios Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os tributos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por exemplo, as taxas e a contribuio de melhoria; ou no vinculados, quando o fato gerador for uma atividade do contribuinte, como no caso dos impostos e contribuies especiais. Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecadao deve ser aplicado finalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuies especiais e tributos com arrecadao no vinculada so aqueles em que o valor arrecadado no precisa ser aplicado a nenhuma finalidade estabelecida, ex: taxas e impostos. Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito di-
FGV DIREITO RIO
12
verso da simples arrecadao de recursos financeiros. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas17. Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico: os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos que no admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja, quem efetua a arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa que paga efetivamente o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J os tributos indiretos so aqueles que admitem o repasse do encargo econmico do tributo, ou seja, a pessoa responsvel em recolher o tributo aos cofres pblicos (sujeito passivo), no a mesma que efetivamente suporta o nus econmico do tributo, como no caso do ICMS, em que o sujeito passivo o comerciante, mas quem paga efetivamente o tributo o consumidor final, pois o valor relativo a este imposto repassado ao consumidor juntamente com o preo da mercadoria. Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hiptese de incidncia: sero reais os tributos que esto relacionados com uma coisa, objeto, tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em considerao caractersticas pessoais do contribuinte. J os tributos pessoais levam em considerao aspectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera caractersticas pessoais do contribuinte na sua incidncia.
B) QUESTES 1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta sanes a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249). 2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea porturia do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exerccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n 9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalizao federal perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
17
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.
FGV DIREITO RIO
13
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, analise se essa taxa possui natureza tributria. 3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tributos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princpios da legalidade e anterioridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo 01/12/2011 10h32 Daniel Lima e Kelly Oliveira Reprteres da Agncia Brasil Braslia O Dirio Oficial da Unio publica hoje (1) em edio extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o imposto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para 10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos), a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012. Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale para produtos com ndice de eficincia energtica classe A. O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) cobrado sobre o financiamento ao consumo de 3% para 2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o consumo. Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos produo e ao emprego. Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrscimo de informao Retirado de: http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de dezembro de 2011.
FGV DIREITO RIO
14
C) LEITURA OBRIGATRIA AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp. 37-48. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27 ed. So Paulo: Malheiros, 2011. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27. GRECO, Marco Aurlio. Breves notas definio de tributo adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433. TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
FGV DIREITO RIO
15
AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA A)OS TRIBUTOS NA CONSTITUIO E NO CTN Tanto o CTN quanto a CF/88 prevem certas figuras tributrias. O art. 5 do CTN dispe que os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. J a CF/88, estipula em seu art. 145 o seguinte:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O prprio CTN traz ainda uma quarta espcie tributria o emprstimo compulsrio estabelecendo em seu art. 15 que somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios. Esta figura tributria igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dispe que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios. Por fim, uma quinta espcie tributria as contribuies especiais prevista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as disposies daquela lei no excluem a incidncia e a exigibilidade de algumas contribuies que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributrio trazido pela CF/88 prev cinco figuras tributrias os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais. No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina no unnime em considerar todas estas figuras como espcies autnomas de tributos.
FGV DIREITO RIO
16
B)CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributrio Nacional (constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espcies de exaes, cuja classificao alvo de divergncia entre inmeros doutrinadores. H autores que defendem a existncia de apenas duas espcies tributrias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espcies a contribuio de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais. H tambm os que defendem que as contribuies devem ser entendidas em sentido lato, abrangendo contribuies de melhoria e contribuies especiais. Por ltimo, tem-se a teoria majoritria, que classifica em cinco as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimo compulsrio. Alfredo Augusto Becker18 propunha a existncia de apenas duas espcies de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor, enquanto as taxas tm a sua base de clculo representada por um servio estatal ou coisa estatal, a base de clculo dos impostos um fato lcito qualquer, no consistente em servio estatal ou coisa estatal. No mesmo sentido, Geraldo Ataliba19 sustenta existirem apenas duas espcies de tributo: vinculados ou no vinculados a uma ao estatal. Quando inexistir essa vinculao, tem-se o imposto, tributo no vinculado. Entretanto, caracterizada a vinculao do tributo atuao do Estado, tem-se a taxa ou contribuio. Em verdade, sob sua tica, a diferena entre as taxas e as contribuies estaria no fato de que as taxas tm por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado, enquanto que na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma circunstncia, um fato intermedirio20. Ou seja, nas taxas, a referibilidade da atuao estatal direta, a hiptese de incidncia uma prestao direta do estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo servio a algum); nas contribuies entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermedirio, que estabelece a referibilidade entre a prpria atuao e o obrigado21 (por exemplo, na contribuio de melhoria, a hiptese de incidncia realizar obra pblica da qual decorra uma valorizao mobiliria fato este intermedirio entre a realizao da obra e o sujeito passivo). Outra diferena estaria na base imponvel: enquanto nas taxas seria uma dimenso da atuao estatal; nas contribuies seria uma base designada por lei representada por uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio, posto como causa ou efeito da atuao estatal22. Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho23, Paulo de Barros Carvalho24 e Roque Antnio Carrazza25, enumeram trs espcies tributrias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuio de melhoria. Para estes autores, o critrio para a classificao dos tributos seria a vinculao ou
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, pp. 123 e seg. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, pp. 147. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 147. Ibid, p. 152
19
20
21
22 23
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6 edio. Rio de Janeiro, Forense, 2003. pp. 398-400 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27 ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
24
25
FGV DIREITO RIO
17
no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma atividade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do Estado em favor do contribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vinculada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vinculada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico especfico e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte). Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compulsrio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo compulsrio tero natureza de imposto. Ricardo Lobo Torres26, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendose levar em conta, para a classificao, os artigos 148 e 149 da Constituio da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendimento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro27 igualmente adota uma classificao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as contribuies de melhoria como uma espcie de taxa. Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia com o entendimento do Supremo Tribunal Federal28, a teoria qinqipartida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado29, Ives Gandra da Silva Martins e Paulo Ayres Barreto30 para quem, em nosso Sistema Tributrio Nacional, encontram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de se adotar novos critrios de classificao dos tributos. Assim, alm do critrio da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especificar a natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio vinculado/no vinculado. Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos segundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo Paulo Ayres Barreto31, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados
26
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro So Paulo: Renovar. p. 335 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010. ADI n 14323
27
28 29
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 Ed. rev. Atual e amp. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 57 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006. BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.
30
31
FGV DIREITO RIO
18
no tem o condo de explicar e justificar todas as variveis sistmicas. Ou seja, somente com base neste critrio no h como diferenciar, por exemplo, as contribuies dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critrio da destinao do produto da arrecadao como forma de diferenciao das duas figuras tributrias. O mesmo acontece com o emprstimo compulsrio e o critrio de restituio do valor pago. Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinrias em torno da questo da diviso das espcies tributrias divergem entre si em razo dos critrios que adotam para a classificao dos tributos. Enquanto alguns autores adotam somente o critrio da vinculao, a teoria mais contempornea adota os critrios da vinculao, destinao e restituio.
C) TRIBUTOS EM ESPCIE
1) IMPOSTOS
A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a repartio de competncias estabelecida pela CF/88. Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu art. 16 a figura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta definio legal, o imposto tem por principal caracterstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado32. por essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado33, porque independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em prol do contribuinte. Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao), etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de definio dos impostos.
32
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p.52. Esta vinculao em nada tem a ver com a cobrana mediante atividade administrativa vinculada, elemento do conceito de tributo. Se no conceito de tributo esta vinculao se refere ao vnculo entre a atividade administrativa de cobrana lei, aqui, na caracterizao dos impostos, a vinculao diz respeito ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.
33
FGV DIREITO RIO
19
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao, regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfica. O art. 167, IV, CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tributria s pode ter destinao especfica caso haja previso constitucional neste sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas excees no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfica ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev. Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF estabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do imposto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade contributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e deve pagar. Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e individualizada o nus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo, o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por exemplo, o ICMS. O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restituio do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria. Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classificao referente finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem como objetivo a arrecadao de recursos ao Estado, ou extrafiscal, quando tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos contribuintes.
FGV DIREITO RIO
20
Ressalte-se, ainda, a diviso entre impostos pessoais e reais. Os impostos pessoais possuem base em caractersticas pessoais dos contribuintes, enquanto os reais possuem base em aspectos objetivos, no levam em considerao as caractersticas pessoais dos contribuintes. Os impostos classificam-se, tambm, em seletivos e no seletivos. Os seletivos so aqueles em que a alquota maior ou menor, dependendo da essencialidade do bem. J os impostos no seletivos so aqueles em que no existe a diferena entre alquotas em razo da essencialidade do bem. Os impostos podem ainda ser cumulativos ou no cumulativos. Um imposto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulao do bem, j os impostos no cumulativos so aqueles em que o valor pago na etapa anterior pode ser abatido na etapa subseqente.
2) TAXAS
A segunda espcie tributria representada pelas taxas. A CF/88, assim como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a competncia para instituir taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. As taxas so, assim, de competncia comum de todos os entes e o seu exerccio depender da competncia atribuda para a prestao do servio ou exerccio do poder de polcia pela CF/88. Se determinado servio no for acometido pela Constituio a nenhum ente federado, a competncia residual dos estados. O CTN prev esta figura tributria, estabelecendo em seu art.77 que:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Ao contrrio dos impostos, as taxas so tributos que tem como fato gerador uma atividade estatal especfica, diretamente ligada ao contribuinte. So, por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal, conforme a dico legal dos artigos acima transcritos, poder ser: a) o exerccio regular do poder de polcia ou b) a prestao de servio pblico especfico e divisvel, ou colocao deste disposio do contribuinte.
FGV DIREITO RIO
21
Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressaltar que o pargrafo 2 do art. 145 da CF/88 e o pargrafo nico do art. 77 do CTN, dispem que as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos (art. 145, 2 da CF/88). O pargrafo nico do art. 77 do CTN, ainda adiciona a ressalva que a taxa no pode ter fato gerador idntico ao de imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.
2.1) Taxas em razo do poder de polcia
Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vinculado a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular do poder de polcia por parte do Estado. O CTN, em seu art. 78, define que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Amaro afirma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a licena, a autorizao, o alvar34. Assim, o poder de policia se exerce pela atividade de fiscalizao, verificao, controle do Estado e se concretiza por meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, alvar para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc. Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exerccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado a) por rgo competente; b) em estrita observncia lei aplicvel e ao processo legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que no haja abuso ou desvio de poder; que poder ser objeto de cobrana por meio de taxa. Cumpre salientar, por fim, que, ao contrrio das taxas em razo da prestao de servio pblico que veremos abaixo, as taxas pelo exerccio do poder
34
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 55.
FGV DIREITO RIO
22
de policia s podem ser cobradas mediante o efetivo exerccio deste poder, ou seja, somente quando h a efetiva fiscalizao, verificao e controle por parte do poder pblico. O STJ, no entanto, que havia editado a smula 157 com o teor ilegtima a cobrana de taxa, pelo municpio, na renovao de licena para localizao de estabelecimento comercial ou industrial, modificou seu entendimento no sentido que prescindvel a comprovao efetiva do exerccio de fiscalizao por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuao (Resp 261.571/SP, 1 Seo, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)35. O STF atualmente entende que a incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fiscalizar a atividade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a fiscalizao (RE 361009)36.
35
TRIBUTRIO TAXA DE FISCALIZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. 1. O STF j proclamou a constitucionalidade de taxas, anualmente renovveis, pelo exerccio do poder de polcia, e se a base de clculo no agredir o CTN. 2. Afastada a incidncia do enunciado da Smula 157/STJ. 3. Recurso especial improvido. (REsp 261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em 24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199) Recurso Extraordinrio 1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de inconstitucionalidade da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3. Suposta violao ao artigo 145, inciso II, da Constituio, ao fundamento de no existir comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios especficos e divisveis, facultando apenas a estas a prestao potencial do servio pblico. 5. A regularidade do exerccio do poder de polcia imprescindvel para a cobrana da taxa de localizao e fiscalizao. 6. luz da jurisprudncia deste Supremo Tribunal Federal, a existncia do rgo administrativo no condio para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrana da taxa de localizao e fiscalizao, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exerccio do poder de polcia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de Rondnia assentou que o Municpio de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8. Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio do poder de polcia. 9. constitucional taxa de renovao de funcionamento e localizao municipal, desde que efetivo o exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de rgo e estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na espcie quanto ao Municpio de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao qual se nega provimento. (RE 588322, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010, REPERCUSSO GERAL MRITO DJe164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-092010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885 RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157) CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AUSNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. A incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fiscalizar a ati-
36
2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico
Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN estabelecem que o fato gerador das taxas de servio pblico a utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para a instituio e cobrana de taxas em razo da prestao de servio pblico, quais sejam: prestao de servio pblico o servio pblico deve ser especifico e divisvel o servio pblico deve ser efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinte Assim, sem a presena destes requisitos, no possvel ao Poder Publico instituir e cobrar taxas em razo da prestao de servio pblico. Vejamos, ento, cada um destes elementos.
I) PRESTAO DE SERVIO PBLICO
O legislador no definiu expressamente o que vem a ser a prestao de servio publico, ao contrrio do que fez ao definir o poder de polcia. Hugo de Brito Machado define servio pblico como toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas37.
FGV DIREITO RIO
23
II) SERVIO PBLICO ESPECFICO E DIVISVEL
Para a instituio de taxa de servio pblico, no basta, porm, a simples prestao do servio pblico por parte da administrao pblica. O servio h que ser especfico e divisvel. O CTN define, no art. 79, II, que os servios sero especficos quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que os servios sero considerados divisveis quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Servio especfico aquele em que possvel individualizar o fazer do Estado, individualizar a ao do Estado em relao ao particular. Servio divisvel aquele suscetvel de ser utilizado separadamente por cada usurio. O destinatrio do servio , portanto, perfeitamente identificvel. Alm disso, sua utilizao individual e mensurvel. Exemplos de servios pblicos com estas caractersticas so: a prestao jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo e esgoto, etc. Em todos estes casos, possvel a identificao do beneficirio, a utilizao separada por cada um e a mensurao, ao menos em tese, do grau de utilizao. Assim, servios gerais ou indivisveis no podem ser remunerados por meio de taxa. Exemplo clssico a taxa de iluminao pblica que foi declarada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de especificidade e divisibilidade. Outros exemplos de servios gerais e indivisveis seriam a segurana pblica, defesa do territrio nacional, limpeza pblica. Ora, em todos estes servios, no possvel identificar e isolar perfeitamente os destinatrios, no possvel separ-los em partes especficas relativas a cada beneficirio, nem mensurar o grau de utilizao por cada individuo. Qualquer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou no, estar se beneficiando da limpeza, iluminao e segurana pblica.
III) SERVIO PBLICO EFETIVAMENTE PRESTADO OU POSTO DISPOSIO DO CONTRIBUINTE
O ltimo requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN que o servio pblico seja prestado ou posto disposio do contribuinte. O art. 79 do CTN dispe que:
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
vidade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a fiscalizao. 2. O exerccio do poder de polcia no necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com o auxlio de instrumentos e tcnicas que permitam administrao examinar a conduta do agente fiscalizado (cf., por semelhana, o RE 416.601, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 30.09.2005). Matria debatida no RE 588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. Informativo STF 591/STF). 3. Dizer que a incidncia do tributo prescinde de fiscalizao porta a porta (in loco) no implica reconhecer que o Estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pblica e a privada s balizas estabelecidas pelo sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas refora sua responsabilidade e a de seus agentes. 4. Peculiaridades do caso. Necessidade de abertura de instruo probatria. Smula 279/STF. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE 361009 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 31/08/2010, DJe-217 DIVULG 11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010 EMENT VOL-02430-01 PP-00087)
37
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 434 e ss.
FGV DIREITO RIO
24
Assim, o servio ser considerado prestado, quando utilizado efetivamente pelo contribuinte. Por outro lado, ser considerado posto disposio do contribuinte quando este poder utiliz-lo potencialmente. Assim, a taxa em razo da prestao de servio pblico poder ser cobrada no somente quando o contribuinte usufruir do servio pblico, mas tambm quando a ele disponibilizado pela administrao pblica. Ou seja, o simples fato da administrao manter um determinado servio pblico especfico e divisvel em funcionamento, j enseja a possibilidade de cobrana de taxa, independentemente se o contribuinte ira utiliz-lo ou no. Exemplo o caso de uma casa que no habitada e, portanto, ningum usufrui do sistema de coleta de lixo e esgoto posto em funcionamento pela administrao publica. Mesmo assim, pelo simples fato do servio estar disposio, enseja a cobrana da taxa de coleta de lixo e esgoto. Cabe ressaltar, porm, que em qualquer caso indispensvel a existncia da prestao de servio pelo Estado, ou seja, o servio pblico deve estar efetivamente em funcionamento, pouco importando se efetivamente utilizado ou no pelo contribuinte.
2.3) Taxas X Preo Pblico:
O STF consolidou o entendimento no sentido de que taxas e preos pblicos se diferenciam pela compulsoriedade. A compulsoriedade das taxas no existe nos preos pblicos, conforme smula 545 do STF38. A taxa receita pblica derivada ex lege, ao passo que o preo pblico receita pblica originria, contratual. Taxas, de regra, so cobradas por pessoas jurdicas de direito pblico, enquanto o preo pblico pode ser cobrado por pessoa jurdica de direito pblico e pessoa jurdica de direito privado A taxa remunera servio pblico essencial e indelegvel e o preo pblico remunera servio no essencial, delegvel.
3) CONTRIBUIO DE MELHORIA
A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo est conceituado no artigo 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
38
Smula 545 STF: PREOS DE SERVIOS PBLICOS E TAXAS NO SE CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS E TM SUA COBRANA CONDICIONADA PRVIA AUTORIZAO ORAMENTRIA, EM RELAO LEI QUE AS INSTITUIU. DJ de 10/12/1969, p. 5935; DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de 12/12/1969, p. 5999.
FGV DIREITO RIO
25
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imobiliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por conseqncia uma valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de competncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual decorreu a valorizao imobiliria. Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as normas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria. Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da contribuio de melhoria: a) realizao de obra pblica b) valorizao do imvel do contribuinte No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder pblico que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas somente aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/6739. Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria40. Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se verificar uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio decorrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afirma que no a realizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melhoria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se da obra pblica decorrer aumento do valor do imvel do contribuinte41. A contribuio de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado para a realizao da obra. De acordo com o art. 9, Decreto-Lei 195/1967, o Estado no pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja, a contribuio de melhoria s pode ser cobrada depois de parte ou totalidade da obra. No que diz respeito aos requisitos para a cobrana, o art. 82 do CTN dispe que a lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos:
39
Art 2 Ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de valorizao de imveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras pblicas: I abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas; II construo e ampliao de parques, campos de desportos, pontes, tneis e viadutos; III construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido inclusive todas as obras e edificaes necessrias ao funcionamento do sistema; IV servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em geral ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e instalaes de comodidade pblica; V proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos e canais, retificao e regularizao de cursos dgua e irrigao; VI construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem; VII construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos; VIII aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico. MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p.434 e ss. Ibid, p. 434 e ss.
40
41
FGV DIREITO RIO
26
I publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.
Por fim, com relao ao clculo da contribuio de melhoria, esta ser realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio pelo numero de imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82, 2). O valor da contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder, porm, conforme o art. 81 do CTN, ultrapassar o acrscimo verificado do valor do imvel, nem o total das contribuies poder ser superior ao custo total da obra.
D) QUESTES 1) Municpio situado na regio XYZ do Brasil realizou servios e obras de rede de gua potvel e esgoto de certo bairro, durante o primeiro semestre de 2010, o que resultou na valorizao de 100 (cem) imveis da regio. O custo total da obra correspondeu a R$ 3.500.000,00 (trs milhes e quinhentos mil reais). Com isso, o Municpio editou Decreto, em 02/09/2010, a fim de disciplinar a instituio e cobrana de contribuio de melhoria incidente sobre os imveis alcanados pela valorizao imobiliria em questo. A municipalidade, para efetuar a respectiva cobrana, considerou somente a diferena entre o valor venal dos referidos imveis antes da realizao das obras e seu valor venal ao trmino das obras pblicas, com base no cadastro do IPTU local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notificados, mediante recebimento de cobrana, para, no prazo mximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o pagamento da referida exao fiscal. Com base nesse cenrio, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. a) Discuta a correo da cobrana da exao, como realizada pela municipalidade, justificando com base na legislao e sua interpretao. b) Analise o clculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido pelos contribuintes, esclarecendo se compatvel com a legislao em vigor. (Exame de ordem unificado 2010-3 2 fase FGV Projetos)
FGV DIREITO RIO
27
2) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis situados nos limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas com a limpeza de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis naquela localidade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao receber o boleto de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$ 1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo da cobrana da referida taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de profissional da advocacia, para livrar-se do encargo. Em face dessa situao hipottica, apresente os fundamentos jurdicos em defesa dos interesses de Lino A. (41 Exame de Ordem 2 Fase (2010-1/ CESPE-UNB). 3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida e em dia com suas obrigaes fiscais, recebeu, h pouco, boleto para pagamento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental (TCFA), instituda por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fiscalizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais, que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Conservao das Vias e Logradouros Pblicos (TCVLP) do municpio onde a Corta Pinheiro Ltda. est sediada, esta com exao anual. Aps uma breve pesquisa, o departamento jurdico da empresa atesta que, no ltimo ano, o Ibama, apesar de manter o rgo de controle em funcionamento, no procedeu a qualquer fiscalizao da empresa e que o municpio efetivamente mantm rgo especfico responsvel pela conservao das vias e logradouros pblicos. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. a) Qual a principal diferenciao entre a natureza jurdica da TCFA e a TCVLP e como ela influencia o caso em tela? b) As taxas so devidas? (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
E) LEITURA OBRIGATRIA MARQUES, Mrcio Severo. Classificao Constitucional dos Tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000, P. 217-250. AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp. 49-78.
FGV DIREITO RIO
28
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1972. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27. COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificao dos Tributos. In Revista de Direito Tributrio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.
FGV DIREITO RIO
29
AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS A) EMPRSTIMO COMPULSRIO Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o emprstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:

Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios: I guerra externa, ou sua iminncia; II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com os recursos oramentrios disponveis; III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional, muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela CF/88. Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo. Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio: a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio; b) o veiculo legal para a instituio do emprstimo compulsrio a lei complementar ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espcie no poder ser prevista por lei ordinria;
FGV DIREITO RIO
30
c) sua instituio somente ser possvel i) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia ou ii) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional tais situaes so os fundamentos que autorizam a instituio do emprstimo compulsrio. Cumpre observar que nem a CF/88, nem o CTN prevem os possveis fatos geradores deste tributo que poder ser, portanto, vinculado ou no a uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte. d) conforme o pargrafo nico do art. 148 do CTN, a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio, ou seja, a importncia arrecadada a titulo de emprstimo compulsrio devera ser integralmente aplicada causa que a fundamentou.
B) CONTRIBUIES ESPECIAIS Por fim, a ltima espcie tributaria representada pelas contribuies especiais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo aps a promulgao da CF/88, no consideram as contribuies como uma espcie de tributo. A razo para fundamentar tal posio que o art. 145 da CF/88 no elenca as contribuies como uma espcie de tributo. Alm do mais, a previso do art. 149 da CF/88 imporia s contribuies o mesmo regime jurdico dos tributos (assim, se fosse uma espcie de tributo, no haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurdico). A posio majoritria, no entanto, no sentido de considerar as contribuies como uma espcie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que as contribuies tm natureza tributria por se amoldarem ao conceito de tributo. No sua submisso ao regime tributrio que lhe confere tal natureza. (...) a sua natureza que define o regime jurdico ao qual deva ser submetida42. Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma espcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
42
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.95.
FGV DIREITO RIO
31
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tributos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que As contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequao da atuao) e ii) destinao vinculada43. O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vinculado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, prevista no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no autoriza a instituio de contribuio44, tal como ocorre nos impostos. Segundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada45. Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio em determinada finalidade recursos advindos de contribuies devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio46.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios, um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuao do Estado em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguridade social; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os interesses das categorias profissionais etc. E justamente a finalidade para a qual ser destinada a arrecadao que determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149 da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais, b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contribuies exclusiva da Unio. O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contribuies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previdencirio de seus servidores, in verbis:
43 44
Ibid, p. 72.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 71. .Ibid., p. 71.
45 46
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 156.
FGV DIREITO RIO
32
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acrescentou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afirma que elas podero ter alquotasa) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma da lei e o 4 dispe que a lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as espcies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cidado, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s) despesa(s) pblica(s); b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa; c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade desenvolvida pelo Estado; d) h que haver uma correlao entre o custo da atividade estatal e o montante arrecadado a titulo de contribuio e e) o produto da arrecadao deve ser necessariamente aplicado na finalidade que deu causa instituio da contribuio47.
47
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 124-125.
FGV DIREITO RIO
33
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 138.284/CE48, definiu alguns pontos cruciais disciplina das contribuies, dentre os quais a natureza tributria da contribuio social, destacandose, no voto do ministro relator, que o artigo 149 da Constituio Federal instituiu trs tipos de contribuies: a) contribuies sociais, b) de interveno, c) corporativas. As primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribuies sociais gerais. Segundo este entendimento, portanto, as contribuies sociais se subdividem em (i) contribuies sociais da seguridade social e (ii) contribuies sociais gerais. As contribuies sociais da seguridade social, com previso constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, so submetidas ao princpio da anterioridade nonagesimal (art. 195, 6, CF/88), podendo ser instituda mediante a edio de lei ordinria. Vejamos, a seguir, cada uma das espcies de contribuies especiais.
a) Contribuies sociais
As contribuies sociais so tributos de competncia da Unio destinados a financiar a atividade estatal na rea social. Segundo Barreto (2006, p. 105), tais contribuies podem ser subdivididas em i) contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social e ii) outras contribuies sociais. As primeiras destinadas ao financiamento da seguridade social esto previstas no art. 195, da CF e so destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social49. O art. 195 da CF/88 assim dispe:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
48
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k. 1/7/92 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.
49
FGV DIREITO RIO
34
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III sobre a receita de concursos de prognsticos. IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies sociais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes subespcies: (i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contribuies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: (a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vnculo empregatcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91; (b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda pela LC n. 70/1991 e alterada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n. 9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002; (c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada pela Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal. (ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n. 8.212/91; (iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei n. 8.212/91; (iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n. 42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195 da CRFB/88; (v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatrio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
FGV DIREITO RIO
35
permanentes, mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei. (conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998); O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio da Repblica atribui competncia residual Unio Federal para, mediante lei complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social, que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195. J as contribuies sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais reas de atuao da Unio no campo social50, tal como sade, educao, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao, previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o financiamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico
A segunda espcie de contribuio prevista pelo art. 149 da CF/88 a contribuio de interveno no domnio econmico. Paulo Ayres Barreto conceitua tais contribuies como tributos que se caracterizam por haver uma ingerncia da Unio sobre a atividade privada, na sua condio de produtora de riquezas51. O mesmo autor continua, afirmando que a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico haver, assim, de ter como pressuposto uma situao de desequilbrio de mercado, que no decorra de prticas ilcitas, em que a sua criao seja condio para que, no tempo, haja o regular funcionamento desse mercado52. Assim, as contribuies de interveno no domnio econmico so tributos criados como uma forma de interferncia da Unio sobre a atividade privada, devendo ser adotada em carter excepcional e se, somente se, houver um desequilbrio de mercado, que possa ser superado com a formao de um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela contribuio interventiva53. Tcio Lacerda Gama afirma que a atuao do Estado no domnio econmico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracteri-
50
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105. BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105. Ibid., p. 114. Ibid., p. 118.
51
52 53
FGV DIREITO RIO
36
zada como um incentivo economia54. Ou seja, atividades que ensejam uma contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios pblicos, fiscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no podero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio Econmico55: interveno criada por lei; feita num setor especfico da economia; sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio da interveno; Unio como sujeito interveniente; respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos no art. 170 da CF/8856. Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econmico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (...). O inciso II do mesmo artigo, dispe sobre a destinao dos recursos obtidos: II os recursos arrecadados sero destinados: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
54
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263. Ibid., p. 263.
55
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios, projetos e programas relacionados com a mesma atividade. Outro exemplo a CIDE-Remessas, instituda pela Lei 10.168/2000, com o propsito de estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica entre universidades. Esta CIDE incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior por pagamento de servios tcnicos a uma alquota de 10%. O contribuinte , portanto, o importador de servios tecnolgicos do exterior e a base de clculo o valor da remessa. Outro exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico o Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM57,
56
A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: I soberania nacional; II propriedade privada; III funo social da propriedade; IV livre concorrncia; V defesa do consumidor; VI defesa do meio ambiente; VII reduo das desigualdades regionais e sociais; VIII busca do pleno emprego; IX tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas, sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no pas. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Recurso Extraordinrio n 177137/RS Rio Grande do Sul, julgado pelo Tribunal Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria do Min. Carlos Velloso.
57
FGV DIREITO RIO
37
criado com o objetivo de estimular a arrecadao de valores destinados realizao de obras de melhoramento nos portos e servios de conservao na frota de marinha mercante nacional. A Contribuio para o Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuio para o Fundo para o Desenvolvimento Tecnolgico de Telecomunicaes FUNTTEL (Lei 10.952/2001), a Contribuio para o desenvolvimento da Indstria Cinematogrfico CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuio para a Pesquisa e desenvolvimento do setor eltrico e para programas de eficincia energtica final (Lei 10.438/2002) tambm so exemplos de Contribuies de Interveno no Domnio Econmico.
c) Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas
As contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas so aquelas de competncia da Unio, criadas com a finalidade de obter recursos para financiar as atividades de instituies representativas e fiscalizatrias de categorias profissionais ou econmicas. A Unio Federal poder institu-las mediante a edio de lei ordinria, observando-se o princpio da anterioridade, e sero devidas em razo do benefcio do contribuinte que participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade indivisvel do Estado. As leis que instituem tais contribuies j elegem como sujeito ativo, ou seja, quem realizar a cobrana e arrecadao do tributo, as prprias instituies que se beneficiaro com o montante arrecadado para o financiamento de suas atividades de organizao, regulamentao e fiscalizao de certas categorias profissionais e econmicas. Trata-se, portanto, de um tributo com finalidade parafiscal, ou seja, o seu objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas58. So exemplos desta espcie de contribuio: a contribuio sindical, prevista pelo art. 8, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades de fiscalizao do exerccio de profisses regulamentadas, tais como OAB, CREA, CRECI, CRM, etc.
d) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
Conforme j visto, a Emenda Constitucional n 39/2002 inseriu o art. 149A na CF/88 que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal a competncia para instituir a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica.
58
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.
FGV DIREITO RIO
38
Esta previso instituda pela EC n 39/02 decorre de diversas tentativas frustradas de instituio de taxas relativas ao servio de iluminao publica que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF59, tendo em vista a falta dos requisitos de especificidade e divisibilidade para a instituio de taxas, conforme vimos acima. Ocorre que, segundo Paulo Aires Barreto, o servio de iluminao pblica tem carter geral, alcanando toda a coletividade e, nas contribuies, deve haver sempre um nexo causal entre a finalidade e um grupo social especfico, que no se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor fala que nas contribuies, a identificao do grupo para o qual se volta a atividade estatal fundamental. Esse grupo no pode se confundir com toda a coletividade. Se toda a coletividade alcanada, o gasto geral e (...) devem ser suportados pela arrecadao de impostos60. Assim, tendo em vista o fato da iluminao pblica ser um servio que atinge toda a coletividade e no um grupo especfico, tal atividade no poderia ser remunerada atravs de contribuio, j que um dos requisitos para a instituio desta, conforme vimos, a existncia de um grupo social definido.
C) QUESTES 1) A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica pode (40 Exame de Ordem 1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB) (A) ser cobrada na fatura de consumo de energia eltrica. (B) ser instituda pelos estados e pelo DF. (C) ter alquotas mximas e mnimas fixadas pelo Senado Federal. (D) ser cobrada no mesmo exerccio financeiro em que seja publicada a lei que a instituir. 2) Caso a Unio pretenda fazer investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, (40 Exame de Ordem 1 Fase (2009-3 /CESPE-UNB) (A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei complementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publicada a lei que o institua. (B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arrecadao despesa no referido investimento. (C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei complementar, observado o princpio da anterioridade. (D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de investimento
59
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI. TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS. 176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480, DE 24.11.83, COM A REDAO DADA PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo de exao invivel, posto ter por fato gerador servio inespecfico, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadao dos impostos gerais. Recurso no conhecido, com declarao de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que instituram a taxa no municpio.(RE 233332, Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno, julgado em 10/03/1999, DJ 14-051999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13 PP-02617) BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 119.
60
FGV DIREITO RIO
39
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:

Senado sepulta criao de novo imposto para a sade Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011 Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha que permitia novo tributo Texto aprovado segue agora para sano de Dilma; governo rejeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor MRCIO FALCO DE BRASLIA O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obrigatrios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema pblico de sade. Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo imposto para financiar o setor. O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto aprovado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de uma regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade. A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais de dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma Rousseff, que ratificar a deciso. Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade). A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica inviabilizando a cobrana do novo tributo. Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir a base de clculo para o imposto. Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear do zero. INVESTIMENTO Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a qual o governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gasto) no oramento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto Interno Bruto). Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB. Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso significaria acrscimo de R$ 35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi. A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obrigatrio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de agora
FGV DIREITO RIO
40
eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse percentual. A nova lei define quais aes podem ser contabilizadas como gastos em sade e prev punio para quem descumprir as novas regras. Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano. A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb (Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo dos percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa hoje cerca de R$ 7 bi. Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de 2012 R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa da sade. Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passaram o dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, tambm ficou acertada liberao de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado? Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materialidade possvel? b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja materialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova contribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos na CF? c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para financiar a sade, o tributo seria devido? Por qu? 4) O estudo Custo Unitrio do Processo de Execuo Fiscal na Justia Federal realizado pelo IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada mostrou que As taxas de fiscalizao, mensalidades e anuidades cobradas pelos conselhos de fiscalizao das profisses liberais so o principal objeto da ao de execuo fiscal (37,3%), seguido de impostos federais (27,1%), contribuies sociais federais (25,3%) e outras verbas destinadas Unio, como multas, aforamentos, laudmios e obrigaes contratuais diversas (10,1%)61. Sobre estas taxas dos conselhos de fiscalizao das profisses liberais, responda: qual a natureza jurdica destas exaes? So elas tributos, de qual espcie? Qual a destinao do dinheiro arrecadado a tal ttulo? Quem pode ser exigido a pagar tais exaes? Por que tais instituies gozam desta prerrogativa? Fundamente as suas respostas.
61
Retirado de http://www.ipea.gov.br em 08 de dezembro de 2011.
FGV DIREITO RIO
41
D) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 90-124. SANTI, Eurico Marcos Diniz de, CANADO, Vanessa Rahal, Direito Tributrio e Direito Financeiro: reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o controle da destinao. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 608-625.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp 71-110. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.24-46. GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Quartier Latin, 2003. GRECO, Marco Aurlio Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica Editora, 2000. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 419-433.
FGV DIREITO RIO
42
AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA
A) CONCEITO E FUNO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA A regra-matriz de incidncia tributria, idealizada por Paulo de Barros Carvalho62, consiste nos elementos mnimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dar ensejo obrigao de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais sero os termos da obrigao tributria, ou seja, de que forma o tributo ser cobrado e pago. A regra-matriz de incidncia tributria demonstra, portanto, como se dar a incidncia da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim como toda norma que prev uma regulao de conduta, a regramatriz de incidncia tributria composta por duas parte: A) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo econmico (inserido em determinado espao e tempo) e B) uma conseqncia caso o fato descrito na hiptese ocorrer no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidncia de tributo, esta conseqncia ser a obrigao tributria, ou seja, o dever de pagar determinado tributo. Segundo as lies de Paulo de Barros Carvalho63, a regra jurdica tem a estrutura de um juzo hipottico condicional: enquanto a hiptese descreve um fato de possvel ocorrncia; a conseqncia prescreve uma relao jurdica em que a conduta vem regulada sob a forma de uma obrigao, uma proibio ou uma permisso. Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo definir a incidncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao e os termos que determinam a dvida. H somente uma regra-matriz para cada tributo.
B) CRITRIOS DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA A regra-matriz de incidncia tributria apresenta critrios que definem a hiptese e o conseqente. Enquanto a hiptese se divide nos critrio material, espacial e temporal; a conseqncia composta pelos critrios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo (critrio pessoal) e base de clculo e alquota (critrio quantitativo). Tais cri-
62
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
63
FGV DIREITO RIO
43
trios representam os elementos mnimos para identificarmos o fenmeno da incidncia tributria: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento conseqncia a obrigao de recolher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqncia traro os elementos mnimos para se identificar os termos da obrigao tributria quem ir cobrar e quem ir pagar, alm do valor da obrigao quanto que ser pago a ttulo de tributo.
1) Critrios da hiptese Critrio Material
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontraremos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas, condicionado por circunstancias de espao e tempo64. Ou seja, haver a previso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que surja a obrigao de pagar determinado tributo. Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa). Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pagamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a legislao comumente chamam de fato gerador. O Cdigo Tributrio Nacional define fato gerador da obrigao principal e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador como a situao definida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo65. Mas alm de definir fato gerador como situao definida em lei, ou seja, o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real.
64
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.267. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010, p. 282
65
FGV DIREITO RIO
44
Ou seja, o CTN chama de fato gerador tanto a previso do fato na lei como a sua ocorrncia na vida real. Por exemplo, seria fato gerador do ICMS tanto o fato descrito na respectiva lei como apto a desencadear a obrigao de pagar tributo a previso de circular mercadoria quanto a efetiva circulao de mercadoria feita por um comerciante no mundo real. Assim, pode-se dizer que um dos fatos geradores do ICMS, segundo a lei, circular mercadoria como igualmente pode-se dizer, ao ocorrer tal acontecimento no mundo real algum circulou mercadorias que houve a ocorrncia do fato gerador do ICMS. Esta duplicidade de sentido do termo fato gerador feita pelo CTN foi alvo de muitas criticas pela doutrina, que sugere a eleio de termos distintos para os dois eventos. Assim, Geraldo Ataliba 66 denomina hiptese de incidncia ao conceito legal, previso hipottica de um fato por lei e chama de fato imponvel o fato concretamente ocorrido, ou seja, o acontecimento do fato descrito em lei na vida real. J Paulo de Barros Carvalho, nomina os dois eventos de hiptese tributria e fato jurdico tributrio67. Apesar das crticas formula empregada pelo legislador, Luciano Amaro no v inconveniente srio no emprego ambivalente da expresso fato gerador (para designar tanto a descrio legal hipottica quanto o acontecimento concreto que lhe corresponda)68. Assim, ao se deparar com o termo fato gerador no cdigo tributrio nacional e na doutrina, o leitor h que ter em mente que esta expresso pode ter dois significados diversos tanto a previso hipottica da ocorrncia de um fato pela lei, quanto a ocorrncia concreta deste fato no mundo fenomnico. Em funo de o CTN ter classificado a obrigao tributria em principal e acessria, conforme veremos a seguir, tem-se, por conseqncia, duas espcies de fato gerador: o da obrigao tributria principal e o da obrigao acessria. Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia (art.114 do CTN). Deve-se observar que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da obrigao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato gerador, mas infrao tributria. Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal (art.115 do CTN). O conceito determinado por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo objeto no seja uma prestao pecuniria, como o caso do dever de emitir nota fiscal.
66
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 55. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.258. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010, p. 288.
67
68
FGV DIREITO RIO
45
Critrio Espacial
A simples descrio de um fato no critrio material no suficiente para fazermos uma completa determinao da hiptese de incidncia tributria. Necessrio se faz localizar este fato no espao e no tempo. Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietria de imvel no Municpio de So Paulo, por certo no estar obrigada a pagar o IPTU do Municpio de Florianpolis. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amap, igualmente no dever recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindvel definir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critrio material para dar azo ao nascimento da obrigao de pagar o tributo. Esta a funo do segundo critrio da regra-matriz de incidncia tributria: o critrio espacial. O critrio espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato descrito no critrio material deve ocorrer para dar nascimento obrigao tributaria. Este critrio no pode ser confundido com o local do pagamento. Entende-se por local do pagamento aquele definido pela legislao tributria como sendo adequado para a resoluo do vnculo tributrio. Ou seja, o local do pagamento exterioriza o espao de exaurimento do crdito tributrio, uma vez que a hiptese de incidncia prevista em lei j ocorreu.
Critrio Temporal
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no espao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma determinada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano. O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critrio material e, por conseqncia, o momento em que nasce a obrigao tributria prevista no conseqente. Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria69. O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
69
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.274.
FGV DIREITO RIO
46
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. O artigo 116 do CTN diferencia em seus incisos o fato gerador representado por uma situao de fato (ex. prestar servio, circular mercadorias) em que basta a ocorrncia de determinado fato para nascer a respectiva obrigao tributria; daquele consubstanciado em uma situao ou negocio jurdico (ex. propriedade de bem imvel representado pela escritura pblica), em que o fato gerador representado no por um fato concreto, mas por uma situao regulada pelo direito. Na primeira hiptese, portanto, se reputar ocorrido o fato gerador quando se verificarem as circunstncias materiais necessrias produo de efeitos que lhe so prprios, enquanto que no segundo caso, o fato gerador ocorrer no momento em que a situao jurdica ao qual depende estiver definitivamente constituda. Em carter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 11770 trata dos negcios jurdicos condicionais, que so aqueles cujo efeito do ato jurdico est subordinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a condio, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu implemento. Vale lembrar que a condio suspensiva ocorre quando se protela a eficcia do ato at a realizao de acontecimento futuro e incerto. Enquanto no ocorrer o evento, no haver efeito na esfera tributria. J o inc. II do mesmo artigo estabelece que sendo resolutria a condio, o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. A clusula resolutiva tem por fim a extino do direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto. O critrio temporal importante para a identificao de qual ser a lei que vai reger determinado fato, ou seja, importante para solucionar os conflitos de lei no tempo, principalmente com relao ao princpio da anterioridade tributria. A doutrina costuma dividir este critrio em trs tipos: a) fato gerador instantneo (v.g. ITBI); b) fato gerador peridico ou complexivo (v.g. IR); e c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA). O primeiro fato gerador instantneo significa um nico fato ocorrido em certo momento do tempo e nele se esgota totalmente (v.g. a importao de um certo bem no II, a transmisso de um imvel no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza, surge uma obrigao de pagar tributo. O segundo fato gerador peridico ou complexivo abrange diversos fatos isolados que ocorrem em determinado espao de tempo. Estes fatos, somados, aperfeioam o fato gerador do tributo. O fato gerador ser a soma de todos os fatos que ocorreram em um determinado perodo de tempo. O IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) seria um exemplo de fato gerador peridico, pois inclui a soma de vrios fatos que
70
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.
FGV DIREITO RIO
47
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto. Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indiferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo, porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do conseqente
O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os termos da obrigao tributria que nascer caso ocorrido o fato descrito na sua hiptese. Ou seja, no conseqente que encontraremos a previso de uma relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza. O conseqente da regra-matriz composto de critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que forma. Assim, para identificar estes elementos, os critrios do conseqente so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar, atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
Critrio Pessoal
Conforme explicado acima, no critrio pessoal que se identificar quem so os sujeitos da relao jurdica tributria. Ou seja, nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vnculo so pessoas interligadas entre si pela prestao.
A) SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e quem poder exigir o pagamento do tributo. O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO
48
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Apesar da dico do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo ser pessoa jurdica de direito pblico, o certo que pode ser pessoa jurdica pblica ou privada. Pessoas jurdicas pblicas so as pessoas polticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. So elas a Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal. O sujeito ativo tambm poder ser pessoa jurdica privada que, no entanto, no so titulares de competncia tributria. Exemplos de pessoas jurdicas de direito privado que podero ser sujeitos ativos de relao jurdica tributria so as entidades paraestatais, com funes de finalidade pblica, no caso das contribuies institudas e pagas a seu favor.
B) SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa, fsica ou jurdica, pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestao do tributo ou dos deveres instrumentais. O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN nos informa ainda que podero ser sujeitos passivos da relao jurdica tributria o contribuinte e o responsvel:
Art. 121. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Assim, a sujeio passiva poder ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relao pessoal e direta com a situao descrita pela norma. Geralmente o contribuinte ser aquele que realiza o fato descrito pelo critrio material da regra-matriz. A sujeio passiva poder, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de responsvel, aquele cuja obrigao decorre de disposio expressa de lei. Importante diferenciar a sujeio passiva da capacidade tributria passiva. A capacidade tributria passiva a habilitao que uma pessoa para ocupar o papel de sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza tributria. O art.
FGV DIREITO RIO 49
126 do CTN ressalta que a capacidade tributria passiva independe de capacidade civil de pessoas naturais, privaes ou limitaes de atividades civis e constituio regular da pessoa jurdica, in verbis:
Art. 126. A capacidade tributria passiva independe: I da capacidade civil das pessoas naturais; II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.
Assim, o Direito Tributrio d validade a atos praticados por pessoas com incapacidade relativa ou absoluta e a entes sem personalidade jurdica. No entanto, a capacidade para realizao do fato descrito na regra-matriz (capacidade tributria passiva) no significa que a pessoa ter aptido para integrar a obrigao tributria (sujeito passivo), pois s pessoas com personalidade jurdica podem figurar nesta posio. Por fim, importante trazermos a disposio contida no art. 123 do CTN que estipula que convenes particulares que modificam a sujeio passiva para o pagamento do tributo no tm validade contra a Fazenda Pblica:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
Critrio Quantitativo
Ser pelo critrio quantitativo que se determinar o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critrio prescreve, portanto, os termos do objeto da prestao, atravs da conjugao de dois elementos base de clculo e alquota para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo. Assim, a funo do critrio quantitativo estabelecer a exata quantia devida a ttulo de tributo. Ele definir qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor , regra geral, estabelecido pela conjugao de dois elementos: base de clculo e alquota. Ressalta-se, porm, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, no h a presena destes dois elementos, haja vista que os valores so definitivos e invariveis.
FGV DIREITO RIO
50
A) BASE DE CLCULO
A base de clculo o elemento do critrio quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critrio material da regra-matriz. Ao se combinar com a alquota, a base de clculo determina o valor do tributo. Paulo de Barros Carvalho71 ensina que a base de clculo cumpre trs funes distintas: i) Medir as propores reais do fato ii) Determinar a dvida iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material do antecedente da norma Vejamos cada uma delas: i) Medir as propores reais do fato A Constituio Federal, ao escolher as materialidades dos tributos cuja competncia reparte entre os entes polticos, se reporta a eventos ou bens que possuam expresso econmica. Ou seja, em ateno ao principio da capacidade contributiva, a tributao somente pode recair sobre fatos que expressem sinais de riqueza. Dessa forma, ao regularem determinado tributo, os entes polticos devem estabelecer na norma uma frmula numrica para estipular o valor econmico do dever jurdico. Assim, cabe ao legislador escolher uma forma de atribuir um valor ao fato para servir de suporte ao clculo do tributo. Uma das funes da base de clculo, portanto, demonstrar o valor econmico do acontecimento, do fato descrito no critrio material. Exemplos de mensurao econmica de fatos so: valor da operao, valor venal, valor de mercado, peso, altura, largura. Regra geral essa valorao ser quase sempre um valor em dinheiro ii) Compor a determinao da dvida Alm de ser um fator mensurvel do fato gerador, a grandeza escolhida para fins de base de clculo tambm ter por funo ser elemento do clculo do quantum da prestao tributria. Assim, ser tambm a base de calculo um mero fator integrante de uma operao de multiplicao, para o fim de definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base de clculo X Alquota
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO
51
iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da regra-matriz de incidncia tributria Segundo Paulo de Barros Carvalho72, ao se comparar a medida estipulada como base de clculo com o critrio material da norma, a base de clculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento. A base de clculo deve, regra geral, confirmar a materialidade descrita na hiptese da regra-matriz. Ou seja, deve a base de clculo expressar uma caracterstica do fato previsto no critrio material. No entanto, poder ocorrer que numa comparao entre a base de clculo e critrio material, tais critrios no encontrem equivalncia. Neste caso, a base de clculo infirmar o critrio material, ou seja, a grandeza escolhida para quantificar o fato, no corresponde a uma caracterstica do mesmo. Diante desta situao, dever prevalecer a base de clculo para fins de se estipular o fato sobre o qual recair o tributo. Assim, por exemplo, se uma determinada taxa para coleta de lixo tiver como base de clculo o valor da mercadoria, temos uma situao em que a base de clculo eleita em nada tem a ver com a materialidade prevista pela lei. Portanto, este tributo ser considerado um ICMS disfarado em taxa, sendo, portanto, ilegal, pois valer a base de clculo eleita. Por fim, em caso de obscuridade do fato previsto no critrio material, a base de clculo servir para afirm-lo, ou seja, ou seja esclarecer acerca do verdadeiro fato apto a ensejar a incidncia da norma tributria.
B) ALQUOTA
A alquota o elemento que, congregada base de clculo, estabelece o quantum a ser pago a titulo de tributo. A alquota pode corresponder a uma percentagem ou ser estabelecida em termos monetrios. Assim, a alquota pode assumir duas feies: i) Especfica: um valor monetrio fixo ou varivel, em funo de escalas progressivas de base de clculo (ex: 1 real por metro o metro ser a base de clculo e o valor ser a alquota). utilizada quando o legislador define a base de clculo por outro critrio diferente da pecnia. ii) Ad valorem: uma frao, que corresponda a um percentual ou no da base de clculo. Neste caso poder ser proporcional invarivel, progressiva ou regressiva. Exemplo de proporcional invarivel uma alquota de determinado Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) que ser sempre na percentagem de 2% independentemente do valor do imvel. Exemplo de alquotas progressivas a tabela do Imposto de Renda Pessoa Fsica, em que h variaes de alquota para variaes da base de clculo (renda) (quanto maior a renda, maior a alquota). J alquotas regressivas tero o efeito oposto quanto maior a base de clculo, menor ser a alquota correspondente.
72
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO
52
Deve-se observar que a alquota no existe no tributo fixo, pois este uma unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica esttica. O tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio do poder de polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado, estabelece-se um quantum fixo. Para terminar, exemplifiquemos a forma como se d a conjugao da base de clculo com a alquota para fins de clculo do tributo devido. Trata-se de mera operao de multiplicao da base de clculo pela alquota, se representada em percentagem. Vejamos alguns exemplos: A lei do IPTU de determinado Municpio estabelece que a base de clculo ser o valor venal do imvel e a alquota ser de 4%. Logo, se um determinado imvel tem seu valor venal correspondente a R$ 100.000,00, o imposto a pagar ser o valor do imvel multiplicado pela alquota de 4%, ou seja, R$ 100.000,00 x 4% = R$ 2.000,00. A lei do Imposto de Renda estipula que para uma renda anual de R$ 20.000,00 aplica-se uma alquota de 7,5%. Assim, o imposto de renda a ser pago ser o valor de R$ 20.000,00 x 7,5%, ou seja, R$1.500,00. A lei do ICMS estipula uma alquota de17% sobre o valor de venda da mercadoria. Assim, se uma mercadoria foi vendida pelo valor de R$100,00, o valor a ser recolhido a titulo de ICMS ser de R$17,00. ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
FGV DIREITO RIO
53
C) OBRIGAO TRIBUTRIA Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passaremos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao jurdica nada mais que a concretizao do conseqente da regra-matriz de incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tributo j prev hipoteticamente a conseqncia da realizao concreta do fato descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma prestao ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da regra-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce a relao jurdica prevista no conseqente a obrigao tributria. Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma prestao. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar, no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres instrumentais cobrana do tributo. O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e acessria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim, equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido pelo cdigo para classificar, portanto, as obrigaes tributrias em principal o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal, mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada do sujeito passivo que se refira cobrana de tributo, quanto outra que diga respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento de obrigaes tributrias. J o 2 do art. 113 do CTN define a obrigao acessria como aquela que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Assim, diferentemente da obrigao classificada como principal, a
FGV DIREITO RIO
54
obrigao acessria, tambm chamada por parte da doutrina como deveres instrumentais, tem por objeto uma prestao no-pecuniria, ou seja, um fazer ou no fazer alguma coisa. Como exemplos de obrigaes acessrias temos a) prestar declaraes, b) emitir notas fiscais, c) escriturar livros contbeis e fiscais, d) guardar documentos, etc. Por fim, acrescenta ainda o 3 do artigo 113 do CTN que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Ou seja, se acaso uma obrigao acessria no for observada, o seu descumprimento enseja a aplicao de uma penalidade pecuniria, normalmente representada por uma multa. Esta multa, por ter carter pecunirio representada por uma quantia em dinheiro torna-se uma obrigao principal, j que,conforme vimos, toda a obrigao tributria de cunho patrimonial classificada como principal, segundo o 1 do art. 113 do CTN.
D) QUESTES 1) Construa a Regra-Matriz de Incidncia Tributria do IPTU do Municpio do Rio de Janeiro, conforme abaixo:
LEI N 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984 TTULO IV Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana Art. 52 O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse do bem imvel, por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. Pargrafo nico Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia do exerccio a que corresponder o imposto. (...) Art. 62 Contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu possuidor a qualquer ttulo. Pargrafo nico So tambm contribuintes os promitentes-compradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios de imveis pertencentes Unio, aos Estados, aos Municpios, ou a quaisquer outras pessoas isentas do imposto ou a ele imunes. Art. 63 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Predial o valor venal da unidade imobiliria, assim entendido o valor que esta alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
FGV DIREITO RIO
55
1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobiliria a edificao mais a rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada. (...) Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana o valor venal do imvel no edificado, assim entendido o valor que este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado. Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo as alquotas seguintes:
Alquota (%)
I Imveis Edificados 1 Unidades Residenciais 2 Unidades No Residenciais II Imveis No Edificados 1,20 2,80 3,50
2) De acordo com a Lei 0000/00, que institui o tributo X, responda s questes a seguir:
Lei Federal 0000/00 Art. 1o Fica institudo o tributo X incidente sobre a comercializao de combustveis lquidos derivados de petrleo. 1o O produto da arrecadao do tributo X ser destinado ao nanciamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e de programas de infraestrutura de transportes. Art. 2o O contribuinte do tributo X o comerciante de combustveis lquidos derivados de petrleo. Art. 3o A base de clculo do tributo X a unidade de medida adotada nesta lei para os produtos de que trata o art. 2o. Art. 4o O tributo X ter na as seguintes alquotas especcas: I gasolina, R$ 860,00 por m; II diesel, R$ 390,00 por m; III querosene de aviao, R$ 92,10 por m; Art. 5 O tributo X dever ser recolhido at o ltimo dia do ms subseqente ao da comercializao do combustvel.
a) Qual a espcie tributria na qual se enquadra o tributo X? Justifique

FGV DIREITO RIO 56
b) O que acontecer se o dinheiro arrecadado relativo ao tributo X no for efetivamente aplicado na destinao prevista no 1 do art. 1 da Lei 0000/00? c) Construa a regra-matriz do tributo X, relativa ao comrcio de gasolina. 3) Um fiscal federal, em processo de auditoria, verificou que uma empresa estava em dvida para com o fisco em relao ao imposto de renda. Ao autuar a empresa para pagamento do imposto, o fiscal imps-lhe, ainda, uma multa por atraso no pagamento e outra, por no ter entregue a declarao anual de rendimentos da pessoa jurdica.Nessa situao hipottica, (41 Exame de Ordem 1 fase 2010-01/ Cespe-UNB) (A) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa por atraso na entrega da declarao so consideradas principais; a de pagar a multa de mora, no. (B) todas as obrigaes so consideradas principais. (C) a obrigao de pagar o imposto de renda considerada principal; a de pagar as multas, no. (D) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa de mora so consideradas principais; a de pagar a multa por atraso na entrega da declarao, no. 4) A obrigao tributria principal tem por objeto (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos) (A) a escriturao de livros contbeis. (B) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (C) a prestao de informaes tributrias perante a autoridade fiscal competente. (D) a inscrio da pessoa jurdica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica CNPJ.
E) LEITURA OBRIGATRIA: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.
F) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo, Saraiva, 2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010.
FGV DIREITO RIO
57
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1972. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO
58
AULA 05. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA A) CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA O sujeito passivo da relao jurdica tributria aquele de quem se exige o cumprimento da obrigao, geralmente sendo aquele sujeito que produz o fato gerador: o contribuinte. Ocorre, no entanto, que outra pessoa, que no aquela que praticou o fato gerador, pode tambm ser alada posio de sujeito passivo da obrigao tributria. A esta pessoa d-se o nome de responsvel tributrio. O pargrafo nico do art. 121 do CTN dispe sobre o sujeito passivo da obrigao principal:
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
J o art. 128 do CTN define a figura do responsvel tributrio, nos seguintes termos:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
Assim, da leitura dos dispositivos do CTN, podemos concluir que podero figurar como sujeito passivo da obrigao tributria: o contribuinte aquele que tem relao pessoal e direta com o fato previsto no critrio material ou o responsvel aquele que, sem ter praticado diretamente o fato gerador, tem com ele relao indireta ou por expressa disposio legal. Maria Rita Ferragut define a responsabilidade como a ocorrncia de um fato qualquer, lcito ou ilcito, que autoriza a constituio da relao jurdica entre o Estado-credor e o responsvel, relao essa que deve pressupor a existncia de fato jurdico tributrio73.
73
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2009.
FGV DIREITO RIO
59
B) FORMAS E LIMITES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA A responsabilidade pode ser imputada ao terceiro de trs formas diferentes: pessoalmente, subsidiariamente ou solidariamente. A responsabilidade ser pessoal quando competir exclusivamente ao terceiro adimplir a obrigao desde o nascimento desta. Ou seja, o responsvel figurar como nico sujeito passivo da obrigao e o contribuinte ser, por algum motivo previsto em lei, afastado da obrigao de pagar o tributo. Com relao responsabilidade subsidiria, nesta o terceiro ser chamado para o pagamento somente se restar constatado a impossibilidade de pagamento pelo contribuinte, devedor originrio. Ou seja, se determinada responsabilidade for do tipo subsidiria, primeiro se cobrar do contribuinte e, somente no caso deste no cumprir com a obrigao tributria devida, se chamar o responsvel para efetuar o respectivo pagamento. Por fim, a responsabilidade ser solidria quando mais de uma pessoa integra o plo passivo da obrigao tributria, sendo todos, responsveis ao mesmo tempo pela integralidade da divida tributria. Com relao aos limites da responsabilidade tributria, o legislador ordinrio livre para escolher qualquer pessoa para figurar como sujeito passivo da obrigao? Apesar da Constituio no prever expressamente os sujeitos passivos da obrigao tributria de cada tributo nela previsto, nem por isso o legislador livre para alar posio de devedor qualquer pessoa. Primeiramente, ho que ser respeitados os princpios constitucionais da capacidade contributiva e do no-confisco. Maria Rita Ferragut74 ainda elenca dois outros requisitos decorrentes destes princpios. Para a autora, para que um sujeito seja considerado responsvel pelo pagamente de determinada obrigao tributria, ter que estar a) indiretamente vinculado ao fato jurdico tributrio, ou seja, ao fato descrito pelo critrio material da regra-matriz de incidncia tributria ou b) direta ou indiretamente vinculada ao sujeito que o praticou. Assim, sem que estejam presentes estes requisitos, um sujeito no poder ser chamado a compor a sujeio tributria passiva de determinada obrigao.
C) ESPCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA A responsabilidade tributria dividida em vrias espcies, de acordo com o motivo que enseja o seu nascimento. Assim, so espcies de responsabilidade prevista no CTN e CF/88: Responsabilidade por substituio art. 150, pargrafo 7 da CF/88 Responsabilidade por solidariedade art.124 do CTN Responsabilidade dos sucessores arts. 129 134 do CTN
74
FGV DIREITO RIO
60
Responsabilidade de terceiros arts.134 e 135 do CTN Responsabilidade por infraes arts.136 138 do CTN
1) Responsabilidade por Substituio
Alm do artigo 128 do CTN, a responsabilidade por substituio tambm encontra fundamento legal no art. 150, pargrafo 7 da CF/88, includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993:
Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Maria Rita Ferragut conceitua a responsabilidade por substituio como a

(...) proposio prescritiva (...) que prev, em seu antecedente, uma relao direta ou indireta firmada entre o substituto e o substitudo, ou direta entre o substituto e o fato jurdico tributrio (tal como venda e compra de mercadorias, pagamento e recebimento de salrio, pagamento e recebimento de honorrios por servios prestados, etc.) e prescreve, em seu consequente, a obrigao de o substituto cumprir com a obrigao tributria gerada em virtude de fato juridicamente relevante praticado pelo substitudo, ao mesmo tempo em que exonera este ltimo de cumprir com a obrigao75.
Importante enfatizar que no o substituto quem realiza o fato, mas o substitudo. O substituto, entretanto, quem ocupa o plo passivo da relao jurdica tributria, tendo em vista ter este alguma relao legalmente prevista com o substitudo ou com o fato gerador do tributo. Roque Antnio Carrazza afirma que na responsabilidade por substituio o dever de pagar o tributo j nasce, por expressa determinao legal, na pessoa do sujeito passivo indireto76. A responsabilidade tributria por substituio se divide em trs espcies, dependendo do momento em que a lei atribui a responsabilidade ao substituto. Assim, se a responsabilidade do substituto prevista aps a ocorrncia do fato gerador, a substituio ser para trs ou tambm chamada de diferimento. Sobre esta espcie de substituio, Maria Rita Ferragut afirma que consiste na responsabilidade pelo pagamento de tributo relativo a operaes ou prestaes anteriores, ou seja, o diferimento77. Exemplo deste tipo de substituio a responsabilidade da indstria pelo pagamento do ICMS devido pelo produtor rural pela venda de insumos.
75
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2009, pp. 59-60. CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 97. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2009, p. 64.
76
77
FGV DIREITO RIO
61
O segundo tipo de substituio tributria a chamada convencional, em que a responsabilidade do substituto ocorre no momento da ocorrncia do fato gerador, ou seja, assim que ocorrido o fato jurdico78. So exemplos de substituio do tipo convencional a responsabilidade da fonte pagadora em reter e recolher o Imposto de Renda devido pelo empregado, regra esta disposta no pargrafo nico do artigo 45 do CTN79. Por fim, a terceira espcie de responsabilidade por substituio a polmica substituio para frente. Nesta espcie, a lei atribui ao substituto tributrio o dever de pagar o tributo antes da ocorrncia do fato gerador. Seu fundamento legal est no supracitado pargrafo 7 do artigo 150 da CF/88, includo pela Emenda Constitucional n 3 de 1993. Nas palavras de Maria Rita Ferragut, na sujeio passiva para frente o substituto integra relao jurdica anteriormente prpria ocorrncia do evento que talvez seja no futuro praticado pelo substitudo80. Por sua vez, Carrazza explica o instituto afirmando que tributa-se, na substituio tributria para frente, fato que ainda no aconteceu81. Muitos autores questionam a constitucionalidade de tal tcnica de arrecadao, tendo em vista que se tributaria a mera expectativa de ocorrncia do fato gerador, antes mesmo do acontecimento deste. Este fato atentaria contra princpios constitucionais como o da segurana jurdica e capacidade contributiva. Carrazza assim se posiciona com relao substituio para frente:
(...) a Constituio veda a tributao baseada em fatos de provvel ocorrncia. Para que o mecanismo da substituio venha adequadamente utilizado preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos; nunca em fatos futuros, de ocorrncia incerta. Esta uma barreira constitucional inafastvel, pois integra o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte82.
O STF, no entanto, declarou a constitucionalidade da tcnica da substituio tributria para frente, mesmo antes da insero do pargrafo 7 ao artigo 150 da CF/88, conforme acrdo a seguir:
78
Ibid, p. 64.
TRIBUTRIO. ICMS. ESTADO DE SO PAULO. COMRCIO DE VECULOS NOVOS. ART. 155, 2, XII, B, DA CF/88. CONVNIOS ICM N 66/88 (ART. 25) E ICMS N 107/89. ART. 8, INC. XIII E 4, DA LEI PAULISTA N 6.374/89. O regime de substituio tributria, referente ao ICM, j se achava previsto no Decreto-Lei n 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6, 3 e 4, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, no se podendo falar, nesse ponto, em omisso legislativa capaz de autorizar o exerccio, pelos Estados, por meio do Convnio ICM n 66/88, da com-
79
Art. 45. Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2009, p. 64. CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 329. CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 329.
80
81
82
FGV DIREITO RIO
62
petncia prevista no art. 34, 8, do ADCT/88. Essa circunstncia, entretanto, no inviabiliza o instituto que, relativamente a veculos novos, foi institudo pela Lei paulista n 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convnio ICMS n 107/89, destinado no a suprir omisso legislativa, mas a atender exigncia prevista no art. 6, 4, do referido Decreto-Lei n 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de poltica fiscal, autorizada pela Constituio, no havendo que se falar em exigncia tributria despida de fato gerador. Acrdo que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido. (RE 213396, Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1999, DJ 01-12-2000 PP-00097 EMENT VOL-02014-02 PP-00383)
2) Responsabilidade por Solidariedade
O Cdigo Civil conceitua a solidariedade da seguinte forma:

Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, dvida toda.
J no que diz respeito solidariedade na obrigao tributria, o art. 124 do CTN dispe que so solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II as pessoas expressamente designadas por lei. Assim, haver responsabilidade solidria quando existir simultaneamente mais de um devedor no plo passivo da obrigao tributaria. Cada devedor ser responsvel pelo pagamento da totalidade da prestao, nos termos do pargrafo nico do art. 124 do CTN:
Art. 124. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem.
Assim, se a responsabilidade solidria no comporta beneficio de ordem, significa dizer que o credor poder escolher o devedor que desejar, ou mesmo todos, para o cumprimento da obrigao. O art. 125 do CTN traz os efeitos da solidariedade:
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade: I o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
FGV DIREITO RIO
63
II a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Segundo o inciso I do artigo 125 do CTN, se apenas um dos co-responsveis realizar o pagamento da divida, tal pagamento aproveita aos demais, ou seja, estaro os demais co-responsveis igualmente liberados do pagamento da divida. A pessoa que efetuou o pagamento, porm, ter o direito de regresso contra os demais. Os incisos II e III do artigo supracitado trazem casos em que vantagens conferidas a algum dos co-obrigados, tais como isenes, remisses do crdito e interrupo da prescrio, salvo se dada a titulo pessoal, beneficiaro todos os demais. Em concluso, o critrio para o surgimento da responsabilidade por solidariedade a existncia de um interesse jurdico comum em determinado fato, que permite com que os interessados figurem conjuntamente no plo passivo da obrigao tributria. Nesta premissa, podemos citar o exemplo de solidariedade com relao ao pagamento do IPTU no caso do imvel ter mais de um proprietrio.
3) Responsabilidade dos Sucessores
Na responsabilidade dos sucessores ocorre uma mudana do titular da obrigao do contribuinte originrio ao responsvel sucessor. Ou seja, h uma transferncia da obrigao de quitar o crdito tributrio para um terceiro, em virtude do desaparecimento ou no do devedor originrio. Assim, a relao jurdica anterior entre o fisco e o contribuinte se extingue e o sucessor se responsabiliza pelas dvidas a partir da data do evento que motivou a sucesso, conforme o art. 129 do CTN:
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
Assim, segundo a dico do artigo acima citado, a sucesso se d tanto em relao s dvidas preexistentes ao fato que desencadeou a sucesso, quanto s que vierem a ser constitudas posteriormente, desde que o evento (fato gerador) tenha ocorrido at a data da sucesso. Os tipos de responsabilidade por sucesso so os seguintes:
FGV DIREITO RIO 64
Sucesso do adquirente de bens imveis Sucesso do adquirente/remitente de bens mveis Sucesso causa mortis Sucesso na incorporao, fuso, transformao e extino das sociedades Sucesso na aquisio de estabelecimentos Sucesso na falncia e na recuperao judicial
A) SUCESSO DO ADQUIRENTE DE BENS IMVEIS O art. 130 do CTN regula a responsabilidade do adquirente de bens imveis nos seguintes termos:
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.
O art. 130 dispe, portanto, que o adquirente de bem imvel passa a ser responsvel pelo crdito tributrio relativo ao bem. Se, porm, houver prova de quitao dos tributos no titulo de transferncia do imvel, o adquirente eximir-sede tal responsabilidade.
B) SUCESSO DO ADQUIRENTE/REMITENTE DE BENS MVEIS J a responsabilidade por sucesso do adquirente ou remitente de bens moveis est prevista no inciso I do art. 131:
Art. 131. So pessoalmente responsveis: I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
Cumpre ressaltar que remio o direito do cnjuge, ascendente ou descendente de exercer preferncia na adjudicao de bens em execuo. No se confunde com a remisso (perdo da dvida) que uma das modalidades de extino do crdito tributrio. Assim, conforme visto, sempre que uma pessoa adquirir bem mvel passar a ser responsvel pelos tributos relativos a tais bens, independentemente de ser apresentada prova ou no de sua quitao.
FGV DIREITO RIO
65
C) SUCESSO CAUSA MORTIS O art. 131 ainda traz disposies sobre a sucesso no caso de morte do contribuinte:
Art. 131. So pessoalmente responsveis: II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao; III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.
Assim, segundo o art. 131, III, entre abertura da sucesso at a partilha, o esplio cumprir dois papis concomitantemente: ser o responsvel pelos tributos devidos at a data da morte e contribuinte dos tributos incidentes no curso do inventrio. Aps a partilha, no entanto, o art. 131, II prescreve que a responsabilidade passar a ser dos sucessores pelos tributos at a data da partilha.
D) SUCESSO NA INCORPORAO, FUSO, TRANSFORMAO E EXTINO DAS SOCIEDADES A responsabilidade tributria nos casos de fuso, transformao e extino de sociedades est prevista no art. 132 do CTN nos seguintes termos:
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.
A pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao e incorporao passar a ser responsvel, portanto, pelos dbitos tributrios das pessoas jurdicas existentes anteriormente a tais atos. O pargrafo nico do art. 132 do CTN ressalva, no entanto, que no caso de extino, a responsabilidade somente subsistir no caso da mesma atividade ser continuada pelo scio remanescente ou seu espolio.
FGV DIREITO RIO
66
Importante trazermos as definies de cada um destes atos de modificao das pessoas jurdicas. A fuso a criao de nova sociedade pela unio de outras e est prevista no artigo 1.119 do Cdigo Civil:
Art. 1.119. A fuso determina a extino das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas suceder nos direitos e obrigaes.
Transformao a alterao da espcie societria (de Limitada para Sociedade Annima e vice-versa) e est prevista nos artigos 1.113 1.115 do Cdigo Civil. J a incorporao ocorre quando uma sociedade absorvida por outra, conforme previsto no art. 1.116 do Cdigo Civil:
Art. 1.116. Na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes, devendo todas aprovla, na forma estabelecida para os respectivos tipos.
Mesmo no prevendo a lei tributria expressamente a possibilidade de sucesso no caso de ciso da sociedade, tal possibilidade tem sido considerada pela doutrina e jurisprudncia.
E) SUCESSO NA AQUISIO DE ESTABELECIMENTOS Com relao responsabilidade do adquirente de fundo de comrcio ou estabelecimento, o art. 133 do CTN regula a responsabilidade tributria na aquisio da propriedade do estabelecimento:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: I integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que para que o adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio seja responsvel pelos dbitos tributrios relativos a estes at a data da alienao, dever continuar a mesma atividade anteriormente desenvolvida, sob o mesmo ou outro nome empresarial.
FGV DIREITO RIO
67
A sua responsabilidade, no entanto, ser pessoal, se o alienante cessar com qualquer explorao de atividade empresarial ou subsidiria, caso este prosseguir, ou iniciar dentro de seis meses, com a mesma ou outra atividade empresarial.
F) SUCESSO NA FALNCIA E NA RECUPERAO JUDICIAL O pargrafo primeiro do art. 133 do CTN traz uma exceo responsabilidade do adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio prevista no caput do mesmo artigo:
Art. 133. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial: I em processo de falncia; II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
Assim, se a alienao de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio se der judicialmente no curso de processo de falncia ou recuperao judicial, o adquirente no ficar responsvel pelos tributos devidos. O 2 do art. 133 traz, no entanto, uma exceo a esta hiptese de noresponsabilizao: o caso do adquirente ser scio ou parente de scio do devedor falido ou identificado como agente do falido que tenha por objetivo fraudar a sucesso tributria:
Art. 133. 2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando o adquirente for: I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
4) Responsabilidade de Terceiros A) Responsabilidade por atuao regular
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir a quitao do contribuinte:
FGV DIREITO RIO
68
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio.
Nota-se que, apesar de expressamente consignado no caput do art. 134 que a responsabilidade solidria, tal expresso trata-se de erro legislativo. O prprio caput consigna que somente nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte que o terceiro poder ser responsabilizado, o que nos leva concluso que estamos diante de uma responsabilidade do tipo subsidiria. Ou seja, primeiro deve-se efetuar a cobrana do contribuinte e, somente no caso de impossibilidade de exigir-se deste, a obrigao tributria poder recair sobre um dos terceiros arrolados no art. 134 do CTN. Dessa maneira, podero ser responsabilizados pelo dbito tributrio de outrem os pais, tutores, curadores, os administradores de bens de terceiros, o inventariante, sndico e comissrio, os tabelies, escrives e os scios no caso de liquidao da sociedade de pessoas.
B) Responsabilidade por atuao irregular
Enquanto que o art. 134 do CTN traz um rol de terceiros que, independentemente de qualquer atuao irregular, podero ser chamados a integrar a obrigao tributria na qualidade de sujeito passivo; o art. 135 do CTN, por sua vez, dispe sobre a responsabilidade de terceiros por conta de alguma atuao irregular:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
FGV DIREITO RIO 69
I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
Ao contrrio da responsabilidade prevista no art. 134, portanto, a prevista no art. 135 de carter pessoal, ou seja, o contribuinte retirado do plo passivo da obrigao, passando este a ser integrado exclusivamente pelo terceiro que cometeu a atuao irregular. O critrio principal para a configurao da responsabilidade do art. 135 , portanto, a prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. Sem a configurao inequvoca de alguma atuao irregular, o terceiro no poder ser responsabilizado pelos dbitos tributrios do contribuinte a que est ligado direta ou indiretamente. Chama-se a ateno para o inciso III do art. 135 que arrola os diretores, gerentes ou prepostos como possveis responsveis. Ou seja, no basta s ser scio de pessoa jurdica de direito privado contribuinte do tributo, h que ter poderes de mando, exercer o cargo de gerente, diretor ou administrador para poder ser responsabilizado pessoalmente pelos dbitos da empresa. Alm disso, a conduta realizada com excesso de poder, contrria lei, contrato social ou estatuto, deve ser dolosa, ou seja, o agente deve agir intencionalmente, com animus de praticar a conduta para que seja responsabilizado. Alm do mais, a pessoa tinha que ter a opo entre praticar ou no a infrao. Muita confuso doutrinria e jurisprudencial existe sobre a responsabilidade elencada no art. 135. As perguntas a que ainda no se chegou a um consenso so as seguintes: qualquer ilcito cometido pode ensejar a responsabilizao tributria das pessoas referidas no art. 135? Alm desta, questionase se a responsabilidade recair sobre qualquer crdito tributrio ou somente sobre aqueles que decorrerem da conduta irregular cometida? Apesar da corrente jurisprudencial e doutrinria majoritria se posicionar diferentemente, concordamos com a posio defendida por Maria Rita Ferragut83, de que o terceiro s ser responsvel pelos crditos tributrios resultantes dos atos ilcitos (excesso de poder, infrao lei ou ao contrato social e estatuto). Por outras palavras, haver responsabilidade somente quando a infrao cometida resulta na obrigao tributria, ou seja, somente quando em decorrncia da atuao irregular, nasce a obrigao tributria, ficando a cargo, portanto, de quem cometeu a irregularidade. Exemplo seria o caso de administrador de sociedade destinada ao comrcio que decide, em detrimento do contrato social, prestar servios. Assim, o ISS devido pela empresa deveria recair sobre a pessoa do administrador, em virtude da prtica de ato contrrio ao contrato social (prestar servio em sociedade comercial).
83
FGV DIREITO RIO
70
Os Tribunais Superiores tm se posicionado sobre assuntos especficos ligados a esta espcie de responsabilidade. Assim, o STJ j se posicionou no sentido de que a falta de pagamento de tributo no condio suficiente para responsabilizao do administrador:
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. RESPONSABILIDADE DO SCIO-GERENTE. INADIMPLEMENTO. 1. A ausncia de recolhimento do tributo no gera, necessariamente, a responsabilidade solidria do scio-gerente, sem que se tenha prova de que agiu com excesso de poderes ou infrao lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa.2. Embargos de divergncia rejeitados. EREsp 374139 / RS
O mesmo Tribunal, todavia, tm entendido que o fechamento de empresa sem a devida baixa (dissoluo irregular) caracterizaria a prtica de ato contrrio lei, contrato social ou estatuto, apto a ensejar a responsabilizao dos gerentes:
TRIBUTRIO. NO-LOCALIZAO DA EMPRESA. DISSOLUO IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO GESTOR. ART. 135, III, DO CTN. 1. Hiptese em que o Tribunal a quo decidiu pela responsabilidade dos scios-gerentes, reconhecendo existirem indcios concretos de dissoluo irregular da sociedade por impossibilidade de se localizar a sede da empresa, estabelecimento encontrado fechado e desativado, etc..() 3. O scio-gerente que deixa de manter atualizados os registros empresariais e comerciais, em especial quanto localizao da empresa e sua dissoluo, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151, do CC, e arts. 1, 2, e 32, da Lei 8.934/1994, entre outros). A no-localizao da empresa, em tais hipteses, gera legtima presuno iuris tantum de dissoluo irregular e, portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN, ressalvado o direito de contradita em Embargos Execuo. 4. Embargos de Divergncia providos. EREsp 716412 / PR
5) Responsabilidade por Infraes
A ltima espcie de responsabilidade de terceiros est prevista nos arts. 136 a 138 do CTN: trata-se da responsabilidade por infraes. Esta responsabilidade recai sobre as pessoas que cometem infraes legislao tributria que tenham por conseqncias a imposio de uma penalidade administrativa ou pecuniria (multa). Assim, diante do ilcito cometido, a punio ser imposta pessoa que cometeu. Importante ressaltar que o infrator ser responsvel s pela penalidade (multa), e no por todo o crdito tributrio.
FGV DIREITO RIO
71
O art. 136 do CTN estabelece que a infrao de natureza fiscal objetiva, ou seja, independe de dolo ou culpa, da inteno do agente (salvo disposio de lei em contrrio):
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
O art. 137 do CTN, por sua vez, traz um rol de hipteses na qual a responsabilidade pessoal do agente. No inciso primeiro, estabelece que a responsabilidade ser pessoal do agente quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito. Assim, na hiptese de crimes tributrios como contrabando, apropriao indbita e sonegao fiscal, ser pessoalmente responsvel a pessoa que praticou tais atos. Neste primeiro caso o dolo genrico, ou seja, irrelevante o animus de obter determinado fim com a conduta praticada. J o inciso II do art. 137, estabelece que a responsabilidade ser pessoal do agente quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar. Dolo especfico a prtica de ato ilcito por agente que possua a vontade de executar o ato e de produzir um determinado resultado. Em outras palavras, para a configurao do dolo especfico, deve existir uma finalidade especial do agente, deve cometer o ato esperando atingir determinado fim especfico. O dolo especfico ser elementar quando constar na lei que prev o tipo penal. Neste caso, a finalidade que caracteriza dolo, sem a qual inexiste o crime previsto. Exemplo de dolo especfico elementar o previsto no inciso I do art. 2 da Lei 8.137/90:
Art. 2 Lei 8.137/90 Constitui crime da mesma natureza: I fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo (grifo nosso).
No caso acima exposto, s haver crime de prestar declarao falsa ou omitir declarao, se tiver o dolo especfico (objetivo) de eximir-se total ou parcialmente de pagamente de tributo. Ou seja, s ser considerado crime se o ato for realizado com tal finalidade (eximir-se do pagamento do tributo). O inciso III do art. 137, por sua vez, traz hipteses de crime prprio, no qual o agente deve atender qualidades especficas. Exemplos deste tipo o
FGV DIREITO RIO
72
pai, administrador, empregado que agem contra interesses do filho, sociedade, empregador:
Art. 137. III. quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.
Por fim, o art. 138 dispe que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. Ou seja, no caso de haver denncia espontnea confisso do ato por parte do infrator e de pagamento do tributo devido, se for o caso, as hipteses de responsabilidade por infraes excluda. O pargrafo nico do art. 138 traz, porm, uma ressalva. Segundo a sua redao, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
D) QUESTES 1) Joo adquiriu de Pedro uma das lojas de tecidos que este possua e que funcionava no mesmo endereo havia vinte anos. Joo continuou, ento, aquela atividade comercial, mas criou, para tanto, nova empresa, com novo registro empresarial. Certo dia, recebeu do fisco estadual uma notificao para pagamento de ICMS relativo a vendas ocorridas na loja que comprara, sendo elas realizadas em data anterior da operao de compra da loja. Considerando-se a situao hipottica apresentada, correto afirmar que Joo (36 Exame de Ordem 1 Fase 2008-2/Cespe-UNB) (A) responder pela dvida tributria anterior subsidiariamente com Pedro, desde que este continue a explorar a venda de tecidos em suas outras lojas. (B) no responder pela dvida tributria anterior porque no foi constituda por ele, mas por Pedro. (C) no responder pela dvida tributria anterior porque a ele s pertence a nova pessoa jurdica. (D) responder integralmente pela dvida tributria anterior porque, com a compra da loja, adquiriu a totalidade dos direitos e deveres relativos quele estabelecimento.
FGV DIREITO RIO
73
2) Considere que um estabelecimento empresarial seja alienado e que o adquirente continue a explorao da mesma atividade, mas sob outra razo social, e o alienante volte a ter atividade empresarial somente aps 6 meses, contados da data da alienao. Nessa situao hipottica, (37 Exame de Ordem 1 Fase 2008-3/Cespe-UNB) (A) a responsabilidade pelos tributos devidos at a data da alienao exclusiva do alienante. (B) o alienante ter responsabilidade integral pelo pagamento dos tributos devidos, caso, dentro dos 6 meses, contados da data de alienao, inicie outra atividade empresarial. (C) a responsabilidade do adquirente pelo pagamento dos tributos devidos subsidiria, visto que a dvida foi contrada antes da alienao. (D) o adquirente ter responsabilidade integral pelo pagamento dos tributos devidos at a data da alienao 3) Duas pessoas fsicas, maiores e capazes, celebram contrato de locao de imvel residencial no qual estipulado que a responsabilidade pelo pagamento do imposto sobre a renda incidente sobre o aluguel ser do locatrio, que o descontar do valor pago pela locao.Considerando essa situao hipottica, assinale a opo correta. (38 Exame de Ordem 1 Fase 2009-1/Cespe-UNB) A)O contrato vlido e produz efeitos entre as partes, mas ineficaz perante a fazenda pblica, pois as convenes particulares, salvo disposies de lei em contrrio, no podem definir a responsabilidade pelo pagamento de tributo de modo diverso do previsto na lei tributria. B)O contrato vlido e eficaz at mesmo perante a fazenda pblica, pois o imposto de renda admite a reteno na fonte, havendo transferncia da responsabilidade tributria para quem efetua o pagamento. C) O contrato absolutamente ineficaz e invlido, por transferir a outra pessoa, que no a legalmente responsvel, a obrigao pelo pagamento de imposto. D) O contrato vlido, e a responsabilidade tributria, no caso, passa a ser solidria, podendo a fazenda pblica exigir o imposto de qualquer das partes contratantes.
FGV DIREITO RIO
74
4) AB Alimentos Ltda. adquiriu, em 5/1/2009, o estabelecimento empresarial da CD Laticnios Ltda. e continuou a explorao da respectiva atividade, sob outra razo social. Nessa situao hipottica, a responsabilidade pelo pagamento de tributos relativos ao estabelecimento empresarial, devidos at 5/1/2009, (38 Exame de Ordem 1 Fase 2009-1/ Cespe-UNB) A)solidria, entre AB Alimentos Ltda. e CD Laticnios Ltda., em qualquer hiptese. B)subsidiria, de AB Alimentos Ltda. com CD Laticnios Ltda., se a alienante prosseguir na explorao da atividade econmica ou iniciar nova atividade dentro de seis meses, a contar da data da alienao. C) integralmente de AB Alimentos Ltda., em qualquer hiptese. D) integralmente de AB Alimentos Ltda., se CD Laticnios Ltda. continuar a explorao da respectiva atividade econmica. 5) Em 2007, Joo adquiriu de Antnio a propriedade de um imvel urbano e est sendo cobrado pelo no pagamento da taxa de coleta residencial de resduos slidos relativa ao ano de 2006, referente ao imvel. Nessa situao hipottica, Joo (39 Exame de Ordem 1 Fase 2009-2/Cespe-UNB) (A) somente ser responsvel pelo pagamento da taxa se, no ttulo de transmisso da propriedade, no constar prova de seu pagamento. (B) ser responsvel pelo pagamento da taxa em qualquer hiptese, pois o crdito tributrio sub-roga-se automaticamente na pessoa do adquirente do imvel. (C) no poder ser responsabilizado pelo pagamento da taxa, visto que a aquisio do imvel ocorreu em momento posterior ao seu fato gerador. (D) somente ser responsvel pelo pagamento da taxa se essa obrigao constar do ttulo de transmisso da propriedade. 6) Pizza Aqui Ltda., empresa do ramo dos restaurantes, adquiriu o estabelecimento empresarial Pizza J Ltda., continuando a explorao deste estabelecimento, porm sob razo social diferente Pizza Aqui Ltda. Neste caso, correto afirmar que: (42 Exame de Ordem 1 Fase 2010-02 FGV-Projetos) (A) a Pizza Aqui responde solidariamente pelos tributos devidos pela Pizza J, at a data do ato de aquisio do estabelecimento empresarial, se a Pizza J cessar a explorao da atividade. (B) caso a Pizza J prossiga na explorao da mesma atividade dentro de 6 (seis) meses contados da data de alienao, a Pizza Aqui responde subsidiariamente pelos tributos devidos pela Pizza J Ltda. at a data do ato de aquisio do estabelecimento.
FGV DIREITO RIO
75
(C) caso a Pizza J mude de ramo de comrcio dentro de 6 (seis) meses contados da data de alienao, ento a Pizza Aqui ser integralmente responsvel pelos tributos devidos pela Pizza J at a data do ato de aquisio desta. (D) caso o negcio jurdico no fosse a aquisio, mas a incorporao da Pizza J pela Pizza Aqui, esta ltima estaria isenta de qualquer responsabilidade referente aos tributos devidos pela Pizza J at a data da incorporao. 7) Determinada pessoa, havendo arrematado imvel em leilo judicial ocorrido em processo de execuo fiscal para a cobrana de Imposto Predial Urbano, vem a sofrer a exigncia pelo saldo devedor da execuo no coberto pelo preo da arrematao. Essa exigncia (Exame de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos) (A) legal, pois o arrematante sucessor do executado em relao ao imvel, e em sua pessoa fiscal ficam sub-rogados os crditos dos tributos incidentes sobre o mesmo imvel. (B) ilegal, pois o crdito do exequente se sub-roga sobre o preo da arrematao, exonerando o arrematante quanto ao saldo devedor. (C) legal, pois o valor pago pelo arrematante no foi suficiente para a cobertura da execuo (D) legal, pois a arrematao no pode causar prejuzo ao Fisco. 8) A Empresa ABC Ltda. foi incorporada pela Empresa XYZ Ltda., em 15/06/2011, sendo que os scios da empresa incorporada se aposentaram 7 (sete) dias aps a data da realizao do negcio jurdico. Em 30/06/2011, a Fiscalizao da Secretaria da Receita Federal apurou crdito tributrio, anterior data da incorporao, resultante do no recolhimento de IRPJ, CSLL, entre outros tributos devidos da responsabilidade da Empresa ABC Ltda. Pelo exposto, o crdito tributrio dever ser cobrado (IV Exame de Ordem Unificado 1 fase/ 2011-01 FGV Projetos) (A) da Empresa XYZ. (B) da Empresa ABC Ltda. Ltda (C) dos scios da Empresa ABC Ltda. (D) solidariamente da Empresa ABC Ltda. e da Empresa XYZ Ltda. 9) Determinada pessoa fsica adquiriu de outra uma papelaria, estipulando-se, no contrato de compra e venda do estabelecimento, que o vendedor assumia plena responsabilidade por eventuais dbitos fiscais anteriores operao, ainda que apurados posteriormente. Trs anos depois da operao, a Fiscalizao Tributria Estadual lavrou auto de infrao contra o adquirente do estabelecimento, por dbitos do ICMS
FGV DIREITO RIO
76
relativos venda de mercadorias efetuadas em anos anteriores aquisio da papelaria. Defendeu-se o autuado, dizendo no ser responsvel pelo imposto reclamado, visto que o vendedor, antigo dono, assumira tal responsabilidade. Sabendo-se que o antigo proprietrio, poca, aposentou-se cessando sua atividade empresarial, analise se h responsabilidade tributria do adquirente da papelaria, bem como os efeitos do contrato firmado entre o vendedor e o comprador do negcio. Justifique de forma cabal, com base na legislao (Exame Unificado OAB 2010-3) 10) A empresa XYZ, fabricante de guarda-chuvas, decidiu parar suas atividades em virtude da grande dificuldade em competir com os produtos importados da China. Como a empresa tinha irregularidades perante os fiscos federais e estaduais, bem como problemas perante a Junta Comercial, no foi possvel a extino regular da empresa perante tais rgos. O Fisco, com fundamento na dissoluo irregular, passou a cobrar de todos os scios os dbitos tributrios devidos pela empresa. Diante do caso, pergunta-se: pode scio de pessoa jurdica ser responsabilizado pelos dbitos tributrios da empresa? Em que casos? Esta responsabilidade pessoal ou subsidiria (responda definindo estes dois tipos de responsabilidade)?
E) LEITURA OBRIGATRIA FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002.So Paulo: Noeses, 2009, pp. 101-134.
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO
77
AULA 06. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU, ITR E IPVA A) IPTU IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO
1) Critrio Material
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.
Para bem definirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de propriedade. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive o de alienao, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro, laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem vigentes. Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade. H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser configurada como critrio material do IPTU.
FGV DIREITO RIO
78
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, domnio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC: So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente. Ou seja, o IPTU recai somente sobre aqueles bens incorporados de forma permanente ao solo que possam servir de habitao ou para o exerccio de quaisquer atividades, em condies de habitabilidade.
2) Critrio Espacial
O critrio espacial do IPTU tem a peculiaridade de ser apenas uma parte do territrio do Municpio: a zona urbana. Assim, somente os imveis localizados dentro dos limites da zona urbana de determinado Municpio poder ser gravado pelo IPTU, pois os demais (localizados na zona rural), sero tributados pelo ITR Imposto Territorial Rural de competncia da Unio. Mas como se pode definir o que zona urbana? O art. 32, 1 e 2 do CTN, traz elementos para a definio de zona urbana. Segundo este artigo, h que haver a presena de no mnimo dois dos melhoramentos elencados:
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; II abastecimento de gua; III sistema de esgotos sanitrios; IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado.
Assim, ser urbana a rea dotada de equipamentos, tais como hospitais, centro de sade, escolas, redes de gua, luz, esgoto, etc. O 2 do artigo 32 define que a lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior. Assim, permite o CTN que os Municpios considerem como urbanas as reas nas quais no necessariamente existam os melhoramentos indicados no 1, mas que sejam consideradas como urbanizveis ou de expanso urbana.
FGV DIREITO RIO
79
O STJ84 tambm tem adotado o entendimento de que quando se tratar de imvel localizado em zona considerada urbana, mas que tenha finalidade agrcola, pecuria ou agroindustrial incidir o ITR e no o IPTU. Este entendimento fundamenta-se no artigo 15 do DL 57/66 que dispe:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.
3) Critrio Temporal
O critrio temporal do IPTU depender da lei de cada municpio. Normalmente se elegem os dias 31 de dezembro ou 1 de janeiro de cada ano para se considerar ocorrido o critrio material do imposto e, por conseguinte, efetuar a cobrana da exao. Com relao ao critrio temporal, cumpre salientar, na linha do que afirma Aires Barreto85, que so irrelevantes alteraes fsicas ou de titularidade ocorridas aps o marco temporal de incidncia do imposto definido pela lei municipal. Ou seja, o que importa, para fins de IPTU a existncia da propriedade, domnio til ou posse naquela data. Assim, a imposio no se modifica por fato superveniente no decorrer do exerccio, tais como demolio ou desaparecimento do prdio, venda e mudana de proprietrio, etc. Eventuais mudanas ocorridas aps a data indicada por lei s valero para o prximo exerccio.
4) Critrio Pessoal
Por fim, passemos a anlise do conseqente da Regra Matriz do IPTU. Temos como sujeito ativo os Municpios e como sujeito passivo, segundo o art. 34 do CTN, o proprietrio do imvel, titular de seu domnio til ou possuidor a qualquer ttulo:
Art. 34. Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
84
Proprietrio aquele que tem a propriedade do imvel, ou seja, a faculdade de usar, gozar e dispor do bem, conforme vimos no critrio material. Importante salientar que a propriedade somente se prova mediante o registro do Registro de Imveis.O titular do seu domnio til, por outro lado, aquele que mantm um regime de enfiteuse face o imvel. J o possuidor aquele
TRIBUTRIO. IMVEL NA REA URBANA. DESTINAO RURAL. IPTU. NOINCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na rea urbana do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966). 2. Recurso Especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo 8/2008 do STJ. (REsp 1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado em 26/08/2009, DJe 28/08/2009) BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009.
85
FGV DIREITO RIO
80
que exerce uma das prerrogativas inerentes propriedade e tem o animus domini, ou seja, a vontade de ter o bem como seu (posse ad usucapionem). Com relao ao contribuinte do IPTU, questes controvertidas podem surgir no que diz respeito, por exemplo, situao do locatrio, arrendante, comodatrio, usurio e titular do direito de habitao, bem como do promitente comprador. Com relao ao locatrio, arrendante, comodatrio, Paulsen86 afirma que estes, por somente possurem a posse direta do bem e no tendo a possibilidade de transferir, locar ou ceder a terceiros, no podem ser considerados contribuintes. O STJ tambm entende neste mesmo sentido87. Mesmo que o contrato de locao preveja que o pagamento do IPTU ser feito pelo locatrio, tal clusula no ter efeito perante o fisco, tendo em vista o artigo 123 do CTN88. O usurio e o titular do direito de habitao igualmente no podem ser considerados contribuintes, vez que apenas usam a coisa e percebem seus frutos quando o exigirem as necessidades suas e de sua famlia; e habitam gratuitamente casa alheia e no possuem a titularidade do imvel e sequer a posse89. Por fim, com relao possibilidade do promitente comprador do imvel ser contribuinte do IPTU, a doutrina diverge entre duas posies. A primeira defende que o promitente comprador somente poder ser contribuinte do IPTU quando se tratar de promessa irretratvel de venda, houver pago todas as parcelas contratuais e se encontrar habilitado a lavrar escritura90. J a segunda corrente defende que sempre o promitente comprador poder ser alado como sujeito passivo do IPTU, vez que este detm a posse com o animus domini. Neste sentido o entendimento do STJ que j decidiu a questo na sistemtica do recurso repetitivo:
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMVEL. LEGITIMIDADE PASSIVA DO POSSUIDOR (PROMITENTE COMPRADOR) E DO PROPRIETRIO (PROMITENTE VENDEDOR). 1. Segundo o art. 34 do CTN, consideram-se contribuintes do IPTU o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu possuidor a qualquer ttulo. 2. A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel quanto seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imveis) so contribuintes responsveis pelo pagamento do IPTU. (...) 4. Recurso especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/08. (REsp 1110551/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEO, julgado em 10/06/2009, DJe 18/06/2009)
86
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE POSSUIDOR ART. 34 DO CTN. 1. O IPTU imposto que tem como contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo art. 34 do CTN. 2. O comodatrio possuidor por relao de direito pessoal e, como tal, no contribuinte do IPTU do imvel que ocupa. 3. No sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Municpio, as posies de proprietrio do imvel e de sujeito ativo para a cobrana do IPTU, resulta indevido o tributo. 4. Recurso especial improvido. (REsp 325.489/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2002, DJ 24/02/2003, p. 217) Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
87
88
89
90
FGV DIREITO RIO
81
5) Critrio Quantitativo
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel, segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel. Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade. O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, atravs de normas e mtodos especficos e em funo de diversos elementos (preo de mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encravamento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores91. Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor venal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo e no exclusivamente por lei. As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio, no entanto, no pode fix-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o princpio da capacidade econmica e do no-confisco. Aps a EC 29/00 possvel estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao e do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) Progressividade no IPTU
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modificar o 1 do artigo 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel:
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I ser progressivo em razo do valor do imvel; e II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU s foi possvel com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Constituio. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fins de cumprimento da funo social da propriedade, tal como prevista no art. 182 4 da CF/88. Neste sentido a smula 668 do STF:
91
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009.
FGV DIREITO RIO
82
Constitucionalidade Lei Municipal Alquotas Progressivas IPTU Funo Social Propriedade Urbana inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. (STF Smula n 668 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de 10/10/2003, p. 4; DJ de 13/10/2003, p. 4)
Assim, a partir da EC 29/2000, o IPTU poder ser cobrado de forma progressiva em trs casos: quanto maior o valor do imvel maior poder ser a alquota, tal como acontece na sistemtica do Imposte de Renda Pessoa Fsica ou pode ter alquotas diferenciadas em funo da localizao do imvel (imveis localizados em reas nobres teriam alquotas maiores e localizados em bairros de classe baixa, menores) e em funo do modo de utilizao dos mesmos (diferenciao de alquotas entre imveis residenciais, comerciais, destinados a certos fins, etc). Em sua redao original, a CF/88 j previa, no art. 182 4, a progressividade do IPTU no tempo como um instrumento de poltica urbana:
Art. 182 4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...) II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
A progressividade no tempo permite um agravamento da carga tributria ao proprietrio que no promover um adequado aproveitamento do imvel ao longo do tempo. Este instituto tem uma finalidade extrafiscal, com intuito de desestimular a manuteno de imveis sem a devida utilizao e destino.
B) ITR IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIOL RURAL

1. Critrio Material
Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, o qual incide sobre a propriedade de imvel rural.
FGV DIREITO RIO
83
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: VI propriedade territorial rural;
De acordo com o art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, a incidncia do imposto ora em comento se d sobre a propriedade, o domnio til ou a posse do imvel localizado fora da zona urbana do Municpio.
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio.
A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispe acerca do critrio material no mesmo sentido do Cdigo Tributrio Nacional. H discusso acerca da extrapolao da base econmica definida na CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance dos conceitos de direito privado utilizados pela CRFB/88 para definir ou limitar competncia tributrias. O conceito de propriedade vigente quando da edio do CTN era aquele constante do art. 500 do Cdigo Civil de 1916, o qual prescrevia que propriedade o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reav-los de quem injustamente o possua. Com o advento do Cdigo Civil de 2002, o supramencionado conceito no foi consideravelmente modificado. Dessa forma, v-se que o conceito de propriedade do direito privado no abrange o domnio til e a posse, o que atrairia a inconstitucionalidade para o previsto no art. 29, do CTN. Entretanto, os tribunais tem se posicionado no sentido de que o domnio til e a posse so alcanados pelo ITR, uma vez que tais institutos, algumas vezes, esto inseridos no conceito de propriedade. Importante ressaltar que, diferentemente do IPTU, o ITR incide somente sobre a propriedade territorial (e no sobre a predial). Na prtica, isso quer dizer que importa para a cobrana do ITR somente a extenso do territrio, no fazendo diferena se h construes (prdios, casas, etc), sobre esta. Com relao imunidade, o art. 153, 4, inciso II, da CF/88 prev que o ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais definidas em lei (Lei 9.393/96 art. 2) quando o proprietrio destas no possuir outro imvel. O art. 3 da Lei 9.393/96 dispe acerca de isenes do ITR. A Lei de Poltica Agrcola (Lei 8.171/91), por sua vez, em seu art. 104, pargrafo nico, determina que so isentas do ITR as reas dos imveis rurais consideradas de preservao permanente e de reserva legal. Ressalte-se, por oportuno, que a referida iseno se estende s reas de propriedade rural que se prestem a preservao ambiental
FGV DIREITO RIO
84
2. Critrio Temporal
O fato gerador do ITR ocorre em 1 de janeiro de cada ano, conforme previso do art. 1, da Lei 9.393/1996.
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do municpio, em 1 de janeiro de cada ano.
Interessante destacar que caso um indivduo adquira um imvel localizado fora da zona urbana do municpio no ms de maro, por exemplo, e o ITR no tenha sido pago pelo proprietrio quando da ocorrncia do fato gerador (1 de janeiro), a cobrana recair sobre este primeiro proprietrio, pois era ele que se revestia da condio de contribuinte quando da ocorrncia do fato gerador.
3. Critrio Espacial
O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidncia do ITR, o imvel deve estar localizado fora da zona urbana do Municpio. Conforme visto, cabe s leis municipais definir as zonas urbanas, podendo ser consideradas urbanas as reas urbanizadas ou de expanso urbana constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, incidindo, nesses casos, IPTU, conforme previso do art. 32, 2, do CTN. A definio da zona rural, portanto, se faz por excluso definio de zona urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determinada a zona urbana pelo plano diretor do Municpio, tudo o que estiver fora deste conceito ser considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas no CTN. Entretanto, h de se ressaltar que caso o imvel, mesmo que localizado na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuria ou agroindustrial, haver incidncia do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do Decreto-Lei 57/66:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogao suspensa pela RSF n 9, de 2005)
Nas palavras do professor Lus Fernando de Souza Neves:
FGV DIREITO RIO
85
O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural, optou por uma definio negativa de critrio espacial e estabeleceu que imvel rural aquele localizado fora da zona urbana do municpio. Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os requisitos mnimos a serem seguidos pelos Municpios para delimitar a zona urbana.
Como se pode ver, o CTN adotou o critrio da localizao para estabelecer a incidncia de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critrio da destinao. De acordo com o referido dispositivo normativo, no incide IPTU, mas sim ITR quando o imvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro industrial. Esse dispositivo foi recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando diante das situaes descritas.
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. IPTU. VIOLAO DO ART. 32, 1, DO CTN. NO-OCORRNCIA. IMVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART. 15 DO DECRETO 57/66. CRITRIO DA DESTINAO ECONMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. O critrio da localizao do imvel insuficiente para que se decida sobre a incidncia do IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se o critrio da destinao econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2 Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do DL n 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJ de 16.5.2005). 2. No tendo o agravante comprovado perante as instncias ordinrias que o seu imvel destinado economicamente atividade rural, deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano92.
De acordo com Leandro Paulsen93, para identificao das reas rural e urbana, fundamental a anlise do plano diretor de cada Municpio, devendo-se, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do CTN que, estabelecendo os requisitos mnimos de infraestrutura urbana para a caracterizao de determina rea como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de competncia e d elementos objetivos para que se resolvam as dvidas que porventura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou ao IPTU
92
Superior Tribunal de Justia. AgRg no REsp n 679173/SC. Relator: Ministra Denise Arruda. Julgamento em 11/09/2007. Dj 18/10/2007 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 180-181
93
FGV DIREITO RIO
86
4. Critrio Pessoal
A competncia para instituir o ITR, como j mencionado, da Unio Federal. A capacidade tributria ativa, no entanto, pode ser delegada aos Municpios que assim optarem, conforme art. 153, 4, CF/88. A lei n 11.250/2005 dispe sobre esta questo:
Art.1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio Federal, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao, inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia supletiva da Secretaria da Receita Federal.
Quando o municpio assume o exerccio da capacidade tributria ativa, a arrecadao da totalidade do tributo permanece com ele. Caso contrrio, apenas 50% da receita sero destinados aos municpios. O sujeito passivo, por sua vez, o proprietrio, o titular do domnio til ou o possuidor com animus domni do imvel localizado em zona rural.
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do ITR o valor da terra nua tributvel, conforme previso do art. 11, da Lei 9.393/96. Valor da terra nua tributvel o preo de mercado do imvel, excludo o valor das construes, instalaes, benfeitoria, culturas permanentes, pastagens, florestas plantadas, etc, nos moldes da previso do art. 10, 1, I, da Lei 9.393/96. Importante ressaltar que devem ser excludas da base de calculo as reas de preservao permanente, reserva legal, de interesse ecolgico e comprovadamente imprestveis para explorao agrcola e pecuria. As alquotas do ITR so progressivas em razo de seu carter extrafiscal (art. 153, 4, CF/88). A progressividade poder ser feita atravs do aumento da alquota em relao ao aumento da base de clculo, mas tambm por critrios que levem em conta a destinao econmica do imvel rural, tal como acontece com a tabela prevista na lei 9.393/96:
FGV DIREITO RIO
87
Area total (hectares)
Grau de Utilizao GU (em %)
Maior que 80 0,03 0,07 0,10 0,15 0,30 0,45
Entre 65 e 80 0,20 0,40 0,60 0,85 1,60 3,00
Entre 50 e 65 0,40 0,80 1,30 1,90 3,40 6,40
Entre 30 e 50 0,70 1,40 2,30 3,30 6,00 12,00
At 30 1,00 2,00 3,30 4,70 8,60 20,00
At 50 50 200 200 500 500 1000 1000 5000 Mais que 5000
Conforme podemos observar na tabela acima, as alquotas do ITR variam em funo de dois critrios: o grau de utilizao da terra e da rea total desta. O grau de utilizao corresponde porcentagem da terra que est sendo cultivada ou utilizada em relao rea total aproveitvel desta (GU= rea utilizada/ rea aproveitvel). Assim, quanto maior a rea total e menor o grau de utilizao, maior ser a alquota do ITR, podendo alcanar at a porcentagem de 20%. J o contrrio pequena rea e grande grau de utilizao ter a incidncia de uma alquota baixa (a partir de 0,03%).
C) IPVA IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES

1. Critrio Material
A tributao sobre a propriedade de veculos no Brasil se iniciou com a Taxa Rodoviria nica TRU, de cobrana anual. Em 1985, a TRU foi extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsvel pela introduo do IPVA no ordenamento jurdico com a insero do item III no artigo 23 da Constituio de 1967. Em razo da mencionada insero, a TRU foi extinta e o IPVA a substituiu. Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuda competncia para instituir o IPVA, o qual incide sobre a propriedade de veculos automotores.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) III propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Destaque-se que o IPVA no possui Lei Complementar federal de definio de normas gerais. Dessa forma, at que venha a ser editada a referida lei
FGV DIREITO RIO 88
complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competncia legislativa plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, 3, da CF/88. No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o conceito de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou no. Assim como ocorre com o IPTU, possvel que a lei estabelea a incidncia de IPVA sobre a propriedade plena, o domnio til ou a posse do veculo automotor. A ttulo de exemplo, temos a Lei 7.431/85 do Distrito Federal, a qual prev a incidncia do IPVA sobre o domnio til e a posse do veculo automotor. Quando o veculo encontra-se na montadora, a propriedade da montadora, entretanto, entende-se que no h incidncia do IPVA em tais hipteses, uma vez que o automvel figura como mercadoria para as montadoras. Somente a partir do momento em que ele vendido para o consumidor final, h a incidncia do IPVA. Questo relevante refere-se ao IPVA sobre as embarcaes e aeronaves. O STF, ao decidir acerca da incidncia do IPVA sobre tais veculos, interpretou o fato gerador luz da origem do tributo. A TRU somente incidia sobre veculos automotores terrestres e o IPVA foi institudo para substitu-la, logo, sua incidncia deve ocorrer nos mesmos moldes da TRU. Alm disso, o registro de embarcaes federal e, por isso, sendo o IPVA um tributo estadual, sua incidncia no abarcaria as embarcaes.
Recurso Extraordinrio. Tributrio. 2. No incide Imposto de Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) sobre embarcaes (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinrio conhecido e provido94.
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 379572, o ministro Joaquim Barbosa se manifestou nos seguintes termos: a expresso constitucional veculos automotores ampla o suficiente para abranger embarcaes, ou seja, veculos de transporte aqutico95. Carlos Ayres Britto, por sua vez, utilizou os seguintes argumentos: Entendo que veculos automotores, luz da CRFB/88, tem sentido estrito e no lato; implica, a meu ver, deslocamento por via terrestre, exclusivamente96. O ministro Cezar Peluso sustentou que a definio do alcance da expresso veculos automotores deve ser tomada em sua acepo tcnica, abrangendo, exclusivamente, os veculos de transporte virio ou terrestre; escapam de seu alcance, pois, as aeronaves e embarcaes97.
94
Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n 379572. Tribunal Pleno. Relator Ministro Gilmar Mendes. Julgamento em 11/04/2007. Idem. Idem. Idem.
95 96 97
FGV DIREITO RIO
89
2. Critrio Temporal
O critrio temporal ser a data prevista na Lei Estadual que institui o IPVA. No Rio de Janeiro, por exemplo, a Lei 2.877/1997 determina que o fato gerador ocorre em 1 de janeiro de cada ano para veculos j usados.
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veculo automotor de qualquer espcie, por proprietrio domiciliado ou residente no Estado do Rio de Janeiro ou que esteja sujeito inscrio no Cadastro Geral de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro CADERJ, nos termos do Captulo IX desta Lei. 1 Para efeito desta lei, veculo automotor qualquer veculo areo, terrestre, aqutico ou anfbio, dotado de fora motriz prpria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia natural. 2 Considera-se ocorrido o fato gerador: I em 1 de janeiro de cada exerccio ou quando o veculo for encontrado no territrio do Estado do Rio de Janeiro sem o comprovante do pagamento do imposto objeto desta lei; II na data de sua primeira aquisio por consumidor final, no caso de veculo novo; III na data do desembarao aduaneiro, em se tratando de veculo novo ou usado, importado do exterior pelo consumidor final.
Destaque-se, novamente, que, na aquisio de veculos novos, o fato gerador ocorre no momento da referida aquisio.
3. Critrio Espacial
O IPVA devido ao Municpio em que registrado e licenciado o veculo nos cadastros das autoridades de trnsito. Caso no haja necessidade de registro, o IPVA compete ao Municpio em que domiciliado seu proprietrio98. Importante ressaltar que o Cdigo de Trnsito Brasileiro (Lei n 9503/97), em seu artigo 120 dispe que todo veculo automotor, eltrico, articulado, reboque ou semi-reboque deve ser registrado perante o rgo executivo de trnsito do estado ou do Distrito Federal, no municpio de domiclio ou residncia de seu proprietrio, na forma da lei.Assim para que um indivduo registre o carro em determinado estado, necessrio que ele resida ou ali seja domiciliado.
98
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278
FGV DIREITO RIO
90
4. Critrio Pessoal
O plo ativo de cobrana do IPVA ocupado pelos Estados e o Distrito Federal. Destaque-se, entretanto, que, de acordo com o art. 158, III, da CRFB/88, 50% da arrecadao se destinam ao Municpio no qual o veculo foi licenciado.
Art. 158. Pertencem aos Municpios: III cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios;
O plo passivo, por sua vez, ocupado pelo proprietrio do veculo em 1 de janeiro. A lei estadual, no entanto, pode prever responsabilidade do adquirente, conforme art. 128, do CTN. O contribuinte o proprietrio do veculo, podendo ser responsveis: (I) o adquirente (em relao ao veculo adquirido sem o pagamento do imposto do exerccio ou exerccios anteriores); (II) o titular do domnio e/ou possuidor a qualquer ttulo; (III) o proprietrio do veculo de qualquer espcie, que o alienar e no comunicar a ocorrncia ao rgo pblico encarregado do registro e licenciamento, inscrio ou matrcula de veculo de qualquer espcie, sem a prova do pagamento ou do reconhecimento de iseno ou imunidade do imposto99. Com relao ao contribuinte no arrendamento mercantil, o STJ assim se posiciona:
Em arrendamento mercantil, a arrendante responsvel solidria para o adimplemento da obrigao tributria concernente ao IPVA, nos termos do art. 1, 7 da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade at o final do pacto. (REsp 897205/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ 29/03/2007, p. 253)
A base de clculo do IPVA definida pelo valor de venda (valor venal) dos veculos usados, o valor de aquisio para os veculos novos e o valor da importao para os veculos importados. As alquotas so definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso Extraordinrio n 414259, o STF decidiu que as alquotas podem variar em razo do tipo do automvel ou utilizao do mesmo, mas no em razo de sua origem, conforme art. 155, 6, II, da CRFB/88:
99
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278
FGV DIREITO RIO
91
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALQUOTAS DIFERENCIADAS EM RAZO DO TIPO DO VECULO. 1. Os Estados-membros esto legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exerccio da competncia concorrente prevista no artigo 24, 3, da Constituio do Brasil. 2. No h tributo progressivo quando as alquotas so diferenciadas segundo critrios que no levam em considerao a capacidade contributiva. Agravo Regimental a que se nega provimento. (RE 414259 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 24/06/2008, DJe-152 DIVULG 14-08-2008 PUBLIC 15-08-2008 EMENT VOL-02328-05 PP-00931 LEXSTF v. 30, n. 360, 2008, p. 160-165)
H de se ressaltar que as alquotas mnimas do IPVA sero fixadas pelo Senado Federal, de acordo com redao do art. 155, 6, I, da CRFB/88.
D) QUESTES 1) Semprnio dos Santos proprietrio de um stio de recreio, local destinado ao lazer, na rea de expanso urbana, na regio serrana de Paraso do Alto.A rea dotada de rede de abastecimento de gua, rede de iluminao pblica e esgotamento mantidas pelo municpio, embora no existam prximos quer escola, quer hospitais pblicos. Neste caso Semprnio deve pagar o seguinte imposto (42 Exame de Ordem 1 Fase 2010-02 FGV-Projetos): (A) o IPTU, por ser rea de expanso urbana, dotada de melhoramentos. (B) o ITR, por ser stio de recreio, no inserido em rea urbana. (C) o IPTU, por ser stio, explorado para fins empresariais. (D) o ITR, por no haver escola ou hospital prximos a menos de3km do imvel 2) Caso determinado municpio venha a atualizar o valor monetrio da base de clculo do IPTU, tal hiptese (42 Exame de Ordem 1 Fase 2010-02 FGV-Projetos): (A) deve vir regulada por lei. (B) deve vir regulada por lei complementar. (C) enquadra-se como majorao de tributo. (D) poder ser disciplinada mediante decreto. 3) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa propriedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado, ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
FGV DIREITO RIO
92
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, fundamentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural. (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos) 4) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Gerais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao propriedade do imvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36 Exame de Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB). 5) Ruth recebeu, em sua residncia, o carn para pagamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pesquisando os motivos do novo valor, constatou que a base de clculo do imposto fora majorada por decreto do Poder Executivo. Inconformada com o valor do imposto, Ruth consultou profissional da advocacia com o propsito de informar-se a respeito da legalidade da referida cobrana. Em face dessa situao hipottica, na qualidade de advogado(a) consultado(a) por Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial cabvel para a defesa dos interesses de sua cliente. (40 Exame de Ordem 1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB) 6) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96. 7) Com relao ao IPTU, responda: a) Uma instituio de educao sem fins lucrativos proprietria de diversas casas e apartamentos que aluga para terceiros. O Municpio do Rio de Janeiro enviou instituio o carn de cobrana do IPTU de 2012, alegando que tais imveis, por estarem alugados a terceiros, no estariam sendo usados na atividade-fim da entidade (educao). Esta cobrana legtima? Por qu? Fundamente. b) Francisco Buarque possui uma extensa propriedade dentro do Municpio do Rio de Janeiro, na qual cultiva frutas, verduras e legumes, bem como cria alguns animais para consumo prprio. A Municipalidade vem cobrando do cantor o IPTU de 2012 relativo ao imvel, j que este se encontra em rea considerada urbana pelo plano diretor. Segundo o entendimento majoritrio do STJ, como deve ocorrer a tributao deste imvel?
FGV DIREITO RIO
93
E) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 175-224.
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 303-399. MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD, IPVA. So Paulo: Saraiva.
FGV DIREITO RIO
94
AULA 07. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD E ITBI
A) IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS DE BENS IMVEIS ITBI

1. Critrios Material e Temporal
O ITBI, tributo com previso no art. 156, II, da CF/88 combinado com 2 do mesmo dispositivo constitucional, de competncia dos Municpios, tem seu fato gerador definido no art. 35, CTN.
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei civil; II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia; III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II. Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
A previso do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmisso de bens imveis, o qual incidia sobre qualquer transmisso de bens imveis, seja a ttulo gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis. Dessa forma, necessrio realizar a adequao de tais normas do CTN ao atual imposto municipal sobre a transmisso, inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis. De acordo com a previso constitucional, para incidncia do ITBI necessria a observncia de trs conceitos, quais sejam: transmisso, inter vivos e oneroso. a) Transmisso Transmisso de bens imveis e cesso de direitos reais sobre imveis. indispensvel a transmisso do direito de uma pessoa para outra. b) Ato inter vivos As pessoas entre as quais ocorre a transmisso devem estar vivas. c) Oneroso A onerosidade exigida para incidncia do ITBI no se concentra necessariamente em uma entrega de dinheiro, podendo, por exemplo, ocorrer uma permuta, hiptese em que a transmisso tambm onerosa.
FGV DIREITO RIO
95
Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imvel, se a ttulo oneroso, sofre a incidncia do ITBI, ao passo que nas hipteses a ttulo gratuito haver a incidncia do ITCMD. Dessa forma, pode-se dizer que o critrio material do ITBI consiste em (I) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens imveis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos aquisio de bens imveis.100 Destaque-se que o 2, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hiptese de imunidade do ITBI, com relao integralizao de capital social com bens imveis:
2 O imposto previsto no inciso II: I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores ou posteriores operao, for de atividade com bens imveis, haver a incidncia do ITBI. A previso constitucional tambm faz referncia s hipteses de transmisso de bens imveis quando da extino da pessoa jurdica. Entretanto, no h qualquer referncia s hipteses de retirada de bem imvel da pessoa jurdica sem extino da mesma. O art. 36, pargrafo nico do CTN, por sua vez, trata da desincorporao do imvel do patrimnio da pessoa jurdica. H, portanto, quem entenda que o pargrafo nico do art. 36 no foi recepcionado pela CF/88. Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal, no h incidncia de ITBI, vez que a transmisso ainda no finalizou, conforme smula 82 do STF:
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO IMOBILIRIO. 1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartrio imobilirio.
100 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 299
FGV DIREITO RIO
96
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o ordenamento jurdico em vigor. 3. Recurso ordinrio conhecido e provido.
Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o momento de ocorrncia do critrio material se d no registro da transmisso ou cesso dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transferncia. Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exigido por ocasio da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou se direitos a ela relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos de praticar este ato atinente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu pagamento.101
A transmisso se d, assim, no momento do registro da transmisso perante o rgo competente. No entanto, a legislao municipal muitas vezes exige o recolhimento em momento anterior, o que indevido.
2. Critrio Espacial
O ITBI devido ao Municpio onde se localiza o bem imvel, conforme previso do art. 156, 2, II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previso semelhante. Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN no foram recepcionados pela CRFB/88, vez que significariam uma indevida ingerncia da lei de normas gerais na autonomia dos municpios. Alm do mais, importante a afirmao de Aires Barreto no sentido de que diversamente do que ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI no h distino entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e qualquer imvel situado no territrio do Municpio102.
3. Critrio Pessoal
O plo ativo de cobrana do ITBI ocupado pelo Municpio de localizao do bem. O plo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser ocupado pelo alienante ou pelo adquirente. Existe jurisprudncia do STJ no sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o adquirente. Entretanto, a lei municipal pode escolher quem figurar como contribuinte do tributo ora em discusso.
101 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 301 102 BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. Ed. Saraiva, 2009
FGV DIREITO RIO
97
O Municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o adquirente o contribuinte do ITBI e o alienante figura como responsvel. Logo, caso o adquirente no efetue o recolhimento do tributo, o Municpio pode cobrar do alienante. Destaque-se, por oportuno, que em tais hipteses, com fulcro no art. 134, inciso VI do CTN, os tabelies podem responder solidariamente, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
Nas palavras do professor Leandro Paulsen, Os responsveis podero ser os tabelies e os oficiais dos registros de imveis, no caso de no exigirem a prova do recolhimento do imposto por ocasio da prtica dos atos que lhes competirem (lavratura e escritura, transcrio dos ttulos)103
A base de clculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, estabelecida pelo valor venal do bem imvel ou dos direitos transmitidos. No que se refere s alquotas, estas sero fixadas pelos Municpios. Destaque-se, por oportuno, a previso da smula 656 do STF, segundo a qual o ITBI, sendo um imposto real, no possuir alquotas progressivas, vez que isso poderia ferir o princpio da capacidade contributiva, exceto quando expressamente previsto na CF/88.
B) IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS OU DOAO ITCMD A CF/88, em seu artigo 155, I, dispe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos. O ITCMD no estava previsto na Constituio anterior, razo pela qual igualmente no se encontra previso deste imposto no CTN. No h, igualmente, lei complementar nacional para regulamentlo. Assim, tanto a instituio, quanto a previso de normas gerais e da regramatriz do ITCMD, depender das leis de cada Estado. No Estado do Rio de Janeiro, a lei que o prev a Lei n 1.427/89
103 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 303
FGV DIREITO RIO
98
1. Critrio Material
O Critrio Material do ITCMD transmitir bem ou direito a ttulo gratuito: a) por sucesso legitima ou testamentria ou b) por doao104. O primeiro caso diz respeito a bens que, na diviso de patrimnio na partilha ou adjudicao, forem atribudos aos cnjuges e herdeiros. J a doao, segundo o artigo 538 do Cdigo Civil, o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o da outra, havendo, assim mudana de titularidade a ttulo gratuito.
2. Critrio Espacial
O 1. do art. 155 dispe que o ITCMD ser devido, relativamente a bens imveis e respectivos direitos, ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal. J no caso de bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal. Assim, o critrio espacial depender da natureza do objeto transmitido. Se imvel, ocorrer o fato gerador do ITCMD no Estado da situao do bem; para os casos de bens mveis, ttulos e crditos, o imposto incidir no Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador. Estas regras, alm de estipularem o critrio espacial da regramatriz, tambm determinam o sujeito ativo da relao jurdica a se instaurar.
3. Critrio Temporal
No caso da transmisso por sucesso causa mortis, o critrio temporal ocorre no momento do bito, tendo em vista que neste momento que se abre a sucesso e que se transmite os bens e direitos aos sucessores. No caso de transmisso por doao, o critrio temporal depender da natureza do bem se mvel ou imvel. No primeiro caso, a transmisso acontece com a tradio, no segundo, com a transcrio no registro imobilirio. Assim, o critrio temporal ser o momento em que ocorre a transmisso dos bens.
4. Critrio Pessoal Sujeito Ativo
Conforme vimos no critrio espacial, o 1. do art. 155 da CF/88 dispe que, quando se tratar de bens imveis, o ITCMD ser devido no Estado da situao do bem. J quando a transmisso tiver por objeto bens mveis, o
104 A Lei Estadual do Rio de Janeiro dispe que: Art. 1. O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e por Doao, de quaisquer Bens ou Direitos, tem como fato gerador: I a transmisso da propriedade ou domnio til de bens imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos na lei civil; II a transmisso de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia e as servides prediais; III a transmisso de ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos. IV a aquisio de bem ou direito em excesso pelo herdeiro, cnjuge ou companheiro, na partilha, em sucesso causa mortis, dissoluo de sociedade conjugal ou alterao do regime de bens.
FGV DIREITO RIO
99
sujeito ativo ser o Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, no caso de transmisso causa mortis ou ao Estado onde tiver domiclio o doador, no caso de doao.
Sujeito Passivo
A Constituio Federal no estabeleceu, ao contrrio do que fez com os demais critrios, quem seriam os sujeitos passivos do ITCMD. Assim, caber a cada Estado defini-los na lei que instituir e regular o imposto. Em conformidade porm com o critrio material e com o princpio da capacidade contributiva, podero ser sujeitos passivos do ITCMD o herdeiro ou legatrio, na transmisso em razo da morte; o donatrio, na doao ou o cessionrio. A Lei Estadual do Estado do Rio de Janeiro n 1.427/89, estabelece que
Art. 5. Contribuinte do imposto o adquirente do bem ou direito sobre imvel, ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, assim entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmisso, seja por doao ou causa mortis.
5. Critrio Quantitativo Base de clculo
A base de clculo do ITCMD ser o valor venal do bem ou direito transmitido. A smula 113 do STF dispe que o ITCMD calculado sobre o valor dos bens do esplio na data da avaliao. J a smula 114 do STF dispe que o ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo em sede dos autos de inventrio. Ressalta-se que no so abatidas as dvidas que recaem sobre os bens para fins de estipulao da base de clculo do ITCMD.
Alquota:
O inciso IV do 1. do art. 155 da CF/88, estabelece que o ITCMD ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. A resoluo n 09/92 do Senado fixou ento a alquota mxima do imposto em 8%. No Estado do Rio de Janeiro, a alquota do ITCMD de 4%. Os tribunais no tm admitido a possibilidade de alquotas progressivas, sob o fundamento de tratar-se de imposto real e de no haver previso pela CF/88. A matria, entretanto, aguarda julgamento pela sistemtica da repercusso geral105.
105 CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS ITCD. ALQUOTA PROGRESSIVA. EXISTNCIA DE REPERCUSSO GERAL. Questo relevante do ponto de vista econmico, social e jurdico que ultrapassa o interesse subjetivo da causa.(RE 562045 RG, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 01/02/2008, DJe036 DIVULG 28-02-2008 PUBLIC 29-022008 EMENT VOL-02309-05 PP-01070 )
FGV DIREITO RIO
100
Ainda com relao alquota, a smula 112 do STF106 dispe que se aplica a alquota vigente poca da abertura da sucesso.
C) QUESTES 1) No caso de imvel adquirido em hasta pblica, qual ser a base de clculo do ITBI? O valor da arrematao ou o valor venal do imvel? 2) Em 10/05/2005 LIVINA MARIA ANDRADE arrematou judicialmente um imvel por R$ 350.000,00 localizado no Municpio de Rancho Queimado. Recolheu o ITBI, com base no valor arrematado em juzo. A Sra. LIVINA MARIA ANDRADE agricultora e utiliza o imvel para a produo agrcola e pecuria. O imvel est dentro da zona urbana definida por lei pelo Municpio, j que a rua onde se encontra o imvel asfaltada e o Municpio fornece gua e sistema de esgoto sanitrio. Em 10/05/2008 recebeu notificao fiscal exigindo diferenas no valor do ITBI pago por ocasio da aquisio judicial do imvel. O Fisco Municipal entendeu que o tributo deveria ser calculado com base no valor da avaliao judicial realizada no processo de execuo no qual ocorreu a arrematao (R$ 380.000,00). A Sra. LIVINA permaneceu inerte e inscrita em dvida ativa em 10/8/2008. Diante do caso, pergunta-se: tal cobrana est correta? (42 Exame de Ordem adaptada) 3) Caio e Tcio pretendem celebrar contrato de compra e venda de bem imvel. Contudo, para consumarem o negcio, constituem previamente a pessoa jurdica Provisria Ltda. formada por eles apenas, tendo por fito nica e exclusivamente no fazer incidir o ITBI sobre a operao, com amparo no art.156, 2, I, da CRFB, que prev hiptese de imunidade da referida exao sobre o imvel utilizado na integralizao do capital social. Nesse sentido, Caio, originalmente proprietrio alienante do bem, integraliza suas quotas na forma do imvel, e Tcio completa o capital social da empresa depositando o montante correspondente ao valor do bem objeto da alienao. Aps pouco mais de duas semanas, Caio e Tcio dissolvem a sociedade e, como consequncia, Caio recebe sua parcela do capital em dinheiro, ao passo que Tcio recebe o seu quinho na forma do imvel. Analise a conduta adotada pelos particulares e responda se, e como, poderia a Fazenda Municipal satisfazer seu crdito com relao situao apresentada, uma vez descoberta a real inteno dos dois agentes. (IV Exame Unificado OAB)
106 SMULA N112 STF: O IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO DA ABERTURA DA SUCESSO.
FGV DIREITO RIO
101
D) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 280-311.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD, IPVA. So Paulo: Saraiva.
FGV DIREITO RIO
102
AULA 08. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA A)NORMAS GERAIS DO IR O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: III renda e proventos de qualquer natureza;
Da leitura do texto constitucional, podemos j extrair que o critrio material do Imposto sobre a Renda o fato de auferir renda e proventos de qualquer natureza. Assunto importante a ser tratado, portanto, o conceito de renda previsto pela Constituio. Apesar da Carta Magna no ter trazido expressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competncia para instituio do imposto Unio, a Constituio j teria estabelecido um contedo mnimo palavra renda. Assim, grande parte da doutrina107 defende que a Constituio trouxe um o conceito implcito de renda no sentido de acrscimo patrimonial, ou seja, como a diferena entre as receitas (entradas) e as despesas (sadas), seja da pessoa fsica, seja da pessoa jurdica, durante um determinado perodo de tempo. Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como os ganhos econmicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinao de ambos e apurados aps o confronto das entradas e sadas verificadas em seu patrimnio, num certo lapso de tempo. A Constituio ainda prev no art. 153, 2, I que o Imposto de Renda ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. O fato de ser regido pelo princpio da generalidade significa que o Imposto de Renda deve alcanar todas as pessoas que praticarem a hiptese de incidncia do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de qualquer natureza. J o critrio da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qualquer distino entre nomenclatura, tipo, origem, espcies de ganhos, etc. Ou seja, por este princpio nenhuma renda deve ficar de fora da base de clculo do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do territrio nacional, devem ser oferecidas tributao no Brasil, salvo eventuais acordos de bitributao. Neste sentido, Carrazza afirma que o imposto h de incidir, pois, sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a um mesmo tratamento fiscal108. E continua dizendo que no h a possibilidade jurdica de segregar
107 Dentre os autores que defendem que a Constituio traz um conceito implcito de renda como acrscimo patrimonial encontram-se: Roque Antnio Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e Luiz Csar Souza de Queiroz. 108 CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009, p. 70.
FGV DIREITO RIO
103
a espcie de renda obtida, tributando-a por critrios diferentes, isto , por meio de alquotas diferenciadas ou variaes de bases de clculo109. Por fim, a progressividade determina que quanto maior a renda auferida (base de clculo), maior ser a alquota que recair sobre ela. Ou seja, a alquota ser tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este princpio tem estreita ligao com princpios como da igualdade e da capacidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um carter pessoal e seja instrumento de uma redistribuio de renda. Com relao s normas gerais do IR, o CTN assim dispe sobre o seu fato gerador:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Especificamente ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade. Em razo deste princpio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases ou conforme o que previsto no tratado). O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda o critrio temporal. Conforme visto acima, intrnseco ao prprio conceito de renda est a noo de lapso temporal imprescindvel para a definio do acrscimo patrimonial verificado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se realizar o confronto entre as entradas e sadas, necessrio para se apurar a renda auferida pelo individuo, ser preciso se fazer uma anlise durante um lapso temporal definido. O critrio temporal do tributo ser, portanto, o derradeiro momento do ultimo dia relativo ao perodo de competncia, ou seja, no timo final do exerccio financeiro (Carvalho, 2007). Assim, conforme veremos a seguir, o critrio temporal ser diferente caso se tratar de
109
Ibid., p. 70.
FGV DIREITO RIO
104
pessoa jurdica ou fsica e, entre as pessoas jurdicas, depender do regime de tributao escolhido por ela (lucro presumido ou real) Passemos agora anlise do conseqente da regra-matriz do Imposto sobre a Renda. No critrio pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs da Receita Federal. J o sujeito passivo ser, a princpio, a pessoa que realizar o fato descrito no critrio material aquele que auferir renda independentemente de ser pessoa fsica ou jurdica. Neste sentido o art. 45 do CTN dispe que:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam.
J no que diz respeito ao critrio quantitativo, a base de clculo ser o valor da renda verificada pela pessoa no instante descrito pelo critrio temporal.
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equivale a acrscimo patrimonial, para se aferir a base de clculo do imposto haver que se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa fsica ou jurdica e das despesas (sadas) permitidas pela lei, para se chegar base de calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurdicas, portanto, a base de clculo do Imposto de Renda ser o lucro presumido, arbitrado ou real, dependendo do regime de apurao que a pessoa esteja submetido. Por fim, as alquotas aplicveis sero aquelas previstas em lei. No caso da pessoa fsica, as alquotas so progressivas em razo do aumento da base de clculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior ser a alquota aplicada. J a alquota referente s pessoas jurdicas fixa com base no seu lucro real, presumido ou arbitrado, havendo uma alquota adicional no caso da base de clculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei.
FGV DIREITO RIO
105
B)IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA PESSOA FSICA
A) CRITRIO MATERIAL O Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica tem por critrio material o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributao pelo Imposto de Renda devem ser considerados como acrscimo patrimonial, ou seja, como a diferena entre os rendimentos auferidos e as despesas necessrias sobrevivncia do indivduo. Assim a legislao do IRPF deve prever, alm da tributao das receitas auferidas pela pessoa fsica, a permisso de deduo de certas despesas com sade, educao, previdncia, dependentes, etc.
B) CRITRIO TEMPORAL Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se, portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instante que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos menos as despesas dedutveis). No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se reputa ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
b.1) Formas de Recolhimento
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica conta com seis formas diferentes de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivduo: a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatrio, c) Recolhimento complementar facultativo, d) Tributao exclusiva na fonte, e)
FGV DIREITO RIO 106
Tributao Definitiva e f ) Declarao de Ajuste Anual. Vejamos detalhadamente cada uma delas: i) Desconto pela fonte pagadora: O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indivduo est submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (fsica ou jurdica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente Unio Federal. Assim, a pessoa receber a sua remunerao com o desconto do imposto de renda a ela relativo. Os valores recolhidos por esta sistemtica representam meras antecipaes do IRPF a ser calculado na ocasio da Declarao de Ajuste Anual. Assim, os valores j arrecadados com base neste mtodo, sero compensados com o imposto calculado na Declarao de Ajuste Anual. ii) Recolhimento mensal obrigatrio: A segunda forma de arrecadao do IRPF o recolhimento mensal obrigatrio, tambm conhecido por carn-leo. Assim, ganhos recebidos pela pessoa fsica e pagos por outra pessoa fsica, se no sujeitos tributao na fonte, tais como: penso alimentcia, remunerao pela prestao de servios, aluguis, bem como rendimentos auferidos de fontes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatrio. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo carn-leo representam antecipaes do IRPF a ser calculado na Declarao de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento mensal obrigatrio, sujeitando-se a pessoa que no o realizar ao pagamento de multa. iii) Recolhimento complementar facultativo: O recolhimento complementar facultativo uma maneira de antecipar o pagamento do imposto devido na Declarao de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos de fontes pagadoras pessoa fsica e jurdica, ou de mais de uma pessoa jurdica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemtica do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio, pode acontecer de o somatrio dos rendimentos ficarem submetidos a uma alquota diversa que foi aplicada. Assim, o contribuinte ter duas opes: ou efetua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em virtude da somatria dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no momento da Declarao de Ajuste Anual, ocasio na qual ter que recolher o tributo devido ao longo de todo o exerccio. iv) Tributao Exclusiva na Fonte: A quarta forma de recolhimento do IRPF a tributao exclusiva na fonte. Ao contrrio das sistemticas ante-
FGV DIREITO RIO
107
riormente analisadas, a tributao exclusiva na fonte no mera antecipao do Imposto de Renda a ser apurado na Declarao de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadao, os valores so tambm descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto a ttulo definitivo, ou seja, o valor pago a ttulo de IRPF no entra no clculo nem compensado no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo.Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apurao encontram-se: o 13 salrio; os rendimentos produzidos por qualquer aplicao financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos de aes, entre outros; prmios distribudos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e servios, e os pagos em dinheiro; os juros pagos ou creditados individualmente a titular, scio ou acionista, a ttulo de remunerao do capital prprio; os rendimentos recebidos no Brasil por noresidentes, se no tributado de forma definitiva, entre outros. v) Tributao Definitiva: Outra forma de arrecadao do IRPF a tributao definitiva. Da mesma forma que a tributao exclusiva na fonte, os valores pagos a ttulo de IRPF submetido tributao definitiva no representam antecipaes do IRPF devido na Declarao de Ajuste Anual e, portanto, no sero considerados no clculo desta. Exemplo de rendimento submetido tributao definitiva aquele auferido em virtude de ganho de capital em decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95110, no artigo 117 do RIR/99111 e no artigo 8 da IN SRF n 15/2001112. vi) Declarao de Ajuste Anual: Por fim, a ltima forma de apurao e recolhimento do IRPF a Declarao de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critrio temporal do IRPF o acrscimo patrimonial realizado pelo sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendrio. Assim, at 31 de dezembro o indivduo pode auferir renda, ter despesas dedutveis e, portanto, nesta data que se fechar o balano relativo s receitas e despesas/ custos de determinada pessoa durante o ano. A Declarao de Ajuste Anual nada mais , portanto, que este balano das contas do contribuinte, no qual se declarar todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a variao patrimonial, bem como se far a compensao do tributo j descontado e pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatrio ou complementar. Resumidamente, portanto, a Declarao de Ajuste Anual assim composta: 1) Rendimentos Tributveis (-) Dedues = Base de clculo do IRPF 2) Base de clculo do IRPF (X) alquota correspondente = Imposto Devido 3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a restituir
110 Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa fsica em decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se incidncia do Imposto de Renda, alquota de quinze por cento. 1 O imposto de que trata este artigo dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos. 2 Os ganhos a que se refere este artigo sero apurados e tributados em separado e no integraro a base de clculo do Imposto de Renda na declarao de ajuste anual, e o imposto pago no poder ser deduzido do devido na declarao. 111 RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Ttulo a pessoa fsica que auferir ganhos de capital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei n 7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei n 8.981, de 1995, art. 21). 2 Os ganhos sero apurados no ms em que forem auferidos e tributados em separado, no integrando a base de clculo do imposto na declarao de rendimentos, e o valor do imposto pago no poder ser deduzido do devido na declarao (Lei n 8.134, de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de 1995, art. 21, 2). 112 Art. 8 Esto sujeitos tributao definitiva: I ganhos de capital auferidos na alienao de bens e direitos; II ganhos de capital decorrentes da alienao de bens ou direitos e da liquidao ou resgate de aplicaes financeiras, adquiridos em moeda estrangeira; III ganhos de capital decorrentes da alienao de moeda estrangeira mantida em espcie; IV ganhos de capital referentes diferena a maior entre o valor da integralizao e o constante da declarao de bens, na transferncia de bens e direitos da pessoa fsica a pessoa jurdica, a ttulo de integralizao de capital; V ganhos de capital apurados na transferncia de propriedade de bens ou direitos por valor superior quele pelo qual constavam na declarao de rendimentos do de cujus, do doador ou do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios ou donatrios em adiantamento da legtima, nos casos de sucesso; ou a cada ex-cnjuge ou exconvivente, na hiptese de dissoluo da sociedade conjugal ou da unio estvel; VI ganhos lquidos auferidos nas operaes realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; VII ganhos lquidos auferidos na alienao de ouro, ativo financeiro; VIII ganhos lquidos auferidos em operaes realizadas nos mercados de liquidao futura, fora de bolsa. Pargrafo nico. Esto tambm sujeitos tributao definitiva os ganhos de capital e os ganhos lquidos referidos nos incisos I, VI, VII e VIII quando recebidos por pessoas no-residentes no pas.
FGV DIREITO RIO
108
Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipaes do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhimento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas antecipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante o exerccio a ttulo deste tributo. Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do desconto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de comprovao e est limitado, em 2011, ao valor de R$ 13.317,09. Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do nmero de fontes pagadoras.
C) CRITRIO ESPACIAL
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica foi o primeiro a ser informado pelo critrio da extraterritorialidade no Brasil, ou seja, tributando-se a renda recebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro. Com relao ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade. Em razo deste princpio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases ou conforme o que previsto no tratado).
D) CRITRIO PESSOAL
d.1) Sujeito Ativo
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
FGV DIREITO RIO 109
d.2) Sujeito Passivo
O art. 45 do CTN dispe que contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis. Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF podero ser: a) Domiciliados ou residentes no Brasil b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos auferidos no Brasil c) Menores e incapazes d) Beneficirios de penso alimentcia e) Esplio
E) BASE DE CLCULO
e.1) Rendimentos Tributveis
O artigo 34 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Por sua vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispe que o imposto incidir sobre o rendimento bruto e o seu 1 que constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados. A base de clculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer outra natureza, independentemente da forma como denominado. O RIR elenca como tributveis certas verbas recebidas como rendimento do trabalho assalariado e no-assalariado, de aluguis ou royalties e os ganhos de capital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza.
e.2) Rendimentos no-tributveis ou isentos
O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma srie de rendimentos que no esto sujeitos tributao pelo IRPF. Dentre eles podemos citar os valores recebidos a ttulo de alimentao, transporte e uniformes; dirias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupana, aposentadoria por acidente de servio ou molstia grave, aposentadoria aps 65 anos at limite estipulado em lei, bens adquiridos por doao ou herana,
FGV DIREITO RIO 110
seguro e peclio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos distribudos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefcio ao pagador, segurodesemprego, auxlio-natalidade, funeral e acidente, salrio famlia, verbas indenizatrias, verbas recebidas a ttulo de FGTS, PIS, PASEP, programas de demisso voluntria e indenizao desapropriao para fins de reforma agrria. Destaca-se tambm a iseno da aposentadoria e/ou penses recebidos pelos portadores de molstias graves, elencadas em lei. No que tange s isenes referentes ao ganho de capital na alienao de bens ou direitos, destaca-se a alienao de bens de pequeno valor (cujo preo de alienao, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienao de nico imvel em 5 anos at o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imvel residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).
e.3) Dedues do rendimento bruto
Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributao pelo IR deve levar em considerao no somente os rendimentos auferidos pela pessoa fsica, mas tambm certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislao do IRPF prev algumas despesas dedutveis do rendimento, para fins de apurao da renda auferida. Algumas destas dedues podem ser descontadas tanto mensalmente quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio; j outras (sade e educao) somente podero ser deduzidas na ocasio do desconto anual. i) Dedues mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto devido a ttulo de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatrio as seguintes despesas (o contribuinte poder tambm optar em deduzi-las somente no Ajuste Anual): Contribuio Previdenciria pblica ou privada Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei fixa um valor mensal e anual (caso no seja feito o desconto mensal) para que seja descontado do IRPF devido. A lei tributria considera como dependente: o cnjuge ou companheiro filhos at 21 anos (ou at 24 se no ensino superior) ou de qualquer idade quando incapacitado o irmo, o neto ou o bisneto at 21 anos com guarda judicial os pais, os avs ou os bisavs, sem rendimentos o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. Importante salientar que vedada a deduo concomitante (pelo pai e pela me, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.
FGV DIREITO RIO
111
Penso alimentcia quem paga penso alimentcia pode descontar o valor do IRPF a ser pago. Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho no-assalariado): os profissionais autnomos que recebem por meio da pessoa fsica, podero escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessrias para o exerccio de sua atividade. Algumas destas despesas podero ser descontadas no IRPF por ele apurado. As despesas passveis de dedues so as seguintes: a) a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregatcio, e os encargos trabalhistas e previdencirios b) os emolumentos pagos a terceiros; c) as despesas de custeio pagas, necessrias percepo da receita e manuteno da fonte produtora: so aquelas indispensveis percepo da receita e manuteno da fonte produtora, como aluguel, gua, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. No so dedutveis despesas na aplicao de capital, ou seja, gastas na aquisio de bens necessrios manuteno da fonte produtora, cuja vida til ultrapasse o perodo de um exerccio, e que no sejam consumveis, como por exemplo, instalao de escritrio ou consultrio, aquisio e instalao de mquinas, equipamentos, instrumentos, mobilirios, etc. Alm disso, as despesas com transporte, locomoo, combustvel, estacionamento e manuteno de veculo prprio no so consideradas necessrias percepo da receita e, por isso no so dedutveis no livro Caixa As dedues permitidas no podero exceder receita mensal da atividade. Se as dedues de determinado ms ultrapassarem a receita mensal, podero ser compensadas nos meses seguintes at o ms de dezembro. ii) Dedues na Declarao de Ajuste Anual: algumas despesas somente podero ser deduzidas na Declarao de Ajuste Anual, como as despesas com instruo e sade. Despesas com instruo do contribuinte e dependentes certas despesas com educao do contribuinte e de seus dependentes (pr-escolar, de 1, 2 e 3 graus, cursos de especializao ou profissionalizantes) podem ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, esto sujeitas ao limite anual individual de R$ 2.958,23, para o ano-calendrio de 2011. Despesas com sade do contribuinte e dependentes despesas com sade (mdicos, dentistas, psiclogos, fisioterapeutas, fonoaudilogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, servios radiolgicos, aparelhos ortopdicos e prteses ortopdicas e dentrias) tambm podem ser deduzidas no clculo do IRPF, sem limite de montante.
FGV DIREITO RIO
112
F) ALQUOTAS H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2013, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2013
Base de calculo At 1.710,78 De 1.710,79 at 2.563,91 De 2.563,92 at 3.418,59 De 3.418,60 at 4.271,59 Acima de 4.271,59
Aliquota 0 7,5 15 22,5 27,5
A segunda tabela anual, utilizada para a apurao do imposto devido na Declarao de Ajuste Anual. Para a Declarao de 2014, referente ao anocalendrio de 2013, a tabela a ser utilizada ser a seguinte:
Alquotas anuais ano-calendrio 2013
Base de clculo At 20.529,36 De 20.529,37 at 30.766,92 De 30.766,93 at 41.023,08 De 41.023,09 at 51.259,08 Acima de 51.259,08
Aliquota 0 7,5 15 22,5 27,5
G) DEDUES NO IMPOSTO APURADO Aps a apurao do IRPF devido, a legislao ainda permite que sejam efetuadas certas dedues como no caso de contribuies feitas a fundos ligados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a ttulo de incentivo s atividades audiovisuais. Alm disso, deve-se efetuar a deduo do imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos includos na base de clculo e o imposto pago no exterior, desde que haja a previso em acordo ou conveno internacional.
FGV DIREITO RIO 113
Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdncia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunerao do empregado.
H) QUESTES
Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Fsica
Joo se formou em cincias da computao e iniciou sua carreira prestando assistncia tcnica a amigos e conhecidos. Atualmente, Joo presta servios a duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00. Alm desta remunerao, Joo presta tambm servios a pessoas fsicas, recebendo em mdia o valor de R$ 5.000,00 por ms. Inicialmente, Joo trabalhava na sua prpria casa, mas no ano passado ele resolveu alugar uma pequena sala para realizar suas reparaes. O valor dos custos para a manuteno do seu escritrio (aluguel, gua, luz, internet, material) , em mdia, R$1.000,00 por ms. No ano passado, Joo recebeu uma herana de seu pai correspondente a um imvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00. Joo casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa dona de casa e no aufere renda. Joo recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$250,00 por ms. O valor total da mensalidade do colgio das filhas de Joo de R$ 1.500,00. No ano passado, uma de suas filhas teve problemas de sade e Joo desembolsou o correspondente R$5.000,00 na internao e tratamento da doena. Por conta deste problema de sade da filha, Joo resolveu vender um terreno que possua fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido um ano antes por R$ 90.000,00. Joo doou R$500,00 a uma entidade cultural. No ano passado, Joo recebeu um prmio da Mega Sena no valor de R$200.000,00. Diante deste caso, responda: 1) Tendo em vista que Joo recebeu diversos tipos de rendimentos durante o ano passado, mostre quais os tipos de recolhimentos a que cada um se submete. 2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais somente na declarao de ajuste anual? 3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do ms de agosto de 2010. 4) Faa a Declarao de Ajuste Anual do IRPF de Joo, optando pela sistemtica mais favorvel e diga qual o valor a recolher ou a ser restitudo.
FGV DIREITO RIO 114
Caso 2: Imposto de Renda Pessoa Fsica
Alan Harper quiropraxista e trabalha como funcionrio em uma clnica de reabilitao, alm de realizar a prestao de seus servios a pessoas fsicas de forma autnoma. Ele recebe da clnica, em razo de vnculo empregatcio, o salrio de R$5.000,00. Fora do seu expediente, realiza atendimentos na casa de seus clientes, recebendo mensalmente, de pessoas fsicas, o valor de R$3.000,00. Em 2011 seu irmo Charlie faleceu, deixando para ele uma herana em dinheiro no valor de R$ 500.000,00. Alan divorciado e tem um filho Jake, que est sob a guarda da me. Ele paga uma penso a seu filho no valor de R$3.000,00 por ms. Alan tem despesas pessoais com alimentao, vesturio e atividades culturais no valor de R$2.000,00 mensais. Alm disso, recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$500,00 por ms. Em 2011, ele teve problemas psicolgicos em virtude da morte de seu irmo, tendo que ser internado durante 3 meses em uma clnica psiquitrica. As despesas arcadas por ele em razo deste problema de sade totalizaram o valor de R$1.000,00 por ms. Em 2011, Alan vendeu um terreno na praia de Malibu-RJ, auferindo um ganho de capital de R$ 100.000,00 na transao. Diante deste caso, responda: a) Tendo em vista que Alan recebeu diversos tipos de rendimentos durante o ano de 2011, mostre quais os tipos de recolhimentos do IRPF a que cada um se submete. b) Quais as despesas que podem ser deduzidas do IRPF mensalmente e quais somente na declarao de ajuste anual?
Caso 3: Leia a reportagem abaixo e responda questo a seguir:
Contribuinte vence ao sobre IR Autor: Por Brbara Pombo | De So Paulo Valor Econmico 29/03/2012 O Plenrio do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3 Regio (So Paulo e Mato Grosso do Sul) declarou ontem inconstitucional o limite estabelecido para deduo de gastos com educao no Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF). Em julgamento que durou cerca de duas horas, 11 dos 18 desembargadores federais que compem o rgo Especial do tribunal entenderam que proibir o abatimento integral viola o direito de acesso educao previsto na Constituio Federal, alm da capacidade contributiva. Se a Constituio diz que dever do Estado promover e incentivar a educao, incompatvel vedar ou restringir a deduo de despesas, disse o relator do caso, desembargador Mairan Maia.(...)
FGV DIREITO RIO
115
A constitucionalidade do limite de abatimento foi analisada a partir de um recurso de um contribuinte paulista que caiu na malha fina por no ter observado o valor mximo para deduo na declarao do IR em 2002. Na poca, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$ 2.958 mil. Na ao, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos com educao de seus filhos e esposa.(...) No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a imposio de limites cria obstculos para que os brasileiros consigam exercer um direito bsico. uma legislao despida de justificativa econmica e lgica que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critrio, disse, referindo-se ao dispositivo da Lei n 9.250, de 1995, que fixa o limite de deduo com despesas na educao infantil, ensino fundamental, mdio e educao superior. A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituio determina que o salrio mnimo deve ser suficiente para atender necessidades bsicas, como sade, moradia e educao. Da mesma forma, as despesas com esses itens no deveriam ser consideradas para apurao do IR. O Fisco no aceita a deduo integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais, disse. O conceito de renda, previsto na legislao, refora a incompatibilidade da norma com a Constituio, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributvel o acrscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...) Diante da deciso do TRF3, exponha argumentos favorveis ao limite de deduo de gastos com educao (posio do fisco), trazendo exemplos numricos para fundamentar a sua resposta.
D) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
FGV DIREITO RIO
116
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997. PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutrina, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO
117
AULA 09. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURDICA A)REGIMES DE TRIBUTAO A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado. Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido
O regime do Lucro Presumido uma forma de tributao simplificada e opcional. Ela se baseia numa presuno legal de lucratividade para fins de clculo da base de clculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resultados apurados contabilmente. O regime de apurao trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanncia na opo obrigatria por todo o ano-calendrio. Para a pessoa jurdica submeter os seus rendimentos sistemtica do Lucro Presumido, ter que ter uma receita total, no ano-calendrio anterior, igual ou inferior a R$ 48.000.000,00. A apurao com base no lucro presumido se d da seguinte maneira: a base de clculo do IRPJ determinada mediante a aplicao de determinados percentuais previstos em lei (presuno de lucro) receita bruta mensal do contribuinte. Aps se chegar base de clculo, se aplica a alquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 60.000,00.
CLCULO:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta (+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras e todos os resultados positivos decorrentes de atividades assessrias da PJ; (+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no trimestre, inclusive juros sobre o capital prprio. (=) Lucro Presumido X 15% = IR devido Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
FGV DIREITO RIO
118
Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicao da alquota do lucro presumido o i) produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, ii) o preo dos servios prestados e iii) resultado auferido nas operaes de conta alheia (ex: comisses obtidas sobre representao de bens ou servios de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a ttulo de IPI, ICMS no regime de substituio tributria, vendas canceladas e devolues bem como descontos incondicionais. As alquotas de presuno do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem receita, de acordo com a seguinte tabela:
Revenda, para consumo, de combustvel Venda de mercadorias ou produtos comrcio Transporte de cargas Servios hospitalares Atividade Rural Construo Civil com emprego de material Atividades imobilirias (venda) Servios de Transporte de passageiros Prestao de servio exclusivo com receita inferior a R$120mil Servios em geral Intermediao de negcios Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos Construo Civil mo de obra 1,6%
8%
16%
32%
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na alquota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4). Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurdica optante do lucro presumido poder escolher, como critrio de reconhecimento de suas receitas das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios, o regime de competncia ou o regime de caixa113. Regra geral, conforme veremos a seguir no lucro real, a pessoa jurdica apura a base de clculo dos impostos e contribuies pelo regimento de competncia. Neste regime, a receita computada no momento da venda ou da prestao de servio, independentemente do recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opo pelo lucro presumido, a pessoa jurdica poder adotar o critrio de reconhecimento das
113
IN SRF n 104, de 1998
FGV DIREITO RIO
119
receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa.
2) Lucro real
Outra opo de tributao da pessoa jurdica o lucro real. Este tipo de tributao feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurdica auferiu. o regime jurdico padro de apurao do IRPJ ou seja, pode ser utilizado por todas as pessoas jurdicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, so obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real. A opo pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e organizao, j que requer uma maior quantidade de livros e escrituraes contbeis e fiscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR), bem como exige a manuteno de documentao idnea principalmente para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta. O ponto de partida para a apurao do IRPJ pelo lucro real o Lucro Lquido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Lquido Contbil, procedese a uma srie de ajustes com adies, excluses e compensaes, chegando-se ao lucro real, base de clculo do IRPJ. Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro lquido compe-se pela soma algbrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, ii) Resultados no operacionais e iii)Participaes. O Lucro Lquido dever ser determinado de acordo com lei comercial e contbil. J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao. Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre os quais destacam-se: Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior superior a R$48 milhes (R$ 4 milhes por ms) Instituies financeiras. Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do exterior Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa Atividades de factoring.
FGV DIREITO RIO
120
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis que tenham registro de custo orado.
Formas de apurao lucro real
O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critrio da Pessoa Jurdica. A primeira forma de apurao a trimestral cujos recolhimentos so definitivos, tendo por vencimento o ltimo dia do ms subsquente ao trimestre. A segunda forma a apurao anual, que se compe por parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, aps o final do exerccio 31/12. A apurao anual se d da seguinte forma: APURAO DO LUCRO REAL ANUAL Lucro lquido contbil (+) Adies () Excluses () Compensao prejuzos fiscais -----------------------------------------(=) Lucro real (X) Alquota de 15% (X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00) () Dedues incentivos fiscais () IRPJ pago e/ou retido na fonte (=) IRPJ a pagar
Adies
As adies efetuadas no Lucro Lquido tm por objetivo evitar que seja computada na base de clculo do IR despesa que tenha afetado o lucro lquido, mas que a legislao do IR considera indedutvel. Para fins de apurao do IRPJ, algumas despesas so consideradas indedutveis devem ser, por isso, adicionadas ao lucro lquido (tendo em vista que para a sua apurao foram consideradas despesas e, portanto, diminudas) para a apurao do lucro real. O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutveis aquelas: i) necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ii) pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de documentao idnea.
FGV DIREITO RIO 121
Excluses
As excluses representam valores a serem diminudos do Lucro Lquido Contbil para fins de apurao do lucro real. Tm por objetivo no computar na base de clculo do IR receitas que aumentaram o lucro lquido da PJ, mas que a legislao tributria considera como no tributveis. Exemplos de excluses so certas receitas no tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos pela PJ, resultado credor da equivalncia patrimonial, ganho de capital na transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, seguros ou peclio em favor da empresa, pago por morte do scio segurado.
Compensaes Prejuzos da PJ
A pessoa jurdica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuzo: um contbil apurado na Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e outro fiscal, apurado aps os ajustes do Lucro Lquido, na Demonstrao do Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuzos fiscais podem ser compensados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro lquido ajustado apurado no exerccio seguinte. Prejuzos no-operacionais (no advindos da atividade principal da empresa) s podero ser compensados com lucros da mesma natureza nos exerccios seguintes. Prejuzos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e perdas de capital de aplicaes e operaes efetuadas no exterior no podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
RTT Regime Tributrio de Transio
A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanas nos mtodos e critrios contbeis utilizados pelas Pessoas Jurdicas brasileiras, com a finalidade de ajust-los aos padres internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutralidade tributria das alteraes introduzidas por esta lei, a Lei n 11.941/09 criou o Regime Tributrio de Transio. Segundo a lei n 11.941/09, o RTT s obrigatrio desde 2010 para todas as pessoas jurdicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e viger, segundo o artigo 15, 1 da lei n 11.941/09 at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria. Com o objetivo de que as mudanas nos critrios contbeis trazidas pela lei 11.638/07 no tragam reflexos tributrios, o art. 16 da Lei que disciplina o RTT dispe que as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio
FGV DIREITO RIO 122
de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifica o procedimento a ser adotado no caso de divergncia entre a lei tributria e as novas regras contbeis: i) apurao do resultado do exerccio de acordo com as modificaes contbeis trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes especficos no lucro lquido do perodo no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), de forma a reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apurao do Lucro Real, de adio, excluso e compensao, prescritos ou autorizados pela legislao tributria, para apurao da base de clculo do imposto.
3) Lucro Arbitrado
A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o regime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente aos demais, no caso de irregularidades na escriturao ou opo indevida pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispe quando se aplicar o lucro arbitrado. Os principais casos so resumidamente os seguintes: a) quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal ou deixar de apresent-los autoridade tributria b) quando a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para i) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou ii) determinar o lucro real. c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apurao do lucro arbitrado. Caso conhecida a receita bruta, a apurao do imposto ser feita com base nesta, aplicando-se as alquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso desconhecida, outros elementos de apurao so trazidos pelo artigo 51 da
FGV DIREITO RIO
123
mesma lei, tais como lucro real do ltimo perodo de apurao, soma dos valores do ativo circulante, valor do patrimnio lquido, etc.
4) Simples Nacional
O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar n 123/2006. Este regime aplicvel s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes da Federao, facultativo, mas irretratvel para o ano calendrio. O recolhimento mensal e calculado sobre a receita bruta mensal da pessoa jurdica. O pagamento deve ser feito at o ltimo dia da primeira quinzena ao ms subseqente em que a receita tiver sido auferida. A Lei Complementar 139/2011 alterou os valores mximos de receita bruta anual para definio de micro e pequena empresa. Na redao original da LC 123/06, considerava-se microempresa, para fins de incluso no SIMPLES, o empresrio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa de Pequeno Porte o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. A partir de 2012, estes valores passaro a ser de at R$ 360.000,00 para microempresrio e R$ 3.600.000,00 para pequena empresa. Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuio para o PIS/Pasep; Contribuio Patronal Previdenciria (CPP); Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS); Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). A desvantagem, porm, que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas no possam escolher esta opo. Dentre as principais limitao que fazem com a pessoa jurdica no possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se114: auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio anterior
114 Retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/ perguntas.asp
FGV DIREITO RIO
124
ter participao de outra pessoa jurdica em seu capital; que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior; ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00 ter participao em seu capital de pessoa fsica com mais de 10% do capital de outra empresa no beneficiada pelo SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00; ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00; ser constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; que participe do capital de outra pessoa jurdica; que exera atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de previdncia complementar) e atividade de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, asset managements, factorings resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendrio anteriores; constituda sob a forma de sociedade por aes; que tenha scio domiciliado no exterior; ter participao em seu capital de entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; que possua dbito com o INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; que exera as seguintes atividades: gerao, transmisso, distribuioou comercializao de energia eltrica; importao ou fabricao de automveis e motocicletas; importao de combustveis; produo ou venda no atacado de cigarros, armas, munies e explosivos, bebidas alcolicas, refrigerantes, entre outros produtos prestao de servios de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; que realize cesso ou locao de mo-de-obra; que realize atividade de consultoria; que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis; e
FGV DIREITO RIO
125
que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando tributados pelo ISS. O clculo do valor a ser pago na sistemtica do SIMPLES feito da seguinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma alquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao do perodo de apurao, constante nos anexos da Lei 123/2006.
B) QUESTES 1) Empresa XYZ, tributada pelo lucro presumido, teve, no primeiro trimestre de 2012 o faturamento composto da seguinte forma: Receitas de vendas de mercadorias = R$900.000,00 Receita de prestao de servio = R$60.000,00. Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa = R$7.000,00 (reteno de R$1.400,00 IRRF). Ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente= R$18.000,00 Calcule o imposto de renda devido pela empresa XZY, relativo ao primeiro trimestre. 2) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas dedutveis (em milhares de reais) distribudos ao longo do ano de acordo com a tabela abaixo. Seus scios tambm tm participao relevante em uma indstria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhes.
Ms Faturamento Despesas (em mil) Jan 200 70 Fev 300 70 Mar 150 50 Abr 30 40 Maio 20 30 Jun 10 30 Jul 10 30 Ago 10 30 Set 30 30 Out 60 30 Nov 150 70 Dez 200 70
Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regimes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
FGV DIREITO RIO
126
3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtm receita bruta resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o montante a ser recolhido relativo ao ms de julho/2012. Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):
Jan 2012 2011 30 80 Fev 20 90 Mar 20 70 Abr 30 50 Mai 70 50 Jun 20 30 Jul 100 30 90 20 20 100 100 Ago Set Out Nov Dez
C) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009. GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997. PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
FGV DIREITO RIO
127
AULA 10. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E LUCRO PIS, COFINS, CSLL O artigo 195 da Constituio Federal prev a instituio de contribuies sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195 enumera que podero ser institudas as seguintes contribuies sociais:
Art. 195. I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III sobre a receita de concursos de prognsticos. IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
O pargrafo 4 do artigo 195 ainda prev a possibilidade de serem institudas outras contribuies sociais, destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154, I da CF/88 que prev a instituio de impostos por meio de lei complementar, respeito no-cumulatividade e que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos impostos j discriminados na Constituio. Veremos, a seguir, mais detalhadamente estas contribuies sociais.
A) CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, foi instituda pela Lei n 7.689/88 e destinada, segundo o artigo 1 desta lei, ao financiamento da seguridade social.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. Contribuies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de interveno e contribuies corporativas. C.F., art. 149. Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espcies de contribuies sociais. II. A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no exiFGV DIREITO RIO 128
gem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa instituio devera observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a). III. Adicional ao imposto de renda: classificao desarrazoada. IV. Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da Unio. O que importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.). V. Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o princpio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade da contribuio dentro no prazo de noventa dias da publicao da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigncia e eficcia da lei: distino. VI. Recurso Extraordinrio conhecido, mas improvido, declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de 1988. (RE 138284, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ 28-08-1992 PP-13456 EMENT VOL-01672-03 PP00437 RTJ VOL-00143-01 PP-00313)
O critrio material da CSLL o mesmo do IRPJ: auferir lucro. O critrio espacial todo o territrio nacional e o critrio temporal depender do tipo de regime escolhido pela pessoa jurdica para fins de apurao do IRPJ. O artigo 57 da Lei 8.981/95 com a redao da pela Lei 9.065/95, dispe que aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurdicas. Assim a forma e perodo de apurao da CSLL depender do regime de apurao escolhido para fins de IRPJ. Se a pessoa jurdica optar pelo lucro presumido, a CSLL ser apurada trimestralmente, juntamente com o IRPJ. J se a escolha for pelo Lucro Real, a CSLL poder ser apurada ou trimestralmente ou atravs de recolhimentos mensais por estimativa conjugada com a apurao anual, a depender da escolha de apurao do IRPJ. Regra geral, a base de clculo da CSLL o lucro do perodo, trimestral ou anual, antes da proviso para o IR e ajustado pelas adies e excluses. Salvo excees especficas previstas na lei, todas as dedues permitidas na apurao do lucro real so dedutveis na apurao da base de clculo da CSLL. (art. 57 da Lei n 8.981/95). A alquota da CSLL de 9% sobre o lucro lquido ajustado. Para instituies financeiras, pessoas jurdicas de seguro privado e de capitalizao a alquota majorada de 15%. Para as pessoas jurdicas optantes do lucro presumido, aplicam-se sobre a receita bruta operacional as alquotas de presuno de lucro de 12% para as receitas do comrcio ou indstria e prestao de servios hospitalares e de transporte e de 32% para as demais receitas, como, por exemplo, aquelas
FGV DIREITO RIO
129
oriundas da prestao de servios. Sobre este resultado soma-se (i) ganhos de capital, (ii) rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, (iii) as demais receitas e (iv) os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pela atividade operacional. Somente aps a soma do lucro presumido com as demais receitas, aplica-se ento a alquota de 9% para apurao da CSLL. No caso de apurao pelo Lucro Real, as pessoas jurdicas optantes pelo regime anual devero pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de clculo estimada. Alm disso, a pessoa jurdica poder compensar na apurao anual a base negativa da CSLL de perodos anteriores, limitado a 30% do lucro apurado no perodo. Sero sujeitos passivos da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto sobre a renda.
B) PIS/PASEP E COFINS O PIS Programa de Integrao Social e o PASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico foram institudos pelas Leis Complementares n 07 e 08 de 1970, respectivamente. A Lei 9.715/98 trouxe novas regras a estas contribuies. J a COFINS foi instituda pela Lei Complementar n 70/91. Com relao a estas contribuies, necessrio se faz trazer um histrico do regime de incidncia, principalmente no que se refere aos seus critrios materiais. A redao original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro. Nota-se que, na sua redao original, a CF autorizava a instituio de contribuies que tivessem por critrio material e base de clculo o faturamento da pessoa jurdica. Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei 9.715/98 dispunha no seu art. 2 que a contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente pelas pessoas jurdicas de direito privado (....) com base no faturamento do ms. J o art. 3 definia que se considera faturamento a receita bruta proveniente da venda de bens nas operaes de conta prpria, do preo dos servios prestados e do resultado auferido nas operaes de conta alheia. No que diz respeito COFINS, o artigo 2 da Lei Complementar n 70/91 dispe que a contribuio incidir sobre o faturamento mensal, as-
FGV DIREITO RIO
130
sim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer natureza. Ou seja, tanto pela redao original da CF/88 quanto pelas leis reguladoras do PIS/PASEP e da COFINS, o critrio material e a base de clculo destas contribuies era o faturamento da pessoa jurdica, assim entendido a receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestao de servios. Assim, no era toda e qualquer receita que estava submetida incidncia da PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida venda de bens e prestao de servios. Todas as demais receitas, portanto, no deveriam entrar na base de clculo destas contribuies. Ocorre que a Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa quela at ento praticada. Segundo o artigo 2 desta lei, as contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento. At a no havia incompatibilidade com o disposto pela Constituio Federal nem com a regra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre que o artigo 3 e seu pargrafo primeiro conceituam faturamento como receita bruta da pessoa jurdica, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Ou seja, pela redao deste dispositivo, o conceito de faturamento no deveria mais ficar restrito receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestao de servio, mas deveria passar a ser considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica. Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito de faturamento daquele at ento praticado. Se at ento a incidncia da PIS/ PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestao de servios, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir a incidncia destas contribuies sobre toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurdica, seja decorrente de sua atividade operacional ou no. Ocorre que, conforme vimos, a redao da Constituio vigente poca da Lei 9.718/98 somente permitia contribuio social sobre o faturamento da pessoa jurdica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido de permitir a instituio de contribuio social no s sobre o faturamento, mas tambm sobre a receita da pessoa jurdica. As mudanas da EC n 20/98 podem ser assim representadas:
FGV DIREITO RIO
131
CF Redao Original Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro;
CF aps EC n 20/98 Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ constituicao/Emendas/Emc/emc20.htm art195i
O STF analisou ento a constitucionalidade do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 no Recurso Extraordinrio n 390840, no qual reafirmou que o conceito de faturamento na redao original da Constituio era equivalente ao de receita bruta da venda de mercadorias ou prestao de servios e decidiu pela impossibilidade de constitucionalidade superveniente no ordenamento jurdico brasileiro:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO 3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da realidade, considerados os elementos tributrios. CONTRIBUIO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOO INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por
FGV DIREITO RIO
132
elas desenvolvida e da classificao contbil adotada.(RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-082006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)
A matria tambm foi julgada pela sistemtica da repercusso geral:

RECURSO. Extraordinrio. Tributo. Contribuio social. PIS. COFINS. Alargamento da base de clculo. Art. 3, 1, da Lei n 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenrio (RE n 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVO, DJ de 1.9.2006; REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURLIO, DJ de 15.8.2006) Repercusso Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenrio. Recurso improvido. inconstitucional a ampliao da base de clculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3, 1, da Lei n 9.718/98. (RE 585235 QO-RG, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 27-11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009 RTJ VOL-00208-02 PP-00871)
O 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 foi ento revogado pela Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. Assim, discute-se qual passou a ser o critrio material e a base de clculo da PIS/PASEP e COFINS, visto que no h mais a equiparao de faturamento a toda e qualquer receita recebida pela pessoa jurdica. O regime jurdico das contribuies PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, de incidncia cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base no faturamento da pessoa jurdica, sem que haja qualquer desconto do valor pago referente despesas, custos ou encargos. Esta sistemtica aplicada s pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ apurado com base no lucro arbitrado, salvo excees que veremos a seguir. Nesta sistemtica, a alquota do PIS/PASEP de 0,65% e da COFINS de 3%. Com a revogao do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei n 11.941/09, critrio material e a base de clculo das contribuies voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razo da venda de mercadorias e/ou prestao de servios, haja vista que a matria no foi posteriormente regulada. No que diz respeito s regras de reconhecimento de receita, regra-geral aplica-se o regime de competncia, ou seja, na venda de mercadorias a receita considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo que s receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestao de servio, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas jurdicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime de caixa.
FGV DIREITO RIO
133
As contribuies PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de incidncia no cumulativa a partir das leis n 10.637/2002 e 10.833/03. Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuies o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Art. 1) e adicionam que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica (Art. 1, 1). Assim, diferentemente do regime de incidncia cumulativo, o regime no-cumulativo tem como critrio material e base de clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica e no somente aquelas auferidas em decorrncia da atividade operacional desta. Regra geral, o regime de incidncia no-cumulativa se aplica s pessoas jurdicas submetidas ao regime de apurao do IRPJ pelo lucro real. Nesta sistemtica, possvel o desconto dos crditos de PIS/PASEP e COFINS apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. As alquotas neste regime so de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS. A apurao do PIS/PASEP e COFINS, na sistemtica no-cumulativa, se d da seguinte maneira:
Dbito Totalidade das receitas (-) Excluses Permitidas = Base de clculo X 1,65% X 7,6% Crdito Mercadorias, insumos, devoluo, energia eltrica, aluguel, acelerao, armazenagem, frete, etc Crditos X 1,65% X 7,6%
= Saldo devedor ou credor
Assim, para a apurao do PIS/COFINS na sistemtica da no-cumulatividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e deduzem-se os valores considerados como excluses permitidas pela legislao. Como exemplo de excluses previstas nas leis reguladoras do PIS e da COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas alquota zero, as receitas das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperaes de crditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, a receitas da venda de bens do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuies j foi recolhida pelo substituto tributrio, alm daquelas receitas excludas do regime de incidncia no-cumulativa. Sobre o resultado desta operao, aplicam-se as alquotas de de 7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tm-se o total do dbito referente a estas contribuies.
FGV DIREITO RIO
134
No entanto, por tratar-se do regime no-cumulativo, faz-se necessrio o abatimento do crdito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em lei115. O clculo do valor do crdito das contribuies, se d pela aplicao das alquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as aquisies de bens para revenda, dos insumos na fabricao de produtos ou servios, dos bens recebidos em devoluo, das despesas e custos com energia eltrica e aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, arrendamento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, depreciao e amortizao de mquinas, equipamentos e imveis. A IN SRF 404/2004, com a finalidade de especificar os valores passveis de creditamento na apurao da PIS/COFINS, conceitua insumo na produo de bens para venda e na prestao de servio. Segundo a IN, sero considerados insumos, na produo de bens para venda: matrias primas, produtos intermedirios, embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado, bem como os servios prestados por pessoa jurdica aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto. J no que diz respeito prestao de servios, ser considerado insumo os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado, bem como os servios prestados por pessoa jurdica aplicados ou consumidos na prestao do servio. Muitas crticas so endereadas a esta IN, sob a alegao de que ela restringiria o conceito de insumo previsto nas leis n 10.637/2002 e 10.833/03 e, por conseguinte, reduziria a possibilidade de crdito de PIS/COFINS para fins de abatimento no valor a ser pago. As contribuies sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes especiais de incidncia, os quais apresentam uma diferenciao da base de clculo e/ou alquota. Para as instituies financeiras, por exemplo, a alquota da COFINS de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep calculado com base na folha de salrios, alquota de 1% e com relao s Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno, o PIS/PASEP calculado com base nas receitas correntes arrecadadas e nas transferncias recebidas. Alm disso, as Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno no esto sujeitas a Cofins. J com relao a determinados produtos como combustveis, farmacuticos, veculos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofsico. Neste regime, so aplicadas alquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias de petrleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas. Por fim, com relao aos sujeitos passivos das contribuies, o art. 1 da LC 70/91 dispe que a COFINS devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda. J o art. 2 da Lei 9.715/98
115 Lei 10.637/ 02 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a: I bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do 3o do art. 1o desta Lei; e b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; II bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI; III (VETADO) IV aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; V valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES; VI mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. VII edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria; VIII bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica. X vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno.
FGV DIREITO RIO
135
dispe que o PIS ser devido pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no faturamento do ms e pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas. Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso IV, prevendo a possibilidade de cobrana de contribuio destinada seguridade social do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Em ateno a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui ento o PIS/ PASEP e a COFINS importao. Um dos argumentos para a instituio das contribuies nesta modalidade o de dar um tratamento isonmico entre os bens produzidos e servios prestados no pas com relao aos bens e servios importados que anteriormente no sofriam tal incidncia. Assim, o critrio material do PIS/COFINS importao o ato de importar bens ou servios e o momento da incidncia com a entrada dos bens/ servios no territrio nacional. O sujeito passivo o importador (seja pessoa fsica ou jurdica) e contratante e beneficirio, no caso de prestao de servio. A base de clculo o valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importao, ICMS ou ISS e demais contribuies. As alquotas so: PIS/PASEP 1,65% COFINS 7,6%.
C) QUESTES 1) Analise as decises do CARF e comente sobre as diferenas na forma deste rgo considerar o que insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS: PIS/PASEP. REGIME NO-CUMULATIVO. CRDITOS. GLOSA PARCIAL. O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumulatividade h que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da Lei n 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com as alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos originados de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana (culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial. No caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio fidedigno para a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. DECLARAO DE COMPENSAO. Homologa-se a compensao declarada pelo sujeito passivo at o limite do crdito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de
FGV DIREITO RIO
136
crditos da contribuio ao PIS No Cumulativo. Recurso negado. (Acrdo n 203-12469) O termo insumo utilizado pelo legislador na apurao de crditos a serem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangncia maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangncia no to elstica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produo e as despesas necessrias atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsvel pela produo dos bens ou produtos destinados venda, ainda que este elemento no entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigncias legais. (Acrdo n 3301-000.954 da Terceira Seo de Julgamento do CARF, Relator Cons. Maurcio Taveira e Silva) A incluso no conceito de insumos das despesas com servios contratados pela pessoa jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrificantes, denota que o legislador no quis restringir o creditamento de Cofins s aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislao do IPI) utilizados, diretamente, na produo industrial, ao contrrio, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada (Acrdo n 9303-01.036 da Terceira Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais, Relator Cons. Henrique Pinheiro Torres).
D) LEITURA OBRIGATRIA SEHN, Solon. PIS-COFINS No Cumulatividade e Regimes de Incidncia. So Paulo: Quartier Latin, 2010.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006 MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. So Paulo: Malheiros, 6 Ed., 2010.
FGV DIREITO RIO
137
AULA 11. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS
A) REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS MERCADORIAS O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
O ICMS regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz disposies sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas gerais do ICMS. Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes materialidades sob o mesmo imposto: i) realizar circulao de mercadorias ii) prestar servios de transporte interestadual e intermunicipal iii) prestar servios de comunicao
1) Critrio Material
Nesta aula, faremos a anlise somente do primeiro critrio material realizar circulao de mercadorias, enquanto que na aula seguinte veremos as demais materialidades. De incio, importante verificar os pressupostos para a realizao da circulao da mercadoria. Para que se considere ocorrida a circulao de mercadorias para fins de incidncia do ICMS preciso estar presentes as seguintes situaes simultaneamente: i) realizao de operao mercantil (negocio jurdico): para que a circulao da mercadoria seja passvel de tributao pelo ICMS preciso que esta circulao seja precedida de um negocio jurdico, geralmente um contrato de compra e venda. Em outras palavras, a circulao da mercadoria deve ocorrer em funo de uma operao mercantil prvia;
FGV DIREITO RIO
138
ii) circulao jurdica: o segundo requisito para a configurao do critrio material do ICMS que ocorra uma circulao jurdica e no meramente fsica da mercadoria, ou seja, que haja uma transmisso da posse ou propriedade da mercadoria de uma pessoa outra. A circulao, por conseguinte, deve ser entendida como mudana de titularidade da mercadoria, a sua passagem de uma pessoa outra; iii) existncia de mercadorias enquanto objeto: por fim, o ultimo requisito do critrio material do ICMS que a operao mercantil que acarreta a circulao jurdica da mercadoria tenha como objeto uma mercadoria. Mercadoria todo objeto, bem mvel sujeito mercancia, objeto da atividade mercantil e introduzido no processo econmico circulatrio com a finalidade de venda ou revenda. O propsito da mercadoria ter uma destinao comercial. Assim, a mercadoria no se equipara bem para uso e consumo prprios, pois estes no se destinam ao comrcio, no incidindo, por conseguinte o ICMS sobre operaes que acarretem sua circulao. Em concluso, para ocorrer o critrio material do ICMS-Mercadorias, devem ocorrer os trs pressupostos: operao + circulao + mercadoria. Assim, o simples contrato (sem transferncia do domnio) no basta nem a simples circulao (sem mudana de titularidade) para se configurar a incidncia do tributo. Assim, levando-se em considerao os critrios acima fixados, no pode ser tributada pelo ICMS a simples circulao fsica da mercadoria, ou seja, quando ela transferida de um estabelecimento a outro da mesma empresa116, bem como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fixo imobilizado da empresa, pois tais operaes no tm como objeto uma mercadoria. Ex. um liquidificador para uma loja de eletrodomsticos considerado mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao, portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto, vender seu liquidificador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS, pois o mesmo produto uma geladeira no considerado mercadoria, mas bem utilizado para uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
2) Critrio Espacial
Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio o espacial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia estadual, o critrio espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege: territrio de determinado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem a circulao de mercadorias dentro do territrio de um determinado Estado,
116 NO CONSTITUI FATO GERADOR DO ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE MERCADORIA DE UM PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. (STJ, Smula 166, PRIMEIRA SEO, julgado em 14/08/1996, DJ 23/08/1996 p. 29382)
FGV DIREITO RIO
139
ser tributado pelo ICMS do respectivo Estado. O critrio espacial, todavia, dever ser analisado em conjunto com o critrio temporal, que, conforme veremos abaixo, o momento da sada do estabelecimento. Assim, o ICMS ser devido no estado onde estiver localizado o estabelecimento de sada da mercadoria, salvo as excees previstas em lei.
3) Critrio Temporal
Para finalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio temporal, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulao da mercadoria. Com relao a este critrio, a princpio, caber a cada lei estadual estabelecer o momento de ocorrncia do fato descrito no critrio material: momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua sada, momento da extrao da nota fiscal, etc. O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto, define que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sada de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se- ocorrida a circulao da mercadoria, para fins de incidncia do ICMS, no momento em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo excees.
4) Critrio Pessoal
Passaremos agora anlise do conseqente da regra-matriz do ICMS. No critrio pessoal, temos como sujeito ativo da obrigao tributria o Estado onde a operao mercantil que tem por objeto a circulao da mercadoria se realizou, regra geral, onde est localizado o estabelecimento de sada da mesma. Ser este Estado que ter a capacidade tributria ativa de cobrar o tributo do sujeito passivo. No que tange ao sujeito passivo da obrigao, poder figurar nesta posio quem realiza a operao mercantil ou outra pessoa vinculada ao fato gerador a que a lei atribua o dever de recolher o tributo. Segundo o art. 4 da LC 87/96, ser sujeito passivo do ICMS pessoa fsica ou jurdica que realiza com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
O pargrafo nico do artigo 4 tambm enumera outros sujeitos passivos:

FGV DIREITO RIO 140
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.
A LC 87/96 ainda prev no artigo 5 que a lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no recolhimento do tributo. Alm disso, o artigo 6 da LC 87/96 dispe que a lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio. O 1 do art. 6 da LC 87/96 regula a substituio tributria nos seguintes termos:
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A substituio tributria um tipo de responsabilidade tributria em que a lei atribui a sujeio passiva do ICMS a uma das partes da cadeia, sem que esta tenha praticado o fato gerador, em relao operaes anteriores, concomitantes ou posteriores. Na substituio regressiva (para trs ou diferimento) a responsabilidade atribuda ao adquirente de determinada mercadoria. Assim, a substituio se refere s operaes anteriores entrada da mercadoria no estabelecimento do substituto. Este tipo de substituio costuma ocorrer com relao a produtos da agroindstria, em que vrios produtores remetem seus produtos indstria, sendo esta, portanto, eleita como responsvel pelo pagamento do ICMS. J na substituio progressiva (ou para frente) a situao inversa. Elege se como sujeito passivo quem remete a mercadoria, ficando este responsvel
FGV DIREITO RIO
141
pelo ICMS devido por todo o restante da cadeia de comercializao. Muito se questiona sobre a possibilidade desta modalidade de substituio, sob o argumento de que se estaria tributando fato ainda no ocorrido, atravs de mera presuno. A Constituio, no entanto, no artigo 150, pargrafo 7, includo pela EC n 03/93, permitiu este tipo de responsabilidade, desde que assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido117.
5) Critrio Quantitativo
Por fim, a base de clculo do ICMS ser o valor da operao mercantil, ou seja, o valor de sada da mercadoria. Cumpre salientar que somente deveriam integrar a base de calculo do ICMS valores inerentes s mercadorias. Entretanto, a LC 87/96 estipula no artigo 13 que integra a base de clculo do imposto: i) o montante do prprio imposto, ii) o valor correspondente a a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condio e ao b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. A alquota a ser aplicada ser definida pela legislao estadual e geralmente estabelecida em 17% ou 18%. Com relao s alquotas, a CF/88 estabeleceu que o Senado estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao (art. 155, 2, IV) e poder fixar as alquotas mnimas e mximas nas operaes internas (art. 155, 2, II e III). A alquota interestadual aplicvel depende da localizao do Estado a que a mercadoria se dirige. Ser aplicada a alquota de 7% quando a mercadoria sair de um Estado do Sul ou Sudeste e for remetida a um Estado das regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Esprito Santo. J para os demais casos, a alquota aplicvel de 12%. Por fim, o art. 155, 2, VII dispe que em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto e b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele. No caso da operao interestadual ser destinada a contribuinte do imposto, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual (155, 2, VIII).
117 CF/88 Artigo 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
B) NO-CUMULATIVIDADE DO ICMS O 2. do artigo 155 da CF/88 dispe sobre a no-cumulatividade do ICMS nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO
142
Art. 155. 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Na prtica, o princpio se materializa por uma sistemtica de compensaes entre crditos e dbitos. Os crditos dizem respeito ao ICMS incidente nas operaes de aquisio de bens e prestaes de servios prestadas ao comerciante. J os dbitos dizem respeito ao ICMS devido nas operaes prprias, ou seja, na circulao de mercadoria ou prestao de servio realizadas pelo prprio comerciante. Ao final, para evitar a tributao em cascata, ou seja, a cobrana de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido compensando-se os dbitos menos os crditos. Detalhe importante o fato de que a expresso montante cobrado, contida na segunda parte do art. 155 2., I da CF, deve ser juridicamente entendida como montante devido e, no como montante exigido118. Ou seja, para fins de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operao anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres pblicos. O que importa a ocorrncia da hiptese de incidncia tributria descrita em lei e, por conseqncia, o nascimento da obrigao tributria. Carrazza assim explica o instituto:
Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os dbitos (causados por sadas de mercadorias, bens e servios tributveis), todos os crditos (provenientes de entradas de mercadorias, bens e servios tributveis).
Assim, se o resultado da compensao dos dbitos com os crditos for positivo, o sujeito passivo recolher a diferena aos cofres pblicos. Se negativo, ficar com crditos para serem utilizados em perodos de apurao futuros. A Lei Complementar 87/96 estabelece critrios para a possibilidade de creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao. A mesma lei traz, no entanto, limitaes ao exerccio imediato do crdito no caso de aquisio de bens para o ativo permanente, destinadas ao uso e consumo (nestas, o crdito s ser permitido a partir de 01/01/2020, de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de energia eltrica, entre outras restries.
118 CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.
FGV DIREITO RIO
143
C) CONCESSO DE BENEFCIOS FISCAIS A Constituio Federal de 1988, ao conceder a competncia para a instituio do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, 2, XII, g, que cabe a lei complementar regular a forma, como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. Ao comentar o dispositivo, Roque Antnio Carrazza119 afirma que, ao contrrio dos demais impostos, a iseno, incentivos e benefcios fiscais no ICMS no podem ser concedidos unilateralmente, nem mesmo por lei ordinria, pelos Estados ou Distrito Federal. A regulamentao da matria feita pela Lei Complementar n 24/75 da seguinte maneira:
Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica: I reduo da base de clculo; II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros; III concesso de crditos presumidos; IV A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no imposto de circulao de mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.
O artigo 2 desta mesma Lei Complementar estabelece a forma pela qual os convnios sero celebrados:
Art. 2 Os convnios a que alude o artigo 1, sero celebrados em reunies para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidncia de representantes do Governo Federal. 1 As reunies se realizaro com a presena de representantes da maioria das Unidades da Federao. 2 A concesso de benefcios depender sempre de deciso unnime dos Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Assim, os Estados e o Distrito Federal, para concederem incentivos ou benefcios fiscais dentro de seus respectivos territrios, devem antes firmar acordo sobre a matria com os demais, atravs de convnios estabelecidos para este fim. Estes convnios so celebrados perante o CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria que conta com a participao de representantes de cada Estado brasileiro.
FGV DIREITO RIO
144
Carrazza chama a ateno ao fato de que os convnios celebrados perante o CONFAZ, por si s, no do fora normativa s deliberaes tomadas, devendo eles ser aprovados pelos respectivos poderes legislativos e transformados em decretos legislativos para poderem integrar o ordenamento jurdico do Estado120. Alm disso, a Constituio Federal de 1988 dispe em seu artigo 155, 2. VI, com relao s alquotas internas do ICMS, que salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais. Resoluo 22/89 do senado federal Por fim, o art. 150. 6. da CF/88 exige que qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. Com relao ao posicionamento do STF sobre o tema, recentemente este Tribunal ratificou decises anteriores, ao julgar 14 aes contra leis de 5 Estados e do Distrito Federal que concediam benefcios e isenes fiscais sem que houvesse convnios para este fim. Uma destas decises teve a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. BENEFCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, G DA CONSTITUIO. Nos termos da orientao consolidada por esta Corte, a concesso de benefcios fiscais do ICMS depende de prvia aprovao em convnio interestadual, como forma de evitar o que se convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretao do art. 155, XII, g da Constituio. So inconstitucionais os arts. 6, no que se refere a benefcios fiscais e financeiros-fiscais, 7 e 8 da Lei Complementar estadual 93/2001, por permitirem a concesso de incentivos e benefcios atrelados ao ICMS sem amparo em convnio interestadual. Ao direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente.(ADI 3794, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 01/06/2011, DJe-146 DIVULG 29-07-2011 PUBLIC 01-08-2011 EMENT VOL-02556-01 PP-00014)
praticamente pacfica, assim, a posio do STF no que diz respeito necessidade de convnio interestadual para a concesso de benefcios fiscais de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tribunal as leis que no cumpriram tal requisito.
FGV DIREITO RIO
145
D) ICMS NA IMPORTAO DE MERCADORIAS A parte final do art. 155, II da CF/88 dispe que o ICMS incidir sobre a circulao de mercadorias e prestaes de servios de comunicao e transporte intermunicipal e interestadual ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. A redao original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, 2, IX, a que o ICMS incidiria tambm:
IX incidir tambm: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de importao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste. Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia, inclusive, editado smula neste sentido:
INCIDNCIA ICMS IMPORTAO POR PESSOA QUE NO SEJA CONTRIBUINTE No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto. (STF Smula n 660 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modificou o art. 155, 2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio;
Com esta redao, ento, a CF/88 passou a permitir a incidncia do ICMS nas importaes feitas por pessoas fsicas e por no contribuinte do imposto, mesmo que estes no revistam os requisitos de habitualidade e comrcio e seja para qual finalidade for (uso prprio, revenda, etc).
FGV DIREITO RIO
146
Parte da doutrina entende que esta emenda inconstitucional, tendo em vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte como os princpios da capacidade contributiva e no-cumulatividade, clusulas ptreas do ordenamento, alm de desvirtuar a sistemtica do ICMS tornando-o, neste caso, um adicional do Imposto de Importao121. A matria teve repercusso geral reconhecida pelo STF e est pendente de julgamento:
RECURSO EXTRAORDINRIO. REPERCUSSO GERAL RECONHECIDA. ICMS. EC 33/2001. O debate travado nos presentes autos diz com a incidncia de ICMS na importao de equipamento mdico por sociedade civil no-contribuinte do imposto, aps a Emenda Constitucional n. 33/2001, que conferiu nova redao ao disposto no artigo 155, 2, IX, alnea a, da Constituio do Brasil. Repercusso Geral reconhecida. (RE 594996 RG, Relator(a): Min. EROS GRAU, julgado em 11/06/2009, DJe-148 DIVULG 06-08-2009 PUBLIC 07-08-2009 EMENT VOL-02368-12 PP-02387 LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 341-345)
E) QUESTES 1) Empresa ABC que comercializa materiais de escritrio, possui sua matriz no municpio do Rio de Janeiro e tambm um estabelecimento filial no Rio Grande do Sul. Considerando apenas a incidncia do ICMS e exclusivamente as operaes abaixo descritas, todas tributadas, apresente o quanto deve ser recolhido por cada empresa em cada unidade federada (inclusive pelo estabelecimento matriz da Empresa ABC) se a alquota interna em todos os Estados de 18%: 1) aquisio de uma mquina para o ativo fixo em operao interestadual pelo valor de R$ 5.000,00 2) transferncia de produtos para a sua filial no valor de R$ 100,00, tendo a aquisio das mesmas mercadorias gerado um crdito no montante de R$ 9,00 (nove reais); 3) venda de produtos por R$100,00 para a empresa XYZ localizada no Paran, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado pelo preo de R$ 200,00; 4) venda de produtos por R$ 100,00 para a empresa ABA, localizada no Cear, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado pelo preo de R$ 200,00; 5) venda de produtos por R$100,00 para a empresa DUDA localizada no Estado do Rio de Janeiro, a qual revender a mercadoria pelo preo de R$200,00 para cliente pessoa fsica no contribuinte do ICMS localizado no Amap;
FGV DIREITO RIO
147
6) venda de produtos por R$100,00 para a empresa Cia E localizada em Manaus a qual revender a mercadoria pelo preo de R$ 200 para o exterior; 2) Construes Rpidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores sob o regime de arredamento mercantil, com opo futura de compra, para o seu estabelecimento localizado no estado de So Paulo, tendo o despacho aduaneiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com base no artigo 155, 2/, inc. IX, a, da Constituio Federal de 1988, e no art. 11, inc. I, d, da Lei Complementar n/ 87, de 13/9/1996, lavrou auto de infrao contra a empresa sob o argumento de que no teria ocorrido o recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em territrio nacional. Inconformada, a empresa autuada consulta sobre todos os possveis argumentos que podero ser apresentados em sua impugnao. Fundamente sua resposta levando em considerao a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a Constituio Federal de 1988 e a legislao tributria em vigor (33 Exame de Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB). 3) O fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo, em regime de substituio tributria, conquanto presumidos, no se revestem do carter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, no vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, no h que se falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preo pago pelo consumidor final do produto ou do servio, para fim de compensao ou ressarcimento, quer da parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substitudo. Se a base de clculo previamente definida em lei, no resta nenhum interesse jurdico em apurar se correspondeu ela realidade.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Ilmar Galvo, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002). Recomendam os estudiosos da hermenutica constitucional que os direitos e garantias inscritos na Constituio devem ser interpretados de modo a emprestar-se a esses direitos a mxima eficcia. (...) Conforme vimos, na substituio tributria para frente assegurada a restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na base de clculo, a sua expresso valorativa, ou a sua dimenso material, fora convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimenso material, nem mais, nem menos. (ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso vencido, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002). Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tributria) e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
FGV DIREITO RIO
148
4) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, ento, receber o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse comerciante, na qualidade de contribuinte de direito, diante da situao hipottica descrita, tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase 2008-1/ CESPE-UNB): 5) A transportadora area brasileira Voe Bem S.A. firmou contrato de leasing por 20 anos e sem opo de compra de trs aeronaves 747-800 novssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Unidos da Amrica, para o transporte domstico de passageiros. As aeronaves foram entregues no prazo avenado. Ocorre que, na chegada das aeronaves ao Brasil, a Voe Bem S.A. recebeu notificao do Estado X, por meio da Secretaria de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS relativo s trs aeronaves. O departamento jurdico da Voe Bem S.A. entra em contato com voc, renomado(a) tributarista, para consultlo(a) sobre a questo. Com base no cenrio acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. (Exame de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos) a) A cobrana constitucional ou inconstitucional? b) Quais so os pressupostos de incidncia do imposto? c) Qual a principal caracterstica desse contrato que determina a constitucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrana? 6) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de estado da federao brasileira, na qualidade de pessoa fsica, ao promover, em dezembro de 2010, a importao, por conta prpria, de um automvel de luxo, da marca Jaguar, zero quilmetro, fabricado no exterior, foi surpreendido com a cobrana de tributos, inclusive o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconformado com a cobrana do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de seu advogado, competente mandado de segurana, com base na smula 660 editada pelo STF, a fim de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justia Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos) a) O jogador de futebol em questo estaria enquadrado na qualidade de contribuinte do ICMS?
FGV DIREITO RIO
149
b) Considerando que existe pedido liminar, analise sua viabilidade, bem como a do direito em discusso. 7) A empresa de construo civil Britadeira Ltda. intimada por autoridade da Fazenda Estadual para que proceda ao recolhimento do ICMS complementar referente diferena das alquotas interestaduais e internas proveniente de aquisio de materiais adquiridos pela limitada em outro Estado para utilizar em obra realizada no territrio da unidade federativa que realizou a intimao. Diante desse fato, o administrador da empresa consulta os seus conhecimentos tributrios, com o intuito de saber se, de fato, deve incidir a cobrana do ICMS ou de qualquer outra espcie de imposto estadual ou municipal sobre a operao realizada pela companhia. Responda fundamentadamente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos) 8) Determinado contribuinte do ICMS, com sede no Estado Beta, detentor de saldos credores do respectivo imposto acumulados desde a edio da Lei Complementar no. 87/96, em razo de operaes de exportao, foi autuado pela Fiscalizao Estadual sob o entendimento de ser invlida a operao de transferncia dos saldos credores do ICMS acumulados a outro estabelecimento seu, situado no mesmo Estado, tendo em vista a ausncia de lei estadual disciplinando a hiptese objeto do auto de infrao em questo. Procedeu o Fisco corretamente? Justifique com base na legislao tributria pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos) 9) A concessionria de veculos Carros Ltda. impetra mandado de segurana em face da Fazenda Pblica do Estado de Gois objetivando que fosse considerado na base de clculo adotada para fins de substituio tributria o valor dos descontos promocionais concedidos pela empresa Ford quando da venda dos veculos Carros Ltda. O juiz concedeu a liminar pleiteada e determinou que a Ford promovesse o recolhimento do ICMS-ST com base no valor de venda diminudo dos descontos promocionais. Quando da prolao da sentena, a liminar foi revogada e restabelecida a base de clculo anterior, tendo sido intimada a Ford para que voltasse a proceder ao recolhimento com base no valor integral de venda. O processo atualmente encontra-se em trmite perante o Superior Tribunal de Justia, tendo sido mantida a sentena monocrtica. Em fiscalizao realizada junto Ford, o Fisco Estadual decidiu por exigir desta o recolhimento do montante que deixou de ser recolhido durante o perodo de vigncia da medida liminar, acrescido das penalidades previstas. Na condio de advogado da Ford, quando consultado, avalie:
FGV DIREITO RIO
150
a) a legitimidade passiva da Ford para suportar a autuao realizada; b) a possibilidade de tal exigncia sobre o perodo abrangido pela medida liminar. (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
F) LEITURA OBRIGATRIA CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.
G) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR KOCH, Deonsio. Manual do ICMS. Juru, 2 Ed. 2010. MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 11 Ed., 2009. PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 MENDONA, Christine. A No Cumulatividade do ICMS. So Paulo: Quartier Latin. OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD, IPVA. So Paulo: Saraiva.
FGV DIREITO RIO
151
AULA 12. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS
A) IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS

1. Critrios Material
O ISS, tributo de competncia municipal, tem previso constitucional no art. 156, III.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Acerca do ISS existe uma discusso constitucional bastante interessante que diz respeito ao conceito de servio. Os municpios ganharam competncia para tributar servios, desde que no sejam os servios tributados por ICMS e tais servios vo estar definidos em lei complementar. A questo centra-se, portanto, se somente os servios previstos na Lei Complementar 116/03 podem ser tributados pelo ISS. O STJ firmou convico no sentido de que a tributao do ISS taxativa na vertical (gneros) e exemplificativa na horizontal (espcies). Isso significa que se um servio no puder ser enquadrado em nenhum dos gneros previstos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele no pode ser tributado. Entretanto, se ele se enquadrar em um gnero, mas a espcie no estiver prevista, ele pode ser tributado. J o STF122 firmou entendimento no sentido de que a lista anexa Lei Complementar 116 taxativa, ou seja, os Municpios s podero tributar os servios nela elencados. Apesar de taxativa, o STF afirmou que os tpicos da lista comportam uma interpretao ampla. Por exemplo, provedor de acesso internet no um servio tributado pelo ICMS, ento ele poderia ser tributado pelo ISS, desde que se encaixasse em algum gnero da lista da Lei Complementar 116/03. H quem defenda que esse servio se enquadra em servios de informtica. necessrio, no entanto, que o servio seja previsto em lei municipal para que haja a cobrana. A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, pode regular as formas e condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos. Entretanto, a Lei Complementar 116/03 no usou da prerrogativa atribuda pelo 3 do art. 156, CF/88. Em relao a incentivos fiscais de ISS, h o art. 88, II, ADCT, o qual estabelece que o municpio no pode conceder benefi-
122 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIOS: CARTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIOS EXECUTADOS POR INSTITUIES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSO. I. taxativa, ou limitativa, e no simplesmente exemplificativa, a lista de servios anexa lei complementar, embora comportem interpretao ampla os seus tpicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa Lei Complementar 56/87. II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. Ilegitimidade da exigncia do ISS sobre servios expressamente excludos da lista anexa Lei Complementar 56/87. IV. RE conhecido e provido. (RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 13/12/2005, DJ 24-02-2006)
FGV DIREITO RIO
152
cio fiscal que reduza a alquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%, nem mesmo a ttulo de tributao extrafiscal. O art. 1 da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS como a prestao dos servios constantes da lista anexa. Ainda que a atividade no se caracterize como atividade preponderante, incide o ISS. O 1 determina dispe que incide ISS na importao e o art. 2, I determina que no incide ISS na exportao. Dessa forma, por exemplo, se uma empresa brasileira for construir um prdio em Dubai, esse servio no tributado, pois trata-se de exportao de servio. A doutrina entende que o local do resultado do servio o critrio apto a caracterizar a exportao de servio. Com relao importao de servios, o art. 1, 1 determina que o ISS incide sobre o servio proveniente do exterior do pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na importao o tomador do servio, sendo o sujeito ativo o municpio de seu domiclio, conforme previso do art. 3, I, da Lei Complementar 116/03. O tomador de servio ser o responsvel pelo pagamento, j que no ele quem pratica o fato gerador. Ao contrrio do ICMS, que tem um fato gerador especfico para a importao, o ISS no estabelece esse fato gerador especfico. Quando o servio prestado por no residente ou domiciliado, entende-se que o servio proveniente do exterior, cabendo tributao do ISS. A doutrina tem olhado para o resultado efetivo do servio, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser importao e se tiver sido fora do Brasil, pode ser exportao. H, ainda, a discusso acerca das operaes mistas, as quais envolvem, ao mesmo tempo, a circulao de mercadorias e a prestao de servios. A CF/88 define que se o servio estiver na lista, ser objeto de incidncia do ISS sobre o valor total da operao, incidindo inclusive sobre a parcela de circulao da mercadoria. Se o servio no estiver na lista, incide o ICMS sobre o valor total da operao. Existem, porm, excees especficas na lista de servios constante da Lei Complementar 116/03, nas quais ocorre a dupla tributao, recaindo o ICMS sobre a mercadoria e o ISS sobre os servios.
2. Critrio Temporal
O critrio temporal do ISS o momento da ocorrncia do fato descrito no critrio material, ou seja, momento da prestao do servio. Assim, no deve ser considerado como critrio temporal o momento da realizao do negcio jurdico (contrato de prestao de servio) ou aquele do pagamento. Assim, a lei municipal, ao definir o momento da incidncia do ISS, deve estabelecer critrio temporal somente aps verificao da ocorrncia do fato gerador, em consonncia com o disposto no art. 116 do CTN. Antes da
FGV DIREITO RIO
153
ocorrncia do fato, no h relao jurdica tributria. Nos servios de execuo parcelada, a lei pode estabelecer momentos diferentes da ocorrncia do critrio material. Ou seja, poder se estabelecer a incidncia do ISS aps a concluso de determinada etapa, perodo ou parcela.
3. Critrio Espacial
A definio sobre qual o critrio espacial e o Municpio competente a maior discusso relativa ao ISS. O Decreto-Lei 406/68, no art. 12, determinava que o servio considera-se prestado e o ISS devido no local do estabelecimento prestador, exceto nos casos de construo civil. O STJ, no entanto, sob a gide do Decreto-Lei 406/68, havia construdo jurisprudncia no sentido de que o ISS era devido no efetivo local da prestao do servio. Posteriormente, com o advento da Lei Complementar 116/03, foi estabelecido no artigo 3123 que o servio considera-se prestado e o tributo devido no local do estabelecimento prestador. Entretanto, a Lei Complementar previu diversas excees a esta regra em seus incisos. Essas excees so hipteses em que existe um resultado material, um resultado corpreo e para as quais o ISS devido no local da efetiva prestao do servio. As decises mais recentes do STJ tm sido no sentido de o critrio espacial e o Municpio competente para a cobrana aquele do local do estabelecimento prestador, salvo as excees estabelecidas em lei:
TRIBUTRIO ISS PRESTAO DE SERVIO CONSTRUO CIVIL PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA COMPETNCIA DO MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIO DE CONSTRUO CONTRATO NICO SEM DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS. 1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68 era o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do prestador do servio (art. 3). 2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra b do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003) (REsp 1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009)
Entretanto, iniciou-se discusso acerca do significado de estabelecimento prestador. A definio de estabelecimento prestador encontra-se no art. 4, Lei Complementar 116/03, para o qual considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo
123 Art. 6o Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. 1o Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte. 2o Sem prejuzo do disposto no caput e no 1o deste artigo, so responsveis: I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
FGV DIREITO RIO
154
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
4. Critrio Pessoal
O art. 5 da Lei Complementar 116/03 define o prestador do servio como contribuinte do ISS. O art. 6 permite que o tomador dos servios seja responsvel, pois ele est diretamente ligado ao fato gerador, bastando apenas uma lei para defini-lo como responsvel. O prprio 2 j estabelece algumas hipteses de responsabilidade tributria dos tomadores, por exemplo, nos servios de limpeza e vigilncia124. Paulsen sublinha que, em razo do prprio conceito de servios, no so contribuintes os que prestam servios em relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como os scios-gerentes e gerentes-delegados, cujas caractersticas so colhidas em outros diplomas jurdicos (..)125 O plo ativo, por sua vez, ocupado, regra-geral, pelo Municpio no qual esteja localizado o estabelecimento prestador do servio, salvos as excees em que se considere a incidncia do ISS no local da prestao do servio. Nesta hiptese, o sujeito ativo do ISS ser o Municpio no qual se verifica a prestao do servio.
A base de clculo, conforme art. 7, Lei Complementar 116/03 o preo do servio. Destaque-se que o preo do servio no inclui valores recebidos que no representem remunerao do servio prestado. Nas palavras do professor Leandro Paulsen: no clculo do tributo, no devem ser includos os valores relativos a seguro, juros e quaisquer outras importncias recebidas ou debitadas como multas e indenizaes , pois tais verbas tem natureza jurdica diversa (financeira, ressarcitria) do respectivo preo contratual126 Uma discusso interessante diz respeito possibilidade do ISS fixo com relao aos servios em que esta prtica era permitida pelo Decreto-Lei 406/68, em seu art. 9. o caso de servios prestados por sociedades uniprofissionais ou sociedades profissionais autnomas, para as quais o imposto era fixo e relativo a cada profissional. O entendimento dominante o de que a Lei Complementar 116/03 no revogou o art. 9 do Decreto-Lei 406/68, mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redao ao 3, art. 9. O
124 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 334. 125 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 341 126 Superior Tribunal de Justia. REsp 713.752. 2 Turma. Relator Ministro Joo Otvio Noronha. Julgamento em 23/05/2006. DJU 18/08/2006. (...) As sociedades uniprofissionais somente tm direito ao clculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9, pargrafo 3, do Decreto-Lei n 406/68, quando os servios so prestados em carter personalssimo e, assim, prestados no prprio nome dos profissionais habilitados ou scios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial (EREsp 866286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEO, julgado em 29/09/2010)
FGV DIREITO RIO
155
entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, o de que a previso do 3, art. 9, do Decreto-Lei 406/68 ainda valida, podendo essas sociedades recolher o tributo fixo . Com relao s alquotas, a CF/88 prev no 3 do art. 156 que a Lei Complementar deve fixar alquotas mximas e mnimas do ISS. A Lei Complementar 116/03, em seu art. 8, fixou alquota mxima de 5%, no tendo sido fixada alquota mnima. O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar no fixar alquota mnima, essa ser de 2% do valor do servio. Dessa forma, a alquota mxima 5% e a mnima 2%. Os servios que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei 406/68, os quais so mencionados como excees no art. 88, ADCT, tm correspondncia na Lei Complementar 116/03 (itens 7.02, 7.04 e 7.05), ento, no que se refere a tais servios, pode ser cobrada uma alquota mais baixa que 2%.
B) QUESTES 1) A empresa Demolis, sediada unicamente em Fortaleza CE, especialista em demolio de edifcios e foi contratada pela empresa Prdio Velho, sediada em Contagem MG, para realizar a demolio de um prdio localizado no municpio de Cuiab MT, tendo sido o respectivo contrato firmado em Belm PA. Nessa situao hipottica, a que municpio ser devido o ISS incidente sobre a demolio e quem ser o responsvel pelo pagamento do tributo, caso o municpio credor da obrigao no tenha norma especfica sobre a responsabilidade? Justifique sua resposta (36 Exame OAB) 2) Lei Municipal n. XYZ, publicada em 20/09/2010, alterou a cobrana do ISS para os advogados. A lei definiu que, a partir de 2011, a base de clculo dos servios prestados por advogados ser o preo do servio, qual seja, o valor dos honorrios profissionais recebidos.Com base na situao hipottica, emita parecer acerca da legalidade do diploma legal em questo. Caso entenda pela ilegalidade da cobrana, que medida(s) judicial(ais) um advogado pode propor para suspender a cobrana do tributo? (42 Exame OAB) 3) O Laboratrio de Anlises Clnicas Almeida Silva Ltda., cuja sociedade constituda por 3 (trs) scios, um mdico, um farmacutico e uma empresria, explora, no ramo da medicina, servios de anlises clnicas, em carter empresarial, mantendo, para tanto, vrias filiais em
FGV DIREITO RIO
156
funcionamento em diversas municipalidades de determinada regio do pas. Ocorre que, a partir de maro/2011, a referida empresa, na qualidade de contribuinte do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN, deixou de recolher o respectivo tributo, dando origem a diversas autuaes fiscais, que geraram defesas administrativas no sentido de que o ISS deveria ser calculado e recolhido como tributo fixo, ou seja, com base em um valor fixo previsto na legislao municipal pertinente a ser calculado em relao a cada scio, no devendo ser considerado, para fins de apurao do imposto, o valor do servio praticado pela empresa com incidncia da alquota correspondente sua atividade. Esclarea se o laboratrio tem ou no direito a realizar o recolhimento na forma pretendida. Justifique, com base na legislao tributria pertinente. (IV Exame Unificado OAB) 4) Uma construtora com sede no Municpio do Rio de Janeiro constri um edifcio sob regime de empreitada na cidade de Nova Iguau, onde no possui estabelecimento. A competncia para a imposio do Imposto Municipal Sobre Servios (ISS) caber municipalidade (Exame OAB 2010-3) a) do Rio de Janeiro, porque o municpio onde a construtora tem a sua sede social. b) de Nova Iguau, porque o local onde foi construdo o edifcio. c) do Rio de Janeiro, porque construo civil no prestao de servios. d) do Rio de Janeiro, porque a construtora no tem estabelecimento em Nova Iguau e, em razo do princpio da territorialidade, no pode ser exigido o tributo sobre contribuintes estabelecidos fora do territrio de cada Ente Federado. 5) Instituio financeira Bling Bling S.A insurge-se por meio de ao anulatria de dbito fiscal em face de auto de infrao lavrado por agente do fisco municipal, que fora expedido em decorrncia da ausncia do recolhimento do Imposto Sobre Servio sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade de anlise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaborao de contrato de adiantamento de crdito para clientes que se encontram sem fundos em suas contas bancrias. A empresa alega, em sntese, que no procede a cobrana, tendo em vista que o aludido servio no configura hiptese de incidncia de nenhuma forma de tributo, em especial o ISS, por no constar expressamente previsto na lista de servios anexa Lei Complementar 116/03. Responda se o pleito da demandante deve ser acolhido, empregando os fundamentos legais cabveis. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
FGV DIREITO RIO
157
6) A empresa Vdeo Locadora, estabelecida no Municpio Y, tem como atividade principal a locao de fitas de vdeo, dvds e congneres, estando tal atividade prevista em item especfico da Lista de Servios anexa Lei Complementar do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, desta Municipalidade. Todavia a empresa, por meio de seu representante legal, entende que a sua atividade estaria fora do campo de incidncia do ISS, razo pela qual pretende suspender o seu pagamento. A empresa ainda no foi notificada pelo Fisco e tambm nunca pagou o tributo. O entendimento da empresa est correto? Em caso afirmativo, qual(is) demanda(s) a ser(em) proposta (s)? Justifique (42 Exame de Ordem 2 Fase)
C) LEITURA OBRIGATRIA BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 315-380.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei. So Paulo: Dialtica, 2009. MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos Tericos e Prticos. So Paulo: Dialtica, 5 Ed. 2008 PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
FGV DIREITO RIO
158
AULA 13. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI
A) IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS Conforme se extrai do art. 153, IV, da CF/88, Unio foi atribuda a competncia para instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: IV produtos industrializados;
O 1 do artigo 153 da Constituio estabelece que facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas do imposto sobre produtos industrializados. Assim, o IPI uma exceo ao princpio da legalidade insculpido no artigo 150 da CF/88. Destaque-se, ainda, a exceo ao princpio da anterioridade estampado no 1 do art. 150 da CF/88. Dessa forma, a majorao do tributo no est submetida observncia da anterioridade de exerccio prevista no art. 150, inciso III, b, da CF, mas somente noventena. O artigo 153, 3 da CF/88 ainda prev que o IPI ser i) ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; ii) no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; iii) no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior e iv) ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. As normas gerais do tributo esto dispostas nos artigos 46 a 51 do CTN. A Lei que dispe sobre a regra matriz do tributo a Lei 4.502/64 e o DecretoLei 34/66 e o decreto que o regulamenta o 7.212/10.
1. Critrio Material
De acordo com o art. 46 do Cdigo Tributrio Nacional, o fato gerador do tributo ora em comento : (i) o desembarao aduaneiro quando das importaes; (ii) a sada dos estabelecimentos que so considerados contribuintes do tributo; (iii) a arrematao do bem, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo. A Lei 4.502/64 igualmente elege como fato gerador o desembarao aduaneiro, quanto aos produtos de procedncia estrangeira e a sada do respectivo estabelecimento produtor, quanto aos de produo nacional. Percebe-se que mais uma vez agiu mal o legislador ao confundir fato gerador/ critrio material com o momento da ocorrncia deste (critrio tempo-
FGV DIREITO RIO
159
ral). Assim, tanto o artigo 46 do CTN quanto o art. 2 da Lei 4.502/64 na verdade elecam o critrio temporal do IPI, ou seja, o momento em que deve se considerar ocorrido o fato descrito no critrio material. A doutrina diverge acerca de qual seria o critrio material do IPI. Alguns doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho se posicionam no sentido de que seria o fato de industrializar produtos127. Para esta corrente, ao lado do critrio material de industrializar produtos, seria ainda possvel dois outros: importar produtos industrializados e arrematar produtos industrializados. Outros, como Jos Roberto Vieira128, defendem que o critrio material do IPI realizar operaes com produtos industrializados, pois de nada adiantaria realizar a industrializao se no houvesse uma operao posterior de venda do produto. Assim, o critrio material seria o fato de realizar operao que tenha por objeto um produto industrializado. Ocorre que, elegendo-se este fato como critrio material do IPI, poderia abrir ensejo tributao de toda e qualquer operao que tenha por objeto o produto industrializado, mesmo aquelas em que no so realizadas diretamente pela pessoa que efetuou a industrializao. Alm disso, este segunda posio j englobaria as operaes de importao de produtos industrializados e de arrematao, nos termos do artigo 46 do CTN, visto que ambos os fatos estariam dentro do critrio material de realizar operaes com produtos industrializados. Assim, parece-nos mais adequado eleger como critrio material o fato de industrializar produto para posterior circulao, de modo a conciliar as duas correntes. Ao lado desta hiptese, tambm deveria se considerar como critrio material o fato de importar produto industrializado e de arrematar produtos desta natureza. No mesmo sentido, Leandro Paulsen afirma que:
Efetivamente, a base econmica do IPI deve ser analisada luz do inciso IV do art. 153 da Constituio de 1988 c/c o seu 2, inciso I. Pela sua interpretao sistemtica, depreende-se que, em verdade, incide sobre a operao com produtos industrializados, ou seja, sobre o negcio jurdico que tenha por objeto bem, ainda que no necessariamente destinado ao comrcio (mercadoria), submetido por um dos contratantes a processo de industrializao. Pressupe, pois, a industrializao e a sada do produto do estabelecimento industrial. Assim, o IPI incide nas operaes de que participa o industrial que industrializou o produto, mas no, e.g., na venda por comerciante ao consumidor porque, embora possa se tratar de produto industrializado (como qualidade do produto), no se trata de operao com produto que tenha sido industrializado pelo comerciante.129
127 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2009, p. 680. 128 VIEIRA, Jos Roberto. A Regra Matriz de Incidncia do IPI: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993. 129 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 79-80
FGV DIREITO RIO
160
A partir deste critrio material, o pargrafo nico do art. 46 do CTN estipula que considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo. Com relao ao conceito de industrializao, o RIPI (Decreto n 7.212/10) a caracteriza, no artigo 4, como operaes tais como: I transformao; II beneficiamento; III montagem; IV acondicionamento ; V renovao ou recondicionamento. Vejamos, a seguir, como o RIPI conceitua cada uma destas operaes: Transformao: operao exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios, que importe na obteno de espcie nova. Ou seja, a transformao consiste na mudana completa de uma matria-prima extrada da natureza depois do processo de industrializao. Beneficiamento: modificao, aperfeioamento ou, de qualquer forma, alterao no funcionamento, na utilizao, no acabamento ou na aparncia do produto. Portanto, importa no aprimoramento do produto, com o objetivo de adequao aos fins pretendidos pelo usurio final. Montagem: reunio de produtos, peas ou partes da qual resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal. Assim, pode ser entendida como a juno de vrios itens para a formao do produto final, como, por exemplo, no caso da montagem dos carros. Acondicionamento/ reacondicionamento: operao que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria Renovao ou Recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou recondicionamento). So formas, portanto, de melhorar os produtos que no mais se encontravam em suas condies normais, como, por exemplo, a recauchutagem.
2. Critrio Temporal
Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato gerador, na verdade estabelece o critrio temporal do IPI, nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO
161
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira; II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do artigo 51; III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Assim, o critrio temporal do IPI o momento da sada do produto industrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrializao. No caso da importao de produtos, o critrio temporal, segundo se depreende do inciso I, o momento do desembarao aduaneiro. Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos especficos de ocorrncia do critrio material, a depender das circunstncias de industrializao, como, por exemplo, o 1 do art. 2 da Lei 4.502/64.
1 Quando a industrializao se der no prprio local de consumo ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda a operao industrial.
3. Critrio Espacial
O IPI observa a territorialidade, por isso, ser considerada geradora da obrigao tributria a sada da mercadoria do estabelecimento industrial ocorrida dentro do territrio nacional, em qualquer parte dele e s nele.130 H de se ressaltar, contudo, que, de acordo com o art. 153, 3 da CF/88, as exportaes de produtos industrializadas no sofrem a incidncia do IPI. Dessa forma, caso o produto tenha sido industrializado em territrio nacional, mas a sada do estabelecimento se d com destino ao exterior, temos uma operao imune.
4. Critrio Pessoal
O sujeito ativo, por se tratar de tributo de competncia federal, a Unio Federal. O art. 51 do CTN define a sujeio passiva do IPI e seu pargrafo nico estabelece a autonomia dos estabelecimentos que significa que cada estabelecimento do industrial recolhe IPI como se fossem pessoas jurdicas diversas:
Art. 51. Contribuinte do imposto : I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
130 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011, p. 112.
FGV DIREITO RIO
162
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo. Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
Importante destacar o posicionamento do STF no sentido de que o importador pessoa fsica de produto industrializado no est submetido tributao do IPI, um vez que, sendo o tributo no-cumulativo, no pode haver creditamento por parte da pessoa fsica importadora que no se caracteriza como industrial. Entretanto, h quem entenda que o CTN, em seu art. 51, inciso I, menciona importador, sem diferenciar pessoa fsica ou jurdica, razo pela qual deve haver incidncia em ambas as hipteses.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO: PESSSOA FSICA NO COMERCIANTE OU EMPRESRIO: PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, 3, II. NO-INCIDNCIA DO IPI. I. Veculo importado por pessoa fsica que no comerciante nem empresrio, destinado ao uso prprio: no-incidncia do IPI: aplicabilidade do princpio da no-cumulatividade: CF, art. 153, 3, II. Precedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente EC 33/2001: RE 203.075/DF, Min. Maurcio Corra, Plenrio, DJ de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos Velloso, 2 Turma, DJ de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira Alves, 1 Turma, DJ de 09.11.2001. II. RE conhecido e provido. Agravo no provido.131
A base de clculo do IPI definida no art. 47 do CTN. Segundo o inciso II, aliena a deste artigo, a regra geral, no caso de industrializao de produtos no territrio nacional, que a base de clculo consiste no valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria. O inciso b ainda acrescenta que na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente. Acrescenta-se que h valores que devem ser acrescidos ao valor da operao, como o frete, as despesas acessrias cobradas ou debitadas pelo contribuinte e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, 1 e 2 da Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, h previso de que os descontos incondicionais sejam excludos da base de clculo, exceto no caso
131 Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 255682. Segunda Turma. Relator Ministro Carlos Velloso. Julgamento em 29/11/2005
FGV DIREITO RIO
163
do IPI. Entretanto, h precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem a excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do IPI. J no caso de importao de bens, a base de clculo ser o preo normal, acrescido do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis. Assim, na modalidade importao, a base de clculo do IPI o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos. Conforme citado no incio do captulo, a CF/88 elege, no art. 153, 3, inciso I, como um dos princpios que regem a incidncia do IPI, o princpio da seletividade, segundo o qual quanto mais suprfluo o produto, maior deve ser a alquota. O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispe acerca da nocumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurdico tributrio, significa a incluso, na base de clculo, de valores de imposto da mesma espcie que j incidiram em etapas anteriores. O IPI no um imposto sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da sada. O art. 49 do CTN dispe sobre a no-cumulatividade nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Assim, para se viabilizar a no-cumulatividade, dado o direito ao crdito do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se integraram ao processo de industrializao do produto. Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispe no art. 226, I que os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-se do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se, entre as matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Por fim, com relao s alquotas do IPI, o art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o imposto ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. Assim, atendendo a este princpio, as alquotas devero ser estabelecidas de modo a onerar mais os produtos mais suprfluos e menos os mais essenciais. A tabela com as alquotas do IPI est prevista no Decreto n 7.660 de dezembro de 2011. Nele, os produtos so classificados em captulos, posies,
FGV DIREITO RIO
164
subposies, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).
B) QUESTES 1) O art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o IPI ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. A tabela do Decreto n 7.660/11, no entanto, prev para alguns produtos que podem ser considerados essenciais como o acar de cana uma alquota de 5%, em desconformidade com a alquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim, diante deste problema, responda: a) o atendimento ao princpio da seletividade obrigatrio ou facultativo? b) como aferir a essencialidade de um produto? b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou tambm ao judicirio? c) pode o Judicirio, se entender que determinada alquota no atende ao princpio da seletividade, como a do acar de cana, estabelecer nova alquota? Qual o papel do Judicirio perante o princpio da seletividade? 2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empresas abaixo (considerando as alquotas internas de ICMS=18%, alquota do IPI=10% e alquota do ISS=5%). Cia A, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calendrios. Ela utiliza, para a fabricao, insumos no valor de R$50,00. Durante o processo de produo, ela remete os calendrios para que uma grfica X faa a composio e impresso dos dizeres (a grfica cobra, por esta operao, o valor de R$ 10,00). A Cia A vende ento os calendrios no valor de RS 100,00 para a distribuidora B, localizada no Estado de SP. A distribuidora B, por sua vez, revende os calendrios para a papelaria Z, localizada em SP, no valor de R$200,00. Por sua vez, os calendrios so vendidos aos consumidores finais no valor de R$300,00. 3) A Fbrica de Refrigerantes Super Refri Ltda. recolheu a maior o IPI incidente sobre a sada dos respectivos produtos vendidos Distribuidora de Bebidas Delta Ltda. Verificado o equvoco, a Distribuidora de Bebidas postulou em juzo o creditamento relativo ao IPI indevidamente pago pela fabricante, mas embutido no preo do produto. Nesse caso, tem a distribuidora legitimidade para requerer a repetio do indbito? Justifique, com base na legislao tributria pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
FGV DIREITO RIO
165
C) LEITURA OBRIGATRIA VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba, Juru, 1993, p. 71-137.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI: Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009. MELO, Jos Eduardo Soares de. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros. PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 XAVIER, Manoela Floret Silva. IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2008.
FGV DIREITO RIO
166
AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE
A) IMPOSTO DE IMPORTAO Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto de Importao, o qual incide sobre a entrada de bens estrangeiros, destinados ao comrcio ou consumo, no territrio nacional.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros;
O 1 do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princpio da legalidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alquotas do II.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Alm do mais, o art. 150, CF/88 traz outra caracterstica peculiar do II, na medida em que segundo o mencionado dispositivo legal, no necessrio que seja observada a anterioridade e a noventena com relao a este imposto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
No Cdigo Tributrio Nacional, o imposto vem disciplinado nos arts. 19 a 22, onde so estabelecidas as normas gerais do tributo. O instrumento normativo que institui e regula o Imposto de Importao o Decreto-Lei 37/66.
1. Critrio Material
O critrio material do II importar produtos estrangeiros. Importante destacar que o conceito de importao no se resume simples entrada
FGV DIREITO RIO
167
do produto no territrio nacional. necessrio que esse bem se incorpore economia interna brasileira, ou seja, no basta que o bem estrangeiro passe pelo territrio nacional, imprescindvel que ele aqui permanea e esteja destinado ao uso, comrcio ou consumo. Dessa forma, quando o bem entra no territrio brasileiro, mas est destinado a voltar ao seu pas de origem, no temos uma importao. Leandro Paulsen salienta que a simples entrada do automvel de um turista no territrio nacional, de um quadro para exposio temporria num museu ou de uma mquina para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de origem, no configuram importao, assim como no a configura o ingresso de produto estrangeiro por porto ou aeroporto brasileiro para simples trnsito no territrio nacional, com destinado a outro pas132. Frise-se, ainda, que, de acordo com entendimento doutrinrio majoritrio, os produtos a que se refere a CF/88 podem ser descritos como bens corpreos e mveis, no abarcando o conceito amplo da palavra produto. Segundo ensinamentos do professor Miguel Hil Neto, entende-se, portanto, que o sistema constitucional tributrio brasileiro, ao se referir a produtos, utiliza o vocbulo em sentido estreito, ou seja, bens corpreos resultantes da transformao progressiva de elementos da natureza. Excluem-se, dessa forma, os bens que no tm existncia fsica, como aqueles transferidos por download133 Importante ressaltar que o imposto de importao, ao contrrio do ICMS, abrange tanto bens como mercadorias. O termo produto no se confunde com mercadoria, vez que esta carrega consigo o atributo da destinao ao comrcio. Logo, para que um bem se caracterize como mercadoria, necessrio que ele seja mvel, corpreo e que esteja destinado ao comrcio. Conclui-se, portanto, que o critrio material do Imposto de Importao consiste no ato de importar bens estrangeiros.
2. Critrio Temporal
De acordo com o art. 19 do CTN, o fato gerador do II consiste na entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional, o que serve de ponto de partida para entender-se que o momento de incidncia do II aquele momento da entrada do produto no pas. Entretanto, conforme o disposto no art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o fato gerador do II ocorre na data em que registrada a declarao de importao para que seja efetuado o desembarao aduaneiro. H quem entenda que a legalidade de tal previso deve ser discutida, vez que vai de encontro ao disposto no CTN, que traz normas gerais do tributo, conforme se v do entendimento do professor Miguel Hil Neto: ainda que assim o seja, encontram-se dispo-
132 PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. 133 NETO, Miguel Hil. Imposto sobre Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2003.
FGV DIREITO RIO
168
sies diversas em textos normativos infraconstitucionais (e at infralegais), cuja validade de ser discutida134. A jurisprudncia tem entendimento pacificado no sentido que no h qualquer incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-Lei 37/66 e o art. 19 do CTN.
Tributrio. Imposto de Importao. Veculo Novo. Fato Gerador. Majorao de Alquota. Decreto n 1.471 de 27 de abril de 1995. 1. Em se tratando da importao de mercadorias para consumo, o fato gerador no ocorre no momento da celebrao do contrato, mas quando do registro da declarao de importao na repartio aduaneira (art. 23 do Decreto-lei 37/66). a alquota vigente nesta data que deve ser aplicada para o clculo do imposto. 2. Recurso conhecido e provido. (REsp 139658/PR, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/02/2001, DJ 28/05/2001, p. 173) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IMPORTAO. COMPATIBILIDADE DO ART. 23 DO DECRETO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GERADOR. DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE IMPORTAO. PRECEDENTES. 1. No h incompatibilidade entre o art. 19 do Cdigo Tributrio Nacional e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembarao aduaneiro completa a importao e, consequentemente, representa, para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional. 2. A jurisprudncia desta Corte no sentido de que, no caso de importao de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importao ocorre na data do registro da declarao de importao. Desse modo, deve ser aplicada para o clculo do imposto a alquota vigente nessa data. 3. Precedentes: EDcl no REsp 1.000.829/ES, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 17.6.2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 30.9.2009; REsp 1.046.361/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 5.3.2009; REsp 139.658/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, DJ 28.5.2001. Recurso especial provido.135
De acordo com o entendimento jurisprudencial, Leandro Paulsen afirma que por ocasio do registro da declarao de importao, realizado eletronicamente atravs do SISCOMEX, que se considera ocorrido o fato gerador do Imposto sobre a Importao, de modo que d ensejo incidncia da legislao vigente naquele momento136
134 NETO, Miguel Hil. Imposto sobre Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2003. 135 Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 1220979/RJ. Ministro Relator Humberto Martins. Julgamento em 05/04/2011. DJe 15/04/2011. 136 PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011, pags. 25-26.
FGV DIREITO RIO
169
3. Critrio Espacial
Acerca do critrio espacial, importante o conceito de territrio aduaneiro trazido pelo art. 2 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) que compreende todo o territrio nacional. O art. 3 do regulamento define, ainda, a abrangncia da jurisdio aduaneira, esta entendida como os locais onde o poder pblico pode exercer as suas competncias no que diz respeito ao controle de importaes e exportaes:
Art.3 A jurisdio dos servios aduaneiros estende-se por todo o territrio aduaneiro e abrange (Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966, art. 33, caput): I a zona primria, constituda pelas seguintes reas demarcadas pela autoridade aduaneira local: a)a rea terrestre ou aqutica, contnua ou descontnua, nos portos alfandegados; b)a rea terrestre, nos aeroportos alfandegados; e c)a rea terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e II a zona secundria, que compreende a parte restante do territrio aduaneiro, nela includas as guas territoriais e o espao areo.
Desta forma, tendo em vista que as operaes de importao somente podem ser realizadas nos pontos em que o poder pblico exerce sua jurisdio aduaneira, o critrio espacial do imposto de importao ficar restrito a estes locais especficos do territrio nacional, vez que, fora destes pontos, no possvel se fazer a regular importao do bem.
4. Critrio Pessoal
O art. 22 do CTN dispe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal artigo ser contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equiparar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alteraes dadas pelo Decreto-Lei n 2.472/88) que ser contribuinte do imposto o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada. O Decreto-Lei 37/66, com as modificaes da Medida Provisria n 2158-35/2001 e da Lei n 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como responsveis pelo pagamento do Imposto de Importao o transportador e o depositrio e como responsveis solidrios: o adquirente ou cessionrio de mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; o representante,
FGV DIREITO RIO
170
no Pas, do transportador estrangeiro;o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso de importao realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora e o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
O art. 20, CTN dispe acerca da base de clculo do II, estabelecendo trs hipteses:
Art. 20. A base de clculo do imposto : I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada pela lei tributria; II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas; III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da arrematao.
O inciso I trata da hiptese de base de clculo em que a alquota aplicada especfica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida adotada por lei (que ser a base de clculo). J o inciso II, trata de situaes mais comuns nas quais se prev uma a alquota ad valorem (uma porcentagem a ser aplicada sobre a base de clculo). Nesta sistemtica, a base de clculo o preo do produto quando da importao. Este preo, porm, no necessariamente aquele que foi estabelecido no negcio jurdico entre o exportador estrangeiro e o importador brasileiro, mas o valor aduaneiro, apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio GATT 1994 (art. 74, II do Decreto n 6.759/09). O artigo 76 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) estabelece que toda mercadoria submetida a despacho de importao est sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro que consiste na verificao da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valorao Aduaneira (pargrafonico do artigo 76). O regulamento aduaneiro ainda estabelece que integram o valor aduaneiro i)o custo de transporte da mercadoria importada at o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga, ii) os gastos relativos carga, descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, at a chegada aos locais referidos no inciso I; e iii) o custo do seguro da mercadoria durante as operaes referidas nos incisos I e II (artigo 77). Na terminologia do comrcio internacional (INCOTERMS), o valor que ser utilizado como base
FGV DIREITO RIO
171
de clculo do Imposto de Importao o CIF (Cost, Insurance and Freight) que inclui, alm do preo do produto importando, os valores relativos ao seguro e ao frete incidentes na operao. A alquota a ser aplicada ser aquela fixada na Tarifa Externa Comum que estabelece alquotas comuns a serem aplicadas nos pases do MERCOSUL, com base na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) para produtos e servios (Art.90 do Decreto n 6.759/09 e art. 22 do Decreto-Lei n 37/66).
B) IMPOSTO DE EXPORTAO O imposto de exportao, assim, como o imposto de importao de competncia da Unio, conforme art. 153, II, da CF/88. Nos mesmos moldes do imposto de importao, o 1 deste dispositivo constitucional atenua o princpio da legalidade para esse imposto e o art. 150, 1 afasta a aplicao das anterioridades. No Cdigo Tributrio Nacional, o IE vem disciplinado nos arts. 23 a 28. O Decreto-Lei 1578/77 foi responsvel pela instituio do IE e, por isso, trata de todos os elementos da regra-matriz deste tributo. De acordo com o art. 8 deste diploma normativo, as regras referentes ao II aplicam-se subsidiariamente ao IE, quando no houver previso especfica.
Art. 8 No que couber, aplicar-se-, subsidiariamente, ao imposto de exportao a legislao relativa ao imposto de importao.
1. Critrio Material
O art. 1, do Decreto-Lei n 1.578/77 define como fato gerador a sada de produto nacional ou nacionalizado do territrio nacional.
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste do territrio nacional.
Todavia, este artigo na verdade estipula o momento de ocorrncia do critrio material (critrio temporal) e no efetivamente este. De acordo com o prprio nome, o imposto de exportao tem como critrio material o ato de exportar produto nacional ou nacionalizado para o exterior. Tal como ocorre no imposto de importao, a exportao para fins de incidncia do IE pode ser tanto de bens quanto de mercadoria. Produto nacional aquele fabricado no Brasil e produto nacionalizado aquele no foi produzido no pas, mas que tenha se incorporado economia nacional.
FGV DIREITO RIO
172
preciso que haja a integrao do produto na economia do pas estrangeiro. Assim, quando a sada de um produto do Brasil para outro pas est condicionada ao seu retorno, no podemos falar de exportao, motivo pelo qual no h incidncia do imposto sobre exportao.
2. Critrio Temporal
Conforme 1 do art. 1, do Decreto-Lei 1578/77, o fato gerador do IE ocorre no momento em que emitida a guia de exportao:
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste do territrio nacional. 1 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da Guia de Exportao ou documento equivalente.
Hoje em dia, existe o Sistema Integrado de Comrcio Exterior SISCOMEX, que substituiu as guias de exportao. Assim, o critrio temporal passa a ser o momento do registro da exportao neste sistema, conforme art. 213, p. nico, do Decreto 6759/09. Nas palavras de Leandro Paulsen:
Em face da implantao do SISCOMEX (Sistema Integrado de Comrcio Exterior) e do consequente processamento eletrnico dos diversos atos inerentes ao comrcio exterior, no h mais guias de exportao, sendo seu equivalente o registro da exportao junto ao SISCOMEX (...). O STF tem ressaltado que o registro da exportao no pode ser confundido com o registro da venda, este irrelevante para a incidncia do imposto137.
Entretanto, conforme ocorre no Imposto de Importao, o critrio material do imposto de exportao somente ocorre com a sada do produto do territrio nacional. Assim, pode-se discutir a legalidade do dispositivo que fixaria o momento da ocorrncia do fato gerador antes que tal acontecimento ocorra efetivamente. Assim, segundo a lgica aqui aplicada, o critrio temporal deveria ser considerado como o momento da sada do produto nacional ou nacionalizado do territrio nacional.
3. Critrio Espacial
Para fins de estipulao do critrio espacial do Imposto de Exportao, necessrio se faz a considerao do territrio e jurisdio aduaneira. Assim, do
137 PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. p. 42.
FGV DIREITO RIO
173
mesmo modo que o imposto de importao, o critrio espacial ser os pontos alfandegados do territrio brasileiro.
4. Critrio Pessoal
De acordo com o art. 27 do CTN, contribuinte do IE o indivduo que efetua a exportao ou algum a ele equiparado em razo de previso legal. Outros textos legais fazem previses semelhantes, como o art. 5, do Decreto-Lei 1578/77, que igualmente define como contribuinte o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a sada do produto do territrio nacional.
Conforme previso do art. 24 do CTN, a alquota do IE pode ser especfica ou ad valorem. A primeira aquela alquota que consiste em um valor especfico em funo de uma medida adotada em lei para cada produto, j a segunda representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do produto exportado. Do mesmo modo que o imposto de importao, o preo que ser considerado para fins de base de clculo do IE no necessariamente aquele previsto nos termos do negcio jurdico estabelecido entre as partes, mas o o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia (art. 24, CTN). Ao contrrio do imposto de importao, no imposto de exportao a base de clculo no abrange o frete e seguro internacionais. Na nomenclatura do comrcio internacional, o preo que ser considerado base de clculo do IE o preo FOB (Free on board). No que diz respeito alquota do IE, o art. 3 do Decreto-Lei 1578/77 dispe que esta ser de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior (Redao dada pela Lei n 9.716/98). O pargrafo nico deste artigo ainda estipula que em caso de elevao, a alquota do imposto no poder ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. (Redao dada pela Lei n 9.716/98).
C) QUESTES 1) Empresa brasileira adquire de uma empresa situada na Frana partes e peas para a montagem de uma plataforma de petrleo. Aps
FGV DIREITO RIO 174
a compra, a empresa determina o envio dessas partes e peas para a sua montagem na China. Uma vez pronta a plataforma, que deveria ser enviada para o Brasil, a empresa brasileira decide alug-la a uma empresa argentina. Esta mesma empresa argentina decide, contudo, trazer essa plataforma para explorar petrleo na Bacia de Campos. H, nesse caso, a incidncia do Imposto de Importao, uma vez que a empresa argentina no contribuinte no Brasil? 2) Determinada empresa efetuou a declarao de importao de veculos da Alemanha no SISCOMEX no dia 05/06/2010. Nesta data, a alquota prevista para o Imposto de Importao era de 30%. Durante a vinda dos bens ao Brasil, o governo aumentou a alquota do II para 45%, sendo esta a alquota em vigor no momento da entrada dos veculos no territrio brasileiro. Os bens permaneceram por 5 dias em armazm alfandegado, perodo no qual o governo brasileiro novamente majorou a alquota do II para 50%. O desembarao aduaneiro ocorreu, assim, sob a vigncia desta alquota. Diante deste caso, da legislao sobre o II e da jurisprudncia consolidada, qual a alquota que deve ser aplicada neste caso? Voc concorda com este entendimento? Justifique.
D) LEITURA OBRIGATRIA NETO HILU, Miguel. Imposto Sobre Importaes e Imposto Sobre Exportaes. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 63-144.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio: Impostos, Taxas, Contribuies, So Paulo, 2003. PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
FGV DIREITO RIO
175
AULA 15. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF
A) IMPOSTO SOBRE OPERAES DE CRDITO, CMBIO, SEGURO OU RELATIVAS A TTULOS OU VALORES MOBILIRIOS IOF O IOF, institudo em 1966 pela Lei n 5143/66, possua na poca um mbito de incidncia duplo, recaindo sobre as instituies financeiras (crditos) e as seguradoras (seguros). Atualmente, o art. 153, V da CF/88, alm de estabelecer a competncia tributria da Unio para instituir o tributo ora em comento, prev como hiptese de incidncia do IOF, no apenas operaes de crdito e seguros, mas tambm operaes de cmbio e aquelas relativas a ttulos ou valor mobilirios.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
O IOF, tendo carter eminentemente extrafiscal, exceo ao princpio da legalidade, conforme 1 do mesmo art. 153, CF/88, sendo permitida, assim, ao Poder Executivo a mudana de alquotas para adequ-las aos objetivos da poltica monetria, desde que observados os limites definidos em lei. Destaque-se, ainda, que tal tributo no precisa observar as anterioridades previstas na CF/88, de acordo com a previso do mesmo dispositivo constitucional. Desta maneira, o IOF consiste em 4 impostos diferentes, conforme art. 2 do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF, cada qual recaindo sobre uma hiptese de incidncia distinta, quais sejam: IOF Crdito IOF Cmbio IOF Seguro IOF Ttulos ou Valores Mobilirios
1. IOF Crdito 1.1 Critrio material
O critrio material do IOF crdito est definido no art. 63, inciso I do CTN:
FGV DIREITO RIO 176
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios tem como fato gerador: I quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
Para que seja caracterizada uma operao de crdito, necessria se faz a existncia de uma promessa de prestao futura, no sendo necessrio que a operao seja realizada por uma instituio financeira para caracteriz-la como tal. Neste sentido, o artigo 58 da Lei 9532/97138 estipula a cobrana de IOF naquelas operaes de crdito estabelecidas por pessoas fsicas ou jurdicas que no sejam consideradas como instituies financeiras, mais conhecidas como factorings. A smula 664 do STF descaracterizou o simples saque em caderneta de poupana como operao de crdito, apesar de expressamente prevista tal possibilidade na lei 8.033/90, razo pela qual declarou inconstitucional o inciso V do art. 1 da Lei 8.033/90 que previa a incidncia do IOF crdito sobre as referidas operaes. O pargrafo nico do art. 63 do CTN prescreve que naquelas operaes de crdito que envolvam valores mobilirios, no haver incidncia cumulativa de IOF crdito e IOF valores mobilirios, mas to somente do primeiro.
Destaque-se que o art. 9 do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF elenca operaes isentas do IOF crdi1.2. Critrios espacial e temporal
Somente as operaes de crdito efetuadas dentro do territrio nacional sofrem a incidncia do IOF. Com relao ao critrio temporal, o art. 63 inciso I do CTN dispe que o IOF incide na entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do interessado. Importante lembrar que o Regulamento do IOF prescreve a ocorrncia do fato gerador do IOF crdito em momentos diversos, conforme art. 3 do Decreto 6.306/07:
1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operao de crdito: I na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigao ou sua colocao disposio do interessado;
138 Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica que alienar, empresa que exercer as atividades relacionadas na alnea d do inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos e valores mobilirios IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas instituies financeiras.
FGV DIREITO RIO
177
II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada; III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depsito; IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito liquidado no exterior; V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crdito; VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7o e 10 do art. 7o; VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e s transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declarao no REsp 324.361, se manifestou no sentido de que o critrio temporal do IOF crdito se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.
1.3. Critrio pessoal
A sujeio passiva disciplinada pelo art. 63 do CTN, o qual determina que a legislao ordinria pode eleger como contribuinte qualquer das partes da operao tributada. O Regulamento do IOF, em seu art. 4139, elegeu os tomadores do crdito como contribuintes desse tributo, ao passo que seu pargrafo nico determina que no caso das vendas a prazo a empresas de factoring, os alienantes que ocuparo o plo passivo da obrigao tributria. Entretanto, o IOF crdito um tributo marcado pela substituio tributria, sendo responsvel pela reteno e recolhimento sempre aquele que concede o crdito, conforme artigo 5 do Decreto n 6306/07140. A sujeio ativa, por sua vez, fica a cargo da Unio Federal.
139 Art.4oContribuintes do IOF so as pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58). Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa fsica ou jurdica. 140 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
1.4. Critrio quantitativo
As leis ordinrias, disciplinadoras do IOF crdito sobre as diversas operaes de crdito possveis, especificam suas bases de clculo dentro dos limites estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da obrigao, incluindo o principal e os juros, a base de clculo do tributo. No que se refere s alquotas, o legislador ordinrio estabeleceu, no art. 1 da Lei 8.894/94, a alquota mxima de 1,5% ao dia, que deve ser observada
FGV DIREITO RIO
178
pelo Poder Executivo quando das alteraes para alcance dos objetivos das polticas monetria e fiscal. Ressalte-se que muitos defendem que tal alquota mxima estabelecida pela Lei 8.894/94 confiscatria, razo pela qual o Poder Executivo no tem se aproximado desse limite141.
2. IOF Cmbio 2.1. Critrio material
O inciso II do art. 63 do CTN disciplina o fato gerador do IOF cmbio:

Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios tem como fato gerador: II quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocao disposio do interessado em montante equivalente moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este;
O Regulamento do IOF, em seu art. 11, faz previso semelhante do CTN.
2.2. Critrios espacial e temporal
Quanto ao critrio espacial, Leandro Paulsen prescreve que o aspecto espacial do IOCmbio segue a territorialidade. Tm-se, pois, como juridicamente relevantes as operaes de cmbio ocorridas no territrio nacional.142 Nos mesmos moldes do IOF crdito, o critrio temporal do IOF cmbio o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausncia de disposio normativa em sentido contrrio. Em conformidade com o critrio material do tributo, o critrio temporal dever ser o momento da operao de cmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a represente, ou sua colocao disposio do interessado. O Decreto 6306/07 dispe no pargrafo nico do artigo 11 que ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidao da operao de cmbio.
141 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 159. 142 Art.12.So contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operaes referentes s transferncias financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei no 8.894, de 1994, art. 6o). Pargrafonico.As transferncias financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operaes. Art. 13. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as instituies autorizadas a operar em cmbio (Lei n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo nico).
A sujeio ativa do IOF cmbio semelhante a do IOF crdito.O sujeito passivo do tributo que ora se discute, conforme j mencionado anteriormente, estabelecido pelo art. 66 do CTN. Dessa forma, o legislador ordinrio
FGV DIREITO RIO
179
pode eleger como contribuinte ou responsvel qualquer dos indivduos que participam da operao sujeita ao IOF cmbio. Os arts. 12 e 13 do Regulamento143 ficaram encarregados dessa tarefa e estabelecem como contribuintes os compradores ou vendedores de moeda, a depender da operao. Os responsveis, por sua vez, so as instituies autorizadas a operar em cmbio.
O inciso II do art. 64 do CTN estabelece a base de clculo do IOF cmbio como o montante de moeda nacional envolvido na operao, o que vem a ser especificado de forma minuciosa no art. 14 do Regulamento:
Art.14. A base de clculo do IOF o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio, correspondente ao valor, em moeda estrangeira, da operao de cmbio (Lei n 5.172, de 1966, art. 64, inciso II).
A alquota mxima estabelecida pelo art. 5 da Lei 8.894/94 de 25%, o que pode configurar, segundo o entendimento de alguns, confiscatria144. Assim, o valor eleito pelo Poder Executivo muito inferior ao mximo, encontrando-se no art. 15 do Regulamento.
3. IOF Seguro 3.1. Critrio material
O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critrio material do IOF seguro a emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do prmio, na forma da lei aplicvel. O regulamento do IOF entretanto, prevs como critrio material somente o recebimento do prmio, no dependendo da ocorrncia do sinistro, conforme previso do art. 18.
143 PAULSEN, Leandro e MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 edio rev. e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. 144 Art.19.Contribuintes do IOF so as pessoas fsicas ou jurdicas seguradas (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 2). Art.20.So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituies financeiras a quem estas encarregarem da cobrana do prmio (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3, inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de setembro de 1988, art. 7o).
Assim como nas outras hipteses, a critrio espacial do IOF seguro observa a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operaes ocorridas dentro do territrio nacional. O pargrafo 2 do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocorrncia do fato gerador, o qual se d na ocasio de recebimento total ou parcial do prmio.
FGV DIREITO RIO
180
A sujeio ativa da Unio Federal, assim como no caso de todas as outras modalidades do IOF. O plo passivo, conforme art. 66 do CTN, deve ser ocupado por alguma das partes envolvidas na operao do seguro. Dessa forma, o Regulamento elegeu, em seu art. 19, os segurados como contribuintes do IOF seguro, atribuindo s instituies financeiras encarregadas da cobrana do prmio a condio de responsveis, conforme art. 20 do diploma normativo145.
A base de clculo do IOF seguro, de acordo com o inciso III do art. 64 do CTN, consiste no valor do montante do prmio, previso esta semelhante ao art. 21 do Regulamento. A alquota mxima de 25%, mas este limite no alcanado pelas alquotas estabelecidas no art. 22 do Regulamento. O pargrafo nico deste mesmo artigo estabelece casos em que a alquota ser reduzida146.
4. IOF Ttulos ou Valores Mobilirios
4.1. Critrio material
O critrio material do IOF ttulos ou valores mobilirios est definido de forma ampla no inciso IV do art. 63 do CTN como a emisso, transmisso, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicvel. O art. 25 do Regulamento tratou de especificar as operaes sujeitas incidncia do referido tributo, estabelecendo que o fato gerador do IOF a aquisio, cesso, resgate, repactuao ou pagamento para liquidao de ttulos e valores mobilirios.
145 Art.22. 1o A alquota do IOF fica reduzida: I-a zero, nas seguintes operaes: a)de resseguro; b)de seguro obrigatrio, vinculado a financiamento de imvel habitacional, realizado por agente do Sistema Financeiro de Habitao; c)de seguro de crdito exportao e de transporte internacional de mercadorias; d) de seguro contratado no Brasil, referente cobertura de riscos relativos ao lanamento e operao dos satlites Brasilsat I e II; e) em que o valor dos prmios seja destinado ao custeio dos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivncia; f)de seguro aeronutico e de seguro de responsabilidade civil pagos por transportador areo; II-nas operaes de seguro de vida e congneres, de acidentes pessoais e do trabalho, includos os seguros obrigatrios de danos pessoais causados por veculos automotores de vias terrestres e por embarcaes, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou no e excludas aquelas de que trata a alnea f do inciso I: trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada pelo Decreto n 6.339, de 2008). III-nas operaes de seguros privados de assistncia sade: dois inteiros e trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada pelo Decreto n 6.339, de 2008). IV-nas demais operaes de seguro: sete inteiros e trinta e oito centsimos por cento. (Includo pelo Decreto n 6.339, de 2008).
Quanto ao critrio espacial, mais uma vez deve ser observada a territorialidade. O momento de ocorrncia do fato gerador estabelecido no pargrafo 1 do art. 25 do regulamento, sendo a ocasio em que realizadas as operaes elencadas no critrio material da regra-matriz do tributo.
Art. 26. Contribuintes do IOF so: I-os adquirentes, no caso de aquisio de ttulos ou valores mobilirios, e os titulares de aplicaes financeiras, nos casos de resgate, cesso ou repactuao (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 2 e Lei n 8.894, de 1994, art. 2, inciso II, alnea a, e art. 3o, inciso II); (Redao dada pelo Decreto n 7.412, de 2010) II - as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hiptese prevista no inciso IV do art. 28 (Lei n 8.894, de 1994, art. 3, inciso III).
146
FGV DIREITO RIO
181
Conforme j mencionado, o plo ativo ocupado pela Unio Federal. A sujeio passiva, por sua vez, estabelecida no art. 26 do Regulamen147 to , o qual elenca os adquirentes dos valores mobilirios ou as instituies financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central como contribuintes, a depender das operaes. O art. 27 do mesmo diploma normativo148 enumera aqueles que assumem a condio de responsveis.
A base de clculo do tributo est estabelecida no inciso IV, do art. 64 do CTN:

Art. 64 IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios: a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver; b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao em Bolsa, como determinar a lei; c) no pagamento ou resgate, o preo.
A base de clculo determinada pelo art. 28 do Regulamento, a depender da operao caracterizadora do fato gerador:
Art. 28. A base de clculo do IOF o valor (Lei n 8.894, de 1994, art. 2, II): I de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores mobilirios; II da operao de financiamento realizada em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; III de aquisio ou resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de investimento; IV do pagamento para a liquidao das operaes referidas no inciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operao.
Art. 26. Contribuintes do IOF so: I os adquirentes, no caso de aquisio de ttulos ou valores mobilirios, e os titulares de aplicaes financeiras, nos casos de resgate, cesso ou repactuao (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 2 e Lei n 8.894, de 1994, art. 2, inciso II, alnea a, e art. 3o, inciso II); (Redao dada pelo Decreto n 7.412, de 2010) II as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hiptese prevista no inciso IV do art. 28 (Lei n 8.894, de 1994, art. 3, inciso III).
148 Art. 27. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3, inciso V, e Medida Provisria no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 28): I - as instituies autorizadas a operar na compra e venda de ttulos e valores mobilirios; II - as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, em relao s aplicaes financeiras realizadas em seu nome, por conta de terceiros e tendo por objeto recursos destes; III-a instituio que liquidar a operao perante o beneficirio final, no caso de operao realizada por meio do SELIC ou da Central de Custdia e de Liquidao Financeira de Ttulos-CETIP; IV - o administrador do fundo de investimento; V-a instituio que intermediar recursos, junto a clientes, para aplicaes em fundos de investimentos administrados por outra instituio, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional; VI-a instituio que receber as importncias referentes subscrio das cotas do Fundo de Investimento Imobilirio e do Fundo Mtuo de Investimento em Empresas Emergentes.
147
A alquota mxima, prevista pelo art. 29 do Regulamento, de 1,5% ao dia, podendo o Poder Executivo alterar as alquotas de acordo com os objetivos das polticas monetria e fiscal, observado este limite mximo estabelecido.
FGV DIREITO RIO
182
B) QUESTES 1) Uma empresa de factoring realiza operao de cesso de crdito com sua coligada no exterior. Nesse caso, incide alguma espcie de IOF? Se sim, qual? Ver REsp 1063507 e REsp 621482.
C) LEITURA OBRIGATRIA MOSQUERA, Roberto Quiroga. Os Impostos sobre operaes de crdito, cmbio, seguro ou relativos a ttulos ou valores mobilirios conceitos fundamentais. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao Internacional e dos Mercados Financeiros e de Capitais, Srie GVLaw, p. 101-175.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro e de Capitais.. 2. ed. So Paulo SP: Dialtica, Edies, Eventos e Cursos, 1999. v. 01. 367 p. MOSQUERA, Roberto Quiroga (org). O Direito Tributrio e O Mercado Financeiro e de Capitais. So Paulo: Editora Dialtica, 2010. v. 2. 382 p. to.
FGV DIREITO RIO
183
AULA 16. FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO A) SIGNIFICADO DA EXPRESSO FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO A expresso fontes do Direito pode ter as mais variadas acepes, dependendo do referencial cientfico e terico que se adota. Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma:
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo. Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investigaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determinado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente149.
A matria, no entanto, tende a ser tratada no Direito, a partir de um vis estritamente dogmtico, ou seja, dentro dos limites do ordenamento jurdico. Assim, sob este ngulo, Trek Moussallem, aps analisar o conceito de fontes de diversos autores, traz seis sentidos diferentes ao instituto. Desta maneira, a expresso fonte do direito pode significar, para a dogmtica do Direito: (2) o conjunto de fatores que influenciam a formulao normativa; (3) os mtodos de criao do direito, como o costume e a legislao (no sentido mais amplo, abrangendo tambm a criao do direito por meio de atos judiciais e administrativos, e de transaes jurdicas); (4) o fundamento de validade de uma norma jurdica pressuposto da hierarquia (5) o rgo credenciado pelo ordenamento; (6) o procedimento (atos ou fatos) realizados pelo rgo competente para a produo de normas procedimento normativo; (7) o resultado do procedimento documento normativo150 Numa perspectiva normativista do Direito, Paulo de Barros Carvalho parte do pressuposto de que regra jurdica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma151 os veculos introdutores de normas. Da aplicao deste conceito, surgem, portanto, duas
149 MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105. 150 MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2006, p. 120. 151 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.47.
FGV DIREITO RIO
184
outras figuras: as normas introduzidas e as normas introdutoras. Fontes do Direito seriam, por conseguinte, os acontecimentos do mundo social, jurisdicizado por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurdicas que introduzam no ordenamento outras normas, gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas ou individuais e concretas152. J Luciano Amaro, define fontes do direito como os modos de expresso do direito153, sendo, portanto, a lei (em sentido lato) a fonte bsica do direito.
B) ESPCIES DAS FONTES DE DIREITO TRIBUTRIO As fontes do Direito Tributrio costumam se referir ao conjunto de normas jurdicas que compem esse ramo. O artigo 96 do CTN as nomeia como legislao tributria:
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Passemos anlise das principais fontes.
(i) Constituio da Repblica Federativa do Brasil de1988
As normas tributrias insculpidas na CF/88 so de extrema relevncia tendo em vista que so elas que do suporte de validade a todo sistema. A CF/88 se incumbe de trs tarefas em matria tributria, quais sejam: 1. Repartir as competncias tributrias arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156 determinando qual o ente tem atribuio para criar e legislar acerca do tributo; 2. Repartir as receitas tributrias arts. 152 a 162 determinando o montante da arrecadao que permanece com o ente detentor da competncia tributria e eventuais destinaes a outros entes; 3. Estabelecer limitaes constitucionais ao poder de tributar arts. 145, 1 e 150 a 152.
(ii) Emendas Constitucionais
As emendas constitucionais podem tratar livremente de matria tributria, desde que no violem clusula ptrea (art. 60, 4, CF/88).
152 153
Ibid, p. 48.
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, p. 189.
FGV DIREITO RIO
185
Segundo o entendimento do STF, existem clusulas ptreas tributrias. Anterioridade, irretroatividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e garantias individuais do contribuinte, so clusulas ptreas, no podendo ser eliminadas pelo poder constituinte derivado. J a repartio de competncia e das receitas so garantias do princpio federativo do Estado. Para o STF, portanto, existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos da CF/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF154:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR. I.P.M.F. IMPOSTO PROVISORIO SOBRE A MOVIMENTAO OU A TRANSMISSO DE VALORES E DE CRDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA I.P.M.F. ARTIGOS 5., PAR. 2., 60, PAR. 4., INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B, E VI, A, B, C E D, DA CONSTITUIO FEDERAL. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao a Constituio originria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2 desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 1. o princpio da anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150, III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em conseqncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes,
154 STF. Tribunal Pleno. ADI n. 939-DF. Min. Rel. Sydney Sanches. j. 15.12.93. DJ 18.03.94.
FGV DIREITO RIO
186
em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
(iii) Lei Complementar
A primeira referncia necessidade de lei complementar surgiu com a Constituio Federal de 1967 (alterada pela EC de 1969), valendo destacar que a Constituio de 1946 j exigia a edio de uma lei federal para dispor sobre normas gerais de direito financeiro (o que deu causa edio da Lei 5.172/1966 o Cdigo Tributrio Nacional). Antes mesmo de adentrarmos no papel desenvolvido pela Lei Complementar em nosso sistema tributrio atual, vale destacar que este instrumento normativo somente se faz necessrio naquelas hipteses em que a Constituio, expressa ou implicitamente, exige. Neste sentido, veja-se o entendimento consagrado pelo STF:
(...) RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR INCIDNCIA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDICADOS NA CONSTITUIO... No se presume a necessidade de edio de lei complementar, pois esta somente exigvel nos casos expressamente previstos na Constituio. (...) (STF, Plenrio, ADin 2010-2/DF, set/99) De h muito se firmou a jurisprudncia desta Corte no sentido de que s exigvel lei complementar quando a Constituio expressamente a ela faz aluso com referncia a determinada matria, o que implica dizer que quando a Carta magna alude genericamente a lei para estabelecer princpio de reserva legal, essa expresso compreende tanto a legislao complementar. (STF, Plenrio, Adin 2.028, jun/00).
Na seqncia, passa-se anlise do artigo 146 da Constituio Federal de 1988, cujo teor assim dispe:
Art. 146. Cabe lei complementar: I dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
FGV DIREITO RIO
187
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no artigo 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239.
Destaca-se que o artigo 146 da Constituio Federal deve ser interpretado de forma sistemtica, vale dizer, em observncia aos demais dispositivos constitucionais que tratam da competncia tributria e limitaes ao poder de tributar. Isto significa que a mencionada Lei Complementar somente ser vlida se prestar fiel observncia aos princpios e normas existentes em nossa Constituio, no lhe sendo legtimo restringi-los, negar-lhes vigncia, ou mesmo inovar, criando novas limitaes ao poder de tributar. A respeito do tema, vejamos as lies do professor Roque Antnio Carraza155:
(...) podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que conferem competncias tributrias privativas Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurdica destas pessoas polticas envolve princpios constitucionais incontornveis. A lei complementar em questo tanto quanto as leis complementares que tratam de outras matrias subordinam-se Constituio e a seus grandes postulados. Deste modo, em sua edio devem imperar os padres que disciplinam a feitura das normas jurdicas infraconstitucionais, em geral. Ela ser vlida, na medida em que observar, na forma e no contedo, os princpios e as indicaes emergentes da Carta Fundamental da Nao. (...)
O artigo 146 da CF/88 elenca trs funes da Lei Complementar em matria tributria, quais sejam: 1. Dispor sobre conflitos de competncia entre entes federados (art. 146, I) 2. Regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II) 3. Estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (art. 146, III) Diante deste dispositivo, entretanto, a doutrina se divide em duas posies no que concerne ao papel e funes da Lei Complementar. Partidrios da corrente dicotmica, como Paulo de Barros Carvalho e Roque Antnio Carrazza, defendem que a Lei complementar poderia somente dispor de normas gerais que regulem conflito de competncia e limitaes ao poder de tributar. Assim, para esta corrente, a definio de fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos tributos somente poderiam ser definidos por uma Lei Complementar de
155 CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO
188
carter nacional (como o CTN ou a LC 116/2003) se fosse para regular uma das finalidades previstas no art. 146, incisos I e II da CF; ou seja, para evitar conflito de competncia ou para regular as limitaes ao poder de tributar, sob pena de invaso ou restrio da competncia tributria dos demais entes federativos. Uma segunda corrente chamada tricotmica, apoiada por juristas como Luciano Amaro, defende que a Lei Complementar teria a funo de dispor sobre normas gerais, conflito de competncia e limitaes ao poder de tributar. Ou seja, a Lei Complementar poderia ter por objeto o disposto no inciso III do art. 146, independentemente das finalidades dos demais incisos, sobrepondo-se, portanto, s leis dos entes tributantes. Nos termos do artigo 146, I, compete Lei Complementar dispor sobre conflitos de competncia entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Cumpre-lhe, portanto, evitar as invases de competncia resultantes das insuficientes definies dos fatos geradores dos impostos, regular a tributao das mercadorias que circulam entre as diversas unidades da federao ou entre os municpios, evitar a guerra tributria provocada pela concesso de incentivos fiscais divorciados do interesse nacional etc156. Assim, quando o CTN define o conceito de Zona Urbana, para fins de esclarecer o alcance da hiptese de incidncia do IPTU, ou mesmo quando a LC n 116/2003 determina o local onde se considera prestado o servio para fins de cobrana de ISS, nota-se claro o exerccio da funo de se evitar conflitos de competncia tributria entre as unidades da federao. A leitura do artigo 146, II, da CF denota a competncia da Lei Complementar para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Esta competncia, como j vimos, no poder ensejar restries ao gozo dos limites impostos pela prpria Constituio, nem mesmo legitimar a criao de novas limitaes no previstas no texto constitucional. Assim, quando o CTN estabelece os requisitos para o gozo da imunidade por certas entidades (artigo 14), dispe sobre o princpio da legalidade (artigo 97) e da anterioridade (artigo 104), ele est, em verdade, exercendo sua competncia constitucional de regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Por fim, o disposto no inciso III, do artigo 146 o que gera as maiores discusses. Isto porque, ao conferir ao legislador complementar a competncia para dispor sobre normas gerais em matria de legislao tributria, quedouse o contribuinte omisso em estabelecer os limites do termo normas gerais, o que deu ensejo a divergncia doutrinria acima descrita. Como decorrncia da competncia legislativa conferida pelo artigo 146 da CF, entre outras disposies constitucionais, destaca-se a existncia de algumas Leis Complementares voltadas a cuidar de matria tributria, como o caso da LC n 87/1996, que trata de normas gerais do ICMS; a LC n 116/2003 que regula o ISS e o prprio Cdigo Tributrio Nacional. O Cdigo Tribu-
156 TORRES. Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
FGV DIREITO RIO
189
trio Nacional foi originariamente editado pela Lei Ordinria n 5.172, de 1996, que, em virtude do seu devido atendimento s exigncias constitucionais, ganhou estatura de Lei Complementar nos reiterados julgamentos do STF, tal como aquele realizado nos autos do RE 93.850 (RTJ 105/194).
(iv) Lei Ordinria:
O artigo 97 do CTN arrola algumas funes da lei ordinria:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I a instituio de tributos, ou a sua extino; II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo, alterao da base de clculo significa aumento de tributo, sendo necessria, portanto, lei em sentido formal.
(v) Lei delegada:
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja competncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majoritria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art. 68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a delegao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de um poder para o outro tambm o seria.
FGV DIREITO RIO 190
(vi) Medida Provisria:
Com o advento da Emenda Constitucional n 32/01, ficou consolidado o entendimento do STF no sentido de que Medida Provisria pode tratar de matria tributria, conforme art. 62, CF/88. Por outro lado, tambm ficou confirmado o entendimento do STF no sentido de que MP no pode dispor sobre matria reservada Lei Complementar. Dessa forma, de acordo com o artigo 62 da CF/88, MP que crie ou majore tributo s produz efeitos no exerccio seguinte ao que foi publicada se convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada. O 2 do dispositivo acima mencionado explicita excees em relao ao comando de seu caput, excees essas em razo da no sujeio de determinados impostos ao princpio da anterioridade.
(vii) Tratados e Convenes Internacionais
Em relao matria tributria, o art. 98, CTN estabelece a prevalncia dos tratados tributrios em detrimento da legislao tributria interna:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
O referido dispositivo legal faz referncia revogao da lei interna, mas, segundo o STF, no se trata de hiptese de revogao, mas to somente de suspenso da eficcia, devendo as novas normas observar o disposto no tratado. O STJ, por sua vez, no julgamento do REsp n 144905157, j entendeu que lei ordinria posterior em matria tributria no prevalece sobre tratado anterior, em razo do art. 98, CTN.
(viii) Decretos:
O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Poder Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal: Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dispor alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev (contra legem).
157 TRIBUTARIO. MANDADO DE SEGURANA. IMPORTAO DE DERIVADO DE VITAMINA E ACETATO DE TOCOFEROL, DE PAIS SIGNATARIO DO GATT. REDUO DE ALIQUOTA DE IMPOSTO DE IMPORTAO E IPI. PREVALENCIA DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO ORDENAMENTO JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE SUA REVOGAO PELA LEGISLAO TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN). PRECEDENTES. RECURSO NO CONHECIDO. (REsp 167.758/SP, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/05/1998, DJ 03/08/1998, p. 211)
FGV DIREITO RIO
191
(ix) Normas Complementares:
O art. 100, CTN dispe sobre as normas complementares:

Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
Vejamos cada um deles: a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: tais atos tm a funo de explicitar, regulamentar, dar efetividade ao comando legal, tendo, portanto, a mesma funo dos decretos. Ato administrativo normativo expressa a maneira que a administrao tributria interpreta o comando legal. Servem, dessa maneira, como orientao geral para os contribuintes e instruem os funcionrios pblicos encarregados da Administrao Tributria. b) Decises administrativas com carter normativo: tambm podem ser caracterizadas como um critrio jurdico, se diferenciando dos primeiros apenas porque partem de uma situao particular especfica e, posteriormente, ganham eficcia erga omnes. c) Prticas reiteradas da Administrao: para parte da doutrina, os costumes administrativos tributrios seriam meramente interpretativos. Quando a lei expressamente no prev como a Administrao deve agir, ela vai integrar e agir de acordo com todo o ordenamento jurdico ptrio. d) Convnios entre entes federados: so utilizados como troca de informaes (art. 199, CTN) entre os entes, uniformizao de procedimentos. Conforme o pargrafo nico do artigo 100 do CTN, as normas complementares s so vlidas para o contribuinte quando no criam obrigao no
FGV DIREITO RIO
192
prevista em norma geral e, sua observncia impede a imposio de penalidades e cobrana de juros e correo monetria.
C) QUESTES 1) Qual a funo exercida pela Lei Complementar no sistema tributrio nacional? Por que Lei Complementar foi conferida a competncia para dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria? Que se entende por dispor sobre conflitos de competncia? Pode a Lei Complementar criar novas limitaes ao poder de tributar? Que so normas gerais em matria tributria? Discorra sobre o termo normas gerais constante no artigo 146, III, da CF. Com base no art. 146, III, a, da CF, caberia lei complementar definir os elementos do fato gerador de um tributo? Esta prerrogativa no feriria a competncia tributria dos entes federativos? 2) Ao dispor sobre o tema decadncia, o CTN, em seu artigo 173, I, determina que o direito de a Fazenda pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, o artigo 45 da Lei n 8.212/1991, dispe que o direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo. luz desses dispositivos e da posio dos tribunais superiores sobre o tema, analise a situao abaixo.Joo J.J., gerente financeiro da mega rede de Supermercados, Bolo de Acar, no incio de sua carreira, por desconhecer as peculiaridades da legislao tributria vigente nos anos de 1995 a 2000, deixou de recolher as contribuies previdencirias devidas pelo empregador durante este perodo. Aps sofrer fiscalizao por parte do INSS, em junho de 2006, Joo J.J. foi surpreendido com a lavratura de um lanamento voltado exigncia de contribuies previdencirias que deixaram de ser recolhidas pela empresa, no perodo de 1995 a 2001, no valor de R$ 5.000.000,00 (cinco milhes de reais).Completamente assustado com essa exigncia, e com medo de perder o seu emprego, Joo J.J. contrata voc para analisar a legitimidade dessa cobrana. Assim, na qualidade de representante jurdico da Bolo de Acar nesse caso, discorra sobre os argumentos que podem ser levantados para combater o mencionado lanamento.
FGV DIREITO RIO
193
D) LEITURA OBRIGATRIA AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, pp 189-217.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.47-80. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 77-89. MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2006, p. 101-132.
FGV DIREITO RIO
194
AULA 17. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI TRIBUTRIA A)VIGNCIA DA NORMA TRIBUTRIA A vigncia um pressuposto para a produo de efeitos da lei. Quando a norma est vigente, ela est apta a produzir seus efeitos. necessrio destacar que para uma lei estar em vigor, ela precisa ter validade, ou seja, a validade a qualidade da norma editada segundo a ordem jurdica. o que indica compatibilidade da norma com a norma que lhe d fundamento de validade. Uma norma pode ser vlida, mas ainda no estar em vigor, mas o contrrio no ocorre, ou seja, uma lei em vigor sempre ser vlida. A vigncia se d no tempo e no espao. A partir do momento em que a norma publicada, necessrio analisar a partir de quando ela passar a ter vigncia, e tambm em que espao ela poder produzir seus efeitos. A vigncia no se confunde com a publicao, pois esta ltima significa a existncia da lei. Uma norma passa a existir a partir da sua publicao. Publicao o ato pelo qual se d cincia da norma aos administrados. Para produzir efeitos, a norma tem que entrar em vigor. A lei pode ser publicada e revogada antes de ter vigncia. Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso concreto. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Eficcia jurdica a propriedade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato nela previsto158. Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC)159. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis. Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias, ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utilizada a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9.
158 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 83. 159 Decreto-lei n 1657/92. Decreto-lei n 1657/92. Art. 1 Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo o pas quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada. Art. 2 No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a modifique ou revogue. 1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior. 2o A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior. 3o Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia.
1. Vigncia no Espao
Em relao vigncia no espao, temos o princpio da territorialidade, o qual prescreve que a lei tributria estar apta a produzir efeitos no territrio do ente em que foi editada. Dessa forma, a lei de um determinado Estado
FGV DIREITO RIO
195
tem vigncia dentro do territrio deste, enquanto uma lei federal tem vigncia em todo territrio nacional. Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado afirma que em regra, a legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a norma. Assim, que a legislao federal vigora em todo territrio nacional; a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios, no territrio de cada um deles160. O art. 102 do CTN161 traz excees regra geral da vigncia no espao (excees territorialidade). As normas jurdicas tributrias podem ter vigncia fora do seu territrio se assim permitir o CTN, os convnios e outras leis de normas gerais expedidas pela Unio (Leis Complementares). Quanto vigncia das leis no exterior, necessrio distinguir a soberania interna territorial e a soberania interna pessoal. A soberania interna territorial significa que o ordenamento jurdico brasileiro pode ser aplicado a fatos que ocorrerem dentro de seu territrio. J a soberania interna pessoal aquela na qual o indivduo se liga por um critrio subjetivo ao ordenamento jurdico, aplicando-se a ele, mesmo que no exterior, o ordenamento jurdico de onde ela reside. Dessa forma, o art. 102, CTN no vale para lei nacional, aplicando-se a lei nacional no exterior apenas quando da hiptese de soberania interna pessoal. Importante destacar que a lei estrangeira no tem vigncia em nosso territrio nacional.
2. Vigncia no Tempo
Quanto vigncia no tempo, conforme destacado anteriormente, o art. 101 do CTN determina que as normas tributrias seguem as disposies da LICC e da LC95/98, desde que no disponham em sentido diverso. De acordo com a LICC, a lei passa a ter vigncia a partir do prazo de 45 dias contados de sua publicao. Se a lei determinar prazo para vigncia diverso da data da publicao, temos o denominado vacatio legis. Trata-se do perodo entre a publicao e a vigncia pelo qual se d cincia da norma aos administrados. A vacatio legis, de acordo com o art. 8, LC 95/98, depende da importncia da norma. Este dispositivo normativo determina que toda lei deve ter clusula expressa de vigncia, no sendo necessrio apenas quando a lei seja de pequena repercusso. Em razo da previso do art. 8, LC95/98, (...) h quem entenda revogado o art. 1 da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro, no sendo mais admitida a omisso da lei quanto ao incio de sua vigncia. Entretanto, tal entendimento deixa sem soluo o caso em que se verifique tal omisso. Melhor nos parece entender que no se deu revogao, e que na hiptese de omisso a vigncia comea no prazo de 45 dias depois de oficialmente publicada162.
160 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 91 161 Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. 162 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 92.
FGV DIREITO RIO
196
O art. 103 do CTN uma exceo norma geral de vigncia no tempo, estabelecendo prazos de vigncia de determinados atos normativos tributrios.
B) APLICAO DA NORMA TRIBUTRIA Aplicabilidade a qualidade da norma que deve reger o concreto. Aplicvel a norma que vai reger o caso concreto. Tempus regit actum quer dizer que o fato ser regido pela norma vigente na data da ocorrncia do fato. Essa a clusula geral da aplicabilidade das normas. Provavelmente, a norma vigente poca dos fatos a eficaz nessa poca. O tempus regit actum a regra geral (art. 105, CTN163), mas existem duas excees, que so as hipteses de retroatividade (a norma produz efeitos para aqum da sua vigncia) ou ultratividade (norma produz efeitos para alm da sua revogao a norma deixa de existir, mas continua produzindo efeitos). O art. 106, CTN prev aplicao retroativa da norma tributria. No existe in dbio pro contribuinte, existe in dbio pro infrator tributrio, ou seja, aplica-se a lei mais benfica apenas se a lei tratar de infrao tributria (art. 106, II, CTN164). A lei interpretativa tambm se aplica retroativamente, conforme art. 106, I. A lei interpretativa fruto de uma interpretao autntica, ou seja, a interpretao feita pelo prprio ente que criou a lei. importante destacar que o art. 105, CTN determina que a legislao tributria aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Fato gerador pendente aquele que comeou a ocorrer, mas no atingiu sua completude nos termos do art. 116, CTN. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Os fatos geradores pendentes so eventos jurdicos tributrios que no ocorreram no universo da conduta humana regrada pelo direito. Podero realizar-se ou no, ningum o sabe. Acontecendo, efetivamente, tero adquirido significao jurdica. Antes, porm, nenhuma importncia podem espertar, assemelhando-se, em tudo e por tudo, com os fatos geradores futuros165. O doutrinador Hugo de Brito, por sua vez, se refere aos fatos geradores pendentes da seguinte maneira: Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas no esteja consumado. Diz-se, neste caso, que ele est pendente. A lei nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se d especialmente tratando-se de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda exemplo tpico166.
163 Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. 164 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. 165 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 93. 166 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 97
C) INTERPRETAO DA NORMA TRIBUTRIA Interpretar buscar o significado da norma e a aplicao o resultado da interpretao. A interpretao admite dois ou mais resultados vlidos e a aplicao s admite um resultado. A interpretao precede a aplicao, de
FGV DIREITO RIO
197
modo que correto afirmar que a interpretao se distingue da aplicao nas seguintes etapas: 1. Se a interpretao a busca do significado da norma, a aplicao o resultado da interpretao; 2. A interpretao precede no tempo a aplicao; 3. A interpretao admite mais de um resultado vlido, enquanto a aplicao exige a eleio de apenas um resultado. A lei tributria no difere de nenhuma outra em matria de interpretao. Antigamente, havia uma tendncia a se interpretar a lei tributria de maneira diferente, beneficiando-se o Fisco ou o contribuinte em determinadas situaes. A cincia da interpretao recebe o nome de hermenutica. Atualmente, os conceitos ps-positivistas deixam claro que o direito no est s naquilo que est escrito na lei. A idia do ps-positivismo a de que na hora de interpretar o que est na lei, necessrio levar em conta os princpios, os quais, nem sempre, esto na lei. A interpretao, entretanto, no pode sair dos limites do que est escrito na lei. importante diferenciar interpretao e integrao. A interpretao encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possvel, ela no pode sair dos limites que esto escritos. Quando no h algo escrito, no h o que se interpretar, necessrio criar um direito para aquela hiptese. Quando a interpretao no tem mais espao porque no existe um texto, comea a integrao. A integrao tem espao para alm das possibilidades de interpretao, revelando-se pelo preenchimento das lacunas contrrias ao plano do legislador. Foram superados os critrios in dbio pro Fiscum (teoria da considerao econmica do fato gerador) ou in dbio contra Fiscum (contribuintes, na esfera de sua autonomia privada, poderiam fazer, sem o nus fiscal, tudo o que no fosse expressamente previsto na lei autores de ndole formalista)167. Hoje a interpretao vai tender para o lado do Fisco ou do contribuinte dependendo do caso concreto. Ainda temos, entretanto, o dogma da supremacia do interesse pblico prevalecendo sobre o interesse privado. Isso, entretanto, est sendo relativizado para obrigar a Administrao a olhar o caso concreto. No estamos diante de um critrio apriorstico de in dbio pro Fisco, mas a lei j nasce como uma presuno de validade, o contribuinte que tem que provar o contrrio.
1) Mtodos ou critrios de interpretao
So utilizados em todos os ramos do Direito. No existe um mtodo 100% eficaz. Os mtodos levam s possibilidades de interpretao, no devendo nenhum deles prevalecer sobre os demais. Todos os mtodos de interpretao conduzem a um resultado possvel, mas no oferecem um resultado que seja o nico correto.
167 AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010
FGV DIREITO RIO
198
Os mtodos no se confundem com os resultados da interpretao. Dependendo de como eu interpretar, tenho determinados resultados, quais sejam, interpretao restritiva, extensiva e estrita.
Mtodo literal/gramatical
o exame do texto legal, visando buscar o significado do termo ou de uma cadeia de palavras no uso lingstico geral, ou no uso especial conferido expresso por outro ramo do direito ou at mesmo por outra cincia. A utilizao do mtodo de interpretao literal vai levar sempre ao resultado da interpretao estrita. A interpretao literal nunca pode ser a nica, pois atravs dela no possvel analisar a inteno do legislador.
Mtodo lgico
Esse mtodo se preocupa em dar norma um sentido lgico, evitando concluses irracionais e contrrias ao direito. Aplicao das regras tradicionais e precisas, tomadas de emprstimo lgica geral. No possui autonomia, se vinculando ao mtodo sistemtico (mtodo lgico-sistemtico) ou derivando da concluso gramatical.
Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordenamento jurdico em detrimento da regra jurdica.
Mtodo histrico
Esse mtodo leva em considerao circunstncias histricas que cercaram a edio da lei como, por exemplo, exposio de motivos, anteprojeto de lei, debates parlamentares, etc. Revela-se pela pesquisa da origem e desenvolvimento das normas, a partir do estudo do ambiente histrico e social e da inteno reguladora que informaram o processo de elaborao da lei.
FGV DIREITO RIO 199
Mtodo teleolgico/ finalstico
O presente mtodo busca pelos objetivos e fins da norma. Sendo o ordenamento legal um instrumento a regular as relaes entre as pessoas em sociedade, natural pesquisar-se o elemento finalstico a ser atingido. Esse mtodo se desenvolveu muito na jurisprudncia dos interesses. nesse intervalo que o exegeta sopesa os grandes princpios, indaga dos postulados que orientam a produo das normas jurdicas nos seus vrios escales, pergunta das relaes de subordinao e de coordenao que governam a coexistncia das regras. O mtodo sistemtico parte, desde logo, de uma viso grandiosa do direito e intenta compreender a lei como algo impregnado de toda a pujana que a ordem jurdica ostenta168 Atualmente, nenhum dos mtodos de interpretao pode ser dizer como mtodo que prevalece sobre os demais. O art. 111, CTN traz um limite da interpretao das leis que versem sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. A atividade de interpretao resultado de um processo cientfico de pesquisa do sentido da norma. Sendo essa pesquisa orientada por um sistema valorativo, composto por valores e princpios, so ineficazes as regras legais que oferecem critrios para a interpretao das leis. A exceo a de que, sempre que se estiver diante de benefcios ou favores fiscais, deve-se interpretar de forma restritiva, j que tais benefcios fogem regra geral de tributao. Ressalte-se, por oportuno, que, a interpretao conforme a constituio no deixa de ser um mecanismo inerente ao mtodo sistemtico. Essa interpretao uma tcnica que permite que, dentre duas interpretaes, se exclua uma das possveis, uma das interpretaes possveis no constitucional. Entre duas interpretaes extradas do sentido literal possvel da norma, o hermeneuta deve optar por aquela que se coadune com o texto constitucional.
168 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 99. 169 Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II os princpios gerais de direito tributrio; III os princpios gerais de direito pblico; IV a eqidade. 1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
D) INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA O art. 108 do CTN169 trata da integrao da norma tributria. A integrao o processo pelo qual, diante da omisso ou lacuna da lei, se busca uma soluo para um caso concreto. A integrao indica a inexistncia de preceito no qual determinado caso deva subsumir-se.
FGV DIREITO RIO
200
1) Mtodos de Integrao Analogia:
O emprego da analogia em direito tributrio possvel, desde que ela no seja utilizada para criar uma hiptese de incidncia que no existia. A analogia no pode ensejar a cobrana de um tributo que antes no era cobrado.
Equidade:
Segundo Amaro, atua como instrumento de realizao concreta da justia, preenchendo vcuos axiolgicos, onde a aplicao rgida da regra legal repugnaria o sentimento de justia da coletividade170. A equidade no pode ser utilizada se dela resultar o no pagamento de um tributo devido (art. 108, 2, CTN). H referncia equidade tambm no art. 172, CTN. Os princpios gerais de direito tributrio e os princpios gerais de direito pblico tambm so mtodos de integrao. H uma corrente doutrinria que entende que o art. 108 estabeleceu uma ordem a ser seguida na utilizao dos mtodos de integrao, conforme prev o autor Hugo de Brito: Note-se que, em obedincia ao art. 108 do CTN, os meios de integrao nele mencionados devem ser utilizados na ordem indicada. Se for cabvel a analogia, esta deve ser utilizada antes de se buscar soluo em qualquer dos outros meios de integrao. No sendo cabvel, no caso, a analogia que se buscar soluo nos princpios gerais de direito tributrio. Depois, nos princpios gerais de direito pblico, e em ltimo na equidade171. Entretanto, h quem entenda que no existe hierarquia dentre os mtodos de integrao. Ricardo Lobo Torres fundamenta a inexistncia da referida hierarquia em razo da proximidade dos mtodos elencados pelo CTN. O dispositivo, com a sua ordem hierrquica, sofreu direta influncia da legislao italiana. Sucede que no existe fundamento jurdico, lgico ou filosfico para a hierarquizao dos mtodos. E isso porque so pouqussimo ntidas as fronteiras entre cada qual e porque globalmente aqueles mtodos no podem se ordenar segundo as regras da induo ou da deduo172.
E) QUESTES 1) A Lei Complementar 118/2005, a pretexto de disciplinar a interpretao do art. 168 do CTN, previu que o prazo de 5 anos previsto no referido dispositivo normativo deve ser contado da data do pagamento indevido. Tendo em vista que tal dispositivo contrrio ao entendimento
170 AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva, 2010, p. 241. 171 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 107. 172 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro: 2000, p. 113 e 114.
FGV DIREITO RIO
201
anteriormente pacificado pelo STJ, defina como se dar a aplicao da LC118/2005. 2) De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, aplica-se retroativamente a lei tributria na hiptese de (42 Exame de Ordem 1 fase/ 2010-02 FGV-Projetos): (A) analogia, quando esta favorecer o contribuinte. (B) extino do tributo, ainda no definitivamente constitudo. (C) graduao quanto natureza de tributo aplicvel, desde que no seja hiptese de crime. (D) ato no definitivamente julgado, quando a lei nova lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica. 3) Ricardo, proprietrio de um imvel avaliado, em 2007, em R$ 100.000,00, no pagou o IPTU de 2007 e, neste ano de 2008, pretende vender o imvel para um interessado com quem firmou, em 2007, um contrato de promessa de compra e venda. Em janeiro de 2008, entrou em vigor uma lei que alterou, de 3% para 4%, a alquota do ITBI e o imvel passou a ser avaliado em R$ 120.000,00. Considerando a situao hipottica descrita, assinale a opo que representa, respectivamente, o valor da base de clculo do IPTU de 2007 e a alquota do ITBI que devero ser pagos. (35 Exame de Ordem 1 Fase 2008-1/ CESPE-UNB): (A) R$ 100.000,00 3% (B) R$ 120.000,00 3% (C) R$ 100.000,00 4% (D) R$ 120.000,00 4%
FGV DIREITO RIO
202
4) No exerccio de 1995, um contribuinte deixou de recolher determinado tributo. Na ocasio, a lei impunha a multa moratria de 30% do valor do dbito. Em 1997, houve alterao legislativa, que reduziu a multa moratria para 20%. O contribuinte recebeu, em 1998, notificao para pagamento do dbito, acrescido da multa moratria de 30%. A exigncia est (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos) (A) correta, pois aplica-se a lei vigente poca de ocorrncia do fato gerador. (B) errada, pois aplica-se retroativamente a lei que defina penalidade menos severa ao contribuinte. (C) correta, pois o princpio da irretroatividade veda a aplicao retroagente da lei tributria. (D) errada, pois a aplicao retroativa da lei regra geral no direito tributrio 5) Determinada Lei Estadual, publicada em 10/01/2010, estabeleceu a reduo das alquotas e das multas aplicveis, respectivamente, aos fatos jurdicos tributveis e ilcitos fiscais previstos na legislao do ICMS daquele Estado. Considerando que certo contribuinte tenha sido autuado pela fiscalizao local em 15/12/2009, em razo de falta de pagamento do ICMS relativo aos meses de fevereiro/2009 a novembro/2009, poderia ser aplicada a nova lei aos fatos geradores e infraes fiscais ocorridas em 2009, uma vez que este contribuinte ofereceu impugnao em tempo hbil, estando ainda pendente de julgamento na esfera administrativa? Responda, com base na legislao aplicvel espcie. (42 Exame de Ordem 2 fase 2010-02 FGV-Projetos) 6) Determinado Municpio publicou, em junho de 2010, lei que aumentou a alquota do ITBI de 2% para 3% e os valores venais dos imveis em 100%. A lei dispunha que a sua entrada em vigor ocorreria na data da publicao. Joo estabeleceu uma promessa de compra e venda de imvel com Maria em novembro de 2009. O imvel somente foi transferido para Maria no registro de imveis em setembro de 2010. Considerando a situao hipottica apresentada, responda: a) Qual a alquota do ITBI que incidir na transferncia do imvel de Joo para Maria? Fundamente sua resposta. b) Qual o valor que ser considerado como base de clculo e quem ser o contribuinte do IPTU de 2010? E do IPTU de 2011? Fundamente sua resposta.
FGV DIREITO RIO
203
F) LEITURA OBRIGATRIA MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 90 120. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 Ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 219 255
G) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.81-133. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 Ed. Rio de Janeiro: 2000
FGV DIREITO RIO
204
ANEXO DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA173
173 http://www.receita.fazenda.gov.br/ Historico/esttributarios/estatisticas/ CargaTributariaBR2010.htm
FGV DIREITO RIO
205
MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC Mestre e Doutoranda em Direito Pblico pela Universit Paris III Sorbonne Nouvelle, realiza pesquisas sobre a Reforma Tributria e a Tributao do setor econmico.
FGV DIREITO RIO
206
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas Carlos Ivan Simonsen Leal PRESIDENTE FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco DIRETOR Srgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral

COORDENADOR DA GRADUAO
Marlia Arajo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO
Cristina Nacif Alves

COORDENADORA DE ENSINO
Andre Pacheco Mendes

COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA CLNICAS
Paula Spieler
COORDENADORA DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E DE RELAES INSTITUCIONAIS
Thas Maria L. Saporetti Azevedo

COORDENADORA DE TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO
Mrcia Barroso
NCLEO DE PRTICA JURDICA PLACEMENT
FGV DIREITO RIO
207

Sistema Tributario Nacional 2013.1

Încărcat de

Informații document

Descriere originală:

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sistema Tributario Nacional 2013.1

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AUTOR: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC

Sistema Tributrio Nacional

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

INTRODUO A) VISO GERAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009

Fonte Tesouro Nacional: http://www.tesouro.gov.br/

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(b) Pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir:

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(d) Que no constitua sano de ato ilcito:

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(e) Institudo em lei:

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

2.1) Taxas em razo do poder de polcia

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico

I) PRESTAO DE SERVIO PBLICO

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

II) SERVIO PBLICO ESPECFICO E DIVISVEL

III) SERVIO PBLICO EFETIVAMENTE PRESTADO OU POSTO DISPOSIO DO CONTRIBUINTE

FGV DIREITO RIO

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

2.3) Taxas X Preo Pblico:

FGV DIREITO RIO